Bundesgerichtshof Urteil, 06. Sept. 2016 - 1 StR 575/15

Gründe:

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Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Beihilfe zur Steuerverkürzung in sieben Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und zehn Monaten verurteilt. Auf die Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung formellen und sachlichen Rechts rügt, berichtigt der Senat den Schuldspruch wie aus der Beschlussformel ersichtlich. Im Übrigen ist das Rechtsmittel unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO. Der Erörterung bedarf lediglich Folgendes :

I.

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Die Verfahrensrüge, die gegen die Berufsrichter der Strafkammer gerichteten Befangenheitsanträge seien zu Unrecht zurückgewiesen worden (§ 338 Nr. 3 StPO), bleibt ohne Erfolg.

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1. Der Rüge liegt folgendes Geschehen zugrunde:

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Im Laufe der knapp ein Jahr dauernden Hauptverhandlung legte ein Verteidiger des Angeklagten nach dem 16. Hauptverhandlungstag Haftbeschwerde gegen die Haftfortdauerentscheidung des Landgerichts ein, die mit dem Eröffnungsbeschluss ergangen war. Begründet wurde die Beschwerde insbesondere mit der Behauptung, die Strafkammer habe bei der Terminierung der Hauptverhandlung gegen das Beschleunigungsgebot verstoßen. Der Beschwerde half das Landgericht nicht ab. Da nach Auffassung des Angeklagten die Abhilfeentscheidung mit objektiv unwahren Tatsachen begründet worden war, erhob er Gegenvorstellung und erstrebte die Richtigstellung der behaupteten Tatsachen. Diesem Antrag kam die Strafkammer nicht nach und wies die Gegenvorstellung zurück. Mit der Begründung, dass die wiederholten, nach seiner Ansicht objektiv falschen Behauptungen in den vorgenannten Beschlüssen der Strafkammer Misstrauen in die Unparteilichkeit der Berufsrichter der Strafkammer begründen würden, lehnte der Angeklagte sodann am 19. Hauptver-handlungstag die Berufsrichter wegen Befangenheit ab. Dieses Ablehnungsgesuch wurde von der Strafkammer ohne Mitwirkung der abgelehnten Richter als unbegründet zurückgewiesen ; die Hauptverhandlung wurde dann von der Strafkammer in der ursprünglichen Besetzung fortgeführt. Am 25. Verhandlungstag kam es zwischen den Verfahrensbeteiligten zu einer verfahrensbeendenden Absprache. Auf die Zusage einer Strafobergrenze von vier Jahren Freiheitsstrafe hin legte der Angeklagte ein von seinem Verteidiger vorgetragenes Geständnis ab. Staatsanwaltschaft und Verteidigung nahmen alle noch nicht erledigten Beweisanträge zurück; einen Rügeverzicht im Hinblick auf die am 19. Hauptverhandlungstag geltend gemachte Befangenheit der Berufsrichter erklärte der Angeklagte nicht.

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2. Die Befangenheitsrüge ist bereits unzulässig (vgl. BGHR StPO § 338 Nr. 3 Revisibilität 5; BGH, Beschl. vom 17. September 2008 - 5 StR 404/08). Der Angeklagte hat nach sachlicher Bescheidung des Befangenheitsantrags mit den zuvor als befangen abgelehnten Richtern eine Urteilsabsprache getroffen; Umstände, die trotz dieser Absprache ein Fortbestehen der von dem Angeklagten mit seinem Befangenheitsantrag geltend gemachten Besorgnis der Befangenheit rechtfertigen könnten, wurden nicht vorgetragen und sind auch sonst nicht ersichtlich. Bei dieser Sachlage beruht die Erhebung der Befangenheitsrüge auf einem widersprüchlichen Verhalten des Beschwerdeführers; für sie besteht daher kein Rechtsschutzbedürfnis.

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a) Ein vorhandenes und fortbestehendes Rechtsschutzinteresse ist eine allen Prozessordnungen gemeinsame Sachentscheidungsvoraussetzung (BVerfG - Kammer - NJW 2003, 1514, 1515 m.w.N.). Das Rechtsschutzinteresse kann fehlen, wenn die Ausübung eines an sich gegebenen Rechts zu früherem Prozessverhalten in einem unauflösbaren Selbstwiderspruch steht (BGH StV 2001, 100 und StV 2001, 101). Die Rechtsausübung kann dann auch mit dem auch im Strafprozess bestehenden Verbot des Missbrauchs prozessualer Rechte (vgl. Meyer-Goßner, StPO, 51. Aufl. Einl. Rdn. 111; vgl. auch Art. 35 Abs. 3 Var. 3 EMRK) sowie dem auch für die Gerichte geltenden Grundsatz der Effizienz staatlichen Handelns (vgl. BVerfG - Kammer - NJW 2003, 1514, 1515) nicht zu vereinbaren sein. Sie ist dann unzulässig.

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b) Auch die Mitwirkung an einer Urteilsabsprache kann dazu führen, dass sich daran anschließende Prozesshandlungen als selbstwidersprüchlich erweisen , so dass sie unzulässig sind. Auf die Notwendigkeit der Klärung der Frage, ob und in welchem Maße im Revisionsverfahren etwa unter dem Gesichtspunkt widersprüchlichen Verhaltens bestimmte Verfahrensrügen ausgeschlossen sein können (vgl. dazu auch BGH, Beschl. vom 17. September 2008 - 5 StR 404/08), hat bereits der Große Senat für Strafsachen des Bundesgerichtshofs ausdrücklich hingewiesen (BGHSt 50, 40, 52).

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c) Mit der hier nach einer Urteilsabsprache erhobenen Befangenheitsrüge , mit der die Befangenheit der Richter vor einer Urteilsabsprache beanstandet wird, setzt sich der Beschwerdeführer in diesem Sinne zu seinem eigenen früheren Verhalten in Widerspruch. Denn bei der einvernehmlichen Beendigung des Strafverfahrens aufgrund einer Absprache bringen die Verfahrensbeteiligten grundsätzlich zum Ausdruck, dass für sie ein Grund für ein Misstrauen in die Unparteilichkeit des Richters nicht (mehr) besteht. Besondere Umstände, die hier eine andere Wertung und damit einen Ausnahmefall rechtfertigen könnten, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

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aa) Maßstab für die Besorgnis der Befangenheit ist, ob der Richter den Eindruck erweckt, er habe sich in der Schuld- und Straffrage bereits festgelegt. Dies ist grundsätzlich vom Standpunkt des Angeklagten aus zu beurteilen. Misstrauen in die Unparteilichkeit eines Richters ist dann gerechtfertigt, wenn der Ablehnende bei verständiger Würdigung des ihm bekannten Sachverhalts Grund zu der Annahme hat, der Richter nehme ihm gegenüber eine innere Haltung ein, die seine Unparteilichkeit und Unvoreingenommenheit störend beeinflussen kann. Dabei entspricht es ständiger Rechtsprechung, dass zunächst berechtigt erscheinendes Misstrauen nach umfassender Information über den zugrunde liegenden Vorgang gegenstandslos we rden kann (vgl. BGHSt 4, 264, 269 f.; BGH wistra 2002, 267; NStZ-RR 2004, 208, 209; NJW 2006, 3290, 3295; jeweils m.w.N.). Die Besorgnis der Befangenheit kann demnach auch durch die dem Ablehnenden bekannt gemachte dienstliche Äußerung des abgelehnten Richters ausgeräumt werden (BGH, Beschl. vom 3. Juli 1996 - 5 StR 107/96; vgl. auch BGHSt 45, 312, 320; BGH NStZ 1999, 629, 630).

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bb) Für die Beurteilung, ob ein Befangenheitsantrag begründet ist, ist dabei auf den Zeitpunkt der Entscheidung des nach § 27 StPO zuständigen Gerichts abzustellen. Nur die zu diesem Zeitpunkt vorhandenen Tatsachen und Beweismittel dürfen auch bei der Entscheidung des Revisionsgerichts, das die Befangenheitsrüge nach Beschwerdegesichtspunkten behandelt, berücksichtigt werden (BGHSt 21, 85, 88; BGH NJW 1960, 2106, 2108).

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cc) Indes gilt der Grundsatz, dass zunächst erscheinendes Misstrauen wieder ausgeräumt werden kann, auch für eine Urteilsabsprache. Wird - wie hier - eine den Grundsätzen von BGHSt 50, 40 entsprechende Urteilsabsprache getroffen, die zur Folge hat, dass der Angeklagte ein Geständnis ablegt und das Gericht dafür eine Strafobergrenze zusagt, so ist dieses Verhalten des Angeklagten grundsätzlich dahin zu verstehen, dass er die zuvor geäußerte Besorgnis in die Unparteilichkeit des Gerichts nicht mehr hegt (vgl. BGHR StPO § 338 Nr. 3 Revisibilität 4).

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dd) Lässt sich der Angeklagte auf ein solches Vorgehen ein und legt er im - rechtlich geschützten - Vertrauen auf die Zusage des Gerichts ein Geständnis ab, so belegt das seine veränderte Einschätzung. Jetzt besorgt er nicht mehr, und muss auch nicht mehr besorgen, das Gericht habe sich - zu seinem Nachteil vorschnell - in der Schuld- und Straffrage festgelegt. Diese hat er nunmehr vielmehr mit dem Gericht im Wesentlichen „abgesprochen“ und das zu erwartende Urteil entspricht seiner Verteidigungsstrategie. Ist die Urteilsabsprache fair und ordnungsgemäß zustande gekommen, so vermag auch ein dabei geäußerter Vorbehalt, auf eine Befangenheitsrüge wegen des zuvor gestellten Befangenheitsantrages nicht zu verzichten, nichts daran ändern, dass der Angeklagte mit dem Eingehen auf die Absprache zu erkennen gegeben hat, dass seine Besorgnis entfallen ist.

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ee) Hegt aber der Angeklagte keine Besorgnis der Befangenheit mehr und geht er deshalb von einer unvoreingenommenen Haltung des Gerichts zum Urteilszeitpunkt aus, fehlt ihm das Rechtsschutzbedürfnis für die Beanstandung einer Zwischenentscheidung, welche die Frage der Besorgnis der Befangenheit der erkennenden Richter in einem früheren Verfahrensstadium zu Gegenstand hatte. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des in Art. 19 Abs. 4 GG garantierten Grundrechts des Angeklagten, wonach das Rechtsmittelgericht ein von der jeweiligen Prozessordnung eröffnetes Rechtsmittel nicht ineffektiv machen und „leer laufen“ lassen darf (BVerfGE 78, 88, 98 f.).

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ff) Der Senat verkennt nicht, dass bei besonderen Umständen trotz vorheriger Urteilsabsprache ein Rechtsschutzbedürfnis für die Erhebung einer Befangenheitsrüge gegeben sein kann. Dies ist etwa der Fall, wenn sich eine neue Sachlage ergibt, die dazu führt, dass das Gericht seine Zusage nicht mehr aufrechterhält. In einem solchen Fall ist auch die Besorgnis des Angeklagten neu zu bewerten. Dasselbe gilt, wenn besondere Umstände vorhanden sind, die bei verständiger Würdigung des Sachverhalts trotz der Urteilsabsprache ein fortbestehendes Misstrauen in die Unparteilichkeit des Gerichts rechtfertigen. Solche Umstände sind weder vorgetragen noch sonst erkennbar. Soweit die Revision vorträgt, der Angeklagte habe bei Abgabe des Geständnisses bekundet, dass ein Rechtsmittelverzicht ebenso wenig beabsichtigt gewesen sei wie ein Ausschluss von Verfahrensrügen, ist dies nicht geeignet, eine nach der Urteilsabsprache fortbestehende Besorgnis der Befangenheit zu rechtfertigen. Denn mit dieser Erklärung brachte der Beschwerdeführer lediglich zum Ausdruck, dass er trotz der Verständigung mit dem Gericht vor der Absprache liegende Verfahrensverstöße mit dem Rechtsmittel der Revision beanstanden will. Dass er - auch angesichts der Verständigung - nach wie vor die Voreingenommenheit der Richter besorgte, kann der Erklärung indes nicht entnommen werden.

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d) Der Unzulässigkeit der Erhebung einer Befangenheitsrüge, mit der die vor einer einvernehmlichen verfahrensbeendenden Absprache erfolgte Zurückweisung eines Befangenheitsgesuchs beanstandet wird, steht nicht entgegen, dass nach der Entscheidung des Großen Senats für Strafsachen des Bundesgerichtshofs vom 3. März 2005 (BGHSt 50, 40 ff.) das Tatgericht im Rahmen einer Urteilsabsprache an der Erörterung eines Rechtsmittelverzichts nicht mitwirken und auf einen solchen Verzicht auch nicht hinwirken darf. Denn der in einem solchen Fall eintretende Rügeverlust ist nicht etwa Folge eines Rechtsmittelverzichts , sondern des Wegfalls des Rechtsschutzinteresses nach einer Urteilsabsprache für die Beanstandung bestimmter Verfahrensverstöße vor der verfahrensbeendenden Absprache. Die Rechtsmittelbefugnis als solche besteht bei einer Urteilsabsprache uneingeschränkt fort.

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3. Die Befangenheitsrüge wäre - ihre Zulässigkeit unterstellt - jedenfalls unbegründet.

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a) Unter Berücksichtigung der dienstlichen Stellungnahmen der abgelehnten Richter hat sich der Senat nicht von der Richtigkeit der Behauptung der Revision überzeugt, die in der Haftbeschwerdeentscheidung zur Terminierung angegebenen Tatsachen seien unwahr. Vielmehr wurden die für die Terminierung bedeutsamen Umstände in den diesbezüglichen Entscheidungen der Kammer einerseits und der Haftbeschwerde sowie der Gegenvorstellung des Angeklagten andererseits von den Verfahrensbeteiligten ersichtlich unterschiedlich interpretiert. Dies wurde durch die dienstlichen Stellungnahmen der abgelehnten Richter auch dem Angeklagten deutlich. Schließlich konnte der Senat auch keine Anhaltspunkte für bewusste Falschangaben der abgelehnten Richter zu den Umständen der Terminierung feststellen. Bei dieser Sachlage liegen keine Umstände vor, die geeignet sind, in den Augen eines vernünftigen Angeklagten Misstrauen in die Unparteilichkeit der Richter zu rechtfertigen.

II.

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Auch die Sachrüge bleibt aus den Gründen der Antragsschrift des Generalbundesanwalts im Ergebnis ohne Erfolg. Ergänzend bemerkt der Senat:

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1. Nach den rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen unterstützte der Angeklagte eine international tätige Organisation, die Tabakfeinschnitt, der unter Steueraussetzung aus dem Verbrauchsteuergebiet der Europäischen Gemeinschaft ausgeführt werden sollte (§ 17 TabStG), während der Beförderung dem Steueraussetzungsverfahren entzog und hiermit in nicht zugelassenen Herstellungsbetrieben in der Bundesrepublik Zigaretten herstellte, die sodann unter der Marke „Marlboro“ in Deutschland vertrieben wurden. Die insoweit nach § 11 Abs. 3, § 18 Abs. 1 Satz 1 TabStG entstandenen Steuern wurden nicht entrichtet. Der Tatbeitrag des Angeklagten bestand nach den Urteilsfest- stellungen einerseits darin, dass er bei der Beschaffung des Tabakfeinschnitts in Argentinien beteiligt war, wo er für den vorgeblichen Endempfänger auftrat. Bei diesem handelte es sich um eine in Kroatien, das zur Tatzeit noch nicht Mitglied der Europäischen Union war, ansässige Firma. Nachdem der Tabakfeinschnitt aus Argentinien ordnungsgemäß an die belgische Firma T. , die Inhaberin eines Steuerlagers war, geliefert worden war, veranlasste der Angeklagte nacheinander sieben Einzeltransporte mit Tabakfeinschnitt an die von ihm vertretene kroatische Firma im Steueraussetzungsverfahren, aus dem die Transporte dann jeweils entzogen wurden.

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2. Entgegen der Auffassung der Revision hält der Schuldspruch auch zur Frage des Konkurrenzverhältnisses der Taten rechtlicher Nachprüfung stand. Den Urteilsgründen ist mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen, dass der Angeklagte an jedem der sieben verfahrensgegenständlichen Tabaktransporte, die jeweils aus dem Steueraussetzungsverfahren entzogen wurden, unterstützend mitwirkte (UA S. 5). Er leistete zu jeder der Haupttaten durch selbständige Unterstützungshandlungen Hilfe im Sinne des § 27 Abs. 1 StGB. Die Beihilfehandlungen stehen daher zueinander im Verhältnis der Tatmehrheit (§ 53 StGB; vgl. BGH wistra 2008, 217). Der Umstand, dass der Angeklagte bereits bei der Anbahnung des Gesamtgeschäfts und an der Beschaffung des Tabaks durch die belgische Firma T. in Argentinien beteiligt war, welche den Tabak zunächst in einem Steuerlager zwischenlagerte, bevor das Steueraussetzungsverfahren eröffnet wurde, führt angesichts seiner Mitwirkung an den einzelnen Tabaktransporten zu keiner anderen Beurteilung des Konkurrenzverhältnisses. Zur Klarstellung berichtigt der Senat das offensichtliche Schreibversehen der Strafkammer „Beihilfe zur Steuerverkürzung“ im Urteilstenor in „Beihilfe zur Steuerhinterziehung“ (vgl. Meyer-Goßner, StPO 51. Aufl. § 354 Rdn. 33).

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3. Der Strafausspruch hat ebenfalls Bestand.

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Zwar setzt die Annahme eines besonders schweren Falles nach § 370 Abs. 3 AO beim Gehilfen eine eigenständige Bewertung aller Umstände einschließlich seines Tatbeitrages voraus (vgl. BGH NStZ 1983, 217; wistra 2007, 461; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 6. Aufl. § 370 AO Rdn. 267). Das Landgericht durfte daher beim Angeklagten nicht allein deshalb vom - gemäß §§ 27, 49 StGB gemilderten - Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO ausgehen, weil die Taten bei den Haupttätern als besonders schwere Fälle der Steuerhinterziehung zu qualifizieren waren. Gleichwohl ist die Strafrahmenwahl des Landgerichts nicht zu beanstanden. Angesichts der Einbindung des Angeklagten in die Aktivitäten einer international operierenden Tätergruppe, die im großen Stil und mit großer krimineller Energie in illegal eingerichteten Fabrikationsstätten Zigaretten herstellte und unversteuert unter Markenbezeichnungen veräußerte (UA S. 3, 13), kam bei dem hier vorliegenden Tatbild mit einem Gesamtsteuerschaden von weit mehr als 10 Mio. Euro auch bei den Unterstützungshandlungen des Angeklagten nur die Annahme besonders schwerer Fälle im Sinne des § 370 Abs. 3 AO in Betracht. Dass der Angeklagte auf eine seiner Stellung und seiner Aufgabe im Tatgeschehen entsprechende Entlohnung verzichtet haben könnte, ist weder festgestellt, noch wird dies vom Angeklagten behauptet. Der Senat schließt zudem aus, dass sich in den Fällen fünf bis sieben der Urteilsgründe die geringfügige Überschreitung des gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c TabStG in der Fassung vom 23. Dezember 2003 maßgeblichen Tabaksteuersatzes für Zigaretten durch die Strafkammer um knapp 0,13 Cent pro Zigarette auf den Strafausspruch ausgewirkt hat. Nack Wahl Hebenstreit Jäger Sander

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Beihilfe zum Betrug zu einer Freiheitsstrafe von zwei Jahren und zehn Monaten verurteilt. Seine hiergegen gerichtete Revision hat mit der Sachrüge Erfolg.

I.

2

Nach den Feststellungen des Landgerichts stellte der Angeklagte, der Prokurist einer auf Überseetransporte spezialisierten Spedition war, zwischen November 1998 und Februar 1999 falsche Seefrachtbriefe aus. In den 13 Fällen, die der Verurteilung zugrunde liegen, bescheinigte der Angeklagte in den Seefrachtbriefen wahrheitswidrig die Verschiffung von hochwertigen Metallen, die tatsächlich nicht stattgefunden hatte. Die Seefrachtbriefe dienten im Zusammenhang mit Scheinverkäufen der Metalle dazu, aus den für den Verkäufer gestellten Akkreditiven von Banken Zahlungen zu erlangen.

II.

3

Das landgerichtliche Urteil unterliegt schon deshalb nachhaltigen Bedenken , weil das Landgericht von einer einheitlichen Beihilfetat für die einzelnen Betrugshandlungen ausgeht. Dies ist kaum nachvollziehbar, weil der Angeklagte nach den Feststellungen des Landgerichts inhaltlich falsche Seefrachtbriefe für jeden einzelnen fiktiven Frachtvorgang erstellt hat. Diese wurden dann wiederum zur Täuschung gegenüber den die Akkreditive stellenden Banken genutzt. Der Angeklagte hat damit im Hinblick auf jeden Betrugsfall eine selbständige Beihilfehandlung begangen. Dies legt die Annahme tatmehrheitlicher Beihilfehandlungen nahe.

4

Durchgreifenden Bedenken begegnen jedenfalls die Ausführungen des Landgerichts zur Beweiswürdigung. Sie beziehen sich hinsichtlich der nur kursorisch und – im Hinblick auf die Tatbestandsmerkmale – bedenklich knapp dargestellten Haupttaten im Wesentlichen allein auf die Aussage des polizeilichen Ermittlungsbeamten L. . Was dieser Beamte ausgesagt hat, teilt das Landgericht ebenso wenig mit, wie aufgrund welcher Ermittlungshandlungen der Beamte seine Erkenntnisse gewonnen hat. Dies war aber bei der gegebenen Sachverhaltskonstellation unverzichtbar. Die Beweiswürdigung hätte für das Revisionsgericht nachvollziehbar dargestellt werden müssen (BGHR StPO § 267 Abs. 1 Satz 1 Beweisergebnis 6). Da der Ermittlungsbeamte das zentrale Beweismittel für die Haupttat war, wäre hierzu erforderlich gewesen, dass das Landgericht die einzelnen Ermittlungsschritte nachzeichnet und darlegt, wie der Zeuge L. zu seinen Erkenntnissen gelangt ist. Insbesondere hätten die jeweils gefundenen Beweisergebnisse in eine Beziehung zu den konkreten Beweismitteln gesetzt werden müssen. Es reicht deshalb nicht aus, dass das Landgericht sich allgemein auf „Urkunden“ beruft, ohne diese näher zu bezeichnen.

III.

5

Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat darauf hin, dass – sollten sich die Tatvorwürfe bestätigen – die Annahme eines Regelbeispiels bei einem Gehilfen nur dann in Betracht kommt, wenn sich die Teilnahmehandlungen selbst als besonders schwere Fälle darstellen (BGH StV 1996, 87). Es reicht deshalb nicht aus, wenn lediglich der Haupttäter das Regelbeispiel verwirklicht hat. Vielmehr ist anhand des konkreten Regelbeispiels in einer Gesamtwürdigung festzustellen, ob ein besonders schwerer Fall vorliegt (vgl. Tröndle/Fischer, StGB 54. Aufl. § 46 Rdn. 105). Hierbei ist freilich die Schwere der Haupttat zu berücksichtigen, was gerade bei dem Regelbeispiel des Vermögensverlustes großen Ausmaßes nach § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 StGB nahe liegt. Gewicht kann bei dieser Prüfung allerdings auch die vom Landgericht festgestellte gravierende rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung von eineinhalb Jahren erlangen, die das Landgericht mit einem Strafabschlag von lediglich vier Monaten Freiheitsstrafe angesichts des fortbestehenden (außer Vollzug gesetzten) Haftbefehls eher gering kompensiert hat.

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Beihilfe zum Betrug in drei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Seine Revision führt zur Aufhebung des gesamten Strafausspruchs.

2

Das Landgericht geht im Rahmen seiner Strafzumessung davon aus, dass der Haupttäter N. bei den Betrugshandlungen gewerbsmäßig im Sinne des § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 StGB gehandelt hat. Es entnimmt in sämtlichen Fällen die Strafe dem Strafrahmen des § 263 Abs. 3 StGB, den es nach § 27 Abs. 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB mildert.

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Dies hält rechtlicher Überprüfung nicht stand. Beim Gehilfen ist ein Regelbeispiel eines besonders schweren Falls nur dann verwirklicht, wenn sich die Teilnahmehandlung selbst als besonders schwerer Fall darstellt (BGH, Beschluss vom 21. September 1995 – 1 StR 316/95, StV 1996, 87). Dies muss anhand des konkreten Regelbeispiels in einer Gesamtwürdigung festgestellt werden (BGH, Beschluss vom 13. September 2007 – 5StR 65/07, wistra 2007, 461). Aus den Urteilsgründen ergibt sich nicht, dass der Angeklagte gewerbsmäßig gehandelt hat. Das Landgericht stellt zwar fest, dass der Angeklagte „aus seinen Tätigkeiten für N. Vorteile zog“ (UA S. 123), benennt diese jedoch nicht. Dies belegt ein eigenständiges gewerbsmäßiges Handeln des Angeklagten nicht.

4

Dieser Rechtsfehler führt zur Aufhebung des Strafausspruchs. Es liegt nahe, dass er sich auf die – jedenfalls im Verhältnis zu den anderen Tatbeteiligten , die allerdings eine Verständigung nach § 257c StPO gesucht hatten – hohe Strafe ausgewirkt hat.

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Die Feststellungen können dagegen bestehen bleiben, weil lediglich ein Wertungsfehler vorliegt. Der neue Tatrichter kann jedoch ergänzende Feststellungen treffen, soweit sie den bisher getroffenen nicht widersprechen.

1

Das Landgericht hat den Angeklagten F. wegen Steuerhinterziehung in sechs Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt und die Vollstreckung dieser Freiheitsstrafe zur Bewährung ausgesetzt. Gegen den Angeklagten H. hat das Landgericht wegen Steuerhinterziehung eine Geldstrafe von 300 Tagessätzen zu je 130 Euro verhängt. Den Angeklagten W. hat es wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtgeldstrafe von 260 Tagessätzen zu je 500 Euro verurteilt. Vom Vorwurf weiterer Steuerhinterziehungen hat das Landgericht die Angeklagten freigesprochen.

2

Die den Angeklagten W. betreffende und von der Bundesanwaltschaft vertretene Revision der Staatsanwaltschaft dringt mit der sachlichrechtlichen Beanstandung durch, dass dieser Angeklagte statt wegen Mittäterschaft nur wegen Beihilfe verurteilt worden ist, ohne dass dies allerdings die Strafaussprüche berührt. Demgegenüber bleiben die ebenfalls von der Bundesanwaltschaft vertretenen Revisionen der Staatsanwaltschaft bezüglich der Angeklagten F. und H. insgesamt ohne Erfolg. Die insoweit ausschließlich angegriffene Strafzumessung hält rechtlicher Nachprüfung stand.

3

Die Revisionen der Angeklagten, die mit Verfahrensrügen sowie näher ausgeführten Sachrügen die Aufhebung ihrer Verurteilungen erstreben, sind erfolglos.

4

Das Landgericht hat – soweit die Angeklagten verurteilt worden sind – folgende Feststellungen getroffen:

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1. Die Angeklagten F. und H. waren bis zu ihrer Entlassung im November 2002 Vorstandsvorsitzender bzw. Vorstandsmitglied des 1. FC Kaiserslautern e. V. und in dieser Eigenschaft für die Vertragsverhandlungen mit den Lizenzfußballspielern sowie für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Vereins verantwortlich. Nach der Vereinssatzung waren jeweils zwei Vorstandsmitglieder gemeinsam zur Vertretung des Vereins berechtigt, bedurften dabei aber für den Abschluss von Verträgen mit einer Laufzeit von über zwei Jahren oder mit einem Gegenstandswert von über 1 Mio. DM der Zustimmung des Aufsichtsrats. Dessen Vorsitzender war bis September 2002 der im Übrigen als Rechtsanwalt und Insolvenzverwalter tätige Angeklagte W. .

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2. Von März bis Anfang Mai 1999 verhandelten die Angeklagten F. und Dr. Wieschemann mit dem luxemburgischen Fußballnationalspieler S. erfolgreich über dessen Verpflichtung beim 1. FC Kaiserslautern für die Zeit vom 1. Juli 1999 bis zum 30. Juni 2002. Der Zeuge S. und sein Bruder C. , der ihn bei den Vertragsverhandlungen unterstützte , bestanden dabei auf einer neben dem Grundgehalt und Einsatzprämien fälligen Sonderzahlung in Höhe von 400.000 DM, die nicht durch Steuerabzüge geschmälert werden sollte. Um die Zahlung dieses einmaligen Betrages an S. und die beabsichtigte Nichtanmeldung und - abführung der hierauf anfallenden Lohnsteuer zu verschleiern, unterzeichneten der Angeklagte F. und – in offener Vertretung für H. in dessen Funktion als Vorstandsmitglied – der Angeklagte W. am 16. April 1999 einen Vertrag mit der Briefkastenfirma Te. C. mit Sitz in London (im Folgenden: Firma Te. ). Darin übertrug die Firma Te. dem 1. FC Kaiserslautern die „Persönlichkeits- und Werberechte an dem Spieler S. “ für die Laufzeit des Arbeitsvertrags gegen ein Entgelt von 400.000 DM. Da die Angeklagten für diese Vermarktungsrechte nicht ernsthaft einen Preis zahlen wollten, verlangten sie keinen Nachweis der angeblichen Verfügungsbefugnis der Firma Te. , obwohl der steuerliche Berater des 1. FC Kaiserslautern, der Zeuge He. , die Vereinsspitze bereits im Jahr 1998 über die steuerlichen Folgen von verdeckten Auszahlungen an Spieler über Domizilfirmen aufgeklärt hatte. Der Betrag von 400.000 DM wurde als Betriebsausgabe für den Erwerb der Vermarktungsrechte verbucht.

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Ungeachtet des Vertrags vom 16. April 1999 übertrug S. am 6. Mai 1999 gemäß § 3 des in der Bundesliga verwendeten Musterarbeitsvertrags dem 1. FC Kaiserslautern die „Verwertung seiner Persönlichkeitsrechte , soweit sein Arbeitsverhältnis berührt wird“. Damit sollte dem 1. FC Kaiserslautern insbesondere ermöglicht werden, durch Weiterübertragung der Verwertungsrechte seine gegenüber dem DFB bestehenden Verpflichtungen zu erfüllen, die im Hinblick auf die zentrale Vermarktung des Spielgeschehens über Fernsehanstalten oder andere audiovisuelle Medien bestanden.

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Den im Juli 1999 an S. ausgezahlten Betrag in Höhe von 400.000 DM ließ der Angeklagte F. mit Wissen des Angeklagten W. nicht in die am 10. August 1999 abgegebene Lohnsteueranmeldung für Juli 1999 aufnehmen. Hierdurch wurde eine Lohnsteuerverkürzung in Höhe von 185.925 DM bewirkt.

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S. seinerseits sah sich durch den Vertrag vom 16. April 1999 nicht daran gehindert, im Dezember 1999 der Firma T. –L. R Rechte am eigenen Bild und Namen für Werbeaufnahmen zu überlassen. Bei S. s Wechsel zum Fußballklub Borussia Mönchengladbach zum 1. Juli 2002 verhandelte die Vereinsspitze dieses Klubs weder mit S. noch der Firma Te. über Vermarktungsrechte des Spielers.

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3. Im Zuge von Vertragsverhandlungen machte im Dezember 2000 auch der kroatische Fußballnationalspieler B. gegenüber dem Angeklagten F. seinen Wechsel vom Verein NK Osijek (Kroatien ) zum 1. FC Kaiserslautern von einer Sonderzahlung in Höhe von 1,3 Mio. DM abhängig, die nicht durch einen Steuerabzug verringert werden sollte. Um diese Zahlung an den Zeugen B. und die Nichtanmeldung der hierauf anfallenden Lohnsteuer zu verschleiern, schloss F. , nachdem er den Plan einer Finanzierung über den Erwerb der Vermarktungsrechte gegen ein Scheinentgelt fallengelassen hatte, für den 1. FC Kaiserslautern mit der A. –S. USA zum Schein einen sogenannten „Scouting-Vertrag“ ab. Tatsächlich flossen die auf Anweisung des Angeklagten F. im Januar und Februar 2001 sowie Februar 2002 ausgezahlten Beträge in Höhe von umgerechnet 353.174,90 DM, 605.185,56 DM und 324.011 Euro über die A. –S. größtenteils nach Abzug in den USA zu entrichtender Steuern (dazu UA S. 70 f., 73) auf ein Züricher Bankkonto B. s. Die A. – S. erbrachte ihrerseits für den 1. FC Kaiserslautern nur wertlose Dienstleistungen.

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Da die verdeckten Lohnzahlungen beim 1. FC Kaiserslautern nicht auf dem für B. geführten Lohnkonto und damit auch nicht bei den Lohnsteueranmeldungen erfasst wurden, bewirkte der Angeklagte F. die Verkürzung der anfallenden Lohnsteuer in Höhe von 171.282 DM (Januar 2001), 293.538 DM (Februar 2001) und 157.070 Euro (Februar 2002). B. , der die erhaltenen Zahlungen in seinen Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 und 2002 nicht angegeben hatte, erstattete im April 2003 Selbstanzeige gegenüber dem Finanzamt Kaiserslautern.

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4. Die Lohnsteueranmeldung des 1. FC Kaiserslautern für Februar 2002 war auch deswegen unvollständig, weil die Angeklagten F. und H. darin im Einvernehmen mit dem Angeklagten W. eine Sonderzahlung an den am 8. November 2001 verpflichteten nigerianischen Fußballnationalspieler We. in Höhe von 766.938 Euro verschwiegen und dadurch weitere Lohnsteuer in Höhe von 371.951 Euro verkürzten. In den vorangegangenen Vertragsverhandlungen hatte We. gegenüber den Angeklagten F. und H. zunächst auf einem jährlichen Nettogehalt von 2 Mio. DM bestanden, das für den 1. FC Kaiserslautern bei Berücksichtigung der Lohnsteuerlast nicht finanzierbar war. Um die verdeckte Lohnzahlung an We. und die beabsichtigte Nichtanmeldung der darauf anfallenden Lohnsteuer zu verschleiern, gaben F. und H. nach außen vor, die Vermarktungsrechte an der Person des Spielers We. von einer Firma W. F. R. gegen ein Entgelt für die Laufzeit des Arbeitsvertrags erworben zu haben. Dieses Entgelt wurde nach dem Ergebnis der Vertragsverhandlungen nunmehr mit drei jährlichen Raten zu je 1,5 Mio. DM beziffert. Tatsächlich wurde die Firma von den Beteiligten erfunden , weil die von We. zunächst als Zahlungsempfängerin vorgeschlagene We. F. zu offensichtlich dem Fußballspieler zuzuordnen war.

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Den – vereinsintern zustimmungspflichtigen – Zusatzvertrag über die Sonderzahlung verschwiegen die Angeklagten F. , H. und der in die Vorgehensweise eingeweihte Angeklagte W. gegenüber den übrigen Aufsichtsratsmitgliedern. Ihnen gegenüber stellten sie die Verpflichtung des Spielers We. als „Schnäppchen“ dar, da dieser „ablösefrei habe verpflichtet werden können und dessen Gehalt sich im üblichen Rahmen bewege“ (UA S. 36). Als ein Angestellter bei Prüfung des Zusatzvertrags die fehlende Zustimmung des Aufsichtsrates beanstandete, spiegelte ihm W. mit einem auf den 8. November 2001 rückdatierten und inhaltlich unrichtigen Aktenvermerk vor, die Zustimmung der anderen Aufsichtsratsmitglieder eingeholt zu haben. We. vereinnahmte mit Wissen der Angeklagten die als erste Teilrate für die Vermarktungsrechte deklarierte Sonderlohnzahlung über ein Mailänder Bankkonto und versteuerte sie nicht. Er erstattete jedoch im August 2003 wegen dieses Sachverhalts Selbstanzeige.

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5. Ebenso wie bei We. verfuhr der Angeklagte F. bei der Verpflichtung und Entlohnung des brasilianischen Mittelfeldspielers Li. im Juli 2001. Um dessen Forderung nach einem Zusatzbetrag von 2 Mio. DM netto neben dem Grundgehalt und Punkteprämien erfüllen zu können, was für den 1. FC Kaiserslautern bei Berücksichtigung der Lohnsteuerlast nicht möglich gewesen wäre, täuschte F. auch diesmal den entgeltlichen Erwerb der Vermarktungsrechte an der Person des Spielers von einem Dritten vor. Tatsächlich war der angebliche Vertragspartner, der Berater Lo. , aber nicht Rechteinhaber. Ein Scheinvertrag, der seine Legitimation nach außen belegen sollte, wurde nachträglich auf Januar 1999 rückdatiert.

15

Im Juli 2001 und Juli 2002 zahlte der 1. FC Kaiserslautern auf Anweisung des Angeklagten F. an Lo. je 500.000 DM aus, die nach außen als die ersten beiden Raten für die Vermarktungsrechte bezeichnet, letztendlich aber vom Zeugen Li. über ein auf seine Mutter lautendes Auslandskonto vereinnahmt wurden. Wie vom Angeklagten F. beabsichtigt , wurden diese beiden Gehaltssonderzahlungen nicht auf dem für Li.

16

6. Der 1. FC Kaiserslautern, vertreten durch einen neuen Vorstand , und das Finanzamt Kaiserslautern verständigten sich in der Folgezeit im u. a. wegen der vorstehenden Fälle geführten steuerlichen Ermittlungsverfahren auf Lohnsteuernachzahlungen in Höhe von fast 9 Mio. Euro, die fristgerecht geleistet wurden. Die dem zugrunde liegende „tatsächliche Verständigung“ bezog sich auch auf den Vorwurf verschleierter Lohnzahlungen an den damals bei dem 1. FC Kaiserslautern beschäftigten französischen Nationalspieler D. ; insoweit wurden die Angeklagten insgesamt freigesprochen. Von der DFL wurde der Verein mit einer Vertragsstrafe und einem Punktabzug belegt.

17

1. Die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revisionen der Staatsanwaltschaft sind entgegen dem umfassenden Wortlaut ihres Antrages hinsichtlich der Angeklagten F. und H. auf die Überprüfung der Strafaussprüche beschränkt; lediglich hinsichtlich des Angeklagten W. wird auch der Schuldspruch im Blick auf dessen Verurteilung nur wegen Beihilfe angefochten. Aus der nur insoweit ausgeführten Sachrüge ergibt sich in Übereinstimmung mit der Bundesanwaltschaft, dass der Verfolgungswille der Staatsanwaltschaft ausschließlich diese Beschwerdepunkte erfasst und die in der Revisionsbegründung an keiner Stelle erwähnten Teilfreisprüche nicht angegriffen sind (vgl. BGH, Urteil vom 16. Juni 2005 – 5 StR 140/05; BGHR StPO § 344 Abs. 1 Antrag 3 und 5; vgl. auch Nr. 156 Abs. 2 RiStBV).

18

2. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft ist das Urteil, soweit es den Angeklagten W. betrifft, im Schuldspruch dahin abzuändern , dass dieser Angeklagte der Steuerhinterziehung in zwei Fällen schuldig ist.

19

a) Die auf die Beanstandung des Schuldspruchs vorzunehmende umfassende Überprüfung des Urteils (§ 301 StPO) hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten W. ergeben, wie noch im Rahmen der Angeklagtenrevision näher darzulegen sein wird. Das Landgericht hat jedoch rechtsfehlerhaft zum Vorteil des Angeklagten W. dessen Mitwirkung an der Verkürzung von Lohnsteuer für Juli 1999 und – hinsichtlich des Fußballspielers We. – für Februar 2002 nur als Beihilfe und nicht als mittäterschaftlich begangene Steuerhinterziehung gewertet.

20

Mittäter ist, wer nicht nur fremdes Tun fördert, sondern einen eigenen Tatbeitrag derart in eine gemeinschaftliche Tat einfügt, dass sein Beitrag als Teil der Tätigkeit des anderen und umgekehrt dessen Tun als Ergänzung seines eigenen Tatanteils erscheint. Ob ein Beteiligter ein so enges Verhältnis zur Tat hat, ist nach den gesamten Umständen, die von seiner Vorstellung umfasst sind, in wertender Betrachtung zu beurteilen. Wesentliche Anhaltspunkte können der Grad des eigenen Interesses am Taterfolg, der Umfang der Tatbeteiligung und die Tatherrschaft oder wenigstens der Wille zur Tatherrschaft sein (st. Rspr.; BGHSt 37, 289, 291 m.w.N.). In Grenzfällen ist dem Tatrichter für die ihm obliegende Wertung ein Beurteilungsspielraum eröffnet. Lässt das angefochtene Urteil erkennen, dass der Tatrichter die genannten Maßstäbe erkannt und den Sachverhalt vollständig gewürdigt hat, so ist das gefundene Ergebnis auch dann nicht als rechtsfehlerhaft zu beanstanden, wenn eine andere tatrichterliche Beurteilung möglich gewesen wäre (st. Rspr.; vgl. nur BGH wistra 2005, 380, 381).

21

Hier ist indes das Landgericht bereits im Ansatz von falschen Maßstäben ausgegangen und hat deshalb die ihm obliegende Bewertung der für die Abgrenzung von Täterschaft und Teilnahme bedeutsamen Umstände überhaupt nicht vorgenommen. Es hat sich von vornherein an einer täterschaftlichen Verurteilung gehindert gesehen, weil der Angeklagte W. als Vorsitzender des Aufsichtsrats nicht zugleich als faktischer Mitvorstand des Vereins anzusehen gewesen sei. Damit hat es verkannt, dass – anders als bei Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4) – Mittäter einer Steuerhinterziehung in der hier verwirklichten Begehensvariante (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) auch derjenige sein kann, den selbst keine steuerlichen Pflichten treffen, der aber als Dritter zugunsten des Steuerpflichtigen handelt (st. Rspr.; vgl. BGHSt 38, 37, 41; BGHR aaO; BGH NStZ 1986, 463). Bei Steuerhinterziehung durch aktives Tun ist deshalb in jedem Einzelfall zu prüfen, wer in welchem Umfang an der Abgabe unrichtiger Steuererklärungen mitgewirkt hat. Nicht allein ausschlaggebend ist, wer – wie hier der Vorstand für den Verein (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 Satz 1 AO, § 26 Abs. 2 BGB) – für die Erfüllung der steuerlichen Erklärungspflichten verantwortlich ist.

22

b) Die nicht zu beanstandenden Feststellungen des Landgerichts belegen mittäterschaftliches Handeln des Angeklagten W. . Der Senat kann daher den Schuldspruch – entsprechend der Anklage – selbst ändern.

23

aa) Im Fall der Lohnsteuerhinterziehung für den Monat Juli 1999 hatte das Handeln des Angeklagten W. für die Tatbegehung eine zentrale Bedeutung. W. war „maßgeblich“ (UA S. 53) an den Vertragsverhandlungen und an der Einschaltung der Briefkastenfirma Te. zum Zwecke der Verschleierung des Geldflusses an S. beteiligt. Mit der eigenhändigen Unterzeichnung des Scheinvertrags leistete er zudem – zusammen mit dem Angeklagten F. – den entscheidenden Tatbeitrag für die Abgabe einer unrichtigen Lohnsteueranmeldung. Denn der Scheinvertrag wurde mit der dazugehörigen Eingangsrechnung in die Buch- haltung des 1. FC Kaiserslautern übernommen und hatte damit zwangsläufig die Nichterfassung der Sonderzahlung auf dem für S. geführten Lohnkonto zur Folge. Weiterer nennenswerter Handlungen bedurfte es seitens der Angeklagten nicht, um eine falsche Lohnsteueranmeldung zu bewirken.

24

Der Tatbeitrag des Angeklagten W. , der in Vertretung für das Vorstandsmitglied H. den Scheinvertrag abgeschlossen hat, ist genauso zu bewerten wie derjenige des Angeklagten H. bei Verpflichtung des Spielers We. , bei dem das Landgericht rechtsfehlerfrei von einer täterschaftlichen Beteiligung ausgegangen ist. Der Angeklagte W. wurde bei den Vertragsverhandlungen nicht in seiner Funktion als Vorsitzender des Aufsichtsrats tätig, der gegenüber dem Vereinsvorstand eine Kontrollfunktion innehat. Er wechselte vielmehr die Rolle und nahm bei diesem Geschäft – wie auch seine Unterschrift auf dem Vertrag belegt – Aufgaben wahr, die an sich dem Vereinsvorstand obliegen. Dies gilt erst recht vor dem Hintergrund, dass der Angeklagte F. den 1. FC Kaiserslautern nach den Regelungen der Vereinssatzung nach außen allein überhaupt nicht wirksam vertreten konnte. Dass sich der Angeklagte W. ansonsten im Regelfall nicht in das operative Geschäft des Vorstandes einmischte , steht einer täterschaftlichen Tatbeteiligung im vorliegenden Fall nicht entgegen. Auch der Grad seines Interesses am Taterfolg unterscheidet sich nicht von dem des Angeklagten F. . Beide Angeklagte wollten gleichermaßen für den sportlichen Erfolg „ihres“ Vereins die Verpflichtung des Spielers S. zu den vereinbarten Bedingungen einschließlich der damit einhergehenden Lohnsteuerhinterziehung.

25

bb) Auch im Fall der Lohnsteuerhinterziehung für den Monat Februar 2002 ist die Beteiligung des Angeklagten W. als täterschaftliche zu werten. Zwar wirkte er in diesem Fall nicht unmittelbar am Zustandekommen des Scheinvertrags mit. Er leistete jedoch mit seiner Lüge, der Aufsichtsrat habe dem Vertrag zugestimmt, einen für das Gelingen der Lohnsteuerhinterziehung ausschlaggebenden Tatbeitrag. Denn allein wegen des von ihm gefertigten Aktenvermerks verblieb der Scheinvertrag in der Buchhaltung des Vereins, was zwangsläufig die Nichterfassung der Sonderzahlung auf dem für den Zeugen We. geführten Lohnkonto zur Folge hatte. Der Angeklagte W. sorgte somit in seiner zentralen Stellung als Aufsichtsratsvorsitzender für die Ausschaltung dieses Kontrollgremiums, weil bei einer wahrheitsgemäßen Berichterstattung über die entstehenden Zahlungsverpflichtungen mit der erforderlichen Zustimmung des Aufsichtsrats nicht zu rechnen war. Sein Interesse am Taterfolg entspricht dem bei Verpflichtung des Spielers S. . Auch hier wollte der Angeklagte W. die Lohnsteuerhinterziehung als eigene, weil sie unabdingbarer Bestandteil des Finanzierungskonzepts für die Verpflichtung des Spielers We. war. Von dessen Einsatz erhoffte sich der Angeklagte W. aber in gleicher Weise sportlichen Erfolg des Vereins wie die Angeklagten F. und H. .

26

c) Die Änderung des Schuldspruchs lässt den Strafausspruch gleichwohl unberührt (vgl. entsprechend BGH wistra 2005, 380). Namentlich im Blick auf die Höhe der Einzelstrafen gegen die als Täter abgeurteilten Mitangeklagten kann der Senat ausschließen, dass das Landgericht ohne die ihm versagte Strafrahmenverschiebung gemäß §§ 27, 49 Abs. 1 StGB höhere Einzelstrafen und eine höhere Gesamtstrafe gegen den Angeklagten W. verhängt hätte, wenn es ihn zutreffend als Mittäter und nicht als Gehilfen beurteilt hätte. Damit kann das Verfahren gegen den schon in höherem Lebensalter stehenden Angeklagten rechtskräftig abgeschlossen werden.

27

3. Die Revisionen der Staatsanwaltschaft sind, soweit sie die Strafzumessung betreffen, unbegründet. Zwar erweisen sich die verhängten Strafen als sehr mild. Gleichwohl enthält die Strafzumessung keinen durchgreifenden Rechtsfehler zum Vor- oder Nachteil der Angeklagten.

28

Die Strafzumessung ist grundsätzlich Sache des Tatrichters.

29

Die vom Landgericht verhängten Strafen verlassen entgegen der Ansicht der Bundesanwaltschaft noch nicht den Bereich des Schuldangemessenen ; sie sind daher vom Senat hinzunehmen. Insbesondere haben auch die Hinterziehungsbeträge noch nicht ein solches Ausmaß erreicht, dass die Strafen mit Blick auf die übrigen Strafzumessungserwägungen als unvertretbar mild zu beanstanden wären, zumal der Steuerschaden durch den 1. FC Kaiserslautern ausgeglichen wurde.

30

Die Gewichtung der einzelnen Strafmilderungsfaktoren durch die Strafkammer ist rechtlich nicht zu beanstanden. Dass das Tatgericht die Einlassungen der Angeklagten, die die äußeren Tatumstände eingeräumt haben, als Teilgeständnis und damit strafmildernd gewertet hat, ist nicht rechtsfehlerhaft. Wenn die Staatsanwaltschaft beanstandet, das Landgericht habe diesem Gesichtspunkt einen zu hohen Stellwert beigemessen, ist dies lediglich der im Revisionsverfahren unbeachtliche Versuch, die tatrichterliche Strafzumessung durch eine eigene zu ersetzen.

31

Es stellt auch keine fehlerhafte Zumessungserwägung dar, dass das Landgericht sowohl die Wiedergutmachung des Steuerschadens durch den 1. FC Kaiserslautern als auch daneben die Regressansprüche des Vereins gegen die Angeklagten strafmildernd berücksichtigt hat. Während die Wiedergutmachung unmittelbar das vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung geschützte Rechtsgut betrifft, gehört die persönliche zivilrechtliche Haftung der Angeklagten zu den Auswirkungen der Tat auf die Täter selbst. Schließlich ist das Landgericht auch rechtsfehlerfrei von der „Fremdnützigkeit“ der Lohnsteuerhinterziehungen ausgegangen. Dafür, dass die Angeklagten bei Misslingen der Vertragsverhandlungen um ihre Anstellung hätten fürchten müssen oder der Verein ohne Verpflichtung dieser vier Spieler unmittelbar in wirtschaftliche Not geraten wäre, geben die Feststellungen nichts her.

32

Letztendlich begegnet die Berücksichtigung der Länge der Verfahrensdauer keinen durchgreifenden Bedenken. Die Strafkammer durfte die mehrjährige Belastung für die Angeklagten durch das schwebende Verfahren ungeachtet der Komplexität der verfahrensgegenständlichen Sachverhalte und der aufwendigen Auslandsermittlungen, welche die Verfahrensdauer von der Einleitung des Ermittlungsverfahrens bis zum erstinstanzlichen Urteil von knapp drei Jahren ohne weiteres rechtfertigten, gleichwohl strafmildernd berücksichtigen.

33

Die Revision des Angeklagten F. bleibt ohne Erfolg.

34

1. Die Verfahrensrügen zeigen keinen Rechtsfehler auf.

35

a) Die Besetzungsrüge versagt – ihre Zulässigkeit unterstellt – in der Sache. Die ausgeschiedene beisitzende Richterin war am weiteren Mitwirken verhindert im Sinne des § 192 Abs. 2 GVG mit der Folge, dass der Ergänzungsrichter einzutreten hatte. Auf ihr Verlangen hin war sie zwingend aus dem Richterverhältnis zu entlassen, und zwar zu dem von ihr beantragten Zeitpunkt (§ 21 Abs. 2 Nr. 4 DRiG i.V.m. § 40 Abs. 2 Satz 1 LBG Rheinland -Pfalz; vgl. Schmidt-Räntsch, Deutsches Richtergesetz 5. Aufl. § 21 Rdn. 2, 24 f.). Auf Verstöße allein gegen die Verfahrensvorschriften der §§ 222a, 222b StPO kann eine Revision von vornherein nicht gestützt werden (vgl. Tolksdorf in KK-StPO 5. Aufl. § 222b Rdn. 18).

36

b) Soweit der Angeklagte F. die Verlesung der Niederschrift der Vernehmung des Zeugen Lo. vom 26. März 2003 sowie eines Schreibens dieses Zeugen vom 5. Juni 2003 als Verletzung des § 251 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 2 StPO rügt und mit der Aufklärungsrüge die unterbliebene Vernehmung dieses Zeugen in der Hauptverhandlung beanstandet, sind die Rügen unzulässig (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO), denn der Beschwerdeführer teilt weder den Inhalt der Niederschrift noch den des Briefs mit. Im Übrigen haben die Verfahrensbeteiligten der Verlesung zugestimmt.

37

c) Die Rüge, das Landgericht habe zu Unrecht den Antrag auf Vernehmung des Auslandszeugen We. als unerreichbar (§ 244 Abs. 3 Satz 2 StPO) zurückgewiesen, dringt nicht durch.

38

aa) Dieser Rüge liegt folgendes Verfahrensgeschehen zugrunde:

39

Nach vorangegangenen monatelangen vergeblichen Versuchen – unter anderem unter Einschaltung der deutschen Botschaft in Katar –, eine ladungsfähige Anschrift des Zeugen We. zu ermitteln, konnte das Landgericht erstmals den Zugang der – unter Zusicherung sicheren Geleits erfolgten – Ladung zum Verhandlungstermin am 6. Oktober 2005 nachweisen. In einem mit der Dolmetscherin geführten Telefongespräch teilte der Zeuge We. mit, er könne an diesem Verhandlungstermin wegen eines Fußballspiels nicht erscheinen, sei aber gleichwohl aussagebereit. Im Zusammenhang mit der dem Zeugen zugegangenen zweiten Ladung, diesmal zum Termin vom 10. Oktober 2005, gelang es dem Berichterstatter der Strafkammer , telefonisch Kontakt zum Zeugen We. aufzunehmen und ihn zu fragen, ob er der Ladung Folge leisten werde. We. teilte mit, er sei am Kommen gehindert, weil sein neuer Trainer ihm hierfür die Zustimmung verweigere. Er wolle sich jedoch letztmals um eine Zustimmung bemühen. Bleibe dies ohne Erfolg, werde er weder am 10. Oktober 2005 noch an einem anderen Termin erscheinen. Er versprach, sich nochmals zu melden, falls die Genehmigung doch noch erteilt werde. Der Zeuge erschien sodann weder zum Verhandlungstermin am 10. Oktober 2005 noch nahm er Kontakt zum Gericht auf.

40

bb) Bei dieser Sachlage war das Landgericht nicht verpflichtet, durch weiteres Einwirken auf den Zeugen We. oder gar durch Kontaktaufnahme mit seinem Trainer zu versuchen, den Zeugen We. zu einer persönlichen Vernehmung vor der Strafkammer zu bewegen. Das Landgericht hat den Zeugen rechtsfehlerfrei als unerreichbar (§ 244 Abs. 3 Satz 2 StPO) angesehen.

41

Ein Beweismittel ist dann unerreichbar im Sinne der vorgenannten Vorschrift, wenn alle Bemühungen des Gerichts, die der Bedeutung und dem Wert des Beweismittels entsprechen, zu dessen Beibringung erfolglos geblieben sind und keine begründete Aussicht besteht, es in absehbarer Zeit herbeizuschaffen. Ein im Ausland lebender Zeuge, dessen Erscheinen nicht erzwungen werden kann, ist selbst ohne förmliche Ladung als unerreichbar anzusehen, wenn er sich definitiv weigert, vor dem erkennenden Gericht auszusagen (BGHR StPO § 244 Abs. 3 Satz 2 Unerreichbarkeit 20). Hier hat der Zeuge We. zweimal eine Terminsladung erhalten und ist dennoch nicht erschienen. Seine Angaben im letzten Telefongespräch durfte die Kammer als endgültige Weigerung verstehen. Was den Zeugen zum Nichterscheinen bewegte und ob dieser sich letztlich nur wegen des Verbots seines Trainers am Kommen gehindert sah, musste das Gericht nicht aufklären. Auf der Grundlage der unmittelbar mit dem Zeugen geführten Gespräche und vor dem Hintergrund der monatelangen vergeblichen Bemühungen, den Zeugen herbeizuschaffen, durfte das Landgericht damit davon ausgehen, dass We. nicht in absehbarer Zeit vor der Strafkammer erscheinen werde.

42

cc) Darüber, ob das Landgericht etwa rechtsfehlerhaft die Möglichkeit einer kommissarischen (§ 223 StPO) oder audiovisuellen Vernehmung nach § 247a StPO in seinem Ablehnungsbeschluss nicht erwogen hat, hat der Senat nicht zu entscheiden. Denn der Beschwerdeführer hat die zur Beanstandung eines derartigen Fehlers erforderliche Verfahrensrüge nicht erhoben (vgl. BGHR StPO § 247a Audiovisuelle Vernehmung 5).

43

d) Die Zurückweisung des Beweisantrags, mit der die Verteidigung des Angeklagten F. die Vernehmung des Zeugen Mat. begehrte, ist rechtlich nicht zu beanstanden. Das Gericht durfte die im Beweisantrag enthaltene Tatsache, gegenüber Mat. habe der Spieler We. bekundet, er habe in Kaiserslautern „etwas unterschrieben, das ihm Ärger vom Hals nimmt“, als aus tatsächlichen Gründen bedeutungslos ansehen. Das Landgericht musste aus der „Beweistatsache“ nicht schließen, dass der Zeuge We. in seiner Selbstanzeige und bei seiner richterlichen Vernehmung die Unwahrheit gesagt hatte.

44

e) Die Aufklärungsrüge, mit der die Revision die Nichtvernehmung des Auslandszeugen C. S. beanstandet, ist jedenfalls unbegründet. Die Strafkammer konnte ihre Überzeugungsbildung auf eine Vielzahl von Indizien stützen, die dafür sprechen, dass der angeblich an die Firma Te. geflossene Geldbetrag letztlich an den Zeugen S. gelangte und als Lohnzahlung zu qualifizieren ist. Die aufgrund einer Gesamtwürdigung der festgestellten Umstände unter Einbeziehung der Feststellungen zu den übrigen ausgeurteilten Fällen und ähnlich gelagerten Vorgängen gewonnene Überzeugung der Strafkammer, dass das Entgelt nur zum Schein für den Erwerb der Vermarktungsrechte gezahlt wurde, beruht auf einer ausreichend breiten Tatsachengrundlage.

45

2. Der Schuldspruch hält sachlichrechtlicher Nachprüfung stand.

46

a) Das Landgericht hat sich ohne Rechtsfehler die Überzeugung gebildet, dass die vom Angeklagten geschlossenen vier Zusatzverträge , soweit sie ein Entgelt als Gegenleistung für die Abtretung der Vermarktungsrechte bzw. für „Scouting“-Dienstleistungen vorsahen, nicht ernstlich gewollt waren und nur der Verschleierung von Gehaltszahlungen an die neuverpflichteten Lizenzfußballspieler dienten.

47

Ein Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO liegt – ebenso wie bei § 117 BGB – vor, wenn beide Parteien sich einig sind, dass die mit den Willenserklärungen an sich verbundenen Rechtsfolgen tatsächlich nicht eintreten sollen und damit das Erklärte in Wirklichkeit nicht gewollt ist. Entscheidend ist dabei, ob die Beteiligten zur Erreichung des erstrebten Erfolges , hier der Vermeidung der Lohnsteuerlasten, ein Scheingeschäft für genügend oder ein ernst gemeintes Rechtsgeschäft für erforderlich erachtet haben. Die Beurteilung, ob ein Geschäft nur zum Schein abgeschlossen wurde, obliegt dabei grundsätzlich dem Tatrichter. Lässt das Urteil erkennen, dass der Tatrichter die wesentlichen für und gegen ein Scheingeschäft sprechenden Umstände im Rahmen der Beweiswürdigung berücksichtigt und in eine Gesamtwürdigung einbezogen hat, so dass die vom Gericht gezogene Schlussfolgerung nicht nur eine Annahme oder bloße Vermutung ist, ist dies vom Revisionsgericht hinzunehmen (BGHR AO § 41 Abs. 2 Scheinhandlung 3 = wistra 2002, 221, 223 – „Yeboah“).

48

Diesen Maßstäben wird die Beweiswürdigung des angefochtenen Urteils gerecht, und zwar namentlich auch im Hinblick auf die Abgrenzung zu den anderen (nicht lohnsteuerpflichtigen) Einkunftsarten, insbesondere den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) oder gar aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).

49

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder einmalige Bezüge handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) und unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 LStDV). Vorteile werden für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil nur mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und wenn die Einnahme als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit anzusehen ist, d. h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Nicht erforderlich ist, dass der Einnahme eine konkrete Dienstleistung des Arbeitnehmers zugeordnet werden kann (vgl. BFH BStBl II 1988, 726, 728 f.; BStBl II 1985, 529, 530; BStBl II 1985, 532 f.; Schmidt/Drenseck, EStG 24. Aufl. § 19 Rdn. 24; jeweils m.w.N).

50

Allerdings qualifiziert die Einmalzahlung an die angestellten Lizenzfußballspieler diese nicht bereits als solche als Gehaltszahlung. Nicht jede Zahlung eines Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer muss Lohn im Sinne des § 19 EStG sein. So sind die vom Sportler für Werbeleistungen vereinnahmten Gelder regelmäßig als gewerbliche Einkünfte einzuordnen (vgl. BFH BStBl II 1986, 424, 426; BStBl II 1983, 182, 183 f.; Lutz DStZ 1998, 279, 283). Gleiches gilt für den aus der Abtretung der Vermarktungsrechte erzielten Veräußerungserlös (vgl. BGH aaO; Enneking/Denk DStR 1996, 450, 454 f.). Die für eine selbständige Tätigkeit im Sinne des § 15 EStG erforderliche Entscheidungsfreiheit ist bei einem Mannschaftssportler jedoch nur dann anzunehmen, wenn diesem ein eigener persönlicher Werbewert zukommt (vgl. BMF-Schreiben vom 25. August 1995 – IV B 6 – S 2331 – 9/95, DStR 1995, 1508).

51

Bei allen vier Verpflichtungen waren sich der Angeklagte F. und der jeweilige Lizenzfußballspieler darüber einig, dass der 1. FC Kaisers- lautern das Entgelt nicht für den Erwerb der Vermarktungsrechte bzw. im Fall B. für „Scouting“-Dienstleistungen schuldete, sondern für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft durch den Spieler. Die Beteiligten haben sich keine Gedanken über den Marktwert der Vermarktungsrechte bzw. „Scouting“ -Dienstleistungen gemacht und über den Nutzungspreis verhandelt, sondern das Entgelt schlicht nach der Differenz bestimmt, die erforderlich war, um die Lücke zur Gehaltsvorstellung des Spielers zu schließen. Dies zeigt, dass es sich tatsächlich um Arbeitslohn handelte.

52

Unberührt davon blieb das Interesse des 1. FC Kaiserslautern an dem Erwerb der Rechte am eigenen Bild und Namen der Spieler, um diese im Rahmen der zentralen Vermarktung der DFL bzw. dem DFB anzubieten. Nach dem festgestellten Verlauf der Vertragsverhandlungen handelten die Beteiligten dafür keinen separaten Preis aus. Ihre Vermarktungsrechte hatten die Spieler dem 1. FC Kaiserslautern vielmehr bereits mit ihrem § 3 des Musterarbeitsvertrags enthaltenden Spielervertrag eingeräumt. Da nicht der Erwerb der Vermarktungsrechte, sondern lediglich dessen zusätzliche Vergütung zum Schein erfolgt ist, gehen die Angriffe der Revision, die eine Auseinandersetzung mit dem die Übertragung dieser Rechte enthaltenden § 3 des Musterarbeitsvertrags vermisst und die Beweiswürdigung deswegen als lückenhaft beanstandet, ins Leere.

53

b) Im Einzelnen gilt Folgendes:

54

aa) Hinsichtlich des Spielers S. hat das Landgericht alle entscheidungsrelevanten Umstände herangezogen und gewürdigt. Es hat seine Beweiswürdigung namentlich auf den Ablauf der Vertragsverhandlungen gestützt und aus den dem Vertragsschluss nachfolgenden Umständen , dass der 1. FC Kaiserslautern weder der Nutzung der Werberechte durch die Firma T. –L. R. entgegentreten ist, noch bei Ende des Arbeitsvertrags der Spieler S. von dem ihn aufnehmenden Fußballklub Borussia Mönchengladbach Zahlungen für die Vermarktungsrechte ver- langte, rechtsfehlerfrei auf die mangelnde Ernsthaftigkeit der Zahlungsverpflichtung zum Erwerb der Vermarktungsrechte geschlossen. Solches stellt eine nachvollziehbare und plausible Wertung des Tatgerichts dar (vgl. BGHSt 36, 1, 14), an die das Revisionsgericht gebunden ist. Auf der Grundlage der von S. bei einer Fahndungsmaßnahme gemachten Aussage , zumindest das von der T. –L. R. gezahlte Werbeentgelt vereinnahmt zu haben, durfte das Landgericht im Rahmen der Gesamtschau mit den übrigen Fällen davon ausgehen, dass S. die Sonderzahlung auch zugeflossen ist, wenngleich nicht als Gegenleistung für die Abtretung des Vermarktungsrechts, sondern als zusätzlicher Arbeitslohn.

55

bb) Bei dem Spieler B. besteht die Besonderheit, dass dieser die Sonderzahlungen als Handgeld für den Abschluss des Arbeitsvertrags mit dem 1. FC Kaiserslautern erhielt. Auch das einem Lizenzfußballspieler gewährte Handgeld, das ihn zum Vertragsabschluss bewegen soll, ist indes gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 LStDV als Arbeitslohn zu qualifizieren (Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer 4. Aufl. „Fußballspieler“ Rdn. 1; vgl. auch FG Köln EFG 1998, 1586, 1587 f.). Nach dem festgestellten Verlauf der Vertragsverhandlungen erwarb B. seinen Zahlungsanspruch in Höhe von 1,3 Mio. DM unmittelbar gegen den 1. FC Kaiserslautern. Nicht etwa sollte die Ablösezahlung im Innenverhältnis zwischen dem abgebenden Verein, dem NK Osijek, der 900.000 DM vereinnahmte, und dem Spieler geteilt werden (vgl. zu einer derartigen Konstellation FG Köln aaO). Dass im Arbeitsvertrag B. s mit seinem kroatischen Verein eine Ablösesumme von 1,2 Mio. DM mit der Verpflichtung zur hälftigen Teilung bestimmt war, stellt entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers die Beweiswürdigung des Landgerichts nicht in Frage. Denn den Beteiligten blieb es unbenommen, eine höhere Ablösesumme mit dem aufnehmenden Verein auszuhandeln, was auch angesichts der festgestellten Angebote anderer Vereine nahe lag, und von der Ablöseklausel im Arbeitsvertrag Abstand zu nehmen. Für den kroatischen Verein war die ausgehandelte Ablösesumme bereits deswegen vorteilhaft, weil sie den nach dem Arbeitsvertrag widrigstenfalls zu erwartenden Betrag um 300.000 DM überstieg.

56

Aus diesem Grunde ist auch die in diesem Zusammenhang „hilfsweise“ erhobene Aufklärungsrüge unbegründet. Die Tatsache, dass zwischen dem NK Osijek, B. und 1. FC Kaiserslautern eine „Gesamtablösesumme“ von 2,2 Mio. DM vereinbart war und davon dem Spieler 1,3 Mio. DM sowie dem Verein 900.000 DM zukommen sollten, hat das Landgericht seiner Beurteilung zugrunde gelegt. Dass die „Scouting“-Dienstleistungen wertlos waren, wird von der Revision nicht bestritten.

57

cc) Bei Li. durfte sich das Landgericht aufgrund von dessen Aussage, in der er den Inhalt seiner Selbstanzeige bestätigte, und dem Ablauf der Vertragsverhandlungen von dem Scheincharakter der Entgeltvereinbarung über das Vermarktungsrecht überzeugen.

58

dd) Gleiches gilt für We. im Hinblick auf dessen Selbstanzeige und seine Angaben in der nachfolgenden richterlichen Vernehmung sowie auf den Ablauf der Vertragsverhandlungen. Soweit der Angeklagte F. in diesem Zusammenhang die mangelnde Auseinandersetzung des Gerichts mit seiner schriftlichen Einlassung beanstandet, übergeht er die Feststellung des Landgerichts, wonach We. s Berater während der laufenden Vertragsverhandlungen auf einer Sonderzahlung von insgesamt 4,5 Mio. DM bestand. Im Übrigen war das Landgericht nicht gehalten, sich mit sämtlichen Einzelheiten der Einlassung des Angeklagten auseinander zu setzen, der sich umfänglich zur Sache eingelassen hatte.

59

Die Revision des Angeklagten H. ist unbegründet.

60

1. Die Verfahrensrügen dringen nicht durch.

61

a) Die Besetzungsrüge versagt aus den unter III. 1. a) genannten Gründen. § 70 Abs. 2 GVG ist nicht, auch nicht entsprechend, anwendbar.

62

b) Die Rüge, die Verlesung der Niederschriften über die richterliche Vernehmung des Spielers We. sowie über dessen beim Finanzamt persönlich abgegebene Selbstanzeige verletze die Vorschrift des § 251 StPO, ist unbegründet. Die Voraussetzungen einer Verlesung der Schriftstücke gemäß § 251 Abs. 2 Nr. 1 bzw. § 251 Abs. 1 Nr. 2 StPO lagen vor. Aus den bereits zur Revision des Angeklagten F. dargelegten Gründen durfte das Landgericht von einer endgültigen Weigerung des Zeugen We. ausgehen, vor dem Prozessgericht zu erscheinen.

63

c) Entgegen der auf Verletzung des § 261 StPO gestützten Verfahrensrüge konnte der verlesenen Vernehmung des Zeugen We. eine tragfähige Grundlage für die Überzeugung der Strafkammer entnommen werden, dass der Angeklagte F. dem Zeugen We. zum Schein ein Entgelt für die Nutzung seiner Vermarktungsrechte anbot, um ihm das ansonsten nicht finanzierbare Gehalt zukommen zu lassen.

64

d) Soweit das Landgericht über den Hilfsbeweisantrag zum wirtschaftlichen Wert der Vermarktungsrechte hier betroffener Spieler nicht entschieden hat, bleibt das unschädlich, da sich den Urteilsgründen entnehmen lässt, dass das Landgericht diese Beweisbehauptung aus tatsächlichen Gründen für bedeutungslos hielt (vgl. BGHR StPO § 244 Abs. 6 Hilfsbeweisantrag 5). Das Landgericht war durch die Beweisbehauptung ersichtlich nicht gehindert, sich aufgrund einer Gesamtwürdigung der festgestellten Umstände , insbesondere auch zum Zustandekommen des Zusatzvertrages, die Überzeugung zu bilden, dass die Beteiligten gar keine Vergütung für die Abtretung von Vermarktungsrechten vereinbaren, sondern mit ihren Zahlungen zusätzliche Gehaltsforderungen der Spieler erfüllen wollten.

65

2. Die auf die Sachrüge vorgenommene Überprüfung des Urteils hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten H. ergeben. Das Landgericht hat sich, wie bereits zur Revision des Angeklagten F. ausgeführt, rechtsfehlerfrei die Überzeugung gebildet, dass es sich bei dem Vertrag mit der nicht existierenden Firma W. F. R. um ein Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO handelte.

66

Schließlich hat auch die Revision des Angeklagten W. keinen Erfolg.

67

1. Die Verfahrensrügen decken keinen Rechtsfehler auf.

68

a) Die behauptete Verletzung des § 261 StPO, das Landgericht habe die im Urteil verwertete schriftliche Auskunft des Bundesamtes für Finanzen über die Firma Te. nicht in die Hauptverhandlung eingeführt, ist nicht bewiesen. Es ist nicht auszuschließen, dass die Strafkammer den Inhalt dieser Auskunft im Wege des Vorhalts an die als Zeugen vernommenen Steuerfahndungsbeamten des Finanzamts Kaiserslautern (ProtBd. Bl. 24, 26), an das die Auskunft gerichtet war, eingeführt hat (vgl. BGHSt 11, 159, 160). Die Beanstandung, ein derartiger Vorhalt sei nicht vorgenommen worden, muss bereits deshalb erfolglos bleiben, weil kein Beweis für die Richtigkeit dieser Behauptung erbracht werden kann. Vorhalte sind als bloße Vernehmungsbehelfe nicht in das Protokoll aufzunehmen (vgl. BGHSt 21, 285, 286). Dass die Strafkammer andere Vorhalte in die Sitzungsniederschrift aufgenommen hat, beweist nicht, dass nicht protokollierte Vorhalte nicht stattgefunden haben. Es widerspräche der Ordnung des Revisionsverfahrens , über Vorgänge, die keine wesentlichen Förmlichkeiten darstellen und deshalb in die Sitzungsniederschrift nicht aufzunehmen sind, Beweis zu erheben (BGH wistra 2000, 219, 224).

69

Im Übrigen kommt dem Umstand, ob die Firma Te. tatsächlich mehr als eine Briefkastenfirma war, in der Gesamtwürdigung des Falles S. ersichtlich nicht einmal ausschlaggebende Bedeutung zu.

70

b) Die Aufklärungsrüge, mit der die Nichtvernehmung des Zeugen C. S. beanstandet wird, ist schon deshalb unzulässig, weil der Beschwerdeführer nicht darlegt, woraus sich ergeben soll, dass es sich bei der „kleinen Unterschrift rechts unten“ auf dem Vertrag vom 16. April 1999 um die Unterschrift des Zeugen C. S. handelt.

71

Abgesehen davon musste sich das Landgericht zu der vom Beschwerdeführer vermissten Beweisaufnahme nicht gedrängt sehen, und zwar angesichts der als maßgeblich erachteten Umstände, dass sich die Angeklagten F. und W. bei den Vertragsverhandlungen weder mit dem Wert des Vermarktungsrechts beschäftigten noch einen Preis aushandelten, sich dementsprechend – obwohl kein Vertreter der angeblichen Rechteinhaberin anwesend war – weder den Vertrag zwischen S. und der Firma Te. vorlegen ließen noch einen Nachweis über die Existenz dieser Firma verlangten oder eigene Nachforschungen anstellten , vielmehr bereit waren, auf die bloße Behauptung der Rechtsinhaberschaft hin Zahlungen in Höhe von 400.000 DM zu leisten.

72

c) Die Rüge, mit der die anstelle der Vernehmung des Zeugen We. vorgenommene Verlesung der Vernehmungsniederschriften aus dem Ermittlungsverfahren beanstandet wird, ist aus den bereits zu den Revisionen der Mitangeklagten ausgeführten Gründen unbegründet. Das Landgericht hat rechtsfehlerfrei ein „nicht zu beseitigendes Hindernis“ im Sinne des § 251 Abs. 2 Nr. 1 StPO angenommen. Es war auch nicht gehalten, in diesem Zusammenhang zu begründen, warum es der Verlesung der Vernehmungsniederschriften den Vorzug gegenüber einer audiovisuellen (§ 247a StPO) oder kommissarischen (§ 223 StPO) Vernehmung gegeben hat (vgl. BGHSt 46, 73, 78).

73

Auch die Rüge, dass eine derartige Vernehmung unterblieben sei, bleibt erfolglos. Einen entsprechenden Antrag hat der Beschwerdeführer in der Hauptverhandlung nicht gestellt. Er hat selbst auch keinen Beweisantrag auf Vernehmung des Zeugen We. gestellt und sich dem Beweisantrag des Mitangeklagten F. – anders als bei anderen Beweisanträgen, auch im Zusammenhang mit dem Fall We. – nicht angeschlossen.

74

Als Aufklärungsrüge begegnet die Beanstandung – abgesehen von einer nicht präzise bezeichneten Beweistatsache – noch weiteren Zulässigkeitsbedenken : Die Revision verhält sich nicht dazu, ob der Zeuge We. überhaupt zu einer Videovernehmung bereit war. Zu den Aussagen des neuen Vereinsvorstands J. und von Mü. , die We. nach dem Beweisantrag des Mitangeklagten F. zu einer unrichtigen Selbstbezichtigung verleitet haben sollen, fehlt jeder Vortrag.

75

Abgesehen davon hat das Landgericht hier der ihm obliegenden Aufklärungspflicht dadurch genügt, dass es das richterliche Vernehmungsprotokoll sowie die Niederschritt über die Selbstanzeige verlesen hat. Zwar bestand bei dieser Vernehmung für die Verteidigung nicht die Möglichkeit , Fragen an den Zeugen zu richten; auch war We. im Rahmen dieser Beschuldigtenvernehmung nicht wie ein Zeuge zur Wahrheit verpflichtet gewesen. Er war jedoch am 15. August 2003 freiwillig zur Abgabe einer Selbstanzeige nach Deutschland gekommen und hatte sich dabei selbst schwer belastet. Bei dieser Ausgangslage und unter Berücksichtigung der gesamten Beweislage bestanden für die Strafkammer keine drängenden Anhaltspunkte dafür, der Zeuge We. werde bei einer erneuten Vernehmung seine Aussage ändern und von seinem Geständnis abweichen. Das Landgericht hat danach auch ohne kommissarische oder audiovisuelle Vernehmung auf tragfähiger Tatsachengrundlage den Vertrag über den Erwerb der Ver- marktungsrechte dahin gewürdigt, dass der Zeuge We. mit Abschluss dieser Vereinbarung getäuscht, nicht aber bei seiner Selbstanzeige die Unwahrheit gesagt hat.

76

d) Die Beanstandung unterbliebener – auf Beweisantrag des Angeklagten F. , wie ausgeführt, rechtsfehlerfrei zurückgewiesener – Vernehmung des Zeugen Mat. ist unbegründet. Dass das Landgericht anderen Beweisanträgen, die ebenfalls die Glaubwürdigkeit des Zeugen We. zum Gegenstand hatten, nachgegangen ist, verpflichtete die Strafkammer nicht, hier in gleicher Weise zu verfahren.

77

2. Die Sachrüge bleibt ebenfalls ohne Erfolg.

78

Hinsichtlich der Haupttaten wird auf die Ausführungen zu den Revisionen der Angeklagten F. und H. verwiesen. Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist den Urteilsgründen zweifelsfrei zu entnehmen, dass sich der Angeklagte W. an diesen Taten beteiligte und maßgeblich zum Taterfolg beitrug.

79

Auch die Beweiswürdigung hält rechtlicher Nachprüfung stand. Insbesondere begegnet die Überzeugungsbildung der Strafkammer im Fall der Verpflichtung des luxemburgischen Nationalspielers S. keinen rechtlichen Bedenken. Das Landgericht hat aus den sicher festgestellten Beweisanzeichen nahe liegende Schlüsse gezogen. Auch wenn einzelne Indizien für sich allein nicht ausreichen würden und sich einzelne Umstände auch anders erklären ließen, so durfte sich die Strafkammer doch aufgrund einer Gesamtwürdigung der festgestellten Umstände die Überzeugung vom Wissen des Angeklagten W. bilden, dass es sich bei dem Vertrag mit der Firma Te. um ein Scheingeschäft handelte.

80

Im Falle der Verpflichtung des Spielers We. durfte das Landgericht seine Überzeugung von der Einbindung des Angeklagten W.

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Betruges sowie wegen Untreue in Tateinheit mit Steuerhinterziehung und mit Computerbetrug in sechzehn Fällen, davon in neun Fällen in weiterer Tateinheit mit Urkundenfälschung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und drei Monaten verurteilt. Es hat zudem im Urteilstenor zum Ausdruck gebracht, in welchen der sechzehn Fälle und wie oft die Tatbestände der Steuerhinterziehung und der Urkundenfälschung jeweils tateinheitlich verwirklicht wurden.

2

Die Revision des Angeklagten führt lediglich zum Wegfall der Verurteilung wegen tateinheitlich begangenen Computerbetruges (§ 263a StGB) und zur Neufassung des Schuldspruchs. Im Übrigen haben sein Rechtsmittel und die wirksam auf den Rechtsfolgenausspruch beschränkte Revision der Staatsanwaltschaft, die vom Generalbundesanwalt nicht vertreten wird, keinen Erfolg.

I.

3

1. Das Landgericht hat folgende Feststellungen getroffen:

4

Der nicht vorbestrafte Angeklagte war seit 1981 beim Finanzamt Würzburg als Finanzbeamter tätig. Dabei hatte er unter anderem in der elektronischen Datenverarbeitung des Finanzamtes die „Grundinformationsdaten“ von Steuerpflichtigen wie Name, Anschrift und Bankverbindung zu erfassen.

5

a) Um für sich nicht gerechtfertigte Steuervorteile zu erlangen, reichte der Angeklagte in der Zeit von Februar 2003 bis Juni 2006 beim Finanzamt Würzburg an acht verschiedenen Tagen für drei nicht existente Steuerpflichtige insgesamt fünfzehn Einkommensteuererklärungen ein, die er mit den Namen der von ihm erfundenen Personen unterschrieben hatte. Den Inhalt von dreizehn dieser Steuererklärungen, die sich auf die Veranlagungszeiträume 1998 bis 2005 bezogen, gab er an neun verschiedenen Tagen selbst in die Datenverarbeitungsanlage des Finanzamtes ein und veranlasste deren elektronische Verarbeitung. Zwei der Erklärungen ließ er von nicht in sein Vorhaben eingeweihten Mitarbeitern der Datenerfassungsstelle eingeben. Die Angaben in den Steuererklärungen hatte der Angeklagte – z. B. durch Geltendmachung von erheblichen Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit, Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen sowie von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung oder aus anderen Veranlagungszeiträumen – jeweils so gewählt, dass die danach festzusetzenden Einkommensteuerbeträge niedriger waren als die als einbehaltene Lohn- oder Kapitalertragsteuer erklärten Steueranrechnungsbeträge, so dass sich jeweils Erstattungsbeträge ergaben. Wie vom Angeklagten beabsichtigt, wurden aufgrund dieser Erklärungen fünfzehn Steuerbescheide mit Erstattungsbeträgen erlassen. An zwei der genannten und sieben weiteren Tagen änderte der Angeklagte in der Datenverarbeitungsanlage die Daten, die bereits zu einer antragsgemäßen Veranlagung geführt hatten, ohne hierfür weitere Steuererklärungen einzureichen, und bewirkte so den Erlass von fünfzehn Änderungsbescheiden, die wiederum Erstattungsbeträge auswiesen. In allen dreißig Fällen erstattete die Finanzkasse die sich hieraus ergebenden, scheinbar zuviel bezahlten Beträge an Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag sowie Zinsen in Höhe von insgesamt 173.837,56 Euro. Aufgrund der von dem Angeklagten bei der Datenerfassung eingegebenen Daten wurden die Auszahlungsbeträge auf Bankkonten seiner Schwiegermutter und seiner Ehefrau überwiesen, auf die der Angeklagte Zugriff hatte. Da die gefälschten Einkommensteuererklärungen in ihrem äußeren Erscheinungsbild keine Auffälligkeiten aufwiesen, wurden auch Erstattungsbeträge von über 5.000 Euro ausgezahlt, deren Freigabe dem Zeichnungsrecht des Sachgebietsleiters oblag.

6

b) Schließlich stellte der Angeklagte für eine nicht existierende Person, für die er bereits in den vorgenannten Fällen eine Steuernummer vergeben hatte, einen Antrag auf Gewährung einer Eigenheimzulage nach dem Eigenheimzulagengesetz. Hierdurch erwirkte er im Februar 2005 den Erlass eines Bescheides über die Gewährung einer Eigenheimzulage für die Jahre 2001 bis 2006 und die Überweisung von Zulagebeträgen in Höhe von insgesamt 15.952,32 Euro auf ein Konto, auf das er Zugriff hatte.

7

2. Das Landgericht hat das Verhalten des Angeklagten im Hinblick auf die an insgesamt sechzehn Tagen vorgenommenen Eingaben unrichtiger Daten in die elektronische Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts Würzburg als sechzehn Fälle der Untreue (§ 266 StGB) zum Nachteil des Freistaates Bayern und als jeweils tateinheitlich begangenen Computerbetrug (§ 263a StGB) gewertet. Darüber hinaus hat das Landgericht die Erstellung und Erfassung der dreißig Steuererklärungen für nicht existierende Personen mit anschließender Auszahlung von Erstattungsbeträgen durch die Finanzbehörde als Steuerhinterziehung (§ 370 AO) in dreißig Fällen eingestuft. Soweit der Angeklagte die Angaben aus mehreren Steuererklärungen am jeweils selben Tag in die Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts eingab, hat das Landgericht die einzelnen Steuerhinterziehungen mit der durch die Eingabe der Daten jeweils zugleich begangenen Untreue insgesamt tateinheitlich zusammengefasst. Da der Angeklagte die Daten an neun der sechzehn Tage auf der Grundlage der fingierten Steuererklärungen erfasste, hat das Landgericht insoweit jeweils Urkundenfälschung in Tateinheit mit Untreue , Computerbetrug und Steuerhinterziehung angenommen.

8

Die mit falschen Angaben bewirkte Festsetzung und Auszahlung der Eigenheimzulagebeträge für die Jahre 2001 bis 2006 hat das Landgericht als einheitlichen Betrug gewertet.

9

3. Das Landgericht hat – im Wesentlichen ausgerichtet an der Schadenshöhe – siebzehn Einzelfreiheitsstrafen zwischen sieben Monaten und einem Jahr Freiheitsstrafe verhängt. Es hat – insbesondere im Hinblick auf die verursachten Schäden – jeweils besonders schwere Fälle der Untreue (§ 266 Abs. 2 i.V.m. § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 4 StGB), der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO) und des Computerbetruges (§ 263a Abs. 2 i.V.m. § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 4 StGB) sowie des Betruges (§ 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 4 StGB) angenommen. Innerhalb der sich hieraus ergebenden Strafrahmen hat das Landgericht – außer im Fall des Betruges – strafschärfend berücksichtigt, dass der Angeklagte jeweils mehrere Strafgesetze verletzt hat. Als wesentlichen Strafmilderungsgrund hat es neben Teilschadenswiedergutmachung und einem von Schuldeinsicht geprägten Geständnis den Umstand gewertet, dass die Verurteilung des Angeklagten zu einer Freiheitsstrafe in der festgesetzten Höhe zum Verlust seiner Amtsstellung führt.

10

Die auf die Sachrüge gestützte Revision des Angeklagten führt zum Wegfall der Verurteilung wegen Computerbetruges. Sein weitergehendes Rechtsmittel hat keinen Erfolg.

11

1. Der Schuldspruch der Untreue in Tateinheit mit Steuerhinterziehung in sechzehn Fällen, davon in neun Fällen in weiterer Tateinheit mit Urkundenfälschung hält rechtlicher Nachprüfung stand.

12

a) Ohne Rechtsfehler ist das Landgericht davon ausgegangen, dass der Angeklagte den Straftatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt hat. Der Angeklagte machte gegenüber dem Finanzamt Würzburg dadurch unrichtige Angaben, dass er für nicht existente Personen Einkommensteuererklärungen abgab und die von ihm erfundenen Beträge selbst in die Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts eingab bzw. in zwei Fällen über vorsatzlos handelnde Kollegen eingeben ließ. Dadurch erlangte er in dreißig Fällen nicht gerechtfertigte Steuervorteile (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 2 AO).

13

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH wistra 1998, 64; vgl. auch BGH wistra 1990, 58), der sich der Bundesfinanzhof angeschlossen hat (BFH BStBl II 2006, 356 [= BFHE 211, 19]), verwirklicht ein Finanzbeamter den Tatbestand der Steuerhinterziehung, wenn er tatsächlich nicht bestehende Steuerschuldverhältnisse fingiert und dadurch nicht gerechtfertigte Steuererstattungen erlangt (vgl. auch BayObLG wistra 1997, 313). Der Umstand, dass die Existenz bestimmter Steuerpflichtiger lediglich vorgetäuscht wird, steht der rechtlichen Einordnung des Verhaltens als Steuerhinterziehung nicht entgegen. Dies gilt nicht nur im Bereich der Vergütung von Vorsteuern (vgl. BGHSt 40, 109, 113; BGH wistra 2004, 309, 310; 2003, 20, 21), sondern auch für die Erstattung von Ertragsteuern (BGH wistra 1998, 64, 65; 1990, 58). So verhält es sich auch hier.

14

aa) Indem der Angeklagte für nicht existente Personen Einkommensteuererklärungen einreichte und fingierte Besteuerungsgrundlagen sowie tatsächlich nicht vorhandene Steueranrechnungsbeträge in der Datenverarbeitungsanlage erfasste, machte er jeweils gegenüber dem Finanzamt Würzburg unrichtige Angaben im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Die Vorschrift des § 370 AO setzt keine wirksame Steuererklärung voraus; ausreichend sind sonstige Bekundungen zum Zwecke der Steuerverkürzung oder zur Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile. Daher können auch formlose Erklärungen ohne Verwendung eines Steuerformulars, wie etwa mündliche Angaben, Tathandlungen für eine Steuerhinterziehung sein (vgl. BGHSt 25, 190, 203; BGH wistra 2003, 20, 21). Nichts anderes gilt, wenn Daten derart über ein Datenerfassungsgerät in die EDV der Finanzverwaltung eingespeist werden, dass sie in einem steuerlichen Verfahren Grundlage einer Steuerfestsetzung , -erhebung oder -erstattung werden (vgl. auch BFH aaO S. 358).

15

bb) Die unrichtigen Angaben des Angeklagten betrafen „steuerlich erhebliche Tatsachen“ im Sinne des § 370 Abs. 1 AO. Denn sie bezogen sich auf Besteuerungsgrundlagen sowie steuerliche Anrechnungsbeträge im Sinne von § 36 Abs. 2 EStG und sollten in den Verfahren der Steuerfestsetzung und Steuererhebung Verwendung finden.

16

cc) Der Angeklagte machte die unrichtigen Angaben gegenüber einer Finanzbehörde. Dem steht nicht entgegen, dass er selbst Mitarbeiter der Fi- nanzbehörde war und die Angaben damit nicht – wie im Regelfall der Steuerhinterziehung – von einer Person außerhalb der Finanzverwaltung stammten. Maßgeblich ist allein, dass die Angaben jeweils in einem steuerlichen Verfahren Verwendung finden sollten, unabhängig davon, ob das Verfahren erst mit den falschen Angaben eingeleitet wurde oder bereits vorher in Gang gesetzt worden war (vgl. BFH aaO S. 358).

17

dd) Täter einer Steuerhinterziehung in der hier einschlägigen Begehungsvariante (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) kann auch derjenige sein, den selbst keine steuerlichen Pflichten treffen (st. Rspr.; vgl. BGHSt 38, 37, 41; BGH wistra 2007, 112, 113 m.w.N.). Ausreichend ist, dass er durch unrichtige Angaben auf ein steuerliches Verfahren Einfluss nimmt. Eine solche Einflussmöglichkeit hatte der Angeklagte bereits aufgrund der ihm durch seinen Dienstherrn zugewiesenen Aufgaben und der dadurch eröffneten Möglichkeit der Einwirkung auf die Datenverarbeitung der Finanzverwaltung im Rahmen der Steuerfestsetzung und -erhebung (vgl. auch BFH aaO S. 359).

18

ee) Das Landgericht hat den Umfang der von dem Angeklagten erlangten Steuervorteile zutreffend bestimmt. Mit Recht hat es sowohl die Steuererstattungen als auch die auf die Erstattungsbeträge gemäß § 233a Abs. 3 AO ausgezahlten Zinsen als nicht gerechtfertigte Steuervorteile gewertet.

19

(1) Insoweit ist es im Ergebnis ohne Bedeutung, ob es hier überhaupt zu einer wirksamen Steuerfestsetzung kommen konnte oder ob es sich bei den Steuerfestsetzungen um Nichtakte handelte (vgl. § 125 AO), weil mit einem nicht vorhandenen Steuerpflichtigen von vornherein kein Steuerschuldverhältnis im Sinne von § 37 Abs. 1 AO bestehen kann (vgl. auch BFH aaO). Denn der Angeklagte erlangte – ungeachtet der Wirksamkeit der Erstattungsverfügungen – spätestens mit dem Erhalt der vom Finanzamt auf die von ihm angegebenen Konten veranlassten Überweisungen Steuervorteile in Höhe der Überschüsse, die sich nach Anrechnung (§ 36 Abs. 2 EStG) der von ihm geltend gemachten, tatsächlich aber nicht bestehenden Steuerabzugsbeträge ergaben. Steuererstattungen stellen auch dann Steuervorteile dar, wenn die Zahlungen – wie hier – nicht gerechtfertigt sind. Dies ergibt sich bereits daraus, dass mit der Auszahlung ein Anspruch der Finanzbehörden auf Rückerstattung der rechtsgrundlos „zurückgezahlten“ Beträge, mithin ein Steuerschuldverhältnis mit dem Empfänger, entsteht (vgl. § 37 Abs. 2 i.V.m. § 38 AO). Die Auszahlung von Steuererstattungsbeträgen ist auch nicht dem Steuerfestsetzungsverfahren zuzuordnen. Vielmehr gehört bereits die Anrechnung einbehaltener Steuerabzugsbeträge wie Lohnsteuer (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 1, § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) und Kapitalertragsteuer (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 1 AO) auf die im Wege der Veranlagung festgesetzte Jahressteuerschuld ebenso wie die Anrechnung von Einkommensteuervorauszahlungen (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 1, § 37 EStG) zum Steuererhebungsverfahren (vgl. BFH BStBl II 1997, 787, 788; Heinicke in Schmidt, EStG 26. Aufl. § 36 Rdn. 30 m.w.N.). Lediglich aus Zweckmäßigkeitsgründen wird die Anrechnungsverfügung mit der Steuerfestsetzung in einem Bescheid verbunden (BFH aaO).

20

(2) Bei Steuererstattungen werden auch die gemäß § 233a Abs. 3 und Abs. 5 AO gezahlten Zinsen vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO erfasst. Aus der Regelung des § 233a AO ergibt sich unmittelbar , dass es sich bei der Verzinsung von Steuererstattungen um Steuervorteile im Sinne von § 370 Abs. 1 AO handelt. Das Gesetz knüpft die Verzinsung , deren Höhe gesetzlich bestimmt ist (vgl. § 238 AO) und auf deren Festsetzung die für Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anwendbar sind (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO), ohne Ermessensspielraum für die Finanzverwaltung an den zu erstattenden Unterschiedsbetrag zwischen den anzurechnenden Steuerabzugsbeträgen und der festgesetzten Steuer an.

21

Im Gegensatz zu Säumnis- und Verspätungszuschlägen sowie Zwangsgeldern (vgl. zur Verkürzung solcher steuerlicher Nebenleistungen BGHSt 43, 381, 406) steht bei Zinsen auf Steuererstattungen die wirtschaftli- che Bedeutung des Zeitpunkts von Steuerzahlungen für die staatlichen Einnahmen im Vordergrund. Denn Zweck der Vorschrift des § 233a AO ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (so die Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 11/2157 S. 194). Durch die Verzinsung gemäß § 233a AO soll dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Rechnung getragen werden, indem Liquiditätsvorteile bzw. -nachteile bei später Steuerfestsetzung in einem praktikablen, d. h. typisierenden Verfahren ausgeglichen werden (vgl. BFH BStBl II 1997, 259, 260; 1996, 53, 54; 1996, 503, 504; Rüsken in Klein, Abgabenordnung 9. Aufl. § 233a Rdn. 1). Damit dient die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen unmittelbar dem zu schützenden Rechtsgut des § 370 AO, nämlich dem Anspruch des Steuergläubigers auf den vollen Ertrag jeder einzelnen Steuer (vgl. BGHSt 36, 100, 102; 40, 109, 111; 43, 381, 404).

22

ff) Die Einreichung gefälschter Einkommensteuererklärungen und die Eingabe falscher Daten in die EDV-Anlage durch den Angeklagten führten zur Auszahlung nicht gerechtfertigter Steuererstattungen sowie Zinsbeträge und waren daher für den Taterfolg ursächlich. Dies gilt auch für die Fälle, in denen der Angeklagte den steuerlichen Vorgang abschließend bearbeitete und weder andere Mitarbeiter der Datenerfassungsstelle noch der Sachgebietsleiter mit der Sache befasst waren.

23

(1) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (vgl. BGHSt 37, 266, 285; BGH wistra 2000, 63, 64) setzt der Tatbestand der Steuerhinterziehung – im Gegensatz zum Betrug – keine gelungene Täuschung mit hervorgerufenem Irrtum beim zuständigen Finanzbeamten voraus (so aber Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzordnung , 10. Aufl. 171 Lfg. November 2001 § 370 AO Rdn. 200). Es genügt daher, dass die unrichtigen oder unvollständigen Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen in anderer Weise als durch eine Täuschung für die Steuerverkürzung oder das Erlangen nicht gerechtfertigter Steuervorteile ur- sächlich werden (BGHSt 37, 266, 285; BGH wistra 2000, 63, 64; so auch BFH BStBl II 2006, 356, 357). Dies folgt bereits aus dem vom Betrugstatbestand des § 263 StGB abweichenden Wortlaut des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und aus den Regelbeispielen des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 AO, die Fälle erfassen, in denen ein Amtsträger bei einer Steuerhinterziehung seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger missbraucht (vgl. BGH wistra 2000, 63, 64).

24

(2) Soweit von Teilen der Literatur die Ansicht vertreten wird, in den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO sei zwar nicht das ungeschriebene Merkmal eines Irrtums im Sinne einer Fehlvorstellung, aber zumindest der „Unkenntnis“ der Finanzbehörde vom wahren Sachverhalt „hineinzulesen“ (vgl. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. § 370 AO Rdn. 198 f.; Kohlmann, Steuerstrafrecht, 7. Aufl. 34. Lfg. Oktober 2005 § 370 AO Rdn. 263 und 1101), ist dies ungeachtet der grundsätzlichen Bedenken gegen diese Auffassung (vgl. BGH wistra 2000, 63, 64) jedenfalls insoweit abzulehnen, als nach dieser Ansicht der Finanzbehörde das Wissen des Amtsträgers, der vorsätzlich zum Nachteil der Finanzbehörde handelt, zugerechnet werden soll (so auch Kürzinger in Wannemacher, Steuerstrafrecht 5. Aufl. Rdn. 156 f.; a. A. Tormöhlen DStZ 2006, 262, 264; vgl. auch BFH BStBl II 1998, 458, 460 f.). Die Veranlagung fiktiver Personen ist niemandem innerhalb der Finanzverwaltung zugewiesen. Somit handelte der Angeklagte jedenfalls außerhalb seines Zuständigkeitsbereichs (vgl. auch BFH BStBl II 2006, 356, 358 f.). Seine Kenntnis vom wirklichen Sachverhalt steht daher einer Tatbestandsverwirklichung nicht entgegen. In den Fällen, in denen andere Angehörige der Finanzbehörde von dem Vorhaben des Täters keine Kenntnis haben, besteht auch nicht die von Joecks (aaO Rdn. 199) beschriebene Gefahr, aus dem Tatbestand der Steuerhinterziehung könnte ein abstraktes Gefährdungsdelikt werden, „das die fiskalischen Interessen nur noch sehr mittelbar dadurch schützt, dass es den bloßen Ungehorsam des Bürgers erfasst“. Vielmehr besteht gerade dann, wenn der Steuerpflichtige kollusiv mit dem Amtsträger zusammenwirkt oder wenn – wie hier – ein Fi- nanzbeamter mit dem Ziel der Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile auf ein steuerliches Verfahren einwirkt, eine besonders große konkrete Gefahr für die fiskalischen Interessen des Staates.

25

gg) Der Angeklagte hat den Straftatbestand der Steuerhinterziehung insgesamt dreißigmal verwirklicht. Denn die vom Angeklagten eingereichten Steuererklärungen und gemachten EDV-Eingaben setzten dreißig verschiedene Veranlagungsverfahren in Gang und führten dementsprechend zu jeweils dreißig Steuerbescheiden und Erstattungsverfügungen.

26

b) Der Angeklagte hat sich daneben der Untreue in sechzehn Fällen strafbar gemacht.

27

aa) Wird die Steuerhinterziehung durch einen Finanzbeamten bewirkt, der – wie hier – seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger missbraucht (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO), ist regelmäßig auch der Tatbestand der Untreue gemäß § 266 StGB erfüllt (vgl. BGH wistra 1998, 64, 65). Dieser tritt – anders als bei § 263 StGB – nicht hinter der spezielleren Vorschrift des § 370 AO zurück. Denn mit dem Unrechtsgehalt des Straftatbestandes der Steuerhinterziehung nach § 370 AO wird nicht regelmäßig zugleich der des Tatbestandes nach § 266 StGB erfasst (BGH aaO). So verhält es sich auch hier.

28

bb) Dass das Landgericht in den teilweise in kurzer zeitlicher Abfolge für mehrere fingierte Steuerpflichtige vorgenommenen Dateneingaben in die EDV-Anlage jeweils nur eine einheitliche Untreuehandlung gesehen hat, lässt keinen revisiblen Rechtsfehler erkennen.

29

c) Die Verurteilung des Angeklagten wegen Urkundenfälschung (§ 267 Abs. 1 StGB) in den Fällen, in denen der Angeklagte Einkommensteuererklärungen mit dem Namenszug der von ihm erfundenen Personen einreichte und der Dateneingabe zugrundelegte, ist ebenfalls rechtlich nicht zu beanstanden.

30

Dasselbe gilt für die Annahme von Tateinheit zwischen Steuerhinterziehung und Untreue; denn in der Eingabe der erfundenen Daten in die Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts überschnitten sich hier die Tathandlungen beider Delikte. Soweit die Ausführungshandlungen mehrerer selbständiger Steuerhinterziehungen zugleich Tathandlungen ein und derselben Untreuetat waren, hat das Landgericht konsequent mit Recht auch zwischen den auf diese Weise verbundenen Steuerhinterziehungen Tateinheit angenommen. Es handelt sich um diejenigen Fälle, in denen der Angeklagte die Inhalte mehrerer Steuererklärungen oder – soweit er keine Steuererklärungen gefertigt hatte – die sich auf unterschiedliche Steuerpflichtige oder Veranlagungszeiträume beziehenden Daten zeitlich zusammenhängend in die Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts eingab.

31

d) Demgegenüber hält die Verurteilung wegen Computerbetruges (§ 263a StGB) rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Dieser Schuldspruch entfällt.

32

Es kann dahinstehen, ob eine Strafbarkeit gemäß § 263a StGB bereits dann ausscheidet, wenn – wie hier nach den Feststellungen des Landgerichts bei Erstattungsbeträgen über 5.000 Euro – eine mittels elektronischer Datenverarbeitung getroffene Steuerfestsetzung und Erstattungsverfügung noch der Kontrolle und Billigung durch den Sachgebietsleiter bedarf. Denn neben Steuerhinterziehung kommt hier eine tateinheitliche Verurteilung wegen Computerbetruges (§ 263a StGB) von vornherein nicht in Betracht.

33

aa) Da es sich beim Tatbestand des § 370 AO um eine abschließende Sonderregelung handelt, die gemäß ihrem gesetzgeberischen Zweck den allgemeinen Betrugstatbestand verdrängt und allenfalls dann eine tateinheitliche Begehung zulässt, wenn der Täter mit Mitteln der Täuschung außerhalb der Verkürzung von Steuereinnahmen oder der Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile noch weitere Vorteile erstrebt (BGHSt 40, 109, 110 f.; 36, 100, 101; BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 2, jeweils m.w.N.; BGH wistra 1998, 64, 65), kommt sowohl für die von dem Angeklagten erlangten Steuererstattungen als auch für die ausgezahlten Zinsbeträge eine tateinheitliche Verurteilung wegen Betruges (§ 263 StGB) nicht in Betracht.

34

bb) Dasselbe gilt für den Straftatbestand des Computerbetruges gemäß § 263a StGB (so auch Tiedemann in LK 11. Aufl. § 263a Rdn. 82; Hoyer in SK-StGB 65. Lfg. April 2006 § 263a Rdn. 65; Tröndle/Fischer, StGB 54. Aufl. § 263a Rdn. 38 a.E.; Cramer/Perron in Schönke/Schröder, StGB 27. Aufl. § 263a Rdn. 42). Aus der Entstehungsgeschichte dieser Norm ergibt sich, dass durch die Einfügung des § 263a StGB diejenigen Strafbarkeitslücken geschlossen werden sollten, die bestanden, weil es bei der Manipulation von Datenverarbeitungsanlagen oft an der täuschungsbedingten Irrtumserregung bei einer natürlichen Person fehlt und der Betrugstatbestand des § 263 StGB daher nicht anwendbar ist (vgl. Tröndle/Fischer aaO Rdn. 2 m.w.N.). Der Unrechtsgehalt einer durch die Manipulation von Datenverarbeitungsvorgängen der Finanzverwaltung im Rahmen steuerlicher Verfahren begangenen Steuerhinterziehung wird indes bereits vollständig vom Tatbestand des § 370 AO erfasst, wenn nicht der Täter über die Verkürzung von Steuereinnahmen oder die Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile hinaus noch weitere Vorteile erstrebt. Aus diesem Grund weisen auch Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses vom 19. Februar 1986 im Gesetzgebungsverfahren zur Einführung des § 263a StGB durch das Zweite Gesetz zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität ausdrücklich darauf hin, dass, „soweit § 370 AO dem Betrugstatbestand vorgeht, dies auch im Verhältnis zu § 263a StGB gilt“ (BT-Drucks. 10/5058 S. 30).

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2. Die Verurteilung wegen Betruges (§ 263 StGB) durch Erschleichung einer nicht gerechtfertigten Eigenheimzulage hält rechtlicher Nachprüfung stand.

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a) Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ist noch mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen, dass der Angeklagte den für eine nicht existierende Person gestellten Antrag auf Gewährung einer Eigenheimzulage zwar fertigte und beim Finanzamt einreichte, nicht aber selbst bearbeitete. Damit beruhen die Festsetzung der Eigenheimzulage und die Auszahlung der Zulagebeträge auf einem Irrtum des zuständigen Finanzbeamten im Sinne von § 263 Abs. 1 StGB über die Existenz des Antragstellers und das Vorliegen der Voraussetzungen für die Gewährung einer Eigenheimzulage.

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b) Für den Fall der ungerechtfertigten Erlangung einer Eigenheimzulage wird der Betrugstatbestand des § 263 StGB nicht vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung verdrängt. § 370 AO erfasst Eigenheimzulagen nicht und stellt insoweit auch keine Sonderregelung gegenüber § 263 StGB dar.

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aa) Die Gewährung einer nicht gerechtfertigten Eigenheimzulage stellt weder eine Steuerverkürzung noch einen Steuervorteil im Sinne von § 370 Abs. 1 AO dar (so auch OFD Koblenz FR 1999, 328 sub Ziffer 3; Gotzens, PStR 2004, 84, 88). Der Umstand, dass die Eigenheimzulage aus den Einkommensteuereinnahmen gezahlt wird (§ 13 Abs. 2 EigZulG), genügt hierfür nicht. Denn bei der Eigenheimzulage handelt es sich um eine staatliche Leistung zur Wohnungsbauförderung, die nicht im Rahmen eines Verfahrens zur Festsetzung oder Erhebung einer Steuer im Sinne von § 3 Abs. 1 AO, sondern in einem gesonderten, aus dem Besteuerungsverfahren ausgegliederten Verfahren festgesetzt und ausgezahlt wird. Um allen Bürgern, darunter auch Haushalten mit nur geringem Einkommen, eine gleich hohe Zulage zukommen zu lassen, hat sich der Gesetzgeber mit Schaffung des Eigenheimzulagengesetzes bewusst dafür entschieden, die bisherige Förderung nach § 10e EStG a.F. in der Form der Abziehbarkeit von Anschaffungs- bzw. Her- stellungskosten für Wohneigentum wie Sonderausgaben aufzugeben und die Förderung auf die Gewährung einer Eigenheimzulage nach dem Vorbild der Investitionszulagengesetze umzustellen (vgl. die Gesetzesbegründung in BR-Drucks. 498/95 vom 11. August 1995, 29, 31). Die wirtschaftliche Besserstellung des Anspruchsberechtigten bei der Eigenheimzulage ist bei dieser Ausgestaltung des Verfahrens kein „spezifisch steuerrechtlicher“ Vorteil (vgl. Hellmann aaO Rdn. 172; Kohlmann aaO Rdn. 542) mehr, sondern das Ergebnis einer vom Besteuerungsverfahren unabhängigen allgemeinen Wohnungsbauförderung. Somit handelt es sich bei der Auszahlung einer Eigenheimzulage weder um die Erstattung einer Steuer im Sinne von § 3 Abs. 1 AO noch um eine Steuervergütung (so aber unter bloßem Hinweis auf § 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung 111. Lfg Oktober 2006 § 37 Rdn. 6; Koch/Scholtz, Abgabenordnung 5. Aufl. § 1 Rdn. 3).

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bb) Auch die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG, welche die für die Steuervergütungen geltenden Vorschriften für entsprechend anwendbar erklärt, gebietet keine andere Bewertung. Zwar bestimmt § 370 Abs. 4 Satz 2 AO, dass auch Steuervergütungen Steuervorteile sind. Im Gegensatz zu Regelungen , in denen – wie z. B. beim Kindergeld (§ 31 Abs. 1 Satz 3 EStG; vgl. BFH NV 1999, 1597; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung 9. Aufl. § 37 Rdn. 2; Joecks aaO Rdn. 100) – die Zuwendungen „als Steuervergütung“ gezahlt werden, beinhaltet die Verweisung in § 15 Abs. 1 EigZulG keine materiellrechtliche Qualifizierung der Zuwendungen als Steuervorteile, sondern bildet lediglich eine Vorschrift zur Regelung des Verfahrens über die Festsetzung , Auszahlung und Rückforderung der Förderung.

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cc) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Vorschrift des § 15 Abs. 2 EigZulG. Danach gelten für die Verfolgung einer Straftat gemäß § 263 StGB, die sich auf die Eigenheimzulage bezieht, die Vorschriften der Abgabenordnung über die Verfolgung von Steuerstraftaten entsprechend. Hierdurch werden indes lediglich die Verfahrensvorschriften der §§ 385 ff.

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3. Der Senat sieht gemäß § 260 Abs. 4 Satz 5 StPO davon ab, in den Fällen, in denen sich der Angeklagte neben Untreue zugleich mehrfach wegen Steuerhinterziehung oder Urkundenfälschung strafbar gemacht hat, die jeweils gleichartige Tateinheit im Tenor zum Ausdruck zu bringen. Nach § 260 Abs. 4 Satz 1 StPO genügt die Angabe der rechtlichen Bezeichnung der Tat, daher reicht hier die Bezeichnung „Steuerhinterziehung“ und „Urkundenfälschung“ aus. Zwar kann es sich grundsätzlich auch bei gleichartiger Tateinheit empfehlen, dies im Urteilsspruch kenntlich zu machen. Davon kann aber abgesehen werden, wenn – wie hier – der Tenor unübersichtlich würde. Denn dies widerspräche dem auch zu berücksichtigenden Gebot der Klarheit und Verständlichkeit der Urteilsformel (vgl. BGH NStZ 1996, 610, 611; BGH, Beschluss vom 10. Januar 2006 – 5 StR 525/05).

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4. Trotz des Wegfalls der tateinheitlichen Verurteilung des Angeklagten wegen Computerbetruges haben die vom Landgericht verhängten Einzelstrafen Bestand. Der Schwerpunkt des verwirklichten Unrechts liegt bei der Untreue und den Steuerhinterziehungen. Insbesondere angesichts der moderaten Höhe der verhängten Einzelstrafen kann der Senat ausschließen, dass der Tatrichter noch geringere Einzelfreiheitsstrafen verhängt hätte, wenn er die tateinheitliche Verurteilung wegen Computerbetruges nicht vorgenommen hätte. Die Höhe der Einzelstrafen und der Gesamtstrafe rechtfertigt sich namentlich unter Berücksichtigung beachtlicher Schadenswiedergutmachungsleistungen. Dass dabei die Zusage einer zukünftigen weiteren Schadenswiedergutmachung aus dem Blick geraten sein könnte, ist auszuschließen.

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In gleicher Weise deckt die auf den Rechtsfolgenausspruch beschränkte Revision der Staatsanwaltschaft keinen Rechtsfehler in der Strafzumessung zum Vorteil des Angeklagten auf, wie der Generalbundesanwalt zutreffend ausgeführt hat.

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Soweit die Staatsanwaltschaft geltend macht, dem Gewinnstreben des Angeklagten sei in der Strafzumessung nicht ausreichend Rechnung getragen worden, unternimmt sie den im Revisionsverfahren unbeachtlichen Versuch , ihre Strafzumessungserwägungen an die Stelle der Strafzumessung des Tatgerichts zu setzen. Bereits die Annahme der Staatsanwaltschaft, der Angeklagte habe aus besonders verwerflichem Gewinnstreben zur Finanzierung seines aufwändigen Lebensstils gehandelt, wird von den Urteilsfeststellungen nicht getragen. Solches ergibt sich hier auch nicht aus dem Umstand, dass der Angeklagte nach dem Erwerb von Wohneigentum hohe Zins- und Tilgungszahlungen zu erbringen hatte.