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Bundesfinanzhof Urteil, 18. Okt. 2011 - IX R 15/11

bei uns veröffentlicht am

18.10.2011

Bundesfinanzhof Urteil, 18. Okt. 2011 - IX R 15/11

Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 18. Okt. 2011 - IX R 15/11

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die im Streitjahr 2003 gegründet worden ist. Beteiligt sind M mit 10 % und seine Ehefrau F mit 90 %. Zweck der GbR ist die Vermietung des Mehrfamilienhauses E-Straße 5, das bis dahin M allein gehörte. Der notarielle Einbringungsvertrag bestimmt, dass M das Grundstück E-Straße 5 mit den darauf lastenden Grundpfandrechten und insgesamt sechs Darlehen in die GbR einbringt. Darunter befinden sich zwei Sparkassendarlehen, die M zur Finanzierung des selbstgenutzten Einfamilienhauses E-Straße 5a, dessen Eigentümer M ist, aufgenommen hatte. Die Darlehen wurden auf die Klägerin umgeschrieben. Sie war nunmehr verpflichtet, die Darlehen zu bedienen. Die Einbringungen erfolgten gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten.

2: Im Rahmen der Steuererklärungen für die Streitjahre (2003 und 2004) ging die Klägerin aufgrund der von ihr übernommenen Darlehen (insgesamt 151.623,14 €) für die Gesellschafterin F von einem teilentgeltlichen Vorgang aus, und zwar nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Immobilie von 300.000 € zu den Darlehen zuzüglich Notarkosten (insgesamt 152.802,94 €); also habe F zu 50,94 % entgeltlich erworben. Auf dieser Basis wurde die Absetzung für Abnutzung (AfA) berechnet (für 2003 - 10 Monate - 1.779 € und für 2004 insgesamt 2.136 €). Ferner wurden Schuldzinsen erklärt, und zwar aus den Darlehensverträgen, um die es hier geht, einerseits in Höhe von 1.757,60 € (2003) und in Höhe von 2.109,12 € (2004), andererseits in Höhe von 3.339,35 € (2003) und 3.387,68 € (2004).

3: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in Bezug auf die Darlehen, um die es hier geht, keinen Anschaffungsvorgang, kürzte dementsprechend die Anschaffungskosten sowie die als Werbungskosten geltend gemachten Schuldzinsen.

4: Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA führte zur Begründung aus, zunächst habe die Einbringung nicht zu einem Rechtsträgerwechsel geführt. Das Grundstück E-straße 5 sei M nach wie vor zurechenbar. Die im Einbringungsvertrag getroffenen Vereinbarungen hielten einem Fremdvergleich nicht stand. Die Schuldzinsen aus den Darlehen, um die es hier gehe, könnten nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden, weil der wirtschaftliche Zusammenhang mit der Finanzierung des eigengenutzten Objekts nicht entfallen sei. Außerdem sei die Gestaltung rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 der Abgabenordnung in der Fassung der Streitjahre (AO).

5: Auch die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) nahm einen Gestaltungsmissbrauch an. Zwar habe das ursprünglich mit dem Einfamilienhaus im Zusammenhang stehende Darlehen zivilrechtlich von der Klägerin übernommen werden können. Die offensichtliche Verlagerung von privat veranlassten Aufwendungen in die Klägerin sei aber rechtsmissbräuchlich, da sie nur dem Zweck diene, private Ausgaben in den steuerlichen Bereich zu verlagern. Der von der Klägerin angegebene Grund, das Grundstück E-Straße 5 sei vom Gesellschafter M aus haftungsrechtlichen Gründen auf die Klägerin übertragen worden, treffe nicht für das Grundstück E-Straße 5a zu.

6: Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin. Es liege ein Anschaffungsvorgang vor, wenn im Zuge der Einbringung in eine GbR ein Rechtsträgerwechsel erfolgt. Die Übernahme von Darlehen bewirke einen entgeltlichen Anschaffungsvorgang. Ein Gestaltungsmissbrauch liege nicht vor. Die zunächst privat veranlassten Darlehen seien im Zuge der Einbringung auf die Klägerin umgeschrieben worden, was einer Neugewährung der Darlehen gleichkomme. Die Darlehen stünden im Zusammenhang mit dem Anschaffungsvorgang.

7: Die Klägerin beantragt,

: das angefochtene Urteil aufzuheben und den geänderten Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2003 vom 15. Juni 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um 6.533 € auf 1.327 € herabgesetzt werden, sowie den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2004 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 6. Juli 2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um 7.290 € auf 2.810 € herabgesetzt werden.

8: Das FA beantragt,

: die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung).

10: 1. Entgegen der Auffassung des FG kann die Klägerin die Schuldzinsen für die beiden Darlehen bei der Sparkasse sowie die mit der Übernahme dieser Darlehen als Anschaffungskosten im Zusammenhang stehenden höheren AfA-Beträge als Werbungskosten absetzen.

11: a) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen sind als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Streitjahre (EStG) nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie bei ihr erwachsen, und das heißt, durch sie veranlasst sind. Sie müssen also mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit zusammenhängen und zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Dezember 1994 IX R 122/92, BFHE 177, 50, BStBl II 1995, 534, und vom 18. Dezember 2001 IX R 24/98, BFH/NV 2002, 904, m.w.N.). Unter diesen Voraussetzungen können auch Schuldzinsen Werbungskosten sein (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nicht sofort als Werbungskosten abziehbar, sondern im Rahmen der AfA zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG; BFH-Urteil vom 26. Januar 2011 IX R 24/10, BFH/NV 2011, 1480). Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 des Handelsgesetzbuchs --HGB-- (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 IX R 24/03, BStBl II 2006, 461, m.w.N.). Anschaffungskosten, zu denen auch die Übernahme von Verbindlichkeiten des Veräußerers gehört (vgl. BFH-Urteil vom 6. September 2006 IX R 25/06, BFHE 215, 465, BStBl II 2007, 265, m.w.N.), sind nach § 255 Abs. 1 HGB diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Erwerben bedeutet das Überführen eines Gegenstandes von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht.

12: Wird ein Grundstück gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine vermögensverwaltende Personengesellschaft mit Vermietungseinkünften eingebracht, so liegen Anschaffungsvorgänge insoweit vor, als sich die nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteile der Gesellschafter an dem Grundstück gegenüber den bisherigen Beteiligungsquoten erhöht haben (s. BFH-Urteile vom 2. April 2008 IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679, und vom 6. Oktober 2004 IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324).

13: b) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei den geltend gemachten Aufwendungen um Werbungskosten. M hatte das vermietete Mehrfamilienhaus E-Straße 5 in die Klägerin eingebracht. Da an der Klägerin F zu 90 % beteiligt ist, ist ihr nach Einbringung auch das Grundstück gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zu 90 % zuzurechnen und es liegt ein Anschaffungsvorgang vor.

14: aa) Die Klägerin übernimmt im Zuge der Übernahme der Gesellschaftsrechte für die Übertragung des Grundstücks als Gegenleistung Verbindlichkeiten, aus denen bis dahin allein M verpflichtet war. Da auch insoweit die Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zu beurteilen ist (vgl. zur Zurechnung von Darlehen BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 25/10, BFH/NV 2011, 1677, m.w.N.), sind diese Verbindlichkeiten zu 90 % F zuzuordnen und für sie Anschaffungskosten.

15: bb) Dies gilt auch für die Darlehen, um die es hier geht und die M zunächst aufgenommen hatte, um das privat genutzte Grundstück E-Straße 5a zu finanzieren. Es kommt nicht darauf an, ob die Darlehen bei ihrer Aufnahme in den steuerrechtlich unerheblichen Bereich des Privatvermögens fielen, so dass Schuldzinsen daraus mangels Zusammenhangs mit einer Einkunftsart nicht abziehbar waren. Denn diese Verknüpfung hat sich mit der Übernahme der Verbindlichkeiten durch die Klägerin gelöst.

16: M war aufgrund der Darlehensverträge verpflichtet, den ihm darlehensweise zur Verfügung gestellten Geldbetrag zurückzuerstatten und die geschuldeten Zinsen zu zahlen (§ 488 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Werden diese Verpflichtungen --wie im Streitfall-- nach § 414 BGB mit der Folge eines Schuldnerwechsels übernommen (statt M schuldet nun die Klägerin Rückzahlung und Zinsen), so kommt es steuerrechtlich allein auf den Grund der Übernahme an. Liegt dieser im steuerrechtlich bedeutsamen Bereich der Einkünfteerzielung, so liegt dort auch der Zweck der übernommenen Verbindlichkeiten. Das ist nicht anders zu beurteilen als in den Fällen, in denen der Erwerber ein eigenes Darlehen aufnimmt, um damit die Verbindlichkeiten aus den Darlehen des Veräußerers abzulösen. So hätte die Klägerin ein (der F zu 90 % zurechenbares) Darlehen aufnehmen können, um damit die Verbindlichkeiten des M bei der Sparkasse abzulösen. Liegen hier unzweifelhaft Anschaffungskosten vor, so auch dann, wenn die Klägerin --wie im Streitfall-- Verbindlichkeiten des M übernimmt, gleichviel, ob diese Verbindlichkeiten bereits bei ihrer Aufnahme durch eine Einkunftsart veranlasst waren. Nun hängen sie mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zusammen, wurden sie doch übernommen, um das Grundstück E-Straße 5 anzuschaffen, mit dem die Klägerin durch Vermieten Einkünfte erzielt.

17: c) Entgegen der Auffassung des FG liegt in der Einbringung der Darlehen in die Klägerin kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO.

18: Ein Gestaltungsmissbrauch ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die --gemessen an dem erstrebten Ziel-- unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteile vom 7. Dezember 2010 IX R 40/09, BFHE 232, 1, BStBl II 2011, 427, und vom 29. Mai 2008 IX R 77/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, m.w.N.).

19: M stand es frei, ob, wann und an wen er sein Grundstück veräußert. Als Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks übernahm die Klägerin Verbindlichkeiten des M. Hierin liegt der wirtschaftlich beachtliche Grund. Dabei kommt es nicht darauf an, ob und inwieweit die Klägerin teilentgeltlich erwarb. Allein der Umstand des teilentgeltlichen Erwerbs führt nicht dazu, der Entgeltsabrede die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen, sondern gegebenenfalls --wie auch hier von der Klägerin bereits erklärt-- dazu, die Bemessungsgrundlage um den geschenkten Betrag zu kürzen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2005 IX R 69/03, BFH/NV 2006, 489).

20: Nicht nachzuvollziehen vermag der Senat die Argumentation des FG, da es sich "eh um einen teilentgeltlichen Erwerb" handele, sei die Einbeziehung der Verbindlichkeiten gegenüber der Sparkasse als Ausgleich für die Gegenleistung (des Grundstücks) weder zwingend noch erforderlich. Diese Aussage ist schon deshalb nicht recht verständlich, weil ohne die Übernahme der umstrittenen Verbindlichkeiten das Entgelt deutlich geringer ausfallen würde. Überdies bleibt es aus den Gründen zu b) den Vertragsparteien überlassen, wie sie die Gegenleistung erbringen. Es geht --entgegen der Auffassung des FG-- eben nicht um eine Verlagerung von privat veranlassten Aufwendungen auf die Klägerin, sondern um eine Überlagerung der Zwecksetzung des zunächst aus privaten Gründen aufgenommenen und verwendeten Darlehens durch einen neuen, nunmehr steuerrechtlich bedeutsamen (Veranlassungs-)Zusammenhang, indem die Klägerin das Darlehen als Gegenleistung übernimmt und es bei ihr zu Anschaffungskosten für ein von ihr erworbenes und der F zu 90 % zuordenbares Grundstück wird.

21: 2. Da das angefochtene Urteil diesen Maßstäben nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat von seinem Standpunkt zutreffend noch nicht die einzelnen Aufwendungen überprüft. Das wird es in einer neuen Verhandlung und Entscheidung nachzuholen haben.

Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 18. Okt. 2011 - IX R 15/11

Urteilsbesprechungen zu Bundesfinanzhof Urteil, 18. Okt. 2011 - IX R 15/11

Referenzen - Gesetze

BGB

Wohnungseigentumsgesetz - WEG

FGO

EStG

Bundesfinanzhof Urteil, 18. Okt. 2011 - IX R 15/11 zitiert 14 §§.

BGB

Wohnungseigentumsgesetz - WEG

FGO

EStG

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss. (2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück. (3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof 1. in der Sache selbs

(1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3Werbungskosten sind auch 1. Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beru

(1) Durch den Darlehensvertrag wird der Darlehensgeber verpflichtet, dem Darlehensnehmer einen Geldbetrag in der vereinbarten Höhe zur Verfügung zu stellen. Der Darlehensnehmer ist verpflichtet, einen geschuldeten Zins zu zahlen und bei Fälligkeit da

(1)1Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Hers

(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen. (2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften: 1. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentüme

Eine Schuld kann von einem Dritten durch Vertrag mit dem Gläubiger in der Weise übernommen werden, dass der Dritte an die Stelle des bisherigen Schuldners tritt.

Referenzen - Urteile

Bundesfinanzhof Urteil, 18. Okt. 2011 - IX R 15/11 zitiert oder wird zitiert von 3 Urteil(en).

Bundesfinanzhof Urteil, 18. Okt. 2011 - IX R 15/11 zitiert 3 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

bei uns veröffentlicht am 25.05.2011

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Tatbestand 1 I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2005) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger ist zur Hälf

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Tatbestand 1 I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erzielen gemeinschaftlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen. Dazu gehört ins

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bei uns veröffentlicht am 07.12.2010

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Tatbestand 1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Mit Gesellschaftsvertrag vom

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Referenzen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 9 Werbungskosten

(1)¹Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.²Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.³Werbungskosten sind auch

1.

Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.²Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;

2.

Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;

3.

Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;

4.

Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.³Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.⁴Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.⁵Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.⁶Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.⁷Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.⁸Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer

a): von 0,35 Euro für 2021,
b): von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.

4a.

Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.²Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.³Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.⁴Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.

5.

notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.²Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.³Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.⁴Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.⁵Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.⁶Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.⁷Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.⁸Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.⁹Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer

a): von 0,35 Euro für 2021,
b): von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen.

5a.

notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.²Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.³Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.⁴Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.⁵Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.

5b.

notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.²Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,

6.

Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.²Nummer 7 bleibt unberührt;

7.

Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.²§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)¹Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.²Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.³Menschen mit Behinderungen,

1.: deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.: deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,

können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.⁴Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)¹Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.²Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.³Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.⁴Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.: typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.: je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

⁵Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.⁶Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.⁷Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.⁸Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)¹Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.²Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.³Diese beträgt

1.: 28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.: jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.: 14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

⁴Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.⁵Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.⁶Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.⁷Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.⁸Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:

1.: für Frühstück um 20 Prozent,
2.: für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,

der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.⁹Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.¹⁰Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.¹¹Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.¹²Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.¹³Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)¹§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.²Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.²Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.³Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.⁴Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.⁵Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 7 Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung

(1)¹Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen).²Die Absetzung bemisst sich hierbei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts.³Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts eines Gewerbebetriebs oder eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft gilt ein Zeitraum von 15 Jahren.⁴Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts vermindert sich für dieses Jahr der Absetzungsbetrag nach Satz 1 um jeweils ein Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht.⁵Bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7 in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, mindert sich der Einlagewert um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind, höchstens jedoch bis zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten; ist der Einlagewert niedriger als dieser Wert, bemisst sich die weitere Absetzung für Abnutzung vom Einlagewert.⁶Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, bei denen es wirtschaftlich begründet ist, die Absetzung für Abnutzung nach Maßgabe der Leistung des Wirtschaftsguts vorzunehmen, kann der Steuerpflichtige dieses Verfahren statt der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen anwenden, wenn er den auf das einzelne Jahr entfallenden Umfang der Leistung nachweist.⁷Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung sind zulässig; soweit der Grund hierfür in späteren Wirtschaftsjahren entfällt, ist in den Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 eine entsprechende Zuschreibung vorzunehmen.

(2)¹Bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2023 angeschafft oder hergestellt worden sind, kann der Steuerpflichtige statt der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen bemessen.²Die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen kann nach einem unveränderlichen Prozentsatz vom jeweiligen Buchwert (Restwert) vorgenommen werden; der dabei anzuwendende Prozentsatz darf höchstens das Zweieinhalbfache des bei der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen in Betracht kommenden Prozentsatzes betragen und 25 Prozent nicht übersteigen.³Absatz 1 Satz 4 und § 7a Absatz 8 gelten entsprechend.⁴Bei Wirtschaftsgütern, bei denen die Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen bemessen wird, sind Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nicht zulässig.

(3)¹Der Übergang von der Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen zur Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen ist zulässig.²In diesem Fall bemisst sich die Absetzung für Abnutzung vom Zeitpunkt des Übergangs an nach dem dann noch vorhandenen Restwert und der Restnutzungsdauer des einzelnen Wirtschaftsguts.³Der Übergang von der Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen zur Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen ist nicht zulässig.

(4)¹Bei Gebäuden sind abweichend von Absatz 1 als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung abzuziehen:

1.

bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31. März 1985 gestellt worden ist, jährlich 3 Prozent,

2.

bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen der Nummer 1 nicht erfüllen und die

a): nach dem 31. Dezember 2022 fertiggestellt worden sind, jährlich 3 Prozent,
b): vor dem 1. Januar 2023 und nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent,
c): vor dem 1. Januar 1925 fertiggestellt worden sind, jährlich 2,5 Prozent

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten; Absatz 1 Satz 5 gilt entsprechend.²Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer eines Gebäudes in den Fällen des Satzes 1 Nummer 1 weniger als 33 Jahre, in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 Buchstabe a weniger als 50 Jahre, in den Fällen des Satzes 1 Nummer 2 Buchstabe b weniger als 40 Jahre, so können anstelle der Absetzungen nach Satz 1 die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden Absetzungen für Abnutzung vorgenommen werden.³Absatz 1 letzter Satz bleibt unberührt.⁴Bei Gebäuden im Sinne der Nummer 2 rechtfertigt die für Gebäude im Sinne der Nummer 1 geltende Regelung weder die Anwendung des Absatzes 1 letzter Satz noch den Ansatz des niedrigeren Teilwerts (§ 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2).

(5)¹Bei Gebäuden, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Staat belegen sind, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) angewendet wird, und die vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, können abweichend von Absatz 4 als Absetzung für Abnutzung die folgenden Beträge abgezogen werden:

1.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 1, die vom Steuerpflichtigen auf Grund eines vor dem 1. Januar 1994 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 10 Prozent,
–	in den darauf folgenden 3 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 18 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,

2.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2, die vom Steuerpflichtigen auf Grund eines vor dem 1. Januar 1995 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines vor diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

3.

bei Gebäuden im Sinne des Absatzes 4 Satz 1 Nummer 2, soweit sie Wohnzwecken dienen, die vom Steuerpflichtigen

a)

auf Grund eines nach dem 28. Februar 1989 und vor dem 1. Januar 1996 gestellten Bauantrags hergestellt oder nach dem 28. Februar 1989 auf Grund eines nach dem 28. Februar 1989 und vor dem 1. Januar 1996 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 3 Jahren	jeweils 7 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2 Prozent,
–	in den darauf folgenden 24 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

b)

auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1995 und vor dem 1. Januar 2004 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines nach dem 31. Dezember 1995 und vor dem 1. Januar 2004 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren	jeweils 5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 6 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 36 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

c)

auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2003 und vor dem 1. Januar 2006 gestellten Bauantrags hergestellt oder auf Grund eines nach dem 31. Dezember 2003 und vor dem 1. Januar 2006 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind,

–	im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 9 Jahren	jeweils 4 Prozent,
–	in den darauf folgenden 8 Jahren	jeweils 2,5 Prozent,
–	in den darauf folgenden 32 Jahren	jeweils 1,25 Prozent,

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.²Im Fall der Anschaffung kann Satz 1 nur angewendet werden, wenn der Hersteller für das veräußerte Gebäude weder Absetzungen für Abnutzung nach Satz 1 vorgenommen noch erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat.³Absatz 1 Satz 4 gilt nicht.

(5a) Die Absätze 4 und 5 sind auf Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie auf Eigentumswohnungen und auf im Teileigentum stehende Räume entsprechend anzuwenden.

(6) Bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, ist Absatz 1 entsprechend anzuwenden; dabei sind Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs zulässig (Absetzung für Substanzverringerung).

Bundesfinanzhof Urteil, 26. Jan. 2011 - IX R 24/10

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erzielen gemeinschaftlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen. Dazu gehört insbesondere der Grundbesitz A-Straße/B-Straße in C, der mit Erbbaurechten belastet ist. Mit notariellem Vertrag vom 20. Dezember 2005 vereinbarten die Kläger und die damaligen Erbbauberechtigten der zu diesem Zeitpunkt unbebauten Grundstücke die Aufhebung des am 31. Dezember 2057 endenden Erbbaurechts gegen Zahlung einer Abfindung in Höhe von 70.000 €. Mit notariellem Vertrag vom selben Tage haben die Kläger einer Immobilien-Projektentwicklungsgesellschaft (jeweils selbständige) Erbbaurechte an dem zuvor genannten Grundbesitz und weiterem zu erwerbenden Grundbesitz zur Errichtung von Doppelhäusern und Reiheneigenheimen bestellt.

2: In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 2006 machten die Kläger --unter Ansatz der Abfindung-- einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 53.000 € für das unbebaute Grundstück geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ohne Berücksichtigung der Abstandszahlung als Werbungskosten fest, da es sich um Anschaffungskosten auf den Grund und Boden handle. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1782 veröffentlichten Urteil der Klage stattgegeben und entschieden, das FA habe die Abfindungszahlung zur Aufhebung des Erbbaurechts in Höhe von 70.000 € zu Unrecht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) berücksichtigt. Die Kläger hätten die Zahlung zur Ablösung des Erbbaurechts als dinglichem Recht nicht erbracht, um die Beschränkung ihrer Eigentümerbefugnisse zu beseitigen, sondern um den Erbbauberechtigten austauschen und auf diese Weise höhere Erbbauzinsen erlangen zu können.

3: Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der dieses die Verletzung materiellen Rechts rügt (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 255 des Handelsgesetzbuchs --HGB--). Ohne Ablösung des ersten Erbbaurechts hätten die Kläger kein neues einräumen können.

4: Das FA beantragt,

: das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5: Die Kläger beantragen,

: die Revision zurückzuverweisen.

Entscheidungsgründe

6: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG die streitbefangene Abfindung als sofort abzugsfähige Werbungskosten behandelt.

7: 1. a) Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind Werbungskosten grundsätzlich alle durch diese Einkunftsart veranlassten Aufwendungen. Eine derartige Veranlassung liegt vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Dezember 1994 IX R 122/92, BFHE 177, 50, BStBl II 1995, 534; vom 18. Dezember 2001 IX R 24/98, BFH/NV 2002, 904, m.w.N.).

8: b) Solche Aufwendungen sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der Absetzung für Abnutzung zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG). Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 HGB (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 IX R 24/03, BStBl II 2006, 461, m.w.N.). Anschaffungskosten, zu denen auch die Übernahme von Verbindlichkeiten des Veräußerers gehört (vgl. BFH-Urteil vom 6. September 2006 IX R 25/06, BFHE 215, 465, BStBl II 2007, 265, m.w.N.), sind nach § 255 Abs. 1 HGB diejenigen Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Erwerben bedeutet das Überführen eines Gegenstandes von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672; BFH-Urteil vom 2. September 1988 III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009).

9: In diesem Sinne angeschafft --mit der Folge anzuerkennender weiterer (nachträglicher) Anschaffungskosten-- wird ein Grundstück nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig auch dann, wenn der Eigentümer eines Grundstücks das daran bestehende dingliche Nutzungsrecht eines Dritten wie z.B. ein Erbbaurecht (Urteil vom 21. Dezember 1982 VIII R 215/78, BFHE 138, 44, BStBl II 1983, 410), einen Vermächtnisnießbrauch (Urteil vom 26. Juni 1991 XI R 4/85, BFH/NV 1991, 681) oder ein Wohnungsrecht (Urteil vom 21. Juli 1992 IX R 14/89, BFHE 169, 313, BStBl II 1993, 484, m.w.N.) ablöst, um die insoweit bestehende Beschränkung seiner Eigentümerbefugnis i.S. von § 903 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zu beseitigen (Urteil vom 15. Dezember 1992 IX R 323/87, BFHE 169, 386, BStBl II 1993, 488). Andererseits zählen Aufwendungen eines erbbauverpflichteten Grundstückseigentümers zur Ablösung des Erbbaurechts zu den Herstellungskosten des anschließend auf dem Grundstück nach dem Abriss der vorhandenen Bebauung neu errichteten Gebäudes (BFH-Urteil in BStBl II 2006, 461). Zahlungen an die bisherigen Erbbauberechtigten zur Ablösung ihres Erbbaurechts führen hingegen zu sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn die Abstandszahlungen dem Abschluss eines neuen Erbbauvertrags mit höheren Erbbauzinsen dienen. Insoweit begründet die Grundstücksnutzung nach der Ablösung des Erbbaurechts den wirtschaftlichen Zusammenhang der Ablöseaufwendungen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und überlagert den dinglichen Bezug. Entsprechendes gilt für die Abfindung eines Mieters, die der Eigentümer für die Räumung der Wohnung zahlt, um sie anschließend an einen anderen Mieter --ggf. zu einem höheren Mietzins-- zu vermieten (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1979 VIII R 92/77, BFHE 129, 254, BStBl II 1980, 187; zur Abgrenzung bei beabsichtigter Selbstnutzung BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 IX R 38/03, BFHE 210, 335, BStBl II 2005, 760).

10: 2. Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei der streitbefangenen Abfindungszahlung um Werbungskosten im Rahmen der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).

11: Zwar konnten die Kläger ihr Ziel, neue Erbbaurechte zu bestellen, nur erreichen, indem sie vorher die bestehenden ablösten, d.h. sich wieder eine unbeschränkte Eigentümerbefugnis verschafften. Indes geschah dies im Streitfall allein deshalb, um die ursprünglichen Erbbauberechtigten durch neue auszutauschen und so höhere Einkünfte i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen. Die Ablösung erfolgte nicht, damit die Kläger als Eigentümer die Liegenschaften selbst nutzen oder veräußern konnten, sondern zu dem alleinigen Zweck, höhere Vermietungseinkünfte zu erzielen. Die Nutzungsüberlassung der Grundstücke zur Einkünfteerzielung blieb dieselbe, lediglich die wirtschaftlichen Bedingungen dieser Einkünfteerzielung sollten optimiert werden. Damit steht auch die Ablösung vorrangig im Veranlassungszusammenhang mit dieser Nutzungsüberlassung und überlagert den zeitlich vorher begründeten Zusammenhang mit der Wiedererlangung unbelasteten Eigentums.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 255 Bewertungsmaßstäbe

(1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen.

(2) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.

(2a) Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.

(3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.

(4) Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 39 Zurechnung

(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.

(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:

1.: Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.
2.: Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

Bundesfinanzhof Urteil, 25. Mai 2011 - IX R 25/10

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2005) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger ist zur Hälfte an einer GmbH beteiligt und erzielte als deren Geschäftsführer im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin ist bei der GmbH als Sekretärin angestellt und erzielt daraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

2: Aufgrund des notariell beurkundeten Vertrags vom 21. April des Streitjahres erwarb die Klägerin ein Geschäftshaus für insgesamt 353.652,30 € und vermietete es ab dem 1. Juli 2005 an die GmbH für monatlich 2.820 € zuzüglich 451,20 € Umsatzsteuer. In der Miete war eine monatliche Betriebskostenvorauszahlung von 150 € enthalten.

3: Ebenfalls am 21. April des Streitjahres schlossen der Kläger als Treuhänder und die Klägerin als Treugeberin einen Treuhandvertrag. Darin verpflichtete sich der Kläger, die zur Finanzierung des Objekts erforderlichen Darlehen nach außen hin im eigenen Namen, aber für Rechnung der Klägerin aufzunehmen und alle damit im Zusammenhang stehenden Rechtsgeschäfte (z.B. Abschluss von Bausparverträgen und Lebensversicherungen sowie Sicherungsabtretungen) zu marktüblichen Konditionen abzuschließen. Im Innenverhältnis hatte der Kläger gegenüber der Klägerin einen Anspruch auf Aufwendungsersatz (Zinsen und Tilgung sowie Gebühren im Zusammenhang mit dem Abschluss der Finanzierung). Für den Fall, dass die Klägerin ihrer Verpflichtung auf Erstattung der Finanzierungsaufwendungen oder auf Freistellung des Klägers nicht oder nicht fristgerecht nachkommen sollte, trat sie diesem sicherungshalber ihre Ansprüche aus dem Mietvertrag und aus dem Dienstvertrag mit der GmbH ab. Soweit die Einkünfte der Klägerin aus dem Mietvertrag und dem Dienstvertrag nicht ausreichen sollten, den Aufwendungsersatz oder den Freistellungsanspruch des Klägers zu bedienen, verpflichtete sich der Kläger zur monatlichen und fristkongruenten Auffüllung des Fehlbetrags durch von ihm zu gewährenden Unterhalt. Zur Finanzierung des Kaufpreises und der Erwerbsnebenkosten nahm der Kläger zwei Darlehen in Höhe von 226.000 € und 174.000 € auf. Ihm entstanden im Streitjahr Schuldzinsen und Gebühren von 8.887,29 €. Außerdem zahlte der Kläger die Notargebühr für die Grundschuldbestellung von 788 € und die Gebühren der Gerichtskasse von 657 €. Der Kläger tilgte die Darlehen nicht, sondern schloss stattdessen im Zusammenhang mit den beiden Darlehensverträgen einen Bausparvertrag über 400.000 € ab, durch den beide Darlehen getilgt werden sollten. In diesen Bausparvertrag zahlte der Kläger monatlich 3.474 € ein; das Bausparguthaben wurde sicherungshalber an den Darlehensgläubiger abgetreten.

4: Die Klägerin führte die monatlich fällige Umsatzsteuer von 451 € an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) ab. Sie zahlte die Grundbesitzabgaben und führte den restlichen Betrag der eingenommenen Miete in Höhe von 2.670 € an den Kläger ab. Dieser zahlte die monatlichen Kreditzinsen für die beiden Darlehen von 1.286,67 €. Für die Einzahlungen in den Bausparvertrag verwandte der Kläger die von der Klägerin überwiesenen Beträge, welche die monatlichen Kreditzinsen überstiegen.

5: Die Klägerin machte Schuldzinsen und Geldbeschaffungskosten von 10.333 € (die aufgerundete Summe von 8.887,29 € Schuldzinsen, von 788 € Notargebühren und von 657 € Gebühren) als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das FA lehnte den Abzug wegen Drittaufwand ab.

6: Die Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) gewährte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1508 veröffentlichtem Urteil den begehrten Schuldzinsenabzug. Es liege eigener Aufwand der Klägerin vor. Der Kläger habe aufgrund des Treuhandvertrags einen Rechtsanspruch gegen die Klägerin auf Aufwendungsersatz. Sie habe ihm monatlich einen Betrag von 2.670 € überwiesen, der die monatliche Zinsbelastung überstiegen habe. Damit habe die Klägerin ihre Verpflichtung auf Aufwendungsersatz erfüllt und die Schuldzinsen und Gebühren auch selbst getragen. Wenn sie auch zum Ersatz der monatlich eingezahlten Bausparbeiträge von 3.474 € verpflichtet gewesen sei und ihre Zahlungen in Höhe einer noch offenbleibenden Summe von 2.090,67 € nicht ausgereicht hätten, so lasse sich daraus nichts für die Nichtabziehbarkeit der Schuldzinsen herleiten. Denn ausreichend sei, dass ein Aufwendungsersatzanspruch bestehe. Soweit der Kläger diesen Anspruch nicht geltend mache und auf einen Betrag von monatlich 2.090,67 € verzichte, habe er diesen Betrag der Klägerin zugewandt.

7: Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung von § 9 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) rügt. Eigener Aufwand der Klägerin sei nicht festgestellt worden. Sie habe zwar monatlich 2.670 € an den Kläger überwiesen, ungeklärt sei aber, wofür. Überdies bestehe kein Aufwendungsersatzanspruch, denn der Treuhandvertrag, auf dem er beruhe, könne steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Ferner sei der Aufwendungsanspruch tatsächlich nicht erfüllt worden. Zuwendungsabsicht des Klägers könne dem Vertrag nicht entnommen werden.

8: Das FA beantragt,

: das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9: Die Kläger beantragen,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Unzutreffend hat das FG Schuldzinsen aus den vom Kläger aufgenommenen Darlehen als weitere Werbungskosten der Klägerin bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt und damit § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG verletzt.

11: 1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, die gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart abzuziehen sind, bei der sie erwachsen sind. Allerdings fehlt es an Aufwendungen i.S. dieser Vorschriften, wenn sie nicht der Steuerpflichtige, sondern ein Dritter getragen hat. Einkünfte sind subjektbezogen zu ermitteln (§ 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Deshalb können nur solche Aufwendungen als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 EStG abgezogen werden, welche die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. IV. 1. b; BFH-Urteil vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623).

12: 2. Im Streitfall hat nicht die Klägerin die Schuldzinsen getragen, sondern der Kläger. Er hat aufgrund des Darlehensvertrags mit der Bank die Zinsen gezahlt. Diese Zahlungen sind der Klägerin nicht als eigener Aufwand zuzuordnen.

13: a) Eine Zuordnung aufgrund des Treuhandvertrags scheitert schon deshalb, weil dieser Vertrag steuerrechtlich nicht anerkannt werden kann.

14: aa) Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) sind bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftgüter dem Treugeber zuzurechnen. Unabhängig davon, ob man die Forderungen oder obligatorischen Nutzungsrechte aus den Darlehensverträgen des Klägers mit der Bank als --soweit das Nutzungsrecht gemeint ist: immaterielle-- Wirtschaftsgüter dem Treugeber mit der Folge zuordnen kann, dass dieser die Zinsen als eigenen Aufwand geltend machen kann (zur Zuordnung eines Darlehens im umgekehrten Fall vgl. auch BFH-Urteil vom 5. November 2003 X R 34/02, BFH/NV 2004, 610), scheitert eine derartige Zurechnung im Streitfall schon daran, dass der Vertrag nicht den Maßstäben entspricht, welche die ständige Rechtsprechung für Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen aufgestellt hat. Danach sind solche Verträge steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, und vom 22. Februar 2007 IX R 45/06, BFHE 217, 409, BStBl II 2011, 20).

15: bb) Der Treuhandvertrag, um den es hier geht, entspricht diesen Anforderungen schon deshalb nicht, weil er tatsächlich nicht durchgeführt wurde (vgl. zu diesem Erfordernis insbesondere BFH-Urteil vom 11. Mai 2010 IX R 19/09, BFHE 229, 301, BStBl II 2010, 823). Ein steuerrechtlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis muss nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch nach deren tatsächlichem Vollzug zweifelsfrei erkennen lassen, dass der Treuhänder ausschließlich für Rechnung des Treugebers handelt (eingehend dazu BFH-Urteil vom 24. November 2009 I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590, m.w.N.; vgl. auch das BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460).

16: Nach den nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG sollte im Innenverhältnis der Kläger untereinander die Aufwendungen für Zinsen und Tilgung zwar die Klägerin als Treugeberin tragen. Sie hat indessen lediglich einen Teil der Aufwendungen tatsächlich getragen, indem sie die vereinnahmte Miete abzüglich der umlagefähigen Kosten an den Kläger überwies. Dabei hat das FG --worauf die Revision zutreffend hinweist-- nicht festgestellt, auf welche der Verbindlichkeiten des Klägers im Außenverhältnis zur Bank die Klägerin überhaupt geleistet hat. Mangels einer Tilgungsbestimmung i.S. von § 366 des Bürgerlichen Gesetzbuchs kann nicht ohne Weiteres davon ausgegangen werden, sie hätte die Aufwendungen des Klägers in Bezug auf die Darlehenszinsen erstattet. Vielmehr spricht einiges dafür, den Betrag auf die Zinsen und Tilgungsleistungen (hier durch Einzahlungen in einen Bausparvertrag) aufzuteilen. Indessen mag diese Frage letztlich dahinstehen. Denn jedenfalls hat die Klägerin ihre aus dem Treuhandvertrag entspringenden Hauptpflichten nicht wie vereinbart tatsächlich durchgeführt. Vielmehr lässt der tatsächliche Vollzug des Kontrakts gerade nicht zweifelsfrei erkennen, dass der Kläger als Treuhänder ausschließlich für Rechnung der Klägerin als Treugeberin gehandelt hat. Im Gegenteil trägt der Kläger einen nicht unerheblichen Teil der Aufwendungen auf eigene Rechnung (nämlich einen Betrag von 2.090,67 €). Damit ist der gesamte Vertrag der Besteuerung nicht zugrunde zu legen.

17: Mangels eines tatsächlichen Vollzugs des Vereinbarten muss der Senat nicht entscheiden, ob das Treuhandverhältnis so, wie es die Kläger vereinbart haben, einem Fremdvergleich entspricht.

18: b) Eine Zuordnung des Zinsaufwands kommt auch aus anderen Gründen nicht in Betracht.

19: aa) Die Grundsätze über den abgekürzten Vertragsweg sind hier --wovon auch die Beteiligten zutreffend ausgehen-- nicht anwendbar (vgl. dazu grundlegend das BFH-Urteil in BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623). Denn Folge des vereinbarten, aber mangels tatsächlicher Durchführung steuerrechtlich gescheiterten Treuhandverhältnisses ist nicht eine Zuwendung der Mittel im Verhältnis der Kläger untereinander. Auch wenn das Vertragsverhältnis der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann und es deshalb nicht zu einer Zurechnung des Darlehens nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO kommt, ändert das nichts daran, dass die Kläger ein Tätigwerden des Klägers auf Rechnung der Klägerin vereinbarten, der Kläger seiner Ehefrau, der Klägerin, also gerade nichts zuwenden wollte (vgl. hierzu besonders das BFH-Urteil vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373, m.w.N.; zur Abgrenzung BFH-Urteil vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572, und zu den Folgen steuerrechtlich nicht anzuerkennender Darlehensverträge BFH-Urteil vom 1. März 2005 IX R 70/03, BFH/NV 2005, 1245, unter II. 2. a, m.w.N.).

20: Der Zinsaufwand, um den es hier geht, ist auch nicht nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 2. Dezember 1999 IX R 21/96 (BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312) der Klägerin zuzuordnen, und zwar schon deshalb nicht, weil gar nicht feststeht, inwieweit sie die Zinsen für die Finanzierung getragen hat. Der Kläger hat als Treuhänder eben nicht lediglich auf Rechnung der Klägerin gehandelt.

21: bb) Der Senat muss auch nicht entscheiden, ob er dem FG insoweit folgen könnte, das BFH-Urteil in BFHE 222, 373 in dem Sinne zu verstehen, dass allein das Bestehen eines Aufwendungsersatzanspruchs über die Zuordnung von Aufwand entscheidet. Wie auch das FA in seiner Revisionsbegründung zutreffend ausführt, besteht ein derartiger Aufwendungsersatzanspruch hier allein aufgrund des Treuhandverhältnisses. Da dieses jedoch steuerrechtlich nicht anerkannt werden kann, fällt schon aus diesem Grund auch eine Aufwandszurechnung anhand des Aufwendungserstattungsanspruchs in sich zusammen.

22: 3. Da das angefochtene Urteil diesen Grundsätzen nicht entspricht, ist es aufzuheben.

23: Die Sache ist spruchreif. Aufgrund der nicht angegriffenen Feststellungen des FG steht fest, dass der Treuhandvertrag unter den Klägern tatsächlich nicht wie vereinbart durchgeführt wurde. Deshalb kann der BFH selbst entscheiden und die Klage abweisen, weil eine abweichende Zuordnung des Aufwands auf die Klägerin nach keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt in Betracht kommt. Wenn die Kläger dazu nun vortragen, eine Finanzierungslücke von 2.090,67 € habe nicht bestanden, weil nicht berücksichtigt worden sei, dass die Klägerin über ein eigenes Nettoeinkommen von 1.250 € verfügt habe und mit ihrem Unterhaltsanspruch hätte aufrechnen können und der Kläger ihr tatsächlich jeweils 1.000 € monatlich überwiesen habe, so entspricht dieser Vortrag nicht dem vom FG festgestellten Sachverhalt. Überdies ergibt sich daraus, dass sich der Kläger entgegen § 4 des Treuhandvertrags eben nicht aus dem Nettoeinkommen der Klägerin befriedigt hat. Dass die Klägerin mit ihrem Unterhaltsanspruch hätte aufrechnen können, mag zwar sein, ist aber nach dem klägerischen Vortrag offenbar nicht geschehen. Wenn der Kläger seiner Ehefrau, der Klägerin, monatlich 1.000 € zur Verfügung stellte, so ist der wirtschaftliche Zusammenhang mit dem Treuhandvertrag nicht ersichtlich.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 488 Vertragstypische Pflichten beim Darlehensvertrag

(2) Die vereinbarten Zinsen sind, soweit nicht ein anderes bestimmt ist, nach dem Ablauf je eines Jahres und, wenn das Darlehen vor dem Ablauf eines Jahres zurückzuzahlen ist, bei der Rückzahlung zu entrichten.

(3) Ist für die Rückzahlung des Darlehens eine Zeit nicht bestimmt, so hängt die Fälligkeit davon ab, dass der Darlehensgeber oder der Darlehensnehmer kündigt. Die Kündigungsfrist beträgt drei Monate. Sind Zinsen nicht geschuldet, so ist der Darlehensnehmer auch ohne Kündigung zur Rückzahlung berechtigt.

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Mit Gesellschaftsvertrag vom 20. September 2000 gründete der Kläger zusammen mit fünf weiteren Personen eine GmbH; Gegenstand des Unternehmens der --mittlerweile liquidierten-- GmbH war nach § 2 des Gesellschaftsvertrages die Verwaltung eigenen Vermögens. Das Stammkapital der GmbH betrug 350.000 €, von dem der Kläger sowie weitere vier Gesellschafter eine Bareinlage in Höhe von jeweils 50.000 € (entsprechend einem Anteil am Stammkapital von 14,29 v.H.) sowie der Gesellschafter M eine Bareinlage in Höhe von 100.000 € (entsprechend einem Anteil von 28,55 v.H.) übernahmen. Der Gesellschafter M, der nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags vom 20. September 2000 zum Geschäftsführer der GmbH bestellt war, übertrug mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung unter dem 30. November 2001 einen Teilanteil seines Geschäftsanteils in Höhe von 50.000 € unentgeltlich auf eine nahe stehende Person, so dass von diesem Zeitpunkt an sieben Gesellschafter mit jeweils 50.000 € (entsprechend einem Anteil am Stammkapital von 14,29 v.H.) an der GmbH beteiligt waren.

2: Die GmbH handelte in den Jahren 2000 und 2001 fast ausschließlich mit Aktien am Neuen Markt. Aufgrund der negativen Börsenentwicklung betrug das in Wertpapieren angelegte Vermögen der GmbH zum 31. Dezember 2001 nur noch 94.575,73 DM. Vor diesem Hintergrund veräußerten sechs der sieben Gesellschafter der GmbH mit Verträgen vom 14. und 17. Dezember 2001 ihre jeweilige Beteiligung von 14,29 v.H. zum Kaufpreis in Höhe von 7.500 € reihum an einen Mitgesellschafter und erwarben zeitgleich wieder eine Beteiligung in gleicher Höhe von einem jeweils anderen Mitgesellschafter. In diesem Zusammenhang veräußerte auch der Kläger mit notariell beurkundetem Vertrag vom 17. Dezember 2001 seine Beteiligung an den Gesellschafter M und erwarb mit Notarvertrag vom selben Tag eine Beteiligung in gleicher Höhe von einem anderen Gesellschafter. Den Veräußerungs- und Erwerbsvorgängen lagen die einstimmigen Beschlüsse der außerordentlichen Gesellschafterversammlungen vom 8. und 15. Dezember 2001 zugrunde. Nach den Veräußerungs- und Erwerbsvorgängen waren alle Gesellschafter wiederum mit 14,29 v.H., d.h. mit derselben Beteiligungsquote wie vor den Veräußerungen an der GmbH beteiligt.

3: In seiner Einkommensteuererklärung 2001 machte der Kläger einen Verlust nach § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2, 4 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) aus der Veräußerung der GmbH-Beteiligung in Höhe von 83.123 DM (entspricht 42.500 €) geltend, resultierend aus der Differenz zwischen dem Wert der Stammeinlagen bei Gründung der Gesellschaft in Höhe von 50.000 € und dem Veräußerungspreis von 7.500 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte den Verlust im Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 17. Mai 2002 nur unter Vorbehalt sowie in dem auf Grund einer Betriebsprüfung nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid vom 24. September 2002 wegen Gestaltungsmissbrauchs nicht mehr an.

4: Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 99 veröffentlichten Urteil der Auffassung des FA, die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes nach § 17 EStG komme im Streitfall nicht in Betracht, da in dem gleichzeitig vereinbarten erneuten Erwerb der Gesellschaftsanteile, für den es an einem wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen außersteuerlichen Grund fehle, ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 Abs. 1 AO) liege.

5: Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren nach Berücksichtigung ihres Veräußerungsverlusts weiter. § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG enthalte speziell normierte Verlustabzugsverbote zur Bekämpfung von missbräuchlichen Gestaltungen; im Übrigen gehe das Gesetz aber davon aus, dass Verluste abziehbar seien: Die Realisierung von Verlusten aus der Veräußerung von Anteilen sei mithin im Gesetz als Normalfall der Besteuerung angelegt, ohne dass auf solche Fälle § 42 AO Anwendung finden könne. Aber auch die im Einzelfall gewählte Gestaltung werde von § 17 EStG nicht missbilligt. Soweit das FG in diesem Zusammenhang eine Parallele zu den Fällen der Veräußerung und des zeitnahen Rückerwerbs von Anteilen gezogen habe und --basierend auf dieser Annahme-- einen Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 Abs. 1 AO angenommen habe, betreffe die insoweit einschlägige Rechtsprechung andere Fallgestaltungen. Das angefochtene Urteil des FG weiche ferner von der aktuellen höchstrichterlichen Rechtsprechung ab, welche in der Verlust verursachenden Veräußerung von Anteilen i.S. des § 17 EStG keinen Verstoß gegen eine vom Gesetzgeber vorgegebene Wertung, sondern lediglich eine dem Steuerpflichtigen durch das Gesetz eingeräumte Gestaltungsmöglichkeit gesehen habe. In der im Streitfall von den Klägern verwirklichten Sachverhaltgestaltung liege schließlich auch keine missbräuchliche Anteilsrotation.

6: Die Kläger beantragen,

: das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid des FA für das Streitjahr in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2004 dahin zu ändern, dass der geltend gemachte Veräußerungsverlust in Höhe von 83.123 DM (42.500 €) bei den Einkünften aus § 17 EStG berücksichtigt wird.

7: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung). Zu Unrecht hat das FG die Veräußerung der Geschäftsanteile des Klägers an einen Mitgesellschafter nicht der Besteuerung nach § 17 Abs. 1 und 2 EStG zugrunde gelegt.

9: 1. Entgegen der Auffassung des FG ist die Veräußerung der Geschäftsanteile an der GmbH kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 Satz 1 AO.

10: a) Ein Gestaltungsmissbrauch ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die --gemessen an dem erstrebten Ziel-- unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Mai 2008 IX R 77/06, BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, m.w.N.).

11: b) Dem Kläger stand es frei, ob, wann und an wen er seine Anteile an der GmbH veräußert. Dies gilt unbeschadet des Umstands, dass die Veräußerung im Streitfall zu einem Verlust geführt hat. Denn die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlusts steht nicht nur im Einklang mit § 17 EStG, sondern entspricht auch dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Unstreitig hat der Kläger mit seiner Veräußerung auch keinen Fall des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr 2001 geltenden Fassung erfüllt und daher mit der Veräußerung seiner Anteile nicht gegen eine vom Gesetzgeber vorgegebene Wertung verstoßen, sondern lediglich von einer ihm durch das Gesetz eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht. Stimmt die Gestaltung mit den gesetzlichen Zielen überein, bedarf es weiterer, insbesondere außersteuerlicher Motive hierfür grundsätzlich nicht (BFH-Urteil in BFHE 221, 231, BStBl II 2008, 789, m.w.N.).

12: c) Im Streitfall war der gewählte Weg des Anteilsverkaufs zur Verlustnutzung nach der Wertung des Steuerrechts auch nicht ungewöhnlicher als etwa der einer Liquidation, da nach § 17 Abs. 4 EStG die Rückzahlung des Gesellschaftsvermögens anlässlich der Liquidation einer Kapitalgesellschaft wie eine Anteilsveräußerung behandelt wird (BFH-Urteil vom 8. Mai 2003 IV R 54/01, BFHE 202, 219, BStBl II 2003, 854). Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger wirtschaftlich seine Anteile überhaupt nicht veräußern wollte oder durch die Anteilsveräußerung nur formal ein Rechtsträgerwechsel eintreten sollte, bestehen nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht. Im Gegenteil: Der Kläger wollte endgültig veräußern, um den inzwischen eingetretenen Wertverlust der Beteiligung im Einklang mit der maßgeblichen gesetzlichen Regelung zu realisieren.

13: d) Die vom Kläger gewählte Gestaltung wird auch nicht dadurch rechtsmissbräuchlich, dass er im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung wiederum Anteile an der GmbH in gleichem Umfang von einem Mitgesellschafter erwarb. Zwar hat der Senat es im Einzelfall als rechtsmissbräuchlich angesehen, wenn Beteiligte zivilrechtlich mögliche (und damit steuerrechtlich grundsätzlich zulässige) Gestaltungen durch gegenläufige Rechtsgeschäfte auf der Nutzungsebene tatsächlich und wirtschaftlich konterkarieren (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 IX R 56/03, BFHE 205, 70, BStBl II 2004, 648). Ein solcher Fall liegt jedoch nicht vor: Der Erwerb von (anderen) Anteilen an der GmbH durch Vertrag vom 17. Dezember 2001 berührt die Vermögensebene des Klägers. Überdies hat sich durch den (erneuten) Anteilserwerb die steuerrechtliche Ausgangslage für den Kläger geändert: Denn der im Fall einer zu einem späteren Zeitpunkt vorgenommenen Veräußerung dieser Anteile bzw. im Falle der Liquidation der Gesellschaft zu ermittelnde Gewinn oder Verlust i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG war nunmehr unter Berücksichtigung der niedrigeren Anschaffungskosten aus dem Erwerbsvorgang vom 17. Dezember 2001 zu ermitteln. Vor diesem Hintergrund besteht kein Anlass, die von § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG selbst nicht missbilligte Gestaltung mit Hilfe des § 42 AO zu korrigieren.

14: 2. Die Sache ist spruchreif. Die Höhe des dem Kläger aus der Veräußerung entstandenen Verlusts ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.