Insolvenzsteuerrecht: Ertragssteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen

Zur Frage, ob Sanierungsgewinne weiterhin steuerbefreit sind oder ob sie nach Streichung des § 3 Nr.66 EStG a.F. der Einkommenssteuer unterfallen

Ein wesentliches Ziel der Insolvenzordnung ist die Sanierung eines Unternehmens. Daher wurde die Streichung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. von Anfang an als sanierungsfeindlich kritisiert, denn die Erhebung einer Steuer auf den Sanierungsgewinn führt, zur Anschlussinsolvenz.

Unternehmen, die sich in der Krise befinden, schließen mit Gläubigern regelmäßig
Vergleiche, in deren Rahmen diese auf ihre Forderungen teilweise verzichten. Dies führt auf Seiten des Unternehmens zu sog. Sanierungsgewinnen.

Bis einschließlich dem Veranlagungszeitraum 1997 waren Sanierungsgewinne nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. bei Vorliegen von Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungsabsicht und Sanierungseignung steuerbefreit. Die Streichung der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen ab dem Veranlagungszeitraum 1998 sollte verhindern, dass steuerlich wirksame Verluste trotz des Sanierungsgewinns erhalten bleiben. Eine Verrechnung mit den vorhandenen Verlusten fand wegen der Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns nicht statt. Seit dem der § 3 Nr. 66 EStG a.F. gestrichen wurde, führen Sanierungsgewinne, soweit sie nicht durch laufende Verluste ausgeglichen und mit vertragsfähigen Verlusten verrechnet wurden, grundsätzlich zu einer Einkommenserhöhung und somit zur Steuerpflicht.
Im Insolvenzplanverfahren ist dies besonders misslich, da eine weitere Belastung der Masse eintritt und die Aussichten einer Planfinanzierung dadurch erneut geschmälert werden.

Das heutige Problem der Besteuerung von sog. Buchgewinnen ist im Wesentlichen eine Folge von in den vergangenen Jahren eingeführten Verlustverrechnungsbeschränkungen. Denn solche Buchgewinne korrespondieren regelmäßig mit realen Verlusten und Verlustvorträgen. Ohne Verlustverrechnungsbeschränkungen entsteht kein Buchgewinn. Reale Gewinne gibt es schon gar nicht. Deshalb sollten betriebs- und volkswirtschaftlich sinnvolle Sanierungen nicht durch Steuerbelastungen vereitelt werden.


Sanierung

Im ertragsteuerlichen Sinne und nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wird unter Sanierung eine Maßnahme verstanden, die geeignet ist, ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger d.h. eine juristische oder natürliche Person vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Das Unternehmen bzw. der Unternehmensträger muss hierfür sanierungsbedürftig sein, die Gläubiger müssen in Sanierungsabsicht handeln und die Maßnahme muss schließlich sanierungsgeeignet sein. Diese drei Voraussetzungen müssen immer vorliegen. Eine Sanierung ist daher grundsätzlich unternehmensbezogen – nicht unternehmerbezogen- zu betrachten.


Sanierungsgewinn

Unter einem Sanierungsgewinn wird die Erhöhung des Betriebsvermögens verstanden, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. Auch eine erlassbedingte Erhöhung des Sonderbetriebsvermögens kann ein Sanierungsgewinn im ertragsteuerrechtlichen Sinn sein. Für die Entscheidung, ob die Schuld in Sanierungsabsicht erlassen wurde, ist bei Personengesellschaften auf das Unternehmen der Gesellschaft abzustellen, denn das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters ist kein Unternehmen, das saniert werden kann. Es reicht deshalb nicht aus, wenn lediglich der Gesellschafter nicht mehr in der Lage ist, seinen finanziellen Verpflichtungen nachzukommen. Bei einer Überschuldung des Sonderbetriebvermögens eines Gesellschafters ist das Merkmal der Sanierungsbedürftigkeit nur dann gegeben, wenn die Gesellschaft als solche ohne den Schulderlass in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten wäre.

Der Sanierungsgewinn ist in dem Zeitpunkt entstanden, in dem die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind, beispielsweise der Schuldnererlass ausgesprochen worden ist. Erstreckt sich die Sanierungsmaßnahme auf mehrer Jahre, entsteht ein Sanierungsgewinn jeweils in dem Zeitpunkt, in dem die entsprechende Voraussetzung, die zu seiner Entstehung führt, erfüllt ist.

Nach ständiger Rechtssprechung des BFH ist ein Unternehmen als sanierungsbedürftig einzustufen, wenn ohne die Sanierung für eine erfolgreiche Weiterführung des Betriebs und die Abdeckung der bestehenden Verpflichtungen der erforderliche Betriebssubstanz nicht erhalten werden könnte. Für die Frage, ob ein Unternehmen sanierungsbedürftig ist, sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des Schulderlasses maßgebend. Wird das Unternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft geführt, liegt Sanierungsbedürftigkeit nur vor, wenn der erforderliche Finanzbedarf im Zeitpunkt des Schuldnererlasses auch aus dem Privatvermögen der persönlich haftenden Gesellschafter nicht gedeckt werden kann.

Das Erfordernis der Sanierungsabsicht ergab sich aus dem Wortlaut des § 3 Nr. 66 EstG a.F., wonach eine Schuld in der Regel erlassen wird, wenn der Schuldner sanierungsbedürftig und der Erlass geeignet ist, die Sanierung herbeizuführen.

Beteiligen sich mehrere Gläubiger am Schulderlass, ist die Sanierungsabsicht grundsätzlich zu unterstellen. Wird ein Sanierungsplan aufgestellt, der die Ablösung eines alten Kreditgebers durch Beschaffung neuen Fremdkapitals und Eigenkapitals vorsieht, kann der Verzicht des ausscheidenden Kreditgebers auf einen gewichtigen Teil seiner Forderung nur mit der Herstellung der dauerhaften Zahlungsunfähigkeit und damit der Sanierung des Unternehmens erklärt werden. Es reicht dabei aus, dass diese Sanierung nur ein Nebenziel der Gläubiger ist, das erreicht werden muss, damit das Kapital zur Ablösung des Restkredits beschafft werden kann. Auch im Fall des Erlasses durch nur einen Gläubiger ist nicht von vorneherein ausgeschlossen, dass dieser in Sanierungsabsicht gehandelt hat. In diesem Fall ist anhand anderer Indizien zu prüfen, ob dem Schulderlass die Absicht zugrunde gelegen hat, den Schuldner vor dem Zusammenbruch zu bewahren.

Sanierungseignung bedeutet, dass das Unternehmen im Zeitpunkt der Sanierungsmaßnahme als lebensfähig angesehen werden kann. Auch eine Maßnahme, die nur im Zusammenwirken mit weiteren Maßnahmen den Sanierungserfolg herbeiführen kann, kann Sanierungseignung haben. Werden solche Maßnahmen später tatsächlich getroffen, so kann es sich auch dann um eine Sanierungsmaßnahme handeln, wenn die einzelnen Maßnahmen zeitlich nicht unmittelbar aufeinander folgen.


Billigkeitsmaßnahmen durch Finanzverwaltung

Das BMF-Schreiben vom 27.Mai 2003 sieht allerdings mehrere Billigkeitsmaßnahmen vor:
  1. Abweichende Steuerfestsetzung
  2. Steuerstundung
  3. Steuererlass
Im ersten Schritt ist die anteilig auf den Sanierungsgewinn entfallende Steuer zu ermitteln. Zu ihrer Ermittlung erfolgt vorrangig eine Verrechnung mit sämtlichen zur Verfügung stehenden Verlusten und negativen Einkünften. Eine Verrechnung von laufenden Verlusten mit Veräußerungsgewinnen derselben Einkunftsquelle ist erst nach vorrangiger Verrechnung mit dem Sanierungsgewinn vorzunehmen. Dieser Grundsatz gilt auch für die Verrechnung von Sanierungsgewinnen mit Veräußerungsverlusten. Dies gilt unbeschadet von gesetzlichen Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen. Insofern hat gegebenenfalls eine abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO zu erfolgen.

Im zweiten Schritt ist die auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallende Steuer zum Zweck der Überwachung der Verlustverrechnungsmöglichkeiten, der Ausnutzung des Verlustrücktrages, Berücksichtigung von Zahlungen aufgrund eines Besserungsscheins oder Änderung der Steuerermäßigung nach § 35 EStG aufgrund von Billigkeitsmaßnahmen der jeweiligen Gemeinde bis zur Durchführung der nächsten noch ausstehenden Veranlagung, längstens bis zu einem besonders zu benennenden Zeitpunkt zu stunden.

Die Stundungen sind nicht davon abhängig zu machen, dass Zahlungstermine eingehalten und künftig fällig werdende Steuern pünktlich bezahlt werden. Die Stundungsverfügung ist entsprechend abzuändern.

Nach abschließender Prüfung und nach Feststellung der endgültigen, auf den verbleibenden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer ist diese in einem dritten Schritt zu erlassen (Rn. 12 des BMF-Schreibens vom 27.März 2003). Die Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG ist durch Rn. 8 des o.g BMF-Schreibens, nicht berührt. Die zu erlassenden Steuerbeträge sind deshalb auf Grundlage des Abwicklungszeitraums nach § 11 Abs. 1 KStG zu ermitteln.

Die Zuständigkeit für Billigkeitsmaßnahmen richtet sich nach A.II der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15. April 2008 (BStBl. I S. 534). Dies gilt auch für die Stundung. Danach ist bei Steuerbeträgen über 20 000,00 Euro je Steuerart und Jahr zu berichten.

Dem Bericht sind beizufügen:

  • die Steuerakten,
  • der Antrag des Steuerpflichtigen auf Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen,
  • die Vereinbarung über den Erlass und
  • die Berechnung der auf den Sanierungsgewinn entfallenden Steuer (Probeberechnung).
Für Stundung und Erlass der Gewerbesteuer ist die jeweilige Gemeinde zuständig (Rn. 15 Satz 1 des BMF-Schreibens vom 27. März 2003, BStBl. I S.).


Voraussetzungen für die Anwendung der Billigkeitsmaßnahmen

Das BMF- Schreiben vom 27.03.2003 übernimmt die Grundsätze des § 3 Nr.66 EStG a.F. einschließlich der dazu ergangenen Rechtsprechung. Allerdings gewährt es die Billigkeitsmaßnahmen erst nach Verrechnung von Verlusten oder negativen Einkünften. Damit stellt es einen Zusammenhang zwischen Verlustverrechnung und Sanierungsprivileg her. 

Voraussetzung dafür ist, dass es sich bei dem zur Versteuerung anstehenden Gewinn um einen Sanierungsgewinn im Sinne des BMF-Schreibens handelt (hier nachzulesen).

Die Verwaltungsregelung versteht dabei unter einer Sanierung:
  • außergerichtliche Sanierungen, bei denen sich die Gesellschafterstruktur des in die Krise geratenen zu sanierenden Unternehmens (Personen – oder Kapitalgesellschaft) ändert,
  • außergerichtliche Sanierungen von Kapitalgesellschaften bei anderen gesellschaftlichen Umstrukturierungen
  • sowie Sanierungen im Rahmen eines Insolvenzverfahrens.
Des Weiteren muss es sich um eine Sanierungsmaßnahme handeln, die nicht zur Einstellung des Unternehmens führt. Wird das Unternehmen trotz der Sanierungsmaßnahme nicht fortgeführt, liegt nur dann eine Sanierung im Sinne der Verwaltungsregelung vor, wenn die Schulden aus betrieblichen Gründen, z.B. um einen Sozialplan zugunsten der Arbeitnehmer zu ermöglichen, erlassen werden. Das selbe gilt bei Kapitalgesellschaften. So muss sowohl bei einer GmbH als auch bei einer GmbH und Co. KG die Sanierungsmaßnahme zu einer Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit führen und nicht etwa nur deren schuldenfreie Beendigung herbeiführen.

Werden also die Schulden nur aus dem Grunde erlassen, um dem Steuerpflichtigen bzw. einem Beteiligten einen schuldenfreien Übergang in sein Privatleben zu ermöglichen oder eine andere Existenzgrundlage zu ermöglichen, liegt keine begünstigende Sanierung im Sinne der Verwaltungsregeln vor.


Schulderlass zum Zweck der Sanierung

Das Problem der Sanierungsgewinne schien durch das Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 27.03.2003 praktisch gelöst.

Die Sanierungsgewinne wurden durch Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen praktisch steuerfrei. Voraussetzung für diese Handhabung war ein entsprechender Antrag des Steuerpflichtigen und die vorrangige Verrechnung der Verluste und negativen Einkünfte unbeschadet von Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkung mit dem Sanierungsgewinn.  Diese Verrechnung führte zum Aufbrauchen der Verluste bzw. negativen Einträge, so dass diese nicht mehr nach § 10d abs. 2 EStG festzustellenden Verlustvortrag eingestellt wurden und auch nicht nach § 15a Abs. 4 und 5 EStG verrechenbaren Verlust einflossen. Diese Verrechnung ist dahingehend abgesichert, dass der Stundungs- und Erlassantrag des Steuerschuldners als zurückgenommen gilt, falls er sich gegen die Verrechnung wendet.

Weiter ist die Stundung zur Überwachung der Verrechnung und der Ausnutzung des Verlustrücktrags bis zur nächsten Veranlagung auszusprechen, jedenfalls zu befristen. An diese Stundung schließt sich nach abschließender Prüfung der Erlass der Steuer gemäß § 227 AO an, wobei eine Ermessensreduktion auf Null vorliegt. Unter Umständen erfasst dieser auch die aufgelaufenen Stundungszinsen.

Ein Urteil des FG München vom 12. Dezember 2007 hat aber für erneute Unsicherheit bezüglich der Fortführung dieser Verwaltungspraxis gesorgt, da das Gericht zu dem Ergebnis kam, dass es sich bei dem BMF- Schreiben vom 27.03.2003 um eine Steuerbefreiung gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung handele und eine Verwaltungspraxis gegen den Willen des Gesetzgebers keinen Bestand haben dürfe (FG München, Urteil vom 12. 12. 2007 - 1 K 4487/06). Auch sei kaum Raum für Billigkeitsentscheidungen, außer in völlig außergewöhnlichen Sachverhaltskonstellationen. Demgegenüber hat das Finanzgericht Köln (Urteil vom 24.4.2008 – 6 K 2488/06) die von den dortigen Klägern vertretene Ansicht unterstützt, wonach die Aufgabe oder Auflösung einer GbR für die Sanierungsgeeignetheit des Schuldenerlasses unschädlich ist.

Das Urteil des Finanzgerichts München hat in der Fachpresse überwiegend ablehnende Reaktionen erfahren. Die Finanzverwaltung kann sich nicht auf dieses Urteil stützen, da erhebliche Gründe dagegen sprechen.

Mit der Reform des Insolvenzrechts hat der Gesetzgeber ausdrücklich auch den Spielraum für die außergerichtliche Sanierung erweitern und nicht die freie Sanierung von Unternehmen zurückdrängen wollen. Deshalb ist die Darlegung des Finanzgerichts München unrichtig, der Gesetzgeber wolle die Sanierungsfälle nur im Rahmen eines Insolvenzverfahrens gelöst wissen. Das Insolvenzrecht sieht in den §§ 233 ff. InsO gerade die Möglichkeit einer Sanierung mit dem Ziel der Fortführung des sanierungsfähigen und sanierungswürdigen Unternehmens vor. Dieses Ziel würde nicht zu erreichen sein, wenn die vorgesehene Planverwirklichung daran scheitern könnte, dass nur der Fiskus vor allen
Gläubigern vollständig bedient würde. Auch der Insolvenzplan ist gerade auf die Fortführung
des Unternehmens gerichtet, denn nicht die Versilberung der einzelnen Vermögensgegenstände und die Zerschlagung betrieblicher Einheiten stehen im Vordergrund des Insolvenzrechts, sondern es soll werterhaltend genutzt werden, was im Interesse der Gläubiger, aber auch im Interesse des Schuldners wirtschaftlich gehandhabt werden kann. Dieser klaren Zielsetzung des Insolvenzrechts würde es widersprechen, wenn von vornherein feststehen würde, dass dem Fiskus weitergehende Befriedigungsrechte zukämen als den übrigen – verzichtenden – Gläubigern. Damit wäre eine Sanierung von vornherein nicht durchführbar, weil mit jedem Erlass eines Gläubigers eine Forderung des Finanzamtes entstünde.

Zu berücksichtigen ist, dass das Finanzamt im Insolvenzverfahren die vor
Verfahrenseröffnung gegründete Steuerschuld zur Tabelle anzumelden hat (§ 174 InsO). Es
handelt sich damit um eine Insolvenzforderung, die den Forderungen der übrigen Gläubiger
nicht vorgeht. Die Stellung des Finanzamtes im Insolvenzverfahren ist damit gleichrangig mit
den übrigen Gläubigern anzusehen.

Nichts anderes muss in der außergerichtlichen Sanierung eines Unternehmens gelten,
nachdem der Gesetzgeber diese ausdrücklich zugelassen hat. Im Rahmen der
außergerichtlichen oder freien Sanierung sind die Voraussetzungen der Sanierungsabsicht
Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungseignung, also die gleichen Parameter, die eine
Sanierungsdurchführung ermöglichen sollen. Dabei wird dem Sanierungsplan auch im freien
Sanierungsverfahren nach dem BMF-Schreiben die elementare Grundlage zukommen.
Würde man das Steuerprivileg bei Durchführung einer freien Sanierung nicht anerkennen,
wäre die Überschuldung der Unternehmung von vornherein nicht zu beseitigen. Im
Überschuldungsstatus müsste die aus den Sanierungsgewinnen entstehende Steuer passiviert werden.

Damit würde aber der Zweck eines außergerichtlichen Sanierungsverfahrens verfehlt,
da die Gläubiger aus den liquiden Mitteln des Unternehmens nicht zu befriedigen sein
würden.

Der Gesetzgeber der am 1.1.1999 in Kraft getretenen Insolvenzordnung ist trotz Einführung
eines Insolvenzplanverfahrens in den §§ 217 ff. InsO nicht müde geworden zu betonen, dass
der außergerichtliche Vergleich keineswegs beseitigt werden soll. Vielmehr ist die Durchführung außergerichtlicher Sanierungen erleichtert worden, was vor allem durch die Aufhebung des § 419 BGB (Haftung des Übernehmers bei Schuldübernahme) und die Möglichkeit der vereinfachten Kapitalherabsetzung bei der GmbH zum Ausdruck gebracht wurde. In § 305 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist für das Verbraucherinsolvenzverfahren sogar zwingend der Versuch einer außergerichtlichen Einigung mit den Gläubigern vorgeschaltet. Allerdings hat der Gesetzgeber es unterlassen, die entsprechende Vorschrift des § 75 AO (Haftung des Betriebsübernehmers) ebenfalls zu streichen bzw. zu ändern.

Die Rechtssicherheit für sanierungswürdige Unternehmen im Rahmen der außergerichtlichen Sanierung kann daher derzeit nur durch das BMF-Schreiben vom 27.5.2003 hergestellt werden. Unternehmen in der Sanierung ist anzuraten, das Finanzamt über die einzelnen Schritte der Sanierung frühzeitig zu informieren und auf einen rechtssicheren Erlass hinzuwirken. Das Urteil des Finanzgerichts München geht, wie die anders lautende Entscheidung des Finanzgerichts Köln vom 24.4.2008 zeigt, an der Intention des Gesetzgebers, Sanierungsgewinne nach einer Billigkeitsprüfung zu privilegieren, vorbei und berücksichtigt nicht die Möglichkeiten nach der Insolvenzordnung, außergerichtliche Sanierungen durchführen zu können. Deshalb ist die Ansicht des Finanzgerichts München nicht überzeugend, der Gesetzgeber habe nur die Sanierungsfälle in einem Insolvenzverfahren gesehen. Die Entscheidung wird beim BFH keinen Bestand haben.

Der BFH hat in seinem Urteil vom 14. Juli 2010 (Az: X R 34/08) festgestellt, dass unternehmerbezogene Sanierungen nicht begünstigt seien, daneben aber auch, dass die generelle Rechtswidrigkeit des Sanierungserlasses abzulehnen sei.


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