I.

Die Beschwerde wird zurückgewiesen.

II.

Der Antragsteller trägt die Kosten des Beschwerdeverfahrens.

III.

Der Streitwert für das Beschwerdeverfahren wird auf 6.250 € festgesetzt.

I.

Der Antragsteller wendet sich gegen die sofortige Vollziehbarkeit des Entzugs seiner Fahrerlaubnis der Klassen A1, B, BE, C1, C1E, CE/79, M, L und S.

Am 24. April 2012 verwarnte die Fahrerlaubnisbehörde den Antragsteller gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 StVG (a. F.) wegen Verkehrszuwiderhandlungen, die nach dem damaligen Punktesystem mit acht Punkten bewertet waren, und wies ihn auf die Möglichkeit der Teilnahme an einem Aufbauseminar hin. Nach einer Mitteilung des Kraftfahrt-Bundesamts vom 21. Juli 2014, wonach weitere Verkehrsverstöße des Antragstellers in das (neue) Fahreignungsregister eingetragen seien, die durch Umrechnung zum 1. Mai 2014 und unter Berücksichtigung der danach gespeicherten Ordnungswidrigkeiten insgesamt sieben Punkte nach dem Fahreignungs-Bewertungssystem ergäben, verwarnte die Fahrerlaubnisbehörde den Antragsteller mit Schreiben vom 3. November 2014 unter Hinweis darauf, dass bei Erreichen von acht Punkten die Fahrerlaubnis zu entziehen sei.

Am 26. November 2014 ging bei der Fahrerlaubnisbehörde eine weitere Mitteilung des Kraftfahrt-Bundesamts ein, wonach der Antragsteller aufgrund einer weiteren, am 30. Mai 2014 begangenen Ordnungswidrigkeit insgesamt acht Punkte erreicht habe. Der hierzu ergangene Bußgeldbescheid vom 25. Juni 2014 sei seit dem 30. Oktober 2014 rechtskräftig und am 20. November 2014 gespeichert worden.

Mit Bescheid vom 24. Februar 2015 entzog die Fahrerlaubnisbehörde dem Antragsteller nach vorheriger Anhörung die Fahrerlaubnis (Nr. 1 des Bescheids) und verpflichtete ihn unter Androhung von Zwangsmitteln zur Abgabe des Führerscheins (Nrn. 2 und 3).

Mit Beschluss vom 19. März 2015 lehnte das Verwaltungsgericht Ansbach den Antrag des Antragstellers auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung seiner gegen den Bescheid erhobenen Klage ab. Die Fahrerlaubnisbehörde sei nicht verpflichtet gewesen, den Antragsteller allein aus Anlass der Umstellung des Punktestands zum 1. Mai 2014 nach neuem Recht zu ermahnen. Der Antragsteller könne sich auch nicht darauf berufen, dass die Tat vom 28. Oktober 2009 zum 26. Januar 2015 und damit vor Erlass des Bescheids getilgt worden sei. Maßgeblich sei insoweit nicht der Zeitpunkt der Entziehungsentscheidung, sondern der Tag der Begehung der letzten zur Ergreifung der Maßnahme führenden Straftat oder Ordnungswidrigkeit, hier somit der 30. Mai 2014. Von dieser Tat und ihrer Verwertbarkeit habe die Fahrerlaubnisbehörde erst nach der Verwarnung des Antragstellers Kenntnis erlangt. Dass von dieser Verwarnung keine Warn- und Erziehungsfunktion mehr habe ausgehen können, sei unschädlich, da das Gesetz diese Funktion jedenfalls in der hier anzuwendenden Fassung ab dem 5. Dezember 2014 nicht mehr verfolge.

Gegen diesen Beschluss wendet sich der Antragsteller mit seiner Beschwerde, der der Antragsgegner entgegentritt.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakten beider Instanzen und die vorgelegten Behördenakten Bezug genommen.

II.

Die zulässige Beschwerde, bei deren Prüfung der Verwaltungsgerichtshof gemäß § 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO auf die form- und fristgerecht vorgetragenen Gründe beschränkt ist, hat keinen Erfolg.

1. Nicht durchdringen kann der Antragsteller mit seinem Einwand, die Fahrerlaubnisbehörde hätte ihn vor der Verwarnung und der Entziehung der Fahrerlaubnis zunächst gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Straßenverkehrsgesetzes (StVG) in der ab 1. Mai 2014 geltenden Fassung ermahnen müssen, weshalb sein Punktestand gemäß § 4 Abs. 6 StVG auf fünf Punkte zu reduzieren sei. Nach § 65 Abs. 3 Nr. 4 Satz 3 StVG führt die Einordnung nach § 65 Abs. 3 Nr. 4 Satz 1 StVG (Umrechnung des früheren Punktestands vor dem 1.5.2014 in Punkte nach dem neuen System und Einordnung in die entsprechende Stufe nach § 4 Abs. 5 StVG) allein nicht zu einer Maßnahme nach dem Fahreignungs-Bewertungssystem. Die vor dem 1. Mai 2014 eingetragenen und mit zwölf Punkten bewerteten Ordnungswidrigkeiten des Antragstellers ergaben durch Umrechnung fünf Punkte nach dem neuen System. Hierdurch hatte der Antragsteller bereits die erste Stufe nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 StVG in der ab 1. Mai 2014 geltenden Fassung erreicht. Die Fahrerlaubnisbehörde hatte ihn auch am 24. April 2012 gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 StVG a. F. ordnungsgemäß wegen Erreichens von acht Punkten nach dem damaligen Punktesystem verwarnt. Damit hat die Fahrerlaubnisbehörde bei Erreichen des jeweiligen Punktestands die nach dem entsprechenden Stufensystem zu diesem Zeitpunkt erforderlichen Maßnahmen ergriffen und den Antragsteller in der gebotenen Weise zwei Mal verwarnt. Einer weiteren Maßnahme in Form einer Ermahnung nach neuem Recht bedurfte es somit nicht (vgl. auch BayVGH, B. v. 7.1.2015 - 11 CS 14.2653 Rn. 9, v. 4.5.2015 - 11 C 15.692 Rn. 7 u. v. 8.6.2015 - 11 CS 15.718 Rn. 15). Vielmehr hat der Antragsteller das Stufensystem ordnungsgemäß durchlaufen.

2. Auch der Einwand des Antragstellers, die am 28. Oktober 2009 begangene Tat sei am 26. Januar 2015 und damit vor Erlass des Bescheids tilgungsreif gewesen, verhilft seiner Beschwerde nicht zum Erfolg.

Für die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 StVG zu ergreifenden Maßnahmen gilt das Tattagprinzip. Nach § 4 Abs. 2 Satz 3 StVG ergeben sich Punkte mit der Begehung der Straftat oder Ordnungswidrigkeit, sofern sie rechtskräftig geahndet wird. Die Fahrerlaubnisbehörde hat für das Ergreifen der Maßnahmen auf den Punktestand abzustellen, der sich zum Zeitpunkt der Begehung der letzten zur Ergreifung der Maßnahme führenden Straftat oder Ordnungswidrigkeit ergeben hat (§ 4 Abs. 5 Satz 5 StVG). Bei der Berechnung des Punktestandes werden Zuwiderhandlungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 6 StVG in der hier maßgeblichen, ab 5. Dezember 2014 geltenden Fassung (Gesetz vom 28.11.2014 BGBl I S. 1802; vgl. BayVGH, B. v. 8.6.2015 - 11 CS 15.718 Rn. 12 und 21) unabhängig davon berücksichtigt, ob nach deren Begehung bereits Maßnahmen ergriffen worden sind, und nur dann berücksichtigt, wenn deren Tilgungsfrist zu dem in § 4 Abs. 5 Satz 5 StVG genannten Zeitpunkt (dem Tattag) noch nicht abgelaufen war. § 4 Abs. 5 Satz 7 StVG bestimmt ausdrücklich, dass spätere Verringerungen des Punktestands (nach dem Tattag) aufgrund von Tilgungen unberücksichtigt bleiben.

Gemessen daran ist die Entziehung der Fahrerlaubnis nicht zu beanstanden. Der Antragsteller hat die Ordnungswidrigkeit, die zum Erreichen von acht Punkten geführt hat, am 30. Mai 2014 begangen. Zu diesem Zeitpunkt war die Tilgungsreife der Ordnungswidrigkeit vom 28. Oktober 2009 noch nicht eingetreten. Unschädlich ist auch, dass von der Verwarnung vom 3. November 2014 keine Warn- und Erziehungsfunktion mehr ausgehen konnte. Zum einen hatte die Fahrerlaubnisbehörde bei Ausspruch der Verwarnung noch keine Kenntnis von der am 30. Mai 2014 begangenen Ordnungswidrigkeit. Zum anderen wurde die entsprechende Ahndung auch erst am 20. November 2014 im Fahreignungsregister gespeichert. Der Eintritt der Tilgungsreife der Ordnungswidrigkeit vom 28. Oktober 2009 und die hierdurch bewirkte Verringerung des Punktestands zum 26. Januar 2015 stehen damit der (erst) am 24. Februar 2015 ausgesprochenen Entziehung der Fahrerlaubnis nicht entgegen.

Gegenteiliges ergibt sich entgegen der Beschwerdebegründung auch nicht aus § 65 Abs. 3 Nrn. 2 und 6 StVG (aktuelle Fassung) und § 29 Abs. 6 Satz 4, Abs. 7 und Abs. 8 StVG in der vor dem 1. Mai 2014 geltenden Fassung. Insoweit bleibt es dabei, dass Verringerungen des Punktestands durch Tilgungen nach der Begehung der letzten zur Ergreifung der Maßnahme führenden Straftat oder Ordnungswidrigkeit gemäß § 4 Abs. 5 Satz 7 StVG nicht zu berücksichtigen sind. Nachträgliche Veränderungen des Punktestandes nach § 65 Abs. 3 Nr. 2 StVG können nur dann gemäß § 65 Abs. 3 Nr. 6 StVG zu einer Aktualisierung der erreichten Stufe im Fahreignungs-Bewertungssystem führen, wenn bei Ablauf der Tilgungsfrist die Voraussetzungen für die gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 StVG zu ergreifende Maßnahme noch nicht erfüllt waren (vgl. auch § 4 Abs. 5 Satz 6 Nr. 2 StVG).

3. Die Beschwerde war daher mit der Kostenfolge des § 154 Abs. 2 VwGO zurückzuweisen. Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 47, § 52 Abs. 1 i. V. m. § 53 Abs. 2 Nr. 2 GKG und den Empfehlungen in Nrn. 1.5 Satz 1, 46.2, 46.3 und 46.5 des Streitwertkatalogs für die Verwaltungsgerichtsbarkeit (abgedruckt in Kopp/Schenke, VwGO, 20. Aufl. 2014, Anh. § 164 Rn. 14).

4. Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO).

I.

Die Beschwerde wird zurückgewiesen.

II.

Der Antragsteller trägt die Kosten des Beschwerdeverfahrens.

III.

Der Streitwert für das Beschwerdeverfahren wird auf 5.000,- Euro festgesetzt.

I.

Der Antragsteller wendet sich gegen die sofortige Vollziehbarkeit des Entzugs seiner Fahrerlaubnis der Klassen B, BE, C1 und C1E.

Mit Schreiben vom 23. März 2011 verwarnte die Antragsgegnerin den Antragsteller, der insgesamt bis zum damaligen Zeitpunkt viermal durch Geschwindigkeitsüberschreitungen aufgefallen war, wegen Erreichens von acht Punkten (altes Punktesystem) und wies ihn auf die Möglichkeit der Teilnahme an einem Aufbauseminar hin. Nach Bekanntwerden weiterer Geschwindigkeitsüberschreitungen ordnete die Antragsgegnerin wegen Erreichens von 14 Punkten mit Bescheid vom 21. Mai 2012 die Teilnahme des Antragstellers an einem Aufbauseminar an.

Mit Bescheid vom 20. Oktober 2014 entzog die Antragsgegnerin dem Antragsteller unter Anordnung des Sofortvollzugs die Fahrerlaubnis und verpflichtete ihn zur Abgabe des Führerscheins innerhalb von drei Tagen nach Zustellung des Bescheids. Durch Umrechnung der vorherigen Eintragungen des Antragstellers hätten sich zum 1. Mai 2014 sechs Punkte nach dem neuen Punktesystem ergeben. Nach Mitteilung des Kraftfahrt-Bundesamts vom 13. August 2014 seien zwischenzeitlich drei weitere Bußgeldbescheide rechtskräftig geworden und insgesamt vier Punkte nach dem neuen Punktesystem hinzugekommen, so dass sich nunmehr ein Punktestand von zehn Punkten ergebe. Der Antragsteller habe auch den abgestuften Maßnahmenkatalog des Punktesystems nach altem Recht durchlaufen. Somit sei die Fahrerlaubnis zwingend zu entziehen.

Die gegen diesen Bescheid erhobene Klage hat das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 26. November 2014, dem Prozessbevollmächtigten des Klägers zugestellt am 8. Dezember 2014, abgewiesen und den Antrag auf Anordnung bzw. Wiederherstellung der aufschiebenden Wirkung der Klage mit Beschluss vom 20. November 2014 abgelehnt. Zur Begründung der gegen diesen Beschluss eingereichten Beschwerde, der die Antragsgegnerin entgegentritt, lässt der Antragsteller im Wesentlichen vortragen, auf Entscheidungen, die bis zum Ablauf des 30. April 2014 begangene Zuwiderhandlungen ahnden und erst ab dem 1. Mai 2014 im Fahreignungsregister gespeichert werden, seien die neuen Vorschriften anzuwenden. Diese würden die Berücksichtigung früherer Verwarnungen oder Verpflichtungen zur Teilnahme an Aufbauseminaren nicht vorsehen. Der Antragsteller hätte somit nach neuem Recht verwarnt und auf die Möglichkeit des freiwilligen Besuchs eines Fahreignungsseminars hingewiesen werden müssen. Da dies nicht geschehen sei, verringere sich sein Punktestand auf sieben Punkte und dürfe die Fahrerlaubnis nicht entzogen werden.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vom Antragsgegner vorgelegten Unterlagen und auf die Gerichtsakten beider Instanzen Bezug genommen.

II.

Die zulässige Beschwerde hat keinen Erfolg.

Der Senat folgt den Gründen des angefochtenen Beschlusses des Verwaltungsgerichts und sieht zur Vermeidung von Wiederholungen von einer weiteren Begründung ab (§ 122 Abs. 2 Satz 3 VwGO). Ergänzend ist zum Beschwerdevorbringen Folgendes zu bemerken:

Ergeben sich acht oder mehr Punkte nach dem ab 1. Mai 2014 geltenden Fahreignungs-Bewertungssystem, gilt der Inhaber einer Fahrerlaubnis als ungeeignet zum Führen von Kraftfahrzeugen und die Fahrerlaubnis ist zu entziehen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 des Straßenverkehrsgesetzes - StVG - in der seit 1.5.2014 geltenden Fassung). Die Entziehung der Fahrerlaubnis setzt nach § 4 Abs. 6 Satz 1 StVG allerdings voraus, dass die jeweils davor liegenden Maßnahmen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 und 2 StVG (Ermahnung und Verwarnung) zuvor ergriffen worden sind. Andernfalls reduziert sich der Punktestand nach Maßgabe von § 4 Abs. 6 Sätze 2 und 3 StVG auf fünf bzw. sieben Punkte.

Vorliegend war jedoch weder eine Ermahnung (Stufe 1) noch eine Verwarnung (Stufe 2) des Antragstellers, der bereits durch Überführung seiner früheren Eintragungen in das neue Fahreignungs-Bewertungssystem gemäß § 65 Abs. 3 Nr. 4 Satz 1 StVG einen Stand von sechs Punkten erreicht hatte, geboten. Nach § 65 Abs. 3 Nr. 4 Satz 3 StVG führt die Einordnung nach § 65 Abs. 3 Nr. 4 Satz 1 StVG allein nicht zu einer Maßnahme nach dem Fahreignungs-Bewertungssystem. Hierzu wird in der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 17/12636, S. 50) ausgeführt, Satz 3 stelle klar, dass die Umstellung des Systems und die dadurch erstmalige Einordnung in die neuen Maßnahmenstufen nicht zur Maßnahmenergreifung führten. Vielmehr führten nur eine Zuwiderhandlung und das hierauf folgende erstmalige Erreichen einer Maßnahmenstufe - nach altem wie nach neuem Recht - zu einer Maßnahme (ebenso Trautmann in NK-GVR, § 65 StVG Rn. 15). Da der Antragsteller durch Übertragung seiner früheren Punkte in das neue Bewertungssystem zum 1. Mai 2014 bereits die ab einem Punktestand von sechs Punkten greifende Stufe zwei erreicht und diese Stufe somit nicht erst durch weitere Zuwiderhandlungen erstmals erreicht hatte, bedurfte es vor der Entziehung der Fahrerlaubnis mit Erreichen der Stufe drei (8 Punkte) keiner Verwarnung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 StVG. Vielmehr war die Fahrerlaubnisbehörde berechtigt und verpflichtet, dem Antragsteller die Fahrerlaubnis zu entziehen und ihn zur Vorlage des Führerscheins zu verpflichten.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO. Die Streitwertfestsetzung ergibt sich aus § 47, § 52 Abs. 1 i. V. m. § 53 Abs. 2 Nr. 2 GKG und den Empfehlungen in Nrn. 1.5 Satz 1, 46.3 und 46.5 des Streitwertkatalogs für die Verwaltungsgerichtsbarkeit 2013 (abgedruckt in Kopp/Schenke, VwGO, 20. Aufl. 2014, Anh. § 164 Rn. 14).

Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO).

I.

Die Beschwerde gegen die Ablehnung des Antrags auf Bewilligung von Prozesskostenhilfe und Beiordnung eines Rechtsanwalts wird zurückgewiesen.

II.

Der Kläger trägt die Kosten des Beschwerdeverfahrens.

I.

Der Kläger ist Berufskraftfahrer. Er wendet sich mit seiner beim Verwaltungsgericht Ansbach eingereichten Klage und seinem Antrag auf Anordnung ihrer aufschiebenden Wirkung gegen ]einen Bescheid vom 17. Oktober 2014, mit dem ihm das Landratsamt Erlangen-Höchstadt wegen Erreichens von acht Punkten nach dem Fahreignungs-Bewertungssystem durch eine am 20. Mai 2014 begangene und mit einem Punkt bewertete Geschwindigkeitsüberschreitung (Bußgeldbescheid vom 16.7.2014, rechtskräftig seit 5.8.2014) die Fahrerlaubnis entzogen hat. Mit Beschluss vom 20. Februar 2015 hat das Verwaltungsgericht den Antrag des Klägers auf Bewilligung von Prozesskostenhilfe und Anwaltsbeiordnung für das Eil- und Hauptsacheverfahren abgelehnt. Hiergegen richtet sich die Beschwerde des Klägers.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakten beider Instanzen Bezug genommen.

II.

Die zulässige Beschwerde ist unbegründet.

Zwar hat das Verwaltungsgericht bereits unmittelbar nach Eingang der Beschwerde vom 16. März 2015 und vor der bis zum 15. April 2015 angekündigten Beschwerdebegründung mit Beschluss vom 19. März 2015 entschieden, der Beschwerde nicht abzuhelfen und sie dem Verwaltungsgerichtshof vorzulegen. Es wäre jedoch verpflichtet gewesen, die angekündigte zeitnahe Beschwerdebegründung abzuwarten, und hat insoweit das Abhilfeverfahren gemäß § 148 VwGO nicht ordnungsgemäß durchgeführt (BayVGH, B.v. 11.2.2015 - 5 C 15.81 - juris Rn. 4 f.; NdsOVG, B.v. 20.5.2014 - 11 PA 186.13 - juris Rn. 6). Da die Klage und der Antrag auf Anordnung der aufschiebenden Wirkung aber aus den nachstehend dargelegten Gründen auch nach Auffassung des Senats unter Berücksichtigung der Beschwerdebegründung keine hinreichende Aussicht auf Erfolg bieten (§ 166 Abs. 1 Satz 1 VwGO i. V. m. § 114 Abs. 1 Satz 1, § 121 Abs. 2 ZPO), sieht er davon ab, den Nichtabhilfebeschluss des Verwaltungsgerichts aufzuheben und die Sache zur erneuten Entscheidung über die Abhilfe an das Ausgangsgericht zurückzuverweisen (vgl. Happ in Eyermann, VwGO, 14. Auflage 2014, § 148 Rn. 5, 8a). Die Einwendungen des Klägers gegen den Bescheid vom 17. Oktober 2014 und den Beschluss des Verwaltungsgerichts vom 20. Februar 2015 erweisen sich als nicht durchgreifend.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 des Straßenverkehrsgesetzes (StVG) vom 28. August 2013 (BGBl I S. 3313) in der hier maßgeblichen, bis zum 4. Dezember 2014 geltenden Fassung ist dem Inhaber einer Fahrerlaubnis bei acht oder mehr Punkten nach dem Fahreignungs-Bewertungssystem die Fahrerlaubnis zu entziehen.

Der Kläger hatte bei Inkrafttreten der Neuregelung zum Fahreignungs-Bewertungssystem am 1. Mai 2014 16 Punkte nach dem bis dahin geltenden Punktsystem erreicht. Das Landratsamt hatte ihn mit Schreiben vom 12. Juli 2011 bei einem Stand von acht Punkten gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 StVG in der bis zum 30. April 2014 geltenden Fassung (StVG a. F.) verwarnt und ihn auf die Möglichkeit der Teilnahme an einem Aufbauseminar und den hierfür vorgesehenen Punkteabzug (§ 4 Abs. 4 Satz 1, Abs. 8 StVG a. F.) hingewiesen. Hiervon hat der Kläger allerdings keinen Gebrauch gemacht. Bei Erreichen von 16 Punkten hat ihn das Landratsamt mit Bescheid vom 19. Dezember 2013 gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 StVG a. F. zur Teilnahme an einem Aufbauseminar verpflichtet und ihn auf die Möglichkeit der verkehrspsychologischen Beratung mit entsprechendem Punkteabzug (§ 4 Abs. 4 Satz 2, Abs. 9 StVG a. F.) hingewiesen. Der Verpflichtung zur Teilnahme am Aufbauseminar kam der Kläger im April 2014 nach und legte dem Landratsamt eine entsprechende Teilnahmebescheinigung vor. Allerdings hat dies - worauf das Landratsamt den Kläger im Bescheid vom 19. Dezember 2013 ausdrücklich hingewiesen hatte - nicht zu einem Punkteabzug geführt. Vielmehr war ein solcher nach § 4 Abs. 4 Satz 1 StVG a. F. nur bei einer freiwilligen Teilnahme an einem Aufbauseminar vor Erreichen von 14 Punkten vorgesehen. Auch von der Möglichkeit einer verkehrspsychologischen Beratung mit entsprechendem Punkteabzug hat der Kläger keinen Gebrauch gemacht.

Nach § 65 Abs. 3 Nr. 4 Satz 1 StVG in der bis zum 4. Dezember 2014 geltenden Fassung ergab der vor dem 1. Mai 2014 erreichte Punktestand des Klägers von 16 Punkten einen Punktestand von sieben Punkten nach dem neuen Fahreignungs-Bewertungssystem. Diese Einordnung allein führte nicht zu einer Maßnahme nach dem Fahreignungs-Bewertungssystem (§ 65 Abs. 3 Nr. 4 Satz 3 StVG), insbesondere nicht zur Notwendigkeit einer Verwarnung nach neuem Recht gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 StVG (vgl. BayVGH, B.v. 7.1.2015 - 11 CS 14.2653 - juris Rn. 9). Somit verringert sich der Punktestand des Klägers auch nicht gemäß § 4 Abs. 6 StVG wegen einer unterbliebenen Maßnahme im Rahmen des Stufensystems des § 4 Abs. 5 Satz 1 StVG. Die Fahrerlaubnisbehörde war auch nicht verpflichtet, dem Kläger den neuen Punktestand unaufgefordert mitzuteilen. Vielmehr hätte der Kläger jederzeit die Möglichkeit gehabt, seinen Punktestand und den Inhalt des Fahreignungsregisters beim Kraftfahrt-Bundesamt gemäß § 30 Abs. 8 StVG zu erfragen.

Ebenfalls nicht durchdringen kann der Kläger mit seinem Einwand, bei Erlass des Bescheids vom 17. Oktober 2014 sei die von ihm am 29. Mai 2009 begangene und nach dem alten Punktesystem mit sieben Punkten bewertete Straftat des unerlaubten Entfernens vom Unfallort tilgungsreif gewesen. Das hierzu ergangene Urteil des Amtsgerichts Wittlich vom 17. September 2009 wurde am 28. September 2009 rechtskräftig. Die Tilgungsreife der entsprechenden Eintragung im Fahreignungsregister trat jedenfalls nicht vor dem 17. September 2014 ein (§ 29 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 4 Nr. 1 StVG in der bis zum 30.4.2014 geltenden Fassung, § 65 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 StVG in der ab dem 1.5.2014 geltenden Fassung). Zuvor hatte der Kläger jedoch durch die am 20. Mai 2014 begangene, mit Bußgeldbescheid vom 16. Juli 2014 (rechtskräftig seit 5.8.2014) geahndete und nach neuem Recht mit einem Punkt bewertete Geschwindigkeitsüberschreitung bereits acht Punkte nach dem Fahreignungs-Bewertungssystem erreicht. Insoweit ist der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung zufolge auf das Tattagsprinzip abzustellen (§ 4 Abs. 5 Sätze 5 bis 7 StVG in der bis zum 4.12.2014 geltenden Fassung). Danach hat die Fahrerlaubnisbehörde für das Ergreifen der Maßnahmen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 StVG (Ermahnung, Verwarnung, Entziehung der Fahrerlaubnis) auf den Punktestand abzustellen, der sich zum Zeitpunkt der Begehung der letzten zur Ergreifung der Maßnahme führenden Straftat oder Ordnungswidrigkeit ergeben hat (§ 4 Abs. 5 Satz 5 StVG). Bei der Berechnung des Punktestandes werden nur die Zuwiderhandlungen berücksichtigt, deren Tilgungsfrist zu dem in § 4 Abs. 5 Satz 5 StVG genannten Zeitpunkt noch nicht abgelaufen war (§ 4 Abs. 5 Satz 6 StVG). Die Eintragung des unerlaubten Entfernens vom Unfallort war am 20. Mai 2014 noch nicht tilgungsreif. Spätere Verringerungen des Punktestandes aufgrund von Tilgungen bleiben bei Maßnahmen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 StVG unberücksichtigt (§ 4 Abs. 5 Satz 7 StVG). Für die Rechtmäßigkeit der Fahrerlaubnisentziehung sind eine Tilgung von Punkten im Fahreignungsregister oder eine Punktereduzierung nach der zum Erreichen von acht oder mehr Punkten führenden Tat somit ohne Bedeutung. Daher ist die Entziehung der Fahrerlaubnis durch Bescheid vom 17. Oktober 2014 aufgrund der vom Kläger am 20. Mai 2014 begangenen Geschwindigkeitsüberschreitung und der hierdurch erreichten acht Punkte nach dem Fahreignungs-Bewertungssystem ungeachtet der später eingetretenen Tilgungsreife seiner Verurteilung vom 17. September 2009 nicht zu beanstanden.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 154 Abs. 2 VwGO. Anders als das Prozesskostenhilfeverfahren erster Instanz ist das Beschwerdeverfahren in Prozesskostenhilfesachen kostenpflichtig. Eine Streitwertfestsetzung ist entbehrlich, weil für die Zurückweisung der Beschwerde nach dem hierfür maßgeblichen Kostenverzeichnis eine Festgebühr anfällt (§ 3 Abs. 2 GKG i. V. m. Anlage 1 Nr. 5502).

Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO).

I.

Die Beschwerde wird zurückgewiesen.

II.

Der Antragsteller trägt die Kosten des Beschwerdeverfahrens.

III. Der Streitwert für das Beschwerdeverfahren wird auf 2.500 Euro festgesetzt.

I.

Der Antragsteller begehrt die Anordnung der aufschiebenden Wirkung seiner Klage gegen die Entziehung seiner Fahrerlaubnis der Klasse B im Vollzug des Fahreignungs-Bewertungssystems.

Mit Schreiben vom 11. Oktober 2013 verwarnte die Fahrerlaubnisbehörde den Antragsteller gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 StVG (a. F.), da im Verkehrszentralregister für den Antragsteller 9 Punkte eingetragen waren. Das Schreiben enthielt eine Auflistung der vom Antragsteller im Zeitraum Juli 2008 bis April 2011 begangenen Verkehrsordnungswidrigkeiten und wies darauf hin, dass eventuell neu hinzugekommene und/oder nachträglich rechtskräftig werdende Verkehrszuwiderhandlungen noch nicht berücksichtigt seien.

Mit Schreiben vom 5. August 2014 teilte das Kraftfahrt-Bundesamt der Fahrerlaubnisbehörde mit, dass der Antragsteller nach dem (neuen) Fahreignungs-Bewertungssystem einen Punktestand von 6 erreicht habe. Zum 30. April 2014 waren die vom Antragsteller bis dahin erreichten 12 Punkte auf 5 Punkte nach dem neuen Fahreignungs-Bewertungssystem umgerechnet worden. Hinzu kam eine Verkehrsordnungswidrigkeit vom 15. Mai 2014, rechtskräftig geahndet zum 21. Juni 2014, die mit einem Punkt bewertet wurde. Mit Schreiben vom 8. Oktober 2014 verwarnte die Fahrerlaubnisbehörde den Antragsteller gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 StVG.

Am 12. Januar 2015 erhielt die Fahrerlaubnisbehörde eine weitere Mitteilung des Kraftfahrt-Bundesamtes, wonach für den Antragsteller insgesamt 8 Punkte im Fahreignungsregister eingetragen seien. Zu den zuletzt mitgeteilten 6 Punkten waren zwei weitere Verkehrszuwiderhandlungen hinzugekommen und geahndet worden, die jeweils mit einem Punkt bewertet worden waren. Dabei handelt es sich um eine Verkehrszuwiderhandlung vom 21. Oktober 2013, die mit Bußgeldbescheid vom 6. Dezember 2013 geahndet, am 30. August 2014 rechtskräftig und am 10. Oktober 2014 in das Fahreignungsregister eingetragen worden war, sowie um eine weitere Verkehrsordnungswidrigkeit vom 12. Juni 2014, die mit Bußgeldbescheid vom 2. September 2014 geahndet, am 12. Dezember 2014 rechtskräftig und am 6. Januar 2015 ins Fahreignungsregister eingetragen worden war. Zum 3. Dezember 2014 waren 12 Punkte (alt) bzw. 5 Punkte nach dem neuen Fahreignungs-Bewertungssystem zu tilgen.

Mit Bescheid vom 10. Februar 2015 entzog die Fahrerlaubnisbehörde dem Antragsteller nach vorheriger Anhörung die Fahrerlaubnis (Nr. 1 des Bescheids) und verpflichtete ihn unter Androhung eines Zwangsgelds zur Abgabe des Führerscheins (Nrn. 2 und 3).

Der Antragsteller erhob Klage gegen den Bescheid zum Verwaltungsgericht Augsburg; den ebenfalls gestellten Antrag nach § 80 Abs. 5 VwGO lehnte das Verwaltungsgericht mit Beschluss vom 24. März 2015 ab.

Hiergegen wendet sich der Antragsteller mit seiner Beschwerde, der der Antragsgegner entgegentritt.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakten und die vorgelegten Behördenakten Bezug genommen.

II.

Die zulässige Beschwerde, bei deren Prüfung der Verwaltungsgerichtshof gemäß § 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO auf die form- und fristgerecht vorgetragenen Gründe beschränkt ist, hat keinen Erfolg.

1. Wenn der Antragsteller in seiner Beschwerde ausführt, er halte daran fest, dass sich aus § 2 Abs. 9 Satz 2 und 3 StVG (derzeitige Fassung) eine Verpflichtung der Fahrerlaubnisbehörde ergebe, tilgungsreife Eintragungen im örtlichen Register der Behörde zu vernichten, entspricht das nicht dem Darlegungserfordernis des § 146 Abs. 4 Satz 3 VwGO, denn er schildert nicht in Auseinandersetzung mit den Ausführungen des Verwaltungsgerichts (BA S. 8 f), warum dessen Erwägungen aus seiner Sicht fehlerhaft sein sollen. Dessen ungeachtet teilt der Senat die Auffassung des Verwaltungsgerichts. Die zum 5. Dezember 2014 geänderte Vorschrift des § 2 Abs. 9 Satz 2 und 3 StVG (vgl. Gesetz vom 28.11.2014 - BGBl I S. 1802) steht der Anwendung des sich aus der spezielleren Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 5 bis 7 StVG ergebenden Tattagprinzips und den spezielleren Tilgungs- und Löschungsvorschriften des § 29 StVG (einschließlich der Überliegefrist des § 29 Abs. 6 Satz 2 und 3 StVG) nicht entgegen. Die zum 3. Dezember 2014 zu tilgenden Punkte hat die Fahrerlaubnisbehörde daher bei der Entziehung der Fahrerlaubnis mit Bescheid vom 10. Februar 2015 zu Recht berücksichtigt, da der Antragsteller nach dem Tattagprinzip bereits vorher, nämlich am 12. Juni 2014 acht Punkte erreicht und sich daher als fahrungeeignet erwiesen hatte. § 4 Abs. 5 Satz 7 StVG (in Kraft getreten zum 1.5.2014) bestimmt ausdrücklich, dass spätere Verringerungen des Punktestands (nach dem Tattag) aufgrund von Tilgungen unberücksichtigt bleiben (vgl. hierzu auch BayVGH, B. v. 4.5.2015 - 11 C 15.692 - juris Rn. 8).

2. Auch mit dem weiteren Argument, dass der Gesetzesänderung bezüglich § 4 Abs. 5 Satz 6 und Abs. 6 StVG durch Gesetz vom 28. November 2014 (a. a. O.) eine belastende Rückwirkung für den Antragsteller zukomme, weil die Zuwiderhandlungen, die hier zur Entziehung der Fahrerlaubnis geführt hätten, sämtlich vor der Verwarnung vom 8. Oktober 2014 begangen worden seien und damit nach der Rechtslage vor dem 5. Dezember 2014 zu einer Reduzierung auf insgesamt sieben Punkte geführt hätten, kann der Antragsteller nicht durchdringen.

2.1 Anzuwenden ist hier § 4 StVG in der ab 5. Dezember 2014 anwendbaren Fassung des Gesetzes vom 28. November 2014 (BGBl I S. 1802), da auf den Zeitpunkt des Ergehens der Entziehungsverfügung vom 10. Februar 2015 abzustellen ist. Die gerichtliche Prüfung fahrerlaubnisrechtlicher Entziehungsverfügungen ist auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Entscheidung der handelnden Verwaltungsbehörde auszurichten (vgl. BVerwG, U. v. 27.9.1995 - 11 C 34.94 - BVerwGE 99, 249). In Ermangelung eines Widerspruchsverfahrens ist dies der Zeitpunkt des Erlasses des streitbefangenen Bescheids.

2.2 Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 StVG gilt der Inhaber einer Fahrerlaubnis, ergeben sich acht oder mehr Punkte im Fahreignungsregister, als ungeeignet zum Führen von Kraftfahrzeugen und die Fahrerlaubnis ist zu entziehen. Nach Satz 5 der Vorschrift hat die Fahrerlaubnisbehörde für das Ergreifen auch dieser Maßnahme auf den Punktestand abzustellen, der sich zum Zeitpunkt der Begehung der letzten zur Ergreifung der Maßnahme führenden Straftat oder Ordnungswidrigkeit ergeben hat. Damit hat der Gesetzgeber das von der Rechtsprechung zur Rechtslage vor der Gesetzesänderung zum 1. Mai 2014 entwickelte Tattagprinzip normiert. Der Antragsteller hat daher durch die am 12. Juni 2014 begangene Ordnungswidrigkeit 8 Punkte erreicht, so dass ihm die Fahrerlaubnis zu entziehen war.

2.3 Dem Antragsteller kommt die Regelung der Punktereduzierung für den Fall, dass die Maßnahmen nach dem Stufensystem nicht ergriffen worden sind, nicht zugute. Nach § 4 Abs. 6 Satz 1 StVG darf die Fahrerlaubnisbehörde eine Maßnahme nach Absatz 5 Satz 1 Nr. 2 oder 3 StVG (Verwarnung oder Fahrerlaubnisentziehung) erst ergreifen, wenn die Maßnahme der jeweils davor liegenden Stufe nach Absatz 5 Satz 1 Nr. 1 oder 2 StVG bereits ergriffen worden ist. Sofern die Maßnahme der davor liegenden Stufe noch nicht ergriffen worden ist, ist diese zu ergreifen (Satz 2 der Vorschrift). Im Fall des Satzes 2 verringert sich der Punktestand mit Wirkung vom Tag des Ausstellens der ergriffenen Ermahnung auf fünf Punkte und bei der Verwarnung auf sieben Punkte, wenn der Punktestand zu diesem Zeitpunkt nicht bereits durch Tilgungen oder Punktabzüge niedriger ist (Satz 3 der Vorschrift). Diese Regelungen wurden (inhaltlich) bereits zum 1. Mai 2014 eingeführt, wenngleich § 4 Abs. 6 StVG mit Gesetz vom 28. November 2014 (a. a. O.) zum 5. Dezember 2014 neu gefasst und durch weitere Regelungen ergänzt wurde.

Der Antragsteller hat das Stufensystem ordnungsgemäß durchlaufen. Er wurde mit Schreiben vom 11. Oktober 2013 nach § 4 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 des Straßenverkehrsgesetzes vom 5. März 2003 (BGBl I S. 310, StVG a. F.), damals zuletzt geändert durch Gesetz vom 28. August 2013 (BGBl I S. 3313), bei einem angenommenen Stand von 9 Punkten verwarnt (erste Stufe der Maßnahmen nach dem Punktsystem). Diese Verwarnung war nach Einführung des Fahreignungs-Bewertungs-systems zum 1. Mai 2014 nicht - nun als Ermahnung gemäß § 4 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 StVG - zu wiederholen, wie der Antragsteller mit seinem nachgereichten Schriftsatz vom 28. Mai 2015 meint, da die (Neu-) Einordnung nach § 65 Abs. 3 Nr. 4 Satz 1 StVG allein (Umrechnung der Punkte) nicht zu einer Maßnahme nach dem Fahreignungs-Bewertungssystem führt (§ 65 Abs. 3 Nr. 4 Satz 3 StVG, vgl. BayVGH, B. v. 7.1.2015 - 11 CS 14.2653 - juris Rn. 9).

Der Antragsteller hat auch die zweite Stufe des Punktsystems ordnungsgemäß durchlaufen. Er wurde bei einem im Fahreignungsregister eingetragenen Stand von sechs Punkten mit Schreiben der Behörde vom 8. Oktober 2014 nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 StVG verwarnt. Zu diesem Zeitpunkt war zwar die Tat vom 21. Oktober 2013 nicht nur schon begangen, sondern bereits rechtskräftig geahndet (30.8.2014) und nur noch nicht eingetragen. Das ändert aber schon deswegen nichts an der Ordnungsgemäßheit der Verwarnung, weil auch eine Berücksichtigung der Tat nicht zu einer anderen Maßnahme als der Verwarnung hätte führen können und eine Verringerung des Punktestands nicht bewirkt hätte. Denn auch unter Berücksichtigung dieser Tat hat der Antragsteller am 8. Oktober 2014 erst sieben Punkte erreicht.

Die weitere Tat des Antragstellers, die zum Erreichen von acht Punkten führte, geschah zwar ebenfalls vor der Verwarnung vom 8. Oktober 2014, nämlich am 12. Juni 2014, der Bußgeldbescheid wurde aber erst am 12. Dezember 2014 rechtskräftig, so dass die Fahrerlaubnisbehörde sie auch bei Kenntnis des anhängigen Verfahrens nicht hätte berücksichtigen können.

2.3.1 Da die Taten, die zu einer Eintragung von Punkten geführt haben, zum Zeitpunkt der Verwarnung am 8. Oktober 2014 sämtlich schon begangen und nach dem Tattagprinzip auch (rückwirkend) zu diesem Zeitpunkt zu werten sind, kam dem Antragsteller damit allerdings die mit der Verwarnung - zumindest früher - bezweckte Warnfunktion nicht zugute. Nach der bis zum 1. Mai 2014 geltenden Fassung des § 4 Abs. 5 StVG hätte das wohl zu einer Punktereduzierung geführt (vgl. BVerwG, B. v. 25.9.2008 - 3 C 3/07 - juris Rn. 33). Das Bundesverwaltungsgericht hat in dieser Entscheidung dem Stufensystem eine „Warnfunktion“ beigemessen und konstatiert, dass die Maßnahmen den Fahrerlaubnisinhaber „möglichst frühzeitig und insbesondere noch vor dem Eintritt in die nächste Stufe erreichen“ sollten, damit ihm die „Möglichkeit der Verhaltensänderung“ effektiv zuteilwird. Anderenfalls hätte er „die weiteren Verkehrsverstöße, vor deren Begehung er eigentlich erst gewarnt werden soll, bereits begangen.“

2.3.2 Umstritten ist, ob das auch für die Rechtslage zwischen dem 1. Mai 2014 und dem 5. Dezember 2014 galt. Nach der Begründung zum Gesetz vom 28. November 2014 (BT-Drs. 18/2775 S. 9) handelt es sich bei den zum 5. Dezember 2014 eingefügten Regelungen des § 4 Abs. 5 Satz 6 Nr. 1 StVG und des neu gefassten Absatzes 6 einschließlich des neu hinzugekommenen Satzes 4 um bloße Klarstellungen (ebenso Kehr/Lempp/Krumm, Punktsystem und Bußgeldkatalog, 1. Auflage 2014, § 4 StVG Rn. 84).

Demgegenüber führt das OVG Nordrhein-Westfalen in seinem Beschluss vom 2. März 2015 (16 B 104/15 - juris Rn. 10, 12) aus, dass das Tattagprinzip auch bei Anwendung der „Bonusregelung“ des § 4 Abs. 6 StVG in der ab dem 1. Mai 2014 und bis zum 4. Dezember 2014 anwendbaren Fassung vom 28. August 2013 (BGBl I S. 3313) zugrunde zu legen sei. Entsprechend dem Gedanken des Tattagprinzips komme es bei Anwendung der Regelungen über die Reduzierung von Punkten darauf an, ob die Zuwiderhandlungen zeitlich vor der Ermahnung oder Verwarnung lägen und ob die begangene Straftat oder Ordnungswidrigkeit rechtskräftig geahndet worden sei. Anderenfalls wäre die Anwendung der „Bonusregelung“ davon abhängig, ob die Fahrerlaubnisbehörde von den Verstößen bereits Kenntnis erlangt habe oder den bereits bekannten Verstoß in die Punkteaufstellung eingestellt habe. Die Auswirkung von solchen Zufällen widerspräche möglicherweise einer berechenbaren Anwendung des Gesetzes und damit den rechtsstaatlichen Vorgaben des Art. 20 Abs. 3 GG zur Rechtssicherheit. Soweit die Gesetzesmaterialien zur der Änderungsfassung des § 4 StVG vom 28. November 2014 auf eine Klarstellung zur Punkteberechnung hinwiesen, wonach das Tattagprinzip für das Ergreifen von Maßnahmen keine Bedeutung habe (BT-Drs. 18/2775 S. 10), lasse sich § 4 Abs. 6 StVG in der hier anwendbaren alten Gesetzesfassung nicht entnehmen, dass der Rechtsgedanke des Tattagprinzips nicht zum Tragen kommen solle.

2.3.3 Die Frage muss hier nicht entschieden werden, weil auf den vorliegenden Fall § 4 StVG in der Fassung des Gesetzes vom 28. November 2014 (a. a. O.) anwendbar ist. Nach der zum 5. Dezember 2014 neu eingeführten Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 6 Nr. 1 StVG werden bei der Berechnung des Punktestandes Zuwiderhandlungen unabhängig davon berücksichtigt, ob nach deren Begehung bereits Maßnahmen ergriffen worden sind. Nach dem zum selben Zeitpunkt neu eingefügten Abs. 6 Satz 4 erhöhen Punkte für Zuwiderhandlungen, die vor der Verringerung nach Abs. 6 Satz 3 begangen worden sind und von denen die nach Landesrecht zuständige Behörde erst nach der Verringerung Kenntnis erhält, den sich nach Satz 3 ergebenden Punktestand. Es ist unstreitig, dass die Behörde zum Zeitpunkt der Verwarnung am 8. Oktober 2014 keine Kenntnis von den Taten vom 21. Oktober 2013 und 12. Juni 2014 gehabt hat. Selbst eine Meldung der Taten durch den Antragsteller selbst, wie in der Beschwerde angeführt, hätte daran nichts geändert, weil die Tat vom 21. Oktober 2013 erst am 10. Oktober 2014 ins Fahreignungsregister eingetragen wurde und die Tat vom 12. Juni 2014 erst am 12. Dezember 2014 rechtskräftig geahndet wurde, so dass eine Berücksichtigung durch die Fahrerlaubnisbehörde vor diesen Zeitpunkten nicht möglich war.

2.3.4 Durchgreifende Zweifel an der Verfassungsgemäßheit der Normen, die im Übrigen von der Beschwerde auch nicht geltend gemacht wird, bestehen bei der in diesem Aussetzungsverfahren nur möglichen summarischen Prüfung nicht (so nunmehr auch, wenn auch mit Einschränkungen, OVG NW, B. v. 27.4.2015 - 16 B 226/15 - juris Rn. 11 ff.). Die Frage der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit einer unechten Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) der ohne Übergangsregelung geänderten bzw. neu eingeführten Vorschriften (vgl. hierzu BayVGH, U. v. 18.5.2015 - 11 BV 14.2839 - juris) stellte sich hier auch dann nicht, wenn man die zum 5. Dezember 2014 erfolgte Gesetzesänderung nicht als Klarstellung ansähe, weil die letzte Tat des Antragstellers, die zum Erreichen von acht Punkten geführt hat, hier erst am 12. Dezember 2014, also nach Inkrafttreten der Gesetzesänderung zum 5. Dezember 2014 rechtskräftig wurde.

3. Die Beschwerde war daher mit der Kostenfolge des § 154 Abs. 2 VwGO zurückzuweisen. Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 47 Abs. 3, § 52 Abs. 1 GKG i. V. m. den Empfehlungen in Nrn. 1.5 und 46.3 des Streitwertkatalogs für die Verwaltungsgerichtsbarkeit 2013 (abgedruckt in Kopp/Schenke, VwGO, 20. Aufl. 2014, Anh. § 164 Rn. 14).

4. Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO).

A.

1

Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Frage, ob es mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar ist, dass der Übergang von Eigentum im Rahmen freiwilliger Baulandumlegungen grunderwerbsteuerpflichtig ist, während Eigentumserwerbe anlässlich einer amtlichen Umlegung nach den §§ 45 ff. Baugesetzbuch (BauGB) von der Besteuerung ausgenommen sind.

I.

2

1. Ziel der Baulandumlegung ist es, den Zuschnitt von Grundstücken neu zu ordnen, um eine plangerechte und zweckmäßige bauliche Nutzung zu ermöglichen (zum Hintergrund BVerfGE 104, 1 f.).

3

a) Das Baugesetzbuch sieht in den §§ 45 ff. mit der Umlegung ein hoheitliches Verfahren zur Neuordnung der Eigentumsverhältnisse an Grundstücken vor. Eine amtliche Umlegung muss von der Gemeinde in eigener Verantwortung angeordnet und durchgeführt werden (§ 46 Abs. 1 BauGB). Sie wird nach Anhörung der Eigentümer durch einen Beschluss eingeleitet, in dem das Umlegungsgebiet zu bezeichnen ist und die darin gelegenen Grundstücke einzeln aufzuführen sind (§ 47 Abs. 1 BauGB). Mit der Bekanntmachung des Umlegungsbeschlusses wird die Verfügbarkeit über die betroffenen Grundstücke eingeschränkt (vgl. § 51 BauGB) und die Eigenschaft der Grundstückseigentümer als Beteiligte am Umlegungsverfahren begründet (vgl. § 48 Abs. 1 BauGB). Nach welchen Maßstäben bei einer amtlichen Baulandumlegung die Grundstücke aufzuteilen und wie Ansprüche der Eigentümer auszugleichen oder abzufinden sind, wird im Einzelnen in den §§ 55 ff. BauGB vorgegeben (vgl. dazu BVerfGE 104, 1 <2 f.>). Das Umlegungsverfahren endet mit dem durch Beschluss aufzustellenden Umlegungsplan (§ 66 Abs. 1 BauGB). Mit der Bekanntmachung der Unanfechtbarkeit des Umlegungsplans wird der bisherige Rechtszustand durch den im Umlegungsplan vorgesehenen neuen Rechtszustand ersetzt (§ 72 Abs. 1 BauGB).

4

b) Eine freiwillige Neuordnung der Grundstücksverhältnisse (freiwillige Baulandumlegung), insbesondere im Rahmen eines städtebaulichen Vertrags mit der Gemeinde nach § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BauGB, kommt in Betracht, wenn die Grundstückseigentümer bereit und in der Lage sind, durch vertragliche Lösungen eine plangerechte Grundstücksneuordnung herbeizuführen. Regelmäßig ist es eine Frage der örtlich eingeführten Praxis, ob und wie eine solche freiwillige Umlegung durchgeführt wird; maßgebliche Faktoren sind dabei die Mitwirkungsbereitschaft der Beteiligten, finanzielle Interessen und die Verfahrensdauer (vgl. Reidt, in: Battis/Krautzberger/Löhr, Baugesetzbuch, 12. Aufl. 2014, § 46 Rn. 5). Die Gemeinden können sich durch städtebauliche Verträge im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BauGB an einer freiwilligen Umlegung beteiligen, indem sie sich mit den Grundstückseigentümern über eine dem Bebauungsplan entsprechende Neuordnung der im Plangebiet gelegenen Grundstücke vertraglich einigen (vgl. Krautzberger, in: Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, Baugesetzbuch, Stand August 2013, § 11 Rn. 51).

5

c) Amtliche und freiwillige Umlegungen werden im Baugesetzbuch hinsichtlich der Befreiung von nichtsteuerlichen Abgaben und Auslagen gleich behandelt. § 79 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz BauGB sieht vor, dass Geschäfte und Verhandlungen, die der Durchführung oder Vermeidung der Umlegung dienen, einschließlich der Berichtigung der öffentlichen Bücher, frei von Gebühren und ähnlichen nichtsteuerlichen Abgaben sowie von Auslagen sind.

6

2. Änderungen der Eigentumszuordnung bei inländischen Grundstücken, wie sie durch Grundstücksneuordnungen im Wege einer amtlichen oder freiwilligen Umlegung bewirkt werden können, unterliegen grundsätzlich der Grunderwerbsteuer. In § 1 Abs. 1 bis Abs. 3a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) sind die Rechtsvorgänge zivilrechtlicher oder öffentlich-rechtlicher Natur aufgeführt, die Gegenstand der Grunderwerbsteuer sind. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG gehört zu den besteuerbaren Rechtsvorgängen der Übergang des Eigentums zwar auch dann, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Allerdings sieht § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe b GrEStG für Eigentumsübergänge aufgrund von Baulandumlegungen im Regelfall eine Steuerbefreiung vor.

7

§ 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe b GrEStG lautet auszugsweise wie folgt:

§ 1 Erwerbsvorgänge

(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:

1. (…)

2. (…)

3. der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ausgenommen sind

a) (…)

b) der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Bundesbaugesetz in seiner jeweils geltenden Fassung, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist,

…

II.

8

1. Die Beschwerdeführer erwarben im Zuge einer freiwilligen Baulandumlegung jeweils als Miteigentümer Grundstücke von einer Gemeinde und übertrugen im Gegenzug Teilflächen ihnen gehörender Grundstücke auf die Gemeinde. Das zuständige Finanzamt behandelte diese Erwerbsvorgänge als grunderwerbsteuerpflichtig und setzte gegen die Beschwerdeführer Grunderwerbsteuer fest. Die hiergegen erhobenen Einsprüche blieben erfolglos.

9

2. Das Finanzgericht wies die Klage der Beschwerdeführer ab. Die Steuerbefreiung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe b GrEStG beschränke sich nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift auf das hoheitliche Umlegungsverfahren nach dem Baugesetzbuch und könne nicht auf die freiwillige Umlegung erstreckt werden. Dies führe nicht zu einem Gleichheitsverstoß. Es handele sich nämlich um strukturell unterschiedliche Neuordnungsverfahren, die nicht von Verfassungs wegen steuerlich gleich behandelt werden müssten.

10

3. Mit ihrer Revision rügten die Beschwerdeführer die Grunderwerbsteuerpflicht freiwilliger Umlegungen als gleichheitswidrig und beantragten die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht.

11

Der Bundesfinanzhof wies die Revision zurück. Der Grundstückserwerb aufgrund freiwilliger Baulandumlegung sei nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe b GrEStG von der Grunderwerbsteuer ausgenommen. Der eindeutige und keiner erweiternden Auslegung zugängliche Wortlaut der Norm umfasse lediglich Grundstückserwerbe im amtlichen Umlegungsverfahren im Sinne der §§ 45 ff. BauGB. Auch die Entstehungsgeschichte und der Gesetzeszweck sprächen für dieses Auslegungsergebnis.

12

Die Beschränkung der Grunderwerbsteuerfreistellung auf die amtliche Umlegung verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die amtliche Umlegung nach §§ 45 ff. BauGB und die auf Grundlage des § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BauGB vorgenommene freiwillige Umlegung unterschieden sich sowohl in rechtlicher als auch wirtschaftlicher Weise. Das amtliche Umlegungsverfahren sei das wichtigste öffentlich-rechtliche Instrument der im Baugesetzbuch geregelten Bodenordnung. Es erfasse die Fälle, in denen die planende Gemeinde die Grundstücks- und Eigentumsverhältnisse notfalls durch hoheitlichen Zwang umgestalten müsse, um erforderliche städtebauliche Neu- und Umstrukturierungen durchsetzen zu können. Diesem Zweck diene das amtliche Umlegungsverfahren nach §§ 45 ff. BauGB, das seinem Wesen nach ein förmliches und zwangsweises Grundstückstauschverfahren darstelle, bei welchem dem Surrogationsprinzip und dem Prinzip des gruppeninternen Lastenausgleichs durch die wertgleiche Landabfindung Rechnung getragen werde.

13

Der wesentliche Unterschied zur freiwilligen Umlegung sei, dass diese auf dem einvernehmlichen Abschluss eines öffentlich-rechtlichen Vertrages beruhe, der regelmäßig vor der Erstellung eines Bebauungsplans abgeschlossen werde. Der Umstand, dass beide Umlegungsverfahren gelegentlich ineinander übergingen oder die freiwillige Umlegung die amtliche Umlegung faktisch verdränge, führe nicht dazu, dass beide Umlegungsverfahren als wesentlich gleich zu behandeln seien. Vielmehr unterschieden sie sich maßgeblich dadurch, dass beim Umlegungsverfahren nach §§ 45 ff. BauGB die Umlegung gegebenenfalls auch zwangsweise durchgesetzt werden könne, während dies bei der freiwilligen Umlegung gerade nicht der Fall sei.

14

Die Merkmale "hoheitlicher Zwang" einerseits und "Freiwilligkeit" andererseits seien geeignete Anknüpfungspunkte für die Bestimmung des Steuergegenstandes; denn sie bezeichneten mit Blick auf die angesprochenen Umlegungsverfahren Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht, dass sie die unterschiedliche Belastung rechtfertigten. Der Gesetzgeber habe sich in § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe b GrEStG entschieden, nur solche Umlegungsverfahren von der Grunderwerbsteuer auszunehmen, die außerhalb des normalen Marktgeschehens stünden. Auf freiwilliger Basis geschlossene Grundstückstauschverträge bewegten sich dagegen gerade innerhalb des normalen Marktgeschehens, weil kein Vertragspartner zu einem solchen Vertragsschluss gezwungen werden könne. Es möge zwar sein, dass die an einem entsprechenden Tauschvertrag beteiligte Gemeinde den Vertrag lediglich nutze, um ein aufwendiges Verfahren zu vermeiden. Dennoch stehe bei einvernehmlichen Verträgen die Freiwilligkeit des Vertragsschlusses im Vordergrund.

III.

15

Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügen die Beschwerdeführer eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 und Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG.

16

1. Art. 3 Abs. 1 GG sei verletzt, da das Grunderwerbsteuergesetz die freiwillige Umlegung - anders als die amtliche Umlegung - mit Grunderwerbsteuer belaste, obwohl kein grunderwerbsteuerlich relevanter Unterschied zwischen den beiden Umlegungsformen bestehe.

17

Beide Formen der Umlegung seien bereits insofern gleich, als sie die Neuordnung der Grundstücksverhältnisse bezweckten. In verfahrensrechtlicher Hinsicht bestünden keine steuerlich relevanten Unterschiede; weder die Einleitung noch der Abschluss des Verfahrens seien taugliche Differenzierungsmerkmale. Zudem seien die Merkmale "Freiwilligkeit" und "hoheitlicher Zwang" keine geeigneten Anknüpfungspunkte für die Bestimmung des Steuergegenstands. Dem Merkmal der "Freiwilligkeit" sei nur eine begrenzte Bedeutung beizumessen: Freiwillige Umlegungsvereinbarungen unterschieden sich nämlich von sonstigen auf freiwilliger Basis abgeschlossenen Grundstückstauschverträgen dadurch, dass sie in aller Regel im Zusammenwirken mit der planenden Gemeinde und zumeist vor Rechtsverbindlichkeit des Bebauungsplans, der das Recht zur Bebauung erst begründe, beurkundet würden. Weiterhin bestehe nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs im Falle der Einigkeit aller übrigen Grundstückseigentümer über die Umlegung eine Pflicht der Gemeinde zur Beteiligung an der privaten Neuordnung der Grundstücke. Mithin könnten freiwillige Baulandumlegungen auch nicht dem normalen Marktgeschehen zugeordnet werden.

18

Aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Mai 2001 (BVerfGE 104, 1) ergebe sich als Ausfluss des Art. 14 Abs. 1 GG ein Vorrang der freiwilligen gegenüber der hoheitlichen Umlegung. Aus der Subsidiarität des amtlichen Umlegungsverfahrens erwachse die Verpflichtung der Gemeinde, sich an der freiwilligen Umlegung zu beteiligen. Diese verfassungsrechtlich gebotene Mitwirkungspflicht der Kommune dürfe steuerrechtlich nicht benachteiligt werden. Im Übrigen bestehe auch im Hinblick auf eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit kein relevanter Unterschied zwischen beiden Umlegungsformen.

19

Verwaltungsvereinfachungs- oder Lenkungsziele könnten die grunderwerbsteuerliche Ungleichbehandlung von freiwilliger und amtlicher Umlegung nicht rechtfertigen. Zum einen erfordere die Feststellung, ob ein Grundstückstauschvertrag die Merkmale des § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BauGB erfülle oder lediglich ein sonstiger Grundstückstauschvertrag sei, keinen erheblichen Verwaltungsaufwand. Zum anderen würden Lenkungsziele mit der Steuerfreistellung der Erwerbsvorgänge im Rahmen der amtlichen Umlegung ersichtlich nicht verfolgt.

20

Schließlich habe der Gesetzgeber mit der Kodifizierung des städtebaulichen Vertrags in § 11 BauGB das Ziel verfolgt, kooperatives Verwaltungshandeln zu erleichtern. Dem widerspreche es jedoch, wenn sich aus dem Abschluss von Verträgen im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BauGB steuerliche Nachteile ergäben und die Beteiligten damit letztlich gezwungen seien, trotz erzielter Einigung das verwaltungsaufwendige und zeitintensive Verfahren der amtlichen Umlegung durchzuführen.

21

2. Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG sei verletzt, weil der Bundesfinanzhof seiner Pflicht aus Art. 100 Abs. 1 GG zur Aussetzung des Verfahrens und Einholung einer verfassungsgerichtlichen Entscheidung nicht nachgekommen sei.

IV.

22

Zur Verfassungsbeschwerde haben das Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung, die Bayerische Staatsregierung, der Vizepräsident des Bundesverwaltungsgerichts, der Deutsche Städtetag zusammen mit dem Deutschen Städte- und Gemeindebund, der Deutsche Notarverein, die Bundesnotarkammer, die Bundessteuerberaterkammer, der Deutsche Anwaltverein, die Bundesrechtsanwaltskammer, der Bundesverband für Wohnen und Stadtentwicklung e.V. und der Zentralverband der Deutschen Haus-, Wohnungs- und Grundeigentümer e.V. Haus & Grund Deutschland Stellung genommen.

23

Die Bundesregierung, die Bayerische Staatsregierung, der Deutsche Notarverein, die Bundessteuerberaterkammer und der Deutsche Anwaltverein halten die Verfassungsbeschwerde für unbegründet; hingegen sehen der Verband Haus & Grund Deutschland und die Bundesrechtsanwaltskammer in der beanstandeten Vorschrift einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz.

24

Der Deutsche Städtetag zusammen mit dem Deutschen Städte- und Gemeindebund, der Bundesverband für Wohnen und Stadtentwicklung e.V. und die Bundesnotarkammer haben sich weitgehend auf die Beantwortung der vom Bundesverfassungsgericht an sie zur Rechtspraxis bei Baulandumlegungen gerichteten Fragen beschränkt.

25

1. Nach Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen bestehen zwischen der freiwilligen Umlegung durch einen städtebaulichen oder rein privatrechtlichen Vertrag und der amtlichen Umlegung nach den §§ 45 ff. BauGB so weitgehende strukturelle Unterschiede, dass eine gesetzliche Differenzierung bezüglich der Grunderwerbsbesteuerung auf jeden Fall gerechtfertigt sei. Die amtliche Umlegung trage dem Umstand Rechnung, dass eine Gemeinde die städtebauliche Grundstücksneuordnung nicht in jedem Fall einvernehmlich mit den Eigentümern regeln könne und erfülle damit auch die Funktion, einen entgegenstehenden Willen von Eigentümern bei der Baulandumlegung rechtlich zu überwinden. Demgegenüber liege der freiwilligen Umlegung ein konsensualer Vertrag zugrunde, der gerade die willentliche Mitwirkung aller Eigentümer erfordere.

26

Der rechtliche Unterschied zwischen den beiden Umlegungsarten spiegle sich auch darin wider, dass § 59 BauGB der Umverteilung bei der amtlichen Baulandumlegung einen festen und objektiven Maßstab vorgebe, mit dem Ziel, dass kein Eigentümer einen wirtschaftlichen Gewinn oder Verlust mache; marktähnliche Kauf- oder Tauschelemente sollten hiernach gerade nicht Bestandteil der Baulandumlegung sein. Der städtebauliche Vertrag als rechtsgeschäftliche Grundlage der freiwilligen Umlegung kenne demgegenüber keine dem § 59 BauGB vergleichbare enge Festlegung der Äquivalenz der wechselseitigen Grundstückszuteilungen. Das Gebot der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung in § 11 Abs. 2 Satz 1 BauGB verlange anders als § 59 BauGB keine strenge Wertgleichheit der Leistungen.

27

Auch unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit begegne die steuerliche Differenzierung zwischen freiwilliger und amtlicher Umlegung keinen Bedenken. Zwar bringe der Grundstückseigentümer, der sich an einer amtlichen Baulandumlegung beteilige, durch sein Grundeigentum ebenfalls wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck; er wende sich dabei aber - anders als bei der freiwilligen Umlegung - nicht an den Markt.

28

Gegen die Annahme faktischen Zwangs zur Mitwirkung an einer freiwilligen Umlegung spreche schon, dass aus der Praxis nicht bekannt sei, dass die freiwillige Umlegung dort weit häufiger vorkomme als die amtliche und das Scheitern einer freiwilligen Umlegung zwangsläufig die Durchführung des amtlichen Verfahrens zur Folge habe.

29

2. Der Deutsche Notarverein sieht in der unterschiedlichen Struktur der beiden Umlegungsarten einen sachlichen Differenzierungsgrund, der ihre ungleiche Behandlung bei der Grunderwerbsteuer rechtfertige. Ohne diese Differenzierung würde die Gestaltungspraxis versuchen, privatrechtliche Tauschverträge als freiwillige Umlegungen zu qualifizieren, um in den Genuss der Grunderwerbsteuerbefreiung zu gelangen.

30

3. Die Bundessteuerberaterkammer geht zwar davon aus, dass in der Praxis sowohl bei der amtlichen als auch bei der freiwilligen Umlegung ein Zusammenwirken von Eigentümern und Gemeinde üblich sei; dennoch handele es sich nach der bestehenden Rechtslage um strukturell unterschiedliche Neuordnungsverfahren, die grunderwerbsteuerlich nicht gleich behandelt werden müssten.

31

4. Der Deutsche Anwaltverein ist ebenfalls der Auffassung, dass die intensive Beteiligung der Grundstückseigentümer am amtlichen Umlegungsverfahren nichts daran ändere, dass bei der amtlichen anders als bei der freiwilligen Umlegung eine Bodenneuordnung auch ohne Einverständnis und gegen den Willen der Beteiligten durchgeführt werden könne. Obgleich die vertragliche Umlegung ihren Ausgangspunkt in der beabsichtigten Neuordnung der Grundstücksverhältnisse habe, beruhe sie doch auf Freiwilligkeit und Einvernehmen und sei damit durchaus mit einem sonstigen grunderwerbsteuerpflichtigen Grundstückstauschvertrag vergleichbar. Überdies sei die Mitwirkung an einer freiwilligen Umlegung trotz der sich daraus ergebenden steuerlichen Folgen nicht nur nachteilig, da hierbei die Grundstückseigentümer auf den vertraglichen Inhalt viel intensiver Einfluss nehmen könnten als auf den Inhalt des Umlegungsplans.

32

5. Demgegenüber geht der Verband Haus & Grund Deutschland von der Begründetheit der Verfassungsbeschwerde aus, weil beide Umlegungsarten die gleichen bauordnungsrechtlichen Ziele verfolgten und sich aus § 79 BauGB ergebe, dass der Gesetzgeber jedenfalls hinsichtlich der Kosten eine Gleichbehandlung wolle. Aus der Verwobenheit der beiden Umlegungsarten folge, dass auch eine freiwillige Umlegung nicht allein auf privatautonomen Entscheidungen eines Grundstückseigentümers beruhen könne. Von einer Bodenneuordnung betroffene Grundstückseigentümer seien häufig geneigt, einer freiwilligen Umlegung zuzustimmen, um langwierige Abstimmungsprozesse oder Baubeschränkungen zu verhindern. Insoweit sei eine freiwillige Umlegung dem normalen Marktgeschehen entzogen.

33

6. Nach Auffassung der Bundesrechtsanwaltskammer rechtfertigt allein die Option, die amtliche Umlegung einseitig-hoheitlich durchsetzen zu können, nicht den steuerlichen Nachteil bei einer freiwilligen Umlegung, da sie in Ansehung des Art. 14 Abs. 1 GG die vorrangige Form der Bodenordnung sei und dem gleichen Zweck diene wie die amtliche Umlegung. Aus Typisierungs- und Vereinfachungserfordernissen sei nicht entscheidend, ob Grundstücke hoheitlich oder freiwillig umgelegt worden seien, sondern dass überhaupt eine Umlegung stattgefunden habe, die dem Leitbild der §§ 45 ff. BauGB entspreche. Dass ein Umlegungsplan gegebenenfalls einseitig-hoheitlich von der Gemeinde vollzogen werden könne, während ein Umlegungsvertrag unter Umständen gerichtlich durchgesetzt werden müsse, betreffe die nachrangige Frage der Vollziehung und habe mit den Gründen der Steuerbefreiung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe b GrEStG nichts zu tun. Nach dem Wortlaut der Befreiungsvorschrift sei es spätestens nach der Aufnahme der freiwilligen Umlegung in den Katalog zulässiger städtebaulicher Verträge (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BauGB) bei verfassungskonformer Interpretation naheliegend, die Steuerbefreiung auch auf die freiwillige Umlegung zu erstrecken.

34

7. Der 4. Revisionssenat des Bundesverwaltungsgerichts bezeichnet die amtliche Umlegung als ein förmliches und zwangsweise durchsetzbares gesetzliches Tauschverfahren, bei dem die in den §§ 45 ff. BauGB enthaltenen Vorgaben strikt einzuhalten seien. Demgegenüber beließen einvernehmliche Umlegungsregelungen den Beteiligten einen deutlich größeren Gestaltungsraum, als er ihnen nach den bindenden Regelungen der §§ 45 ff. BauGB zustehe.

35

8. Den meisten Stellungnahmen zufolge, die auf entsprechende Fragen des Bundesverfassungsgerichts zur Rechtspraxis bei Baulandumlegungen eingehen, wird die amtliche Umlegung jedenfalls dann als eindeutig vorzugswürdig gegenüber der freiwilligen angesehen, wenn aufgrund einer großen Anzahl betroffener Grundstückseigentümer einvernehmliche Regelungen mit allen Beteiligten nur schwer oder überhaupt nicht zu erzielen seien. Dies sei häufig der Fall. Eine nicht nur wegen ihrer Grunderwerbsteuerbefreiung zunehmend häufiger praktizierte Form der Baulandumlegung sei die vereinbarte amtliche Umlegung, bei der sich die Grundstückseigentümer zunächst untereinander und mit der Gemeinde darauf verständigten, mittels eines städtebaulichen Vertrags die gewollten Ergebnisse des Bodenordnungsverfahrens festzulegen, und bei der sie vereinbarten, den Vollzug der Neuordnung der Grundstücksverhältnisse danach im hoheitlichen Verfahren durchzuführen. Eine Reihe von Stellungnahmen weist schließlich darauf hin, dass das Scheitern der Verhandlungen über eine freiwillige Umlegung nicht automatisch die Einleitung eines hoheitlichen Umlegungsverfahrens zur Folge habe; es komme vielmehr auf die Umstände des jeweiligen Einzelfalles an, die dazu führen könnten, dass die Gemeinde ganz auf die Bodenneuordnung verzichte.

B.

36

Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig, jedoch nicht begründet.

I.

37

Es verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, dass § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe b GrEStG lediglich Grundstückserwerbe im amtlichen Umlegungsverfahren nach den §§ 45 ff. BauGB von der Grunderwerbsteuer ausnimmt, aber Erwerbsvorgänge anlässlich einer freiwilligen Umlegung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterwirft.

38

1. a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306 Rn. 121>). Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306 Rn. 121>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfGE 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188 Rn. 30>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306 Rn. 121>).

39

Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306 Rn. 122>). Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 111, 176 <184>; 129, 49 <69>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306 Rn. 122>). Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 129, 49 <69>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306 Rn. 122>) oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (vgl. BVerfGE 88, 87 <96>; 124, 199 <220>; 129, 49 <69>; 130, 240 <254>; 132, 179 <188 f. Rn. 31>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306 Rn. 122>).

40

Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (vgl. BVerfGE 117, 1 <30>; 121, 108 <120>; 126, 400 <417>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 41; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306 Rn. 123>). Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfGE 123, 1 <19>; stRspr). Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands, vgl. BVerfGE 117, 1 <30 f.>; 120, 1 <29>; 121, 108 <120>; 126, 400 <417>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 41; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306 Rn. 123>). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 117, 1 <31>; 120, 1 <29>; 126, 400 <417>; 132, 179 <189 Rn. 32>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 5. November 2014 - 1 BvF 3/11 -, juris, Rn. 41), der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit Umfang und Ausmaß der Abweichung (vgl. dazu BVerfGE 117, 1 <32>; BVerfG, Urteil des Ersten Senats vom 17. Dezember 2014 - 1 BvL 21/12 -, NJW 2015, S. 303 <306 Rn. 123>).

41

b) Ausgehend hiervon ist die grunderwerbsteuerliche Ungleichbehandlung von freiwilliger und amtlicher Umlegung innerhalb der Gleichheitsprüfung nicht an einem strengen Verhältnismäßigkeitsmaßstab zu messen. Die zur Grunderwerbsteuerpflicht führende Teilnahme an einer nach § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BauGB als städtebaulicher Vertrag oder in sonstiger Weise vertraglich geregelten Umlegung erfolgt grundsätzlich freiwillig und ist damit für den Steuerschuldner verfügbar. Die Besteuerung von Grundstücksübertragungsvorgängen im Sinne des § 1 GrEStG entfaltet im Vergleich zu der hier in Rede stehenden Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchstabe b GrEStG auch weder freiheitseinschränkende Wirkung noch weist sie eine Nähe zu den Diskriminierungsverboten des Art. 3 Abs. 3 GG auf. Diese Befreiung erreicht schließlich auch kein solches Ausmaß, dass die Differenzierung einen strengeren Prüfungsmaßstab erforderte. Der Gesetzgeber verfügt bei der Ausgestaltung der Befreiungstatbestände von der Grunderwerbsteuer somit über einen beträchtlichen Spielraum.

42

2. Gemessen an diesem großzügigen Prüfungsmaßstab bestehen zwischen dem Erwerb eines Grundstücks im amtlichen Umlegungsverfahren nach den §§ 45 ff. BauGB und dem Grundstückserwerb im Wege der freiwilligen Baulandumlegung Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht, dass sie eine unterschiedliche Behandlung bei der Grunderwerbsteuer rechtfertigen können (a). Dies gilt auch dann, wenn der Belastungsgrund der Grunderwerbsteuer in der Abschöpfung einer bestimmten, sich in der Vermögensverwendung äußernden Leistungsfähigkeit liegen sollte (b).

43

a) Die Grunderwerbsteuer ist eine Rechtsverkehrsteuer (vgl. BFH, Beschluss vom 26. Januar 2000 - II B 108/98 -, BFH/NV 2000, S. 1136 <1137>; BFHE 206, 374 <378>; BFH, Urteil vom 9. April 2008 - II R 32/06 -, DStRE 2008, S. 1152 <1153>; Fischer, in: Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl. 2011, Vorbemerkungen Rn. 131 und 135 f.; Desens, in: Festschrift für Paul Kirchhof zum 70. Geburtstag, Bd. 2, 2013, S. 2069 <2073 f.>). Durch die Besteuerung von Verkehrsvorgängen wird die private Vermögensverwendung belastet (vgl. BVerfGE 93, 121 <134>).

44

Anders als bei der amtlichen Umlegung ist die Teilnahme an vertraglichen Umlegungen grundsätzlich freiwillig. Dies rechtfertigt es, im Rahmen des dem Gesetzgeber zustehenden Spielraums die hierauf beruhenden Grundstückserwerbsvorgänge als Teilnahme am Rechtsverkehr und damit grunderwerbsteuerpflichtig zu bewerten, die Veränderungen in der Grundstückszuordnung als Folge einer amtlichen Umlegung hingegen nicht.

45

aa) Die amtliche Umlegung nach den §§ 45 ff. BauGB schränkt die verfassungsrechtlich gewährleistete Verfügungsfreiheit des Eigentümers ein. Die mit einem teilweisen oder gänzlichen Verlust des bisherigen konkreten Grundstücks und der Neuzuteilung verbundene Änderung der Eigentumsverhältnisse kann notfalls auch gegen den Willen einzelner Eigentümer erfolgen (vgl. BVerfGE 104, 1 <9>).

46

Die Inhaber von Rechten an den betroffenen Grundstücken sind hier nicht gleiche Partner eines Vertrags, sondern Beteiligte eines Verwaltungsverfahrens (vgl. § 48 Abs. 1 BauGB). Unbeschadet einzelner auf ein kooperatives Mitwirken der Beteiligten angelegter Regelungen (vgl. § 56 Abs. 2, § 59 Abs. 4 Nr. 1, 2 und 3, § 62 Abs. 1, § 73 Nr. 3, § 76 BauGB) stellt die amtliche Umlegung nach ihrer gesetzlichen Konzeption ein förmliches und zwangsweises Grundstückstauschverfahren dar (vgl. Breuer, in: Schrödter, Baugesetzbuch, 7. Aufl. 2006, § 45 Rn. 6; Grziwotz, in: Spannowsky/Uechtritz, Beck'scher Online-Kommentar Öffentliches Baurecht, Stand September 2014, § 72 Rn. 6; Otte, in: Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, Baugesetzbuch, Stand September 2011, § 45 Rn. 3; Dirnberger, in: Jäde/Dirnberger/Weiß, Baugesetzbuch, 7. Aufl. 2013, § 11 Rn. 22 f.). Die Gemeinde ordnet die Umlegung an, die dann nach Anhörung der Eigentümer durch einen Beschluss der Umlegungsstelle eingeleitet wird (§ 46 Abs. 1, § 47 Abs. 1 BauGB). Der Umlegungsbeschluss ist ein Verwaltungsakt mit Wirkung gegenüber allen Beteiligten. Mit seiner Bekanntmachung unterliegen die Grundstücke des Umlegungsgebiets der Verfügungs- und Veränderungssperre nach § 51 BauGB sowie dem Vorkaufsrecht nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BauGB (vgl. Reidt, in: Battis/Krautzberger/Löhr, Baugesetzbuch, 12. Aufl. 2014, § 47 Rn. 3; Jäde, in: Jäde/Dirnberger/Weiß, Baugesetzbuch, 7. Aufl. 2013, § 47 Rn. 7). Die Änderung der Eigentumszuordnung vollzieht sich bei der amtlichen Umlegung ebenfalls nach öffentlich-rechtlichen Grundsätzen, indem mit der Bekanntmachung des Zeitpunkts der Unanfechtbarkeit des Umlegungsplans (vgl. § 71 Abs. 1 Satz 1 BauGB) der bisherige Rechtszustand durch den in dem Umlegungsplan vorgesehenen neuen Rechtszustand ersetzt wird (vgl. § 72 Abs. 1 Satz 1 BauGB), ohne dass es dazu einer Eintragung ins Grundbuch bedarf (vgl. Reidt, in: Battis/Krautzberger/Löhr, Baugesetzbuch, 12. Aufl. 2014, § 72 Rn. 2; Otte, in: Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, Baugesetzbuch, Stand Dezember 2007, § 72 Rn. 4). Die nachfolgende Eintragung des Eigentumsübergangs im Grundbuch dient nur noch dessen Berichtigung (vgl. § 74 BauGB).

47

bb) Die freiwillige Umlegung ist hingegen kein von der Gemeinde - auch gegen den Willen der betroffenen Eigentümer - eingeleitetes Verwaltungsverfahren, sondern eine vertragliche Vereinbarung, die eine einvernehmliche Neuordnung der Grundstücksverhältnisse zum Gegenstand hat. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts eröffnet die freiwillige Umlegung Raum für Regelungen solcher Art, die einseitig im Umlegungsplan des förmlichen Umlegungsrechts nicht getroffen werden könnten (vgl. BVerwG, Beschluss vom 17. Juli 2001 - BVerwG 4 B 24.01 -, NVwZ 2002, S. 473 <474>; siehe auch Dirnberger, in: Jäde/Dirnberger/Weiß, Baugesetzbuch, 7. Aufl. 2013, § 11 Rn. 23 ff.). Demgemäß seien etwa Vereinbarungen möglich, die von den Vorgaben in §§ 55 ff. BauGB abweichende Verteilungsmaßstäbe und Kostentragungsregelungen vorsähen (vgl. BVerwG, Urteil vom 6. Juli 1984 - BVerwG 4 C 24.80 -, NJW 1985, S. 989; BVerwG, Beschluss vom 13. Dezember 1994 - BVerwG 4 B 216.94 - Buchholz 316 § 59 VwVfG Nr. 11). Auch der Eigentumsübergang an den betroffenen Grundstücken erfolgt hier durch Rechtsgeschäft nach Auflassung (§ 925 BGB) und Eintragung im Grundbuch (§ 873 BGB).

48

cc) Beide Umlegungsarten weisen danach in städtebaulicher Hinsicht zwar eine gleiche Zielrichtung auf. Ihre Unterschiede bezüglich des zugrunde liegenden Verfahrens und der Freiwilligkeit der Teilnahme daran sind jedoch von solchem Gewicht, dass der Gesetzgeber sie im Hinblick auf den Charakter der Grunderwerbsteuer als Verkehrsteuer unterschiedlich behandeln darf. Gemessen an dem hier anzulegenden, großzügigen Maßstab liegt ein tragfähiger Sachgrund für die grunderwerbsteuerliche Ungleichbehandlung jedenfalls darin, dass der die Grunderwerbsteuer auslösende Wechsel in der Eigentumszuordnung (vgl. BFHE 206, 374 <378> m.w.N.) bei der freiwilligen Umlegung auf einer privatautonomen Entscheidung des Grundstückseigentümers beruht, während er bei der amtlichen Umlegung auch gegen den Willen des Eigentümers durchgesetzt werden kann. Wer im Rahmen einer freiwilligen Umlegung ein Grundstück erwirbt, nimmt aufgrund eigenen Entschlusses am Markt teil (in diesem Sinne auch BTDrucks 9/2114, S. 5) und wird dadurch grunderwerbsteuerpflichtig. Hingegen würde die Belastung mit Grunderwerbsteuer bei einem amtlichen Umlegungsverfahren nicht an das Ergebnis einer autonomen Entscheidung anknüpfen, sondern an die Neuordnung der Grundstücke durch Verwaltungsakt, die auch gegen den Willen des Eigentümers durchgesetzt werden kann.

49

dd) Die in diesem Verfahren eingeholten Stellungnahmen haben auch nicht ergeben, dass freiwillige und amtliche Umlegung in der kommunalen Praxis weitgehend als beliebig austauschbar behandelt werden und deshalb keine Differenzierung gerechtfertigt sei. Sie werden offenbar vielmehr als Instrumente der Bodenordnung mit deutlich unterschiedlichem Rechtscharakter und dementsprechend je eigenen Vor- und Nachteilen wahrgenommen und nach Maßgabe der örtlichen Grundstücks- und Eigentumsstrukturen bewusst eingesetzt. So wird die freiwillige Umlegung nach den insoweit weitgehend übereinstimmenden Angaben in aller Regel nur bei absehbar konsensual zu lösenden Verteilungsfragen in Betracht gezogen. Schließlich führt nach diesen Erkenntnissen das Scheitern einer freiwilligen Umlegung auch keineswegs immer und selbstverständlich zu einer amtlichen Umlegung.

50

b) Die im Gesetz vorgesehene grunderwerbsteuerliche Ungleichbehandlung freiwilliger und amtlicher Grundstücksumlegungen wäre auch dann gerechtfertigt, wenn man den Belastungsgrund der Grunderwerbsteuer in der Abschöpfung einer sich in der Vermögensverwendung äußernden Leistungsfähigkeit sähe.

51

Nach der im Gesetzgebungsverfahren verschiedentlich zum Ausdruck gekommenen Vorstellung des Gesetzgebers soll die Grunderwerbsteuer die sich im Erwerbsvorgang offenbarende Leistungsfähigkeit erfassen (vgl. BTDrucks 8/2555, S. 7 und 9/251, S. 12 mit Verweis auf das Gutachten der Steuerreformkommission 1971, Abschnitt IX Verkehrsteuern, Rn. 106). Es bedarf hier keiner Entscheidung der im steuerrechtlichen Schrifttum und in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung uneinheitlich beurteilten Frage, ob die Grunderwerbsteuer als Verkehrsteuer hiernach auch am Leistungsfähigkeitsprinzip zu messen ist (vgl. dazu Fischer, in: Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl. 2011, Vorbemerkungen Rn. 137 ff.; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Januar 2012, § 3 AO Rn. 50a; Englisch, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl. 2013, § 18 Rn. 4, jeweils m.w.N. und BFH, Urteil vom 9. April 2008 - II R 32/06 -, DStRE 2008, S. 1152 <1153 f.>). Denn auch im Falle einer an Leistungsfähigkeitsaspekten orientierten Grunderwerbsbesteuerung wäre es nicht geboten, die freiwillige Umlegung und die gesetzliche Umlegung grunderwerbsteuerlich gleich zu behandeln.

52

Sollte mit der Grunderwerbsteuer die durch Nachfrage und Konsumbereitschaft zum Ausdruck kommende vermutete Zahlungsfähigkeit des Steuerschuldners erfasst werden (vgl. P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, HStR V, 3. Aufl. 2007, § 118 Rn. 247), könnte dieser Schluss ohnehin nur für die Beteiligung an einer freiwilligen Umlegung gezogen werden. Die Teilnahme an einem solchen (Umlegungs-)Vertragsverhältnis, die eine freiwillige Vermögensdisposition zur Folge hat, vermag typisierend Zahlungsfähigkeit zu indizieren. Beruht ein Grundstücksverkehrsvorgang hingegen nicht auf freiwilligen Vermögensdispositionen, sondern auf Hoheitsakten, die gegenüber dem Betroffenen gegebenenfalls auch mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden können, so kann daraus nicht geschlossen werden, dass in ihm typischerweise Zahlungskraft zum Ausdruck kommt. Auch unter Leistungsfähigkeitsgesichtspunkten besteht daher ein Unterschied zwischen Eigentumsübergängen bei freiwilligen Umlegungen und bei Umlegungen nach den Vorschriften der §§ 45 ff. BauGB, der eine entsprechende Differenzierung in der Besteuerung rechtfertigt.

II.

53

Der Bundesfinanzhof hat, indem er die Sache nicht nach Art. 100 Abs. 1 GG dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt hat, nicht gegen das Recht auf den gesetzlichen Richter nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG verstoßen, weil er die beanstandete Regelung nicht für verfassungswidrig gehalten hat (vgl. BVerfGE 117, 330 <356>).

54

Die Entscheidung ist mit 6 : 2 Stimmen ergangen.

A.

1

Das Normenkontrollverfahren betrifft die Frage, ob § 54 Abs. 6 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997, welcher die zeitliche Anwendbarkeit der durch § 8 Abs. 4 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 verschärften Verlustabzugsbeschränkung bei Körperschaften wegen Verlustes der wirtschaftlichen Identität regelte, mit dem allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist.

I.

2

1. Nach § 8 Abs. 1 KStG bestimmen sich das körperschaftsteuerliche Einkommen und die Einkommensermittlung - unbeschadet körperschaftsteuerrechtlicher Sondervorschriften - nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes. Die im Rahmen der Einkommensermittlung zu bildende Summe der Einkünfte (vgl. § 2 Abs. 3 EStG) setzt eine Saldierung der positiven und negativen Einkünfte innerhalb des Veranlagungszeitraums voraus (periodeninterner Verlustausgleich). Soweit die negativen Einkünfte die positiven Einkünfte im jeweiligen Veranlagungszeitraum übersteigen und daher bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, kommt ein Abzug der verbleibenden Verluste nach § 10d EStG in anderen Veranlagungszeiträumen in Betracht (periodenübergreifender Verlustabzug). Vorrangig ist nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG der Verlustrücktrag in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum durchzuführen. Im Übrigen gewährt § 10d Abs. 2 EStG einen Verlustvortrag in künftige Veranlagungszeiträume. Zu diesem Zweck wird der am Schluss des jeweiligen Veranlagungszeitraums nicht ausgeglichene Verlust als "verbleibender Verlustvortrag" in einem Bescheid gesondert festgestellt (vgl. § 10d Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG).

3

2. Die Berechtigung zum Verlustabzug nach § 10d EStG steht grundsätzlich nur demjenigen Steuerpflichtigen zu, der den Verlust erlitten hat (Grundsatz der Personenidentität). Kapitalgesellschaften sind eigenständige Körperschaftsteuersubjekte (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Steuerrechtlich ist zwischen Gesellschafts-ebene und Anteilseignerebene zu differenzieren (Trennungsprinzip). Die (zivil)rechtliche Identität der Kapitalgesellschaft bleibt durch Änderungen in dem Bestand oder der Zusammensetzung der Gesellschafter oder beim Geschäftsbetrieb der Gesellschaft unberührt.

4

3. Der Bundesfinanzhof ging in seiner früheren Rechtsprechung (BFHE 85, 217 = BStBl III 1966, S. 289; BFHE 86, 369 = BStBl III 1966, S. 513; vgl. auch BVerfGE 25, 309 <312 ff.>) davon aus, dass die für den Verlustabzug erforderliche Personenidentität bei Kapitalgesellschaften neben der rechtlichen auch wirtschaftliche Identität voraussetzt. Nach seiner Auffassung fehlte diese, wenn eine Kapitalgesellschaft ihre bisherigen Vermögenswerte im Wesentlichen verloren hat und in dieser Lage neue Gesellschafter eintreten, die der Gesellschaft neue Mittel zuführen und sie wirtschaftlich neu beleben. Unter solchen Umständen sei ein der Liquidation und Neugründung vergleichbarer Fall gegeben und könne von zwei Personen gesprochen werden, die nacheinander unter "dem gleichen Rechtsmantel" tätig würden, in ihrem sachlichen und personalen Substrat jedoch verschieden seien (BFHE 111, 155 = BStBl II 1974, S. 181).

5

Das zusätzliche Erfordernis wirtschaftlicher Identität verhinderte, dass durch Veräußerung von Geschäftsanteilen einer im Wesentlichen vermögenslosen Kapitalgesellschaft (eines Mantels) - wirtschaftlich betrachtet - Verlustvorträge nach § 10d EStG verkauft werden konnten. Mit Urteilen vom 29. Oktober 1986 (BFHE 148, 153 = BStBl II 1987, S. 308; BFHE 148, 158 = BStBl II 1987, S. 310; - I R 271/83 -, BFH/NV 1987, S. 266) gab der Bundesfinanzhof diese Rechtsprechung jedoch auf und entschied, dass ein Tatbestandsmerkmal "wirtschaftliche Identität" weder dem Wortlaut noch dem Zweck von § 10d EStG entnommen werden könne.

6

4. Die Änderung der Rechtsprechung veranlasste den Gesetzgeber zur Einführung des § 8 Abs. 4 KStG durch das Steuerreformgesetz 1990 (im Folgenden: StRefG 1990) vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093). Ziel der Regelung war es, die Veräußerung von Verlustvorträgen - insbesondere durch Kapitalgesellschaften - zu verhindern und sicherzustellen, dass eine Körperschaft einen nicht ausgeglichenen Verlust nur dann mit steuerlicher Wirkung vortragen kann, wenn sie auch wirtschaftlich mit derjenigen identisch ist, die den Verlust erlitten hat (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 171). Zu diesem Zweck wurde das von der Rechtsprechung entwickelte Kriterium der wirtschaftlichen Identität als Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10d EStG gesetzlich festgeschrieben (vgl. § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG i.d.F. des StRefG 1990). Satz 2 der Vorschrift bestimmte als Regelbeispiel, dass wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht vorliegt, wenn mehr als drei Viertel der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt.

7

5. Diese Regelung wurde in der Folgezeit als nicht ausreichend angesehen, um den missbräuchlichen Handel mit Verlustvorträgen zu unterbinden. Vor allem stellte sich das für die Versagung des Verlustabzugs erforderliche Merkmal der Wiederaufnahme des (zuvor eingestellten) Geschäftsbetriebs als gestaltungsanfällig dar, weil der Geschäftsbetrieb - unter Vermeidung einer verlustabzugsschädlichen Betriebseinstellung - mit einem minimalen Umfang fortgesetzt werden konnte. Durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (im Folgenden: UntStRFoG) vom 29. Oktober 1997 (BGBl I S. 2590) wurde § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG in zwei Punkten verschärft sowie um eine Sanierungsklausel (Satz 3) ergänzt. § 8 Abs. 4 KStG lautete in dieser Fassung:

"Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10d des Einkommensteuergesetzes ist bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Wirtschaftliche Identität liegt insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt. Die Zuführung neuen Betriebsvermögens ist unschädlich, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs dient, der den verbleibenden Verlustabzug im Sinne des § 10d Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes verursacht hat, und die Körperschaft den Geschäftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortführt. …"

8

6. Die Neufassung des § 8 Abs. 4 KStG sollte nach der hierzu in § 54 Abs. 6 KStG getroffenen Anwendungsregelung erstmals für den Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden sein. Da die Vorschrift nach ihrem Wortlaut so ausgelegt werden konnte, dass sie auch Altfälle, das heißt in früheren Jahren durchgeführte Umstrukturierungen, erfasste, die nach Maßgabe der bisherigen Gesetzeslage unschädlich gewesen waren, stieß sie auf erhebliche Kritik, weil rückwirkend die steuerlichen Dispositionsgrundlagen zerstört würden (vgl. Rödder, DStR 1997, S. 1425; Füger/Rieger, DStR 1997, S. 1427 <1437>; Neyer, BB 1998, S. 869 <876 ff.>).

9

In der Folge fügte der Gesetzgeber durch das Gesetz zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung (im Folgenden: RVFinG) vom 19. Dezember 1997 (BGBl I S. 3121) § 54 Abs. 6 KStG einen Satz 2 an. Die Anwendungsvorschrift lautete nunmehr:

"§ 8 Abs. 4 ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden. Ist der Verlust der wirtschaftlichen Identität erstmals im Jahr 1997 vor dem 6. August eingetreten, gilt § 8 Abs. 4 erstmals für den Veranlagungszeitraum 1998."

10

Danach kam in den von Satz 2 der Anwendungsregelung erfassten Fällen, bei denen der Verlust der wirtschaftlichen Identität nach der Neufassung des § 8 Abs. 4 KStG erstmals im Jahr 1997 und vor dem 6. August eingetreten war, die Verlustabzugsbeschränkung nicht schon im Jahr 1997, sondern - insoweit begünstigend - erst ab 1998 zum Tragen. Der 5. August 1997 ist der Tag, an dem das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom Deutschen Bundestag verabschiedet wurde (vgl. Stenographischer Bericht der 186. Sitzung des Deutschen Bundestags vom 5. August 1997, Plenarprotokoll 13/186, S. 16860 C). Da sowohl § 8 Abs. 4 und § 54 Abs. 6 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform als auch § 54 Abs. 6 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung erst auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses beschlossen wurden (vgl. BTDrucks 13/8325, S. 4, und BTDrucks 13/9419, S. 3), fehlt eine amtliche Gesetzesbegründung für die Anwendungsregelung.

11

7. § 8 Abs. 4 KStG wurde durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I S. 1912) aufgehoben und durch § 8c KStG ersetzt.

II.

12

1. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, eine GmbH, wurde im Jahr 1994 gegründet. Gesellschafter waren G und A mit jeweils 12.500 DM und K mit 25.000 DM des Stammkapitals von 50.000 DM. Gegenstand des Unternehmens war die Herstellung und der Vertrieb von visuellen Programmen jeder Art zur Verwendung auf allen Trägern einschließlich Film, Fernsehen und neue Medien, insbesondere Video und CD. Die Klägerin erwarb Auswertungsrechte für Videos, CDs, CD-Roms und CDIs, hauptsächlich im esoterischen und astrologischen Bereich, und bot entsprechende Videos in Fachzeitschriften einem speziell interessierten Publikum an.

13

2. Im Jahr 1995 erwirtschaftete die Klägerin erhebliche Verluste. Mit Vertrag vom 20. Dezember 1995 übertrug A ihren Anteil auf G. Zugleich wurde das Kapital der Klägerin um 100.000 DM erhöht und von G und K jeweils hälftig übernommen, so dass nunmehr beide Gesellschafter mit je 75.000 DM an der Klägerin beteiligt waren. Am 26. Juni 1996 schloss die Klägerin einen Vertrag mit der M-Gruppe, in dem sie sich verpflichtete, für diese Prospekte, Handzettel und Plakate herzustellen. Mit Vertrag vom 18. Juli 1996 übertrug K ihren Gesellschaftsanteil auf den nunmehr alleinigen Gesellschafter G. Die Rechte an den Filmen sowie noch vorhandene Filme verkaufte die Klägerin im April 1997 an einen Dritten.

14

Im Jahr 1996 wurden der Klägerin erhebliche Konzessionen und gewerbliche Schutzrechte (31. Dezember 1996: 889.978 DM; 1995: 100.000 DM) sowie Anlagen, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung (31. Dezember 1996: 2.278.466 DM; 1995: 20.429 DM) zugeführt. Ferner erhöhten sich der Personalaufwand (1996: 726.310,45 DM, 1995: 37.204,29 DM) und die sonstigen betrieblichen Aufwendungen (z.B. Raumkosten 1996: 106.435,32 DM, 1995: 19.152 DM) beträchtlich. Die Umsatzerlöse stiegen von 127.011,37 DM (1995) auf 1.666.064,72 DM (1996).

15

Den auf den 31. Dezember 1996 festgestellten Verlustabzug berücksichtigte das Finanzamt bei der Körperschaftsteuer 1997 und im Bescheid zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1997 nicht, weil es der Auffassung war, die Klägerin habe ihre wirtschaftliche Identität im Sinne von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG (i.d.F. des UntStRFoG) in Verbindung mit § 54 Abs. 6 KStG (i.d.F. des RVFinG) verloren.

16

3. Die dagegen erhobene Klage führte zum Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 8. Oktober 2008 - I R 95/04 - (BFHE 223, 105). Der I. Senat des Bundesfinanzhofs hält § 54 Abs. 6 KStG (i.d.F. des RVFinG) insoweit für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG, als danach § 8 Abs. 4 KStG (i.d.F. des UntStRFoG) für Körperschaften, die ihre wirtschaftliche Identität - nach Maßgabe der Neuregelung - vor dem 1. Januar 1997 verloren haben, bereits 1997 anzuwenden ist, während die Vorschrift für Körperschaften, die ihre wirtschaftliche Identität erstmals im Jahr 1997 vor dem 6. August verloren haben, erst ab 1998 gelten soll.

17

a) Die Klägerin habe ihre wirtschaftliche Identität nicht schon im Jahr 1996 nach Maßgabe des früheren § 8 Abs. 4 KStG verloren, da nicht mehr als 75 % aller Geschäftsanteile übertragen worden seien. Auch ein damit vergleichbarer - verlustabzugsschädlicher - Sachverhalt liege nicht vor.

18

Nach der einfachgesetzlichen Rechtslage könne die Klägerin den für sie auf den 31. Dezember 1996 festgestellten Verlust im Streitjahr 1997 nicht mehr geltend machen, weil sie nach den Maßstäben des verschärften § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG mit der Kapitalgesellschaft, die den Verlust erlitten habe, wirtschaftlich nicht mehr identisch sei und diese Vorschrift bereits 1997 Anwendung finde. Es sei mehr als die Hälfte der Anteile an der Klägerin übertragen worden, da G zum einen am 20. Dezember 1995 bezogen auf das damalige Stammkapital 25 % der Anteile von A, darüber hinaus am 18. Juli 1996 weitere 50 % von K erworben habe. Zudem seien der Klägerin in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Anteilsübertragung in erheblichem Umfang neues Betriebsvermögen zugeführt und der Betrieb mit einem anderen Geschäftsgegenstand fortgeführt worden. § 54 Abs. 6 KStG sei in der Weise auszulegen, dass die Neufassung von § 8 Abs. 4 KStG bereits im Veranlagungszeitraum 1997 auch für solche Körperschaften gelte, die - wie die Klägerin - nach den Maßstäben der Neuregelung ihre wirtschaftliche Identität bereits vor dem 1. Januar 1997 verloren hätten. Der Wortlaut und die Entstehungsgeschichte des § 54 Abs. 6 KStG ließen hinreichend klar erkennen, dass die Anwendungsvorschrift auf den Zeitpunkt des Verlustabzugs und nicht auf den Zeitpunkt des Verlustes der wirtschaftlichen Identität abstelle.

19

b) § 54 Abs. 6 KStG (i.d.F. des RVFinG) verletzt nach der Überzeugung des vorlegenden Senats Art. 3 Abs. 1 GG.

20

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz gebiete, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Dabei sei es Sache des Gesetzgebers, die Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselbe Rechtsfolge knüpfe, die er also im Rechtssinne als gleich ansehen wolle. Der Gesetzgeber müsse allerdings eine sachgerechte Auswahl treffen.

21

bb) Vorliegend könnten Körperschaften, die - nach den Maßstäben der Neuregelung - ihre wirtschaftliche Identität bereits vor dem 1. Januar 1997 verloren hätten, nach der Anwendungsregelung ihre Verluste im Jahr 1997 nicht geltend machen, während Körperschaften, die ihre wirtschaftliche Identität erstmals im Jahr 1997 vor dem 6. August verloren hätten, einen Verlustvortrag im Jahr 1997 nutzen könnten. Ein hinreichend sachlicher Grund für diese Benachteiligung sei nicht ersichtlich.

22

Auch wenn eine Begründung der Gesetzesinitiative fehle, sei offenkundig, dass der in § 54 Abs. 6 KStG eingefügte Satz 2 Vertrauensschutz in Fällen gewähren wolle, in denen die wirtschaftliche Identität im Jahr 1997 vor dem Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses verloren gegangen sei. Habe der Gesetzgeber aber eine das Vertrauen in die bisherige Rechtslage schützende Übergangsregelung in diesen Fällen für geboten gehalten, sei nicht erkennbar, weswegen Körperschaften, die - gemessen an der Neuregelung - ihre wirtschaftliche Identität bereits vor dem 1. Januar 1997 verloren hätten, weniger schutzwürdig sein sollten als die Körperschaften, bei denen dies erstmals im Jahr 1997 vor dem 6. August der Fall gewesen sei. Beide hätten sich an der bisherigen Rechtslage orientiert.

23

Soweit das Bundesministerium der Finanzen im Rahmen des Revisionsverfahrens vorgetragen habe, die Benachteiligung der Unternehmen, die nach der Neuregelung ihre wirtschaftliche Identität bereits vor dem 1. Januar 1997 verloren hätten, sei gerechtfertigt, weil diese mindestens einmal schon ihre Verluste hätten geltend machen können, sei dem nicht zu folgen. Die Möglichkeit der Verlustverrechnung mit künftig anfallenden Gewinnen in diesen Fällen habe geltendem Recht entsprochen. Sie sei keine Maßnahme des Vertrauensschutzes und daher nicht geeignet gewesen, das Vertrauen in den Fortbestand der geltenden Rechtslage zu mindern. Diese Körperschaften erschienen eher schutzwürdiger als diejenigen, die den Tatbestand des § 8 Abs. 4 KStG (i.d.F. des UntStRFoG) erstmals im Jahr 1997 vor dem 6. August verwirklicht hätten, da ihr Vertrauen in die bestehende Rechtslage zusätzlich durch den Ablauf mindestens eines Veranlagungszeitraums sowie gegebenenfalls den Erlass eines rechtmäßigen Verwaltungsakts - des Verlustfeststellungsbescheides auf den 31. Dezember 1996 gemäß § 10d EStG - bekräftigt worden sei, nach dem sie die festgestellten Verluste mit künftigen Gewinnen verrechnen könnten.

24

Es könne auch nicht unterstellt werden, dass die Neuregelung diese Unternehmen wirtschaftlich weniger hart treffe. Insbesondere in Fällen, in denen der Verlust der wirtschaftlichen Identität nach den Maßgaben der Neuregelung erst Ende 1996 eingetreten sei, hätten die Verluste regelmäßig noch nicht genutzt werden können. Da die Gesetzesänderung nicht angekündigt worden sei, hätten die betroffenen Körperschaften keine Maßnahmen zur Aufdeckung eventuell vorhandener stiller Reserven ergreifen können.

25

Diese Beurteilung gelte unabhängig davon, ob der Gesetzgeber verpflichtet gewesen sei, aus rechtsstaatlichen Gründen (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) eine Übergangsregelung zu schaffen, oder ob er auch berechtigt gewesen wäre, die Neuregelung übergangslos auf alle Altfälle anzuwenden. Denn entschließe sich der Gesetzgeber zu einem bestimmten Regelungskonzept - hier: zu einer Übergangsregelung -, müsse er diese Entscheidung folgerichtig weiterverfolgen. Er dürfe daher nicht eine Person oder Gruppe, die unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes eher schutzwürdiger erscheine, gegenüber einer anderen Person oder Gruppe benachteiligen.

26

cc) Die Anwendungsregelung lasse auch keine verfassungskonforme Auslegung dahin zu, dass § 54 Abs. 6 KStG für Körperschaften, die ihre wirtschaftliche Identität nach den Maßstäben der Neuregelung vor dem 1. Januar 1997 verloren hätten, entweder überhaupt nicht oder erst ab 1998 gelte. Dies folge aus Wortlaut und Entstehungsgeschichte der Vorschrift.

27

c) Die Vorlagefrage sei entscheidungserheblich. Sei die Anwendungsregelung verfassungsgemäß, sei die Revision der Klägerin unbegründet. Halte das Bundesverfassungsgericht hingegen § 54 Abs. 6 KStG (i.d.F. des RVFinG) für verfassungswidrig und erkläre es die Vorschrift insoweit für unvereinbar mit dem Grundgesetz, müsse der Gesetzgeber eine neue Regelung treffen. Für die Klägerin bestehe die Chance, dass der Gesetzgeber - sofern er hierzu nicht bereits aus rechtsstaatlichen Gründen (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) verpflichtet sei - eine neue Regelung treffe, die die bestehende Vertrauensschutzregelung auf Körperschaften erstrecke, die ihre wirtschaftliche Identität vor dem 1. Januar 1997 verloren hätten. In diesem Fall wäre die Revision der Klägerin erfolgreich.

III.

28

Zur Vorlage hat sich das Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung geäußert.

29

1. Es bestünden Zweifel an der Zulässigkeit des Vorlagebeschlusses, weil es an der Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Frage fehlen dürfte. Der Bundesfinanzhof habe nicht ausreichend erörtert, ob die Klägerin ihre wirtschaftliche Identität und damit ihre Verlustabzugsberechtigung nicht bereits nach § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG in der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 verloren habe.

30

2. Jedenfalls sei die Vorlage unbegründet; ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz sei nicht gegeben.

31

a) Nach Auffassung der Bundesregierung fehlt es bereits an einem wesentlich gleichen Sachverhalt. Der Gesetzgeber habe vorliegend drei Fallgruppen unterschieden: die Fälle, die aufgrund der Neuregelung ihre wirtschaftliche Identität vor dem 1. Januar 1997 verloren hätten (1. Fallgruppe), die Fälle, die ihre wirtschaftliche Identität nach dem 1. Januar 1997 und vor dem 6. August 1997 verloren hätten (2. Fallgruppe), und die Fälle, in denen der Verlust der wirtschaftlichen Identität nach dem 5. August 1997 eingetreten sei (3. Fallgruppe). Diese Fallgruppen seien in den regelungsrelevanten Bereichen nicht vergleichbar.

32

Die dritte Fallgruppe unterscheide sich von den anderen dadurch, dass der Verlust der wirtschaftlichen Identität zu einem Zeitpunkt eingetreten sei, in dem die Gesellschaft beziehungsweise deren Anteilseigner Kenntnis von den Änderungsabsichten des Gesetzgebers in Bezug auf § 8 Abs. 4 KStG gehabt hätten. Die Fallgruppen 1 und 2 hingegen beträfen Kapitalgesellschaften, die ihre wirtschaftliche Identität zuvor (vor dem 6. August 1997) verloren hätten und die damit insoweit als gleich zu bezeichnen seien, als beide Altfälle beträfen. Indes unterschieden sie sich wesentlich dadurch, dass die zur Fallgruppe 1 gehörenden Gesellschaften zumindest im ersten Jahr des Verlustes der wirtschaftlichen Identität die Möglichkeit gehabt hätten, ihren Verlust geltend zu machen, während es diese Möglichkeit für die zur Fallgruppe 2 gehörenden Gesellschaften nicht gegeben habe, weil der Verlust ihrer wirtschaftlichen Identität erst in dem Veranlagungszeitraum (1997) eingetreten sei, für den die Gesetzesänderung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform bereits habe gelten sollen.

33

Erst mit der Einfügung des Satzes 2 in § 54 Abs. 6 KStG habe der Gesetzgeber auch für die Fallgruppe 2 die Möglichkeit geschaffen, den Verlust im ersten Jahr nach dem Wegfall der wirtschaftlichen Identität zu nutzen. Die Regelung führe deshalb zu einer besseren Abbildung des Totalgewinns und zu einer leistungsgerechteren Gesamtbesteuerung, weil durch den Zusatz des Satzes 2 die Unternehmen der Fallgruppe 2 Unternehmen angeglichen würden, die - wie die der Fallgruppe 1 - bereits die Möglichkeit gehabt hätten, ihre Verluste zu nutzen.

34

b) Selbst wenn man zu dem Ergebnis käme, dass die Fallgruppen 1 und 2 grundsätzlich gleich zu behandeln wären und demnach eine Ungleichbehandlung vorläge, begründete diese keinen Verfassungsverstoß. Die wenigstens einmalige Möglichkeit der Verlustnutzung, auf die der Gesetzgeber bei der Einführung der verschärfenden Regelung des § 8 Abs. 4 KStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform abgestellt habe, stelle einen vernünftigen Grund für die gesetzliche Differenzierung dar.

35

Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit § 54 Abs. 6 Satz 2 KStG (i.d.F. des RVFinG) lediglich im Rahmen einer Stichtagsregelung eine Übergangsregelung geschaffen habe, mit der für diejenigen Fälle die Gesetzesverschärfung habe abgemildert werden sollen, die noch keine Möglichkeit der Verlustnutzung gehabt hätten. Die verfassungsrechtliche Überprüfung von Stichtags- und anderen Übergangsvorschriften sei darauf beschränkt, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise genutzt habe, ob er die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt habe und ob die gefundene Lösung sich im Hinblick auf den gegebenen Sachverhalt und das System der Gesamtregelung durch sachliche Gründe rechtfertigen lasse oder als willkürlich erscheine. Willkür sei vorliegend nicht erkennbar.

36

Der Bundesfinanzhof übersehe, dass der Gesetzgeber mit § 54 Abs. 6 Satz 2 KStG (i.d.F. des RVFinG) weniger das Vertrauen in den Fortbestand der Rechtsnorm habe schützen als vielmehr die wirtschaftlichen Konsequenzen der verschärfenden Regelung zeitweise für die besonders betroffenen Fälle habe abmildern wollen. Angesichts des erklärten Regelungsziels von § 8 Abs. 4 KStG, den Handel mit Verlusten zu verhindern und die Verlustnutzung deshalb nur bei Fortbestehen der rechtlichen und wirtschaftlichen Identität zu gestatten, habe der Gesetzgeber zu keiner Zeit einen Investitionsanreiz für Mantelkäufe gesetzt. Es habe daher kein schützenswertes Vertrauen in den Fortbestand der Möglichkeit, derartige Verlustgeschäfte steuerlich zu berücksichtigen, entstehen können.

IV.

37

Mit Beschluss vom 14. März 2011 - I R 95/04 - (BFH/NV 2011, S. 1192 f.) hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs seinen Vorlagebeschluss zur Frage der Entscheidungserheblichkeit und zur materiellen Verfassungswidrigkeit ergänzt:

38

1. Die Klägerin habe ihre wirtschaftliche Identität nicht bereits nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. (Fassung des StRefG 1990) verloren. Zum einen ähnle der vorliegende Fall nicht dem früheren Regelbeispiel. So erfasse die Altregelung nicht die Fälle, in denen der Gesellschafter ohne zeitlichen Zusammenhang mit der letzten Anteilsübertragung und der Zuführung neuen Betriebsvermögens bereits Anteile an der Kapitalgesellschaft gehalten habe und er nur unter Zugrundelegung dieser "Altanteile" die Grenze von 75 % überschreite. Zum anderen und vor allem sei der verbleibende Verlustabzug der Klägerin zum 31. Dezember 1996 durch bestandskräftigen Bescheid festgestellt worden. Selbst wenn die Klägerin nach § 8 Abs. 4 KStG a.F. schon im Jahr 1996 ihre wirtschaftliche Identität verloren hätte, hätte ihr dies, da sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 8 Abs. 4 KStG a.F. bereits 1996 verwirklicht worden seien, bei der Veranlagung 1997 wegen des bestandskräftigen Bescheides über den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1996 nicht entgegengehalten werden können.

39

2. Zur materiellen Verfassungswidrigkeit sei anzuführen, dass die Prüfung, ob die Anwendungsregelung zu § 8 Abs. 4 KStG a.F. (gemeint hier: Fassung des UntStRFoG) Art. 3 Abs. 1 GG verletze, nicht losgelöst von der jüngeren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts beurteilt werden könne. Nach dessen Beschlüssen zur Rückwirkung im Steuerrecht vom 7. Juli 2010 (BVerfGE 127, 1 ff.; 127, 31 ff.; 127, 61 ff.) genieße zwar die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Der Gesetzgeber müsse aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpfe, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maße Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt würden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage seien abzuwägen. Hiernach sei der übergangslose Wegfall eines im Einklang mit bisherigem Recht und bestandskräftig festgestellten Verlustabzugs unzulässig, wenn insoweit das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage schutzwürdig sei. Dann müsse dem Steuerpflichtigen zumindest für einen Übergangszeitraum von einem Jahr die Nutzung des bislang festgestellten Verlustes möglich sein. Das Argument, diese Unternehmen hätten nach bisherigem Recht die Möglichkeit gehabt, die Verluste wenigstens in einem Jahr zu nutzen, sei daher über die bereits vom Senat in seinem Beschluss vom 8. Oktober 2008 angeführten Gründe hinaus sachwidrig und rechtfertige die Ungleichbehandlung nicht.

40

Im Streitfall liege eine so genannte unechte Rückwirkung vor, weil § 8 Abs. 4 KStG a.F. (Fassung des UntStRFoG) und die dazu gehörende Anwendungsregelung Verlustvorträge entwerteten, die vor Verkündung des Gesetzes entstanden und bestandskräftig festgestellt gewesen seien. Welche Gründe den Gesetzgeber bewogen hätten, die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform zu verschärfen, lasse sich - mangels Gesetzesbegründung - letztlich nur vermuten. Der vorlegende Senat unterstelle, dass der Gesetzgeber mit der Neuregelung nicht nur fiskalische Interessen verfolge, sondern die bisherige Regelung zur Verhinderung von Missbräuchen als unzureichend empfunden habe. Andererseits würden durch die Neuregelung in erheblichem Umfang auch Fälle erfasst, bei denen keine missbräuchliche Gestaltung vorliege. Auch für diese "Altfälle" entfalle ein im Einklang mit der bisherigen Rechtslage festgestellter Verlustvortrag übergangslos. Unter Berücksichtigung dieser Umstände halte es der Senat neben den bereits im Beschluss vom 8. Oktober 2008 angeführten Gründen für nicht abwägungsgerecht, die Verlustnutzung für "Altfälle" übergangslos entfallen zu lassen. Der Gesetzgeber wäre vielmehr gehalten gewesen, ebenso wie in Fällen, in denen die wirtschaftliche Identität zwischen dem 1. Januar 1997 und dem 6. August 1997 verloren gegangen sei, zumindest eine Verlustnutzung für einen Übergangszeitraum von einem Jahr zu gewähren.

41

Dem entsprechend habe das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 7. Juli 2010 (BVerfGE 127, 31 ff.) entschieden, dass das Vertrauen in den Fortbestand einer bestehenden Rechtslage verfassungsrechtlich insoweit geschützt sein könne, als eine in einem Veranlagungszeitraum getroffene und nicht mehr rückgängig zu machende Maßnahme regelmäßig nicht schon im nächsten Veranlagungszeitraum zu Rechtsfolgen führen dürfe, die ungünstiger seien als die im Zeitpunkt der Maßnahme vorgesehenen. Eine Ausnahme möge gelten, wenn im Zeitpunkt der Maßnahme eine "steuerverschärfende" Rechtsänderung bereits eingeleitet oder aus anderen Gründen vorhersehbar gewesen sei; so lägen die Dinge im Streitfall aber nicht. Die 1996 bei der Klägerin eingetretenen Veränderungen hätten nicht zu einem Identitätsverlust im Sinne des § 8 Abs. 4 KStG a.F. (Fassung des StRefG 1990) und daher nach der damals geltenden Rechtslage nicht zum Wegfall des Verlustvortrags geführt. Durch die Gesetzesänderung im Jahr 1997 - einschließlich der dazu getroffenen Übergangsregelung - sei die ursprünglich vorgesehene Rechtsfolge dieser Maßnahmen zu Ungunsten der Klägerin verändert worden, ohne dass dies bei Vornahme der gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierung vorhersehbar gewesen sei. Deshalb dürfe die Gesetzesänderung nicht schon im nächsten Veranlagungszeitraum - also im Streitjahr 1997 - für durchgreifend erklärt werden.

B.

42

Die Vorlage ist unzulässig. Sie genügt nicht den Anforderungen, die an die Begründung einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG zu stellen sind.

I.

43

Nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 GG hat ein Gericht das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen, wenn es ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig hält. Gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG ist zu begründen, inwiefern von der Gültigkeit der Rechtsvorschrift die Entscheidung des Gerichts abhängig und mit welcher übergeordneten Rechtsnorm die Vorschrift unvereinbar ist. Diesem Begründungserfordernis genügt ein Vorlagebeschluss nur, wenn die Ausführungen des Gerichts, die bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts auch nachträglich ergänzt werden können (vgl. BVerfGE 75, 329 <339>), erkennen lassen, dass es sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (vgl. BVerfGE 127, 335 <355 f.>).

44

Zur Begründung der Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Norm muss dargelegt sein, dass und aus welchen Gründen das vorlegende Gericht im Falle der Gültigkeit der für verfassungswidrig gehaltenen Rechtsvorschrift zu einem anderen Ergebnis kommen würde als im Falle der Ungültigkeit (vgl. BVerfGE 7, 171 <173 f.>; 79, 240 <243>; 121, 108 <117>). Das Gericht muss sich dabei eingehend mit der Rechtslage auseinandersetzen und die in der Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen berücksichtigen, die für die Auslegung der vorgelegten Rechtsvorschrift von Bedeutung sind (vgl. BVerfGE 65, 308 <316>; 94, 315 <323>; 97, 49 <60>; 105, 61 <67>; 121, 233 <237 f.>).

45

Was die verfassungsrechtliche Beurteilung der zur Prüfung gestellten Norm angeht, muss das vorlegende Gericht von ihrer Verfassungswidrigkeit überzeugt sein und die für diese Überzeugung maßgeblichen Erwägungen nachvollziehbar und erschöpfend darlegen (vgl. BVerfGE 78, 165 <171 f.>; 86, 71 <77 f.>; 88, 70 <74>; 88, 198 <201>; 93, 121 <132>). Der Vorlagebeschluss muss den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab angeben, die naheliegenden tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkte erörtern, sich eingehend sowohl mit der einfachrechtlichen als auch mit der verfassungsrechtlichen Rechtslage auseinandersetzen, dabei die in der Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen berücksichtigen und insbesondere auf die maßgebliche Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eingehen (vgl. BVerfGE 76, 100 <104>; 79, 240 <243 f.>; 86, 52 <57>; 86, 71 <77 f.>; 88, 198 <202>; 94, 315 <325>).

II.

46

Diesen Anforderungen wird die Vorlage nicht gerecht. Zwar wird die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage hinreichend dargelegt (1.). Die Ausführungen zur Verfassungswidrigkeit der vorgelegten Norm reichen jedoch nicht aus (2.).

47

1. Zur Begründung der Entscheidungserheblichkeit hat der Bundesfinanzhof unter Berücksichtigung seiner Ausführungen im Ergänzungsbeschluss vom 14. März 2011 einen Verlust der wirtschaftlichen Identität bereits nach Maßgabe des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG in der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 nachvollziehbar (vgl. BVerfGE 44, 297 <299>; 79, 245 <249>; 94, 315 <323>; 108, 186 <208>) verneint, indem er die fehlende Vergleichbarkeit des vorliegenden Sachverhalts mit dem früheren Regelbeispiel des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG in der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 näher erläutert hat. Zudem hat er auf die Bindungswirkung verwiesen, die nach seiner Rechtsprechung (Urteil vom 22. Oktober 2003 - I R 18/02 -, juris, Rn. 22 f. = BFHE 204, 273 <277> = BStBl II 2004, S. 468) bei gleichbleibender Rechtslage von einem bestandskräftigen Bescheid im Sinne des § 10d EStG für die steuerliche Abzugsfähigkeit des Verlustes im späteren Abzugsjahr ausgeht, so dass - wäre § 8 Abs. 4 KStG nicht verschärft worden - die Klägerin allein aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Berücksichtigung des auf den 31. Dezember 1996 bestandskräftig festgestellten Verlustabzugs noch im Jahr 1997 hätte verlangen können.

48

2. Die Darlegungen des Bundesfinanzhofs zur Unvereinbarkeit von § 54 Abs. 6 KStG (i.d.F. des RVFinG) mit Art. 3 Abs. 1 GG genügen den Vorgaben von § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG dagegen nicht.

49

a) Dabei bedarf keiner Entscheidung, ob die Ausführungen zum verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab, die sich lediglich allgemein zu den Anforderungen des Gleichheitssatzes verhalten, der vorliegenden Fallgestaltung gerecht werden.

50

Sie lassen unberücksichtigt, dass es sich bei § 54 Abs. 6 KStG um eine Bestimmung des zeitlichen Anwendungsbereichs, also um eine Übergangsvorschrift handelt. Für die Regelung des Übergangs von einer älteren zu einer neueren, den rechtspolitischen Vorstellungen der Gegenwart besser entsprechenden Regelung ist dem Gesetzgeber notwendig ein gewisser Spielraum einzuräumen. Die verfassungsrechtliche Prüfung von Stichtags- und Übergangsvorschriften beschränkt sich grundsätzlich darauf, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise genutzt hat, ob er die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und die gefundene Lösung im Hinblick auf den Sachverhalt und das System der Gesamtregelung sachlich vertretbar erscheint (vgl. BVerfGE 29, 245 <258>; 75, 78 <106>; 101, 239 <270>; 117, 272 <301>).

51

Auch soweit der Bundesfinanzhof im Rahmen der Subsumtion darauf hinweist, dass der Gesetzgeber seine Entscheidung zu einem bestimmten Regelungskonzept - hier: zu einer Übergangsregelung - "folgerichtig" weiterverfolgen müsse, setzt er sich nicht mit der Frage auseinander, ob das Gebot der Folgerichtigkeit auf Übergangsvorschriften überhaupt anwendbar ist und, bejahendenfalls, welche Bedeutung ihm insoweit zukommen kann. Die in diesem Zusammenhang zitierten Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 116, 164; 121, 317) treffen dazu keine Aussage. Nach dem Gebot der Folgerichtigkeit als bereichsspezifischer Ausprägung des allgemeinen Gleichheitssatzes im Steuerrecht muss eine gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden und bedürfen Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>). Das Gebot der Folgerichtigkeit kann deshalb Maßstab für die Gestaltung einer Übergangsvorschrift sein im Hinblick auf die Belastungswirkung derjenigen gesetzlichen Regelungen, deren zeitlichen Anwendungsbereich sie bestimmt (vgl. BVerfGE 127, 1 <22 ff.>). Isoliert betrachtet gestaltet eine Übergangsvorschrift dagegen nicht einen steuerlichen Belastungstatbestand aus, sondern sie nimmt lediglich eine Abgrenzung des zeitlichen Anwendungsbereichs zweier unterschiedlicher Belastungstatbestände - hier: der bisherigen und der geänderten Fassung des § 8 Abs. 4 KStG - vor.

52

Bei dem ergänzenden Verweis auf die neuere Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in Rückwirkungsfällen (BVerfGE 127, 1; 127, 31; 127, 61) bleibt unklar, warum der vorlegende Senat eine Inzidentprüfung des Vertrauensschutzgebotes im Rahmen von Art. 3 Abs. 1 GG vornimmt, indem er davon ausgeht, ein mit diesem Gebot nicht in Einklang stehender Differenzierungsgrund sei sachwidrig und könne eine Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen. Diese Argumentation lässt insbesondere nicht erkennen, ob der Bundesfinanzhof - unabhängig von dem gewählten Prüfungsmaßstab des Art. 3 Abs. 1 GG - den Gesetzgeber bereits aus rechtsstaatlichen Gründen (Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 20 Abs. 3 GG) für verpflichtet hält, für Kapitalgesellschaften, die ihre wirtschaftliche Identität gemessen an der Neuregelung schon vor dem 1. Januar 1997 verloren haben, eine Übergangsregelung zu schaffen (im ursprünglichen Vorlagebeschluss hatte er dies offen gelassen), oder ob und warum es für eine solche Verpflichtung - ungeachtet ihrer Ableitung aus dem Gebot des Vertrauensschutzes - darauf ankommen soll, dass der Gesetzgeber eine Übergangsregelung für die Vergleichsgruppe der Kapitalgesellschaften, die ihre wirtschaftliche Identität erst zwischen dem 1. Januar 1997 und dem 5. August 1997 verloren haben, tatsächlich getroffen hat.

53

b) Jedenfalls setzt sich die Vorlage nicht ausreichend mit der einschlägigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und mit der im Ergänzungsbeschluss herangezogenen Verfassungsrechtsprechung auseinander.

54

aa) Im Vorlagebeschluss weicht der Bundesfinanzhof in mehrfacher Hinsicht von - im Schrifttum geteilten - Wertungen der eigenen Rechtsprechung ab, ohne diese Abweichungen zu thematisieren.

55

(1) Dies gilt zunächst, soweit er aus dem Ablauf mindestens eines Veranlagungszeitraums und dem Erlass eines rechtmäßigen Verlustfeststellungsbescheides eine schutzwürdige Bekräftigung von Vertrauen für das Folgejahr herleitet. Nach seinem Urteil vom 11. Februar 1998 (- I R 81/97 -, juris, Rn. 16 f. = BFHE 185, 393 <396 f.> = BStBl II 1998, S. 485) wird der Gesetzgeber durch den Bescheid nach § 10d EStG nicht dahin präjudiziert, den Feststellungen auch zukünftig materiell entsprechen zu müssen. Die im Urteil vom 22. Oktober 2003 (- I R 18/02 -, juris, Rn. 22 f. = BFHE 204, 273 <277> = BStBl II 2004, S. 468) angenommene Bindungswirkung des Feststellungsbescheides für die zukünftige steuerliche Abzugsfähigkeit des Verlustes steht unter dem Vorbehalt einer gleich bleibenden Gesetzeslage. Mit Urteil vom 27. August 2008 (- I R 78/01 -, juris, Rn. 19 = BFHE 222, 528 <532 f.>) entschied der I. Senat des Bundesfinanzhofs speziell zur Anwendung von § 8 Abs. 4 KStG (i.d.F. des UntStRFoG), in einem Fall, in dem der Verlust der wirtschaftlichen Identität zwischen dem 1. Januar und dem 5. August 1997 eingetreten sei, stehe der Versagung des Verlustabzugs im Jahr 1998 nicht entgegen, dass das Finanzamt den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31. Dezember 1997 positiv festgestellt habe; denn diese Feststellung sei - aufgrund der Übergangsregelung des § 54 Abs. 6 KStG (i.d.F. des RVFinG) - nach der bis dahin geltenden Rechtslage erfolgt und habe unter dem Vorbehalt des Verlustes der wirtschaftlichen Identität nach Maßgabe der neuen Regelungslage im folgenden Veranlagungszeitraum gestanden.

56

In Übereinstimmung mit dieser Rechtsprechung wird in der Literatur gleichfalls die Auffassung vertreten, dass den - vor dem Inkrafttreten der Verschärfung des § 8 Abs. 4 KStG - festgestellten Verlusten keine Bindungswirkung zukomme, da sich die Rechtslage geändert habe (vgl. Lang, in: Ernst & Young, KStG, § 8 Rn. 1304.1 ; Frotscher, in Frotscher/Maas, KStG, § 8 Rn. 182c ).

57

(2) Auch im Übrigen stehen die Ausführungen im Vorlagebeschluss im Widerspruch zu den Wertungen des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 27. August 2008 (- I R 78/01 -, juris, Rn. 20 ff. = BFHE 222, 528 <533 ff.>). In dieser Entscheidung hat der vorlegende I. Senat angenommen, dass die Anwendung der Neuregelung des § 8 Abs. 4 KStG auf eine Kapitalgesellschaft, die ihre wirtschaftliche Identität im Jahr 1997 vor dem 6. August verloren hat, für das Folgejahr 1998 nicht in rechtsstaatlich unzulässiger Weise in bereits abgeschlossene Sachverhalte eingreife und das Vertrauen der beteiligten Steuerpflichtigen verletze. Dabei hat der I. Senat zwar offen gelassen, ob die Gestaltungsmöglichkeiten des Gesetzgebers aus Gründen des Vertrauensschutzes derart begrenzt sind, dass er für den im Zeitpunkt einer Unternehmensumstrukturierung laufenden Veranlagungszeitraum keinen Ausschluss des Verlustabzugs mehr anordnen dürfte. Jedenfalls erachtet der I. Senat es in dieser Entscheidung aber als zu weitgehend, solche Begrenzungen generell auch für nachfolgende Besteuerungszeiträume zu verlangen, wenn - wie bei der Frage der Verlustabzüge von Kapitalgesellschaften - nicht die bloße Abschöpfung von Besteuerungspotentialen im Vordergrund stehe, sondern die typisierte Missbrauchsabwehr, bei welcher seit jeher - und damit auch nach der Regelungsfassung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. (Fassung des StRefG 1990) - mit einem einschränkenden Eingreifen des Gesetzgebers habe gerechnet werden müssen.

58

Nach diesen Maßstäben ist - anders als nach dem Vorlagebeschluss - das Vertrauen der Körperschaften, die ihre wirtschaftliche Identität (i.S. des UntStRFoG) erstmals im Jahr 1997 vor dem 6. August verloren haben, schutzwürdiger als dasjenige der Körperschaften, bei denen dies - gemessen an der Neuregelung - bereits vor dem 1. Januar 1997 der Fall war. Wenn nach Auffassung des Bundesfinanzhofs Vertrauensschutz allenfalls in Bezug auf den Veranlagungszeitraum besteht, in welchem die Dispositionen (Umstrukturierungsmaßnahmen) vorgenommen werden, so kam allein denjenigen Körperschaften, bei denen die Umstrukturierung im laufenden Jahr 1997 - vor dem 6. August - vorgenommen wurde, ein solcher Vertrauensschutz zu, dem der Gesetzgeber durch das zeitliche Hinausschieben der Verlustabzugsbeschränkung bis in das Jahr 1998 mithilfe des § 54 Abs. 6 Satz 2 KStG (i.d.F. des RVFinG) Rechnung getragen hat. Im Unterschied dazu hätte ein dispositionsbezogenes schutzwürdiges Vertrauen bei den Altfällen, bei denen die Umstrukturierung bereits vor 1997 erfolgte, allenfalls im Jahr der Umstrukturierung, nicht aber noch im Jahr 1997 bestanden, so dass gerade keine Vergleichbarkeit beider Fallgruppen vorliegt (ebenso Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG, § 8 Rn. 182c ). Diesem Grundgedanken entspricht die vom Bundesministerium der Finanzen betonte Differenzierung des Gesetzgebers danach, ob das Unternehmen seinen Verlust mindestens einmal (im Veranlagungszeitraum der Disposition) geltend machen konnte.

59

(3) Das weitere Argument des Bundesfinanzhofs im Vorlagebeschluss, es könne nicht unterstellt werden, dass die Neuregelung diese Unternehmen wirtschaftlich weniger hart treffe, weil sie Verluste möglicherweise noch nicht hätten nutzen können, vernachlässigt die sich insbesondere nach dem Regelungszweck von § 8 Abs. 4 KStG aufdrängende Frage, inwieweit das Interesse von Unternehmen an einer tatsächlichen oder gar bestmöglichen Nutzung von Verlusten in späteren Veranlagungszeiträumen schutzwürdig ist. Wenn, wie der Bundesfinanzhof im Urteil vom 27. August 2008 (- I R 78/01 -, juris, Rn. 25 = BFHE 222, 528 <536>) ausgeführt hat, § 8 Abs. 4 KStG der Missbrauchsbekämpfung diente und deshalb mit einem einschränkenden Eingreifen des Gesetzgebers in den nachfolgenden Besteuerungszeiträumen von vornherein gerechnet werden musste, hatten die Körperschaften Veranlassung, bereits im Jahr der Umstrukturierung - wegen der möglichen zukünftigen Einschränkung des Verlustabzugs - eine Entscheidung darüber zu treffen, ob angefallene Verluste noch in demselben Jahr zur Verrechnung mit aufzudeckenden stillen Reserven genutzt werden sollten. Dazu verhält sich der Vorlagebeschluss jedoch nicht.

60

(4) Schließlich bleibt bei der Frage der Schutzwürdigkeit des Vertrauens in den Fortbestand der Verlustnutzung die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum zeitlichen Anwendungsbereich von § 8 Abs. 4 KStG in der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 unerwähnt (Urteil vom 11. Februar 1998 - I R 81/97 -, juris, Rn. 10 ff. = BFHE 185, 393 <394 ff.> = BStBl II 1998, S. 485). Danach war der mit dem Steuerreformgesetz 1990 neu eingeführte § 8 Abs. 4 KStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 1990 anzuwenden und erfasste das bei Wegfall der wirtschaftlichen Identität angeordnete Verlustabzugsverbot - in verfassungsrechtlich zulässiger Weise - auch die vor 1990 entstandenen Altverluste. Diese Rechtsprechung legte nahe, dass der Gesetzgeber im Falle einer späteren Verschärfung des § 8 Abs. 4 KStG eine vergleichbare Anwendungsregelung erlassen und dabei ebenfalls die Altverluste miteinbeziehen würde.

61

bb) Im Ergänzungsbeschluss geht der Bundesfinanzhof von den vom Bundesverfassungsgericht in den Beschlüssen vom 7. Juli 2010 (BVerfGE 127, 1 <18>; 127, 31 <48>; 127, 61 <77>) entwickelten Rechtsgrundsätzen aus, nach denen eine unechte Rückwirkung mit den Grundsätzen des grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur vereinbar ist, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze des Zumutbaren gewahrt bleibt.

62

Er nimmt an, dass von der Neuregelung des § 8 Abs. 4 KStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform in erheblichem Umfang auch Fälle erfasst werden, bei denen keine missbräuchliche Gestaltung vorliegt. Im Folgenden betrachtet er diese Fälle allerdings allein unter dem Aspekt der Rückwirkung, nicht dagegen, soweit die Neufassung von § 8 Abs. 4 KStG auf Umstrukturierungsmaßnahmen nach dem 5. August 1997 Anwendung findet. Für die - nicht missbräuchlichen - Altfälle sei ein übergangsloser Wegfall des Verlustvortrags nicht "abwägungsgerecht". Dahinter mag die Überlegung stehen, dass Unternehmen bei Umstrukturierungsmaßnahmen vor 1997 jedenfalls mit Änderungen von § 8 Abs. 4 KStG, die über die Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen hinausgehen, nicht zu rechnen brauchten.

63

(1) Der vorlegende Senat quantifiziert allerdings seine Annahme, die Neuregelung weise eine - gemessen an dem gesetzgeberischen Ziel der Missbrauchsbekämpfung - erhebliche überschießende Wirkung auf, weder für Neufälle noch für die hier relevanten Altfälle näher; ebenso wenig belegt er sie. Der naheliegenden Frage, ob § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG (i.d.F. des UntStRFoG) wegen der im Steuerrecht bestehenden Befugnis des Gesetzgebers zur Typisierung (vgl. BVerfGE 84, 348 <359>; 122, 210 <232 f.>; 126, 268 <278 f.>; für Übergangsregelungen vgl. BVerfGE 75, 246 <282>) - hier: der typisierenden Bekämpfung von missbräuchlichen Gestaltungen - verfassungsrechtlich sowohl für Neufälle als auch insoweit hingenommen werden kann, als der Vorschrift wegen § 54 Abs. 6 KStG (i.d.F. des RVFinG) Rückwirkung zukommt, geht er nicht nach. Dabei wäre auch zu berücksichtigen gewesen, dass der Gesetzgeber durch Einfügung von § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG die - nicht missbräuchlichen - Sanierungsfälle von der Missbrauchsbekämpfungsregelung ausgenommen hat (vgl. Bieber, Die Verfassungsmäßigkeit der Einschränkung des steuerrechtlichen Verlustausgleichs und Verlustabzugs, 2006, S. 264 ff.).

64

(2) Die Erwägung, der Gesetzgeber wäre gehalten gewesen, für die Fälle einer Umstrukturierung vor dem 1. Januar 1997 (Fallgruppe 1) "ebenso" wie in Fällen, in denen die wirtschaftliche Identität zwischen dem 1. Januar 1997 und dem 6. August 1997 verloren gegangen sei (Fallgruppe 2), zumindest "eine Verlustnutzung für einen Übergangszeitraum von einem Jahr" zu gewähren, steht erneut im Widerspruch zum Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27. August 2008 (- I R 78/01 -, juris, Rn. 25 = BFHE 222, 528 <535 f.>). Mit dem Übergangszeitraum von einem Jahr ist - wie sich aus den anschließenden Ausführungen des vorlegenden Senats zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010 (BVerfGE 127, 31 ff.) ergibt (s. dazu unten unter (3)) - eine Verlustnutzung in dem auf die Umstrukturierung folgenden Veranlagungsjahr gemeint. Eine solche Verlustnutzung sieht § 54 Abs. 6 Satz 2 KStG (i.d.F. des RVFinG) indes auch für die Fallgruppe 2 nicht vor. Denn bei diesen Unternehmen wird eine Verlustverrechnung allein und einmalig im laufenden Dispositionsjahr 1997, nicht aber übergangsweise auch im nachfolgenden Veranlagungszeitraum 1998 gewährt (vgl. BFH, Urteil vom 27. August 2008 - I R 78/01 -, juris, Rn. 25 = BFHE 222, 528 <535 f.>).

65

(3) Soweit der Bundesfinanzhof die (grundrechtliche oder rechtsstaatliche) Notwendigkeit einer Übergangsvorschrift auch für die Fallgruppe 1 aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010 (BVerfGE 127, 31) zur rückwirkenden Tariferhöhung für Entschädigungen wegen eines Arbeitsplatzverlustes ableitet und meint, danach dürfe eine in einem Veranlagungszeitraum getroffene und nicht mehr rückgängig zu machende Maßnahme regelmäßig nicht schon im nächsten Veranlagungszeitraum zu Rechtsfolgen führen, die ungünstiger seien als die im Zeitpunkt der Maßnahme vorgesehenen, legt er die Vergleichbarkeit des jener Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalts mit dem hier zu beurteilenden nicht ausreichend dar.

66

Dort stellte sich wegen des teilweise erheblichen Zeitablaufs zwischen Vereinbarung und Auszahlung der Entschädigung für einen Arbeitsplatzverlust die Frage, ob Vertrauensschutz die Besteuerung nach der zum Zeitpunkt der Vereinbarung geltenden (günstigeren) Tarifermäßigungsregelung gebietet. Der Senat hat entschieden, dass es dafür darauf ankommt, mit welcher Wahrscheinlichkeit der Steuerpflichtige mit etwaigen Rechtsänderungen habe rechnen müssen (vgl. BVerfGE 127, 31 <50 ff.>). Als weniger schutzwürdig hat er Vereinbarungen über eine bestimmte Entschädigung angesehen, soweit der Beendigungs- und Zahlungszeitpunkt über einen längeren Zeitraum als über das Folgejahr hinaus verschoben wurde. Dagegen sei die Schutzwürdigkeit nicht gemindert, wenn die Auszahlung der Entschädigung für das Folgejahr der Vereinbarung bestimmt worden sei, auch wenn dazwischen eine gewisse Zeitspanne liege. Denn diese Zeitspanne bewege sich ohne weiteres in dem für Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 a) EStG üblichen Rahmen. Bei Arbeits- oder Dienstverhältnissen gehe es um Entschädigungen im Zusammenhang mit Kündigungen oder möglichen Kündigungen seitens des Arbeitgebers oder Dienstherrn, bei denen das beiderseitige Interesse der Beteiligten an einem gewissen zeitlichen Abstand zwischen Entschädigungsvereinbarung und Zahlung bei Beendigung des bisherigen Arbeits- oder Dienstverhältnisses evident sei. Schon zum Zeitpunkt der Entschädigungsvereinbarung müssten sich aber beide Seiten entscheiden, auf welche Bedingungen sie sich für die Beendigung des bisherigen Rechtsverhältnisses einlassen wollten. Auch soweit der Beendigungszeitpunkt nicht in das Jahr der Vereinbarung, sondern erst in das Folgejahr falle, entstehe so ein besonderes Schutzbedürfnis im Hinblick auf die Abschätzbarkeit des wirtschaftlichen Ergebnisses der Vereinbarung.

67

Dass Kapitalgesellschaften, die angefallene Verluste in den auf den vollständigen Abschluss einer Umstrukturierung im Sinne von § 8 Abs. 4 KStG (i.d.F. des UntStRFoG: Übertragung von mehr als 50 % der Gesellschaftsanteile, Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens und Fortsetzung oder Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs) folgenden Veranlagungsjahren weiterhin nutzen wollen, in gleicher Weise schutzwürdig sind, zeigt der Bundesfinanzhof in seinem Ergänzungsbeschluss nicht auf.

1

Die Klägerin wurde als Alleinerbin ihres 2001 verstorbenen Ehemannes Eigentümerin von Schusswaffen. Hierfür erteilte der Beklagte ihr eine Waffenbesitzkarte. 2011 erlegte er ihr durch Bescheid auf, einige dieser Waffen mit Blockiersystemen zu versehen. Das Verwaltungsgericht hat ihre hiergegen gerichtete Klage abgewiesen, das Oberverwaltungsgericht ihre Berufung zurückgewiesen: Die Blockierpflicht gemäß § 20 Abs. 3 Satz 2 WaffG gelte auch, sofern die Waffe vor Inkrafttreten der Vorschrift im Jahr 2008 infolge Erbfalls erworben sei.

2

Zur Begründung ihrer Revision macht die Klägerin geltend: Der Gesetzgeber habe mit § 20 Abs. 3 Satz 2 WaffG allenfalls Erwerbsfälle nach Inkrafttreten des Waffenrechtsneuregelungsgesetzes vom 11. Oktober 2002 erfassen wollen. Die Ausdehnung auf frühere Zeiträume würde gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes verstoßen. Der angefochtene Bescheid sei ermessensfehlerhaft. Die Klägerin habe die in Rede stehenden Erbwaffen seit vielen Jahren im Besitz, ohne dass jemals Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung aufgetreten seien.

3

Der Beklagte und der Vertreter des Bundesinteresses verteidigen das angefochtene Urteil.

4

Die Revision, über die der Senat im Einverständnis mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§ 141 Satz 1, § 125 Abs. 1 Satz 1, § 101 Abs. 2 VwGO), ist als unbegründet zurückzuweisen. Das Berufungsurteil verletzt nicht Bundesrecht. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig.

5

1. Rechtsgrundlage für den angefochtenen Bescheid ist § 9 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 9 Abs. 1 WaffG. Hiernach kann eine waffenrechtliche Erlaubnis zur Abwehr von Gefahren für die öffentliche Sicherheit oder Ordnung nachträglich mit einer Auflage versehen werden. Durch Nichterfüllung der Blockierpflicht gemäß § 20 Abs. 3 Satz 2 WaffG stört die Klägerin die öffentliche Sicherheit. Sie unterliegt dieser Pflicht, weil - wie sie selbst nicht in Frage stellt - die betroffenen Waffen erlaubnispflichtig sind (§ 2 Abs. 2 WaffG) und sie kein waffenrechtliches Bedürfnis geltend machen kann. Der Beklagte durfte ihr daher auferlegen, diese Waffen mit Blockiersystemen zu versehen. Ermessensfehler sind ihm hierbei nicht unterlaufen.

6

a. § 20 Abs. 3 Satz 2 WaffG gilt für sämtliche infolge Erbfalls erworbenen erlaubnispflichtigen Waffen unabhängig vom Erwerbszeitpunkt. Erfasst sind auch Altfälle aus dem Zeitraum vor Inkrafttreten des Waffengesetzänderungsgesetzes vom 26. März 2008 (BGBl. I S. 426), das die Blockierpflicht für Erbwaffen eingeführt hat.

7

aa. Allerdings folgt dies noch nicht zwingend aus Wortlaut und systematischer Stellung von § 20 Abs. 3 Satz 2 WaffG.

8

Ob auch Altfälle in die Blockierpflicht einbezogen sind, wird durch den Text der Vorschrift nicht ausdrücklich in die eine oder andere Richtung beantwortet.

9

Gesetzessystematisch ist, jedenfalls bei Einbeziehung von § 58 WaffG, die Lesart nicht versperrt, dass die Norm keine Anwendung gegenüber Personen beansprucht, die bei Inkrafttreten des Waffengesetzänderungsgesetzes von 2008 bereits Inhaber einer Waffenbesitzkarte für früher erworbene Erbwaffen waren. Umgekehrt ist gesetzessystematisch die Lesart nicht versperrt, dass die Norm die waffenrechtliche Stellung des Erwerbers infolge Erbfalls nicht nur im Hinblick auf die Erteilung der waffenrechtlichen Erlaubnis, sondern auch im Hinblick auf die weitere Besitzberechtigung regeln soll. Für letzteres spricht insbesondere die amtliche Überschrift von § 20 WaffG.

10

bb. Die Gesetzesmaterialien enthalten Anhaltspunkte dafür, dass die Erstreckung auf Altfälle der Regelungsabsicht des Gesetzgebers bei Erlass des Waffengesetzänderungsgesetzes von 2008 entsprach (ebenso Gade/Stoppa, WaffG, 2011, § 20 Rn. 19; Papsthart, in: Steindorf/Heinrich/ders., Waffenrecht, 9. Aufl. 2010, § 20 Rn. 8).

11

Die Bundesregierung hat am 22. November 2007 den Gesetzentwurf vorgelegt (BR-Drs. 838/07). In ihrer Gegenäußerung zur Stellungnahme des Bundesrates vom 20. Dezember 2007 hat die Bundesregierung die Aufnahme eines in ihrem Gesetzentwurf noch nicht vorgesehenen Absatzes 7 in § 20 WaffG vorgeschlagen, um - entsprechend dem heutigen § 20 Abs. 7 Satz 1 WaffG - Ausnahmen von der für "alle Erbwaffen" geltenden Blockierpflicht zu ermöglichen, sofern ein entsprechendes Blockiersystem noch nicht vorhanden ist. In diesem Zusammenhang ist in der Gegenäußerung ausgeführt:

"Durch die Formulierung 'alle Erbwaffen' wird klargestellt, dass sich die Verpflichtung zur Blockierung auch auf Waffen erstreckt, die bereits vor Inkrafttreten dieses Gesetzes infolge eines Erbfalls erworben wurden" (BT-Drs. 16/7717 S. 38 f.).

12

Eine wortgleiche Aussage hat sodann der Innenausschuss des Bundestages, der den Vorschlag aus der Gegenäußerung der Bundesregierung in seiner Beschlussempfehlung an das Plenum aufgriff, in seinem Bericht vom 20. Februar 2008 zu den Ausschussberatungen getroffen (BT-Drs. 16/8224 S. 16).

13

Die Aussagen beziehen sich zwar unmittelbar auf Absatz 7 von § 20 des Entwurfs. Ungeachtet dessen erhellen sie, welches Verständnis die Bundesregierung als Urheberin des Entwurfs bzw. der Innenausschuss des Deutschen Bundestages als federführender parlamentarischer Fachausschuss im Hinblick auf die Frage der Rückwirkung der in Absatz 2 von § 20 des Entwurfs vorgesehenen Blockierpflicht besaßen.

14

cc. Für die Erstreckung auf Altfälle sprechen entscheidend Sinn und Zweck von § 20 Abs. 3 Satz 2 WaffG. Die Blockierpflicht soll im Sinne einer konsequenten Risikominimierung die mit dem Besitz von Erbwaffen verbundene abstrakte Gefahr einer Schädigung Dritter verringern, welche der Gesetzgeber bei fehlendem waffenrechtlichen Bedürfnis des Besitzers für nicht hinnehmbar erachtet hat. Wären nur Erbfälle ab dem Jahr 2008 einbezogen, würde die angestrebte Risikoverringerung erst allmählich über einen Zeitraum von mehreren Jahrzehnten eintreten. Dass der Gesetzgeber eine derart massive Verzögerung in Kauf nehmen wollte, kann nicht unterstellt werden. Vielmehr muss davon ausgegangen werden, dass seiner aktualisierten Risikobewertung sofort und umfassend Rechnung getragen werden sollte (vgl. bereits im anderen Zusammenhang: BVerwG, Urteil vom 16. Mai 2007 - 6 C 24.06 - Buchholz 402.5 WaffG Nr. 93 Rn. 47).

15

dd. Für die Auffassung der Klägerin, der Gesetzgeber habe den Einbezug von Altfällen allenfalls in Bezug auf Erbfälle nach Inkrafttreten des Waffenrechtsneuregelungsgesetzes von 2002 beabsichtigt, sind keine Belege ersichtlich.

16

Das Waffenrechtsneuregelungsgesetz hatte das sog. Erbenprivileg nur noch für einen befristeten Zeitraum von fünf Jahren beibehalten (vgl. Art. 19 Nr. 2). In der Begründung des zugrunde liegenden Gesetzentwurfs der Bundesregierung hieß es hierzu, falls bis zum Ablauf dieser Frist kein wirksames Blockiersystem auf den Markt gebracht sei, lasse sich die Privilegierung des Erben nicht länger vertreten (BT-Drs. 14/7758 S. 66). Hierauf Bezug nehmend hat die Bundesregierung sodann in der Begründung ihres Gesetzentwurfs, der zum Waffengesetzänderungsgesetz vom 26. März 2008 führte, dargelegt, § 20 WaffG sei wegen des am 1. April 2008 anstehenden Wegfalls des Erbenprivilegs neu zu fassen. Weder hieraus noch aus anderen Begebenheiten des Gesetzgebungsverfahrens lässt sich auf einen Willen des Gesetzgebers schließen, Altfälle aus dem Zeitraum vor Inkrafttreten des Waffenrechtsneuregelungsgesetzes von 2002 von der vorgesehenen Blockierpflicht auszunehmen.

17

b. Der angefochtene Bescheid ist nicht wegen Ermessensfehlern zu beanstanden.

18

Der Beklagte hat im Rahmen der Begründung des angefochtenen Bescheids ausgeführt, über Ermessen zu verfügen. Im Rahmen der vorgenommenen Interessenabwägung überwiege das Interesse der Allgemeinheit auf Schutz vor Missbrauch und unsachgemäßem Gebrauch von Waffen. Auf Seiten der Klägerin liege kein außergewöhnlicher Härtefall vor.

19

Der Beklagte hat hiermit das ihm durch § 9 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 9 Abs. 1 WaffG eingeräumte Ermessen erkannt und den für dessen Ausübung relevanten Gesichtspunkten hinreichend Rechnung getragen. Zutreffend hat bereits das Verwaltungsgericht im ersten Rechtszug aufgezeigt, dass der langjährige beanstandungsfreie Besitz der in Rede stehenden Waffen durch die Klägerin außer Betracht gelassen werden durfte. § 20 Abs. 3 Satz 2 WaffG erlegt im Interesse strikter Risikoverringerung die Blockierpflicht unabhängig vom Grad der Gefahrgeneigtheit des jeweiligen Einzelfalls auf. Diese Maßgabe muss auch im Rahmen von § 9 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 9 Abs. 1 WaffG berücksichtigt werden. Sie entbindet die Waffenbehörde bei Anwendung dieser Vorschrift davon, vor Durchsetzung der Blockierpflicht individuelle personenbezogene Risikoeinschätzungen vorzunehmen.

20

2. Mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes ist die Erstreckung auf Altfälle vereinbar.

21

Dieser Grundsatz, der sich aus dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten ableitet, engt die Befugnis des Gesetzgebers ein, die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich zu ändern (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7. Juli 2010 - 2 BvL 14/02 u.a. - BVerfGE 127, 1 <16 m.w.N.>). Zu unterscheiden sind Fälle einer "echten" und einer "unechten" Rückwirkung. Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll. Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig (BVerfG, Beschluss vom 7. Juli 2010 a.a.O. S. 17 m.w.N.). Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine "unechte" Rückwirkung vor. Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Vertrauensschutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (BVerfG, Beschluss vom 7. Juli 2010 a.a.O. S. 17 m.w.N.). Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfG, Beschluss vom 7. Juli 2010 a.a.O. S. 18 m.w.N.).

22

Ausgehend von diesen Maßstäben stößt die Blockierpflicht für Altfälle nicht auf Bedenken:

23

Der Einbezug von Altfällen in § 20 Abs. 3 Satz 2 WaffG stellt eine bloße tatbestandliche Rückanknüpfung dar, unterfällt also nicht der Kategorie der "echten" Rückwirkung. Die Blockierpflicht wird nicht im Nachhinein für Zeiträume der Vergangenheit begründet, sondern gilt erst ab dem Zeitpunkt ihrer gesetzlichen Einführung. Allerdings wird sie, soweit Altfälle betroffen sind, von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst, nämlich dem zu einem früheren Zeitpunkt im Einklang mit waffenrechtlichen Vorschriften vollzogenen Besitz von Erbwaffen, für den bis zum Erlass von § 20 Abs. 3 Satz 2 WaffG selbst bei Bedürfnislosigkeit keine Blockierpflicht galt. Wegen dieser Veränderung der waffenrechtlichen Position derjenigen, die wie die Klägerin bereits vor Erlass der Vorschrift Besitzer von Erbwaffen waren, kommt der Vorschrift "unechte" Rückwirkung zu.

24

Den hierfür durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts aufgezeigten Anforderungen wird § 20 Abs. 3 Satz 2 WaffG vollauf gerecht. Die Erstreckung der Blockierpflicht auf Altfälle ist geeignet, das mit dem Besitz von Erbwaffen verbundene abstrakte Schadensrisiko für Dritte umgehend und umfassend zu verringern. Ein milderes, gleich wirksames Mittel hierfür ist nicht ersichtlich. Bei einer Gesamtabwägung zwischen den Belangen der Betroffenen und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe ist die Grenze der Zumutbarkeit ohne weiteres gewahrt. Der Gesetzgeber hat allgemein ein berechtigtes Interesse daran, die mit dem Waffengesetz jeweils verfolgten Sicherungszwecke möglichst rasch zur Geltung zu bringen. Er handelt bei der Ausgestaltung des waffenrechtlichen Umgangsrechts mit dem Ziel, seine Schutzpflichten aus Art. 2 Abs. 2 GG zu erfüllen und sich schützend vor das Leben und die körperliche Unversehrtheit der Bürger zu stellen. Mit Rücksicht auf den besonderen Rang dieser Schutzpflichten und die Weite des insoweit bestehenden legislativen Entscheidungsspielraums kann der Gesetzgeber in aller Regel das waffenrechtliche Umgangsrecht verschärfen, ohne hierin durch den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes beschränkt zu werden (BVerwG, vgl. Urteil vom 16. Mai 2007 - 6 C 24.06 - Buchholz 402.5 WaffG Nr. 93 Rn. 45). Umgekehrt kann derjenige, dem der Umgang mit Waffen erlaubt ist, in aller Regel nicht berechtigterweise darauf vertrauen, dass die einmal geltenden Umgangsanforderungen für alle Zukunft unverändert bleiben.

25

Dass speziell im Hinblick auf die Einführung der Blockierpflicht ausnahmsweise eine abweichende Bewertung angebracht sein könnte, ist nicht ersichtlich. Die Blockierpflicht trifft gemäß § 20 Abs. 3 Satz 2 WaffG denjenigen, der kein rechtlich anerkanntes Bedürfnis für den Umgang mit Waffen besitzt, d.h. der nicht die Voraussetzungen erfüllt, unter denen der Gesetzgeber Waffenbesitz im Allgemeinen für hinnehmbar hält. Wird die Fortdauer des Privilegs, dennoch Waffen besitzen zu dürfen, durch die Maßgabe eingeschränkt, ihre Schussfähigkeit auszuschließen, ist die Grenze der Zumutbarkeit nicht ansatzweise überschritten, zumal nicht ersichtlich ist, dass die in diesem Zusammenhang anfallenden Kosten eine unannehmbare Größenordnung erreichen könnten.

26

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

§ 36 Absatz 4 des Gewerbesteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt I Seite 3858) verstößt gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes aus Artikel 20 Absatz 3 des Grundgesetzes und ist nichtig, soweit er § 8 Nummer 5 des Gewerbesteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts auf Dividendenvorabausschüttungen für anwendbar erklärt, die von der ausschüttenden Gesellschaft vor dem 12. Dezember 2001 verbindlich beschlossen wurden und der mit weniger als 10% an der ausschüttenden Gesellschaft beteiligten Körperschaft vor diesem Zeitpunkt zugeflossen sind.

§ 36 Absatz 4 des Gewerbesteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts ist mit dem Grundgesetz vereinbar, soweit er § 8 Nummer 5 des Gewerbesteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts auf Dividendenvorabausschüttungen für anwendbar erklärt, die nach dem 11. Dezember 2001 zugeflossen sind.

A.

1

Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 36 Abs. 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG -, BGBl I S. 3858), der mittlerweile nicht mehr im Gewerbesteuergesetz enthalten ist (im Folgenden: § 36 Abs. 4 GewStG a.F.), die Anwendung des § 8 Nr. 5 GewStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes mit verfassungsrechtlich unzulässiger Rückwirkung bereits für den Erhebungszeitraum 2001 anordnet.

I.

2

1. § 8 Nr. 5 GewStG steht im Zusammenhang mit dem Systemwechsel im Körperschaftsteuerrecht vom früheren Anrechnungsverfahren zum sogenannten Halbeinkünfteverfahren (vgl. BVerfGE 125, 1 <2 ff.>; 127, 224 <227 ff.>). Auch das Gewerbesteuerrecht war davon mittelbar betroffen. Die Vorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG bestimmt die Auswirkungen des für das neue Körperschaftsteuersystem wesentlichen § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) auf die Gewerbesteuer.

3

§ 8b KStG regelt die steuerliche Behandlung der Erträge von Körperschaften aus Beteiligungen an anderen Körperschaften (Bezüge und Veräußerungsgewinne) und der mit diesen Erträgen zusammenhängenden Aufwendungen und Gewinnminderungen. Nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG sind die Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften grundsätzlich bei der Einkommensermittlung der empfangenden Gesellschaft "außer Ansatz" zu lassen. Hierdurch wird zur Vermeidung von wirtschaftlichen Doppelbelastungen die Steuerfreiheit von Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinnen sichergestellt, solange die Erträge im Bereich von Kapitalgesellschaften verbleiben.

4

Die Hinzurechnungsvorschriften des § 8 GewStG haben den Zweck, Folgewirkungen zu korrigieren, die sich aus der in § 7 Satz 1 GewStG geregelten Übernahme der einkommen- oder körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlung in das Gewerbesteuerrecht ergeben, die jedoch bei der Gewerbesteuer nach Auffassung des Gesetzgebers unerwünscht sind. Dadurch, dass § 7 Satz 1 GewStG für die Ermittlung des gewerblichen Gewinns als Grundlage des Gewerbeertrags auf die Ergebnisrechnung nach dem Einkommensteuergesetz (EStG) und dem Körperschaftsteuergesetz verweist, bleiben nach inzwischen klargestellter Rechtslage Gewinnanteile (Dividenden) und ähnliche Bezüge aus Kapitalanteilen auch bei der Gewerbesteuer zunächst außer Ansatz, soweit sie bei der Einkommensteuer nach § 3 Nr. 40 EStG oder bei der Körperschaftsteuer nach § 8b KStG steuerfrei sind (vgl. den Ende 2004 eingefügten § 7 Satz 4 GewStG).

5

Zur Zeit des körperschaftsteuerlichen Systemwechsels enthielt das Gewerbesteuerrecht mit den Kürzungsvorschriften des § 9 Nr. 2a und 7 GewStG bereits Regelungen darüber, inwieweit eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung von Gewinnanteilen vermieden werden sollte. Eine doppelte Gewerbebesteuerung wurde bei sogenannten Schachtelbeteiligungen von mindestens 10% durch entsprechende Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) ausgeschlossen, nicht dagegen bei sogenannten Streubesitzbeteiligungen von weniger als 10%.

6

Mit der durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz eingefügten Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG neutralisierte der Gesetzgeber für die Gewerbesteuer die in § 3 Nr. 40 EStG und § 8b KStG eingeführten teilweisen oder vollständigen Steuerfreistellungen von der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer. Zu diesem Zweck ordnete er in § 8 Nr. 5 Satz 1 GewStG an, dass die nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 1 KStG über § 7 Satz 1 GewStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und ähnlichen Bezüge aus Kapitalanteilen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet werden. Die Hinzurechnung erfolgt, soweit nicht die Voraussetzungen des Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a und 7 GewStG erfüllt sind, das heißt nur bei Streubesitzbeteiligungen von weniger als 10% (seit 2008 weniger als 15%). Im Ergebnis wurde und wird eine gewerbesteuerliche Doppelbelastung damit lediglich bei Schachtelbeteiligungen von mindestens 10% (seit 2008 mindestens 15%) vermieden. Bei Erträgen aus bloßen Streubesitzbeteiligungen blieb die gewerbesteuerliche Doppelbelastung entsprechend der bisherigen Rechtslage erhalten.

7

2. § 8 Nr. 5 GewStG wurde durch Art. 4 Nr. 3 UntStFG in das Gewerbesteuergesetz eingefügt. Art. 4 Nr. 5 UntStFG enthielt die Regelung des § 36 Abs. 4 GewStG zum zeitlichen Anwendungsbereich der Neuregelung.

8

Die für das Vorlageverfahren maßgeblichen Vorschriften unter Berücksichtigung der Änderungen durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz lauten:

9

§ 7 GewStG

Gewerbeertrag

Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. ...

10

§ 8 GewStG

Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

…

Nr. 5 die nach § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes oder § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 3c des Einkommensteuergesetzes und § 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes unberücksichtigt bleiben. ² Dies gilt nicht für Gewinnausschüttungen, die unter § 3 Nr. 41 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes fallen.

…

11

§ 9 GewStG

Kürzungen

Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen wird gekürzt um

…

Nr. 2a die Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 2, einer Kreditanstalt des öffentlichen Rechts, einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft oder einer Unternehmensbeteiligungsgesellschaft im Sinne des § 3 Nr. 23, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens ein Zehntel des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind. ² Ist ein Grund- oder Stammkapital nicht vorhanden, so ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend;

…

Nr. 7 die Gewinne aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes, an deren Nennkapital das Unternehmen seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen mindestens zu einem Zehntel beteiligt ist (Tochtergesellschaft) und die ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Außensteuergesetzes fallenden Tätigkeiten und aus Beteiligungen an Gesellschaften bezieht, an deren Nennkapital sie mindestens zu einem Viertel unmittelbar beteiligt ist, wenn...

12

§ 36 GewStG

Zeitlicher Anwendungsbereich

(1) Die vorstehende Fassung dieses Gesetzes ist, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist, erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden.

…

(4) § 8 Nr. 5 ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2001 anzuwenden.

13

3. Das Gesetzgebungsverfahren zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz begann mit einem Gesetzentwurf der Bundesregierung (BTDrucks 14/6882), der dem Bundesrat am 17. August 2001 zugeleitet und am 10. September 2001 beim Deutschen Bundestag eingebracht wurde. Er sah keine Regelung zu der Frage vor, wie nach § 8b KStG steuerfreie Beteiligungserträge und Veräußerungsgewinne gewerbesteuerlich behandelt werden sollten. Der Bundesrat griff diese bereits zuvor diskutierte Frage in einer Stellungnahme vom 27. September 2001 mit dem Vorschlag auf, die körperschaftsteuerfreien Beteiligungserträge und Veräußerungsgewinne in voller Höhe der Gewerbesteuer zu unterwerfen (vgl. BTDrucks 14/7084, S. 4 f.).

14

Die Bundesregierung stimmte dem nicht zu (vgl. BTDrucks 14/7084, S. 8). Die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestages vom 7. November 2001 (BTDrucks 14/7343) enthielt dazu keinen Vorschlag  ; die Forderung des Bundesrates nach einer "Gewerbesteuerpflicht der Gewinne von Kapitalgesellschaften aus (Streubesitz-)Anteilen an einer Kapitalgesellschaft und aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft" wird lediglich im Bericht erwähnt (vgl. BTDrucks 14/7344, S. 2). Auf der Grundlage der Beschlussempfehlung und des Berichts des Finanzausschusses stimmte der Bundestag dem Entwurf des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes am 9. November 2001 zu (vgl. BRDrucks 893/01).

15

Der Bundesrat rief daraufhin am 30. November 2001 den Vermittlungsausschuss an (vgl. BRDrucks 893/01 und BTDrucks 14/7742). Die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses vom 11. Dezember 2001 enthielt den Entwurf des § 8 Nr. 5 GewStG in der später Gesetz gewordenen Fassung und sah eine erstmalige Anwendung für den Erhebungszeitraum 2001 vor (vgl. BTDrucks 14/7780, S. 5; Rödder/Schumacher, DStR 2002, S. 105 <108 f.>). Der Bundestag stimmte am 14. Dezember 2001 der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses zu. Am 20. Dezember 2001 stimmte der Bundesrat zu (BRDrucks 1061/01).

16

Am 24. Dezember 2001 wurde das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20. Dezember 2001 im Bundesgesetzblatt verkündet (BGBl I S. 3858).

II.

17

1. Klägerin des Ausgangsverfahrens ist eine im Juli 2000 errichtete Beteiligungs- und Vermögensverwaltungsgesellschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung. In dem für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Streitjahr 2001 hielt die Klägerin eine Streubesitzbeteiligung von weniger als 10% des Stammkapitals einer anderen Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Die Gesellschafterversammlung dieser anderen Gesellschaft (im Folgenden: ausschüttende Gesellschaft) beschloss, nachdem zuvor ausweislich eines Protokolls vom 19. Oktober 2001 eine entsprechende Absicht bekundet worden war, am 15. Dezember 2001 eine Vorabausschüttung in Höhe von 3,75 Mio. DM. Hiervon entfiel auf die Klägerin ein Bruttobetrag von 257.953,56 DM, welcher ihr nach den Feststellungen des vorlegenden Finanzgerichts "spätestens am 19. Dezember 2001" durch Kontogutschrift zufloss. Nach Abzug anteiliger Betriebsausgaben ergibt sich ein der Höhe nach zwischen den Beteiligten des Ausgangsverfahrens unstreitiger Nettobetrag von 232.200 DM.

18

2. Das Finanzamt erfasste im Gewerbesteuermessbetragsbescheid für das Jahr 2001 diesen Betrag als Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb. Ihr hiergegen gerichteter Einspruch blieb ohne Erfolg. Gegen die Einspruchsentscheidung erhob die Klägerin Klage, mit der sie im Kern geltend machte, sie habe als Gesellschafterin der ausschüttenden Gesellschaft eine wirtschaftliche Disposition in dem Vertrauen darauf getroffen, dass die erhaltene Dividende nicht der Gewerbesteuer unterfallen werde. Durch die Gesetzesänderung sei das Halten der Beteiligung wirtschaftlich uninteressant geworden. Die Klägerin habe sie deshalb mittlerweile veräußert. Nach eigenem Bekunden hätte die Klägerin die Veräußerung ihrer Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft noch vor der Ausschüttung vorgenommen, wenn die Gesetzesänderung früher bekannt geworden wäre.

III.

19

1. Das Finanzgericht Münster hatte das Klageverfahren durch Beschluss vom 2. März 2007 ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob die zu § 8 Nr. 5 GewStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes ergangene Anwendungsregelung des § 36 Abs. 4 GewStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes mit Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG insoweit vereinbar ist, als die nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des KStG, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG erfüllen, unter den in dieser Vorschrift weiter genannten Voraussetzungen auch dann dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen sind, wenn der Gewinnverwendungsbeschluss der ausschüttenden Körperschaft vor dem 20. Dezember 2001 gefasst und der auf die als Gesellschafterin beteiligte Körperschaft entfallende Betrag auch vor dem 20. Dezember 2001 ausgezahlt wurde sowie das im Zeitpunkt der Beschlussfassung und Auszahlung geltende Gesetz eine Hinzurechnung zum Gewinn nicht vorsah.

20

2. Das vorlegende Gericht fasste am 1. September 2011 einen neuen Vorlagebeschluss, mit dem es an seiner Vorlagefrage festhält, die Begründung dafür aber mit Rücksicht auf die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Rückwirkung im Steuerrecht neu formuliert. Das Finanzgericht ist weiterhin überzeugt von der Verfassungswidrigkeit des § 36 Abs. 4 GewStG in Verbindung mit § 8 Nr. 5 GewStG, jeweils in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20. Dezember 2001.

21

a) Im Zeitpunkt des Zuflusses der Gewinnausschüttung bei der Klägerin habe noch ein verfassungsrechtlich schützenswertes Vertrauen in die bestehende Rechtslage bestanden. Zwingende öffentliche Interessen an einer rückwirkenden Gesetzesänderung, die das Vertrauen der Steuerpflichtigen überwögen, lägen nicht vor. Da für die Entscheidung im Ausgangsverfahren nur erheblich sei, ob bereits vor der Zustimmung des Bundesrates am 20. Dezember 2001 realisierte Einkünfte dazu führten, das Vertrauen der Klägerin als grundsätzlich schützenswert anzusehen, beziehe sich die Vorlagefrage nur auf dieses Datum. Unerheblich sei für das Ausgangsverfahren, ob der Vertrauensschutz schon mit der Zustimmung des Bundesrates am 20. Dezember 2001 oder erst im Zeitpunkt der Veröffentlichung des Gesetzes im Bundesgesetzblatt am 24. Dezember 2001 entfallen sei. In jedem Fall sei der Sachverhalt durch den Ausschüttungsbeschluss vom 15. Dezember 2001, die Überweisung der Dividende am 17. Dezember 2001 und deren Zufluss spätestens am 19. Dezember 2001 vor dem 20. Dezember 2001 abgeschlossen gewesen.

22

b) Nach zumindest ganz herrschender Meinung seien in einfachrechtlicher Hinsicht die Befreiungen nach § 8b Abs. 1, 2 KStG auch im Bereich der Gewerbesteuer anwendbar. Die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 1 KStG wirke sich auf den körperschaftsteuerlichen Gewinn und damit vorbehaltlich der Hinzurechnungen und Kürzungen gemäß §§ 8, 9 GewStG auch auf den Gewerbeertrag im Sinne des § 7 Satz 1 GewStG aus. Das Gericht teile insofern nicht die Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen. Eine verfassungskonforme Auslegung dahin, dass § 8b Abs. 1 KStG sich nicht auf § 7 GewStG auswirke und § 8 Nr. 5 in Verbindung mit § 36 Abs. 4 GewStG deshalb nur eine Klarstellung bedeute, sei nicht möglich. Die Hinzurechnung durch den neu in das Gesetz eingefügten § 8 Nr. 5 GewStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes wirke konstitutiv und nicht nur deklaratorisch.

23

c) Bei der verfassungsrechtlichen Würdigung geht das vorlegende Gericht in seinem neuen Vorlagebeschluss nun von den Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010 (BVerfGE 127, 1; 127, 31; 127, 61) aus. Danach könne ein im Zeitpunkt des Mittelzuflusses bereits schwebendes Gesetzgebungsverfahren die Gewährleistungsfunktionen des geltenden Rechts nicht von vornherein suspendieren. Diesen Grundsätzen folge das vorlegende Gericht. Insbesondere halte das Gericht es in der Regel nicht für zumutbar, dass Steuerpflichtige sich im Zeitpunkt der Verwirklichung eines Einkünfterealisierungstatbestandes auf das alte Recht "nicht mehr" und auf das neue Recht "noch nicht" verlassen dürften und sich deshalb nicht nur über den jeweiligen Stand des Gesetzgebungsverfahrens informieren müssten, sondern darüber hinaus bei einem schwebenden Gesetzgebungsverfahren unter Umständen selbst bei den laufenden Geschäften über Monate hinaus nicht wüssten, welche Rechtslage letztlich gelten werde. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt einer zugeflossenen Gewinnausschüttung unterscheide sich in seinen relevanten Merkmalen nicht von dem vom Bundesverfassungsgericht entschiedenen Fall einer zugeflossenen Arbeitnehmerabfindung (BVerfGE 127, 31). Mit dem Zufluss sei der Einkünfteerzielungstatbestand bereits verwirklicht.

24

Die neuen Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts seien als Weiterentwicklung der bisherigen verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung zu verstehen, und zwar unter Abwägung der in den dortigen Verfahren vorgebrachten Argumente. Den Beschlüssen vom 7. Juli 2010 (BVerfGE 127, 1 <22>; 127, 61 <80>) sei auch darin zu folgen, dass es nicht auf die konkrete Motivations- und Entscheidungslage der einzelnen Steuerpflichtigen bei der Disposition und ihrer Umsetzung ankomme, sondern für die Frage der Verfassungsmäßigkeit die generalisierende Sicht des Gesetzgebers maßgeblich sei. Der erhöhte Rechtfertigungsbedarf folge bereits aus der Gewährleistungsfunktion des geltenden Rechts. Die Steuerpflichtigen dürften bei ihren Entscheidungen über Sparen, Konsum oder Investition der erzielten Einnahmen darauf vertrauen, dass der Steuergesetzgeber nicht ohne sachlichen Grund von hinreichendem Gewicht die Rechtslage zu einem späteren Zeitpunkt rückwirkend zu ihren Lasten verändere und dadurch den Nettoertrag der Einkünfte erheblich mindere (vgl. BVerfGE 127, 31 <57 f.>).

25

Ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts liege im Streitfall des Ausgangsverfahrens eine verfassungswidrige unechte Rückwirkung vor, da der Sachverhalt (Einkünfteerzielungstatbestand) mit der dem Gewinnausschüttungsbeschluss nachfolgenden tatsächlichen Überweisung des entsprechenden Betrages am 17./19. Dezember 2001 bereits vor der Verkündung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes im Bundesgesetzblatt vom 24. Dezember 2001 abgeschlossen gewesen sei.

26

d) Bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung sehe sich das vorlegende Gericht in Übereinstimmung mit dem Beschluss des Finanzgerichts Berlin vom 13./26. Februar 2004 (6 B 6314/03, EFG 2004, S. 1146). Auch im Schrifttum seien - wenngleich mit unterschiedlicher und teilweise aufgrund der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts überholter Begründung - Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden Geltung des § 8 Nr. 5 GewStG geäußert worden. Der gegenteiligen Auffassung des Finanzgerichts Köln im Urteil vom 1. Juni 2006 (15 K 5537/03, EFG 2007, S. 1345, Revisionsverfahren anhängig beim Bundesfinanzhof unter I R 14/07) folge das Gericht nicht.

IV.

27

Das Bundesministerium der Finanzen hat namens der Bundesregierung zu beiden Vorlagebeschlüssen Stellung genommen; der Präsident des Bundesfinanzhofs hat eine Stellungnahme des I. Senats des Bundesfinanzhofs zum ursprünglichen Vorlagebeschluss übersandt.

28

1. a) Die Bundesregierung hielt die ursprüngliche Vorlage für unzulässig und jedenfalls unbegründet.

29

aa) Das Finanzgericht habe sich nicht mit einer sich aufdrängenden verfassungskonformen Auslegung auseinandergesetzt. Es beziehe sich auf die herrschende Meinung, wonach die Änderung im Körperschaftsteuergesetz vor Inkrafttreten des § 36 Abs. 4 GewStG a.F. auf die Gewerbesteuer durchgeschlagen habe. Auf der Basis der dem Finanzgericht bekannten Gegenmeinung, wonach sich die Änderung im Körperschaftsteuerrecht nicht auf das Gewerbesteuerrecht ausgewirkt habe, würde § 36 Abs. 4 GewStG a.F. keine rückwirkende Belastung, sondern lediglich eine - unter Rückwirkungsgesichtspunkten unproblematische - Klarstellung der geltenden Rechtslage bedeuten. Eine verfassungskonforme Auslegung auch von Vorschriften, die mit der vorgelegten in engem Sachzusammenhang stünden, sei insbesondere dann geboten, wenn offensichtlich mehrere Auslegungsmöglichkeiten in Betracht kämen und mindestens eine von ihnen nicht in gleicher Weise den verfassungsrechtlichen Bedenken des vorlegenden Gerichts ausgesetzt sei.

30

bb) Im Fall ihrer Zulässigkeit sei die Vorlage jedenfalls unbegründet. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens habe nicht auf die alte Gesetzeslage vertrauen können. § 36 Abs. 4 GewStG a.F. sei nach Auffassung der Bundesregierung im Ausgangsfall unbedenklich, weil es hier von vornherein an einem schutzwürdigen Vertrauen in die alte Rechtslage fehle. Der maßgebliche Beschluss über die Vor-abausschüttung sei erst nach dem Gesetzesbeschluss des Bundestages getroffen worden. Das maßgebliche Datum für den Vertrauensschutz sei der Tag des endgültigen Gesetzesbeschlusses des Bundestages.

31

Das Bundesverfassungsgericht habe dies mit seiner neueren Rechtsprechung (Hinweis auf BVerfGE 127, 31) bestätigt. Im Ausgangsverfahren sei die Ausschüttung erst einen Tag nach dem Gesetzesbeschluss des Bundestages beschlossen worden. Insofern unterscheide sich der vorgelegte Fall von dem Ausgangsfall zu BVerfGE 127, 31. Jedenfalls auf den Tag des Gesetzesbeschlusses hätte der Gesetzgeber nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts die neue Rechtsfolge rückwirkend anordnen dürfen. Zumindest insoweit müsste der in § 36 Abs. 4 GewStG a.F. zum Ausdruck kommende gesetzgeberische Wille zur rückwirkenden Regelung respektiert werden. Es erscheine ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber, hätte er nicht über den Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses hinaus rückwirkend eingreifen können, nicht zumindest diesen Zeitpunkt als maßgeblich benannt hätte. Darüber hinaus bestehe zur Vermeidung von Ankündigungseffekten ein Interesse des Gesetzgebers an einer möglichst früh geltenden Regelung, um Vorverlegungen von Dividendenausschüttungen zu begegnen, da es sich hierbei um einen besonders einfach gestaltbaren Vorgang handele.

32

b) Die Bundesregierung hat auch zum neuen Vorlagebeschluss Stellung genommen und dabei ihren bisherigen Standpunkt bekräftigt.

33

Die zu § 8 Nr. 5 GewStG ergangene Anwendungsvorschrift des § 36 Abs. 4 GewStG a.F. sei kein Fall echter Rückwirkung. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens könne sich aus den bereits in der ursprünglichen Stellungnahme der Bundesregierung vorgetragenen Gründen entgegen der Auffassung des vorlegenden Gerichts nicht auf ein schutzwürdiges Vertrauen berufen.

34

2. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs hat mitgeteilt, er habe sich mit der erstmaligen Anwendung von § 8 Nr. 5 GewStG in Verbindung mit § 36 Abs. 4 GewStG a.F. und einem dadurch möglicherweise bedingten Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip bislang noch nicht auseinandersetzen müssen. Ein anhängiges Revisionsverfahren (Aktenzeichen I R 14/07) sei mit Blick auf das Vorlageverfahren zum Ruhen gebracht worden.

35

Der Senat habe mehrheitlich Zweifel, dass dem vorlegenden Finanzgericht beizupflichten sei. Zwar habe das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass die Beschränkung der steuerlichen Entlastung von Entschädigungen für entgangene oder entgehende Einnahmen unter anderem insoweit gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstoße, als die Entschädigung vor der Verkündung des neuen Rechts ausgezahlt worden sei (Hinweis auf BVerfGE 127, 31 <56 ff.>). Hier betreffe die in Rede stehende Ausschüttung der ausschüttenden Kapitalgesellschaft nur deren (Minderheits-)Anteilseigner als Empfänger der Ausschüttung. Er habe den Zeitpunkt, in welchem die Ausschüttung beschlossen worden sei, nicht beeinflussen können. Im Unterschied zur Entschädigungsvereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer gebe es deswegen auch keinen Anlass, sein Vertrauen im Zeitpunkt des Ausschüttungszuflusses als schützenswert zu erachten.

B.

36

Die Vorlagefrage bedarf der geringfügigen Präzisierung und Erweiterung. Die Frage, ob die zu § 8 Nr. 5 GewStG ergangene, die Regelung für ab dem 1. Januar 2001 anwendbar erklärende Vorschrift des § 36 Abs. 4 GewStG a.F., jeweils in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, mit den Grundsätzen des Vertrauensschutzes aus Art. 20 Abs. 3 GG insoweit vereinbar ist, als die nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) bei Streubesitzbeteiligungen auch dann dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen sind, wenn der Gewinnverwendungsbeschluss der ausschüttenden Körperschaft vor dem 20. Dezember 2001 gefasst und der auf die als Gesellschafterin beteiligte Körperschaft entfallende Betrag auch vor dem 20. Dezember 2001 ausgezahlt wurde, ist zum einen auf Vorabausschüttungsbeschlüsse zu beschränken und zum anderen auf den Zeitraum bis zur Verkündung des Gesetzes im Bundesgesetzblatt vom 24. Dezember 2001 zu erweitern.

37

Bei normalen Gewinnverwendungsbeschlüssen (Beschlüsse über offene Ausschüttungen von in bereits abgelaufenen Kalenderjahren entstandenen Gewinnen) fand der im Zuge des körperschaftsteuerlichen Systemwechsels neu gefasste § 8b Abs. 1 KStG im Jahr 2001 noch keine Anwendung (vgl. § 34 Abs. 7 Sätze 1 und 2 KStG sowie Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 28. April 2003 - IV A 2 - S 2750 a - 7/03 -, BStBl I S. 292, Rn. 60 ff.). Die Vorlagefrage wird daher auf Vorabausschüttungen beschränkt.

38

Für die verfassungsrechtliche Beurteilung kommt es allenfalls darauf an, ob die Vorabausschüttung vor der Verkündung der Neuregelung am 24. Dezember 2001 erfolgt ist, statt, wie angefragt, vor dem 20. Dezember 2001, dem Tag der Zustimmung des Bundesrates zu dem Beschluss des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes durch den Bundestag.

39

Schließlich ist die Vorlagefrage des Finanzgerichts mit Rücksicht auf die Befriedungsfunktion des Normenkontrollverfahrens (vgl. dazu BVerfGE 44, 322 <337 f.>; 62, 354 <364>; 78, 132 <143>) über den für das Ausgangsverfahren unmittelbar erheblichen Zeitraum hinaus darauf zu erstrecken, inwieweit es mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes vereinbar ist, auch weiter zurückliegende Ausschüttungsvorgänge bis zum Beginn des Rückwirkungszeitraums am 1. Januar 2001 der neuen Gewinnanrechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG zu unterwerfen.

C.

40

Das rückwirkende Inkraftsetzen der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes ist verfassungsgemäß, soweit es den Zeitraum nach dem Vorschlag des Vermittlungsausschusses für den neuen § 8 Nr. 5 GewStG vom 11. Dezember 2001 betrifft; soweit hingegen bis zu diesem Zeitpunkt beschlossene und zugeflossene Vorabausschüttungen hiervon erfasst werden, ist die Anwendungsregel des § 36 Abs. 4 GewStG a.F. mit den Grundsätzen des Vertrauensschutzes unvereinbar.

I.

41

1. Das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (vgl. BVerfGE 45, 142 <167 f.>). Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte (BVerfGE 101, 239 <262>). Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte "ins Werk gesetzt" worden sind (vgl. BVerfGE 45, 142 <167 f.>; 63, 343 <356 f.>; 72, 200 <242>; 97, 67 <78 f.>). Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde Einzelne in ihrer Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an ihr Verhalten oder an sie betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt ihres rechtserheblichen Verhaltens galten (vgl. BVerfGE 30, 272 <285>; 63, 343 <357>; 72, 200 <257 f.>; 97, 67 <78>; 105, 17 <37>; 114, 258 <300 f.>; 127, 1 <16>).

42

2. Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift (vgl. BVerfGE 101, 239 <263>; 123, 186 <257>). Dies ist insbesondere der Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"; vgl. BVerfGE 127, 1 <17>). Normen mit echter Rückwirkung sind grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig (vgl. BVerfGE 13, 261 <271>; 101, 239 <263>). Erst mit der Verkündung, das heißt mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfGE 97, 67 <78 f.> m.w.N.), müssen von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass ihre auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (vgl. BVerfGE 63, 343 <353 f.>; 67, 1 <15>; 72, 200 <241 f.>; 97, 67 <78 f.>; 114, 258 <300>; 127, 1 <16 f.>).

43

3. a) Eine unechte Rückwirkung liegt vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition entwertet (vgl. BVerfGE 101, 239 <263>; 123, 186 <257>), so wenn belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"; vgl. BVerfGE 63, 343 <356>; 72, 200 <242>; 97, 67 <79>; 105, 17 <37 f.>; 127, 1 <17>). Sie ist grundsätzlich zulässig. Allerdings können sich aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der Zulässigkeit ergeben. Diese Grenzen sind erst überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen (vgl. BVerfGE 95, 64 <86>; 101, 239 <263>; 122, 374 <394 f.>; stRspr).

44

b) Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (vgl. BVerfGE 127, 1 <18 f.>; 127, 31 <48 f.>; 127, 61 <77 f.>). Für den Bereich des Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38 der Abgabenordnung (AO) in Verbindung mit § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt des Kalenderjahres (§ 25 Abs. 1 EStG; vgl. BVerfGE 72, 200 <252 f.>; 97, 67 <80>; vgl. auch bereits BVerfGE 13, 261 <263 f., 272>; 13, 274 <277 f.>; 19, 187 <195>; 30, 272 <285>). Entsprechendes gilt für das Gewerbesteuerrecht im Hinblick auf den regelmäßig mit dem Kalenderjahr endenden Erhebungszeitraum (§§ 14, 18 GewStG).

45

c) Sofern eine Steuerrechtsnorm nach diesen Grundsätzen über den Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum unechte Rückwirkung entfaltet, gelten für deren Vereinbarkeit mit der Verfassung im Verhältnis zu sonstigen Fällen unechter Rückwirkung gesteigerte Anforderungen. Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass rückwirkende Regelungen innerhalb eines Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums, die danach der unechten Rückwirkung zugeordnet werden, in vielerlei Hinsicht den Fällen echter Rückwirkung nahe stehen. Freilich ist auch in diesem Fall eine unechte Rückwirkung nicht grundsätzlich unzulässig (vgl. BVerfGE 127, 1 <17>; 127, 31 <47 f.>; 127, 61 <76>). Die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde andernfalls den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (vgl. BVerfGE 63, 343 <357>; 105, 17 <40>; 114, 258 <301>). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, vor jeder Enttäuschung zu bewahren (vgl. BVerfGE 63, 312 <331>; 67, 1 <15>; 71, 255 <272>; 76, 256 <349 f.>). Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfGE 38, 61 <83>; 68, 193 <222>; 105, 17 <40>; 109, 133 <180 f.>; 125, 104 <135>).

46

Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte innerhalb des nicht abgeschlossenen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen der Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen (vgl. BVerfGE 30, 392 <404>; 50, 386 <395>; 67, 1 <15>; 75, 246 <280>; 105, 17 <37>; 114, 258 <300>). Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein (vgl. BVerfGE 72, 200 <242 f.>; 95, 64 <86>; 101, 239 <263>; 116, 96 <132>; 122, 374 <394>; 123, 186 <257>). Soweit daher an zurückliegende Sachverhalte innerhalb des nicht abgeschlossenen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums angeknüpft wird, ist diese unechte Rückwirkung mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. BVerfGE 127, 1 <17 f.>; 127, 31 <47 f.>; 127, 61 <76 f.>). Wenn der Gesetzgeber das Gewerbesteuerrecht während des laufenden Erhebungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf dessen Beginn bezieht, bedürfen die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens deshalb stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit. Hier muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl. BVerfGE 127, 1 <20>; 127, 31 <48 f.>).

II.

47

Die Regelung des § 36 Abs. 4 GewStG a.F., nach der die Hinzurechnung von Dividenden und gleichgestellten Leistungen zum Gewerbeertrag gemäß § 8 Nr. 5 GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2001 anzuwenden ist, führt zu einer unechten Rückwirkung (1). Sie ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit sie Vorabausschüttungen erfasst, die erst nach dem Vorschlag des Vermittlungsausschusses vom 11. Dezember 2001 beschlossen oder abgewickelt wurden (2), verstößt hingegen gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes, soweit sie Vorabausschüttungen betrifft, die in dem Zeitraum bis einschließlich 11. Dezember 2001 beschlossen und abgewickelt wurden (3).

48

1. Der durch das am 24. Dezember 2001 verkündete Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20. Dezember 2001 neu eingefügte § 8 Nr. 5 GewStG bestimmt, dass dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die nach dem Einkommensteuerrecht oder Körperschaftsteuerrecht außer Ansatz gebliebenen Gewinnanteile (Dividenden) und gleichgestellten Bezüge und Leistungen aus Streubesitzbeteiligungen (vgl. den Verweis auf § 9 Nr. 2a und 7 GewStG in § 8 Nr. 5 GewStG und zum Zusammenhang der Normen BFH, Beschluss vom 9. November 2011 - I B 62/11 -, BFH/NV 2012, S. 449) wieder hinzugerechnet werden. Damit hat der Gesetzgeber die Auswirkung des im Zuge des Systemwechsels im Körperschaftsteuerrecht (vgl. BVerfGE 125, 1 <2 ff.>) durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433) neu gefassten und später mehrfach geänderten § 8b KStG auf die Gewinnermittlung im Gewerbesteuerrecht korrigiert. Die neue Vorschrift (vgl. zu der ursprünglichen Fassung BVerfGE 127, 224 <229>) sah bei Anteilen an inländischen Gesellschaften zunächst eine vollständige Freistellung für Beteiligungserträge und Veräußerungsgewinne von der Körperschaft-steuer vor. Nach der im Einklang mit der ganz herrschenden Meinung im Schrifttum (vgl. Eilers/Wienands, GmbHR 2000, S. 957 <963>; Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8b Rn. 74; Gröning/Siegmund, DStR 2003, S. 617; Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 8 Nr. 5, Rn. 1 [5. Aufl. 2002, 7. Aufl. 2009]; Prinz/Simon, DStR 2002, S. 149; Ritzer/Stangl, INF 2002, S. 131 <133 ff.>; Roser, in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 7 Rn. 75 [Stand: Juli 2009]) stehenden Auffassung des vorlegenden Finanzgerichts führte die Befreiungsvorschrift des § 8b KStG über die Verknüpfungsnorm in § 7 GewStG - vorbehaltlich einer im Gesetz zunächst nicht enthaltenen Hinzurechnung nach § 8 GewStG - im Vergleich zur früheren Rechtslage zu einer entsprechenden Verringerung des Gewerbeertrags.

49

Für die vom Bundesministerium der Finanzen geforderte verfassungskonforme Auslegung des § 7 Satz 1 GewStG im Sinne einer Nichtberücksichtigung des § 8b KStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist angesichts der eindeutigen, auch von den Gesetzesmaterialien (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 124) gestützten Rechtslage kein Raum. Unabhängig davon bietet das Mittel der verfassungskonformen Auslegung keine Handhabe dafür, ein vorlegendes Gericht zu einer bestimmten einfachrechtlichen Auslegung eines anderen, dem verfahrensgegenständlichen vorangegangenen Gesetzes nur deshalb anzuhalten, um so eine verfassungswidrige Rückwirkung der vorgelegten Norm zu vermeiden.

50

Indem § 36 Abs. 4 GewStG a.F. die erstmalige Anwendung des § 8 Nr. 5 GewStG für den noch nicht abgeschlossenen Erhebungszeitraum 2001 und damit beginnend mit dem 1. Januar 2001 anordnete, änderte er die Vorschriften über die Ermittlung des zu versteuernden Gewerbeertrags im Sinne einer unechten Rückwirkung.

51

2. Die Anwendungsvorschrift des § 36 Abs. 4 GewStG a.F. verstößt nicht gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes, soweit sie rückwirkend Vorabausschüttungen im Jahr 2001 erfasst, die erst nach dem Vermittlungsvorschlag vom 11. Dezember 2001 beschlossen oder abgewickelt wurden, selbst wenn sie dem Empfänger der Vorabausschüttung noch vor der Verkündung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes im Bundesgesetzblatt zugeflossen sind. Dies gilt erst recht für Beschlüsse über Vorabausschüttungen, die nach dem endgültigen Gesetzesbeschluss vom 14. Dezember 2001 gefasst wurden.

52

a) Gewinnausschüttungen beruhen zwar nicht zwingend auf einer besonderen Vertrauensdisposition der Streubesitzbeteiligten (aa). Letztere können sich aber gleichwohl auf Vertrauensschutz berufen (bb).

53

aa) Ausschüttungen oder - wie im Ausgangsfall - Vorabausschüttungen von Erträgen aus einer Beteiligung im Sinne des § 8 Nr. 5 GewStG, die nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleiben, sind bei Streubesitzbeteiligungen, um die es hier allein geht (vgl. § 8 Nr. 5 in Verbindung mit § 9 Nr. 2a und 7 GewStG), typischerweise nicht Ausfluss einer Dispositionsentscheidung des Minderheitsgesellschafters, die besonderen Vertrauensschutz verdient. Der gewerbesteuerpflichtige Minderheitsgesellschafter trifft in diesen Fällen im Allgemeinen keine von ihm maßgeblich verantwortete Dispositionsentscheidung über die Gewinnausschüttung, die Vertrauensschutz begründen könnte. Sein Einfluss in der Gesellschafterversammlung dürfte allenfalls gering sein. Er wird die Entscheidung der Gesellschafterversammlung über das Ob und Wie einer Ausschüttung oder Vorabausschüttung daher regelmäßig lediglich hinnehmen. Zudem ist die Entscheidung über eine Gewinnausschüttung per se keine Maßnahme, die - wie etwa eine Investitionsentscheidung - im Vertrauen auf den längerfristigen Bestand einer Rechtslage erfolgt. Auch das der Vorlage zugrunde liegende Ausgangsverfahren bietet keinen Anhaltspunkt dafür, dass die in Streit stehende Vorabausschüttung auf Maßnahmen der Klägerin zurückginge, die in besonderer Weise schutzwürdiges Vertrauen begründeten.

54

bb) Berechtigtes Vertrauen für den die Ausschüttung entgegennehmenden Minderheitsgesellschafter besteht danach vorrangig im Hinblick auf die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung (vgl. BVerfGE 127, 31 <57 f.>). Steuerpflichtige müssen grundsätzlich darauf vertrauen dürfen, dass die zum Zeitpunkt des tatsächlichen Abschlusses eines steuerrelevanten Geschäftsvorgangs geltende Steuerrechtslage nicht ohne hinreichend gewichtigen Rechtfertigungsgrund rückwirkend geändert wird. Andernfalls wäre das Vertrauen in die Rechtssicherheit und Rechtsbeständigkeit der Rechtsordnung als Garanten einer freiheitlichen Wirtschaftsordnung ernsthaft gefährdet (vgl. BVerfGE 109, 133 <180>; 126, 369 <393>; 127, 1 <16>). Die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, genießt zwar, sofern keine besonderen Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfGE 38, 61 <83>; 68, 193 <222>; 105, 17 <40>; 109, 133 <180 f.>; 127, 1 <17>). Das diesen Grundsatz rechtfertigende Anliegen, die notwendige Flexibilität der Rechtsordnung zu wahren, zielt indes auf künftige Rechtsänderungen und relativiert nicht ohne Weiteres die Verlässlichkeit der Rechtsordnung innerhalb eines Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums.

55

b) Die Einbringung eines Gesetzentwurfs im Deutschen Bundestag stellt das Vertrauen in den zukünftigen Bestand einer Rechtslage in Frage (aa), jedenfalls der endgültige Beschluss des Bundestages über das rückwirkende Gesetz zerstört es grundsätzlich (bb). Der Vorschlag des Vermittlungsausschusses hat hier das Vertrauen in den Fortbestand der Rechtslage beseitigt (cc).

56

aa) Mit der Einbringung eines Gesetzentwurfs im Bundestag durch ein initiativberechtigtes Organ werden geplante Gesetzesänderungen öffentlich. Ab diesem Zeitpunkt sind mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen allgemein vorhersehbar. Deshalb können Steuerpflichtige regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen, das gegenwärtig geltende Recht werde auch in Zukunft, insbesondere im Folgejahr, unverändert fortbestehen; es ist ihnen vielmehr grundsätzlich möglich, ihre wirtschaftlichen Dispositionen durch entsprechende Anpassungsklauseln auf mögliche zukünftige Änderungen einzustellen (vgl. BVerfGE 127, 31 <50>).

57

bb) Jedenfalls ab dem endgültigen Beschluss des Deutschen Bundestages über einen Gesetzentwurf müssen die Betroffenen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts mit der Verkündung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen, weshalb es ihnen von diesem Zeitpunkt an zuzumuten ist, ihr Verhalten auf die beschlossene Gesetzeslage einzurichten. Der Gesetzgeber kann deshalb berechtigt sein, den zeitlichen Anwendungsbereich einer Norm sogar im Sinne einer echten Rückwirkung auch auf den Zeitraum von dem Gesetzesbeschluss bis zur Verkündung zu erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 <273>; 30, 272 <286 f.>; 72, 200 <260 ff.>; 95, 64 <86 f.>; 97, 67 <79>; 127, 31 <58>). Diese Zuordnung hat das Bundesverfassungsgericht als den "verhältnismäßig besten Ausgleich" zwischen den denkbaren Positionen - Abstellen auf die Einbringung des Gesetzentwurfs einerseits und die Verkündung der Neuregelung andererseits - bezeichnet (vgl. BVerfGE 72, 200 <261 f.>; 127, 31 <58>).

58

cc) (1) Der durch die Bundesregierung in den Deutschen Bundestag eingebrachte Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (BTDrucks 14/6882) enthielt noch keine den späteren § 8 Nr. 5 GewStG und § 36 Abs. 4 GewStG a.F. entsprechenden Bestimmungen. Die Anregung des Bundesrates in seiner Stellungnahme vom 27. September 2001 zu dem Gesetzentwurf, die Hinzurechnung von Bezügen und Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG und von Bezügen und Gewinnen nach § 8b KStG zum Gewerbeertrag ausdrücklich zu regeln (vgl. BTDrucks 14/7084, S. 4 f.), wurde von der Bundesregierung in ihrer Gegenäußerung mit dem Argument abgelehnt, dass die Umsetzung des Vorschlags die Wiedereinführung der mit dem Steuersenkungsgesetz gerade abgeschafften Doppelbelastung von Streubesitz mit Gewerbesteuer bedeuten würde (vgl. BTDrucks 14/7084, S. 8). Zu diesem Zeitpunkt mussten potenziell Betroffene ihr Verhalten daher noch nicht auf eine solche Regelung einstellen.

59

Erst nach Einleitung des Vermittlungsverfahrens und jedenfalls mit dessen Abschluss änderte sich dies. In der in der Bundestagsdrucksache 14/7780 vom 11. Dezember 2001 veröffentlichten Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses an den Bundestag zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz waren nunmehr Formulierungsvorschläge zu einem neuen § 8 Nr. 5 GewStG und zu § 36 Abs. 4 GewStG a.F. enthalten, die den später Gesetz gewordenen Regelungen entsprachen (vgl. BTDrucks 14/7780, S. 5). Hinsichtlich ihrer das Vertrauen in den Fortbestand der geltenden Rechtslage beeinträchtigenden Wirkung entspricht die Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses nicht nur derjenigen der Einbringung eines Gesetzentwurfs im Bundestag durch ein initiativberechtigtes Organ, sondern geht sogar noch darüber hinaus. Die Annahme eines solchen Vermittlungsvorschlags durch den Bundestag ist regelmäßig erheblich wahrscheinlicher als die Verwirklichungschancen eines Gesetzentwurfs zu Beginn der parlamentarischen Beratungen, weil der Vermittlungsvorschlag am Ende des parlamentarischen Entscheidungsfindungsprozesses einschließlich der Kompromissbemühungen des Vermittlungsausschusses steht und deren Ergebnis markiert.

60

Es kann daher hier offen bleiben, ob die Einbringung eines Gesetzentwurfs im Bundestag durch ein initiativberechtigtes Organ stets der maßgebliche Zeitpunkt ist, ab dem sich die Betroffenen nicht mehr auf ein schutzwürdiges Vertrauen in den Bestand der bisherigen Rechtslage berufen können (s.o. aa, vgl. auch BVerfGE 127, 31 <50>). Mit dem Vorschlag des Vermittlungsausschusses vom 11. Dezember 2001 ist die Zerstörung schutzwürdigen Vertrauens hier jedenfalls eingetreten. Dies folgt aus der besagten hohen Wahrscheinlichkeit der Annahme des Vermittlungsvorschlags auf der einen Seite und der geringen Schutzwürdigkeit des Minderheitsgesellschafters im Hinblick auf einen Gewinnausschüttungsbeschluss der Gesellschaft (s. dazu oben 2 a) auf der anderen Seite  . 

61

(2) Schutzwürdiges Vertrauen in den künftigen Bestand der bisherigen Rechtslage besteht erst recht nicht mehr ab der Zustimmung des Bundestages zum Vermittlungsvorschlag des Vermittlungsausschusses (vgl. Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG) vom 14. Dezember 2001 (vgl. BRDrucks 1061/01). Dieser Zeitpunkt entspricht in jeder Hinsicht dem des endgültigen Gesetzesbeschlusses des Bundestages über einen Gesetzentwurf, der nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - auch in den Fällen echter Rückwirkung - den zeitlichen Endpunkt eines schutzwürdigen Vertrauens in den Bestand der bisherigen Rechtslage bestimmt (s. vorstehend bb).

62

(3) Der Wegfall schutzwürdigen Vertrauens bereits durch den Vorschlag des Vermittlungsausschusses vom 11. Dezember 2001 führt dazu, dass Vorabausschüttungsbeschlüsse, die nach dem 11. Dezember 2001 gefasst worden sind, keinen verfassungsrechtlichen Schutz vor der Hinzurechnung der Vorabausschüttung zum Gewerbeertrag nach dem später in das Gewerbesteuergesetz eingefügten § 8 Nr. 5 GewStG genießen. Da es insoweit schon an einem schutzwürdigen Vertrauen auf das Nichtbestehen einer solchen Hinzurechnungsvorschrift fehlt, kommt eine Abwägung, ob das Interesse der Allgemeinheit an dem rückwirkenden Inkraftsetzen des § 8 Nr. 5 GewStG bis zum 11. Dezember 2001 dem Vertrauen Einzelner auf die Fortgeltung der Rechtslage über diesen Zeitpunkt hinaus unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit (zu diesem Maßstab vgl. BVerfGE 127, 31 <47 f.> und oben I 3 c) vorgeht, nicht in Betracht.

63

Das der Vorlage des Finanzgerichts zugrunde liegende Ausgangsverfahren betrifft einen solchen Fall; der Vorabausschüttungsbeschluss in jenem Verfahren datiert vom 15. Dezember 2001, liegt also zeitlich sowohl nach dem Vorschlag des Vermittlungsausschusses vom 11. Dezember 2001 als auch nach dem Gesetzesbeschluss des Bundestages vom 14. Dezember 2001.

64

c) Das rückwirkende Inkraftsetzen von § 8 Nr. 5 GewStG ist mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes auch insoweit vereinbar, als die Regelung Vorab-ausschüttungen erfasst, die zwar erst nach dem 11. Dezember 2001 beschlossen wurden, jedoch - wie im Ausgangsverfahren - dem Steuerpflichtigen noch vor der Verkündung der Neuregelung am 24. Dezember 2001 zugeflossen sind.

65

Das Bundesverfassungsgericht hat allerdings in seinem Beschluss vom 7. Juli 2010 zur sogenannten "Fünftel-Regelung" des § 34 Abs. 1 EStG (BVerfGE 127, 31<57 ff.>) die Schutzwürdigkeit des Vertrauens der Betroffenen in die Gewährleistungsfunktion des geltenden Rechts unabhängig von der Schutzwürdigkeit ihrer Dispositionen zum Zeitpunkt der zugrunde liegenden Vereinbarungen für den Fall bejaht, dass der Mittelzufluss vor Verkündung der Neuregelung erfolgt ist. Dabei ging es um Abfindungsvereinbarungen zwischen Arbeitgebern und aus dem Arbeitsverhältnis ausscheidenden Arbeitnehmern. Bei den Entscheidungen über Sparen, Konsum oder Investition der erzielten Einnahmen durften die Arbeitnehmer nach dem Beschluss vom 7. Juli 2010 darauf vertrauen, dass der Steuergesetzgeber nicht ohne sachlichen Grund von hinreichendem Gewicht die Rechtslage zu einem späteren Zeitpunkt rückwirkend zu ihren Lasten verändere und dadurch den Nettoertrag der erhaltenen Abfindungszahlung erheblich mindere. Die Vorhersehbarkeit einer möglichen zukünftigen Gesetzesänderung bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses der Entschädigungsvereinbarung und zum Zeitpunkt der Erfüllung des materiellen steuerbegründenden Tatbestands durch den Zufluss des Abfindungsbetrags stehe der Anerkennung grundrechtlich geschützten Vertrauens in geltendes Recht zum Zeitpunkt der Erfüllung nicht grundsätzlich entgegen (vgl. BVerfGE 127, 31 <57 f.>). Selbst wenn der Geldzufluss erst nach dem endgültigen Gesetzesbeschluss über die beabsichtigte Steuererhöhung erfolgt sei und die Betroffenen sich deshalb grundsätzlich schon auf die Neuregelung hätten einstellen können, bleibe in diesen Fällen des Mittelzuflusses vor Verkündung der Neuregelung das berechtigte Vertrauen der Steuerpflichtigen in die Gewährleistungsfunktion des Rechts, das nur durch überwiegende Gemeinwohlinteressen an einer rückwirkenden Neuregelung überwunden werden könne (vgl. BVerfGE 127, 31 <58 f.>).

66

Die Grundsätze dieser Fallgruppe sind auf den hier zu entscheidenden Fall nicht übertragbar. Dort ging es um zweiseitige Vereinbarungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber, auf deren Gültigkeit und Werthaltigkeit der Arbeitnehmer unter Umständen existenziell angewiesen war. Mit der Zustimmung zu einer Abfindungsvereinbarung disponiert der Arbeitnehmer über den Bestand seines Arbeitsvertrags und damit über Teile seiner wirtschaftlichen Existenz. Dabei handelt er in einer gewissen Zwangslage. Er verliert seine Rechte zwar nicht ohne seinen Willen, gibt sie aber doch unter einem erheblichen wirtschaftlichen, rechtlichen oder tatsächlichen Druck auf (vgl. BVerfGE 127, 31 <52, 60>). In dieser besonderen Situation verdient das Interesse des Arbeitnehmers am Erhalt des verfügbaren Werts einer solchen Vereinbarung in weitergehendem Umfang Schutz, selbst wenn sie erst nach der Zustimmung des Bundestages zu einem Steuererhöhungsgesetz geschlossen wurde, sofern die Abfindung noch vor der Verkündung des Gesetzes ausgezahlt wurde (vgl. BVerfGE 127, 31 <58 f.>).

67

Damit ist die Lage bei der Ausschüttung von Gewinnanteilen an Streubesitzbeteiligte in der dem Ausgangsverfahren zugrunde liegenden Art nicht vergleichbar. Eine Vertrauensschutz erfordernde Disposition über Teile seines Vermögens hat der Minderheitsgesellschafter hier nicht in einer dem Arbeitnehmer bei der Abfindungsvereinbarung vergleichbaren Weise getätigt. Als Streubesitzbeteiligter ist er im Fall einer Ausschüttung im Wesentlichen auf deren Entgegennahme beschränkt; schutzwürdiges Vertrauen investiert er dabei regelmäßig in allenfalls geringfügigem Umfang (s. dazu bereits oben 2 a aa). Nach dem Vorschlag des Vermittlungsausschusses zur rückwirkenden Einführung der Hinzurechnungsregelung vom 11. Dezember 2001, erst recht nach dem endgültigen Beschluss des Bundestages, im vorliegenden Fall nach der Zustimmung des Bundestages vom 14. Dezember 2001 zum Vermittlungsvorschlag, konnten sich die Begünstigten eines Vorabausschüttungsbeschlusses ohne Weiteres auf die sich konkret abzeichnende neue Rechtslage einstellen. Selbst bei Abwicklung dieses Beschlusses vor der Verkündung des Gesetzes am 24. Dezember 2001 ändert der dadurch erreichte "gesteigerte Grad an Abgeschlossenheit" (vgl. BVerfGE 127, 31 <59>) nichts am Fehlen schutzwürdigen Vertrauens in den Bestand der noch geltenden Steuerrechtslage für die Vorabausschüttung. Allein die Gewährleistungsfunktion des zum Zeitpunkt des Mittelzuflusses geltenden Rechts vermag das Fehlen schutzwürdigen Vertrauens wegen der bereits konkret absehbaren Neuregelung in solchen Fällen nicht zu kompensieren.

68

Fehlt es für die Zeit nach dem 11. Dezember 2001 an schutzwürdigem Vertrauen in das Fortbestehen der Steuerrechtslage zur Übertragbarkeit der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG auf das Gewerbesteuerrecht, bedarf die Zulässigkeit der Rückwirkung keiner Abwägung mehr unter den Gesichtspunkten der Verhältnismäßigkeit und insbesondere der Zumutbarkeit (s.o. I 3 c).

69

3. § 36 Abs. 4 GewStG a.F. ist mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes unvereinbar und verstößt gegen Art. 20 Abs. 3 GG, soweit er die Anwendung des neuen § 8 Nr. 5 GewStG auf den Erhebungszeitraum 2001 auch mit Wirkung vor dem 12. Dezember 2001 erstreckt und dabei bis einschließlich 11. Dezember 2001 beschlossene und zugeflossene Vorabausschüttungen erfasst.

70

a) Der Vorschlag des Vermittlungsausschusses vom 11. Dezember 2001 zur Einfügung des § 8 Nr. 5 in das Gewerbesteuergesetz, erst recht aber der Beschluss des Deutschen Bundestages hierzu vom 14. Dezember 2001 haben zwar das Vertrauen in den zukünftigen Bestand der bisherigen Rechtslage zur gewerbesteuerlichen Freistellung von Erträgen im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG aus Streubesitzbeteiligungen zerstört. Berechtigtes Vertrauen in den Bestand der Steuerrechtslage für den davor liegenden Zeitraum wird durch diese Vorgänge im Gesetzgebungsverfahren allerdings nicht beseitigt. Dies gilt auch dann, wenn es sich dabei um zurückliegende Zeiten innerhalb des laufenden Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums handelt. Denn die Behandlung steuerlich relevanter Vorgänge als bis zum Ende des Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums noch nicht abgeschlossene Sachverhalte bedeutet lediglich, dass Gesetze, die während, insbesondere gegen Ende eines Veranlagungszeitraums mit Wirkung für den gesamten Zeitraum erlassen werden, nach den für ein Gesetz mit unechter Rückwirkung anzuwendenden verfassungsrechtlichen Maßstäben beurteilt werden. Daraus folgt aber nicht, dass vor dem Gesetzeserlass getätigte Dispositionen des Steuerschuldners deshalb keinen Vertrauensschutz genössen. Hier ist eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinzunehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl. BVerfGE 127, 1 <20>).

71

Vertrauen erwächst in den von der Vorlage des Finanzgerichts angesprochenen Fällen der Vorabausschüttung nicht in erster Linie durch in besonderer Weise schützenswerte Dispositionen des gewerbesteuerpflichtigen, mit weniger als 10% beteiligten Minderheitsgesellschafters, sondern im Wesentlichen aus der Gewährleistungsfunktion des geltenden Rechts (s.o. 2 a). Um Vertrauensschutz gegen rückwirkende Gesetzesänderungen auslösen zu können, bedarf ein Geschäftsvorgang eines erkenn- und belegbaren gesteigerten Grades der Abgeschlossenheit. Diese liegt nicht allein in dem Gesellschafterbeschluss über die Vorabausschüttung. Da er keinen besonderen Formbindungen unterliegt und deshalb weder hinsichtlich seines Inhalts noch hinsichtlich des Beschlusszeitpunktes ohne Weiteres objektiv gesichert ist, vermittelt er allein hier noch keine Rechtsbeständigkeit gegenüber einer Gesetzesänderung. Erst der in Umsetzung des Gesellschafterbeschlusses erfolgte Zufluss der Ausschüttung beim Empfänger verschafft dem Sachverhalt einen gesteigerten Grad an Abgeschlossenheit, der Schutz gegen eine rückwirkende Änderung der Rechtslage bietet (vgl. BVerfGE 127, 31 <59>). Die Anknüpfung an den Zufluss der Ausschüttung gewährleistet zudem eine einheitliche Handhabung solcher Rückwirkungsfälle unabhängig von der Geltung des Zu- und Abflussprinzips (vgl. § 4 Abs. 3, § 11 EStG), das heißt unabhängig von der Methode der Einkünfteermittlung und insbesondere auch unabhängig von einer etwaigen im Fall der Bilanzierung erfolgenden Aktivierung des Anspruchs auf die Vorabausschüttung schon im Zeitpunkt der Beschlussfassung der ausschüttenden Gesellschaft.

72

b) Besondere Gründe, welche die nachträgliche Belastung vor dem 12. Dezember 2001 beschlossener und ausgezahlter Vorabausschüttungen mit einer höheren Gewerbesteuer rechtfertigen könnten, sind nicht erkennbar.

73

Die allgemeinen Ziele der Umgestaltung des Steuerrechts und der Erhöhung des Steueraufkommens rechtfertigen die rückwirkende Steuerbelastung nicht (vgl. BVerfGE 127, 1 <26>; 127, 31 <59>).

74

Ein spürbarer Ankündigungs- oder Mitnahmeeffekt mit Blick auf die drohende Erhöhung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer, der durch die Rückwirkung verhindert werden sollte, ist - zumal für die Zeit bis zum 11. Dezember 2001 - nicht erkennbar. Eine rein steuerlich motivierte Vorabausschüttung zu Gunsten einer mit weniger als 10% beteiligten Minderheitsgesellschafterin erscheint zudem generell eher ungewöhnlich. Es ist ferner nicht unüblich, dass Vorabausschüttungen kurz vor Jahresende beschlossen und durchgeführt werden. Auch das vorlegende Finanzgericht hat im konkreten Fall festgestellt, dass bei der Körperschaft, an der die Klägerin des Ausgangsverfahrens beteiligt war, in den Vorjahren regelmäßig Vorabausschüttungen erfolgt waren.

75

Der im Jahr 2001 vollzogene Systemwechsel im Körperschaftsteuerrecht (vgl. dazu BVerfGE 125, 1 <2 ff.>) bietet ebenfalls keinen Rechtfertigungsgrund für das rückwirkende Inkraftsetzen des § 8 Nr. 5 GewStG. Insbesondere war die sich vor Einfügung des § 8 Nr. 5 GewStG ergebende Rechtslage nicht systemwidrig. Die unmittelbare Auswirkung der körperschaftsteuerlichen Freistellung von Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewinnen nach § 8b KStG auf das Gewerbesteuerecht war und ist eine systemgerechte Folge aus der Übernahme der einkommen- oder körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlungsregelungen in das Gewerbesteuerrecht (§ 7 Satz 1 GewStG). Um dies zu ändern, bedurfte es einer ausdrücklichen Korrektur durch den Gesetzgeber, wie sie durch den neuen § 8 Nr. 5 GewStG für Erträge aus Streubesitzbeteiligungen dann auch erfolgt ist. Die zwischenzeitlich im Jahr 2001 geltende Rechtslage war damit keineswegs offensichtlich so ungerecht oder auch nur im Hinblick auf das Gewerbesteuerrecht so systemwidrig, dass eine rückwirkende Änderung durch den Gesetzgeber als unabweisbar hätte erscheinen müssen. Die Bundesregierung hat in ihrer Gegenäußerung auf den Vorschlag des Bundesrates vom 27. September 2001, die Hinzurechnung von Bezügen und Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG und von Bezügen und Gewinnen nach § 8b KStG zum Gewerbeertrag ausdrücklich zu regeln (vgl. BTDrucks 14/7084, S. 4 f.), ihre Ablehnung damit begründet, dass die Umsetzung des Vorschlags die Wiedereinführung der mit dem Steuersenkungsgesetz gerade abgeschafften Doppelbelastung von Streubesitz mit Gewerbesteuer bedeuten würde (vgl. BTDrucks 14/7084, S. 8). Die neue Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG war daher keine überfällige Fehlerkorrektur, mit der Steuerpflichtige ohne Weiteres hätten rechnen müssen, sondern eine bewusst die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer abweichend von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer gestaltende Entscheidung des Gesetzgebers.

76

Liegen keine Gründe vor, welche die Rückwirkung der Regelung für bis einschließlich 11. Dezember 2001 erfolgte Vorabausschüttungen rechtfertigen könnten, erübrigt sich die Prüfung, ob eine darauf gestützte Rückwirkungsanordnung verhältnismäßig wäre. Eine Interessenabwägung kommt nicht in Betracht, wenn verfassungsrechtlich bereits kein für die Rückwirkung sprechendes öffentliches Interesse anzuerkennen ist.

III.

77

Soweit § 36 Abs. 4 GewStG a.F. den § 8 Nr. 5 GewStG auf Dividendenvorab-ausschüttungen an Minderheitsgesellschafter für anwendbar erklärt, die von der ausschüttenden Gesellschaft vor dem 12. Dezember 2001 verbindlich beschlossen wurden und der mit weniger als 10% beteiligten Körperschaft vor diesem Zeitpunkt zugeflossen sind, verstößt diese Anwendungsvorschrift gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig (§ 78 Satz 1 i.V.m. § 82 Abs. 1 BVerfGG).

78

Die Entscheidung über die Maßgeblichkeit des Zeitpunktes des Vorschlags des Vermittlungsausschusses anstelle des Gesetzesbeschlusses des Deutschen Bundestages (C II) ist mit 5:3 Stimmen ergangen.