Bundesfinanzhof Urteil, 11. Okt. 2017 - IX R 29/16

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Strittig ist, ob im Rahmen der Ermittlung eines Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG Gesellschafterdarlehen als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind.

Durch Notarvertrag vom 28. Dezember 1995 (Blatt 3-28 Vertragsakten) gründete der Kläger die „X Grundstücksgesellschaft mbH“ (nachfolgend kurz X GmbH genannt) mit einem Stammkapital in Höhe von 50.000 DM und ließ sich von ihr zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer bestellen (Blatt 5 Vertragsakten). Unternehmensgegenstand war der An- und Verkauf sowie die Bebauung von Grundstücken, ferner deren Vermietung sowie die Tätigkeit als Bauträger und Baubetreuung im Wohnungs- und Gewerbebau (Blatt 8 Vertragsakten).

Mit notariellem Kaufvertrag vom 4. Januar 1996 erwarb die X GmbH von der Bundesrepublik Deutschland das 3.241 m² umfassende Grundstück N-Straße Hausnummer in K zu einem Kaufpreis in Höhe von 800.000 DM (Blatt 31 PA). Zur Finanzierung des Kaufpreises nahm die X GmbH bei der Sparkasse K am 3. Januar 1996 ein bis zum 30. Januar 1999 befristetes Darlehen in Höhe von 750.000 DM auf (Blatt 31 PA). Die X GmbH beabsichtigte, das Grundstück zu bebauen. Zur Finanzierung der Baumaßnahme räumte die Sparkasse der X GmbH am 4. Juli 1996 einen Kredit in laufender Rechnung bis zur Höhe von 5.250.000 DM befristet bis zum 31. August 1997 ein (Leitzordner, dort Anlage 1b). Mit Schreiben vom 27. Februar 1997 kündigte die Sparkasse das Darlehen über 750.000 DM fristlos und forderte von der X GmbH die Zahlung von 754.832,71 DM (Blatt 34 PA). Im Rahmen der von der X GmbH erhobenen Vollstreckungsgegenklage gelangte das Landgericht in seinem Urteil vom 26. Juni 1998 (Blatt 30-40 PA) zu dem Ergebnis, dass die Sparkasse den Darlehensvertrag deshalb habe fristlos kündigen dürfen, weil die X GmbH bereits zum Zeitpunkt der nachträglich erklärten ordentlichen Kündigung mit Schreiben vom 5. Januar 1998 überschuldet gewesen sei. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Urteil des Landgerichts K vom 26. Juni 1998 verwiesen.

Eigenen Angaben des Klägers zufolge konnte für die in den Jahren 1997 bis 1999 unter Zwangsverwaltung stehende X GmbH im Jahr 2000 mit der Kreissparkasse M eine finanzierende Bank gefunden werden.

Trotz erklärter Gewinne in den Jahren 1998, 2005 und 2011 wies die Bilanz der X GmbH während ihres gesamten Bestehens einen durch Eigenkapital nicht gedeckten Fehlbetrag aus. Ihre zwischen Gründung und Auflösung erwirtschafteten Verluste summierten sich laut den eingereichten Bilanzen auf eine Gesamthöhe von 247.830,90 € (= ./. 193.992,92 DM in 1996 + ./. 203.429,27 in 1997 + 238.416,99 DM in 1998 + ./. 38.194,51 DM in 1999 +  ./. 59.665,44 DM in 2000 + ./. 144.444,35 DM in 2001 + ./. 4.578,89 € in 2002 + ./. 19.191,71 € in 2003 + ./. 23.858,75 € in 2004 + 12.858,23 € in 2005 + ./. 3.469,58 € in 2006 + ./. 1.083,79 € in 2007 + ./. 2.431,76 € in 2008 + ./. 1.079,84 € in 2009 + ./. 1.143,18 € in 2010 + 1.336,66 € in 2011).

Zwischen Januar 1996 und Mai 2011 gewährte der Kläger seiner GmbH in 48 Einzelverträgen „unter Berücksichtigung der Bonität des Darlehensnehmers“ ohne jegliche Sicherheiten folgende Darlehensbeträge: 150.000 DM in 1996, 61.500 DM in 1997, 51.500 DM in 1998, 38.000 DM in 1999, 29.000 DM in 2000, 40.000 DM in 2001, 7823 € in 2002, 3.000 € in 2003, 6.300 € in 2004, 107.000 € in 2005, 2.000 € in 2006, 0 € in 2007, 11.300 € in 2008, 0 € in 2009, 1.000 € in 2010 und 400 € in 2011, insgesamt also 328.000 € (Leitzordner, dort Anlage 2a bis Anlage 2.1 z). Die bis zum 15. Dezember 2004 abgeschlossenen Darlehensverträge sahen ursprünglich eine Verzinsung zwischen 3,5 % bis 8 % vor. Auf die Verzinsung verzichtete der Kläger in der Nachtragsvereinbarung vom 15. Dezember 2004 „ab dem 01.01.2005 im Hinblick auf die schlechten wirtschaftlichen Verhältnisse“ der X GmbH (Leitzordner, dort Anlage 2.1 q). Für die ab 2005 gewährten Darlehen wurden keine Verzinsung mehr vereinbart. Sämtliche Darlehensverträge räumten beiden Vertragsbeteiligten jeweils das Recht zur Kündigung „mit Monatsfrist zum Quartalsende“ ein.

Für diese vom Kläger gewährten Darlehen wurde in der Bilanz der X GmbH zum 31. Dezember 2010 eine Kapitalrücklage in Höhe von 214.000 € gebildet. Laut Bilanz betrug der Verlustvortrag insgesamt 240.009,78 €  (Bilanzakte Bd. III, dort unter 2010).

Durch notariell beurkundeten Gesellschafterbeschluss vom 9. Dezember 2011 beschloss der Kläger die Auflösung der X GmbH ohne Liquidation (Blatt 43-45 Vertragsakten). Er überführte das mit 160.723,19 € bilanzierte Grundstück für einen Betrag in Höhe von 164.000 € in sein Privatvermögen und beglich die verbliebenen Verbindlichkeiten der X GmbH (Bilanzakten Bd. III, dort unter 2011 und Blatt 60 ESt-A 2011). Im Auflösungsbeschluss gab er unter der Ziffer 4. des Beschlusses folgende Erklärung ab (Blatt 43 Rücks. Vertragsakten): „Eine Liquidation ist nicht erforderlich. … Es wird versichert, dass kein Insolvenzantragsgrund vorliegt, dass kein Gesellschaftsvermögen vorhanden ist bzw. dass alle Gläubiger befriedigt wurden, dass das Stammkapital voll einbezahlt und nicht zurückgezahlt ist, dass eine Verteilung von Vermögensgegenständen an Gesellschafter nicht erfolgt ist und nicht erfolgen wird und dass keine gerichtlichen Prozesse anhängig sind.“ (Zitat)

Seinen durch die Auflösung der X GmbH erlittenen Verlust ermittelte der Kläger wie folgt (Blatt 5 ESt-A 2011):

Demgegenüber ließ der Beklagte im Einkommensteuerbescheid 2011 vom 6. Februar 2013 (Blatt 73-76 ESt-A 2011) bloß 60 % des Stammkapitals als Verlust aus der Auflösung der X GmbH zum Abzug zu und somit lediglich einen Betrag in Höhe von rund 15.339 €.

Den Einspruch vom 27. Februar 2013 begründete der Kläger damit, dass die von ihm gewährten Darlehen als Finanzplandarlehen oder als in der Krise hingegebene Darlehen  eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt hätten und im Rahmen der Ermittlung des Auflösungsverlustes folglich als nachträgliche Anschaffungskosten mit ihrem Nennwert anzusetzen seien (Blatt 77/78 ESt-A 2001). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die ergänzenden Ausführungen des Klägers in seinen Schreiben vom 10. Mai 2013 (Blatt 148-151 ESt-A 2011), 21. Mai 2013 (Blatt 153/154 ESt-A 2011) und vom 27. September 2013 (Blatt 161-165 ESt-A 2001) Bezug genommen.

Am 11. November 2013 wurde der Einkommensteuerbescheid 2011 aus hier nicht im Streit befindlichen Gründen geändert (Blatt 168-172 ESt-A 2011).

Durch Einspruchsentscheidung vom 19. November 2013 wies der Beklagte den Einspruch aus folgenden Gründen zurück: Unter Beachtung der von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen könnten die vom Kläger hingegebenen Darlehen weder als Finanzplandarlehen noch als krisenbestimmte Darlehen angesehen werden. Ein Finanzplandarlehen erfordere nach dem Urteil des BFH vom 4. November 1997 (VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344) die Unentbehrlichkeit für die Erreichung des Gesellschaftszweckes, eine erhebliche Höhe im Verhältnis zum Nennkapital, nicht marktübliche Bedingungen, Rangrücktritt und die Langfristigkeit des Darlehens. Von einer Langfristigkeit des Darlehens könne keine Rede sein, da die Darlehen mit einer Monatsfrist zum Quartalsende hätten gekündigt werden können. Wegen der Kündigungsmöglichkeit könne das Vorliegen eines Finanzplandarlehens nicht angenommen werden (mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 54/10, BFH/NV 2011, 2029). Ein krisenbestimmtes Darlehen liege vor, wenn der Gesellschafter bei Hingabe des Darlehens mit bindender Wirkung zu erkennen gebe, er werde das Darlehen in der Krise stehen lassen, oder wenn er noch vor Eintritt der Krise bindend erkläre, von seinem Kündigungsrecht keinen Gebrauch zu machen. Aus den vorliegenden Darlehensverträgen sei eine krisenbestimmte Intention nicht erkennbar. Auch könne ein etwaiger Beginn der Krise nicht zweifelsfrei bestimmt werden. Dass die X GmbH bereits im Zeitpunkt der jeweiligen Darlehensgewährungen insolvenzreif gewesen sei, sei nicht zu erkennen, zumal noch bis zur Auflösung der Gesellschaft im Kalenderjahr 2011 werthaltiges Anlagevermögen mit stillen Reserven vorhanden gewesen sei. Selbst eine Gesellschaft, deren Passiva die Aktiva überstiegen, könne wie vorliegend über stille Reserven verfügen, deren Auflösung den Verlust aufwiegen würde. Ebenso wenig könne daraus, dass die Kreditverhandlungen mit der Sparkasse K ab März 1997 gescheitert gewesen sein sollen, gefolgert werden, die Gesellschaft habe sich in der Krise befunden. Seitens der Sparkasse sei die Kreditzusage wegen „fehlendem Gesamtkonzept“ und der „Nichterfüllung von Auflagen“ zurückgenommen worden. Ein Krisenbeginn könne hierin nicht gesehen werden, da ein nicht unerhebliches Anlagevermögen vorhanden gewesen sei und im Jahr 2000 mit der Kreissparkasse M ein neuer Kreditgeber habe gefunden werden können. Insofern könne nicht von einer generellen Kreditunwürdigkeit in diesen frühen Jahren ausgegangen werden. Auch nach dem Kalenderjahr 2005, in welchem diverses Anlagevermögen mit Gewinn veräußert worden sei, könne kein Krisenbeginn gesehen werden, da noch weiteres Anlagevermögen mit stillen Reserven vorhanden gewesen sei. Diese Reserven seien sowohl werthaltig als auch realisierbar gewesen insbesondere deshalb, weil in der seit 2009 anhaltenden Eurokrise Immobilienwerte Wertsteigerungen versprochen hätten. Der Kläger habe immer noch damit rechnen können, das vorhandene Anlagevermögen mit einem Überschuss abzuverkaufen; ansonsten wäre auch nicht erklärlich, dass der Kläger der Gesellschaft nach den Verkäufen im Kalenderjahr 2005 weitere Kredite zur Verfügung gestellt habe. Der Kläger trage im Übrigen die Feststellungslast für das Vorliegen eines kapitalersetzenden Darlehens, für den Zeitpunkt der Umqualifikation und der wertbildenden Faktoren (mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724).

Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Gesellschaft habe mit Kaufvertrag vom 4. Januar 1996 das Grundstück N-Straße Hausnummer in K zu einem Kaufpreis von umgerechnet 409.033,51 € erworben. Geplant gewesen sei die Sanierung und Aufstockung des bestehenden Gebäudes in ein Wohn- und Geschäftshaus sowie der Neubau eines Mehrfamilienhauses und eines Wohn- und Geschäftshauses. Insgesamt hätten 14 Eigentumswohnungen und vier Gewerbeeinheiten entstehen sollen. Die Baugenehmigung sei am 5. August 1996 erteilt worden. Die gesamten Anschaffungskosten im Jahr 1996 einschließlich der bis dahin aufgewendeten Planungskosten hätten 628.380,33 € betragen. Am 27. November 1996 habe ein Gespräch mit dem Vorstand der Sparkasse K stattgefunden. Im Verlauf des Gesprächs habe die Bank ihre Finanzierungszusage zurückgenommen und in der Folge die Kontokorrentkredite mit einem Rahmen von umgerechnet 2.684.282,38 € sowie das Darlehen mit umgerechnet 383.468,91 € gekündigt. Die Fälligstellung der ausbezahlten Kredite sei zum 15. Februar 1997 (Kontokorrentkredite) bzw. zum 8. März 1997 (Darlehen) erfolgt. Vom 16. April 1997 an habe die Sparkasse die Zwangsvollstreckung betrieben. Von Juli 1998 an habe die Gesellschaft bis zur abschließenden gerichtlichen Einigung mit der Sparkasse vor dem OLG am 27. November 1998 unter Zwangsverwaltung gestanden. Um den Vergleich überhaupt umsetzen zu können, habe eine weiterfinanzierende Bank gefunden werden müssen. Nach vielen schwierigen und ergebnislosen Verhandlungen habe schließlich im Jahr 2000 auf politischen Druck des damaligen rheinland-pfälzischen Finanzministers die Kreissparkasse M, die zuvor bereits abgelehnt hätte, als finanzierendes Kreditinstitut gefunden werden können. Die Zusage sei allerdings mit der Auflage verbunden worden, den ursprünglichen Unternehmenszweck als Bauträgergesellschaft aufzugeben, das Grundstück N-Straße zu parzellieren und unbebaut zu verkaufen. Dazu sei das gesamte Grundstück anhand neuer Baugenehmigungen vom 8. Dezember 2000 für das Bestandsgebäude und insgesamt sechs Doppelhaushälften am 24. Januar 2001 unterteilt worden. Von 1997 bis einschließlich 2000 habe die wirtschaftliche Verwertung des Grundstückes geruht. Anschließend hätten zum Jahr 2003 drei der sechs neuen Parzellen und die gewerblichen Einheiten im bereits bestehenden Gebäude verkauft werden können. Aufgrund der drastischen Einbrüche am Immobilienmarkt sei es nicht möglich gewesen, bis Ende 2011 die übrigen Einheiten zu veräußern. Ende 2011 habe der Kläger die verbliebenen Parzellen zum Verkehrswert in sein Privatvermögen überführt.

Beginnend mit Januar 1996 habe der Kläger bis 2011 der Gesellschaft Darlehensbeträge von zusammen 328.000 € zur Verfügung gestellt. Der Finanzplan vom 6. Mai 1996 zur ursprünglichen Planung im Rahmen der Bauträgergesellschaft habe einen Eigenanteil von umgerechnet 102.258,38 € vorgesehen; davon seien bis zur Erschließung umgerechnet 81.806,70 € zu erbringen gewesen. Bis zum Januar 1997 habe der Kläger mit den Darlehen Nr. 1-4 der Gesellschaft diesen Betrag zur Verfügung gestellt. Die Mittel der übrigen Darlehen (Nr. 5-48 ohne Nr. 13) hätten der Finanzierung der laufenden Kosten der Gesellschaft gedient sowie der Umplanungskosten, die durch die Auflage der Kreissparkasse M verursacht worden seien. In der Handelsbilanz des Jahres 2010 seien Darlehen von insgesamt 214.000 € in die Kapitalrücklage eingestellt worden, weil offensichtlich gewesen sei, dass durch einen Verkauf der vorhandenen Restgrundstücke die Gesellschafterdarlehen nicht getilgt werden könnten. Gleichzeitig habe damit der eigenkapitalersetzende Charakter dieser Darlehen dokumentiert werden sollen. Nach dem Verkauf der Grundstücke an den Kläger sei eine Kapitalrücklage von 211.191,14 € verblieben. Es sei davon auszugehen, dass die Darlehen, soweit sie nach der Auffassung des Klägers als Finanzplandarlehen beurteilt würden, durch Verrechnung mit den Kaufpreisen für die Übernahme des Grundstücks im Jahr 2011 getätigt worden seien. Wenn dies auch im Einzelnen nicht explizit bestimmt worden sei, weil hinsichtlich der Darlehensteilbeträge nicht unterschieden worden sei, so entspreche dies doch den Absichten des Klägers und einer üblichen Handhabung.

Zu beurteilen seien die Darlehen mit dem Gesamtbetrag von 211.191,14 €, die mit Beendigung der Gesellschaft nicht hätten getilgt werden können. Unbeschadet der Aufgabe des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) orientiere sich die Auslegung einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nach wie vor an der bereits von der Rechtsprechung des BFH herangezogenen Figur eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns. Dies bestätige das BMF in seinem Schreiben vom 21. Oktober 2010 (BStBl I 2010, 832) ausdrücklich. Ein Darlehen sei danach durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn im Zeitpunkt seiner Gewährung oder Weitergewährung die Rückzahlung angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in einem Maße gefährdet sei, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (sogen. Krise). Das BMF-Schreiben bestätige außerdem, dass auch nach Abschaffung des Eigenkapitalrechts im Rahmen des MoMiG eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung einer Darlehensgewährung danach zu beurteilen sei, ob die Gesellschaft unter bestehenden Verhältnissen noch einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte. Seit der Kündigung der Kredite durch die Sparkasse K zu Beginn des Jahres 1997 habe sich die Gesellschaft definitiv in der Krise befunden. Wie dem Urteil des LG vom 26. Juni 1998 entnommen werden könne, sei die Gesellschaft Anfang 1998 (also nach der Kündigung der Finanzierung durch die Bank) überschuldet gewesen und es habe ein Konkursgrund bestanden, weil den Verbindlichkeiten keine hinreichenden Vermögenswerte gegenübergestanden hätten. Der Gesellschaftszweck sei durch die geschilderten Umstände und die Tatsache, dass das Finanzierungsangebot der Kreissparkasse M mit der Auflage verbunden gewesen sei, die Bauträgertätigkeit aufzugeben und das Grundstück parzelliert ohne Bebauung – und damit ohne besondere Gewinnmöglichkeiten – zu verwerten, unmöglich geworden. Die finanziellen Entwicklungsmöglichkeiten der Gesellschaft seien damit denkbar schlecht gewesen. So habe sie beginnend von 1996 an bis zur Beendigung 2011 fast ausnahmslos Verluste erzielt, insgesamt einen Handelsbilanzverlust von 247.830,90 €. Kein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann hätte der Gesellschaft vom Beginn der Krise an ein Darlehen gegeben. Zwar sei die Feststellung des Finanzamts richtig, dass die Gesellschaft bis zur Beendigung Vermögen zur Verwertung besessen habe. Dies sei aber der Kreissparkasse M zur Sicherheit hingegeben worden. Überschüsse seien daraus – mit zunehmender Verwertungsdauer zudem sinkend – nicht zu erwarten gewesen. Der Kläger habe folglich nur die Möglichkeit gehabt, die zur Abwicklung benötigten Mittel aus seinem Privatvermögen zur Verfügung zu stellen oder Insolvenz anzumelden. Sämtliche Darlehen mit Ausnahme der Finanzplandarlehen seien somit Darlehen gewesen, die der Kläger der Gesellschaft aufgrund seiner Stellung als Gesellschafter und Geschäftsführer während der Krise gewährt habe. Sie würden in Höhe des Nennwerts Anschaffungskosten der Beteiligung darstellen. Genauso wie die Darlehen müsse auch die Übernahme des Saldos der restlichen Bilanzpositionen zum 31. Dezember 2011 mit 1.917,39 € als Anschaffungskosten der Beteiligung gewertet werden, da sich der Kläger der Übernahme dieser Verpflichtung nicht habe entziehen können. Obwohl alle 47 Darlehen zum Quartalsende kündbar gewesen seien, habe der Kläger die Darlehensmittel der Gesellschaft zweifellos dauerhaft überlassen. Die Feststellung des Finanzamts sei zwar richtig, dass keine schriftlichen Gesellschafterbeschlüsse dazu existieren würden. Es müsse aber andererseits berücksichtigt werden, dass es sich hier um das Verhältnis des Gesellschafters zu seiner Ein-Mann-GmbH gehandelt habe, in dem aufgrund der engen Verflechtung üblicherweise nicht jeder Beschluss schriftlich festgehalten werde. Im gesamten Zeitraum sei kein einziges Darlehen gekündigt worden. Aus dem konkludenten Handeln können nur auf die Absicht der dauerhaften Zurverfügungstellung geschlossen werden. Tatsächlich hätte die Kündigung der Darlehen den Gang in die Insolvenz bedeutet.

Der Kläger beantragt,
den zuletzt am 11. November 2013 geänderten Einkommensteuerbescheid 2011 vom 6. Februar 2013 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 19. November 2013 zu ändern und diejenige Einkommensteuer für 2011 festzusetzen, die sich ergibt, wenn neben der Stammeinlage ein weiterer Betrag in Höhe von 127.865,11 € als Auflösungsverlust berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung,
die Klage abzuweisen.

I. Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2011 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in eigenen Rechten.

1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1 EStG i. d. F. des Streitjahres 2011 gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft mittelbar oder unmittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verlusten (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 52/93, BStBl II 2001, 286; BFH-Urteil vom 01. Juli 2014 IX R 47/13, BStBl II 2014, 786).

Diese Voraussetzungen erfüllte der Kläger im Streitjahr 2011.

a) Er war am 9. Dezember 2011, im Zeitpunkt der Liquidation, Alleingesellschafter und hielt somit 100 Prozent der Anteile an der X GmbH.

Die Geschäftsanteile gehörten unstrittig zu seinem Privatvermögen.

b) Der Auflösungsverlust ist noch im Streitjahr 2011 entstanden.

aa) Die Entstehung des Verlustes setzt die zivilrechtlich Auflösung der Gesellschaft voraus (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BStBl II 1994, 162; BFH-Urteil vom 27. März 2007 VIII R 25/05, BStBl II 2008, 298).

Wirksam erfolgt ist die Auflösung der X GmbH mit dem notariell beurkundeten Auflösungsbeschluss vom 9. Dezember 2011 (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG).

Der späteren Eintragung der Auflösung im Handelsregister im Jahr 2012 kommt nur deklaratorische Bedeutung zu (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 27. März 2007 VIII R 25/05, a. a. O.).

bb) Des Weiteren setzt die Entstehung des Verlustes voraus, dass mit Zuteilungen und Rückzahlungen gemäß § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden (st. Rpsr.; vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344; BFH-Urteil vom 21. Oktober 2014 VIII R 48/12, BStBl II 2015, 270).

Die Höhe des Verlustes stand bereits im Zeitpunkt der Auflösung der X GmbH fest, denn nach den Erklärungen des Klägers im Auflösungsbeschluss war die X GmbH am 9. Dezember 2011 bereits vollständig abgewickelt, sodass zu diesem Zeitpunkt nur noch Kosten für die Eintragung in das Handelsregister in unwesentlicher Höhe anfallen konnten.

2. Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, 2, 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459; BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BStBl II 2001, 385; BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 63/05, BStBl II 2009, 5).

Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch nachträgliche Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011; BFH-Urteil vom 8. Februar 2011 IX R 53/10, GmbH-Rundschau 2011, 721; BFH-Urteil vom 20. August 2013 IX R 1/13, BFH/NV 2014, 310).

a) Ein Darlehen ist nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn es der Gesellschafter in der Krise der Gesellschaft gewährte (§ 32a Abs. 1 GmbHG a. F.) und diese Finanzierungsmaßnahme aus diesem Grunde eigenkapitalersetzenden Charakter hatte (vgl. z.B.: BFH-Urteil vom 4. März 2008 IX R 78/06, BStBl II 2008, 446; BFH-Urteil vom 7. Dezember IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778; BFH-Urteil vom 20. August 2013 IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783; BFH-Urteil vom 16. Juni 2015 IX R 30/14, Juris). Obgleich § 32a GmbHG durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen – MoMiG – vom 23. Oktober 2008 (BGBl. I Seite 2026) mit Wirkung ab dem 1. November 2008 aufgehoben worden ist und deshalb für die nach dem 1. November 2008 gewährten Darlehen nicht mehr gilt (Blümich/Vogt, EStG, 127. A. 2015, § 17 Rn. 628), gibt diese Gesetzesänderung keine Veranlassung, neue Maßstäbe für die seit Anwendung des MoMiG gemachten Aufwendungen des Gesellschafters aufgrund von krisenbedingten Finanzierungshilfen zu entwickeln. Vielmehr ist die Definition der „Krise der Gesellschaft“ aus § 32a Abs. 1 GmbHG a. F. weiterhin anzuwenden, um festzustellen, ob ein Darlehen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst wurde (Urteil des FG Köln vom 20. März 2014 3 K 2518/11, EFG 2014, 2136; Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 28. Mai 2015 4 K 7114/12, Juris; BMF-Schreiben vom 21. Oktober 2010, BStBl I 2010, 832).

Als Krise ist der Zeitpunkt anzusehen, in dem die Gesellschafter der Gesellschaft als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BStBl II 2001, 385). Das ist der Fall, wenn im Zeitpunkt der Darlehensgewährung oder Weitergewährung die Gesellschaft entweder insolvenzreif oder kreditunwürdig geworden ist. In einer solchen Situation wäre nämlich ein Nichtgesellschafter als ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Darlehensgewährung nicht eingegangen und hätte das Darlehen nicht gewährt oder hätte das Darlehen nicht stehen gelassen (Blümich/Vogt, a. a. O., § 17 Rn. 621). Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, ist aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, a. a. O.; BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 60/05, BFH/NV 2009, 897).

Maßgeblich für die Höhe der Anschaffungskosten ist im Falle der Hingabe des Darlehens in der Krise dessen Nennwert (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, a. a. O.; BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724; BFH-Beschluss vom 23. Mai 2008 IX B 260/07, BFH/NV 2008, 1477).

aa) Aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens hat der erkennende Senat jedoch nicht die Überzeugung gewinnen können, dass die X GmbH zu irgendeiner Zeit während ihres Bestehens insolvenzreif gewesen wäre.

Grund für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist die Zahlungsunfähigkeit (§ 17 InsO) und die Überschuldung (§ 19 InsO) des Schuldners.

aaa) Zahlungsunfähig ist der Schuldner, wenn er nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungsverpflichtungen zu erfüllen (§ 17 Abs. 2 Satz 1 InsO), was in der Regel anzunehmen ist, wenn der Schuldner seine Zahlungen eingestellt hat (§ 17 Abs. 2 Satz 2 InsO).

Nach Lage der Akten kam die X GmbH ihren fälligen Zahlungsverpflichtungen ihren Gläubigern gegenüber während ihres Bestehens stets nach. Gegenteiliges hat der Kläger jedenfalls weder vorgetragen noch nachgewiesen. Von einer Zahlungsunfähigkeit der X GmbH kann mithin keine Rede sein.

bbb) Überschuldung liegt vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich (§ 19 Abs. 2 Satz 1 InsO).

Der Überschuldungstatbestand besteht demzufolge aus zwei – gleichwertigen – Merkmalen: der rechnerischen Überschuldung und dem Fehlen einer positiven Fortführungsprognose (Karsten Schmidt, InsO, 18. A., 2013, § 19 Rn. 13; Uhlenbruck/Mock, InsO, 14. A. 2015, § 19 Rn. 39).

(1) Vorliegend erscheint es zwar als möglich, dass die X GmbH von Anbeginn ihres Bestehens rechnerisch überschuldet gewesen sein könnte.

So gelangte das Landgericht in seinem Urteil vom 26. Juni 1998 zu dem Ergebnis, dass die X GmbH zum Tag der Kündigung des Darlehens am 5. Januar 1998 überschuldet gewesen sei. Den Verbindlichkeiten der Sparkasse zum 5. Januar 1998 in Höhe von 1.179.761,53 DM hätte allein das Grundstück mit einem in Höhe des Kaufpreises anzusetzenden Wert von 800.000 DM gegenübergestanden; die Planungsleistungen seien nicht werterhöhend zu berücksichtigen gewesen.

Zudem wies die Bilanz des ersten Wirtschaftsjahrs zum 31. Dezember 1996 bereits einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von 143.992,92 DM aus (Leitzordner, dort unter Anlage 3a „Bilanz zum 31. Dezember 1996“). Nach den eingereichten Bilanzen der übrigen Wirtschaftsjahre blieb das Eigenkapital stets negativ. Selbst in den Gewinnjahren 1998 und 2005 belief sich der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag zum 31. Dezember 1998 auf 109.005,20 DM (Leitzordner, dort unter Anlage 3a „Bilanz zum 31. Dezember 1998“) und zum 31. Dezember 2005 auf 205.237,04 € (Bilanzakten Bd. II, dort unter „Bilanz zum 31. Dezember 2005“).

Offen ist allerdings, in welcher Höhe die in den Steuerbilanzen ausgewiesenen, nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbeträge durch die stillen Reserven des aktivierten Grundstücks ausgeglichen wurden. Diese Fehlbetragsausgleichsmöglichkeit besteht deshalb, weil Grundstücke in dem im Insolvenzverfahren zu erstellenden Überschuldungsstatus nicht wie in der Steuerbilanz mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG), sondern mit dem Verkehrswert anzusetzen sind (Karsten Schmidt, a. a. O., § 19 Rn. 21 und 26). Wie es sich diesbezüglich letztlich verhält und welchen Verkehrswert das in Rede stehende Grundstück hatte, ist ungeklärt, kann aber dahingestellt bleiben. Hierauf kommt es nämlich nicht maßgeblich an.

(2) Denn auch beim Vorliegen einer rechnerischen Überschuldung im Zeitpunkt der Gewährung der einzelnen Gesellschafterdarlehen scheidet im Streitfall eine Überschuldung i. S. des § 19 Abs. 2 Satz 1 InsO wegen der für die X GmbH positiven Fortführungsprognose jedenfalls aus.

Überwiegend wahrscheinlich ist die Fortführung der Kapitalgesellschaft, wenn nach pflichtgemäßer Einschätzung eines objektiven fachkundigen Dritten das Unternehmen sanierungsfähig ist und für dessen Sanierung in Anspruch genommene Maßnahmen objektiv geeignet sind, das Unternehmen in überschaubarer Zeit zu sanieren (vgl. z. B.: Kirchhof in: Kreft, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 7. Aufl. 2014, § 19 Rn. 9 m. w. N.).

Hiervon ist im Streitfall auszugehen.

Als sanierungsfähig wurde die X GmbH von der Kreissparkasse M eingestuft. Sie übernahm den Angaben des Klägers zufolge ab dem Jahr 2000 die Finanzierung des angeschlagenen Unternehmens. Bei der Kreissparkasse M handelt es sich um einen objektiv fachkundigen Dritten. Zu dessen täglichen Kernaufgaben gehört es nämlich, die Zahlungsfähigkeit von darlehensaufnehmenden Unternehmen zu beurteilen. Diese positive Fortführungsprognose der Kreissparkasse M war durchaus fundiert und in der Sache zutreffend, wie die nachfolgende Unternehmensentwicklung zeigt. Während sich die Verbindlichkeiten der X GmbH gegenüber Kreditinstituten zum 31. Dezember 2000, dem Jahr des Kreditengagement der Kreissparkasse M bei der X GmbH, noch auf einen Betrag in Höhe von 1.107.453,77 DM beliefen (Leitzordner, dort unter Anlage 3a „Bilanz zum 31. Dezember 2000“), verringerten sich die Bankverbindlichkeiten bis zum 31. Dezember 2005 auf einen Betrag in Höhe von nur noch 8.650 € (Bilanzakten Bd. II, dort unter „Bilanz zum 31. Dezember 2005“). Die X GmbH kam hiernach ihren Zahlungsverpflichtungen außenstehenden Dritten gegenüber nach und dies durchgehend bis zu ihrer Auflösung, was den Erklärungen des Klägers im notariell beurkundeten Auflösungsbeschluss entnommen werden kann. Dort hat er nämlich „versichert, dass kein Insolvenzgrund vorliegt“.

bb) Eine auf Kreditunwürdigkeit beruhende Krise der Gesellschaft liegt vor, wenn die Gesellschaft von dritter Seite den zur Fortführung ihres Unternehmens benötigten Kredit zu marktüblichen Bedingungen nicht erhält und deshalb liquidiert werden müsste, sofern nicht der Gesellschafter mit seiner Leistung einspringt oder eingesprungen wäre (BGH-Urteil vom 13. Juli 1992 II ZR 269/91, BGHZ 119, 201).

Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, hat der erkennende Senat ebenfalls nicht feststellen können.

Der Kläger hat schon nicht vorgetragen und nachgewiesen, vor Gewährung seiner Gesellschafterdarlehen sich bei Banken vergeblich um die Gewährung weiter Darlehen für die X GmbH bemüht zu haben.

Nach Lage der Akten erscheint es als wahrscheinlich, dass eine Bank bereit gewesen wäre, der X GmbH anstelle des Klägers Darlehen zu marktüblichen Konditionen zu gewähren, denn die Gesellschaft war durchaus in der Lage, Sicherheiten zu stellen.

Als Sicherheit kam das aktivierte Grundstück in Betracht. Bei der Feststellung des Beleihungswerts eines Grundstücks wird üblicherweise ein Abschlag zum Verkehrswert berücksichtigt. Es entspricht marktüblichen Gepflogenheiten, eine Finanzierung nur bis zu einem bestimmten Prozentsatz des Beleihungswerts vorzunehmen. Üblich bei Banken ist eine Beleihungsquote von 60 % bis 80 %. Nimmt man zu Gunsten des Klägers eine Beleihungsquote von nur 80 % an und stellt man in die Betrachtung mit ein, dass sich die Verbindlichkeiten gegenüber den Kreditinstituten zum 31. Dezember 2000 auf einen Gesamtbetrag in Höhe von 1.107.453,77 DM beliefen, müsste die Kreissparkasse M demzufolge von einem geschätzten Verkehrswert des aktivierten Grundstückes in Höhe von mindestens 1.384.317,10 DM = 707.790,09 € ausgegangen sein. Ausweislich der Bilanzen verminderten sich die Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten zum 31. Dezember 2001 auf einen Gesamtbetrag in Höhe von 405.588,90 DM = 207.374,31 € (Bilanzakten Bd. II, dort unter „Bilanz zum 31. Dezember 2001“) und zum 31. Dezember 2005 nochmals auf einen Gesamtbetrag in Höhe von 8.650 € (Bilanzakten Bd. II, dort unter „Bilanz zum 31. Dezember 2005“). Bereits dies zeigt zur Überzeugung des erkennenden Senats, dass aufgrund der Tilgung der Bankverbindlichkeiten genügend Spielraum für weitere, neue Kredite eröffnet wurden. Bestätigt wird das Bild von der Kreditwürdigkeit der X GmbH ferner durch die Bilanzen der Wirtschaftsjahre 2003 und 2004. In diesen Jahren erhöhten sich die Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten zum 31. Dezember 2003 auf 218.591,01 € (Bilanzakten Bd. II, dort unter „Bilanz zum 31. Dezember 2003“) und zum 31. Dezember 2004 auf 208.155,16 € (Bilanzakten Bd. II, dort unter „Bilanz zum 31. Dezember 2004“). Der Anstieg der Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, mag er auch nur wenige tausend Euro betragen haben, belegt doch, dass die Banken die X GmbH als kreditwürdig einstuften. Vor diesem Hintergrund ist die in diesem Zusammenhang gemachte Einlassung des Klägers nicht nachvollziehbar, ohne die Gewährung der Darlehen aus seinem Privatvermögen hätte Insolvenz angemeldet werden müssen. Dieses Vorbringen ist viel zu pauschal, um die nach Aktenlage bestehende Kreditwürdigkeit der X GmbH ernsthaft erschüttern zu können.

b) Den Darlehen des Klägers an die X GmbH kam auch nicht als „krisenbestimmtes Darlehen“ oder „Finanzplandarlehen“ die Funktion von Eigenkapital zu.

Mit dem Ausdruck "krisenbestimmtes Darlehen" wird ebenso wie mit dem Schlagwort "Finanzplandarlehen" im Kern eine Situation bezeichnet, in der die Darlehensgewährung in der Weise in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Kapitalausstattung krisenunabhängig durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Das Darlehen soll seiner Bestimmung nach auch in der Krise der Gesellschaft stehengelassen werden; es ist nicht einseitig vom Gesellschafter kündbar (vgl. z. B.: BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724; BFH-Urteil vom 7. April 2005 IV R 24/03, BStBl II 2005, 598; BFH-Urteil vom 23. Juni 2010 I R 37/09, BStBl II 2010, 895; BFH-Urteil vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778).

So verhält es sich im Streitfall indes nicht.

aa) Der Kläger hat der X GmbH keine „krisenbestimmte Darlehen“ gewährt. Alle Darlehen, die der Kläger seiner Gesellschaft gewährte, konnten von beiden Vertragsparteien mit Monatsfrist zum Quartalsende gekündigt werden. Insoweit stellen die Darlehen den Prototyp eines nicht „krisenbestimmten Darlehens“ dar.

Dass der Kläger laut Anhang in der Bilanz 2006 und 2008 „Rangrücktritt gegenüber der Gesellschaft“ erklärt haben soll, lässt die Darlehen des Klägers nicht krisenbestimmt werden. Denn der Rangrücktritt war nicht - wie hierfür erforderlich (BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339; BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 54/10, BFH/NV 2011, 2029) - gegenüber allen Gesellschaftsgläubigern erklärt worden.

bb) Ebenso wenig handelt es sich bei den gewährten Darlehen um ein krisenunabhängiges „Finanzplandarlehen“.

Aus den Darlehensverträgen kann nicht die den Kläger bindende Vereinbarung entnommen werden, dass sie in der Krise der Gesellschaft stehen gelassen werden sollten. Im Hinblick auf die Möglichkeit des Klägers zur vertraglich eingeräumten Kündigung ist das Gegenteil vielmehr der Fall. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Kläger die Darlehen letztlich nicht gekündigt hatte. Hierin kann keine konkludente, dauerhafte Darlehensgewährung gesehen werden. Denn es besteht keine Vermutung dahingehend, dass der Gesellschafter bei nachträglich eintretender Gefährdung des ursprünglich als Fremdkapital gewährten Darlehens dieses mit Rücksicht auf seine Gesellschafterstellung hat stehen lassen; es bedarf insoweit hinreichend objektiver Anhaltspunkte (Blümich/Vogt, a. a. O., § 17 Rn. 636 m. w. N.). Hieran fehlt es.

Aus den übrigen Gesamtumständen lässt sich gleichfalls keine stillschweigende Erklärung für den Fall einer späteren Krise herleiten. Insbesondere ist im Zahlungsverhalten des Klägers keine „Planmäßigkeit“ zu erkennen. Die Gewährung der Darlehen in den Jahren 1996 bis 2011 deutete der erkennende Senat so, dass der Kläger nur jeweils nach Bedarf der X GmbH Gelder hat zukommen lassen.

3. In nicht zu beanstandender Weise hat der Beklagte den Auflösungsverlust gemäß § 3c Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG dem Teilabzugsverbot unterworfen. Erforderlich hierfür ist nicht, dass der Steuerpflichtige durch seine Beteiligung tatsächlich Einkünfte erzielte. Es genügt, dass der Steuerpflichtige mit  der Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen gehandelt hat (BFH-Urteil vom 2. September 2014 IX R 43/13, BStBl II 2015, 257).

Dass der Kläger Einnahmenerzielungsabsicht hatte, steht im Hinblick auf sein persönliches und finanzielles Engagement außer Frage.

II.

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

2. Revisionszulassungsgründe (§ 115 Abs. 2 FGO) sind nicht gegeben. Die Entscheidung des erkennenden Senats basiert auf der höchstrichterlichen Rechtsprechung.