Bundesfinanzhof Urteil, 15. Sept. 2011 - V R 8/11

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Alleingesellschafterin die Gemeinde ist. Unternehmensgegenstand der 1994 gegründeten Klägerin ist der Erwerb, die Erschließung und die Veräußerung von Grundstücken, um das Grundstücksangebot für Gewerbebetriebe im Gebiet der Gemeinde zu verbessern.

Im Mai 1998 beantragte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die Erteilung einer verbindlichen Auskunft zur umsatzsteuerrechtlichen Würdigung eines Erschließungssachverhalts. Die Klägerin ging dabei davon aus, dass es bei Abschluss eines Erschließungsvertrages mit der Gemeinde und der Übertragung der Erschließungsanlagen auf die Gemeinde weder zu einem "Eigenverbrauch" komme noch bei ihr der Vorsteuerabzug zu kürzen sei.

Da das FA die beantragte Auskunft nicht erteilte, teilte die Klägerin dem FA mit Schreiben vom 19. Juni 1998 und 28. September 1998 mit, dass sie nunmehr in tatsächlicher Hinsicht davon ausgehe, dass kein Erschließungsvertrag abgeschlossen werde und dass die nicht an gewerbliche Abnehmer zu verkaufenden Straßen und Flächen im Eigentum der Klägerin verblieben und nicht dem öffentlichen Verkehr gewidmet würden.

Mit Schreiben vom 2. Oktober 1998 teilte das FA der Klägerin mit, dass aufgrund des geänderten Sachverhalts davon auszugehen sei, dass die Klägerin "ohne Vereinbarung eines Erschließungsvertrages mit der Gemeinde ... die Erschließungsanlagen für ein Gewerbegebiet erstellt. Die erschlossenen Grundstücke wird die ... [Klägerin] unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9a UStG i.V.m. § 9 Abs. 2 UStG steuerpflichtig an fremde Unternehmer veräußern. In die Veräußerungspreise werden die Erstellungskosten der Erschließungsanlage einfließen. Die nicht an gewerbliche Abnehmer zu verkaufenden Straßen und Flächen verbleiben im Eigentum der ... [Klägerin]. Insoweit erfolgt keine Übergabe an die Gemeinde ... . Unter Berücksichtigung dieses geplanten Sachverhalts stellt die von anderen Unternehmern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für die Erstellung der Erschließungsanlage abzugsfähige Vorsteuer der ... [Klägerin] dar. Umsatzsteuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen gegenüber der Gemeinde ... bzw. umsatzsteuerpflichtiger Eigenverbrauch liegen insoweit nicht vor. Ich weise darauf hin, daß diese Auskunft nach Treu und Glauben Bindewirkung nur entfaltet, wenn der später verwirklichte Sachverhalt nicht von dem dieser Auskunft zugrundeliegenden Sachverhalt abweicht".

Mit Schreiben vom 14. Oktober 1998 teilte die Klägerin mit, dass sie die Erschließungsmaßnahmen doch auf vertraglicher Grundlage erbringen werde. Insoweit seien die Ausführungen im Schreiben vom 19. Juni 1998, wonach zwischen der Gemeinde und ihr kein Erschließungsvertrag abgeschlossen werde, "nicht ganz deutlich" gewesen. Gemeint sei, dass aufgrund von Vereinbarungen im Erschließungsvertrag das Eigentum an den Erschließungsanlagen nicht übertragen werden würde. Da die Klarstellung keine Auswirkung auf die verbindliche Auskunft habe, werde auf eine Rückantwort des FA verzichtet.

Die Klägerin schloss am 18. November 1998 mit der Gemeinde einen Erschließungsvertrag. Nach § 1 Abs. 1 des Erschließungsvertrages übertrug die Gemeinde der Klägerin gemäß § 124 Abs. 1 des Baugesetzbuches (BauGB) in der Fassung der Neuregelung durch Art. 1 Nr. 10 des Investitionserleichterungs- und Wohnbaulandgesetzes vom 22. April 1993 (BGBl I 1993, 466) die Erschließung der in dem Vertrag bezeichneten Grundstücke. Die Klägerin verpflichtete sich, die Erschließungsanlagen bis zum 31. Dezember 2005 im eigenen Namen und auf eigene Rechnung zu erstellen. Nach § 2 Abs. 2 des Erschließungsvertrages oblag der Klägerin die Herstellung öffentlicher Erschließungsanlagen i.S. von § 127 Abs. 2 BauGB, der leitungsgebundenen Einrichtungen und von Regenüberlauf- und Rückhaltebecken. Nach Fertigstellung der in § 2 des Erschließungsvertrages bezeichneten Anlagen waren diese von der Gemeinde und der Klägerin gemeinsam abzunehmen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 des Erschließungsvertrages). Nach § 9 Abs. 2 des Erschließungsvertrages sollte die Gemeinde keinen Erschließungsbeitrag nach §§ 127 ff. BauGB erheben.

In den Jahren 1998 bis 2001 (Streitjahre) führte die Klägerin die ihr gemäß dem Erschließungsvertrag obliegenden Erschließungsmaßnahmen durch, wobei die Erschließungsanlagen in ihrem Eigentum verblieben und nicht dem öffentlichen Verkehr gewidmet wurden. Gleichzeitig begann die Klägerin damit, einzelne Gewerbegrundstücke an Investoren bzw. Unternehmer unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993 bzw. 1999 zu veräußern. Dabei wurde ein Kaufpreis in Höhe von netto 85 DM je qm in erschlossenem Zustand (einschließlich Erschließungsbeitrag --öffentliche Straße-- sowie Anschlussbeiträge für Kanalisation und Wasserversorgung ohne Grundstücksanschlüsse) vereinbart.

Die Umsatzsteuer, die der Klägerin von den für die Erschließung von ihr beauftragten Unternehmen in Rechnung gestellt wurde, zog die Klägerin als Vorsteuer in ihren Umsatzsteuerjahreserklärungen für 1998 bis 2001 ab.

Im Anschluss an eine Außenprüfung für die Jahre 1998 bis 2000 ging das FA davon aus, dass der Vorsteuerabzug zu versagen sei, da eine Zuordnung der Erschließungsanlagen zum Unternehmensvermögen nicht möglich sei. Das FA setzte aufgrund dessen die Umsatzsteuer für die Jahre 1998 bis 2001 entsprechend höher fest.

Einsprüche und Klage blieben ohne Erfolg. Zur Begründung seines in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2008, 897 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, der Klägerin stehe zwar entgegen der Auffassung des FA der Vorsteuerabzug aus ihren Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Herstellung der Erschließungsanlagen zu; in identischer Höhe stehe dem jedoch die Umsatzsteuerpflicht der seitens der Klägerin an die Gemeinde erbrachten Ausgangsleistungen gegenüber.

Die von der Klägerin bezogenen Eingangsleistungen ständen in einem unmittelbaren Verwendungszusammenhang mit den an die Gemeinde erbrachten sonstigen Leistungen in Gestalt der Durchführung der Erschließungsmaßnahmen. Die Klägerin habe diese sonstigen Leistungen gegenüber der Gemeinde gegen Entgelt erbracht. Erst der Verzicht auf die Erhebung von Erschließungsbeiträgen gegenüber der Klägerin in § 9 Abs. 2 des Erschließungsvertrages habe es dieser ermöglicht, die anteiligen Aufwendungen für die Erschließungsmaßnahmen in den Grundstückskaufpreis einzurechnen. Selbst wenn man davon ausginge, dass die Klägerin sich zur Erbringung einer unentgeltlichen Leistung verpflichtet habe, würde sich eine Umsatzsteuerpflicht nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG bzw. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG ergeben. Rechne die Klägerin die Erschließungsleistungen gegenüber den Grundstückserwerbern unter offenem Ausweis der Umsatzsteuer ab, schulde sie diese gemäß § 14 Abs. 2 UStG. Die Klägerin könne sich auch nicht auf einen Vertrauensschutz im Hinblick auf die Anwendung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 7. Juni 1977 IV A 2 -S 7100- 58/77 (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1977, 179) und dessen Anwendung aufgrund der Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Düsseldorf vom 22. September 2004 S 7300 (Der Betrieb --DB-- 2004, 2243) berufen. Bei den Verwaltungsvorschriften handele es sich um norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, die die Gerichte nicht bänden. Auch könne sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf die Verbindlichkeit der vom FA erteilten Auskunft vom 2. Oktober 1998 berufen, weil der Sachverhalt von ihr in wesentlichen Punkten unvollständig oder ungenau dargelegt worden sei.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin Verletzung materiellen Rechts geltend. Das FG habe --unter konkreter Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, Art. 17 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG)-- § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unzutreffend ausgelegt. Das FG sehe zu Unrecht Leistungsaustauschbeziehungen im Verhältnis zwischen ihr --der Klägerin-- und der Gemeinde. Anders als in den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. Dezember 2005 V R 14/04 (BFHE 212, 187, BFH/NV 2006, 1233) und vom 9. November 2006 V R 9/04 (BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285) seien die Erschließungsmaßnahmen allein für die steuerpflichtigen Grundstückslieferungen an die privaten Investoren verwendet worden.

Der vertragliche Verzicht der Gemeinde durch § 9 Abs. 2 des Erschließungsvertrages sei eine Klarstellung. Auch ohne die Formulierung wäre ein entsprechender Anspruch gemäß § 127 BauGB schon gesetzlich nicht entstanden.

Nach dem BMF-Schreiben in UR 1977, 179 und dessen Anwendung aufgrund der Verfügung der OFD Düsseldorf in DB 2004, 2243 seien die Eingangsumsätze allein und unmittelbar an die Veräußerung der Baugrundstücke an die Enderwerber gebunden. Die Auskunft des FA vom 2. Oktober 1998 sei verbindlich und entfalte Bindungswirkung nach Treu und Glauben. Der wesentliche Sachverhalt sei den Beteiligten vor der Erteilung der Auskunft bekannt gewesen. Wegen der fehlenden Rückäußerung des FA auf die Klarstellung vom 14. Oktober 1998 habe sie --die Klägerin-- darauf vertrauen dürfen, dass eine Behandlung der Umsätze --wie in der Auskunft vom 2. Oktober 1998 in Aussicht gestellt-- auch erfolgen würde. Der Vertrauenstatbestand sei zudem dadurch gefestigt worden, dass im Rahmen der für die Jahre 1998 und 1999 erfolgten Umsatzsteuersonderprüfung keinerlei Hinweise erfolgt seien, dass die "verbindliche Auskunft" keine Geltung entfalte. Sie habe im Wesentlichen nur eine Koordinierungsleistung gegenüber der Gemeinde erbracht. Im Übrigen sei der mit der Gemeinde geschlossene Erschließungsvertrag nichtig.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidungen aufzuheben und die Vorsteuerbeträge in Höhe von 21.080,56 € (41.230 DM) in 1998, 254.846,28 € (498.436 DM) in 1999, 5.130,81 € (10.035 DM) in 2000 und 4.189,01 € (8.193 DM) in 2001 zum Abzug zuzulassen und die Umsatzsteuer für die Streitjahre entsprechend herabzusetzen,

hilfsweise, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidungen aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Selbst wenn nicht von einem Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und der Gemeinde auszugehen sei, ergebe sich die Umsatzsteuerpflicht aus § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG. Die Klägerin habe gegenüber der Gemeinde eine sonstige Leistung in Gestalt der Übernahme der Verpflichtung zur Erbringung der Erschließungsmaßnahmen erbracht. Die Klägerin genieße weder aufgrund einer bestehenden Verwaltungsanweisung noch als Ausfluss des Grundsatzes von Treu und Glauben aufgrund der Auskunft vom 2. Oktober 1998 Vertrauensschutz. Die Klägerin habe sich treuwidrig verhalten, indem sie den der Auskunft zugrundeliegenden Sachverhalt nachträglich wesentlich verändert habe.

II. Die Revision der Klägerin ist im Ergebnis unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin ist nicht zum Vorsteuerabzug aus den für die Herstellung der Erschließungsanlagen bezogenen Leistungen berechtigt, da sie bei Bezug dieser Leistungen beabsichtigte, diese ihrer Alleingesellschafterin, der Gemeinde, unentgeltlich i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993, § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG 1999 zuzuwenden.

1. Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht. Beabsichtigt er bereits bei Empfang der Leistung, diese ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug auch dann nicht in Anspruch nehmen, wenn er hiermit mittelbar Ziele verfolgt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Vergleichbares gilt für die unentgeltlichen Entnahmen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG 1993.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

b) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 13. März 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1; BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.1.). Im Hinblick auf den weiter erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz ist dabei wie folgt zu differenzieren:

aa) Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, die steuerpflichtig sind (gleichgestellt: Umsätze i.S. von § 15 Abs. 3 UStG und Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG), kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze (EuGH-Urteil vom 29. Oktober 2009 C-29/08, SKF, Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 57; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a aa (1), jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

bb) Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder --ohne Anwendung von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG)-- steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug (EuGH-Urteile Securenta in Slg. 2008, I-1597 Rdnr. 30; SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59, und BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a aa (2), jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung für einen z.B. steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist" (EuGH-Urteile vom 6. April 1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; vom 8. Juni 2000 C-98/98, Midland Bank, Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und vom 22. Februar 2001 C-408/98, Abbey National, Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25). Hieran ist auch nach Ergehen des EuGH-Urteils SKF in Slg. 2009, I-10413, das auf diese Entscheidungen --wenn auch in anderem Zusammenhang-- ausdrücklich Bezug nimmt, festzuhalten.

cc) Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 58; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a bb, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung). Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist dann aber, dass die wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu Umsätzen führt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (EuGH-Urteil Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 31 zu Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG, § 15 Abs. 4 UStG; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a bb). Geht der Unternehmer z.B. zugleich wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nach, ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zuzurechnen sind (EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a cc).

c) Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

aa) § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG stellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (Nr. 1), die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen (Nr. 2) und jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens (Nr. 3) einer Lieferung gegen Entgelt gleich. Voraussetzung ist weiter, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

Die Besteuerung der Entnahmen nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG beruht auf Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG, der die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

bb) Nach der Rechtsprechung des EuGH stellt Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG sicher, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Diese Bestimmung lässt es daher nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und dass er so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil genießt (EuGH-Urteil vom 6. Mai 1992 C-20/91, De Jong, Slg. 1992, I-2847 Rdnr. 15).

Demgegenüber handelt ein Steuerpflichtiger (Unternehmer), der "einen Gegenstand ausschließlich für seinen privaten Bedarf" erwirbt, als Privatperson und nicht als Steuerpflichtiger i.S. der Richtlinie 77/388/EWG und ist daher bereits nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (EuGH-Urteil De Jong in Slg. 1992, I-2847 Rdnr. 17). Dies gilt für alle Leistungen, bei denen bereits bei Bezug der Leistung feststeht, dass sie ausschließlich für Entnahmen verwendet werden sollen, die --eine vorherige Zuordnung zum Unternehmen unterstellt-- nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG zu besteuern wären.

cc) Soweit der Senat demgegenüber in seinen Urteilen vom 11. Dezember 2003 V R 48/02 (BFHE 204, 349, BStBl II 2006, 384, unter II.3.) und in BFHE 212, 187, BFH/NV 2006, 1233, unter II.2. davon ausgegangen ist, dass der Unternehmer zum Vorsteuerabzug auch dann berechtigt ist, wenn er bereits beim Leistungsbezug die ausschließliche Verwendung für unentgeltliche Leistungen beabsichtigt, hält er hieran aus den vorstehend genannten Gründen nicht fest (Änderung der Rechtsprechung). Auch aus dem in den Streitjahren noch geltenden Vorsteuerabzugsverbot nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG, wonach der Vorsteuerabzug für unentgeltliche Leistungen, die steuerfrei wären, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt würden, ausgeschlossen war, ergibt sich nicht im Umkehrschluss, dass bei einer beabsichtigten Verwendung für steuerpflichtige unentgeltliche Leistungen ein Anspruch auf Vorsteuerabzug bestand. Dementsprechend scheidet ein Vorsteuerabzug auch insoweit aus, als in den Streitjahren 1998 und 1999 noch § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993 auf unentgeltliche Leistungen an Gesellschafter anzuwenden war.

d) Beabsichtigt der Unternehmer eine bezogene Leistung nicht ausschließlich für Entnahmezwecke, sondern gemischt sowohl für seine wirtschaftliche Tätigkeit (s. oben II.1.b) als auch für eine Entnahme zu verwenden, kann er nur bei einer Entnahme für Privatzwecke in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein.

aa) Bezieht der Unternehmer eine Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind (EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1). Eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht daher insoweit nicht, als der Unternehmer bei Leistungsbezug eine Verwendung für Entnahmen nach § 3 Abs. 1b UStG und damit für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit beabsichtigt (vgl. EuGH-Urteil vom 12. Februar 2009 C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839 Rdnrn. 34 ff., 38 f. zu Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG).

Im Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 60/07 (BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721) hat der XI. Senat allerdings für den Fall eines Unternehmers, der einen Kreisverkehr als Teil einer rechtlich und tatsächlich einheitlichen Baumaßnahme errichtete, zu der auch unternehmerisch genutzte Gebäude (Restaurant und Tankstelle) gehören, und der bereits bei Errichtung des Kreisverkehrs dessen unentgeltliche Übertragung beabsichtigte, entschieden, dass der Unternehmer den Vorsteuerabzug in vollem Umfang in Anspruch nehmen kann, aber im Umfang der Übertragung des Kreisverkehrs eine Entnahme nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG aufgrund einer "unentgeltlichen Zuwendung" zu versteuern hat. Ob daran im Hinblick auf das EuGH-Urteil VNLTO in Slg. 2009, I-839 Rdnrn. 34 ff., 38 f. festzuhalten ist, ist im Streitfall, in dem es um einen ausschließlichen und unmittelbaren Zusammenhang zu einer Entnahme gemäß § 3 Abs. 1b UStG, nicht aber um eine gemischte Verwendung für wirtschaftliche und für Entnahmezwecke wie im BFH-Urteil in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721 geht, nicht zu entscheiden.

bb) Handelt es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit um den Sonderfall einer Entnahme für private Zwecke i.S. von Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG, und bezieht der Unternehmer eine Leistung zugleich für seine wirtschaftliche Tätigkeit und für private Zwecke, kann er die bezogene Leistung insgesamt seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuordnen. Er kann dann aufgrund dieser Unternehmenszuordnung --die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aufgrund der wirtschaftlichen Tätigkeit vorausgesetzt-- berechtigt sein, den Vorsteuerabzug auch für die Privatverwendung in Anspruch zu nehmen, muss dann aber insoweit eine Entnahme versteuern (EuGH-Urteile vom 14. Juli 2005 C-434/03, Charles und Charles-Tijmens, Slg. 2005, I-7037 Rdnrn. 23 ff.; VNLTO in Slg. 2009, I-839 Rdnrn. 32 und 39, jeweils zur gleichgelagerten Problematik bei sog. Verwendungsentnahmen).

2. Bezieht ein privater Erschließungsträger Leistungen für die Herstellung von Anlagen, die die Grundstücke eines Erschließungsgebiets an das öffentliche Verkehrs- und Versorgungsnetz anbinden und die auf öffentlichen Flächen außerhalb der zu erschließenden Grundstücke errichtet werden (öffentliche Erschließungsanlagen), ist der Unternehmer nur bei einer entgeltlichen, nicht aber auch bei einer unentgeltlichen Übertragung der Erschließungsanlagen zum Vorsteuerabzug berechtigt. Entgegen der Auffassung des FG hat das FA daher vom Ergebnis zu Recht, wie in der mündlichen Verhandlung erörtert, den Vorsteuerabzug für die streitige Leistung versagt.

a) Stellt --wie im Streitfall-- der Unternehmer Erschließungsanlagen auf fremden Grund und Boden gegen Entgelt aufgrund eines mit einer Stadt abgeschlossenen Erschließungsvertrages her, erbringt er eine Werklieferung (Lieferung von Erschließungsanlagen) i.S. von § 3 Abs. 4 UStG an die Gemeinde, die den Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BFH/NV 2011, 166, Leitsatz 1).

b) Errichtet der Unternehmer die Erschließungsanlagen auf eigenem Grund und Boden und überträgt er die Erschließungsanlagen mit dem dazugehörenden Grund und Boden auf die Gemeinde gegen Entgelt, liegt ein nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreier Umsatz vor, für den ein Verzicht nach § 9 Abs. 1 UStG nicht möglich ist, wenn die Gemeinde die Erschließungsanlagen für den hoheitlichen Bereich erwirbt. Der Unternehmer ist dann gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Soweit es sich bei den Erschließungsanlagen um Betriebsvorrichtungen handelt, ist die Übertragung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes umsatzsteuerpflichtig, so dass der Unternehmer insoweit den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann.

Zu einem weiter gehenden Vorsteuerabzug ist der Unternehmer auch dann nicht berechtigt, wenn er die im Erschließungsgebiet gelegenen Grundstücke, die durch die auf die Gemeinde übertragenen Erschließungsanlagen erschlossen werden, unter Verzicht auf die Steuerbefreiung (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG i.V.m. § 9 UStG) steuerpflichtig liefert. Denn der Steuerpflichtige (Unternehmer) kann den Vorsteuerabzug nur für die Eingangsleistungen in Anspruch nehmen, die einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den besteuerten Umsätzen aufweisen, wobei "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist" (s. oben II.1.b bb, und EuGH-Urteile BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25). Besteht daher der direkte und unmittelbare Zusammenhang der für die Erschließung bezogenen Leistungen mit der steuerfreien und nur im Umfang der Betriebsvorrichtungen steuerpflichtigen Übertragung auf die Gemeinde, ist umsatzsteuerrechtlich unerheblich, dass die Herstellung der betreffenden Erschließungsanlagen letztlich --"wirtschaftlich" betrachtet-- mittelbar dazu dient, die hierdurch erschlossenen Grundstücke steuerpflichtig liefern zu können. Der Senat hält insoweit an seiner bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 212, 187, BFH/NV 2006, 1233, unter II.3., und in BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, unter II.1.b aa) auch nach nochmaliger Prüfung fest.

Im Streitfall ist nicht entscheidungserheblich, ob eine eigenständige Erschließungsleistung neben der Übertragung von Erschließungsanlagen vorliegen kann (verneinend für die Übertragung von Erschließungsanlagen ohne Grundflächen BFH-Urteil in BFHE 231, 273, BFH/NV 2011, 166, Leitsatz 1, und bejahend für eine entgeltliche Grundstücksübertragung mit Erschließungsanlagen BFH-Urteil in BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, unter II.1.b bb) und ob die Annahme einer gesonderten Erschließungsleistung neben einer entgeltlichen Übertragung von Erschließungsanlagen (ohne oder mit Grundflächen) den Grundsätzen zur Abgrenzung zwischen eigenständigen zu einheitlichen Leistungen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, unter II.2. und 3.) entspricht.

c) Bezieht der Unternehmer Leistungen ausschließlich für die Herstellung von Erschließungsanlagen und beabsichtigt er bereits bei Leistungsbezug diese mit oder ohne dazugehörende Grundflächen unentgeltlich auf die Gemeinde zu übertragen, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Unternehmer kann für Leistungsbezüge, die er ausschließlich für Entnahmezwecke zu verwenden beabsichtigt, den Vorsteuerabzug nicht in Anspruch nehmen (s. oben II.1.c). Im Hinblick auf den Grundsatz der direkten und unmittelbaren Zuordnung ist insoweit unerheblich, dass der Unternehmer mit der unentgeltlichen Übertragung auf die Gemeinde letztlich bezweckt, die Grundstücke im Erschließungsgebiet steuerpflichtig liefern zu können (s. II.1.b bb). Soweit der Senat in seinem Urteil in BFHE 212, 187, BFH/NV 2006, 1233, unter II.2. demgegenüber davon ausgegangen ist, dass der Erschließungsträger auch bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvorrichtungen zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, der erst durch eine korrespondierende Entnahmebesteuerung korrigiert wird, hält er hieran nicht fest (s. oben II.1.c cc).

3. Das FG ist zwar von anderen Grundsätzen ausgegangen. Im Ergebnis hat es jedoch die Klage zu Recht abgewiesen; die Revision war daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO). Der Klägerin stand der Vorsteuerabzug nicht zu, da sie bei deren Errichtung beabsichtigte, diese für einen Umsatz zu verwenden, der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

a) Nach den objektiven Anhaltspunkten im Zeitpunkt des Leistungsbezuges beabsichtigte die Klägerin, die von ihr errichteten Erschließungsanlagen einer öffentlich-rechtlichen Widmung zuzuführen.

Nach den für den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG hat die Klägerin in den Kaufverträgen mit den Erwerbern der Baugrundstücke im Erschließungsgebiet einen Kaufpreis von netto 85 DM je qm "in erschlossenem Zustand (einschließlich Erschließungsbeitrag --öffentliche Straße-- sowie Anschlussbeiträge für Kanalisation und Wasserversorgung ohne Grundstücksanschlüsse)" vereinbart. In Übereinstimmung damit hat sich die Klägerin auch in dem vom FG in Bezug genommenen Erschließungsvertrag mit der Gemeinde verpflichtet, "öffentliche Erschließungsanlagen im Sinne von § 127 Abs. 2 BauGB" und dabei "öffentliche Verkehrsflächen" und "öffentliche Grünflächen" sowie im Bereich der "leitungsgebundenen Einrichtungen" die "öffentliche Kanalisation" und die "öffentliche Wasserleitung" herzustellen (§ 2 Abs. 2 des Erschließungsvertrages). "Das Anbringen von Kennzeichen und Hinweisschildern für öffentliche Erschließungsanlagen" sollte weiter "nach Anweisung der Gemeinde" durch die Klägerin erfolgen (§ 2 Abs. 4 des Erschließungsvertrages).

b) Nach diesem, auf öffentlich-rechtliche Widmung gerichteten Verwendungszweck beabsichtigte die Klägerin die von ihr errichteten Erschließungsanlagen zu liefern und der Gemeinde zielgerichtet einen Vermögensvorteil zu verschaffen (BFH-Urteil in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, Leitsatz 1). Objektive Anhaltspunkte für die Auffassung der Klägerin, sie habe im Wesentlichen nur eine Koordinierungsleistung gegenüber der Gemeinde erbracht, liegen demgegenüber nicht vor.

aa) "Öffentlich i.S. von § 127 Abs. 2 BauGB" und wie im Erschließungsvertrag vereinbart ist eine Erschließungsanlage nur, wenn sie gemeingebräuchlich ist und damit rechtlich dem der privatrechtlichen Verfügungsmacht entzogenen allgemeinen Gebrauch zur Verfügung steht. Unter welchen Voraussetzungen das der Fall ist, richtet sich dabei nach den Bestimmungen des Straßenrechts der Länder, die insoweit ausnahmslos auf eine Widmung der Anlage für den öffentlichen Verkehr abstellen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 12. Dezember 1986  8 C 9/86, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1987, 420, unter 1.c). Für eine derartige öffentlich-rechtliche Widmung muss die hierfür zuständige juristische Person des öffentlichen Rechts nicht Eigentümer des zu widmenden Gegenstands sein; es genügt, dass der Eigentümer der Widmung zustimmt (vgl. z.B. § 6 Abs. 5 des Straßen- und Wegegesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen). Dies gilt auch für die öffentlich-rechtliche Widmung von Erschließungsanlagen, die ein privater Rechtsträger auf eigenem Grund und Boden errichtet hat.

bb) Auch wenn der juristischen Person des öffentlichen Rechts kein Eigentum an dem Grundstück mit der Erschließungsanlage übertragen wird, führt jedenfalls die öffentlich-rechtliche Widmung für den Gemeingebrauch und der damit verbundene Verlust privatrechtlicher Verfügungsmacht zu einer Lieferung der Erschließungsanlage auf die juristische Person des öffentlichen Rechts.

Die Lieferung eines Gegenstands nach § 3 Abs. 1 UStG und Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG setzt nicht eine zivilrechtliche Eigentumsverschaffung voraus. Ausreichend ist die Übertragung der Ermächtigung über einen Gegenstand faktisch wie ein Eigentümer zu verfügen und damit die Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. April 2008 XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II.2.a). Eine Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag ohne zivilrechtlichen Eigentumsübergang kann z.B. dann vorliegen, wenn der dem zivilrechtlichen Eigentümer zustehende Herausgabeanspruch wertlos ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 V R 56/79, BFHE 150, 85, BStBl II 1987, 582, unter II.2.a) oder der Eigentümer den wirtschaftlichen Gehalt des Gegenstands auf sonstige Weise zuwendet (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1997 V R 36/96, BFHE 185, 71, BStBl II 1998, 584, unter II.2.c). Letzteres ist z.B. dann der Fall, wenn der Gegenstand der Leistung vom Leistungsempfänger bestimmungsgemäß ge- und verbraucht wird und nach Beendigung der Benutzung der Gegenstand regelmäßig wirtschaftlich verbraucht ist oder z.B. als Spezialanfertigung von anderen Leistungsempfängern nicht oder nicht gleichwertig benutzt werden kann (BFH-Urteil in BFHE 185, 71, BStBl II 1998, 584, unter II.2.c).

Eine Lieferung liegt daher vor, wenn der Erschließungsträger zwar Eigentümer von Grundstück und Erschließungsanlage bleibt, die Erschließungsanlagen jedoch durch die öffentlich-rechtliche Widmung für den Gemeingebrauch der privatrechtlichen Verfügungsmacht entzogen sind. Weiter spricht für das Vorliegen einer Lieferung im Streitfall, dass eine Abnahme der Erschließungsanlagen durch die Gemeinde erfolgen sollte und sich die Klägerin gegenüber der Gemeinde zur Gewährleistung für die Mangelfreiheit der Erschließungsanlagen verpflichtet hatte (§ 6 des Erschließungsvertrages). Erfolgt diese Lieferung unentgeltlich, liegt zugleich eine zielgerichtete Verschaffung eines Vermögensvorteils und damit eine Zuwendung i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG bzw. § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993 vor (BFH-Urteil in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721).

cc) Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, sie habe abweichend von der Formulierung der Verträge weder eine Übertragung der Erschließungsanlagen noch deren Widmung beabsichtigt.

(1) Der Vorsteuerabzug setzt voraus, dass der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezuges die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, mit der bezogenen Leistung Umsätze auszuführen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 38/03, BFHE 208, 84, BStBl II 2005, 414, unter II.2.b). Objektive Anhaltspunkte für die Verwendungsabsichten der Klägerin ergeben sich nach den Feststellungen des FG allein aus den von der Klägerin abgeschlossenen Verträgen, den Grundstückskaufverträgen und dem Erschließungsvertrag. Entgegen der Auffassung der Klägerin führt dies nicht dazu, dass bereits der Abschluss dieser Verpflichtungsgeschäfte umsatzsteuerrechtlich "steuerbegründend" wirkt. Denn die von der Klägerin abgeschlossenen Verträge dienen nur der Feststellung, welche Art von Leistungen sie aufgrund dieser Verträge erbringen wollte (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 1/03, BFH/NV 2005, 1160, unter II.1.b).

(2) Soweit die Klägerin hiergegen einwendet, dass sie gegenüber dem FA bei Erteilung der verbindlichen Auskunft vorgetragen habe, dass sie auch keine Widmung der Erschließungsanlagen beabsichtigt habe, kommt dem schon im Hinblick auf die späteren Vertragsabschlüsse keine Bedeutung zu.

Im Hinblick auf die sog. Sofortentscheidung über Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt des Leistungsbezuges (vgl. EuGH-Urteile vom 8. Juni 2000 C-400/98, Breitsohl, Slg. 2000, I-4321 Rdnr. 36; vom 8. Juni 2000 C-396/98, Schloßstraße, Slg. 2000, I-4279 Rdnr. 38, und vom 29. April 2004 C-152/02, Terra Baubedarf, Slg. 2004, I-5583 Rdnr. 31; BFH-Urteile vom 16. Mai 2002 V R 56/00, BFHE 199, 37, BStBl II 2006, 725, unter II.2.a; vom 6. Juni 2002 V R 27/00, BFH/NV 2002, 1621, unter II.2.b; vom 28. November 2002 V R 51/01, BFH/NV 2003, 515, unter II.1.; vom 2. März 2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, unter II.2.a) kommt es auch nicht darauf an, dass eine spätere Übertragung der Erschließungsanlagen auf die Gemeinde oder eine Widmung der Erschließungsanlagen unterblieben ist.

(3) Auch der Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, sie habe den Begriff der "öffentlichen Erschließungsanlage" gemäß § 127 BauGB nicht im Sinne der Rechtsprechung des BVerwG verstanden, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Denn maßgeblich sind für den Vorsteuerabzug die objektiven Anhaltspunkte zu den Verwendungsabsichten des Leistungsempfängers, hier der Klägerin. Angesichts der höchstrichterlichen Rechtsprechung (s. oben II.3.b aa) und der einhelligen Auffassung der Kommentarliteratur (Löhr in Battis/Krautzberger/Löhr, BauGB, 11. Aufl. 2009, § 127 Rdnr. 12; Grziwotz in Ernst/ Zinkhan/Bielenberg, BauGB, § 127 Rz 12; Brügelmann, BauGB, § 127 Rdnr. 31), nach der eine öffentliche Erschließungsanlage i.S. von § 127 BauGB eine öffentlich-rechtliche Widmung voraussetzt, ist die Erklärung der Klägerin, deren Alleingesellschafter im Übrigen die Gemeinde ist, in deren Auftrag sie die Erschließungsanlagen hergestellt hat, eine Privatstraße sei nach ihrem Verständnis auch ohne öffentlich-rechtliche Widmung "öffentlich" i.S. des § 127 BauGB, nicht nachvollziehbar.

c) Die Klägerin beabsichtigte weiter, die Erschließungsanlagen unentgeltlich zu übertragen.

aa) Der zwischen der Klägerin und der Gemeinde abgeschlossene Erschließungsvertrag sah für die Gemeinde keine Verpflichtung zur Zahlung eines Entgelts vor.

bb) Entgegen der Auffassung des FG ist die Erklärung im Erschließungsvertrag, keine Erschließungsbeiträge nach §§ 127 ff. BauGB zu erheben, kein Entgelt in Form eines Verzichts auf eine Forderung.

(1) Gemeinden sind nach § 127 Abs. 1 BauGB berechtigt, zur Deckung ihres anderweitig nicht gedeckten Aufwands für Erschließungsanlagen Erschließungsbeiträge zu erheben. Macht die Gemeinde gemäß § 124 Abs. 1 BauGB von ihrer Befugnis Gebrauch, die Erschließung durch Vertrag auf einen Dritten zu übertragen, und verpflichtet sich der Dritte gegenüber der Gemeinde nach § 124 Abs. 2 Satz 2 BauGB, die Erschließungskosten ganz zu tragen, entsteht erschließungsrechtlich bei der Gemeinde kein "anderweitig nicht gedeckter Aufwand für Erschließungsanlagen". Denn aufgrund eines derartigen Erschließungsvertrages ist die Gemeinde nicht zur Erhebung von Erschließungsbeiträgen berechtigt (vgl. z.B. Grziwotz in Ernst/Zinkahn/Bielenberg, BauGB, § 124 Rz 8, und Löhr, in Battis/Krautzberger/Löhr, BauGB, 11. Aufl. 2009, § 124 Rz 10).

(2) Entsteht wegen der Übernahme der Kosten für die Herstellung der Erschließungsanlagen durch die Klägerin kein Anspruch auf Erschließungsbeiträge nach § 127 BauGB, fehlt es an einer Forderung, auf die die Gemeinde hätte verzichten können. Der im Erschließungsvertrag "vereinbarte" Verzicht der Gemeinde auf die Erhebung von Erschließungsbeiträgen nach § 127 BauGB hat daher keine eigenständige Bedeutung und ist deshalb nicht "Entgelt" für die Herstellung der Erschließungsanlagen.

cc) Auch soweit die Klägerin die Erschließungskosten durch die Höhe der für die Grundstücke erzielten Verkaufserlöse letztlich auf die Grundstückskäufer abgewälzt hat, liegt darin kein Entgelt eines Dritten --der Grundstückskäufer für die Leistungen der Klägerin an die Gemeinde-- nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG.

Entgelt ist nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG "was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt" und damit das Entgelt eines "Dritten" (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG). Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, spielt keine Rolle. Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (BFH-Urteil in BFHE 231, 273, BFH/NV 2011, 166, unter II.2.b bb (1)).

Zahlungen, die ein Grundstückserwerber aufgrund eines Grundstücksvertrages für die Übertragung eines "erschlossenen" Grundstücks zu leisten hat, sind danach nur Entgelt für die Übertragung des Grundstücks, nicht aber teilweise Drittentgelt für die Errichtung von Erschließungsanlagen. Ohne dass insoweit eine Bindung an die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung besteht, spricht hierfür auch, dass der auf die Erschließung entfallende Kaufpreisanteil beim Verkauf von Grundstücken in erschlossenem Zustand Teil der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. März 2007 II R 67/05, BFHE 215, 301, BStBl II 2007, 614, Leitsatz). Ein Entgelt von dritter Seite für die Herstellung der Erschließungsanlagen hat der Senat im Urteil in BFHE 231, 273, BFH/NV 2011, 166 daher nur für einen eigenständigen "Erschließungsvertrag" bejaht, die ein Grundstückseigentümer mit einem Erschließungsträger vereinbart, ohne dass dabei ein Zusammenhang mit einem Grundstückskaufvertrag besteht.

dd) Für die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhangs des Erschließungsvertrages mit einer vorausgehenden Übertragung des Erschließungsgebietes von der Gemeinde auf die Klägerin bestehen keine Anhaltspunkte.

4. Auch die weiteren Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

a) Der Versagung des Vorsteuerabzugs steht die vom FA erteilte verbindliche Auskunft nicht entgegen.

Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 3/08, BFHE 226, 144, BFH/NV 2009, 1734, unter II.1.b) ist das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht an eine verbindliche Auskunft gebunden, wenn --wie im Streitfall im Hinblick auf den Abschluss des Erschließungsvertrages mit der Gemeinde-- der dem FA vorgetragene Sachverhalt nicht dem später verwirklichten Sachverhalt entspricht. Abwegig ist die in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Auffassung der Klägerin, das FA sei ungeachtet dessen, dass sie entgegen ihrer Darstellung in ihrem Antrag auf verbindliche Auskunft doch einen Erschließungsvertrag mit ihrer Alleingesellschafterin, der Gemeinde, abgeschlossen habe, an die Auskunft nach Treu und Glauben gebunden, weil dem FA "doch hätte klar sein müssen", dass der geplante Sachverhalt aus rechtlichen Gründen nicht ohne Abschluss eines derartigen Vertrages verwirklicht werden konnte. Im Übrigen kann die Klägerin auch aus dem Schweigen des FA auf das nach Erteilung der verbindlichen Auskunft beim FA eingegangene Schreiben der Klägerin, in dem sie auf den doch geplanten Abschluss eines Erschließungsvertrages hinwies, keinen Vertrauenstatbestand ableiten (BFH-Urteil in BFHE 226, 144, BFH/NV 2009, 1734, unter II.1.c).

b) Umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung ist auch der Hinweis der Klägerin auf ein Urteil des BVerwG vom 1. Dezember 2010 9 C 8.09 (juris), wonach eine sog. kommunale Eigengesellschaft, d.h. eine private Gesellschaft, die --wie im Streitfall die Klägerin-- ganz von der Gemeinde beherrscht wird, kein Dritter i.S. des § 124 BauGB ist und daher zwischen Gemeinde und Eigengesellschaft abgeschlossene Erschließungsverträge nichtig seien. Selbst wenn im Streitfall der Erschließungsvertrag nach den Grundsätzen dieses Urteils, von dem bis zur mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat nur eine Pressemitteilung des BVerwG vorlag, nichtig wäre, ist dies nach § 41 der Abgabenordnung unbeachtlich. Im Übrigen kann sich die für den Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendungsabsicht auch aus einer Vereinbarung ergeben, deren Nichtigkeit erst nach ihrem Vollzug festgestellt wird.

c) Ohne Erfolg stützt die Klägerin ihren Anspruch auf Vorsteuerabzug auf die von ihr in Bezug genommenen Verwaltungsanweisungen. Denn norminterpretierende Verwaltungsvorschriften haben keine Rechtsnormqualität und binden die Gerichte nicht (z.B. BFH-Urteil vom 31. Juli 2008 V R 21/06, BFHE 222, 143, BFH/NV 2009, 95, Leitsatz 3).

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die mit Vertrag vom 18. August 1997 rückwirkend auf den 1. Januar 1997 notariell gegründet wurde. Sie ist durch Ausgliederung des vom Abwasserzweckverband "G" (Abwasserzweckverband) betriebenen Abwasserentsorgungsbetriebes entstanden. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist u.a. die Entsorgung von Abwasser sowie die Errichtung, der Erwerb, die Erweiterung und der Betrieb der diesem Zweck dienenden Anlagen.

Im Jahr 2000 reichte die Klägerin ihre Umsatzsteuererklärung für 1998 ein. Von den darin geltend gemachten Vorsteuerbeträgen bezog sich ein Teil auf Werkverträge, die der Abwasserzweckverband mit verschiedenen Bauunternehmen für die Durchführung von Baumaßnahmen an einem Klärwerk geschlossen hatte. Die Klägerin war nach der Ausgliederung in diese Verträge eingetreten. Der Abwasserzweckverband hatte im Rahmen dieser Werkverträge auf ihn als Leistungsempfänger ausgestellte Abschlagsrechnungen erhalten und diese beglichen. Die in den Rechnungsbeträgen enthaltene Umsatzsteuer hatte er mangels Unternehmereigenschaft nicht als Vorsteuer geltend gemacht. Die Abnahme der Werkleistungen fand im Jahr 1998 statt. Die Klägerin machte sowohl die in der Schlussrechnung ausgewiesene Umsatzsteuer als auch die Umsatzsteuer aus an den Abwasserzweckverband gerichteten und von ihm bezahlten Abschlagsrechnungen aus den Jahren 1995, 1996 und 1997 als Vorsteuer in der Umsatzsteuerjahreserklärung 1998 geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte in den Jahren 2002 und 2003 bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch. Dabei vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Klägerin hinsichtlich der an den Abwasserzweckverband adressierten Abschlagsrechnungen weder als "Gesamtrechtsnachfolgerin" noch aus eigenem Recht einen Anspruch auf Vorsteuerabzug habe. Das FA folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und änderte mit Bescheid vom 20. April 2004 die Umsatzsteuerfestsetzung 1998 entsprechend. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und führte im Wesentlichen aus:

Die Klägerin habe einen Anspruch auf Vorsteuerabzug aus den streitgegenständlichen Rechnungen gemäß § 15 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG). Durch die Gesamtrechtsnachfolge sei eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse eingetreten. Dies führe zur entsprechenden Anwendung des § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG, der nach Sinn und Zweck nicht nur Änderungen der Verwendungsverhältnisse erfasse, sondern sämtliche Änderungen der Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend seien (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Juni 2004 V R 31/02, BFHE 205, 549, BStBl II 2004, 858, und vom 16. Mai 2002 V R 56/00, BFHE 199, 37, BStBl II 2006, 725; BFH-Beschluss vom 12. Mai 2003 V B 211/02, BFHE 202, 88, BStBl II 2003, 784).

§ 15a Abs. 1 Satz 1 UStG sei nach Sinn und Zweck auf den vorliegenden Fall der Lieferung an eine Unternehmerin, die als Gesamtrechtsnachfolgerin aus einem Nichtunternehmer hervorgegangen sei, der bereits Zahlungen vor der Leistung erbracht habe, entsprechend anzuwenden.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 445 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht im Streitfall die Berichtigungsvorschrift des § 15a UStG entsprechend angewendet. Jedenfalls könne der Vorsteuerabzug für den Fall der Anwendung von § 15a UStG nur "pro rata temporis" jährlich mit 1/10 geltend gemacht werden.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Unrecht einen Anspruch der Klägerin auf Vorsteuerabzug aus Abschlagsrechnungen bejaht, die an den Abwasserzweckverband gerichtet waren und von ihm auch bezahlt wurden.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Anzahlung geleistet worden ist.

Diese Vorschrift korrespondiert mit der Regelung, wonach die Steuer für vereinnahmte Anzahlungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG - vgl. BFH-Urteile vom 21. Juni 2001 V R 68/00, BFHE 195, 446, BStBl II 2002, 255, und vom 11. April 2002 V R 26/01, BFHE 198, 238, BStBl II 2004, 317). Dies entspricht auch der unionsrechtlichen Vorgabe in Art. 17 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG).

a) Da im Streitfall die an den Abwasserzweckverband gerichteten Rechnungen über die Anzahlungen nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) bereits in den Jahren 1995, 1996 und 1997 zugegangen sind und bezahlt wurden, wäre ein Anspruch auf Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG auch schon in diesen Besteuerungszeiträumen entstanden, wenn der Abwasserzweckverband Unternehmer i.S. des § 2 UStG gewesen wäre. Dementsprechend hätten die entsprechenden Vorsteuerbeträge nach § 16 Abs. 2 UStG auch für diese Besteuerungszeiträume geltend gemacht werden müssen. Ein Anspruch auf Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen erst im Streitjahr 1998 besteht nicht.

b) Dies steht im Einklang mit dem Unionsrecht und der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH).

Nach Art. 18 Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird der Vorsteuerabzug vom Steuerpflichtigen global vorgenommen, indem er von dem Steuerbetrag, den er in einem Erklärungszeitraum schuldet, den Betrag der Steuer absetzt, für die das Abzugsrecht entstanden ist; der Vorsteuerabzug wird nach Abs. 1 während des gleichen Zeitraums ausgeübt.

Der EuGH hat mit Urteil vom 29. April 2004 in der Rechtssache C-152/02 --Terra Baubedarf-- (Slg. 2004, I-5583, BFH/NV Beilage 2004, 229) entschieden, diese Bestimmung sei für den Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen, dass das Vorsteuerabzugsrecht für den Erklärungszeitraum auszuüben ist, in dem die beiden nach dieser Bestimmung erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, also die Lieferung der Gegenstände oder die Dienstleistung bewirkt wurde und der Steuerpflichtige die Rechnung oder das Dokument besitzt, das nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann (Rz 34 f. des Urteils, m.w.N.).

Bei sinngemäßer Übertragung dieser Grundsätze auf den Streitfall bedeutet dies, dass das Recht auf Vorsteuerabzug aus den Rechnungen über die Abschlagszahlungen in dem Besteuerungszeitraum auszuüben gewesen wäre, in dem das Recht auf Vorsteuerabzug im Fall der Unternehmereigenschaft des Abwasserzweckverbandes entstanden wäre - also mit dem Zugang und der Bezahlung der Abschlagsrechnungen in den Besteuerungszeiträumen 1995, 1996 und 1997.

2. Eine Korrektur des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG zugunsten der Klägerin im Streitjahr 1998 kommt nicht in Betracht.

a) Nach § 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn sich bei einem Wirtschaftsgut oder bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb eines bestimmten Zeitraums --fünf Jahre bei einem Wirtschaftsgut und zehn Jahre bei einem Grundstück-- seit dem Beginn der Verwendung ändern. Die Bestimmung beruht auf Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG. Gemäß Art. 20 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG wird der ursprüngliche Vorsteuerabzug nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten insbesondere berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war, oder wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden, nach Abgabe der Erklärung geändert haben.

§ 15a UStG erfasst nach der Rechtsprechung des BFH unter Berücksichtigung von Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG nicht nur Änderungen der Verwendungsverhältnisse (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1993 XI R 51/90, BFHE 174, 253, BStBl II 1994, 582), sondern sämtliche Änderungen "der Verhältnisse, die ... für den Vorsteuerabzug maßgebend waren" (BFH-Urteil in BFHE 205, 549, BStBl II 2004, 858, m.w.N.). Der BFH hat daher entschieden, dass der Wechsel von der Besteuerung als Kleinunternehmer nach § 19 UStG zur Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG eine Änderung der Verhältnisse i.S. des § 15a UStG ist (BFH-Urteil in BFHE 205, 549, BStBl II 2004, 858).

b) Der Streitfall ist damit nicht vergleichbar. Die im Wege der Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 i.V.m. §§ 168 ff. des Umwandlungsgesetzes gegründete Klägerin ist zwar Rechtsnachfolgerin des Abwasserzweckverbandes. Dieser war aber bei Erhalt und Begleichung der Abschlagsrechnungen kein Unternehmer.

Die Berichtigung eines unterbliebenen Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass ein Vorsteuerabzug ursprünglich möglich gewesen wäre. War der Vorsteuerabzug unabhängig von der beabsichtigten Verwendung schon deshalb nicht zulässig, weil der Leistungsempfänger erst später Unternehmer wurde, ist die Berichtigung sowohl nach der Rechtsprechung des BFH als auch des EuGH ausgeschlossen.

Nach den BFH-Urteilen vom 19. Mai 1988 V R 115/83 (BFHE 154, 173, BStBl II 1988, 916) und vom 11. April 2008 V R 10/07 (BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.4.) ist die Überführung von Gegenständen des Privatvermögens oder eines anderen nichtunternehmerischen Vermögens in den unternehmerischen Bereich keine Änderung der Verhältnisse i.S. des § 15a UStG.

Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH, wonach eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, die im Rahmen der öffentlichen Gewalt i.S. von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG und infolgedessen als Nichtsteuerpflichtiger Investitionsgüter erwirbt und diese später als Steuerpflichtiger veräußert, im Rahmen des Verkaufs kein Recht auf Berichtigung gemäß Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG hat, um die bei Erwerb dieser Güter entrichtete Mehrwertsteuer in Abzug zu bringen (Urteil vom 2. Juni 2005 Rs. C-378/02 --Waterschap Zeeuws Vlaanderen--, Slg. 2005, I-4685, BFH/NV Beilage 2005, 323). Denn die Eigenschaft als Steuerpflichtiger muss zum für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Zeitpunkt vorgelegen haben (vgl. Rz 41 des Urteils). Der EuGH hat eingeräumt, dass die Versagung des Vorsteuerabzugs in diesem Fall bis zu einem gewissen Grad mit der Anwendung der Grundsätze der Neutralität und der Gleichbehandlung kollidieren könne; diese Auswirkung sei aber der Existenz von Ausnahmen im Mehrwertsteuersystem eigen (Rz 43 des Urteils).

Der Klägerin als der Rechtsnachfolgerin des Abwasserzweckverbandes können für die Berichtigung eines unterbliebenen Vorsteuerabzugs keine weitergehenden Rechte zustehen als ihrem Rechtsvorgänger, wenn dieser später selbst Unternehmer geworden wäre. Deshalb scheidet eine Berichtigung nach § 15a UStG aus.

c) Angesichts der zitierten Rechtsprechung des EuGH vermag der Senat auch keine Regelungslücke zu erkennen, die eine analoge Anwendung des § 15a UStG auf den im Streitfall verwirklichten Sachverhalt rechtfertigen könnte. Aus dem gleichen Grund führt auch eine unmittelbare Anwendung von Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG nicht zum Erfolg der Klage.

I. Streitig ist, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ein Anspruch auf Änderung bestandskräftiger Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre (1993 bis 1998) zusteht.

Die Klägerin betrieb in den Streitjahren eine Spielhalle und führte dort Umsätze durch den Betrieb von Glücksspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit aus.

In den Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre wurden diese Umsätze, den Steuererklärungen der Klägerin folgend, vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) als umsatzsteuerpflichtig behandelt.

Mit Urteil vom 17. Februar 2005 entschied der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache Linneweber und Akritidis C-453/02 und C-462/02 (Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94), dass Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) unmittelbare Wirkung zukomme, so dass sich ein Veranstalter oder Betreiber von Glücksspielen oder Glücksspielgeräten vor den nationalen Gerichten auf die Steuerfreiheit dieser Umsätze berufen könne. Bei Ergehen dieses Urteils lag für alle Streitjahre bereits Festsetzungsverjährung nach den Bestimmungen der Abgabenordnung (AO) vor. Die Einspruchsfrist für die für die Streitjahre ergangenen Umsatzsteuerjahresbescheide war bereits seit mehr als einem Jahr abgelaufen.

Mit Schreiben unter dem 13. April 2005 legte die Klägerin Einspruch gegen die für die Streitjahre ergangenen Umsatzsteuerfestsetzungen ein und machte die Steuerfreiheit für die Umsätze mit Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit geltend.

Das FA verwarf die Einsprüche wegen Verfristung als unzulässig. Die hiergegen eingelegte Klage zum Finanzgericht (FG) hat das FG aus den in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2010, 364 mitgeteilten Gründen abgewiesen.

Hiergegen richtet sich die Revision. Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts sowie des Unionsrechts. Sie regt an, dem EuGH im Wege des Vorabentscheidungsersuchens folgende Fragen vorzulegen:

"1. Kann sich ein Steuerpflichtiger gegenüber dem Finanzamt erfolgreich darauf berufen, dass die Europarechtswidrigkeit einer steuergesetzlichen Norm des nationalen Rechts durch den EuGH festgestellt worden ist, wenn nach nationalem Recht die Vorschrift der Bestandskraft entgegenstünde?

2. Gilt dies insbesondere dann, wenn die Umsetzung einer Richtlinie fehlerhaft geschehen ist, sodass dem Steuerpflichtigen nicht offenbart wurde, dass eine Abweichung des Gemeinschaftsrechts vom nationalen Recht vorlag und der Steuerpflichtige durch diese Unwissenheit nicht in der Lage war, seine Rechte innerhalb der nationalen Frist geltend zu machen?

3. Ist es für die Zumutbarkeit eines Rechtsbehelfs im Sinne der Entscheidung des EuGH vom 24. März 2009 C-445/06, Danske Slagterier von Relevanz, ob es sich um einen Eingriff handelt, der sich für den Bürger als ungewöhnlich oder selten darstellt, oder ob es sich um einen Eingriff handelt, der bereits vor Inkrafttreten der betreffenden verletzten Richtlinie durchgeführt wurde und auch bei anderen Steuerpflichtigen durchgeführt wird, sodass der Bürger keinen Anlass einer besonderen Prüfung erkennen kann, wie dies bei der Umsatzsteuerveranlagung der Fall ist und wirkt sich dies bejahendenfalls auf die Zumutbarkeit aus?

4. Muss der Steuerpflichtige --entgegen der Aussage in der Sache Emmott vom 25. Juli 1991 C-208/90-- die Richtlinien der EG kennen, auf denen nationale Gesetze beruhen, die für ihn anwendbar sind?

5. Falls Frage 3 (gemeint: 4) zu bejahen ist, stellt sich Frage 4 (gemeint: 5): Macht es für den Beginn oder für die Länge der Rechtsmittelfrist einen Unterschied, dass das nationale Recht voraussetzt, dass der Bürger die nationalen Rechtsvorschriften zumindest kennen muss, er die Vorschriften der EG-Richtlinien aber nicht kennen muss und nicht kennt (Verstoß gegen den Grundsatz der Effektivität)? Ist der kurze Lauf der Rechtsmittelfrist deshalb im nationalen Recht angemessen, weil Kenntnis vorausgesetzt wird? Bedeutet dies dann, dass beim Verstoß gegen europarechtliche Richtlinien eine längere Frist oder mangels anwendbarer Regelungen des nationalen Rechts gar keine Frist läuft?

6. Kann der Steuerpflichtige trotz entgegenstehender Bestandskraft nach nationalem Recht Rückzahlung der zu Unrecht vereinnahmten Steuer verlangen?

7. Unter welchen Voraussetzungen kann der Steuerpflichtige eine entsprechende Rückzahlung verlangen?"

Die Klägerin beantragt,

das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 20. April 2007 aufzuheben und die angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen 1993 bis 1998 in der Weise zu ändern, dass die Umsätze aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit steuerfrei belassen und damit im Zusammenhang stehende Vorsteuern nicht berücksichtigt werden,

hilfsweise den Streitfall dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht sowohl die Nichtigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen als auch die Änderbarkeit der bestandskräftigen und festsetzungsverjährten Bescheide für die Streitjahre verneint.

1. Die angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen sind nicht nichtig.

Gemäß § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Nach § 125 Abs. 2 AO ist ein Verwaltungsakt z.B. nichtig, der die erlassende Finanzbehörde nicht erkennen lässt, den aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann, der die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt oder der gegen die guten Sitten verstößt.

Im Streitfall liegt kein Nichtigkeitsgrund vor. Ein Verwaltungsakt ist nicht allein deswegen nichtig, weil er der gesetzlichen Grundlage entbehrt oder weil die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften --auch diejenigen des formellen Rechts (Verfahrensrechts)-- unrichtig angewendet worden sind. Der erforderliche besonders schwere Fehler liegt nur vor, wenn er die an eine ordnungsmäßige Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen und offenkundigen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, den Verwaltungsakt als verbindlich anzuerkennen. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt, da die Klägerin selbst in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre die streitigen Umsätze als steuerpflichtig angesehen hat und das FA dem gefolgt ist.

Darüber hinaus ist ein Verwaltungsakt nicht allein deswegen nichtig, weil die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften unrichtig angewendet worden sind (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Mai 1987 II R 140/84, BFHE 150, 70, BStBl II 1987, 592, und vom 26. September 2006 X R 21/04, BFH/NV 2007, 186). Für Verstöße gegen Unionsrecht ergeben sich insoweit keine Besonderheiten (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 2009 C-40/08, Asturcom Telecomunicationes SL, Slg. 2009, I-9579, Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht --EWS-- 2009, 475, Europäische Zeitschrift für Wirtschaft --EuZW-- 2009, 852, unter Rdnr. 37; ebenso Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 17. Januar 2007  6 C 32/06, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2007, 709). Die Gegenauffassung, nach der ein Verstoß gegen das Unionsrecht stets einen "schweren" Rechtsfehler begründen soll (vgl. de Weerth, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 1368, 1369 zu § 130 AO), lässt unberücksichtigt, dass für einen unionsrechtswidrigen Bescheid keine andere Behandlung geboten ist als für einen Bescheid, der auf einer nicht verfassungskonformen Rechtsgrundlage beruht und dessen Bestand hiervon unberührt bleibt (§ 79 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht; BFH-Urteile vom 28. Juni 2006 III R 13/06, BFHE 214, 287, BStBl II 2007, 714; vom 21. März 1996 XI R 36/95, BFHE 179, 563, BStBl II 1996, 399).

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin ihren Einspruch verspätet eingelegt hat.

Nach § 355 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Einspruch (§ 347 Abs. 1 Satz 1 AO) innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Ein Einspruch gegen eine Steueranmeldung ist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 2 AO innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde, in den Fällen des § 168 Satz 2 AO innerhalb eines Monats nach Bekanntwerden der Zustimmung, zu erheben.

Die Klägerin hat mit Schreiben unter dem 13. April 2005 Einspruch gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre (1993 bis 1998) erhoben. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war zu diesem Zeitpunkt bereits für alle Streitjahre sowohl die Monatsfrist als auch die --nach Auffassung der Klägerin wegen fehlender Rechtsbehelfsbelehrung anwendbare-- Jahresfrist für die Einlegung eines Einspruchs abgelaufen. Dies ist im Übrigen auch zwischen den Beteiligten unstreitig.

3. Die Versäumung der Einspruchsfrist durch die Klägerin ist nicht aufgrund der sog. "Emmott'schen Fristenhemmung" unbeachtlich.

Nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 25. Juli 1991 C-208/90, Emmott, Slg. 1991, I-4269 Rdnr. 23) kann sich ein säumiger Mitgliedstaat zwar bis zum Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Umsetzung einer Richtlinie unter bestimmten Voraussetzungen nicht auf die verspätete Einlegung einer Klage berufen (vgl. zuletzt EuGH-Urteil vom 24. März 2009 C-445/06, Danske Slagterier, Slg. 2009, I-2119 Rdnrn. 53 f.). Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht uneingeschränkt, sondern setzt das Vorliegen besonderer Umstände voraus, die sich in der Rechtssache Emmott daraus ergaben, dass ein Bürger eines Mitgliedstaates von dessen Behörden zunächst von der rechtzeitigen Einlegung einer Klage abgehalten und ihm später der Einwand der verspäteten Klageerhebung entgegen gehalten wurde (EuGH-Urteil Danske Slagterier in Slg. 2009, I-2119 Rdnr. 54). Eine derartige Fallgestaltung ist im Streitfall nicht gegeben, da die Klägerin nicht daran gehindert war, innerhalb der allgemeinen Fristen ihre Umsatzsteuerfestsetzungen anzufechten (vgl. BFH-Entscheidungen vom 23. November 2006 V R 67/05, BFHE 216, 357, BStBl II 2007, 436; vom 23. November 2006 V R 51/05, BFHE 216, 350, BStBl II 2007, 433; vom 9. Oktober 2008 V R 45/06, BFH/NV 2009, 39; BFH-Urteile in BFHE 179, 563, BStBl II 1996, 399; vom 15. September 2004 I R 83/04, BFH/NV 2005, 229).

4. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist nach dem Unionsrecht weder die Dauer der Einspruchsfrist zu beanstanden, noch besteht eine Anlaufhemmung bis zu dem Zeitpunkt, zu dem sie Kenntnis von der EuGH-Entscheidung Linneweber und Akritidis in Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94 erlangt hat. Das FA war auch nicht verpflichtet, ihr die Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist zu gewähren.

a) Die Dauer der Einspruchsfrist nach § 355 AO verstößt weder gegen die unionsrechtlichen Vorgaben des Äquivalenz- noch des Effektivitätsprinzips, da nach dem EuGH-Urteil vom 19. September 2006 C-392/04 und C-422/04, I-21 Germany und Arcor (Slg. 2006, I-8559 Rdnrn. 59, 60 und 62) eine einmonatige Frist zur Einlegung eines Rechtsbehelfs angemessen ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf sein Urteil in BFHE 216, 357, BStBl II 2007, 436.

b) Die Einspruchsfrist beginnt --trotz der fehlerhaften Umsetzung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht-- mit Bekanntgabe des Steuerbescheids und nicht erst zu dem Zeitpunkt, in dem die Klägerin Kenntnis von der EuGH-Entscheidung Linneweber und Akritidis in Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94 erlangen konnte.

Das Unionsrecht verlangt auf Grundlage der aus Art. 10 Abs. 1 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften (EG) abgeleiteten Prinzipien der Effektivität und der Äquivalenz (zum Grundsatz der Zusammenarbeit vgl. EuGH-Urteil vom 8. September 2010 C-409/06, Winner Wetten, juris, unter Rdnrn. 55, 58) nur, dass die Mitgliedstaaten die verfahrensrechtlichen Fristen, die zur Durchsetzung des Unionsrechts einzuhalten sind, nicht ungünstiger ausgestalten als in den nur das innerstaatliche Recht betreffenden Verfahren. Weiter darf es nicht praktisch unmöglich sein, eine auf das Unionsrecht gestützte Rechtsposition geltend zu machen. Danach sind Verwaltungsakte, die nach Ablauf einer angemessenen Frist nicht mehr anfechtbar sind, selbst wenn sie gegen das Unionsrecht verstoßen, für die Beteiligten bindend (vgl. EuGH-Entscheidungen vom 13. Januar 2004 C-453/00, Kühne & Heitz, Slg. 2004, I-837, unter Rdnr. 24; I-21 Germany und Arcor in Slg. 2006, I-8559, unter Rdnr. 51).

Die Klägerin beansprucht demgegenüber für sich eine Besserstellung gegenüber den Steuerpflichtigen, die sich auf eine Rechtsposition des innerstaatlichen Rechts berufen können, diese aber nicht kennen und sich nach Ablauf der Einspruchsfrist in § 355 Abs. 1 AO die formelle Bestandskraft der Steuerfestsetzung entgegenhalten lassen müssen.

Die von der Klägerin für maßgeblich gehaltenen Umstände, dass die Richtlinie 77/388/EWG sich an die Mitgliedstaaten und nicht unmittelbar an den Bürger als Adressaten wende und es bis zum EuGH-Urteil Linneweber und Akritidis in Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94 nicht vorhersehbar gewesen sei, dass Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG unmittelbar Anwendung finden könne, rechtfertigt entgegen ihrer Auffassung nicht den Schluss, dass es "praktisch unmöglich" war, diese Rechtsposition im Rahmen der "normalen" Einspruchsfrist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO durchzusetzen. Denn es kommt nicht darauf an, ob eine nach Erlass eines Bescheids eintretende günstige Rechtsentwicklung auf einer günstigen Richtlinienauslegung durch den EuGH oder auf einer anderen Grundlage beruht. Ein Steuerpflichtiger, der mit Rücksicht auf die herrschende Rechtsauffassung zum Zeitpunkt des Bescheiderlasses von einer Klage abgesehen und es unterlassen hat, die Gerichte selbst von einem Verstoß der Steuerfestsetzung gegen das Unionsrecht zu überzeugen, nimmt den Eintritt der Bestandskraft --auch für den Fall eines späteren Rechtsprechungswandels-- bewusst in Kauf (vgl. bereits Senatsurteil vom 29. Mai 2008 V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889, unter II.3.b; s. auch weiter unten bei II.5.c bb). Die Rechtsverfolgung innerhalb der allgemeinen gesetzlichen Fristen ist daher auch bei Fragen des Unionsrechts möglich und zumutbar (BFH-Urteil in BFHE 216, 350, BStBl II 2007, 433, unter II.3.).

c) Das FG hat weiter zutreffend entschieden, dass der Klägerin keine Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist gemäß § 110 AO zu gewähren war.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass im Zeitpunkt des Einspruchs mit Schreiben unter dem 13. April 2005, den das FG zugleich als Antrag auf Wiedereinsetzung gemäß § 110 Abs. 1 AO behandelte, mehr als ein Jahr seit dem Ende der versäumten Einspruchsfrist verstrichen war. Das FG hat eine Wiedereinsetzung --sowohl auf Antrag der Klägerin als auch von Amts wegen-- daher zutreffend bereits im Hinblick auf die gemäß § 110 Abs. 3 AO einzuhaltende Jahresfrist verneint.

Der Auffassung der Klägerin, die Jahresfrist sei unbeachtlich, da sie bis zum EuGH-Urteil Linneweber und Akritidis in Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94 weder habe wissen können noch müssen, dass die Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG unmittelbar zu ihren Gunsten anwendbar sei, schließt sich der Senat nicht an. Die Klägerin kann sich insoweit nicht auf das BFH-Urteil vom 8. Februar 2001 VII R 59/99 (BFHE 194, 466, BStBl II 2001, 506) berufen. Diese Entscheidung betraf die Wiedereinsetzung in die prozessuale Antragsfrist gemäß § 68 FGO a.F. Für den Streitfall, in dem es die Klägerin von vornherein unterlassen hat, Rechtsbehelfe gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen einzulegen, lässt sich hieraus nichts ableiten.

Die Klägerin beansprucht vielmehr (vgl. bereits oben unter II.4.b) eine verfahrensrechtliche Besserstellung gegenüber den sich aus dem nationalen Recht ergebenden Rechten, um die auf der Richtlinie 77/388/EWG beruhende Steuerbefreiung durchzusetzen. Das Unionsrecht gebietet es jedoch nicht, die Klägerin verfahrensrechtlich besserzustellen (vgl. oben II.4.a zur Einspruchsfrist und die Senatsentscheidung in BFHE 216, 350, BStBl II 2007, 433, unter II.3.; EuGH-Urteil Asturcom Telecomunicationes SL in Slg. 2009, I-9579, EWS 2009, 475, EuZW 2009, 852, unter Rdnr. 37).

5. Die Klägerin kann auch keine Änderung der bestandskräftigen Umsatzsteuerfestsetzungen beanspruchen.

a) Es ist unionsrechtlich grundsätzlich nicht erforderlich, eine Verwaltungsentscheidung zurückzunehmen, die nach Ablauf angemessener Fristen oder nach Erschöpfen des Rechtswegs bestandskräftig geworden ist oder durch ein rechtskräftiges gerichtliches Urteil bestätigt wurde (ständige Rechtsprechung des EuGH, vgl. Urteile Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837, unter Rdnr. 24; I-21 Germany und Arcor in Slg. 2006, I-8559, unter Rdnr. 51).

b) Zu beachten ist allerdings, dass die für den Erlass einer Verwaltungsentscheidung zuständige Behörde nach dem (für die Streitjahre noch) in Art. 10 EG verankerten Grundsatz der Zusammenarbeit unter bestimmten Voraussetzungen verpflichtet sein kann, ihre Entscheidung zu überprüfen und zurückzunehmen (EuGH-Urteile Kühne & Heitz in Slg. 2004, I-837, unter Rdnr. 28; vom 16. März 2006 C-234/04, Kapferer, Slg. 2006, I-2585, unter Rdnr. 23; I-21 Germany und Arcor in Slg. 2006, I-8559, unter Rdnr. 52; vom 12. Februar 2008 C-2/06, Kempter, Slg. 2008, I-411, unter Rdnrn. 37 bis 39; vom 3. September 2009 C-2/08, Olimpiclub, Slg. 2009, I-7501, EuZW 2009, 739, unter Rdnrn. 23 ff.; Asturcom Telecomunicationes SL in Slg. 2009, I-9579, EWS 2009, 475, EuZW 2009, 852, unter Rdnr. 37).

Für diesen Überprüfungs- und Aufhebungsanspruch müssen nach der Rechtsprechung des EuGH vier "Voraussetzungen" vorliegen:

- Erstens muss die Behörde nach nationalem Recht befugt sein,

die bestandskräftige Entscheidung zurückzunehmen.

- Zweitens muss die Entscheidung infolge eines Urteils eines

in letzter Instanz entscheidenden nationalen Gerichts gegen-

über dem die Änderung begehrenden Steuerpflichtigen be-

standskräftig geworden sein.

- Drittens muss das Urteil, wie eine nach seinem Erlass ergan-

gene Entscheidung des EuGH zeigt, auf einer unrichtigen

Auslegung des Gemeinschaftsrechts beruhen, die erfolgt ist,

ohne dass der EuGH um Vorabentscheidung ersucht worden ist,

obwohl die Voraussetzungen einer Vorlage gemäß Art. 234

Abs. 3 EG (nunmehr Art. 267 des Vertrags über die Arbeits-

weise der Europäischen Union --AEUV--) erfüllt waren.

- Viertens muss der Betroffene sich, unmittelbar nachdem er

Kenntnis von der besagten Entscheidung des EuGH erlangt

habe, an die Verwaltungsbehörde gewandt haben.

c) Bereits die erste Voraussetzung, nach der eine nationale Behörde zur Aufhebung oder Änderung eines rechtswidrigen bestandskräftigen Steuerbescheids "befugt" sein muss, ist im Streitfall nicht erfüllt.

aa) Steuerbescheide i.S. des § 155 AO können bei nachträglich erkannter Unionsrechtswidrigkeit --wie auch bei einem nachträglich erkannten Verstoß gegen innerstaatliches Recht-- auf Grundlage der "Kühne & Heitz-Grundsätze" und den §§ 172 ff. AO nicht geändert werden, da es im steuerrechtlichen Verfahrensrecht an der hierzu erforderlichen Befugnis fehlt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 216, 357, BStBl II 2007, 436; vom 23. November 2006 V R 28/05, BFH/NV 2007, 872; in BFHE 179, 563, BStBl II 1996, 399; vom 8. Juli 2009 XI R 41/08, BFH/NV 2010, 1; zustimmend Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 130 Rz 32 f. und § 172 Rz 4 a; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO vor §§ 172 bis 177 Rz 41.1; de Weerth, Der Betrieb --DB-- 2009, 2677; Tehler in Festschrift für Reiss 2008, 81, 94; Leonard/Sczcekalla, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2005, 420, 426 ff.; Birk/Jahndorf, UR 2005, 198, 199 f.; Gosch, DStR 2005, 413 ff., DStR 2004, 1988, 1991).

Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH (Urteile Kapferer in Slg. 2006, I-2585, unter Rdnrn. 22 und 23; Asturcom Telecomunicationes SL in Slg. 2009, I-9579, EWS 2009, 475, EuZW 2009, 852, unter Rdnrn. 37 f.), der der Senat folgt, setzt der auf den "Kühne & Heitz-Grundsätzen" beruhende Anspruch auf Überprüfung oder Änderung rechtskräftiger Entscheidungen voraus, dass das nationale Verfahrensrecht hierfür eine Rechtsgrundlage vorsieht und insoweit das Äquivalenz- sowie das Effektivitätsprinzip beachtet werden. Hiermit stellt der EuGH klar, dass das Unionsrecht weder verlangt, im nationalen Verfahrensrecht einen entsprechenden Überprüfungs- oder Änderungsanspruch für bestandskräftige unionsrechtswidrige Verwaltungsakte vorzusehen, noch, dass aus dem Unionsrecht ein eigenständiger (vom nationalen Recht losgelöster) Überprüfungs- und Änderungsanspruch abgeleitet werden kann (unzutreffend daher Jahndorf/Oellerich, DB 2008, 2559, 2563; Meilicke, DStR 2007, 1892, 1893; ders., Betriebs-Berater --BB-- 2004, 1087; Schacht/Steffens, BB 2008, 1254, 1257).

bb) Die fehlende Änderungsmöglichkeit für bestandskräftige unionsrechtswidrige Steuerbescheide in den §§ 172 ff. AO verstößt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht gegen den unionsrechtlichen Äquivalenzgrundsatz.

Im Streitfall kann offen bleiben, ob auf Grundlage der "Kühne & Heitz-Grundsätze" im Rahmen des § 130 Abs. 1 AO bei unionsrechtswidrigen Steuerverwaltungsakten (§ 118 AO) eine Ermessensreduzierung eintreten und ein Überprüfungs- oder Änderungsanspruch bei bestandskräftigen Steuerverwaltungsakten bestehen kann (so Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 130 AO Rz 22 ff.; Jahndorf/Oellerich, DB 2008, 2559, 2564). Selbst wenn dies zutreffen sollte, verletzt die abweichende Rechtslage bei Steuerbescheiden (vgl. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO) nicht das Äquivalenzprinzip. Der nach nationalem Recht bestehende Dualismus der abgabenrechtlichen Korrekturvorschriften mit voneinander unabhängigen Regelungssystemen --§§ 130, 131 AO einerseits und §§ 172 ff. AO andererseits-- ist ein Grundprinzip des steuerrechtlichen Verfahrensrechts (vgl. Wernsmann in HHSp, vor §§ 130 bis 133 AO Rz 43, 114 ff.; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vorbemerkungen zu §§ 172 bis 177 AO Rz 6; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO vor §§ 130 bis 133 AO Rz 8; Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 172 Rz 1; Pahlke/Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., vor §§ 172 bis 177 Rz 5). Dem Äquivalenzprinzip wird genügt, wenn innerhalb der verfahrensrechtlich jeweils eigenständigen Änderungsregelungen für rechtswidrige bestandskräftige Steuerverwaltungsakte einerseits und für Steuerbescheide andererseits dieselben Änderungsmöglichkeiten zur Durchsetzung der sich aus dem nationalem Recht und dem Unionsrecht ergebenden Ansprüche bestehen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Asturcom Telecomunicationes SL, Slg. 2009, I-9579, EWS 2009, 475, EuZW 2009, 852, unter Rdnrn. 49 f.). Dies ist vorliegend der Fall, da Verstöße gegen innerstaatliches Recht und das Unionsrecht innerhalb der beiden Änderungssysteme jeweils gleich behandelt werden.

cc) Ferner verstößt die fehlende nachträgliche Änderungsmöglichkeit für unionsrechtswidrige Steuerbescheide nicht gegen das Effektivitätsprinzip.

Der Grundsatz der Effektivität ist entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin nicht verletzt, wenn der Steuerpflichtige eine Steuerfestsetzung des FA bestandskräftig werden lässt, weil eine künftige Rechtsprechungsänderung des EuGH oder BFH zu seinen Gunsten nicht absehbar ist (Senatsurteil in BFH/NV 2008, 1889, unter II.1.d). Denn durch das Rechtsinstitut der Bestandskraft bezweckt der Gesetzgeber den Eintritt der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens. Dieser Zweck würde vereitelt, wenn die Bestandskraft nachträglich durchbrochen werden könnte und dies von der regelmäßig schwierig zu beurteilenden Vorhersehbarkeit einer Rechtsprechungsänderung des EuGH oder des BFH abhängig gemacht würde. Es ist --wie bereits unter II.4.b erläutert-- Sache des Steuerpflichtigen, unter Übernahme des Kostenrisikos seine Chance zur Herbeiführung der Korrektur einer entgegenstehenden Rechtsprechung zu wahren, indem er Rechtsmittel einlegt (Senatsurteil in BFHE 216, 350, BStBl II 2007, 433). Sieht der Steuerpflichtige hiervon ab, nimmt er den Eintritt der Bestandskraft auch für den Fall einer späteren Rechtsprechungsänderung bewusst in Kauf.

Dass nach den von der Klägerin angeführten zivilrechtlichen Entscheidungen eine Haftung von Steuerberatern bis zum EuGH-Urteil Linneweber und Akritidis in Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94 mangels Verschuldens nicht in Betracht kommen kann, wenn diese auf die Steuerfreiheit der Umsätze nicht hingewiesen hatten, ist in diesem Zusammenhang unerheblich. Der Effektivitätsgrundsatz garantiert --anders als die Klägerin meint-- nur eine gerichtliche Rechtsschutzmöglichkeit in angemessener Frist. Er betrifft das Verfahren, nicht aber die Frage, ob es in der Sache schwierig ist, eine günstige Rechtsentwicklung vorherzusehen und durchzusetzen. Der EuGH hat die deutschen Einspruchs- und Klagefristen und damit die nationalen verfahrensrechtlichen Regelungen zur Durchsetzung des Unionsrechts nicht beanstandet (EuGH-Urteil I-21 Germany und Arcor in Slg. 2006, I-8559, unter Rdnrn. 58 bis 60; vgl. auch unter II.4.a und b).

dd) Aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 4. September 2008  2 BvR 1321/07 (Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 2009, 60) ergibt sich ebenfalls nichts anderes. Zwar hat das BVerfG dort ausgeführt, der EuGH habe die Fragen zur Durchbrechung der Bestandskraft unionsrechtswidriger belastender Verwaltungsakte der Mitgliedstaaten noch nicht erschöpfend beantwortet und es sei unklar, welche Bedeutung der vom EuGH in der "Kühne und Heitz-Entscheidung" aufgestellten Voraussetzung zukomme, die Behörde müsse nach nationalem Recht befugt sein, die Verwaltungsentscheidung zurückzunehmen. Die vom BVerfG hierzu zitierten Schrifttumsauffassungen beziehen sich aber zu Recht ausschließlich auf die --für Steuerbescheide nicht maßgeblichen-- §§ 48 Abs. 1 Satz 1, 51 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG), die für rechtswidrige unanfechtbare Verwaltungsakte im allgemeinen Verwaltungsrecht wie in § 130 Abs. 1 AO --anders als die §§ 172 ff. AO-- unter bestimmten Voraussetzungen eine ermessensgebundene Überprüfungs- und Änderungspflicht vorsehen (vgl. im Hinblick auf unionsrechtswidrige Verwaltungsakte zu den §§ 48, 51 VwVfG BVerwG-Urteile vom 22. Oktober 2009  1 C 26/08, Deutsches Verwaltungsblatt --DVBl-- 2010, 261; vom 17. Januar 2007  6 C 32/06, NVwZ 2007, 709).

d) Die zweite Voraussetzung der "Kühne & Heitz-Rechtsprechung" liegt ebenfalls nicht vor. Die Klägerin hat --wie sie selbst einräumt-- gegen die bestandskräftigen Umsatzsteuerfestsetzungen nicht die ihr zur Verfügung stehenden Rechtsbehelfe (vgl. EuGH-Urteil I-21 Germany und Arcor in Slg. 2006, I-8559, unter Rdnrn. 53 f.) ausgeschöpft (vgl. zu diesem Erfordernis BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 229; Kanitz/Wendel, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2008, 231, 232; Ludwigs, DVBl 2008, 1164, 1170; Müller/Seer, Internationale Wirtschaftsbriefe Fach 11, Gruppe 2, 865, 875; Rennert, DVBl 2007, 400, 408; Ruffert, Juristenzeitung 2007, 407, 409). Die Gegenauffassung von Meilicke (DStR 2007, 1892, 1893; ders., BB 2004, 1087 ff., und Schacht/Steffens, BB 2008, 1254, 1255), nach der die Rechtslage hinsichtlich dieser Voraussetzung nicht abschließend geklärt sein soll, vermag nicht zu begründen, warum und in welcher Hinsicht nach den Ausführungen des EuGH im Urteil I-21 Germany & Arcor in Slg. 2006, I-8559 noch Klärungsbedarf besteht.

Der EuGH hat auch nicht, wie die Klägerin behauptet, im Urteil Danske Slagterier in Slg. 2009, I-2119 von dieser Voraussetzung Abstand genommen, sondern dort lediglich im Bezug auf den unionsrechtlichen Entschädigungs- und Staatshaftungsanspruch entschieden, es sei nicht in jedem Fall zwingend erforderlich, dass der Geschädigte zuvor im Wege des Primärrechtsschutzes gegen das zum Schaden führende legislative oder judikative Unrecht vorgehe (vgl. auch EuGH-Urteil vom 26. Januar 2010 C-118/08, Transportes Urbanos y Servicios Generales, BFH/NV Beilage 2010, 578, unter Rdnr. 48). Für die im "Kühne & Heitz-Urteil" definierten Korrekturvoraussetzungen bei rechtswidrigen bestandskräftigen Verwaltungsakten folgt hieraus nichts.

6. Im Streitfall sind die von der Klägerin aufgeworfenen Vorlagefragen 6 und 7 zu den Voraussetzungen des unionsrechtlichen Entschädigungsanspruchs nicht entscheidungserheblich, da sie im vorliegenden Verfahren nur die Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzungen, nicht aber auch einen Erlass der Steuer begehrt.

a) Das Recht auf Erstattung von Abgaben, die ein Mitgliedstaat unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhoben hat, stellt nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH eine Folge und eine Ergänzung der Rechte dar, die den Einzelnen aus dem Unionsrecht in seiner Auslegung durch den EuGH erwachsen. Es besteht ein Entschädigungs- oder Staatshaftungsanspruch, wenn ein Mitgliedstaat unter Verstoß gegen die Vorschriften des Unionsrechts Steuern erhoben hat, oder ein Anspruch auf Erstattung der zu Unrecht erhobenen Steuer und der Beträge, die in unmittelbarem Zusammenhang mit dieser Steuer an diesen Staat gezahlt oder von diesem einbehalten worden sind. Voraussetzung ist, dass die verletzte Rechtsnorm bezweckt, dem Einzelnen Rechte zu verleihen, der Verstoß hinreichend qualifiziert ist und zwischen dem Verstoß gegen die dem Staat obliegende Verpflichtung und dem den Betroffenen entstandenen Schaden ein unmittelbarer Kausalzusammenhang besteht (vgl. EuGH-Urteile vom 12. Dezember 2006 C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Slg. 2006, I-11753; vom 13. März 2007 C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Slg. 2007, I-2107, unter Rdnrn. 110, 111; vom 23. April 2008 C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, Slg. 2008, I-2875; in Transportes Urbanos y Servicios Generales in BFH/NV Beilage 2010, 578, unter Rdnrn. 29 ff.).

b) Der Senat hat bereits mehrfach entschieden, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen eines unionsrechtlichen Entschädigungsanspruchs nur ein Erlass der Steuer gemäß § 227 AO in Betracht kommt (vgl. BFH-Entscheidungen vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460; in BFHE 216, 350, BStBl II 2007, 433; in BFH/NV 2008, 1889; vom 5. Juni 2009 V B 52/08, BFH/NV 2009, 1593). Mangels einer Unionsregelung über die Erstattung zu Unrecht erhobener inländischer Abgaben ist es Aufgabe des innerstaatlichen Rechts der einzelnen Mitgliedstaaten, insoweit die Verfahrensmodalitäten zu regeln (vgl. das EuGH-Urteil Test Claimants in the FII Group Litigation in Slg. 2006, I-11753, unter Rdnr. 203).

7. Der Senat folgt im Übrigen nicht der Anregung der Klägerin, gemäß Art. 267 AEUV eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen. Die von der Klägerin aufgeworfenen Fragen zu den Voraussetzungen, unter denen eine Korrektur bestandskräftiger Steuerbescheide auf Grundlage der "Kühne & Heitz-Rechtsprechung" des EuGH in Betracht kommt, sowie zu Beginn und Dauer der Einspruchs- und Wiedereinsetzungsfrist bei nicht zutreffender Umsetzung einer Richtlinienbestimmung sind --wie dargelegt-- nach Auffassung des Senats bereits geklärt (vgl. unter II.5.). Unter diesen Umständen besteht für den Senat keine Vorlagepflicht (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, Cilfit u.a., Slg. 1982, 3415, unter Rdnr. 21; vom 6. Dezember 2005 C-461/03, Gaston Schul, Slg. 2005, I-10513; vom 15. September 2005 C-495/03, Intermodal Transports, Slg. 2005, I-8151).

8. Es kommt schließlich keine Aussetzung des Verfahrens und Vorlage gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) an das BVerfG in Betracht. Die unter II.5. dargelegten möglicherweise unterschiedlichen Rechtsfolgen für die Aufheb- und Änderbarkeit von bestandskräftigen Steuerverwaltungsakten i.S. des § 118 AO und von Steuerbescheiden gemäß § 155 AO, wenn nachträglich deren Unionsrechtswidrigkeit festgestellt wird, führen wegen des Dualismus der Korrektursysteme in §§ 130 ff. AO und §§ 172 ff. AO nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG.

I. Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) einen Anspruch auf Änderung bestandskräftiger und festsetzungsverjährter Umsatzsteuerfestsetzungen hat.

Der Kläger betrieb in den Jahren 1987 bis 1996 (Streitjahre) eine Spielhalle und führte dort Umsätze durch den Betrieb von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit aus.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ für die Streitjahre Umsatzsteuerbescheide, in denen diese Umsätze der Umsatzsteuer unterworfen wurden. Die Bescheide wurden bestandskräftig.

Mit Schreiben vom 15. Mai 2002 beantragte der Kläger für die Jahre 1996 bis 2000 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen und legte Einspruch gegen die Umsatzsteuerabrechnungen für die Jahre 1996 bis 2000 ein.

Zu diesem Zeitpunkt war für die für die Streitjahre ergangenen Umsatzsteuerbescheide sowohl die Einspruchsfrist bereits seit mehr als einem Jahr abgelaufen als auch Festsetzungsverjährung nach § 169 ff. AO eingetreten.

Im Februar 2005 entschied der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH), Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) sei dahin auszulegen, dass er nationalen Rechtsvorschriften entgegenstehe, wonach die Veranstaltung oder der Betrieb von Glücksspielen oder Glücksspielgeräten aller Art in zugelassenen öffentlichen Spielbanken steuerfrei sei, während diese Steuerbefreiung für die Ausübung der gleichen Tätigkeit durch Wirtschaftsteilnehmer, die nicht Spielbankbetreiber seien, nicht gelte; Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG habe unmittelbare Wirkung in dem Sinne, dass sich ein Veranstalter oder Betreiber von Glücksspielen oder Glücksspielgeräten vor den nationalen Gerichten darauf berufen könne, um die Anwendung mit dieser Bestimmung unvereinbarer innerstaatlicher Rechtsvorschriften zu verhindern (vgl. EuGH-Urteil vom 17. Februar 2005 Rs. C-453/02 und Rs. C-462/02 --Linneweber und Akritidis--, Slg. 2005, I-1131, BFH/NV Beilage 2005, 94, Umsatzsteuer-Rundschau 2005, 194).

Daraufhin legte der Kläger mit Schreiben vom 15. März 2005 gegen alle ab 1978 bzw. ab Gewerbeaufnahme erlassenen Umsatzsteuerfestsetzungen Einspruch ein und beantragte, die Festsetzungen dahingehend zu ändern, dass Umsätze aus dem Betrieb von Glückspielgeräten umsatzsteuerfrei zu belassen seien.

Das FA lehnte die beantragte Änderung für die Streitjahre ab. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision macht der Kläger im Wesentlichen geltend, das FG habe zu Unrecht entschieden, dass die angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen nicht gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig seien. Zudem habe das FG seine Kompetenz überschritten, indem es die bislang ungeklärte Frage, ob bei gemeinschaftsrechtswidrigen Steuerbescheiden die nationalen Vorschriften über die Bestandskraft durchbrochen werden, selbst verneint und nicht dem EuGH vorgelegt habe.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Jahre 1987 bis 1996 dahingehend zu ändern, dass seine Umsätze aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit steuerfrei belassen und damit im Zusammenhang stehende Vorsteuerbeträge nicht berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat zu Recht sowohl die Nichtigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen als auch die Änderbarkeit der bestandskräftigen und festsetzungsverjährten Bescheide für die Streitjahre verneint. Auch die vom Kläger angeregte Vorlage an den EuGH kommt nicht in Betracht.

Zur Begründung verweist der Senat auf die Urteile des V. Senats des Bundesfinanzhofs vom 23. November 2006 V R 67/05 (BFHE 216, 357, BStBl II 2007, 436; die Verfassungsbeschwerde gegen dieses Urteil wurde gemäß §§ 93a, 93b des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen) und vom 16. September 2010 V R 57/09, BFHE 230, 504.

Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.

2. Die Entscheidung ergeht im Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) Organträgerin eines von ihr geführten Industriekonzerns. Zu ihren Organgesellschaften gehört die MM-GmbH, die an der K-AG zunächst zu 59 % beteiligt war. Die weiteren Anteile an der K-AG hielten die A-GmbH zu 40 % und die N-GmbH zu 1 %. Auch die K-AG war eine Organgesellschaft der Klägerin.

Die MM-GmbH erwarb die von der A-GmbH gehaltene Beteiligung an der K-AG, so dass sich ihre Beteiligung an der K-AG auf 99 % erhöhte. Sie veräußerte ihre gesamte Beteiligung an der K-AG mit Vertrag vom 6. November 1996 an die in den USA ansässige T-Inc. Nach § 22 des Vertrages war die T-Inc. berechtigt, die Kaufberechtigung auf ein mit ihr verbundenes Unternehmen zu übertragen. Die T-Inc. übte dieses Recht aus, so dass die MM-GmbH die verkauften Anteile am 7. Januar 1997 auf die im Inland ansässige T-GmbH übertrug.

Die MM-GmbH war weiter über mehrere andere Gesellschaften Alleingesellschafterin der in den USA ansässigen NA-Inc. ("Urenkelgesellschaft" der MM-GmbH). Diese war wirtschaftlich (operativ) tätig und Alleingesellschafterin zweier Gesellschaften, der in Kanada ansässigen W-Corp. und der in Mexiko ansässigen P-SA ("Ururenkelgesellschaften" der MM-GmbH).

Ebenfalls mit Vertrag vom 6. November 1996 verkaufte die NA-Inc. Vermögensgegenstände, zu denen auch ihre Beteiligungen an der W-Corp. und der P-SA gehörten, an die in den USA ansässige TA-Inc.

Für den Verkauf der Gesellschaftsanteile durch die beiden Verträge vom 6. November 1996 bezog die MM-GmbH im Inland steuerpflichtige Beratungsleistungen einer Investmentbank und einer Anwaltskanzlei. Aus den Rechnungen der Investmentbank vom 13. Januar 1997 über "Beratungsleistung bei der Veräußerung der ... [K-AG] und ihrer assoziierten Gesellschaften" und der Anwaltskanzlei vom 14. Januar 1997 über "Rechtliche Beratung im Zusammenhang mit der Veräußerung von Aktien an der ... [K-AG] sowie des Geschäftsbetriebs der ... [NA-Inc.] an Beteiligungsgesellschaften der ... [T-Inc.]" machte die Klägerin den Vorsteuerabzug geltend.

Im Anschluss an mehrere Außenprüfungen versagte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Vorsteuerabzug aus beiden Rechnungen, da die Beratungsleistungen in Zusammenhang mit der steuerfreien Übertragung von Gesellschaftsanteilen stehen. Der gegen den Umsatzsteueränderungsbescheid 1997 vom 21. November 2003 eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen eingelegten Klage überwiegend statt. Der Klägerin stehe der Vorsteuerabzug zu, da sie die Anteile an den verkauften Gesellschaften aus unternehmerischen Gründen gehalten habe. Bei der K-AG habe es sich um eine Organgesellschaft gehandelt; hinsichtlich der W-Corp. und der P-SA sei die Zwischenschaltung ausländischer Holdinggesellschaften unbeachtlich. Die Anteilsübertragungen seien nicht steuerbar, da nur der gewerbliche Wertpapierhandel eine (steuerfreie) wirtschaftliche Tätigkeit sei. Die Leistungsbezüge ständen jedoch im unmittelbaren Zusammenhang mit den allgemeinen unternehmerischen Tätigkeiten der Klägerin, so dass sie nur unter Berücksichtigung eines pro-rata-Satzes von 99,86 % zum Vorsteuerabzug berechtigt sei.

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2009, 2070 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Die Klägerin sei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Verkauf von Aktien stelle keine wirtschaftliche Tätigkeit, zumindest aber eine steuerfreie Leistung dar. Auch unter Berücksichtigung des Vorliegens einer Organschaft liege keine Geschäftsveräußerung vor. Die der Klägerin entstandenen Kosten seien der Anteilsübertragung zuzurechnen; unerheblich sei, ob eine "Einpreisung" dieser Kosten in den Kaufpreis für die Anteile vorliege.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe ihre Berechtigung zum Vorsteuerabzug zu Recht bejaht. Dabei beruft sie sich auch auf die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) und auf die hierzu ergangene Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), insbesondere auf das EuGH-Urteil vom 29. Oktober 2009 C-29/08, SKF (Slg. 2009, I-10413), durch das der EuGH seine gegenteilige frühere Rechtsprechung aufgegeben habe. Unter Berücksichtigung dieses Urteils habe das FG zwar nicht in der Begründung, jedoch im Ergebnis ihre Berechtigung zum Vorsteuerabzug zu Recht bejaht. Die Beratungskosten hätten trotz Vorliegens eines tatsächlichen bzw. wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den Anteilsveräußerungen keinen Eingang in die Berechnung des Kaufpreises für die Anteilsübertragungen gefunden. Weiter sei sie aufgrund des Vorliegens einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung oder aber zumindest aufgrund der Ansässigkeit ihrer Vertragspartner im Drittlandsgebiet zum Vorsteuerabzug berechtigt. Soweit die Beratungsleistungen die Veräußerung durch die NA-Inc. betroffen hätten, seien diese Kosten an die zwischengeschaltete (und in den USA ansässige) K-Corp. weiterberechnet worden. Es habe sich bei den Beratungskosten für die Veräußerung der Anteile um Geldbeschaffungskosten für ihren allgemeinen Geschäftsbetrieb gehandelt, in dessen Rahmen sie umsatzsteuerpflichtige Umsätze ausführe. Sie sei zum Vorsteuerabzug berechtigt, da die Organschaft zur K-AG aufgrund der Anteilsveräußerung geendet habe. Dies führe umsatzsteuerrechtlich zu einer Veräußerung der Wirtschaftsgüter der K-AG, ohne dass es auf die weiteren Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG ankomme. Eine Geschäftsveräußerung ergebe sich auch daraus, dass sie ihren gesamten Geschäftsbereich "Kraftstofftanks" veräußert habe, gleich wie dieser rechtlich organisiert sei. Im Übrigen habe sich die Rechnung der Investmentbank aufgrund einer Bezugnahme auf das Auftragsschreiben auch auf die Vorbereitung der Börseneinführung und Sanierungsmaßnahmen bezogen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen dem Urteil des FG ist die Klägerin weder aus der steuerbaren und steuerfreien Veräußerung der Beteiligung an der K-AG noch aus der Veräußerung durch die NA-Inc. zum Vorsteuerabzug berechtigt.

1. Die Veräußerung der Beteiligung an der K-AG war steuerbar und steuerfrei.

a) Entgegen der --durch die spätere Rechtsprechung des EuGH überholten-- Auffassung des FG handelt es sich im Streitfall bei der Veräußerung der Anteile um einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbaren Umsatz. Zwar sind der bloße Erwerb, das bloße Halten und der bloße Verkauf von Aktien für sich genommen keine wirtschaftlichen Tätigkeiten, die zu steuerbaren Umsätzen führen. Eine wirtschaftliche Tätigkeit liegt jedoch vor, wenn die finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet der Rechte, die dem Anteilseigner in seiner Eigenschaft als Aktionär oder Gesellschafter zustehen, mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung besteht, soweit ein solcher Eingriff die Vornahme von Umsätzen einschließt, die der Mehrwertsteuer unterliegen, wie z.B. die Erbringung von Verwaltungs-, Buchhaltungs- und EDV-Dienstleistungen (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 28 ff.). Liegen diese Voraussetzungen vor, fällt die Veräußerung in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 33, 34).

Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin im Streitfall mit entgeltlichen sonstigen Leistungen in die Verwaltung der K-AG eingegriffen. Weiter handelte es sich bei der K-AG um eine Organgesellschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) der Klägerin. Daher bezog sich die Veräußerung auf einen Unternehmensgegenstand und war somit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Veräußerung der Beteiligung an der K-AG keine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG.

aa) Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. § 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht und ist entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen. Nach Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung vorliegt.

Nach dem EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 40 ist eine Aktienveräußerung, die auf die Übertragung eines Gesamtvermögens hinausläuft, i.S. von Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG und damit auch nach § 1 Abs. 1a UStG keine der Mehrwertsteuer unterliegende wirtschaftliche Tätigkeit. Die zur Geschäftsveräußerung i.S. von § 10 Abs. 3 UStG a.F. ergangene Rechtsprechung, nach der eine Anteilsübertragung keine Geschäftsveräußerung nach dieser Vorschrift war (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Oktober 1987 X R 33-34/81, BFHE 151, 237, BStBl II 1988, 92, Leitsatz 3), ist daher nicht auf § 1 Abs. 1a UStG zu übertragen.

bb) Die Veräußerung der Anteile an einer Gesellschaft, die --wie vom EuGH im Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 35 vorausgesetzt-- der Übertragung des Gesellschaftsvermögens der Gesellschaft gleichgesetzt werden kann, ist nur dann als Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. des § 1 Abs. 1a UStG (Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG) nichtsteuerbar, wenn alle Anteile der Gesellschaft Gegenstand der Veräußerung sind.

(1) Gegen die Auffassung der Klägerin, jede Beteiligungsveräußerung könne als Geschäftsveräußerung unberücksichtigt bleiben, wenn der Veräußerer sich ganz von der Beteiligung löse, sprechen bereits die Abgrenzungsschwierigkeiten, die sich bei einem Verzicht auf das Erfordernis der Übertragung aller Gesellschaftsanteile ergeben. Dementsprechend ist der EuGH in seinem Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 35 davon ausgegangen, dass "der Verkauf sämtlicher Vermögenswerte einer Gesellschaft und der Verkauf sämtlicher Aktien an dieser Gesellschaft in funktioneller Hinsicht gleichwertig sind". Ohne Bedeutung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Anteilsveräußerung ist, dass z.B. § 1 Abs. 2a und Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes eine Anteilsübertragung von 95 % bei Gesellschaften mit Grundbesitz dem Erwerb der sich im Gesellschaftsvermögen befindenden Grundstücke gleichstellt oder eine Anteilsmehrheit von 95 % bei einer Aktiengesellschaft (AG) nach § 320 des Aktiengesetzes (AktG) zur Eingliederung der AG in eine andere AG berechtigt oder dass nach § 327a AktG der "Hauptaktionär" von den übrigen Aktionären die Übertragung ihrer Aktien verlangen kann ("squeeze out"). Abgesehen davon, dass hierfür andere Gesichtspunkte maßgebend sind, fehlt es an vergleichbaren gesetzlichen Regelungen für die Umsatzsteuer.

(2) Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin nicht alle, sondern nur 99 % der Anteile an der K-AG gehalten und veräußert. Danach scheidet eine Geschäftsveräußerung aus. Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren Unterlagen eingereicht hat, aus denen sich ergeben soll, dass auch die N-GmbH ihre Beteiligung von 1 % an der K-AG veräußert hat, war dies als neuer Sachvortrag im Hinblick auf die Bindung an die Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 24/05, BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490, unter II.1.e dd).

cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Übertragung von 99 % der Anteile an der K-AG auch nicht unter Berücksichtigung der zwischen der Klägerin und der K-AG bestehenden Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) als Geschäftsveräußerung anzusehen.

(1) Zwar beendete die Anteilsübertragung die finanzielle Eingliederung der K-AG, so dass die Anteilsübertragung umsatzsteuerrechtlich zu einer Übertragung des bisher beim Organträger zu erfassenden Unternehmensvermögens der K-AG führte. Eine Geschäftsveräußerung setzt jedoch voraus, dass der Erwerber die vom Veräußerer ausgeübte Unternehmenstätigkeit fortsetzt oder dies zumindest beabsichtigt. Dabei ist auch das Bestehen einer Organschaft zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, Leitsätze 1 und 3). Werden deshalb Anteile an einer Gesellschaft übertragen, die im Zeitpunkt der Veräußerung beim Veräußerer umsatzsteuerrechtlich als Organgesellschaft eingegliedert war, liegen die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG allenfalls vor, wenn eine Anteilsmehrheit übertragen wird, die eine finanzielle Eingliederung begründet und wenn der neue Mehrheitsgesellschafter seinerseits --für den Veräußerer objektiv erkennbar-- beabsichtigt, eine Organschaft zu der Gesellschaft, an der die übertragenen Anteile bestehen, zu begründen. Erst die Begründung einer Organschaft zum Erwerber der Anteile kann aufgrund der damit verbundenen Zurechnung des Unternehmensvermögens der Gesellschaft, an der die übertragenen Anteile bestehen, die Annahme rechtfertigen, dass die Übertragung der Gesellschaftsanteile der Übertragung des Unternehmensvermögens der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, gleichsteht. Eine Anteilsübertragung, durch die lediglich die finanzielle Eingliederung beim bisherigen Organträger beendet wird, ohne dass es zugleich zu einer Organschaft zum neuen Mehrheitsgesellschafter kommt, reicht nicht aus.

(2) Im Streitfall bestehen keine objektiv erkennbaren Anhaltspunkte dafür, dass der Erwerber der Mehrheitsbeteiligung an der K-AG die Begründung einer Organschaft zur K-AG beabsichtigte. Der Vertragspartner der Klägerin, die im Ausland ansässige T-Inc., konnte im Hinblick auf die Beschränkung der Organschaft auf das Inland (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG) nicht Organträger sein. Für eine etwaige Absicht der erst später als Erwerber benannten T-GmbH, eine Organschaft zur K-AG zu begründen, bestehen keinerlei objektive Anhaltspunkte, so dass insoweit auch keine weitere Sachaufklärung in Betracht kommt.

c) Die steuerbare Veräußerung der Beteiligung an der K-AG ist nach dem EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 als Übertragung von Aktien und damit als Übertragung von Wertpapieren nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG (Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG) steuerfrei (vgl. hierzu EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 45 ff.).

2. Aufgrund der Steuerfreiheit der Übertragung der Anteile an der K-AG ist die Klägerin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

b) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (EuGH-Urteil vom 13. März 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1; BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.1.). Dies setzt voraus, dass die Eingangsleistung mit dieser wirtschaftlichen Tätigkeit direkt und unmittelbar zusammenhängt.

aa) Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, die steuerpflichtig oder Umsätze i.S. von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG) sind, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 57; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a aa (1), jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

bb) Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Umsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder der steuerfrei ist, ohne dass § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG) gilt, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug (EuGH-Urteile Securenta in Slg. 2008, I-1597 Rdnr. 30; SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59, und BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a aa (2), jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung z.B. --wie hier-- für einen steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist" (EuGH-Urteile vom 6. April 1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; vom 8. Juni 2000 C-98/98, Midland Bank, Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und vom 22. Februar 2001 C-408/98, Abbey National, Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25).

cc) Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 58; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a bb, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung). Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist dann aber, dass die wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu Umsätzen führt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (EuGH-Urteil Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 31 zu Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG --§ 15 Abs. 4 UStG--; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a bb). Geht der Unternehmer z.B. zugleich wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nach, ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zuzurechnen sind (EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1).

c) Aufgrund der Steuerfreiheit der Übertragung der Anteile an der K-AG ist die Klägerin im Streitfall gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG und Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang der bezogenen Beratungsleistungen besteht zu dieser Anteilsübertragung, nicht aber zur wirtschaftlichen Gesamttätigkeit.

aa) Zu welchem Ausgangsumsatz der für den Vorsteuerabzug maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang besteht und ob insoweit Kostenelemente eines Umsatzes vorliegen, richtet sich --wie der EuGH in seinem Urteil Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 32 und Leitsatz 2 ausdrücklich entschieden hat-- nach den "objektiven Umständen". Dementsprechend ist auf die "objektive Natur des betreffenden Umsatzes" abzustellen (EuGH-Urteil BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 24).

(1) Maßgeblich ist daher, ob der Verkäufer nach den objektiven Umständen Leistungen speziell für die Beteiligungsveräußerung oder für allgemeine Zwecke seines Unternehmens bezieht, wobei auf die mit der bezogenen Leistung objektiv verfolgte Verwendungsabsicht abzustellen ist. Dient die Leistung zur Beratung des Verkäufers bei einer (steuerfreien) Beteiligungsveräußerung, besteht --wie auch die Klägerin einräumt-- nach den objektiven Umständen zwischen dieser Eingangsleistung und der Beteiligungsveräußerung ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang, so dass die Beratung zu den Kostenelementen der Anteilsübertragung gehört.

(2) Im Streitfall handelte es sich nach den vom FG in Bezug genommenen Rechnungen bei den bezogenen Leistungen um die Leistungen einer Anwaltskanzlei, die auftragsgemäß Rechtsrat für Zwecke einer Beteiligungsveräußerung erteilte und dabei bei der Abfassung des Kaufvertrages und den Vertragsverhandlungen mitwirkte. Diese Leistungen hängen mit der durch diesen Kaufvertrag bewirkten Beteiligungsveräußerung direkt und unmittelbar zusammen. Im Hinblick auf die Anknüpfung an diesen Ausgangsumsatz kommt ein Vorsteuerabzug nach Maßgabe der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Klägerin nicht in Betracht. Gleiches gilt für die Leistungen der Investmentbank, die sich nach der von ihr erteilten Rechnung ausdrücklich auf die Beratung bei der Veräußerung der Beteiligung bezog. Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, die Bank habe aufgrund einer Bezugnahme auf den der Leistung zugrunde liegenden Vertrag auch andere Leistungen erbracht. Im Hinblick auf die ausdrückliche Leistungsbeschreibung in der Rechnung "Beratungsleistungen bei der Veräußerung" und die Vereinbarung als Erfolgshonorar, kann die allenfalls ergänzende Bezugnahme auf ein anderes Dokument die Leistungsbeschreibung nicht erweitern.

bb) Abweichendes ergibt sich im Streitfall auch nicht aus § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG (Art. 17 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG), wonach der Unternehmer bei Leistungen, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG steuerfrei wären, zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wenn der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist.

(1) Im Streitfall hat die Klägerin die Beteiligung an der K-AG auf die T-GmbH und damit auf eine im Inland ansässige Person übertragen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bestimmt sich die Person des Leistungsempfängers nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a) und damit im Streitfall nach dem Kaufvertrag vom 6. November 1996. Danach ist die T-GmbH Leistungsempfänger und Erwerber der Gesellschaftsanteile an der K-AG. Zwar hat die T-Inc. diesen Vertrag als Vertragspartei abgeschlossen. Die T-Inc. hat jedoch das im Vertrag vorbehaltene Recht zur Benennung eines Erwerbers noch innerhalb der vertraglich vorgesehenen Frist zugunsten der T-GmbH ausgeübt, so dass die T-GmbH die Anteile an der K-AG unmittelbar von der dem Organkreis der Klägerin angehörenden MM-GmbH erworben hat.

(2) Ein Anspruch auf Vorsteuerabzug ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht daraus, dass sie aufgrund der mit der T-Inc. geführten Vertragsverhandlungen eine für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG unschädliche Veräußerung an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Erwerber beabsichtigt habe.

Maßgeblich ist für den Vorsteuerabzug, ob der Steuerpflichtige die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, mit den Leistungsbezügen Umsätze auszuführen, für die der Vorsteuerabzug zugelassen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 38/03, BFHE 208, 84, BStBl II 2005, 414, unter II.2.b). Aufgrund der im Hinblick auf die Person des Erwerbers bestehenden Unvollständigkeit des am 6. November 1996 abgeschlossenen Kaufvertrages hätten objektive Anhaltspunkte, die für eine Verkaufsabsicht an eine im Drittlandsgebiet ansässige Person sprächen, aber nur vorgelegen, wenn das der T-Inc. eingeräumte Benennungsrecht sich darauf beschränkt hätte, an ihrer Stelle eine andere im Drittlandsgebiet ansässige Person zu benennen. Da dies nicht der Fall war, fehlen objektive Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin nur an eine im Drittlandsgebiet ansässige Person verkaufen wollte, zumal sie gegen die spätere Benennung einer im Inland ansässigen GmbH keine Einwendungen hatte.

d) Die weiteren Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

aa) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin für den Vorsteuerabzug darauf, sie habe mit der steuerfreien Anteilsübertragung Kapital für ihre zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit beschaffen wollen. Denn nach der ständigen EuGH-Rechtsprechung richtet sich der Vorsteuerabzug nach einem direkten und unmittelbaren, nicht aber nach einem nur indirekten und nur mittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung. Dementsprechend ist "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich" (EuGH-Urteile BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25).

Entgegen der Auffassung der Klägerin hat sich hieran durch das EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 nichts geändert, da der EuGH auch in diesem Urteil nochmals ausdrücklich entschieden hat, dass die wirtschaftliche Gesamttätigkeit nur zu berücksichtigen ist, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz "fehlt" (EuGH auch im Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59) und der EuGH weiter in dieser Entscheidung auf seine früheren Urteile BLP in Slg. 1995, I-983, Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 --wenn auch in anderem Zusammenhang-- ausdrücklich Bezug nimmt.

bb) Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, selbst wenn die Aufwendungen ausschließlich und unmittelbar mit der Anteilsveräußerung zusammenhingen, sei der Vorsteuerabzug nach Rdnrn. 66 und 68 f. des EuGH-Urteils SKF in Slg. 2009, I-10413 gegeben, wonach die steuerfreie Anteilsübertragung im Hinblick auf den Vorsteuerabzug ebenso zu behandeln sein könne, wie eine nichtsteuerbare Kapitalerhöhung durch ein Industrieunternehmen (vgl. EuGH-Urteil vom 26. Mai 2005 C-465/03, Kretztechnik, Slg. 2005, I-4357, Leitsätze 1 und 2).

Denn wie der EuGH weiter auch ausdrücklich entschieden hat, eröffnet trotz dieser Gleichbehandlung eine von der Mehrwertsteuer befreite Aktienveräußerung kein Recht auf Vorsteuerabzug, wobei es "hierauf nur dann ankommt, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den bezogenen Eingangsdienstleistungen und der befreiten Ausgangsveräußerung von Aktien belegt wird. Fehlt es hingegen an einem derartigen Zusammenhang und gehen die Kosten der Eingangsumsätze in die Preise der Produkte von SKF ein, müsste die Abzugsfähigkeit der Mehrwertsteuer auf die Eingangsdienstleistungen zugelassen werden" (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 71). Danach steht die Gleichbehandlung zwischen nichtsteuerbarer und steuerfreier Anteilsübertragung unter dem Vorbehalt eines fehlenden unmittelbaren Zusammenhangs zur steuerfreien Anteilsübertragung. Die Klägerin lässt unberücksichtigt, dass es in dieser Rechtssache um den Vorsteuerabzug aus unterschiedlichen Eingangsleistungen wie z.B. Anteilsbewertung und anwaltliche Beratung ging und der EuGH ausdrücklich darauf hinwies, dass nach den Akten eine Beurteilung des maßgeblichen Verwendungszusammenhangs nicht möglich war (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 21 und 62).

cc) Dem EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 62 ist entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht zu entnehmen, dass eine Beratungsleistung nur dann Eingang in den Preis der veräußerten Aktien findet, wenn die Beratungskosten an den Erwerber der Beteiligung konkret weiterbelastet werden, was im Streitfall nicht der Fall sei, da die Höhe der Beratungskosten erst nach Abschluss des Kaufvertrages festgestanden habe und nach § 22 des von der MM-GmbH abgeschlossenen Kaufvertrages jede Vertragspartei die Kosten der eigenen Berater zu tragen gehabt habe.

Gegen die Auffassung der Klägerin spricht, dass der EuGH im Urteil BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnrn. 17 ff. einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen den von Handelsbanken, Rechtsanwälten und Steuerberatern beim Verkauf von Gesellschaftsanteilen bezogenen Leistungen und der nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreien Übertragung dieser Gesellschaftsanteile bejaht hat, ohne dies davon abhängig zu machen, ob der Verkäufer der Anteile seine Beratungskosten an den Erwerber weiterbelasten konnte. Diese Rechtsprechung hat der EuGH im Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 nicht aufgegeben. Unerheblich ist daher --wie stets--, ob die Kosten der vom Unternehmer bezogenen Eingangsleistung gegenüber dem Empfänger der durch den Unternehmer erbrachten Ausgangsleistung gesondert berechnet oder ausgewiesen werden. Maßgeblich ist vielmehr der sich aus den objektiven Umständen ergebende Verwendungszusammenhang.

3. Die Klägerin ist auch nicht aus den Leistungen für die Anteilsveräußerung durch die NA-Inc. zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Der Vorsteuerabzug setzt voraus, dass der Unternehmer Leistungen "für sein Unternehmen" und damit "für Zwecke seiner besteuerten Umsätze" bezieht. Ein Vorsteuerabzug für Leistungsbezüge, die den Umsätzen eines anderen Unternehmens dienen, hier der Veräußerung von Vermögensgegenständen durch die NA-Inc., ist damit nicht zu vereinbaren. Der Vortrag der Klägerin, dass die Veräußerung durch die NA-Inc. aufgrund einer Weitergabe der hierdurch erzielten Einnahmen an die Klägerin mittelbar der Stärkung ihrer Kapitalbasis dienen sollte, rechtfertigt keine andere Beurteilung, da "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist" (s. oben II.1.b bb) und EuGH-Urteile BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19, Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20 und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25).

Soweit die Klägerin vorträgt, sie sei zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil sie die für diese Veräußerung anteilig entstandenen Kosten an ein anderes Unternehmen weiterbelastet habe, handelt es sich um einen neuen Sachvortrag, der im Revisionsverfahren bereits im Hinblick auf die Bindung an die Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil in BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490, unter II.1.e dd).

4. Das Urteil des FG, dem bei seiner Entscheidung das EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 nicht bekannt war, entspricht nicht diesen Grundsätzen und war daher aufzuheben. Da die Sache spruchreif ist, war die Klage abzuweisen.

5. Der Senat hält ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union nicht für erforderlich. Nach dem EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 40 und 63 haben die nationalen Gerichte zu prüfen, ob eine Anteilsveräußerung der Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens gleichgestellt werden kann, und das Kriterium des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs anzuwenden. Hinsichtlich der im Streitfall zu berücksichtigenden Bestimmungen der Richtlinie 77/388/EWG selbst bestehen keine Zweifelsfragen, die eine Vorlage an den EuGH rechtfertigen.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein Golfclub in der Rechtsform des eingetragenen Vereins, der als gemeinnützig anerkannt ist.

Auf dem Golfplatz des Klägers dürfen nur Personen spielen, die auf dem Platz selbst die Platzreife erworben haben oder über einen Ausweis des Deutschen Golf-Verbands verfügen.

Der Kläger beschäftigte im Streitjahr 2000 angestellte Golflehrer, die seinen Mitgliedern gegen Entgelt Golfeinzelunterricht erteilten. Vereinnahmt wurde im Streitjahr hieraus ein Betrag von (brutto) ... DM. In seiner Umsatzsteuererklärung für 2000 behandelte der Kläger diese Umsätze als steuerfrei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stimmte der Umsatzsteuererklärung zunächst zu.

Im Rahmen einer Außenprüfung beim Kläger ging der Prüfer davon aus, dass der Golfeinzelunterricht weder steuerbefreit sei noch dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) unterliege.

Entsprechend den Feststellungen der Außenprüfung erließ das FA einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2000. Der dagegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 891 veröffentlicht. Nach Auffassung des FG ist der vom Kläger durch seine angestellten Golflehrer erteilte Einzelunterricht nicht von der Steuer befreit. Die Voraussetzungen von § 4 Nr. 22 Buchst. a und b UStG seien nicht erfüllt, weil der Kläger keine "Veranstaltung" im Sinne dieser Bestimmungen durchgeführt habe. Die Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) scheitere an den Ausschlusstatbeständen des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Auch die Voraussetzungen für die Gewährung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG seien nicht gegeben.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG seien die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG erfüllt. Er könne sich für die begehrte Steuerbefreiung auch auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG stützen. Im Übrigen habe das FG zu Unrecht das Bestehen einer Wettbewerbssituation i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG bejaht.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2000 dahingehend zu ändern, dass die steuerpflichtigen Umsätze, die bisher im Umfang von ... DM (brutto) enthalten sind, aus der Steuerfestsetzung herausgenommen werden,

hilfsweise, das FG-Urteil aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2000 dahingehend zu ändern, dass die steuerpflichtigen Umsätze, die bisher im Umfang von ... DM (brutto) enthalten sind, nur mit dem Steuersatz von 7 % belegt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zwar für die Erteilung von Einzelunterricht durch die beim Kläger angestellten Golflehrer zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen von § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG verneint. Ob entsprechend der Auffassung des FG die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG gleichfalls nicht eingreift, kann der Senat offenlassen. Denn der Kläger kann sich für die begehrte Steuerfreiheit dieser Umsätze unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG berufen. Die Feststellungen des FG erlauben dem Senat keine abschließende Entscheidung.

1. Der Kläger hat nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbare Leistungen erbracht, indem er durch die bei ihm angestellten Golflehrer seinen Mitgliedern gegen Entgelt Golfeinzelunterricht erteilt hat.

2. Nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, steuerfrei, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Die Steuerbefreiung gilt nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG auch für andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht.

a) Die streitigen Leistungen des Klägers sind nicht nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei, weil der vom Kläger erteilte Einzelunterricht keine "Veranstaltung" im Sinne dieser Vorschrift ist.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist unter "sportlicher Veranstaltung" eine organisatorische Maßnahme eines Sportvereins zu verstehen, die es aktiven Sportlern ermöglicht, Sport zu treiben. Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor. Die untere Grenze der sportlichen Veranstaltung ist erst unterschritten, wenn die Maßnahme nur eine Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen bzw. -anlagen oder lediglich eine konkrete Dienstleistung, wie z.B. die Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung oder ein spezielles Training für einzelne Sportler zum Gegenstand hat (BFH-Urteile vom 25. Juli 1996 V R 7/95, BFHE 181, 222, BStBl II 1997, 154, unter II.2.b; vom 9. August 2007 V R 27/04, BFHE 217, 314, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2007, 811, unter II.3.a aa; vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFH/NV 2008, 322, UR 2008, 153, unter II.2.b aa; vom 3. April 2008 V R 74/07, BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.2., und BFH-Beschluss vom 20. November 2008 V B 264/07, BFH/NV 2009, 430).

Der vom Kläger durch seine Angestellten erteilte Einzelunterricht ist danach keine Veranstaltung i.S. des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG.

b) Der Senat lässt offen, ob er sich der Meinung des Klägers anschließen kann, dass die Erteilung von Golfeinzelunterricht dem Grunde nach in den Anwendungsbereich von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG fallen könnte.

Nach Auffassung der Verwaltung und Teilen der Literatur kann die Erteilung von Sportunterricht durch Sportvereine (z.B. Schwimm-, Tennis- und Segelunterricht) auch eine Veranstaltung belehrender Art i.S. von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sein (vgl. Abschn. 115 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien zu § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, nunmehr Abschn. 4.22.1. Abs. 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl., § 4 Nr. 22 Rz 4; Rasche in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 12 Rz 65, jeweils m.w.N.). Teilweise wird angenommen, dass auch die Erteilung von Einzelunterricht in den Anwendungsbereich dieser Vorschrift fallen kann (Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr. 22 UStG Rz 16 zum Musikinstrumenten-Einzelunterricht).

Der BFH hat die Frage, ob § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG auch die Erteilung von Sportunterricht umfasst, bislang noch nicht geklärt (ausdrücklich offengelassen im BFH-Urteil vom 27. April 2006 V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II.1.e). Auch im Streitfall bedarf es insoweit keiner Entscheidung, weil der Kläger sich für die begehrte Steuerbefreiung unmittelbar auf das Unionsrecht berufen kann.

3. Die Leistungen des Klägers sind nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG steuerfrei.

a) Gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten "unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen", von der Umsatzsteuer:

"m) bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben;"

Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt:

"Von der in Absatz 1 Buchstaben ... m) ... vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn

- sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung

gewährt wird, nicht unerlässlich sind;

- sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden."

Das UStG hat diese Bestimmung in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG bislang nicht vollständig umgesetzt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.2.b).

b) Ein Einzelner kann sich in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen (ständige Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH--, vgl. z.B. Urteil vom 10. September 2002 Rs. C-141/00 --Kügler--, Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, Rz 51).

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG zählt die Tätigkeiten, die steuerfrei sind, hinreichend genau und unbedingt auf (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.3., das auf dieser Rechtsauffassung beruht).

c) Im Streitfall sind die Voraussetzungen von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt.

aa) Die Erteilung von Einzelunterricht im Golfsport ist eine Leistung, die in engem Zusammenhang mit Sport oder Körperertüchtigung steht und an Personen erbracht wird, die selbst Sport, nämlich Golf, ausüben.

bb) Der Kläger ist als gemeinnütziger Verein nach §§ 52, 55 der Abgabenordnung selbstlos tätig und handelt daher ohne Gewinnstreben.

d) Die Befreiung ist nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 1. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen. Denn die Dienstleistung des Klägers ist unerlässlich für die Ausübung des Golfsports.

Nach der Rechtsprechung des EuGH bestimmt sich die Steuerbefreiung "insbesondere nach der Natur der erbrachten Dienstleistung und nach dem Verhältnis der Dienstleistung zur Ausübung von Sport oder Körperertüchtigung" (Urteil vom 16. Oktober 2008 Rs. C-253/07 --Canterbury Hockey Club--, Slg. 2008, I-7821, BFH/NV 2009, 108, Rz 23); die Dienstleistungen müssen mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und "für seine Ausübung unerlässlich" sein (Rz 32). Als Beispiele hierfür nennt der EuGH die Überlassung von Sportstätten oder die Zurverfügungstellung eines Schiedsrichters (Rz 28); als Beispiel für Leistungen, die die genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, nennt er Beratungen im Bereich des Marketings und der Gewinnung von Sponsoren (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 5. August 2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, unter II.2.b cc).

Im Streitfall ist die Erteilung von Golfunterricht für die Ausübung des Golfsports unerlässlich in diesem Sinne. Denn bei jedem Sportverein ist die Erteilung von Unterricht in der Sportart, deren Betreiben Vereinszweck ist, unerlässlich für die Ausübung des Sports. Der Unterricht dient der Erlangung und Vervollkommnung derjenigen Fähigkeiten, die für die regelgerechte Ausübung der jeweiligen Sportart benötigt werden.

e) Die Steuerbefreiung ist auch nicht aus Wettbewerbsgründen nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 2. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen.

Entgegen der Auffassung des FA kommt für Tätigkeiten, die --wie im Streitfall-- den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG betreffen, ein Ausschluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b 2. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG nicht in Betracht. Ansonsten liefe die Befreiung in weiten Teilen leer (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 451, BFH/NV 2008, 1631, unter II.3.c aa).

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Denn den tatsächlichen Feststellungen des FG lässt sich nicht entnehmen, ob der wegen der bislang angenommenen Steuerpflicht der Umsätze möglicherweise in Anspruch genommene Vorsteuerabzug infolge der nunmehr erkannten Steuerbefreiung ggf. nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zu korrigieren ist.