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Steuerstrafrecht

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Steuerstrafrecht: Zu den Anforderungen an die Urteilsfeststellungen des Tatgerichts im Hinblick auf die Abgrenzung von vorsätzlichem und leichtfertigem Handeln bei der Steuerhinterziehung

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Bei einer Steuerhinterziehung durch Nichtangabe von Spekulationsgewinnen aus Aktiengeschäften erfordert die Abgrenzung zwischen vorsätzlichem und leichtfertigem Handeln genaue Feststellungen des Tatgerichts zu den zugrundeliegen
Das OLG München hat mit dem Beschluss vom 15.02.2011 (Az: 4 StRR 167/10) folgendes entschieden:

Zum Inhalt des für § 370 AO erforderlichen Vorsatzes gehört, dass der Täter den nach Grund und Höhe bestimmten Steueranspruch kennt oder wenigstens für möglich hält und ihn auch verkürzen will. Leichtfertig gemäß § 378 AO handelt, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Falles und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm hätte aufdrängen müssen, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird.

Die Feststellung von Vorsatz oder Leichtfertigkeit ist Tatfrage, mit der sich der Tatrichter unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Falles sowie der Kenntnisse und der Erkenntnismöglichkeiten des Täters auseinanderzusetzen hat.

Bei einer Steuerhinterziehung durch Nichtangabe von Spekulationsgewinnen aus Aktiengeschäften erfordert die Abgrenzung zwischen vorsätzlichem und leichtfertigem Handeln genaue Feststellungen des Tatgerichts zu den zugrundeliegenden Wertpapiergeschäften und zu den Umständen, die die Kenntniserlangung des Angeklagten von den Gewinnen belegen.

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts München I vom 7. Mai 2010 samt den zugrunde liegenden Feststellungen aufgehoben.

Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Revision, an eine andere Strafkammer des Landgerichts München I zurückverwiesen.


Gründe:

Das Amtsgericht München verurteilte den Angeklagten am 25.6.2009 wegen Steuerhinterziehung zu einer Geldstrafe von 210 Tagessätzen zu je 380 Euro.

Das Landgericht München I verwarf die Berufungen des Angeklagten und der Staatsanwaltschaft am 7.5.2010 als unbegründet mit der Maßgabe, dass der Angeklagte zu einer Geldstrafe von 180 Tagessätzen zu je 700 Euro verurteilt worden ist.

Gegen das Urteil des Landgerichts München I wendet sich der Angeklagte mit dem Rechtsmittel der Revision. Er rügt die Verletzung formellen und materiellen Rechts und macht dabei insbesondere geltend, dass die Kammer nur lückenhafte Urteilsfeststellungen zu den objektiven und subjektiven Tatbestandsvoraussetzungen getroffen und sich bei der Beweiswürdigung in Widerspruch zu als wahr unterstellten Beweistatsachen gesetzt habe.

Die statthafte (§ 333 StPO) und auch im Übrigen zulässige (§ 341 Abs. 1 StPO, §§ 344, 345 StPO) Revision des Angeklagten hat bereits mit der erhobenen Sachrüge Erfolg, so dass es auf die Verfahrensrügen nicht mehr weiter ankommt.

Die Urteilsfeststellungen des Landgerichts bieten vorliegend keine tragfähige Grundlage für die dem Revisionsgericht obliegende Prüfung, ob das Recht auf den festgestellten Sachverhalt richtig angewendet worden ist.

Zwar kann das Revisionsgericht die Überzeugungsbildung des Tatrichters nur in begrenztem Umfang nachprüfen, insbesondere ist es ihm verwehrt, die Beweiswürdigung des Tatrichters durch seine eigene zu ersetzen. Die Beweiswürdigung muss jedoch in sich schlüssig sowie frei von Lücken und Verstößen gegen Denk- und Erfahrungssätze sein.

Das Revisionsgericht prüft aufgrund der Sachrüge nicht den Weg, wie das Tatgericht zu den getroffenen Feststellungen gelangt ist, sondern hat die Feststellungen, so wie sie getroffen worden sind, hinzunehmen. Allerdings kann die Beweiswürdigung des Tatrichters mit der Sachrüge angreifbar sein, wenn die getroffene Würdigung der festgestellten Tatsachen und eingeführten Beweise für das Revisionsgericht nicht nachvollziehbar sind, die vom Revisionsgericht vorzunehmende Plausibilitätsprüfung also Tatsachenfragen offen erscheinen lässt.

Das Landgericht München I hat zur Sache festgestellt, dass der Angeklagte mit am 22.4.2002 bei der Finanzbehörde eingegangener Steuererklärung gemeinsam mit seiner Ehefrau seine Einkünfte für das Jahr 2000 erklärt hat. Auf der Grundlage dieser Erklärungen ist daraufhin am 14.5.2002 ein Steuerbescheid für das Jahr 2002 ergangen, wonach sich für den Angeklagten bei einem zu versteuernden Einkommen von 1491879 DM nach der Splittingtabelle hieraus eine Steuer von 719670 DM errechnet hat (BU S. 6; an anderer Stelle, BU S. 7, spricht das Landgericht von einem Einkommenssteuerbescheid vom 28.5.2002 und stellt eine Einkommensteuer von 718035 DM fest). Weiterhin hat das Landgericht München I folgende Feststellungen getroffen:

Die Steuererklärung hatte der Angeklagte entsprechend seiner ihm bekannten Verpflichtung nach den §§ 149 Abs. 1 Satz 2, 149 Abs. 2 Satz 1, 150 AO i. V. m. § 25 Abs. 3 EStG dem zuständigen Finanzamt vollständige und richtige Besteuerungsgrundlagen zu erklären, eingereicht.

Im Zeitraum vom 17.10.2005 bis 20.7.2006 fand beim Angeklagten eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt statt. Die Betriebsprüferin, die Zeugin H.r, stellte fest, dass der Angeklagte im Jahr 2000 neben den erklärten Einkünften auch Einkünfte aus Wertpapierveräußerungsgeschäften in Höhe von 135179 DM nicht erklärt hat. Daneben erzielte er allerdings Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 2121,10 DM.

Durch das Verschweigen der Veräußerungsgeschäfte bewirkte der Angeklagte folgende Steuerverkürzung:

zu versteuerndes Einkommen neu: 1622 112 DM

zu versteuern nach Einkommenssteuersplittingtarif 786 096 DM

abzüglich ausländischer Steuer 201 DM

abzüglich Einkommensteuer laut Bescheid vom 28.5.2002 718 035 DM

Einkommensteuerverkürzung 67 860 DM

(entsprechend 34 696 €)

Dem Angeklagten war bei Abgabe der Steuererklärung bekannt, dass er innerhalb der Spekulationsfrist Aktien an- und verkauft hatte und hierdurch ein Gewinn entstanden ist.

Die Feststellungen des Landgerichts tragen eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung nach § 370 AO nicht:

Nach § 267 Abs. 1 Satz 1 StPO müssen die Urteilsgründe die für erwiesen erachteten Tatsachen, also das Tatgeschehen mitteilen, in dem die gesetzlichen Merkmale der Straftat gefunden werden. Dies muss in einer geschlossenen Darstellung aller äußeren und jeweils im Zusammenhang damit auch der dazugehörigen inneren Tatsachen in so vollständiger Weise geschehen, dass in den konkret angeführten Tatsachen der gesetzliche Tatbestand erkannt werden kann. Nur dann kann das Revisionsgericht auf die Sachrüge hin gemäß § 337 StPO prüfen, ob bei der rechtlichen Würdigung eine Rechtsnorm nicht oder nicht richtig angewendet worden ist.

Keinen rechtlichen Beanstandungen begegnen die Feststellungen des Landgerichts zur Abgabe der Steuererklärung durch den Angeklagten und den Festsetzungen der Steuer seitens der Steuerbehörden.

Bei einer Steuerhinterziehung durch Abgabe unrichtiger oder unvollständiger Steuererklärungen ist darüber hinaus aber auch der tatsächliche Sachverhalt festzustellen, aus dem sich die von Gesetzes wegen geschuldete Steuer ergibt. Die Urteilsgründe müssen in einem solchen Fall grundsätzlich nicht nur die Summe der vorsätzlich verkürzten Steuern, sondern auch deren Berechnung im Einzelnen angeben.

Das Landgericht stellt lediglich fest, dass der Angeklagte Einkünfte aus Wertpapierveräußerungsgeschäften in Höhe von 135179 DM nicht erklärt und daneben Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 2121,10 DM erzielt hat. Weitere konkretisierende Angaben zu Art, Umfang, Kauf- und Verkaufszeitpunkten, eingetretenen Gewinnen und Verlusten lassen sich dem Urteil bis auf den Hinweis, dass der Angeklagte die Orders für An- und Verkauf von Wertpapieren zum Teil telefonisch, zum Teil schriftlich oder persönlich (BU S. 10) vorgenommen habe, nicht entnehmen. Das Landgericht stützt sich bei seinen diesbezüglichen Feststellungen auf den Angeklagten selbst, der die Richtigkeit der festgestellten Steuerpflicht hinsichtlich der Betragshöhe nicht bestritten hat, sowie auf die Angaben der Zeugin H. und der Zeugen Sch. und B.

Von der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, also der steuerrechtlich erheblichen Tatsachen, zu unterscheiden ist die Frage, in welchem Umfang die festgestellten Tatsachen im Rahmen der Beweiswürdigung gewürdigt werden müssen. Das Tatgericht ist demgemäß nicht gehindert, sich Steuerberechnungen von Beamten der Finanzverwaltung anzuschließen, die auf festgestellten Besteuerungsgrundlagen aufbauen. Allerdings muss im Urteil zweifelsfrei erkennbar sein, dass das Tatgericht eine eigenständige Steuerberechnung durchgeführt hat, da dies zu seinen mit der Rechtsanwendung verbundenen Pflichten gehört.

Vorliegend ist dies nicht der Fall. Das Urteil lässt nicht erkennen, dass das Tatgericht die für die Besteuerungsgrundlagen maßgeblichen Tatsachen eigenständig festgestellt hat. Nach den Feststellungen des Landgerichts hat die Zeugin H. als Betriebsprüferin Spekulationsgewinne in Höhe von 135 179 DM für das Jahr 2000 ermittelt und dazu erläutert, dass es für sie „keinerlei Zweifelsfälle hinsichtlich der Anschaffungsdaten und Veräußerungsdaten gegeben habe. Die entsprechenden Wertpapiere seien jeweils unzweifelhaft bestimmten Anschaffungs- und Veräußerungsdaten zuzuordnen gewesen. Im Wesentlichen handle es sich um den An- und Verkauf von E.-Aktien. Es sei jeweils der gesamte Bestand veräußert worden“ (BU S. 13).

Die bloße Bezugnahme des Landgerichts auf die Aussage der Betriebsprüferin H., wonach diese ihren Prüfbericht und die darin errechneten Spekulationsgewinne erläutert habe, reicht weder aus, um die Steuerverkürzungstatbestände für das Revisionsgericht nachvollziehbar und überprüfbar darzulegen, noch ist sie ein Beleg dafür, dass das Landgericht sich tatsächlich eigenständig vom Vorliegen aller die objektiven Tatbestandsmerkmale des § 370 AO ausfüllenden Tatsachen, d. h. dem tatsächlichen Vorliegen von Wertpapieranschaffungs- und -veräußerungsgeschäften eine richterliche Überzeugung gebildet hat.

Die Beweiswürdigung der Strafkammer hält darüber hinaus auch in Hinblick auf die Bejahung des Vorsatzes rechtlicher Überprüfung nicht stand.

Steuerhinterziehung kann nur vorsätzlich begangen werden (§ 15 StGB). Greift § 370 AO nicht ein, weil Vorsatz nicht festgestellt werden kann, so ist eine leichtfertige Tat gemäß § 378 AO in Betracht zu ziehen. § 378 AO wirkt in solchen Fällen wie ein Auffangtatbestand.

Zum Inhalt des für § 370 AO erforderlichen Vorsatzes gehört, dass der Täter den nach Grund und Höhe bestimmten Steueranspruch kennt oder wenigstens für möglich hält und ihn auch verkürzen will. Dies ist noch nicht der Fall, wenn der Täter die Höhe eines Anspruchs lediglich erkennen konnte, jedoch nicht erkannt hat. Leichtfertigkeit bezeichnet einen erhöhten Grad von Fahrlässigkeit, die nahe an den Vorsatz grenzt, sie kann nicht nur bei bewusster, sondern auch bei unbewusster Fahrlässigkeit vorliegen. Leichtfertig handelt, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den besonderen Umständen des Falles und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm hätte aufdrängen müssen, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird.

Die Feststellung von Vorsatz oder Leichtfertigkeit ist Tatfrage, mit der sich der Tatrichter unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Falles sowie der Kenntnisse und der Erkenntnismöglichkeiten des Täters auseinanderzusetzen hat.

Das Urteil des Landgerichts stellt lediglich fest, dass dem Angeklagten bei Abgabe der Steuererklärung bekannt gewesen sei, dass er innerhalb der Spekulationsfrist Aktien an- und verkauft hatte und hierdurch ein Gewinn entstanden ist. Von welchen Aktiengeschäften und von welchem Spekulationsgewinn der Angeklagte konkret Kenntnis erlangt hat, teilt das Urteil nicht mit, sodass nicht dargelegt ist, dass er den in Frage stehenden Steueranspruch nach Grund und Höhe konkret gekannt hat.

Die zur Bejahung des Vorsatzes führende Beweiswürdigung des Landgerichts ist vorliegend darüber hinaus lückenhaft, weil sie sich nicht im gebotenen Maße mit der Einlassung des Angeklagten, er habe nicht gewusst, Spekulationsgewinne erzielt zu haben, auseinandersetzt und insbesondere die angesichts dieser Einlassung naheliegende Möglichkeit, dass statt vorsätzlichem nur leichtfertiges Handeln vorgelegen hat, nicht im einzelnen abwägt und erörtert. Das Landgericht stellt in seinen Erwägungen Gesichtspunkte dar, die nach seiner Auffassung für die Bejahung von Vorsatz sprechen, die Frage, ob angesichts der Behauptung des Angeklagten, sich mit den Ergebnissen der Wertpapieran- und -verkäufe gar nicht im Detail beschäftigt und folglich auch keine Kenntnis vom Eintritt eines Spekulationsgewinns gehabt zu haben, auch nur leichtfertiges Handeln vorgelegen haben könnte, erörtert es hingegen nicht.

Der Senat kann auch deswegen keine eigenständige rechtliche Überprüfung mit Abgrenzung zwischen vorsätzlichem und leichtfertigem Handeln vornehmen, weil das Landgericht – wie bereits oben festgehalten – weder die zugrundeliegenden Wertpapiergeschäfte noch Tatsachen, die die Kenntniserlangung des Angeklagten hiervon belegen, dargestellt hat. Insbesondere ist nicht ersichtlich, wie hoch der Gesamtumsatz der Wertpapiergeschäfte war. Mangels Feststellungen, welche Aktien, wann und in welcher Stückzahl und in welchem Verhältnis zum Gesamtumfang aller Wertpapiergeschäfte angekauft oder verkauft worden sind, lässt sich nicht erschließen, ob und wenn ja wie viele Veräußerungsverluste es unter dem Jahr gegeben hat. Dies wiederum hat zur Folge, dass nicht beurteilt werden kann, ob der festgestellte Gewinn für den Angeklagten leicht erkennbar war oder nicht.

Der Senat merkt ergänzend an, dass auf Grund der Unterschrift des Angeklagten (s. BU Seite 9) unter der Erklärung, alle Angaben in der Steuererklärung wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen gemacht zu haben, sowie dem Kreuz auf Seite 2 des Mantelbogens keine Differenzierung zwischen Vorsatz und Leichtfertigkeit möglich ist, auf Vorsatz hieraus folglich nicht geschlossen werden kann. Auch die steuerliche Erfahrenheit des Angeklagten und seine Vertrautheit mit Aktiengeschäften sind nicht zwingend Indizien für Vorsatz, jedenfalls solange nicht, als Abgrenzungserwägungen zur Leichtfertigkeit nicht angestellt worden sind. Die vom Gericht angeführte (BU S. 10) Aussage des Zeugen und Steuerberaters des Angeklagten, Sch., er habe mit dem Angeklagten nicht über Aktien gesprochen, An- und Verkaufsunterlagen zu Wertpapieren seien ihm nicht vorgelegt worden, spricht ebenfalls nicht zwingend für Vorsatz. Entscheidend ist, ob, wann und in welchem Umfang der Angeklagte tatsächlich Kenntnis von Spekulationsgewinnen aus konkreten Aktiengeschäften erlangt hat. Hierzu trifft das Gericht keine klaren Feststellungen, was zur Begründetheit der Sachrüge führt. Es reicht daher auch nicht aus, wenn der Angeklagte Kenntnis hatte von Gesetzesänderungen zur Verlängerung der Spekulationsfrist (BU S. 12). Dies mag ein Argument für leichtfertiges Handeln sein, ein Beleg für Vorsatz ist es jedoch nicht.

Hinsichtlich der vom Angeklagten erhobenen Verfahrensrügen, auf die es allerdings wie bereits oben angeführt nicht mehr weiter ankommt, merkt der Senat nur an, dass die Abweichung von der seitens des Landgericht zugesagten Wahrunterstellung zum Beweisantrag Nr. 5 vom 7./8.4.2009 eine Verletzung von § 244 Abs. 3 Satz 2 StPO bedeutet, auf der das Urteil beruht.

Das Landgericht stellt bei der Feststellung des Vorsatzes darauf ab, dass der Angeklagte sich selbst mit den entsprechenden Urkunden befasst habe und deshalb seine Einlassung, sich auf seinen Berater verlassen zu haben, nicht zutreffe. Das Gericht stützt sich ersichtlich (BU S. 11) auf dem Angeklagten zuzurechnende handschriftliche Erläuterungen, wenn es ausführt, dass sich hieraus eine Befassung des Angeklagten mit dem Thema Aktien ergebe und dadurch dessen Einlassung, sich um die Aktiengeschäfte nicht gekümmert zu haben, widerlegt sei. Der Angeklagte wollte mit Beweisantrag Nr. 5 durch Einholung eines graphologischen Gutachtens den Nachweis erbringen, dass die handschriftlichen Anmerkungen auf diversen Vermögensberichten der H.-Bank, unter anderem den Seiten 24 bis 28, nicht von ihm stammten. Die Wahrunterstellung mit Beschluss des Gerichtes hatte zur Folge, dass das Gericht davon ausgehen musste, dass die Anmerkungen nicht vom Angeklagten stammen. Es hätte deshalb die Blätter 24, 26 und 28 nicht als Beleg für eine Befassung des Angeklagten mit Aktiengeschäften heranziehen und daraus einen Rückschluss auf das Vorliegen von Vorsatz ziehen dürfen.

Der Senat entscheidet einstimmig durch Beschluss nach § 349 Abs. 4 StPO.