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Bundesfinanzhof Urteil, 03. Juli 2014 - V R 2/10

bei uns veröffentlicht am

03.07.2014

Bundesfinanzhof Urteil, 03. Juli 2014 - V R 2/10

Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 03. Juli 2014 - V R 2/10

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Vorsteuern auf Eingangsleistungen zur Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes in den Streitjahren (2004 und 2005) nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze aufgeteilt werden konnten.

2: Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR, ihr Unternehmensgegenstand der Bau und die Vermietung von Gebäuden. Auf einem von ihr erworbenen Grundstück ließ sie ein gemischt genutztes Gebäude errichten, das im Erdgeschoss durch zwei Ladengeschäfte (steuerpflichtige Vermietung) und im ersten und zweiten Obergeschoss als Wohnung (steuerfreie Vermietung) genutzt werden sollte.

3: Die auf die Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge betrugen 2004 insgesamt 20.947,53 € und 2005 insgesamt 100.632,98 €. Die abzugsfähigen Vorsteuern berechnete sie nach dem Verhältnis der voraussichtlich steuerpflichtigen zu den steuerfreien Umsätzen (Umsatzschlüssel). Dies ergab ein Verhältnis von 51,54 % (Erdgeschoss/steuerpflichtige Vermietungsumsätze) zu 48,46 % (Obergeschoss/steuerfreie Vermietungsumsätze). Nach dem sog. Flächenschlüssel dagegen entfielen in den Streitjahren auf das Erdgeschoss 23,35 % und auf die Obergeschosse 76,65 %.

4: Nachdem die Klägerin die Umsatzsteuer-Erklärung 2004 und die Umsatzsteuer-Voranmeldungen Januar bis April 2005 eingereicht hatte, führte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Die Prüferin hielt den von der Klägerin angewandten Umsatzschlüssel ab dem 1. Januar 2004 für unzulässig und kürzte die geltend gemachten Vorsteuern unter Anwendung des sog. Flächenschlüssels. Nach Maßgabe der Prüfungsfeststellungen erließ das FA hierauf am 26. Juli 2005 eine nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Umsatzsteuerfestsetzung 2004 und am 27. Juli 2005 einen ebenfalls nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Vorauszahlungsbescheid für April 2005, in dem die Änderungen von Januar 2005 bis April 2005 kumulativ berücksichtigt wurden.

5: Den Einspruch gegen die geänderte Umsatzsteuerfestsetzung 2004 wies das FA am 6. März 2006 als unbegründet zurück. Während des Klageverfahrens wegen Umsatzsteuer 2004 und Umsatzsteuer April 2005 erließ das FA am 4. April 2006 einen --von der zwischenzeitlich eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2005 abweichenden-- Jahressteuerbescheid 2005 über ./. 22.332,56 €, in dem die Vorsteueraufteilung nach dem sog. Flächenschlüssel erfolgte. Dieser Bescheid ist nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden.

6: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in "Steuerrecht kurzgefasst" 2010, 171 veröffentlichten Urteil statt. Die Klägerin sei zur Vorsteueraufteilung nach dem Umsatzschlüssel berechtigt. Die Anwendung des Umsatzschlüssels sei zwar nach § 15 Abs. 4 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 ab dem 1. Januar 2004 ausgeschlossen, diese Norm stehe aber nicht mit dem Unionsrecht in Einklang, sodass sich die Klägerin unmittelbar auf die Regelungen der Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) berufen könne, die als Regelaufteilungsmaßstab den Umsatzschlüssel vorsehen.

7: Mit der Revision macht das FA Verletzung materiellen Rechts geltend. Aufgrund der Neuregelung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG sei die Aufteilung der streitbefangenen Vorsteuern nach dem sog. Umsatzschlüssel ab dem 1. Januar 2004 ausgeschlossen. Diese Norm stehe nicht im Widerspruch zum Unionsrecht, sondern beruhe auf Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG.

8: Die in dem Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 4. April 2006 festgesetzte Umsatzsteuer (./. 22.332,56 €) berücksichtige nicht abzugsfähige Vorsteuern von 41,19 €. Dabei handele es sich um den fehlenden Anteil des bisher nur quotal berücksichtigten Vorsteuerbetrags von 80 €, der unstreitig der steuerpflichtigen Vermietung direkt zuzuordnen und somit in voller Höhe zu berücksichtigen sei.

9: Das FA beantragt,
das Urteil des FG Münster vom 8. Dezember 2009 15 K 1271/06 U aufzuheben und die Umsatzsteuer 2004 auf ./. 4.891,27 € und die Umsatzsteuer 2005 auf ./. 22.373,75 € festzusetzen.

10: Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11: Zutreffend habe das FG entschieden, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht mit dem Unionsrecht vereinbar sei und sich die Klägerin unmittelbar auf die Richtlinie berufen könne.

12: Mit Zustimmung der Beteiligten hatte der Senat durch Beschluss vom 8. Dezember 2010 ein Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache BLC Baumarkt (C-511/10) angeordnet. Der EuGH entschied mit Urteil vom 8. November 2012 (Umsatzsteuer-Rundschau 2012, 968).

13: Die Klägerin trägt ergänzend vor, dass sie nur eine einzige Tätigkeit (Vermietung) ausübte und sich im Unternehmen nur ein einziges Vermietungsobjekt befinde. Im Falle eines Ein-Objektunternehmens müsse keine Präzisionsabwägung zwischen Umsatz- und Flächenschlüssel getroffen werden. Jedenfalls könne in diesem Fall der Gesamtumsatzschlüssel nicht als "pauschal" bezeichnet werden.

14: In der mündlichen Verhandlung bringt die Klägerin vor, dass sich die gewerblich vermieteten Räume im Erdgeschoss von den privat vermieteten Räumen im Obergeschoss durch die unterschiedliche Höhe der Räume (3,45 m im Erd-, 2,62 m im Obergeschoss) unterschieden, außerdem entfielen auf die gewerblich vermieteten Räume im Erdgeschoss höhere Eingangsleistungen für Brandschutz und die Stahlbetonbauweise sowie für Verglasung, zusätzliche Fluchtwege, Stellplätze und eine aufwändigere Trockenbauweise.

Entscheidungsgründe

15: II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

16: Das Urteil ist aufzuheben, weil die Vorentscheidung § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 nicht angewandt und die Vorsteuern, um die es hier geht, stattdessen unmittelbar nach Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG zugeordnet hat. Die Sache ist nicht spruchreif, weil Feststellungen des FG dazu fehlen, ob die Anwendung des Flächenschlüssels im Streitfall zu einer präziseren Bestimmung des Pro-rata-Satzes führt.

17: 1. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG in richtlinienkonformer Auslegung nur zulässig, wenn keine andere --präzisere-- Zurechnung möglich ist. Bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes richtet sich die Vorsteueraufteilung im Regelfall nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel. Zur weiteren Begründung verweist der Senat auf die Ausführungen in Rz 16 ff. seines Grundsatzurteils vom 7. Mai 2014 V R 1/10, Deutsches Steuerrecht (DStR) 2014, 1162.

18: Das Urteil des FG widerspricht diesen Maßstäben und ist deshalb aufzuheben. Das FG ist bei seiner Entscheidung rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes wegen Richtlinienwidrigkeit nicht anwendbar ist und sich der Unternehmer daher auf die für ihn günstigere Anwendung des Umsatzschlüssels nach Art. 17 Abs. 5 i.V.m. Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG berufen kann. Demgegenüber ist § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG bei richtlinienkonformer Auslegung anwendbar, sodass die Klägerin grundsätzlich zu einer Aufteilung nach dem Flächenschlüssel verpflichtet ist.

19: 2. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb zum Nachholen der erforderlichen Feststellungen an das FG zurückzuverweisen.

20: a) Vorsteuerbeträge sind dann nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen, wenn die Ausstattung der Räumlichkeiten, die verschiedenen Zwecken dienen (z.B. wegen der Höhe der Räume, der Dicke der Wände und Decken oder in Bezug auf die Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist. Zur weiteren Begründung verweist der Senat auf Rz 32 seiner Ausführungen im Grundsatzurteil in DStR 2014, 1162.

21: b) Ob dies der Fall ist, hat das FG auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung nicht geprüft. Im zweiten Rechtsgang hat das FG daher festzustellen, ob die in der mündlichen Verhandlung genannten Ausstattungsunterschiede tatsächlich vorliegen und sodann zu würdigen, ob die Ausstattung der gewerblich vermieteten Räume erheblich von der Ausstattung der privat genutzten Räume abweicht, sodass die Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzschlüssel aufgeteilt werden können, wofür insbesondere die unterschiedliche Raumhöhe sprechen könnte. Da es sich vorliegend um ein Ein-Objekt-Unternehmen handelt, unterscheidet sich der objektbezogene Umsatzschlüssel nicht von dem gesamtunternehmensbezogenen Umsatzschlüssel.

Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 03. Juli 2014 - V R 2/10

Urteilsbesprechungen zu Bundesfinanzhof Urteil, 03. Juli 2014 - V R 2/10

Referenzen - Gesetze

FGO

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss. (2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück. (3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof 1. in der Sache selbs

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(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets

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FGO

UStG

(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: 1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuera

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bei uns veröffentlicht am 13.09.2016

Finanzgericht Münster

Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Verfahrens EuGH C-186/15. Die Revision wird nicht zugelassen. 1Tatbestand: 2Streitig ist, ob die Rundungsregel des Art. 175 Abs. 1 der Richt

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

Referenzen

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 68

Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbehörde hat dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, eine Abschrift des neuen Verwaltungsakts zu übermitteln. Satz 1 gilt entsprechend, wenn

1.: ein Verwaltungsakt nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt wird oder
2.: ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.

Umsatzsteuergesetz - UStG 1980 | § 15 Vorsteuerabzug

(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1.: die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist;
2.: die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind;
3.: die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird;
4.: die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist;
5.: die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.

Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gilt die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10 Prozent für sein Unternehmen nutzt.

(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.

(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.

(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:

1.: steuerfreie Umsätze;
2.: Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.

Gegenstände oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung einer Einfuhr oder eines innergemeinschaftlichen Erwerbs verwendet, sind den Umsätzen zuzurechnen, für die der eingeführte oder innergemeinschaftlich erworbene Gegenstand verwendet wird.

(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze

1.

in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1

a): nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder
b): nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;

2.

in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2

a): nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder
b): nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.

(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.

(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:

1.: Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer.
2.: Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre.
3.: Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.

(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.

(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,

1.: in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann,
2.: unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und
3.: wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.