Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Nov. 2011 - XI B 58/11
Gründe
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Die Beschwerde der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist unbegründet. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen.
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1. Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss klärungsbedürftig und in dem angestrebten Revisionsverfahren klärbar sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Juli 2008 VI B 7/08, BFH/NV 2008, 1838, m.w.N.).
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An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die Rechtsfrage anhand der gesetzlichen Grundlagen oder der bereits vorliegenden Rechtsprechung beantwortet werden kann und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung der Rechtsfrage durch den BFH geboten erscheinen lassen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 17. Juni 2010 XI B 88/09, BFH/NV 2010, 1875, m.w.N.). Allein der Umstand, dass zu der Rechtsfrage noch keine Entscheidung des BFH vorliegt, begründet noch nicht die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 21. September 2009 VI B 31/09, BFHE 226, 329, BStBl II 2011, 382; vom 29. September 2010 XI B 74/09, BFH/NV 2011, 194, unter 3., m.w.N.).
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2. Die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage, "ob es sich bei Rennsportfahrzeugen mit [einem] vertraglich vorgegebenen Einsatzort um Beförderungsmittel handelt", ist anhand der Rechtsprechung des BFH und des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) mit dem Finanzgericht (FG) zu bejahen.
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a) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung wird eine sonstige Leistung vorbehaltlich der --hier nicht einschlägigen-- §§ 3b und 3f UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend hiervon bestimmt § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 3a Abs. 4 Nr. 11 UStG, dass die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände --ausgenommen Beförderungsmittel-- an Unternehmer dort ausgeführt wird, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt.
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b) Im Streitfall hat das FG zu Recht angenommen, dass § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 3a Abs. 4 Nr. 11 UStG nicht eingreift, weil die von der Klägerin an Unternehmer vermieteten Rennsportfahrzeuge ("Rallyefahrzeuge") --mit vertraglich festgelegtem Einsatzort im Ausland-- Beförderungsmittel sind.
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aa) Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 3a UStG liegt ein Beförderungsmittel vor, wenn es sich um ein Land-, Wasser- oder Luftfahrzeug handelt, das der Beförderung von Menschen und Gegenständen dient (BFH-Beschlüsse vom 8. Dezember 1983 V S 13/83, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1984, 122; vom 28. September 1987 V B 106/86, BFH/NV 1988, 339). Ein "Befördern" im umsatzsteuerrechtlichen Sinne ist nicht nur gegeben, wenn andere Personen --sei es mit oder ohne gewerbliche Zielsetzung-- von einem Ort zu einem anderen transportiert werden. Auch der Eigentransport fällt unter den Begriff der Beförderung (BFH-Beschlüsse in UR 1984, 122, und in BFH/NV 1988, 339). Die Tatsache der Beförderung durch ein dafür geeignetes Fahrzeug entfällt nicht, wenn das Motiv nicht in dem wirtschaftlichen Nutzen einer Beförderung zu sehen ist, sondern in der sportlichen Betätigung oder in anderen Gründen der Freizeitgestaltung (BFH-Beschlüsse in UR 1984, 122; in BFH/NV 1988, 339; vgl. auch Senatsurteil vom 2. März 2011 XI R 25/09, BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737). Der Ort einer sonstigen Leistung durch Vermietung eines Beförderungsmittels bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG und damit nach dem Sitz des leistenden Unternehmers (BFH-Beschlüsse in UR 1984, 122, und in BFH/NV 1988, 339).
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bb) Diese vom BFH aufgestellten Grundsätze entsprechen der Rechtsprechung des EuGH, wonach hochseegehende Segeljachten, deren Mieter diese Jachten zum Zweck der Ausübung des Segelsports nutzen, Beförderungsmittel i.S. von Art. 9 Abs. 2 Buchst. d der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mietgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) darstellen. Die in ihrer Vermietung bestehende Dienstleistung gilt daher, dem in Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG aufgestellten allgemeinen Grundsatz entsprechend, als an dem Ort erbracht, an dem der Vermieter den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat (EuGH-Urteil vom 15. März 1989 Rs. 51/88, Slg. 1989, 767, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1989, 326).
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Ausgehend von diesen Grundsätzen ergibt sich für den Streitfall, dass auch für die Ausübung des Rallyesports im Ausland auf den vertraglich vorgesehenen Rennstrecken benutzte Fahrzeuge Beförderungsmittel in diesem Sinne sind.
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cc) Das Beschwerdevorbringen der Klägerin enthält keine neuen Gesichtspunkte, die eine erneute Prüfung dieser Rechtsprechung in einem Revisionsverfahren erfordern würden.
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(1) Die Klägerin verweist zunächst auf die in Art. 38 Abs. 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 --DVO-- (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 77/1) enthaltene Definition der "Beförderungsmittel", wonach es sich um Fahrzeuge handeln müsse, "die normalerweise zur Beförderung von Gegenständen oder Personen konzipiert und tatsächlich geeignet sind."
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Dass diese Voraussetzung bei den in Rallyes eingesetzten Kraftfahrzeugen im Streitfall erfüllt ist, ergibt sich im Umkehrschluss aus Art. 38 Abs. 3 DVO, wonach Fahrzeuge nicht als Beförderungsmittel gelten, die "dauerhaft stillgelegt" oder lediglich "Container" sind. Im Übrigen ist die genannte Verordnung erst am 12. April 2011 in Kraft getreten, so dass sie für den die Umsatzsteuerfestsetzung 2005 betreffenden Streitfall noch nicht anwendbar ist.
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(2) Auch aus Abschn. 33a der Umsatzsteuer-Richtlinien zu § 3a UStG in der im Streitjahr gültigen Fassung bzw. Abschn. 3a.5. des am 1. November 2010 in Kraft getretenen und von der Klägerin zitierten Umsatzsteueranwendungserlasses ergeben sich keine Anhaltspunkte, die eine erneute Prüfung nahelegen würden.
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(3) Dasselbe gilt, soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang auf die Formulierung des EuGH-Urteils in Slg. 1989, 767, HFR 1989, 326, unter Rz 19 verweist, wonach es bei hochseegehenden Segeljachten "schwierig ist, den Ort ihrer Nutzung zu bestimmen, und eine Anknüpfung an den Ort der Nutzung des Gegenstands mit der Gefahr verbunden wäre, daß die Vermietung solcher Schiffe entgegen der Zielsetzung der Sechsten Richtlinie der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht." Denn auch wenn der Einsatzort der streitbefangenen Fahrzeuge ggf. im Gegensatz zu hochseegehenden Segeljachten von vornherein mietvertraglich festgelegt war, ist es bei Landfahrzeugen --vergleichbar den Segeljachten-- für die im Inland ansässige Finanzverwaltung gleichfalls schwierig, deren tatsächlichen Einsatz im Ausland nachzuverfolgen. Im Übrigen ist auch die unter Rz 19 des EuGH-Urteils in Slg. 1989, 767, HFR 1989, 326 genannte weitere Erwägung auf den Streitfall übertragbar, wonach Ausnahmen von der allgemeinen Regelung in Art. 9 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG --nämlich der Ausschluss sämtlicher Beförderungsmittel von dieser Sonderregelung des Leistungsorts-- nur in seltenen Fällen in Betracht kommen sollen.
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(4) Wie die Klägerin ferner selbst einräumt, trifft das von ihr in diesem Zusammenhang zitierte BFH-Urteil vom 26. März 1992 V R 16/88 (BFHE 168, 458, BStBl II 1992, 929) keine Aussage zu der von ihr aufgeworfenen Rechtsfrage.
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(5) Anhaltspunkte für eine erneute Überprüfung der höchstrichterlichen Rechtsprechung ergeben sich schließlich auch nicht aus den von der Klägerin genannten finanzgerichtlichen Entscheidungen.
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Das FG Baden-Württemberg hatte geklärt, dass zivile Hubschrauber auch dann Beförderungsmittel sind, wenn sie als sog. Arbeitshubschrauber ausschließlich für Luftbildaufnahmen im Fluge bestimmt und eingesetzt sind, wenn die Kameraeinrichtung fest eingebaut ist und wenn neben dem Piloten nur der Kameramann mitfliegt (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. September 1993 3 K 444/88, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1994, 222). Dieses Urteil steht im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des BFH, wonach ein Beförderungsmittel im umsatzsteuerrechtlichen Sinne auch dann vorliegt, wenn nicht der Zweck der Beförderung von Personen oder Gegenständen das alleinige Motiv der Fortbewegung ist (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 233, 348, BStBl II 2011, 737, m.w.N.).
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Nach der Entscheidung des FG Köln (Urteil vom 27. Juni 1984 1 K 234/83, EFG 1985, 42) ist die Vermietung im Ausland fest installierter Wohnwagen im Inland nicht steuerbar. Denn es komme auf die für den Mieter bestehende rechtliche und tatsächliche Möglichkeit an, mit der Mietsache Beförderungen durchzuführen. Beförderungsmittel seien alle Fahrzeuge, die der Beförderung von Menschen oder Gegenständen dienten. Auch diese Ausführungen legen keine erneute Überprüfung der bisher ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung nahe, zumal die Fahrzeuge der Klägerin im Gegensatz zu fest installierten Wohnwagen entsprechend den vereinbarten Mietverträgen am Zielort tatsächlich gefahren wurden. Es handelt sich somit von vornherein nicht um vergleichbare Sachverhalte, so dass auch die von der Klägerin unter Hinweis auf dieses Urteil geforderte Wettbewerbsneutralität die Zulassung der Revision nicht zu rechtfertigen vermag.
Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Nov. 2011 - XI B 58/11
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Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Nov. 2011 - XI B 58/11 zitiert oder wird zitiert von 2 Urteil(en).
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
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die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
Gründe
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Die Beschwerde der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) wegen Nichtzulassung der Revision hat keinen Erfolg.
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1. Die geltend gemachten Revisionszulassungsgründe liegen nicht vor. Weder hat die Rechtssache im zweiten Rechtsgang grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) noch erfordert die Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO) eine erneute Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH).
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Die Nichtzulassungsbeschwerde ist --ihre Zulässigkeit unterstellt-- jedenfalls unbegründet.
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a) Grundsätzliche Bedeutung kommt einer Rechtssache zu, wenn die für ihre Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an einer einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Dies ist nur der Fall, wenn die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die Rechtsfrage anhand der gesetzlichen Grundlagen oder der bereits vorliegenden Rechtsprechung beantwortet werden kann und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung der Rechtsfrage durch den BFH geboten erscheinen lassen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 23. März 2009 XI B 89/08, BFH/NV 2009, 976, m.w.N.).
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aa) Die von der Klägerin im Kern für grundsätzlich bedeutsam gehaltene Rechtsfrage, ob die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) eine zwingende Vorgabe für das nationale deutsche Umsatzsteuerrecht dergestalt enthalte, dass auch bei "wissen können" von einer Einbindung in betrügerische Handlungen Dritter der Vorsteuerabzug zu versagen sei, ist nicht klärungsbedürftig.
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Diese aufgeworfene Rechtsfrage ist entgegen der Ansicht der Klägerin durch die Rechtsprechung des EuGH und BFH bereits geklärt. Im Anschluss an die --im Wege der richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Umsatzsteuerrechts zu berücksichtigende-- Rechtsprechung des EuGH (EuGH-Urteile vom 12. Januar 2006 Rs. C-354/03, C-355/03 und C-484/03 --Optigen--, Slg. 2006, I-483, BFH/NV Beilage 2006, 144, Randnr. 51; vom 6. Juli 2006 Rs. C-439/04 und 440/04 --Kittel und Recolta Recycling--, Slg. 2006, I-6161, BFH/NV Beilage 2006, 454) hat der BFH entschieden, dass der Vorsteuerabzug zu versagen ist, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder wissen konnte bzw. hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war (vgl. das im 1. Rechtsgang ergangene BFH-Urteil vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, sowie das BFH-Urteil vom 12. August 2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259).
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bb) Eine Rechtssache hat nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO grundsätzliche Bedeutung und führt zur Zulassung der Revision, wenn die nicht entfernte Möglichkeit besteht, dass im angestrebten Revisionsverfahren eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen sein wird. Dies ist nicht der Fall, wenn keine vernünftigen Zweifel an der Auslegung oder der Gültigkeit einer Norm des Gemeinschaftsrechts bestehen können (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 37, m.w.N.). Im Streitfall bestehen solche Zweifel angesichts der zitierten EuGH-Urteile nicht. Eine Vorabentscheidung des EuGH wäre im Streitfall in einem künftigen Revisionsverfahren nicht einzuholen.
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cc) Die grundsätzliche Bedeutung einer Rechtssache i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO ist zu bejahen, wenn vernünftige Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit einer für die Entscheidung des Streitfalls maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschrift bestehen (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 36, m.w.N.). Eine für den Streitfall entscheidungserhebliche steuerrechtliche Norm, deren Verfassungsmäßigkeit zweifelhaft sein könnte, wird von der Klägerin weder benannt noch ist sie ersichtlich. Sollte sich die Klägerin in diesem Zusammenhang auch auf § 25d des Umsatzsteuergesetzes (UStG) beziehen, wäre diese Vorschrift für den Streitfall, der Umsatzsteuer-Voranmeldungen des Kalenderjahrs 1999 betrifft, nicht entscheidungserheblich. Die Regelung des § 25d UStG, nach dem der Unternehmer für schuldhaft nicht abgeführte Steuer haftet, ist erst nach dem den Streitfall betreffenden Zeitraum zum 1. Januar 2002 in Kraft getreten.
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dd) Soweit sich die Klägerin in ihrer Beschwerdeschrift auf weitere angebliche Rechtsfehler des FG mit nach ihrer Ansicht grundsätzlicher Bedeutung wie etwa Verstöße gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze, fehlende tatsächliche Feststellungen oder fehlerhafte tatsächliche Würdigungen im Urteil bezieht, vermag dies die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nicht zu rechtfertigen. Mit diesem Vorbringen stellt die Klägerin die materielle Rechtmäßigkeit der angefochtenen Entscheidung in Frage und rügt die ihres Erachtens fehlerhafte Rechtsanwendung, also materiell-rechtliche Fehler. Ein Revisionszulassungsgrund begründet dies jedoch nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juni 2008 IX B 249/07, BFH/NV 2008, 1512, m.w.N.).
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b) Die Revision ist auch nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Der Zulassungsgrund für eine Revision zur Fortbildung des Rechts ist gegeben, wenn über bisher ungeklärte abstrakte Rechtsfragen zu entscheiden ist, insbesondere, wenn der Streitfall im allgemeinen Interesse Veranlassung gibt, Leitsätze für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen Rechts oder des Verfahrensrechts aufzustellen, Gesetzeslücken auszufüllen oder wenn gegen eine bestehende höchstrichterliche Rechtsprechung Argumente vorgetragen werden, die der BFH noch nicht erwogen hat (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Beschluss vom 17. Juni 2009 II B 33/08, BFH/NV 2010, 42, m.w.N.). Für diesen Zulassungsgrund gilt ebenso wie für den der grundsätzlichen Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, dass es sich um eine klärungsbedürftige und im Streitfall klärbare Rechtsfrage handeln muss (vgl. BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2004 X B 48/04, BFH/NV 2005, 698, m.w.N.). Die von der Klägerin sowohl zum Zulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung als auch zur Fortbildung des Rechts identisch aufgeworfene Rechtsfrage ist, wie bereits ausgeführt, nicht klärungsbedürftig.
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2. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 FGO).
(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung.
(2) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend bei einer sonstigen Leistung an eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und bei einer sonstigen Leistung an eine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist; dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind.
(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 gilt:
- 1.
Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind insbesondere anzusehen: - a)
sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 bezeichneten Art, - b)
sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken, - c)
sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen.
- 2.
Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als kurzfristig im Sinne des Satzes 1 gilt eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum - a)
von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen, - b)
von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln.
- 3.
Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden: - a)
kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, - b)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe nicht an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgt, - c)
Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände für einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist.
- 4.
Eine Vermittlungsleistung an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt. - 5.
Die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem die Veranstaltung tatsächlich durchgeführt wird.
(4) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen weder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:
- 1.
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten; - 2.
die sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen; - 3.
die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung; - 4.
die Datenverarbeitung; - 5.
die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen; - 6.
- a)
Bank- und Finanzumsätze, insbesondere der in § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis h bezeichneten Art und die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten, sowie Versicherungsumsätze der in § 4 Nummer 10 bezeichneten Art, - b)
die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen;
- 7.
die Gestellung von Personal; - 8.
der Verzicht auf Ausübung eines der in Nummer 1 bezeichneten Rechte; - 9.
der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben; - 10.
die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel; - 11.
(weggefallen) - 12.
(weggefallen) - 13.
(weggefallen) - 14.
die Gewährung des Zugangs zum Erdgasnetz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärme- oder Kältenetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger Leistungen.
(5) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen
- 1.
kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, - 2.
keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, - 3.
keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist,
- 1.
die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation; - 2.
die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen; - 3.
die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen.
(6) Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen von einem im Drittlandsgebiet liegenden Ort aus betreibt,
- 1.
eine in Absatz 3 Nr. 2 bezeichnete Leistung oder die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels, - 2.
eine in Absatz 4 Satz 2 Nummer 1 bis 10 bezeichnete sonstige Leistung an eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts oder - 3.
eine in Absatz 5 Satz 2 Nummer 1 und 2 bezeichnete Leistung,
(7) Vermietet ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, kurzfristig ein Schienenfahrzeug, einen Kraftomnibus oder ein ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmtes Straßenfahrzeug, ist diese Leistung abweichend von Absatz 3 Nr. 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet genutzt wird. Wird die Vermietung des Fahrzeugs von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Inland liegt.
(8) Erbringt ein Unternehmer eine Güterbeförderungsleistung, ein Beladen, Entladen, Umschlagen oder ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehende Leistungen im Sinne des § 3b Absatz 2, eine Arbeit an beweglichen körperlichen Gegenständen oder eine Begutachtung dieser Gegenstände, eine Reisevorleistung im Sinne des § 25 Absatz 1 Satz 5 oder eine Veranstaltungsleistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, ist diese Leistung abweichend von Absatz 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Satz 1 gilt nicht, wenn die dort genannten Leistungen in einem der in § 1 Absatz 3 genannten Gebiete tatsächlich ausgeführt werden.
(1) Eine Beförderung einer Person wird dort ausgeführt, wo die Beförderung bewirkt wird. Erstreckt sich eine solche Beförderung nicht nur auf das Inland, fällt nur der Teil der Leistung unter dieses Gesetz, der auf das Inland entfällt. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für die Beförderung von Gegenständen, die keine innergemeinschaftliche Beförderung eines Gegenstands im Sinne des Absatzes 3 ist, wenn der Empfänger weder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person ist, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist. Die Bundesregierung kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens bestimmen, dass bei Beförderungen, die sich sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstrecken (grenzüberschreitende Beförderungen),
- 1.
kurze inländische Beförderungsstrecken als ausländische und kurze ausländische Beförderungsstrecken als inländische angesehen werden; - 2.
Beförderungen über kurze Beförderungsstrecken in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten nicht wie Umsätze im Inland behandelt werden.
(2) Das Beladen, Entladen, Umschlagen und ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstands im Zusammenhang stehende Leistungen an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person ist, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden.
(3) Die Beförderung eines Gegenstands, die in dem Gebiet eines Mitgliedstaates beginnt und in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates endet (innergemeinschaftliche Beförderung eines Gegenstands), an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort ausgeführt, an dem die Beförderung des Gegenstands beginnt.
(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung.
(2) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend bei einer sonstigen Leistung an eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und bei einer sonstigen Leistung an eine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist; dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind.
(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 gilt:
- 1.
Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind insbesondere anzusehen: - a)
sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 bezeichneten Art, - b)
sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken, - c)
sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen.
- 2.
Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als kurzfristig im Sinne des Satzes 1 gilt eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum - a)
von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen, - b)
von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln.
- 3.
Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden: - a)
kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, - b)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe nicht an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgt, - c)
Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände für einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist.
- 4.
Eine Vermittlungsleistung an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt. - 5.
Die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem die Veranstaltung tatsächlich durchgeführt wird.
(4) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen weder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:
- 1.
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten; - 2.
die sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen; - 3.
die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung; - 4.
die Datenverarbeitung; - 5.
die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen; - 6.
- a)
Bank- und Finanzumsätze, insbesondere der in § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis h bezeichneten Art und die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten, sowie Versicherungsumsätze der in § 4 Nummer 10 bezeichneten Art, - b)
die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen;
- 7.
die Gestellung von Personal; - 8.
der Verzicht auf Ausübung eines der in Nummer 1 bezeichneten Rechte; - 9.
der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben; - 10.
die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel; - 11.
(weggefallen) - 12.
(weggefallen) - 13.
(weggefallen) - 14.
die Gewährung des Zugangs zum Erdgasnetz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärme- oder Kältenetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger Leistungen.
(5) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen
- 1.
kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, - 2.
keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, - 3.
keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist,
- 1.
die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation; - 2.
die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen; - 3.
die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen.
(6) Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen von einem im Drittlandsgebiet liegenden Ort aus betreibt,
- 1.
eine in Absatz 3 Nr. 2 bezeichnete Leistung oder die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels, - 2.
eine in Absatz 4 Satz 2 Nummer 1 bis 10 bezeichnete sonstige Leistung an eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts oder - 3.
eine in Absatz 5 Satz 2 Nummer 1 und 2 bezeichnete Leistung,
(7) Vermietet ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, kurzfristig ein Schienenfahrzeug, einen Kraftomnibus oder ein ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmtes Straßenfahrzeug, ist diese Leistung abweichend von Absatz 3 Nr. 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet genutzt wird. Wird die Vermietung des Fahrzeugs von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Inland liegt.
(8) Erbringt ein Unternehmer eine Güterbeförderungsleistung, ein Beladen, Entladen, Umschlagen oder ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehende Leistungen im Sinne des § 3b Absatz 2, eine Arbeit an beweglichen körperlichen Gegenständen oder eine Begutachtung dieser Gegenstände, eine Reisevorleistung im Sinne des § 25 Absatz 1 Satz 5 oder eine Veranstaltungsleistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, ist diese Leistung abweichend von Absatz 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Satz 1 gilt nicht, wenn die dort genannten Leistungen in einem der in § 1 Absatz 3 genannten Gebiete tatsächlich ausgeführt werden.
Tatbestand
- 1
-
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb 1997 das im Schiffsregister als Frachtschiff eingetragene Schiff MS "X". Das als Hochseefischereifahrzeug gebaute Schiff war im Jahre 1994 in ein Hochseeangelfahrzeug umgebaut worden. Es hat Zwei- und Vierbettkabinen mit Dusche und WC für jede Kabine und einen Salon. Auf dem Schiffsdeck befindet sich ein "Schlachtplatz" zur Verarbeitung des Fangs und es besteht die Möglichkeit, den Fang direkt nach der Verarbeitung zu frosten.
- 2
-
Der im Inland ansässige Kläger bot in den Streitjahren 1997 bis 2001 mehrtägige Hochseeangelreisen in drei Fanggebiete in der Ostsee von verschiedenen Abfahrtshäfen an. Das Entgelt von 180 DM bzw. 225 DM pro Tag und Person umfasste die Beförderung sowie Unterkunft und Vollpension. Alle mit dem Angeln in Zusammenhang stehenden Leistungen, insbesondere die Beschaffung der notwendigen Fangutensilien, Köder und sonstiges Zubehör gehörten nicht zum Angebotsumfang; diese brachten die Gäste selbst mit. Vom ersten bis zum letzten Angeltag wurde eine "Pokal-Angelzeit" mit Pokalverleihung am Ende der Angelreise angeboten. Die besten Angler des Jahres 2001 erhielten einen Tag Hochseeangeln kostenlos.
- 3
-
Der Kläger behandelte die Hochseeangelreisen in den Streitjahren als nicht im Inland ausgeführte und deshalb nicht steuerbare Beförderungen. Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Streitjahre kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass die Durchführung der so genannten Angelkreuzfahrten keine Beförderungsleistung darstelle mit der Folge, dass der Ort der Leistung sich aus § 3a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ergebe und diese steuerpflichtig sei.
- 4
-
Der Beklagte und Revisionsbeklagte, das Finanzamt (FA), folgte der Auffassung des Prüfers und änderte die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzungen für die Jahre 1997 bis 2001 entsprechend.
- 5
-
Die Einsprüche des Klägers wies das FA zurück. Der Kläger erbringe ein sog. Leistungspaket, bei dem die Beförderung lediglich eine unabdingbare Nebenleistung und die Ermöglichung des Angelns auf hoher See die Hauptleistung sei. Für die Kunden stünde nicht die Beförderung, sondern das Angelvergnügen im Vordergrund. Andernfalls hätten sie eine Seereise auf einem normalen Passagierschiff angetreten. Soweit dort (beispielsweise Tanz-)Vergnügen als Zeitvertreib angeboten würden, sei dies nicht mit dem Streitfall vergleichbar, in dem die Gäste an der Reise ausschließlich deshalb teilnähmen, um auf hoher See dem Angelsport nachgehen zu können.
- 6
-
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 82). Leistungsort sei gemäß § 3a Abs. 1 UStG die im Inland gelegene Stadt Y, von der aus der Kläger sein Unternehmen betreibe. Die Ausnahmeregelung des § 3b UStG greife nicht ein. Denn dafür müsse die Beförderung der Hauptzweck der Leistung sein. Die im Rahmen der Hochseeangeltour erbrachten Leistungen stellten --was auch unstreitig sei-- umsatzsteuerrechtlich eine einheitlich zu beurteilende Leistung dar. Anders als im Fall der vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen "Schiffspauschalreisen" stehe vorliegend aber nicht die Art der Schiffsbeförderung, die dem Passagier ein besonderes Reiseerlebnis vermitteln solle, als Hauptleistung im Vordergrund, sondern das vom Kläger ermöglichte Erlebnis, auf hoher See in bestimmten Fanggebieten das Angeln auszuüben.
- 7
-
Mit seiner Revision macht der Kläger geltend, die Fahrten von H und I in D oder S im Inland zu den Fanggebieten, in diesen und von ihnen zurück zum Hafen seien zweifelsfrei Beförderungsleistungen. Die Gestellung von Unterkunft und Verpflegung sei bei einer mehrtägigen Reise nach der Rechtsprechung des BFH und der Verwaltungsauffassung eine Nebenleistung. Ebenso stelle die Einräumung der Möglichkeit, den Fang an Bord zu verarbeiten und einzufrieren eine Nebenleistung zur Beförderung dar, denn nur sie ermögliche die vom Kläger geschuldete Mitbeförderung des Fangs zum Hafen.
- 8
-
Befördern sei nach dem Urteil des FG Hamburg vom 28. April 2008 5 K 10/07 auch dann der Hauptzweck, wenn für die Gäste der Sport oder das Vergnügen im Vordergrund stehe. Es sei zudem möglich, dass Nicht-Angler an der Reise teilnähmen.
- 9
-
Der Kläger beantragt,
-
die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 1997 bis 2001, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2005, dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer wie folgt festgesetzt wird:
-
für 1997 auf ... DM, für 1998 auf ... DM,
-
für 1999 auf ... DM, für 2000 auf ... DM und
-
für 2001 auf ... DM.
- 10
-
Das FA beantragt,
-
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
- 11
-
Der Leistung liege ein einheitlicher Vertrag mit einem Gesamtpreis zugrunde, wobei der auf die Beförderung allein entfallende Wertanteil wesentlich niedriger sei. Alle Leistungen dienten wirtschaftlich dem einen Ziel, Hochseeangeln zu ermöglichen. Anders als bei Kreuzfahrten wählten die Gäste das Schiff wegen seiner Besonderheiten als Angelplatz und nicht als Beförderungsmittel, um einen bestimmten Ort aufzusuchen.
Entscheidungsgründe
- 12
-
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG ist die --einheitliche-- Leistung des Klägers bei der gebotenen Gesamtbetrachtung als Beförderungsleistung zu beurteilen.
- 13
-
1. Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG --neben weiteren Voraussetzungen-- die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland ausführt. Grundsätzlich wird eine sonstige Leistung nach § 3a Abs. 1 UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Jedoch wird nach § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG eine Beförderungsleistung dort erbracht, wo die Beförderung bewirkt wird.
- 14
-
Befördern ist die räumliche Fortbewegung von Personen oder Gegenständen, wobei die Art des Beförderungsmittels nicht von Bedeutung ist. Die Tatsache der Beförderung durch ein dafür geeignetes Fahrzeug entfällt nicht, wenn das Motiv nicht in dem wirtschaftlichen Nutzen einer Beförderung zu sehen ist, sondern in der sportlichen Betätigung oder in anderen Gründen der Freizeitgestaltung (BFH-Beschlüsse vom 8. Dezember 1983 V S 13/83, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1984, 122, und vom 28. September 1987 V B 106/86, BFH/NV 1988, 339).
- 15
-
Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ist bei einem Umsatz, der --wie im Streitfall-- ein Leistungsbündel darstellt, für die Frage, ob mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, eine Gesamtbetrachtung erforderlich. In der Regel ist zwar jede Leistung als eigene selbstständige Leistung anzusehen. Eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darf aber im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems auch nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist das Wesen bzw. sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige gegenüber dem Leistungsempfänger mehrere selbstständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist (BFH-Urteile vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, und vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, jeweils m.w.N.).
- 16
-
Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96 --Card Protection Plan Ltd (CPP)--, Slg. 1999, I-973, UR 1999, 254; BFH-Urteile vom 11. November 2004 V R 30/04, BFHE 207, 560, BStBl II 2005, 802, und in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109). Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt keine entscheidende Bedeutung zu. Freilich kann es für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sprechen, wenn ein Leistungserbringer seinen Kunden eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Dienstleistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises erbringt (BFH-Urteil in BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109); dasselbe gilt für den Umstand, dass Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden (BFH-Beschluss vom 26. April 2010 V B 3/10, BFH/NV 2010, 1664, m.w.N.).
- 17
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2. Von diesen Grundsätzen ausgehend ist entgegen der Auffassung des FG die einheitliche Leistung des Klägers --von der die Vorinstanz und die Beteiligten zu Recht ausgehen-- bei der gebotenen Gesamtbetrachtung als Beförderungsleistung zu beurteilen. Das vom Kläger erbrachte Leistungsbündel wird --aus der maßgeblichen Sicht der Durchschnittsverbraucher-- geprägt von der Beförderung der Passagiere zu den jeweiligen Fanggebieten und von diesen zurück zum Ausgangshafen einschließlich der Beförderung der in den Fanggebieten von den Kunden selbst geangelten Fische.
- 18
-
a) Durch die Rechtsprechung ist bereits geklärt, dass bei einer Pauschalreise auf einem Schiff mit Unterkunft und Verpflegung die erbrachten Verpflegungs- und Übernachtungsleistungen Nebenleistungen zu der Hauptleistung der Beförderung sind und deren rechtliches Schicksal teilen; eine derartige Schiffspauschalreise wird nicht zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang verbunden, der als eine Leistung eigener Art beurteilt werden muss (BFH-Urteile vom 1. August 1996 V R 58/94, BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160, unter III.2.a bb; vom 29. August 1996 V R 103/93, BFH/NV 1997, 383, und vom 19. September 1996 V R 129/93, BFHE 181, 216, BStBl II 1997, 164).
- 19
-
Bei den hier zu beurteilenden mehrtägigen Hochseeangelreisen kann nichts anderes gelten.
- 20
-
b) Soweit das FG im Streitfall eine Beförderungsleistung mit der Begründung abgelehnt hat, es komme den Kunden auf das Erlebnis an, auf hoher See in bestimmten Fanggebieten das Angeln auszuüben, steht dies im Widerspruch zur dargelegten Rechtsprechung, wonach es eine Beförderungsleistung nicht ausschließt, wenn das Motiv der Reise nicht in dem wirtschaftlichen Nutzen einer Beförderung zu sehen ist, sondern in der sportlichen Betätigung oder in anderen Gründen der Freizeitgestaltung (BFH-Beschluss in BFH/NV 1988, 339).
- 21
-
Dass das Schiff möglicherweise in den Fanggebieten nicht bewegt wurde, um den Kunden das Angeln zu ermöglichen, steht der Gesamtbeurteilung als Beförderungsleistung gleichfalls nicht entgegen. Es ist nicht ungewöhnlich, dass eine Fahrt aus den unterschiedlichsten Gründen und insbesondere im Interesse der Mitreisenden unterbrochen wird (Besichtigungsreisen per Bus, Photosafari u.ä.).
- 22
-
Landgänge und Naturbeobachtungen von Bord aus sind im Rahmen von Schiffsreisen gleichermaßen von der Beförderung dorthin und ggf. dem Warten vor Ort abhängig. Auch kann die Beförderung mit einem Schiff hier wie dort allein deshalb gebucht worden sein, weil das Schiff das geeignetere Beförderungsmittel zum Erreichen des jeweiligen Zieles darstellt, und nicht wegen des mit einer Seereise verbundenen speziellen Reiseerlebnisses.
- 23
-
Im Übrigen handelt es sich im Streitfall bei dem --so die Einspruchsentscheidung-- "Angelvergnügen" an Bord gerade um ein besonderes Reiseerlebnis; die Passagiere haben die streitige Beförderung mit einem Schiff gebucht, weil sie nur im Verlauf dieser Reise Hochseeangeln konnten. Damit vergleichbar werden beispielsweise Fahrten auf Schiffen mit Glasboden zur Beobachtung von Korallenriffen gebucht. Jeweils steht --entgegen der Auffassung des FG-- die Beförderung im Vordergrund.
- 24
-
c) Die Gestattung der Nutzung der Schlachttische und Frostanlage durch die Passagiere stellt eine Nebenleistung zu der vertraglich vereinbarten Beförderung des Fangguts dar. Denn diese Einrichtungen sind dazu bestimmt, die Verwertung und den Transport des Fangguts unter optimalen Bedingungen durchzuführen und zu ergänzen. Hierfür spricht auch, dass sie ohne gesonderte vertragliche Vereinbarung und ohne gesondertes Entgelt genutzt werden konnten und der hierfür ggf. anzusetzende Wertanteil im Verhältnis zu dem Wert der Beförderungsleistung einschließlich der Verpflegungs- und Übernachtungsleistungen jedenfalls geringfügig wäre (vgl. zur Bedeutung des Werts der Leistung BFH-Urteil vom 15. Januar 2009 V R 9/06, BFHE 224, 166, BStBl II 2010, 433, unter II.1.b und 2.a unter Verweis auf das EuGH-Urteil vom 22. Oktober 1998 Rs. C-308/96 und C-94/97 --Madgett und Baldwin--, Slg. 1998, I-6229, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1999, 129).
- 25
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Weder das Ermöglichen des Angelns in den Fanggebieten noch die Nutzung der Einrichtungen zur Bearbeitung des Fanggutes durch die Angler begründen demnach einen Ausnahmefall, in dem die Reisenden wegen der Annehmlichkeiten eines besonderen Schiffs oder wegen außergewöhnlicher Darbietungen auf dem Schiff keinen Wert auf die Beförderung und die Beförderungsstrecke legen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160, unter III.2.a bb).
- 26
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d) Zu Unrecht beruft sich das FA auf die BFH-Urteile vom 7. Mai 1975 V R 30/71 (BFHE 115, 537, BStBl II 1975, 651) und vom 4. Juli 2002 V R 41/01 (BFH/NV 2002, 1622). Das erstere betraf die Bergung von Kies aus dem Meer und die Beförderung des an Bord genommenen Materials an Land. Dort war bei natürlicher Betrachtung das Aufspüren und die Bergung des Kieses die den Charakter der gesamten Tätigkeit bestimmende Leistung, hinter der die Beförderung zurücktrat. In dem Urteil in BFH/NV 2002, 1622 war bereits keine Beförderungsleistung zu beurteilen.
- 27
-
3. Das angefochtene Urteil beruht auf einer anderen Rechtsauffassung. Es war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und an das FG zurückzuverweisen, da der Senat mangels Feststellungen des FG nicht beurteilen kann, ob sich aus seiner Entscheidung die Notwendigkeit einer Korrektur der abgezogenen Vorsteuerbeträge ergibt. Es fehlt zudem an den Feststellungen des FG zu den jeweiligen inländischen und ausländischen Streckenanteilen, deren es bedarf, um die Anwendbarkeit von § 3b Abs. 1 Sätze 2 und 3 UStG i.V.m. § 7 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung beurteilen zu können.
(1) Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung.
(2) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Absätze 3 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend bei einer sonstigen Leistung an eine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und bei einer sonstigen Leistung an eine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist; dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind.
(3) Abweichend von den Absätzen 1 und 2 gilt:
- 1.
Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Als sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind insbesondere anzusehen: - a)
sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 bezeichneten Art, - b)
sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken, - c)
sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen.
- 2.
Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als kurzfristig im Sinne des Satzes 1 gilt eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum - a)
von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen, - b)
von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln.
- 3.
Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden: - a)
kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, - b)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe nicht an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erfolgt, - c)
Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände für einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung ausgeführt wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist.
- 4.
Eine Vermittlungsleistung an einen Empfänger, der weder ein Unternehmer ist, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt. - 5.
Die Einräumung der Eintrittsberechtigung zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, wird an dem Ort erbracht, an dem die Veranstaltung tatsächlich durchgeführt wird.
(4) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen weder ein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, noch eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz oder Sitz ausgeführt. Sonstige Leistungen im Sinne des Satzes 1 sind:
- 1.
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten; - 2.
die sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen; - 3.
die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung; - 4.
die Datenverarbeitung; - 5.
die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen; - 6.
- a)
Bank- und Finanzumsätze, insbesondere der in § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis h bezeichneten Art und die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten, sowie Versicherungsumsätze der in § 4 Nummer 10 bezeichneten Art, - b)
die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen;
- 7.
die Gestellung von Personal; - 8.
der Verzicht auf Ausübung eines der in Nummer 1 bezeichneten Rechte; - 9.
der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben; - 10.
die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel; - 11.
(weggefallen) - 12.
(weggefallen) - 13.
(weggefallen) - 14.
die Gewährung des Zugangs zum Erdgasnetz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärme- oder Kältenetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger Leistungen.
(5) Ist der Empfänger einer der in Satz 2 bezeichneten sonstigen Leistungen
- 1.
kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird, - 2.
keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist, - 3.
keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist,
- 1.
die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation; - 2.
die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen; - 3.
die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen.
(6) Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen von einem im Drittlandsgebiet liegenden Ort aus betreibt,
- 1.
eine in Absatz 3 Nr. 2 bezeichnete Leistung oder die langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels, - 2.
eine in Absatz 4 Satz 2 Nummer 1 bis 10 bezeichnete sonstige Leistung an eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts oder - 3.
eine in Absatz 5 Satz 2 Nummer 1 und 2 bezeichnete Leistung,
(7) Vermietet ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, kurzfristig ein Schienenfahrzeug, einen Kraftomnibus oder ein ausschließlich zur Beförderung von Gegenständen bestimmtes Straßenfahrzeug, ist diese Leistung abweichend von Absatz 3 Nr. 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer erbracht wird, das Fahrzeug für dessen Unternehmen bestimmt ist und im Drittlandsgebiet genutzt wird. Wird die Vermietung des Fahrzeugs von einer Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, gilt Satz 1 entsprechend, wenn die Betriebsstätte im Inland liegt.
(8) Erbringt ein Unternehmer eine Güterbeförderungsleistung, ein Beladen, Entladen, Umschlagen oder ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehende Leistungen im Sinne des § 3b Absatz 2, eine Arbeit an beweglichen körperlichen Gegenständen oder eine Begutachtung dieser Gegenstände, eine Reisevorleistung im Sinne des § 25 Absatz 1 Satz 5 oder eine Veranstaltungsleistung im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen, ist diese Leistung abweichend von Absatz 2 als im Drittlandsgebiet ausgeführt zu behandeln, wenn die Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Satz 1 gilt nicht, wenn die dort genannten Leistungen in einem der in § 1 Absatz 3 genannten Gebiete tatsächlich ausgeführt werden.