Steuerstrafrecht: Hinterziehungszinsen und Vorsatz bei Steuerhinterziehung

bei uns veröffentlicht am30.10.2011

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Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Zusammenfassung des Autors
Voraussetzung ist die Verwirklichung des objektiven und subjektiven Straftatbestands einer vollendeten Steuerhinterziehung-FG München vom 20.04.11-Az:13 V 446/11
Das FG München hat mit dem Beschluss vom 20.04.2011 (Az:13 V 446/11) folgendes entschieden:

Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen aller Tatbestandsmerkmale der Steuerhinterziehung trägt die Finanzbehörde.

Wenn der Steuerpflichtige mangels eigener Sachkunde ohne weitere Prüfung die Steuererklärungen unterzeichnet und dem ihm als sachkundig und zuverlässig bekannten Steuerberater vertraut, ist dies ein Umstand, der gegen die Annahme eines bedingten Vorsatzes spricht.

Nicht jede Berufung auf die Einschaltungen eines Steuerberaters berechtigt zu Zweifeln am Vorsatz.

Streitig ist im Hauptsacheverfahren (Az. 13 K 3476/10), ob die Festsetzung von Hinterziehungszinsen gegenüber dem Antragsteller (ASt) rechtmäßig ist.

Mit Schreiben vom 25. Mai 2010 übersandte der ASt dem Antragsgegner - dem Finanzamt (FA) - die Anlagen R zur Einkommensteuererklärung für 2007 und 2008 und wies darauf hin, dass versehentlich die Angabe der seit 1. April 2007 bezogenen Rente der berufsständischen Ärzteversorgung unterblieben sei. Das FA änderte die Einkommensteuerfestsetzungen und setzte mit Bescheid vom 2. September Hinterziehungszinsen zur Einkommensteuer 2007 in Höhe von 11 EUR und zur Einkommensteuer 2008 in Höhe von 98 EUR fest. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2010) erhob der ASt Klage gegen die Festsetzung der Hinterziehungszinsen. Zur Begründung der Klage trägt er vor, dass die Renten ohne Vorsatz nicht erklärt worden seien und deshalb der Tatbestand der Steuerhinterziehung nicht erfüllt sei.

Im Aktenvermerk vom 6. August 2010 hat die Bußgeld- und Strafsachenstelle des […] FA das Schreiben des ASt vom 25. Mai 2010 als strafbefreiende Selbstanzeige gemäß § 371 Abgabenordnung (AO) eingestuft und die Auffassung vertreten, dass der objektive und subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) erfüllt sei.

Wegen des Sachverhalts im Einzelnen wird auf die Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2010, die Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

Der Antragsteller beantragt, die Vollziehung des Bescheids vom 2. September 2010 über die Hinterziehungszinsen zur Einkommensteuer 2007 und 2008 in Höhe von 109 EUR wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit auszusetzen.

Der Antragsgegner (Finanzamt) beantragt, den Antrag abzulehnen.

Der Antrag ist begründet.

Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen, aber auch ausreichenden summarischen Prüfung bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes im Sinne des § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung der Vollziehung (AdV) soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Solche Zweifel bestehen dann, wenn bei summarischer Überprüfung des Verwaltungsakts neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (BFH-Beschlüsse vom 16. Juli 2009 VIII B 64/09, BStBl II 2010, 8; vom 14. Juli 2008 VIII B 176/07, BStBl II 2009, 117).

Nach diesem Maßstab hat der beschließende Senat ernstliche Zweifel daran, dass ein bedingt vorsätzliches Handeln des ASt angenommen werden kann.

Hinterzogene Steuern sind gemäß § 235 Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Voraussetzung ist hierfür die Verwirklichung des objektiven und subjektiven Straftatbestands einer vollendeten Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 AO. Die Feststellung der Straftat ist strafrechtliche Vorfrage der Prüfung der Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. März 1979 GrS 5/77, BStBl II 1979, 570; BFH-Beschluss vom 18. Dezember 1986 I B 49/86, BStBl II 1988, 213). Eine Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO liegt vor, wenn den Finanzbehörden seitens des Steuerpflichtigen über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht werden. Zu Recht gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der objektive Tatbestand dadurch erfüllt ist, dass der ASt in seinen Einkommensteuererklärungen für 2007 und 2008 die seit 1. April 2007 bezogenen Renten der Bayerischen Ärzteversorgung nicht angegeben hat.

Weitere Voraussetzung der Steuerhinterziehung ist, dass der Steuerpflichtige vorsätzlich handelt. Vorsätzlich handelt nach ständiger Rechtsprechung auch, wer es für möglich hält, dass er den Tatbestand verwirklicht oder das billigt oder doch in Kauf nimmt. Dabei genügt es, wenn der Steuerpflichtige in einer seiner Gedankenwelt entsprechenden allgemeinen Bewertung das Unrechtmäßige seiner Tat erkennen musste oder hätte erkennen können (BFH-Beschluss in BStBl II 1988, 213). Ob die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale der Steuerhinterziehung gegeben sind, ist auch in dem Verfahren der Aussetzung der Vollziehung (AdV) nach den Vorschriften der AO und der FGO, nicht aber nach den Vorschriften der Strafprozessordnung (StPO) zu prüfen. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen aller Tatbestandsmerkmale der Steuerhinterziehung trägt die Finanzbehörde. Der Grundsatz des Strafverfahrensrechts "in dubio pro reo" ist auch in den Verfahren vor den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit zu beachten. Die Feststellungslast für das Vorliegen auch des subjektiven Tatbestands in Form des beschriebenen bedingten Vorsatzes trägt das FA, da es Hinterziehungszinsen festsetzen will (BFH-Beschlüsse in BStBl II 1979, 570 und in BStBl II 1988, 213).

Der Senat ist auf der Grundlage des Gesamtergebnisses des Verfahrens vom Vorliegen der bedingt vorsätzlich begangenen Steuerhinterziehung nicht überzeugt. Dies geht zulasten des FA. In subjektiver Hinsicht ist der Senat auf Grund summarischer Prüfung zu der Erkenntnis gelangt, dass der ASt möglicherweise nur leichtfertig gehandelt hat, dass ihm bedingter Vorsatz nicht nachgewiesen ist.

Der ASt hat vorgetragen, dass die Rentenzahlungen nicht auf das von seinem Steuerberater gebuchte Girokonto für die Betriebseinnahmen aus der Arztpraxis überwiesen wurden und dass auch die Rentenunterlagen versehentlich den an den Steuerberater übergebenen Steuerunterlagen nicht beigefügt waren. Deshalb sei die Rente vom Steuerberater bei der Erstellung der Steuererklärungen für 2007 und 2008 übersehen worden (Schreiben vom 7. September 2010; Rechtsbehelfsakt Bl 6). Erst am 25. Mai 2010 hätte der Steuerberater die Rentenzahlungen 2009 festgestellt und unverzüglich die Renten der Bayerischen Ärzteversorgung auch für 2007 und 2008 dem FA nach gemeldet. Damit behauptet der ASt auch, dass der Steuerberater die Fehlerhaftigkeit der von diesem gefertigten Steuererklärung für 2007 und 2008 erst nachträglich erkannt habe; er selbst habe dagegen bei der Unterschrift und Abgabe der Steuererklärungen die Fehlerhaftigkeit noch nicht erkannt. Wenn also der ASt mangels eigener Sachkunde ohne weitere Prüfung die Steuererklärungen unterzeichnet hat und damit dem ihm als sachkundig und zuverlässig bekannten Steuerberater vertraut, ist dies ein Umstand der gegen die Annahme eines bedingten Vorsatzes spricht. In diesem Fall kann dem ASt nur vorgeworfen werden, dass er das Fehlen der Renteneinkünfte hätte bemerken müssen oder er sich nochmals beim Steuerberater hätte erkundigen müssen, ob die Steuererklärungen 2007 und 2008 ohne die Angaben zur Rente vollständig sind. Zwar rechtfertigt nicht jede Berufung auf die Einschaltungen eines Steuerberaters Zweifel am Vorsatz. Im Streitfall trägt der Prozessbevollmächtigte der ASt aber auch vor, dass er mit dem ASt telefonisch über einen Antrag auf eine vorgezogene Rente gesprochen habe. Der ASt hatte damit auch eine Grundlage dafür, dass er auf die Vollständigkeit der vom Steuerberater gefertigten Steuererklärungen vertraut hat.

Ohne weitere Ermittlungen kann nach allem allein aus dem Umstand, dass der ASt aufgrund seines Bildungsstandes von der Steuerpflicht seiner Renten gewusst haben muss, nicht auf bedingten Vorsatz geschlossen werden. Das FA hat sich demgegenüber nur mit dem Satz in einem späteren Schreiben vom 13. September 2010 auseinandergesetzt, in dem der Steuerberater ausgeführt hat, dass sowohl ihm als auch dem ASt natürlich bekannt sei, dass die entsprechenden Versorgungsstellen die Rente an das FA melden würden. Dies ist jedoch für die Annahme des bedingten Vorsatzes im Zeitpunkt der Tathandlungen (der Abgabe der Einkommensteuererklärungen für 2007 und 2008) nicht ausreichend.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.



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8 Gesetze werden in diesem Text zitiert

Abgabenordnung - AO 1977 | § 371 Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung


(1) Wer gegenüber der Finanzbehörde zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wird wegen dieser Steuerstraftaten nicht n

Abgabenordnung - AO 1977 | § 370 Steuerhinterziehung


(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer 1. den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,2. die Finanzbehörden pflichtwidrig über s

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Täter - auch Mittäter - einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO kann nur derjenige sein, der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist.

Referenzen

(1) Wer gegenüber der Finanzbehörde zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wird wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 bestraft. Die Angaben müssen zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart, mindestens aber zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart innerhalb der letzten zehn Kalenderjahre erfolgen.

(2) Straffreiheit tritt nicht ein, wenn

1.
bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung
a)
dem an der Tat Beteiligten, seinem Vertreter, dem Begünstigten im Sinne des § 370 Absatz 1 oder dessen Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 bekannt gegeben worden ist, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der angekündigten Außenprüfung, oder
b)
dem an der Tat Beteiligten oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist oder
c)
ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen ist, beschränkt auf den sachlichen und zeitlichen Umfang der Außenprüfung, oder
d)
ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist oder
e)
ein Amtsträger der Finanzbehörde zu einer Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b des Umsatzsteuergesetzes, einer Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g des Einkommensteuergesetzes oder einer Nachschau nach anderen steuerrechtlichen Vorschriften erschienen ist und sich ausgewiesen hat oder
2.
eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste,
3.
die nach § 370 Absatz 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 25 000 Euro je Tat übersteigt, oder
4.
ein in § 370 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 bis 6 genannter besonders schwerer Fall vorliegt.
Der Ausschluss der Straffreiheit nach Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a und c hindert nicht die Abgabe einer Berichtigung nach Absatz 1 für die nicht unter Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a und c fallenden Steuerstraftaten einer Steuerart.

(2a) Soweit die Steuerhinterziehung durch Verletzung der Pflicht zur rechtzeitigen Abgabe einer vollständigen und richtigen Umsatzsteuervoranmeldung oder Lohnsteueranmeldung begangen worden ist, tritt Straffreiheit abweichend von den Absätzen 1 und 2 Satz 1 Nummer 3 bei Selbstanzeigen in dem Umfang ein, in dem der Täter gegenüber der zuständigen Finanzbehörde die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt. Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 gilt nicht, wenn die Entdeckung der Tat darauf beruht, dass eine Umsatzsteuervoranmeldung oder Lohnsteueranmeldung nachgeholt oder berichtigt wurde. Die Sätze 1 und 2 gelten nicht für Steueranmeldungen, die sich auf das Kalenderjahr beziehen. Für die Vollständigkeit der Selbstanzeige hinsichtlich einer auf das Kalenderjahr bezogenen Steueranmeldung ist die Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung der Voranmeldungen, die dem Kalenderjahr nachfolgende Zeiträume betreffen, nicht erforderlich.

(3) Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt, so tritt für den an der Tat Beteiligten Straffreiheit nur ein, wenn er die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern, die Hinterziehungszinsen nach § 235 und die Zinsen nach § 233a, soweit sie auf die Hinterziehungszinsen nach § 235 Absatz 4 angerechnet werden, innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet. In den Fällen des Absatzes 2a Satz 1 gilt Satz 1 mit der Maßgabe, dass die fristgerechte Entrichtung von Zinsen nach § 233a oder § 235 unerheblich ist.

(4) Wird die in § 153 vorgesehene Anzeige rechtzeitig und ordnungsmäßig erstattet, so wird ein Dritter, der die in § 153 bezeichneten Erklärungen abzugeben unterlassen oder unrichtig oder unvollständig abgegeben hat, strafrechtlich nicht verfolgt, es sei denn, dass ihm oder seinem Vertreter vorher die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist. Hat der Dritte zum eigenen Vorteil gehandelt, so gilt Absatz 3 entsprechend.

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

1.
den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
2.
die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder
3.
pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt
und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(2) Der Versuch ist strafbar.

(3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter

1.
in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
2.
seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger oder Europäischer Amtsträger (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) missbraucht,
3.
die Mithilfe eines Amtsträgers oder Europäischen Amtsträgers (§ 11 Absatz 1 Nummer 2a des Strafgesetzbuchs) ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht,
4.
unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
5.
als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Absatz 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt oder
6.
eine Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Absatz 3, auf die er alleine oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss ausüben kann, zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen nutzt und auf diese Weise fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.

(5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr verboten ist.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf die in Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9 vom 14.1.2009, S. 12) genannten harmonisierten Verbrauchsteuern bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union verwaltet werden.

(7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden.