Bundesgerichtshof Beschluss, 06. Okt. 2014 - 1 StR 214/14

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 17 Fällen, davon in fünf Fällen jeweils in Tateinheit mit zwei weiteren Fällen der Steuerhinterziehung, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt.

2

Gegen dieses Urteil wendet sich der Angeklagte mit seiner auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revision. Das Rechtsmittel bleibt ohne Erfolg (§ 349 Abs. 2 StPO).

I.

3

Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

4

1. Der Angeklagte wurde im August 1999 zum (Mit-)Geschäftsführer der F. GmbH ( ) bestellt. Mit dem dama- ligen Alleingesellschafter und Geschäftsführer C. kam der Angeklagte mündlich überein, dass nunmehr der Angeklagte alleiniger Gesellschafter der F. GmbH sein sollte. Eine Übertragung der Geschäftsanteile erfolgte zunächst nicht. Diese wurden von C. treuhänderisch für den Angeklagten verwaltet. Alle wesentlichen geschäftlichen Entscheidungen traf ab diesem Zeitpunkt ausschließlich der Angeklagte. Der formelle Gesellschafter C. nahm keinen Einfluss auf die Geschicke der F. GmbH; ihm flossen auch keine Gewinnausschüttungen mehr zu. Die Übertragung der Geschäftsanteile erfolgte schließlich mit notarieller Urkunde vom 2. Juli 2010.

5

Die F. GmbH betrieb ein italienisches Speiselokal. Ab dem Jahr 2005 wurde eine Gutscheinaktion „2 für 1“ bzw. „4 für 2“ durchgeführt. Dabei erhielten Kunden bei Vorlage eines entsprechenden Gutscheins die günstigere von zwei Hauptspeisen bzw. die beiden günstigsten von vier Hauptspeisen gratis.

6

Der Angeklagte verwendete für die F. GmbH eine Registrierkasse, die - grundsätzlich fortlaufend nummeriert - alle Geschäftsvorfälle aufzeichnete. Die Tagesausdrucke (sog. Z-Bons) wurden der Buchhaltung der Gesellschaft zugrunde gelegt. Im Zeitraum Januar 2003 bis Dezember 2008 manipulierte der Angeklagte die Registrierkasse bzw. die aufgezeichneten Daten dahingehend, dass er tatsächlich erzielte und aufgezeichnete Umsätze aus dem System entfernte , sodass diese auf den Z-Bons nicht mehr erschienen. Zu diesem Zweck ließ er durch seine Mitarbeiter Bestellungen auf sog. Trainingskellner buchen, deren Umsätze bei Ausdruck der Z-Bons unberücksichtigt blieben. Weiterhin wurden aufgezeichnete Umsätze ohne rechtlichen Grund storniert. Zur Verschleierung der Kassenmanipulationen beeinflusste der Angeklagte das Kassensystem dahingehend, dass die zuletzt aufgezeichneten Umsätze nicht mehr auslesbar waren und die Belegzählung von neuem begann. Die nicht verbuchten Umsätze entnahm der Angeklagte aus der F. GmbH und verwendete sie für seine private Lebensführung.

7

In den jeweils am selben Tag beim Finanzamt eingereichten Körperschaftsteuer -, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärungen der Jahre 2003 bis 2007 sowie in den Umsatzsteuervoranmeldungen der Monate Januar bis Dezember 2008 waren entsprechende Umsätze in Höhe von 89.174,59 Euro in 2003, 79.026,05 Euro in 2004, 117.992,56 Euro in 2005, 197.756,27 Euro in 2006, 193.101,12 Euro in 2007 sowie jeweils 17.316,79 Euro in den Monaten Januar bis Dezember 2008 nicht enthalten. Aufgrund der unrichtigen Angaben wurden Steuern in Höhe von insgesamt mehr als 408.000 Euro zu niedrig festgesetzt und damit verkürzt.

8

2. Das Landgericht hat - nachdem es eine konkrete Ermittlung mangels verlässlicher Berechnungsgrundlagen als nicht möglich angesehen hat - die Mehrumsätze im Wege einer pauschalen Schätzung ermittelt. Da es für andere Schätzungsmethoden an einer ausreichenden Tatsachengrundlage fehlte, hat es dabei den Gesamtumsatz auf der Grundlage der durch das Bundesministerium der Finanzen jährlich herausgegebenen Richtsatzsammlung ermittelt, indem es einen Rohgewinnaufschlag von 300 % auf die in den Gewinnermittlungen enthaltenen Wareneinsatzbeträge vorgenommen hat.

9

Das Landgericht hat auch hinsichtlich der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer der Jahre 2003 bis 2007 eine Steuerverkürzung angenommen. Dabei hat es die Entnahmen der nicht verbuchten Betriebseinnahmen durch den Angeklagten als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt, die den Gewinn der Gesellschaft nicht minderten, und nicht als Betriebsausgaben in Form von Geschäftsführervergütungen. Der Angeklagte sei aufgrund eines mit C. mündlich geschlossenen Treuhandvertrages als wirtschaftlicher Eigentümer der Geschäftsanteile der F. GmbH anzusehen.

II.

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1. Die Revision macht mit der Aufklärungsrüge (§ 244 Abs. 2 StPO) geltend , das Landgericht hätte die Ehefrau des formellen Gesellschafters C. , D. , als Zeugin vernehmen müssen. Aus der in der Hauptverhandlung verlesenen notariellen Urkunde vom 2. Juli 2010 hinsichtlich der Abtretung der Geschäftsanteile an den Angeklagten ergebe sich, dass D. ebenfalls Gesellschafterin der F. GmbH gewesen sei. Ihre Vernehmung hätte ergeben, dass sie sich nicht - auch nicht konkludent - mit dem Angeklagten darüber geeinigt habe, „dass dieser die Geschäftsanteile an der F. GmbH treuhänderisch verwalten solle“.

11

Es kann dahinstehen, ob die Aufklärungsrüge bereits unzulässig ist, weil der Inhalt der in der fraglichen notariellen Urkunde in Bezug genommenen „Vorurkunde“ nicht mitgeteilt worden ist (vgl. § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO).Die Aufklärungsrüge ist jedenfalls unbegründet, denn das Landgericht musste sich zur Vernehmung der Ehefrau des Gesellschafters C. nicht gedrängt sehen.

12

a) Allein aus dem Umstand, dass ausweislich des notariellen Abtre- tungsvertrags vom 2. Juli 2010 die von den „Ehegatten C. /D. “ an der F. GmbH gehaltenen Geschäftsanteile von 25.000 DM und 25.000 DM zu diesem Zeitpunkt auf den Angeklagten übertragen worden sind, ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass C. nicht im Jahr 1999 Inhaber sämtlicher Gesellschaftsanteile der F. GmbH war und diese nicht von da an treuhänderisch für den Angeklagten halten konnte. Für die Annahme, dass ein Teil der Gesellschaftsanteile zu irgendeinem Zeitpunkt bis zur formellen Übertragung auf den Angeklagten im Jahr 2010 nicht treuhänderisch für diesen gehalten worden sein könnte, bestehen keine Anhaltspunkte, zumal nach den Urteilsfeststellungen noch bis zum Jahr 2008 allein C. als formeller Gesellschafter Gesellschafterversammlungen abhielt und den jeweiligen Jahresabschluss genehmigte (UA S. 15).

13

b) Zudem hat sich das Landgericht rechtsfehlerfrei vom Vorliegen einer Vereinbarungstreuhand zwischen dem Angeklagten und C. überzeugt (zu den Anforderungen an ein Treuhandverhältnis vgl. BGH, Beschlüsse vom 6. September 2012 - 1 StR 140/12, BGHSt 58, 1; vom 11. November 2004 - 5 StR 299/03, BGHSt 49, 317 und vom 11. Oktober 2005 - 5 StR 65/05, wistra 2006, 20, jeweils mwN auch aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs). Selbst wenn die Geschäftsanteile an der F. GmbH C. lediglich zum Teil zuzurechnen gewesen sein sollten, wäre der Angeklagte - unabhängig von der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Treuhandvereinbarung (vgl. BGH, Beschluss vom 6. September 2012 - 1 StR 140/12, BGHSt 58, 1; Urteil vom 19. April 1999 - II ZR 365/97, BGHZ 141, 207) - jedenfalls in diesem Umfang gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1, § 41 Abs. 1 Satz 1 AO als wirtschaftlicher Eigentümer der Geschäftsanteile anzusehen.

14

2. Die übrigen Verfahrensrügen bleiben aus den vom Generalbundesanwalt zutreffend dargelegten Gründen ohne Erfolg.

III.

15

Die auf die Sachrüge vorzunehmende Nachprüfung des angefochtenen Urteils hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben. Die Feststellungen des Landgerichts tragen den Schuldspruch. Auch der Strafausspruch hält revisionsgerichtlicher Nachprüfung stand.

16

Der näheren Erörterung bedarf lediglich Folgendes:

17

1. Die Würdigung des Landgerichts, bei den Entnahmen des Angeklagten handele es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen, die den Gewinn nicht minderten (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), und nicht um Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG), wird von den auf einer rechtsfehlerfreien Beweiswürdigung beruhenden Feststellungen getragen.

18

2. Das Landgericht hat die der Berechnung der verkürzten Steuern zugrunde liegenden Mehrumsätze in nicht zu beanstandender Weise im Wege der Schätzung ermittelt.

19

a) Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ist zulässig, wenn - wie hier - feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist. Zur Durchführung der Schätzung kommen die auch im Besteuerungsverfahren anerkannten Schätzungsmethoden zur Anwendung. Der Tatrichter muss dann in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darlegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist. Erweist sich eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächlichen Umsätze von vorneherein oder nach entsprechenden Berechnungsversuchen als nicht möglich, kann pauschal geschätzt werden, auch - wie hier - unter Heranziehung der Richtwerte für Roh- gewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233; Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung

3).

20

b) Das Landgericht hat der Schätzung ohne Rechtsfehler einen Rohgewinnaufschlagsatz von 300 % zugrunde gelegt. Ausgehend von den genannten Grundsätzen durfte es eine Schätzung auf der Basis der Richtsatzsammlung vornehmen. Auch im Übrigen ist die Schätzung frei von Rechtsfehlern. Zwar liegt der vom Landgericht zugrunde gelegte Prozentsatz über den amtlichen Mittelwerten der Richtsatzsammlung für Pizzerien von 270 % in den Jahren 2003 bis 2006 bzw. 285 % in den Jahren 2007 und 2008. Bei der Festsetzung des Rohgewinnaufschlagsatzes muss sich das Gericht jedoch nicht zugunsten eines Angeklagten an den unteren Werten der in der Richtsatzsammlung genannten Spannen orientieren, wenn sich Anhaltspunkte für eine positivere Ertragslage ergeben (BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233). So verhielt es sich auch hier. Denn das Landgericht hat derartige Anhaltspunkte ohne Rechtsfehler in der „überdurchschnittlichen guten Lage“ und der „jedenfalls mittleren Preisgestaltung“ des Restaurants gesehen. Zudem durfte es die durch „Auslesung“ der Registrierkasse im Mai 2009 für einen Zeit- raum von 19 Tagen festgestellten Umsätze der F. GmbH sowie die Erkenntnisse des als Zeugen gehörten Steuerfahnders Fe. aus den von diesem vorgenommenen Fahndungsprüfungen heranziehen.

21

c) Entgegen der Auffassung der Revision ist nicht zu besorgen, dass das Landgericht bei der Ermittlung der Gesamtumsätze die Gutscheinaktion „2 für 1“ oder „4 für 2“ ab dem Jahr 2005 unberücksichtigt gelassen hat. Zwar hat das Landgericht die auf Grundlage der in den Gewinnermittlungen enthaltenen Wa- reneinsatzbeträge und eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 300 % ermittelten Umsätze nicht um Erlösschmälerungen aufgrund der Gutscheinaktion gekürzt. Jedoch hat es die umsatzmindernden Auswirkungen der Gutscheinaktion ersichtlich bereits bei der Höhe des Rohgewinnaufschlagsatzes berücksichtigt. Das Landgericht hat bei der Bemessung des Rohgewinnaufschlagsatzes in nicht zu beanstandender Weise darauf abgestellt, dass dieser ohne die Erlösschmälerungen aufgrund der Gutscheinaktion noch höher anzusetzen gewesen wäre. In den Jahren vor 2005 hat es lediglich zugunsten des Angeklagten davon abgesehen, einen höheren Wert zugrunde zu legen (UA S. 27/28).

22

3. Allerdings ist die Berechnung der verkürzten Gewerbesteuer der Jahre 2003 bis 2007 nicht frei von Rechtsfehlern. Denn das Landgericht hat nicht bedacht , dass die in Bezug auf die verdeckten Gewinnausschüttungen zusätzlich anfallende Gewerbesteuer auch die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer selbst mindert. Es hätte deshalb den bei Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung ermittelten Gewinn auch der Berechnung der Gewerbesteuerverkürzung zugrunde legen müssen (vgl. BGH, Urteil vom 11. August 2010 - 1 StR 199/10; Beschluss vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310). Wegen der lediglich geringfügigen Abweichung zum tatsächlichen Verkürzungsumfang schließt der Senat aber aus, dass sich der Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ausgewirkt hat.

Gründe:

1

Das Landgericht hat die Angeklagte wegen tateinheitlicher Umsatz-, Gewerbe- und Einkommensteuerhinterziehung in sechs Fällen zu der Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und acht Monaten verurteilt. Drei Monate gelten als vollstreckt. Gegen diese Verurteilung richtet sich die Revision der Angeklagten. Sie beanstandet einen Verfahrensverstoß (Verhandlung in ihrer Abwesenheit , §§ 230 Abs. 1, 338 Nr. 5 StPO) und die Verletzung sachlichen Rechts. Der Formalrüge bleibt der Erfolg versagt. Die Sachrüge führt zur Aufhebung des Schuld- und Strafausspruchs mit den Feststellungen zur Höhe des Mehrumsat- zes und zu den hierauf aufbauenden Feststellungen zur Berechnung der Höhe der hinterzogenen Steuern. Die übrigen Feststellungen bleiben bestehen.

I.

2

1. Das Landgericht hat Folgendes festgestellt:

3

Die Angeklagte betrieb in Ludwigsburg in zentraler Lage zwei gastronomische Betriebe unter den Firmen „A. “ (von April 1999 bis August 2005) und „S. “ (von Ende Januar 1998 bis Oktober 2006). Die Gewinne aus den beiden Unternehmen wurden in den Jahren 1998 bis 2001 getrennt durch Einnahmen-Überschussrechnungen und anschließend zusammengefasst durch Bilanzierung ermittelt.

4

Die Einnahmen-Überschussrechnungen und die Bilanzen enthalten jeweils zu niedrige Betriebseinnahmen. Die hierauf beruhenden Umsatz-, Gewerbe - und Einkommensteuerklärungen der Angeklagten sind deshalb unzutreffend. In den Einkommensteuererklärungen der Jahre 2001 und 2002 verschwieg die Angeklagte zudem Kapitaleinkünfte aus einer Geldanlage bei der Filiale der P. bank in B. . Insgesamt führte das zu einer Steuerverkürzung in Höhe von 950.002 €.

5

2. Zur Grundlage dieser Feststellungen:

6

a) Hinsichtlich der unversteuerten Zinseinkünfte aus B. hat die Angeklagte eingeräumt, dass das entsprechende Konto auf sie und ihren Ehemann lautete und dass die Einnahmen hieraus gleichwohl keinen Eingang in die Steuererklärungen gefunden haben. Bei der Anlage habe es sich aber tat- sächlich um Gelder ihrer in der Schweiz lebenden Schwester gehandelt. Dies sah die Strafkammer insbesondere aufgrund der widersprüchlichen Angaben der als Zeugin gehörten Schwester als widerlegt an.

7

b) Unzutreffende Angaben zu den Betriebseinnahmen beider gastronomischer Betriebe hat die Angeklagte bestritten. Die beim Fleischgroßhändler Bi. über die Lieferungen an sie erhobenen Rechnungen seien zwar zutreffend. Die als bezogen ausgewiesene Gesamtmenge entspreche jedoch nicht dem Absatz. Durch Fett- und Wasserverlust sei ein Schwund von mindestens 40 % eingetreten. Auch hätten die Spieße ein geringeres Gewicht gehabt, als auf den Etiketten angegeben gewesen sei. Viele Kilos unverkäuflicher Kruste und Reste an den Spießen hätten weggeworfen werden müssen. Sie habe einen hohen Eigenverbrauch gehabt, für die Familie und die Schulfreunde ihrer Kinder. Dem türkischen Kulturverein habe sie täglich 7,5 bis 10 kg gegartes Dönerfleisch geschenkt.

8

Mehreinnahmen folgten nach den Feststellungen der Strafkammer schon aus dem während der entsprechenden Jahre angesammelten Vermögen der Angeklagten. Bei der Berechnung der tatsächlichen Umsätze war die Strafkammer auf Schätzungen angewiesen. Denn Buchhaltungsunterlagen, aufgrund derer die Umsatzangaben in den vom Steuerberater gefertigten Einnahmen -Überschussrechnungen und Bilanzen hätten überprüft werden können, waren bei der Angeklagten bzw. in ihren Betrieben nicht mehr vorhanden. Als einzige objektive Berechnungsgrundlage konnte die Strafkammer auf die beim Fleischlieferanten der Angeklagten erhobenen Rechnungen zurückgreifen.

9

Die Strafkammer hat zunächst eine möglichst konkrete Schätzung versucht. Für die Gesamtumsatzberechnung hat sie dazu in einem ersten Schritt die Umsatzbereiche Döner, Pizzen und Getränke unterschieden. Auf der Grundlage der Einkaufsrechnungen für die Döner-Fleischspieße konnte die Ausgangsmenge an verarbeitetem Dönerfleisch für jedes Jahr festgestellt werden. Unter Berücksichtigung der oben genannten Schwundfaktoren, deren Größenordnung durch das Ergebnis der Beweisaufnahme allerdings in erheblichem Umfang reduziert worden ist, hat das Landgericht einen Verkaufsanteil von 62 % des eingekauften Rohfleisches zugrunde gelegt und anhand der festgestellten Portionsmenge und eines mittleren Verkaufspreises hieraus den jeweiligen Jahresumsatz im Bereich Döner ermittelt. Hinsichtlich der Pizzaumsätze hat das Landgericht auf Grundlage der Angaben der Angeklagten und eines mit der Gewinnermittlung der Betriebe befassten Steuerfachwirts eine bestimmte Größenordnung pro Jahr festgelegt und diese mit einem mittleren Verkaufspreis multipliziert. Den Getränkeumsatz hat das Landgericht schließlich mittels eines 100 %-Aufschlags auf die Getränkeeinkaufsbeträge, wie sie aus den Einnahme -Überschussrechnungen und den Bilanzen hervorgehen, berechnet.

10

Bei der Gegenüberstellung der so errechneten Gesamtumsätze mit den Wareneinsatzbeträgen ergaben sich jedoch unerklärbare Schwankungen des auf diese Weise ermittelten Rohgewinnaufschlags. Teilweise blieb der so errechnete Jahresumsatz sogar hinter dem von der Angeklagten erklärten Jahresumsatz zurück. Mangels ausreichend zuverlässiger Datenbasis erwies sich dieser Weg der Schätzung der tatsächlichen Umsätze somit als untauglich.

11

Das Landgericht hat den Mehrumsatz deshalb im Wege einer pauschalen Schätzung ermittelt. Es hat die Jahresumsätze der Angeklagten auf der Grundlage einer durch das Bundesministerium für Finanzen jährlich herausgegebenen Richtsatzsammlung von Rohgewinnaufschlägen für Imbissbetriebe und Pizzerien ermittelt, indem es einen Rohgewinnaufschlag von 190 % auf die in den Einnahme-Überschussrechnungen bzw. Bilanzen enthaltenen Waren- einsatzbeträge vorgenommen hat. Dieser Wert stellt einen Mischwert aus den Richtsatzwerten für Imbissbetriebe und Pizzerien dar, der entsprechend den jeweils festgestellten Umsatzanteilen im Betrieb der Angeklagten von der Kammer im Verhältnis 3 (Döner-Imbiss) zu 1 (Pizzeria) gebildet wurde. Bei dem Rohgewinnaufschlag von 190 % handelt es sich um einen Mindestwert. In Vergleichsfällen sind im Bezirk des Finanzamts Ludwigsburg Rohgewinnaufschlagsätze von 220 bis zu 270 % ermittelt worden.

12

Ausgehend von diesem Rohgewinnaufschlag errechnete die Strafkammer die Mehrumsätze und die daraus resultierenden Mehrsteuern, ohne allerdings den Berechnungsvorgang umfassend mitzuteilen. Die Urteilsgründe enthalten weder die aus den Gewinn- und Verlustrechnungen bzw. Bilanzen entnommenen Wareneinsatzbeträge noch die daraus auf dem dargestellten Weg errechneten Gesamtumsätze. In den Feststellungen wird zwar der Mehrumsatz und die insoweit verkürzte Umsatzsteuer pro Jahr angegeben. Der Inhalt der jeweils abgegebenen Steuererklärung und der überprüfbare Vergleich zwischen Ist-Steuer und Soll-Steuer fehlen jedoch.

II.

13

Die von der Angeklagten erhobene Verfahrensrüge dringt nicht durch. Die Revision behauptet das Vorliegen des absoluten Revisionsgrundes des § 338 Nr. 5 StPO. Am 26. Mai 2009 habe entgegen § 230 Abs. 1 StPO ein wesentlicher Teil der Hauptverhandlung in Abwesenheit der Angeklagten stattgefunden.

14

1. Der Rüge liegt folgender Verfahrensgang zugrunde.

15

Die Hauptverhandlung fand in der Zeit vom 21. April bis zum 22. Juli 2009 an zwölf Sitzungstagen statt. Auf den 26. Mai 2009 war die Fortsetzung der am 19. Mai unterbrochenen Hauptverhandlung bestimmt. In der Nacht zum Freitag, dem 22. Mai 2009, verstarb der Vater der Angeklagten und wurde schnellstens in die Türkei zur Beerdigung ausgeflogen. Die Angeklagte reiste ebenfalls dorthin. Darüber wurde der Verteidiger am Vormittag des 22. Mai 2009 telefonisch informiert, der seinerseits am Montag, dem 25. Mai 2009, den Strafkammervorsitzenden anrief und mitteilte, dass mit einem Erscheinen der Angeklagten in der Hauptverhandlung am 26. Mai 2009 voraussichtlich nicht zu rechnen sei. Näheres wisse er auch nicht. Der Strafkammervorsitzende lud daraufhin einen Sachverständigen, die Zeugen und den Dolmetscher ab. Am 25. Mai 2009 fand ab Mittag in der Osttürkei, etwa 1.000 km von Istanbul entfernt , die Beerdigung des Vaters der Angeklagten statt. Die Feierlichkeiten endeten gegen 19.00 Uhr. Am 26. Mai 2009 trat die Angeklagte um 4.00 Uhr die Rückreise an. Gegen 19.00 Uhr erreichte sie Stuttgart.

16

Zum Hauptverhandlungstermin am 26. Mai 2009 war die Angeklagte deshalb nicht erschienen. Ihr Verteidiger gab dazu eine Erklärung ab. Der Beerdigungszeitpunkt war ihm nach wie vor unbekannt. Der Vorsitzende gab die vorsorglichen Abladungen bekannt.

17

Anschließend geschah nach der Sitzungsniederschrift Folgendes:

18

„Der Verteidiger stellte die als Anlage 1, 2, 3 und 4 dem heutigen Protokoll angeschlossenen Beweisanträge.

19

Die Vertreterinnen der Staatsanwaltschaft erklärten, sie wollten später zu diesen Anträgen Stellung nehmen.

20

Die Vorschrift des § 257 wurde beachtet.“

21

Sodann unterbrach der Vorsitzende die Hauptverhandlung und bestimmte den Fortsetzungstermin auf den 9. Juni 2009.

22

Der Termin währte von 09.01 Uhr bis 09.15 Uhr.

23

Mit den - knapp begründeten - Beweisanträgen war die Vernehmung von insgesamt elf Zeugen beantragt worden zu folgenden Tatsachen: - Schenkung von täglich 7 bis 10 kg gebratenen Dönerfleisches an den türkischen Kulturverein. - Nicht mehr verwend- und verkaufbare Reste am Spieß sowie Garschwund von 40 % durch Wasser- und Fettverlust. - Erhebliche Mengen an Speiseresten im Müll der Betriebe; hierauf beruhende Beanstandungen der Entsorgungsfirma. - Die 230.000 DM auf dem Konto der P. bank (heute H. -Bank) gehören der Schwester der Angeklagten.

24

Die Strafkammer ging in den Folgeterminen allen Beweisanträgen - in Anwesenheit der Angeklagten - nach. Im Rahmen dieser Beweisaufnahme erklärte der Verteidiger am 23. Juni 2009 den Verzicht auf die Vernehmung von zwei der fünf in einem Beweisantrag benannten Zeugen. Einen Zeugen tauschte er aus.

25

2. Die Rüge ist unbegründet.

26

§ 338 Nr. 5 StPO bestimmt, dass ein Urteil stets als auf einer Verletzung des Gesetzes beruhend anzusehen ist, wenn die Hauptverhandlung in Abwe- senheit des Staatsanwalts oder einer Person, deren Anwesenheit das Gesetz vorschreibt, stattgefunden hat. Gemäß § 230 Abs. 1 StPO findet gegen einen ausgebliebenen Angeklagten eine Hauptverhandlung nicht statt.

27

Die Anwesenheitspflicht soll dem Angeklagten nicht nur das rechtliche Gehör gewährleisten, sondern soll ihm auch „die Möglichkeit allseitiger und uneingeschränkter Verteidigung, insbesondere durch Stellung von Anträgen auf Grund des von ihm selbst wahrgenommenen Verlaufs der Hauptverhandlung, sichern“ (BGH, Urteil vom 2. Dezember 1960 - 4 StR 433/60, BGHSt 15, 263, 264). Außerdem soll dem Tatrichter im Interesse der Wahrheitsfindung ein unmittelbarer Eindruck von der Person des Angeklagten, seinem Auftreten und seinen Erklärungen vermittelt werden (vgl. BGH, Beschluss vom 21. Februar 1975 - 1 StR 107/74, BGHSt 26, 84, 90; Becker in Löwe/Rosenberg, StPO 26. Aufl. § 230 Rn. 1), insbesondere auch im Hinblick auf die Strafzumessung (vgl. BVerfG, Beschluss vom 14. Juni 2007 - 2 BvR 136 u. 1447/05, Rn. 89).

28

Aber nur, wenn der Angeklagte in einem - im Hinblick auf die genannten Aspekte - wesentlichen Teil der Hauptverhandlung abwesend ist, begründet dies die Revision (vgl. BGH, Beschluss vom 21. Februar 1975 - 1 StR 107/74, BGHSt 26, 84, 91). Denn § 338 StPO ist nicht anwendbar, wenn das Beruhen des Urteils auf dem Mangel denkgesetzlich ausgeschlossen ist (vgl. BGH, Beschluss vom 31. Juli 1992 - 4 StR 250/92, BGHR StPO, § 338, Beruhen 1; Meyer-Goßner, StPO 53. Aufl. § 338 Rn. 2; KK-Kuckein, StPO 6. Aufl. § 338 Rn. 5; Graf-Wiedner, StPO § 338 Rn. 4, jew. mwN).

29

Nicht jede Sachverhandlung, auf die es etwa zur Fristwahrung gemäß § 229 Abs. 1 StPO ankommt, wie die Verhandlung über die Verhandlungsfähigkeit des Angeklagten (BGH, Urteil vom 14. März 1990 - 3 StR 109/89, BGHR StPO § 229 Abs. 1, Sachverhandlung 1), die gerichtliche Entscheidung eines Ordnungsmittel- und Kostenbeschlusses gegen einen Zeugen oder die Entscheidung über etwaige Zwangsmaßnahmen gemäß § 51 StPO (vgl. Hanack in Löwe/Rosenberg, StPO 25. Aufl. § 338 Rn. 84), sind wesentliche Verhandlungsteile i.S.v. § 338 Nr. 5 StPO. Die Entgegennahme von Beweisanträgen ist Sachverhandlung in diesem Sinne (vgl. BGH, Beschluss vom 6. Juli 2000 - 5 StR 613/99, BGHR StPO § 229 Abs. 1, Sachverhandlung 5).

30

Denn ein wesentlicher Teil der Hauptverhandlung i.S.v. § 338 Nr. 5 StPO liegt - im Hinblick auf einen Angeklagten - nicht vor, wenn denkgesetzlich ausgeschlossen ist, dass bezüglich des Prozessgeschehens in seiner Abwesenheit sein Anspruch auf rechtliches Gehör sowie seine prozessualen Mitgestaltungsrechte beeinträchtigt worden sind. Der Verhandlungsteil darf auch sonst das Ergebnis der Hauptverhandlung (§ 261 StPO) nicht bestimmt haben können. Fehlt es an einem dieser Aspekte, liegt etwa eine Verletzung des Rechts auf Gehör vor, dann ist es bei dem absoluten Revisionsgrund des § 338 Nr. 5 StPO unerheblich, wenn gleichwohl im Nachhinein aus revisionsrechtlicher Sicht eine andere Entscheidung des Tatgerichts ausgeschlossen werden könnte, auch wenn die Angeklagte am fraglichen Teil des Verfahrens teilgenommen hätte.

31

Danach waren die Erörterungen über die Abwesenheit der Angeklagten und die Information über die Abladungen zweifelsfrei unwesentlich i.S.v. § 338 Nr. 5 StPO. Gegenteiliges behauptet auch die Revision nicht.

32

Aber auch die Stellung der Beweisanträge am 26. Mai 2009 war im vorliegenden Fall nicht wesentlich im oben dargestellten Sinn.

33

Beweisanträge zielen auf eine Beweiserhebung und zwingen das Gericht zu einer Entscheidung hierüber. Zur Wahrheitsfindung (vgl. Sander, NStZ 1996, 351) tragen die Anträge allein grundsätzlich noch nichts bei. So ist das jedenfalls - denknotwendig - im vorliegenden Fall. Eine Verhandlung über die Beweisanträge fand am 26. Mai 2009 nicht statt; sie wurden an diesem Tag auch nicht beschieden (vgl. hierzu BGH, Beschluss vom 4. Mai 1993 - 4 StR 207/93 -, BGHR StPO § 231 Abs. 2, Abwesenheit, eigenmächtige 10).

34

Eine Verletzung der Mitwirkungs- und Gestaltungsmöglichkeiten der Angeklagten , sowie ihres Rechts auf Gehör, kann im vorliegenden Fall ebenfalls denkgesetzlich ausgeschlossen werden.

35

Die unter Beweis gestellten Tatsachen decken sich mit - einigen - von der Angeklagten zu ihrer Entlastung vorgebrachten Behauptungen. Die benannten Zeugen konnten dem Verteidiger nur von der Angeklagten oder in ihrem Auftrag genannt worden sein. Dass der Verteidiger die Beweisanträge alleine aufgrund seines eigenen Antragsrechts stellte, dass er die Angeklagte dabei übergangen haben könnte oder gar gegen deren Willen handelte, ist ausgeschlossen. Die Begründungen der Beweisanträge waren knapp und enthielten keinen zusätzlichen sachlichen Gehalt. Weitere Erklärungen wurden im Termin am 26. Mai 2009 nicht abgegeben. Der durch die Anträge veranlassten Beweisaufnahme wohnte die Angeklagte bei. Auch dadurch ist ein Informations - und Mitwirkungsdefizit der Angeklagten im vorliegenden Fall ausgeschlossen.

36

Dass die Abwesenheit der Angeklagten in dem 14-minütigen Termin am 26. Mai 2009, die Möglichkeit der Strafkammer, sich einen ausreichenden persönlichen Eindruck von der Angeklagten zu verschaffen, beeinträchtigt haben könnte, ist bei der insgesamt zwölftägigen Hauptverhandlung ebenfalls denkgesetzlich ausgeschlossen.

37

Der absolute Revisionsgrund des § 338 Nr. 5 StPO ist damit nicht gegeben.

III.

38

Die Überprüfung des Urteils aufgrund der Sachrüge deckt einen Darlegungsmangel auf, eine Lücke in der Darstellung der Berechnung der Mehrumsätze und darauf aufbauend der jeweiligen Hinterziehungsbeträge. Der Senat vermag deshalb nicht zu überprüfen, ob die Strafkammer den Schuldumfang zutreffend ermittelt hat. Dies führt zur Aufhebung des Schuldspruchs und in der Folge des Strafausspruchs.

39

Die Strafkammer hat die Umsätze der einzelnen Jahre schließlich pauschal geschätzt. Sie hat dabei einen Rohgewinnaufschlag von 190 % auf die in den Einnahmen-Überschussrechnungen bzw. Bilanzen enthaltenen Wareneinsatzbeträge zugrunde gelegt. Ohne Rechtsfehler ist das Landgericht zur Feststellung dieses Rohgewinnaufschlags gelangt, wie auch zur Feststellung, dass in diesem Fall eine konkretere Schätzung mangels ausreichend verlässlicher Tatsachengrundlage unmöglich ist.

40

Auch im Steuerstrafverfahren ist die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zulässig, wenn zwar feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist. Dies gilt auch und gerade dann, wenn Belege nicht mehr vorhanden sind. Fehlende Buchhaltung befreit nicht von strafrechtlicher Verantwortung. Dies gilt auch dann, wenn keine handelsrechtliche Buchführungspflicht besteht, etwa ab dem Geschäftsjahr 2008 in den Fällen des § 241a HGB, zumal besondere steuerrechtliche Aufzeichnungspflichten (z.B. §§ 141 ff. AO, § 22 UStG i.V.m. §§ 63 ff. UStDV) hiervon unberührt bleiben. Zur Durchführung der Schätzung kommen die auch im Besteuerungsverfahren anerkann- ten Schätzungsmethoden einschließlich der Heranziehung der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen zur Anwendung (BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07, BGHR AO § 370 Abs. 1, Steuerschätzung 3). Der Tatrichter muss dann in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darlegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist (BGH, Beschluss vom 26. April 2001 - 5 StR 448/00; zu den Anforderungen an die Feststellung und die Beweiswürdigung von Besteuerungsgrundlagen in steuerstrafrechtlichen Urteilen vgl. BGH, Urteil vom 12. Mai 2009 - 1 StR 718/08 Rn. 11 ff., BGHR StPO § 267 Abs. 1, Steuerhinterziehung 1; vgl. auch BGH, Beschluss vom 25. März 2010 - 1 StR 52/10).

41

Erweist sich eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächlichen Umsätze danach von vorneherein oder - wie im vorliegenden Fall - nach entsprechenden Berechnungsversuchen als nicht möglich, kann pauschal geschätzt werden, etwa - wie hier - unter Heranziehung der Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen.

42

Eine auch nur annähernd zutreffende konkrete Ermittlung wird in aller Regel - jedenfalls bei Gastronomiebetrieben der vorliegenden Art - schon dann von vorneherein nicht möglich sein, wenn Buchungsbelege völlig fehlen. Denn dass in derartigen Fällen in den Einnahmen-Überschussrechnungen bzw. Bilanzen allein die Umsatzzahlen (Verkäufe) unzutreffend sind, ist eher unwahrscheinlich. Auch die sonstigen Zahlen in diesen Abschlüssen erscheinen daher als Basis für eine konkrete Berechnung von vorneherein als eher ungeeignet. Einer entsprechenden Einlassung (keine Schwarzeinkäufe) muss das Tatgericht bei einem derartigen Hintergrund ohne weitere Anhaltspunkte für Richtigkeit dieser Darstellung im Hinblick auf die Wahl einer geeigneten Schätzmetho- de nicht allein deshalb glauben, weil es die Behauptung nicht widerlegen kann (vgl. BGH, Urteil vom 18. August 2009 - 1 StR 107/09, Rn. 18; Urteil vom 4. Dezember 2008 - 1 StR 327/08, Rn. 8; Urteil vom 21. Oktober 2008 - 1 StR 292/08, Rn. 24; Urteil vom 1. Juli 2008 - 1 StR 654/07, Rn. 22; Beschluss vom 19. Juni 2008 - 1 StR 217/08, Rn. 19; Urteil vom 8. Mai 2008 - 3 StR 102/08, Rn. 9).

43

Bei der Festsetzung des Rohgewinnaufschlagsatzes muss sich das Gericht nicht zugunsten eines Angeklagten an den unteren Werten der in der Richtsatzsammlung genannten Spannen orientieren, wenn sich Anhaltspunkte für eine positivere Ertragslage ergeben, wie z.B. ein guter Standort, sonst nicht erklärbare Vermögenszuwächse oder örtliche Vergleichsdaten.

44

Das Landgericht durfte hier somit nach dem Scheitern einer Schätzung aufgrund eines individuellen Berechnungsmodells auf die von ihm gewählte generalisierende Schätzungsmethode zurückgreifen. Auch die Bildung eines Mischwertes aus zwei Richtsatzwerten im Verhältnis der jeweiligen Umsatzanteile begegnet keinen rechtlichen Bedenken.

45

In den schriftlichen Gründen des Urteils fehlt im vorliegenden Fall allerdings über den - sehr zugunsten der Angeklagten - ermittelten Rohgewinnaufschlag hinaus die Mitteilung maßgeblicher Umstände, die dann die Grundlage für die weitere Umsatz- und Steuerberechnung bilden.

46

Es werden zwar die Mehrumsätze und die insoweit verkürzte Umsatzsteuer pro Jahr angegeben. Jedoch enthalten die Gründe weder die aus den Gewinn- und Verlustrechnungen bzw. Bilanzen entnommenen Wareneinsatzbeträge noch die daraus auf dem dargestellten Weg errechneten Gesamtum- sätze. Zudem fehlen der Inhalt der jeweils abgegebenen Steuererklärung und damit ein überprüfbarer Vergleich zwischen Ist-Steuer und Soll-Steuer. Dass die Strafkammer als Basis der pauschalierten Berechnung nur die in den Jahresabschlüssen enthaltenen Wareneinkäufe ansetzte und keine Ermittlungen zu eventuellen sonstigen Einkäufen anstellte, beschwert die Angeklagte nicht.

47

Der Schuldspruch - und in der Folge der Strafausspruch - sowie die zur Höhe des Schuldumfangs getroffenen Feststellungen (Hinterziehungsbeträge und zugrundeliegender jeweiliger Mehrumsatz) haben daher keinen Bestand. Die Feststellungen zum Rohgewinnaufschlag und zu dessen Ermittlung sowie die Feststellung, dass eine konkretere Schätzung nicht möglich ist, bleiben aufrechterhalten.

48

Ebenso hat das Landgericht alle Feststellungen zu den Geldern der Angeklagten bei der P. bank in B. rechtsfehlerfrei getroffen. Sie bleiben ebenfalls bestehen.

49

Unberührt von der Aufhebung sind auch die Feststellungen zur Person der Angeklagten und zu ihren Vermögensverhältnissen.

50

Der Senat weist abschließend darauf hin, dass eine Verletzung von Buchführungs- und Aufbewahrungspflichten (hinsichtlich der geschäftlichen Unterlagen ) in Fällen der vorliegenden Art ein bestimmender Strafschärfungsgrund ist (vgl. BGH, Beschluss vom 10. November 2009 - 1 StR 283/09, Rn. 47). Auch bei der Prüfung der Frage, ob besondere Umstände im Sinne von § 56 Abs. 2 StGB vorliegen, wird dies ggf. zu berücksichtigen sein. Nack Hebenstreit Graf RiBGH Prof. Dr. Sander befindet sich in Urlaub und ist deshalb an der Unterschrift gehindert. Jäger Nack

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Seine hiergegen gerichtete Revision, mit der er die Verletzung materiellen Rechts rügt, hat zum Strafausspruch Erfolg.

I.

2

Der Beschwerdeführer hat die zunächst unbeschränkt eingelegte Revision mit der Revisionsrechtfertigungsschrift nachträglich schlüssig auf den Strafausspruch beschränkt. Darin wendet er sich allein gegen die Höhe der festgestellten Hinterziehungsbeträge, ohne den Schuldspruch anzugreifen. Insoweit führt die Revision aus, es sei „rechtsfehlerfrei festgestellt“, dass sich der Angeklagte in den Jahren 1997 bis 2000 „der Hinterziehung von Umsatz -, Einkommen- und Gewerbesteuern schuldig gemacht“ habe.

3

Die vorgenommene Rechtsmittelbeschränkung ist wirksam. Zwar können Umstände, die für die Höhe der hinterzogenen Steuern bedeutsam sind, auch den Schuldspruch tangieren und als doppelrelevante Tatsachen einer Beschränkung des Rechtsmittels entgegenstehen (vgl. BGHSt 29, 359, 366 f.; BGHR StPO § 344 Abs. 1 Beschränkung 2). Vorliegend kann eine solche „Doppelwirkung“ jedoch ausgeschlossen werden. Hierzu hat der Generalbundesanwalt zutreffend ausgeführt: „Das Landgericht hat festgestellt, dass das Finanzamt infolge der Abgabe von falschen Jahreserklärungen die Steuern zu niedrig festgesetzt hat (UA S. 8). Dies rechtfertigt für sich betrachtet den Schuldspruch. Die darüber hinaus erforderlichen weiteren Feststellungen zur Höhe der verkürzten Steuern wirken sich nur noch auf den Strafausspruch aus.“ Die Möglichkeit, der Schuldumfang könnte sich in einer neuen Hauptverhandlung soweit reduzieren, dass eine Steuerverkürzung vollständig entfiele, besteht angesichts der vom Landgericht rechtsfehlerfrei festgestellten und auch vom Angeklagten eingeräumten Art und Weise der Manipulation der Buchhaltung nicht.

II.

4

Das Landgericht hat im Wesentlichen folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

5

1. Der Angeklagte betrieb von Februar 1997 bis Ende 2001 in Landau unter dem Namen „C. “ ein Schnellrestaurant mit asiatischen Gerichten. Für die Jahre 1997 bis 2000 gab er jeweils unvollständige Umsatzsteuerjahreserklärungen sowie Einkommensteuer- und Gewerbesteuererklärungen ab, in denen er gegenüber den Finanzbehörden Umsätze, Betriebseinnahmen und Gewinne verschwieg. Hierzu ging er in der Weise vor, dass er mit der Gastronomiekasse mehrmals am Tag sogenannte „Z-Ausdrucke“ erstellte , aber nicht sämtliche Ausdrucke in die Buchhaltung aufnahm. Damit wurde ein wesentlicher Teil der getätigten Umsätze nicht in der Buchhaltung erfasst. Zudem kaufte der Angeklagte im Zeitraum 1997 bis 1999 bei insgesamt drei Lieferanten Waren gegen Barzahlung ein und verbuchte diese Einkäufe ebenfalls nicht. Da somit nicht sämtliche Betriebseinnahmen in der Buchhaltung erfasst wurden, waren die vom Angeklagten auf deren Grundlage abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärungen sowie Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 1997 bis 2000 unvollständig. Infolge dieser unrichtigen Steuererklärungen wurden jeweils zu geringe Steuerbeträge festgesetzt. Nach den Berechnungen des Landgerichts führte dies zu Steuerverkürzungen im Umfang von 295.876,81 DM (1997), 416.573,03 DM (1998), 255.677,08 DM (1999) und 344.554,90 DM (2000). Die Gastronomiekasse des Schnellrestaurants wurde bei einer Durchsuchung am 6. Januar 2002 vollständig zerstört aufgefunden.

6

2. Der Angeklagte räumte die ihm zur Last liegende Vorgehensweise ein und bestätigte im Übrigen, dass „die Zahlen der Steuerfahndung dem Grunde nach richtig“ seien. Er wollte jedoch weiter berücksichtigt haben, dass ein erhöhter Warenverderb vorgelegen habe und auch seine Angestellten unentgeltlich verköstigt worden seien. Zudem zweifelte er den von der Steuerfahndung angenommenen Rohgewinnaufschlag von 350 % an.

7

3. Da die Buchführung des Angeklagten aufgrund nicht erfasster Betriebseinnahmen sowie nicht erfasster Wareneinkäufe und Umsätze formell und materiell nicht ordnungsgemäß gewesen sei, hat das Landgericht die Höhe der verschwiegenen Betriebseinnahmen durch Schätzung ermittelt. Es ist dabei im Wesentlichen wie folgt vorgegangen:

8

a) Zu dem vom Angeklagten erklärten Wareneinsatz hat es die festgestellten , aber nicht erfassten Bareinkäufe hinzugerechnet. Die sich daraus ergebende Summe hat es um einen Rohgewinnaufschlag von 350 % erhöht. Schließlich hat es einen Reingewinnsatz von 32 % (1997 und 1998) bzw. von 33 % (1999 und 2000) angewendet.

9

b) Von der Richtigkeit des Rohgewinnaufschlagsatzes und des Reingewinnsatzes hat sich das Landgericht aufgrund der Ausführungen des als sachverständigen Zeugen gehörten Steuerfahndungsbeamten S. überzeugt. Dieser habe vergleichbare chinesische Imbissbetriebe geprüft, insbesondere den an demselben Ort zuvor ansässigen Restaurantbetrieb des H. . Aus Vergleichsbetrieben ergebe sich für den Rohgewinnaufschlagsatz eine Spanne von 320 % bis 418 %. Der letztendlich zugrunde gelegte Rohgewinnaufschlagsatz von 350 % berücksichtige bereits ausreichend Verderb und Diebstahl bei den eingekauften Waren. Hinsichtlich der Ermittlung des Reingewinnsatzes hat das Landgericht die amtliche Richtsatzsammlung der Gewerbeklasse „Imbissbetriebe“ herangezogen. Die sich hieraus ergebenden Werte hat es nach den Angaben des Zeugen S. aufgrund des gegenüber „normalen“ Imbissbetrieben bei China-Imbissen geringeren Fleischeinsatzes auf 32 % (1997 und 1998) bzw. 33 % (1999 und 2000) abgeändert.

10

c) Die Schätzungsergebnisse sah das Landgericht durch die Ergebnisse einer vom 16. Juli bis 16. August 2001 durchgeführten Observation des Restaurantbetriebs des Angeklagten bestätigt. Aus den hierbei gemachten Beobachtungen ergebe sich eine durchschnittliche Verkaufszahl von 370 bis 500 verkauften Essenportionen pro Tag mit einem Durchschnittspreis von 10 DM zuzüglich konsumierter Getränke.

III.

11

Der Strafausspruch hat keinen Bestand. Die Feststellungen zum Umfang der verkürzten Steuern, den das Landgericht ausdrücklich strafschärfend gewertet hat, beruhen nicht auf einer tragfähigen Beweiswürdigung.

12

1. Allerdings bedarf es einer ins Einzelne gehenden Darstellung der Berechnung der verkürzten Abgaben dann nicht, wenn der Angeklagte aufgrund eigener Sachkunde die ihm vorgeworfenen Steuerhinterziehungen auch der Höhe nach einräumt (vgl. BGH wistra 2005, 307, 308). So verhält es sich hier indes nicht. Der Angeklagte hat lediglich bestätigt, dass „die Zahlen der Steuerfahndung dem Grunde nach richtig“ seien. Gegen die Höhe der ihm zur Last liegenden Steuerverkürzungen hat er jedoch Einwendungen erhoben.

13

2. Das Landgericht hat – im Ansatz zutreffend – die von dem Angeklagten der Höhe nach nicht eingeräumten Besteuerungsgrundlagen durch Schätzung ermittelt.

14

Auch im Steuerstrafverfahren ist die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zulässig (st. Rspr.; vgl. nur BGH wistra 1992, 147; 1986, 65; BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung 1, 2), wenn zwar feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist. Zur Durchführung der Schätzung kommen die auch im Besteuerungsverfahren anerkannten – und erforderlichenfalls kombiniert anzuwendenden – Schätzungsmethoden in Betracht (vgl. Jäger StraFo 2006, 477, 480 f. und Joecks wistra 1990, 52, 54), einschließlich der Heranziehung der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. Kohlmann, Steuerstrafrecht 34. Lfg. Oktober 2005 § 370 AO Rdn. 493 und Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung 110. Lfg. August 2006 § 162 Rdn. 56). Die Schätzung obliegt dem Tatrichter selbst. Er darf Schätzungen der Finanzbehörden nur dann übernehmen, wenn er von ihrer Richtigkeit unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) überzeugt ist (st. Rspr., vgl. nur BGH NStZ-RR 2005, 209, 211; wistra 2001, 308, 309). In jedem Fall hat der Tatrichter in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darzulegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist (BGH aaO).

15

3. Daran fehlt es hier. Das Landgericht hat nicht nachvollziehbar begründet , auf welcher Grundlage es sich von der Richtigkeit des den Berech- nungen des Zeugen S. zugrunde liegenden Rohgewinnaufschlagsatzes von 350 % überzeugt hat. Dessen hätte es indes bedurft, weil die vom Landgericht herangezogene Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen für die Gewerbeklasse „Imbissbetriebe“ – freilich ohne Berücksichtigung der Besonderheiten asiatischer Restaurants – lediglich Rohgewinnaufschlagsätze von 117 % bis 213 % (1997/1998) bzw. von 117 % bis 270 % (1999/2000) enthält. Der Hinweis auf die von dem Steuerfahnder S. in „Vergleichsbetrieben“ aus dem Bereich von China-Imbisslokalen ermittelten „Vergleichszahlen“ kann hier ohne nähere Darlegung der Ähnlichkeit der geprüften Betriebe mit dem Schnellrestaurant des Angeklagten und der dabei ermittelten Rohgewinnaufschläge für sich allein schon deshalb nicht genügen , weil das Landgericht nicht die Untergrenze der in den Vergleichsbetrieben festgestellten Aufschlagsätze, sondern einen um 30 Prozentpunkte erhöhten Rohgewinnaufschlagsatz angesetzt hat.

16

4. Schließlich begegnet auch die Berechnungsdarstellung der verkürzten Gewerbesteuern durchgreifenden rechtlichen Bedenken.

17

Der Generalbundesanwalt hat die Lückenhaftigkeit der Feststellungen zur Gewerbesteuer beanstandet und hierzu ausgeführt: „Das Landgericht stellt in einer Tabelle lediglich die im Ausgangs- und geänderten Bescheid festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge und die bei Anwendung des Hebesatzes sich ergebende verkürzte Gewerbesteuer dar. Die dem zugrunde liegende Berechnung legt das Urteil indes nicht offen.“

18

Dem schließt sich der Senat an. Dass der Angeklagte bei seinem Teilgeständnis – jenseits der Feststellung der verschwiegenen Betriebseinnahmen – in Fragen der Steuerberechnung ausreichend sachkundig gewesen sein könnte (vgl. BGH wistra 2005, 307, 308), ist nicht mitgeteilt und liegt hier auch eher fern.

IV.

19

Für die neue Hauptverhandlung bemerkt der Senat:

20

Im Hinblick darauf, dass Observation und Durchsuchung bereits im Sommer 2001 bzw. Januar 2002 stattfanden, Anklageschrift und Eröffnungsbeschluss aber erst vom 21. November 2005 bzw. 24. Juli 2006 datieren, wird der neue Tatrichter auch das mögliche Vorliegen einer rechtsstaatswidrigen Verfahrensverzögerung zu erörtern haben.

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 17 Fällen, davon in fünf Fällen jeweils in Tateinheit mit zwei weiteren Fällen der Steuerhinterziehung, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten verurteilt.

2

Gegen dieses Urteil wendet sich der Angeklagte mit seiner auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revision. Das Rechtsmittel bleibt ohne Erfolg (§ 349 Abs. 2 StPO).

I.

3

Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

4

1. Der Angeklagte wurde im August 1999 zum (Mit-)Geschäftsführer der F. GmbH ( ) bestellt. Mit dem dama- ligen Alleingesellschafter und Geschäftsführer C. kam der Angeklagte mündlich überein, dass nunmehr der Angeklagte alleiniger Gesellschafter der F. GmbH sein sollte. Eine Übertragung der Geschäftsanteile erfolgte zunächst nicht. Diese wurden von C. treuhänderisch für den Angeklagten verwaltet. Alle wesentlichen geschäftlichen Entscheidungen traf ab diesem Zeitpunkt ausschließlich der Angeklagte. Der formelle Gesellschafter C. nahm keinen Einfluss auf die Geschicke der F. GmbH; ihm flossen auch keine Gewinnausschüttungen mehr zu. Die Übertragung der Geschäftsanteile erfolgte schließlich mit notarieller Urkunde vom 2. Juli 2010.

5

Die F. GmbH betrieb ein italienisches Speiselokal. Ab dem Jahr 2005 wurde eine Gutscheinaktion „2 für 1“ bzw. „4 für 2“ durchgeführt. Dabei erhielten Kunden bei Vorlage eines entsprechenden Gutscheins die günstigere von zwei Hauptspeisen bzw. die beiden günstigsten von vier Hauptspeisen gratis.

6

Der Angeklagte verwendete für die F. GmbH eine Registrierkasse, die - grundsätzlich fortlaufend nummeriert - alle Geschäftsvorfälle aufzeichnete. Die Tagesausdrucke (sog. Z-Bons) wurden der Buchhaltung der Gesellschaft zugrunde gelegt. Im Zeitraum Januar 2003 bis Dezember 2008 manipulierte der Angeklagte die Registrierkasse bzw. die aufgezeichneten Daten dahingehend, dass er tatsächlich erzielte und aufgezeichnete Umsätze aus dem System entfernte , sodass diese auf den Z-Bons nicht mehr erschienen. Zu diesem Zweck ließ er durch seine Mitarbeiter Bestellungen auf sog. Trainingskellner buchen, deren Umsätze bei Ausdruck der Z-Bons unberücksichtigt blieben. Weiterhin wurden aufgezeichnete Umsätze ohne rechtlichen Grund storniert. Zur Verschleierung der Kassenmanipulationen beeinflusste der Angeklagte das Kassensystem dahingehend, dass die zuletzt aufgezeichneten Umsätze nicht mehr auslesbar waren und die Belegzählung von neuem begann. Die nicht verbuchten Umsätze entnahm der Angeklagte aus der F. GmbH und verwendete sie für seine private Lebensführung.

7

In den jeweils am selben Tag beim Finanzamt eingereichten Körperschaftsteuer -, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärungen der Jahre 2003 bis 2007 sowie in den Umsatzsteuervoranmeldungen der Monate Januar bis Dezember 2008 waren entsprechende Umsätze in Höhe von 89.174,59 Euro in 2003, 79.026,05 Euro in 2004, 117.992,56 Euro in 2005, 197.756,27 Euro in 2006, 193.101,12 Euro in 2007 sowie jeweils 17.316,79 Euro in den Monaten Januar bis Dezember 2008 nicht enthalten. Aufgrund der unrichtigen Angaben wurden Steuern in Höhe von insgesamt mehr als 408.000 Euro zu niedrig festgesetzt und damit verkürzt.

8

2. Das Landgericht hat - nachdem es eine konkrete Ermittlung mangels verlässlicher Berechnungsgrundlagen als nicht möglich angesehen hat - die Mehrumsätze im Wege einer pauschalen Schätzung ermittelt. Da es für andere Schätzungsmethoden an einer ausreichenden Tatsachengrundlage fehlte, hat es dabei den Gesamtumsatz auf der Grundlage der durch das Bundesministerium der Finanzen jährlich herausgegebenen Richtsatzsammlung ermittelt, indem es einen Rohgewinnaufschlag von 300 % auf die in den Gewinnermittlungen enthaltenen Wareneinsatzbeträge vorgenommen hat.

9

Das Landgericht hat auch hinsichtlich der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer der Jahre 2003 bis 2007 eine Steuerverkürzung angenommen. Dabei hat es die Entnahmen der nicht verbuchten Betriebseinnahmen durch den Angeklagten als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt, die den Gewinn der Gesellschaft nicht minderten, und nicht als Betriebsausgaben in Form von Geschäftsführervergütungen. Der Angeklagte sei aufgrund eines mit C. mündlich geschlossenen Treuhandvertrages als wirtschaftlicher Eigentümer der Geschäftsanteile der F. GmbH anzusehen.

II.

10

1. Die Revision macht mit der Aufklärungsrüge (§ 244 Abs. 2 StPO) geltend , das Landgericht hätte die Ehefrau des formellen Gesellschafters C. , D. , als Zeugin vernehmen müssen. Aus der in der Hauptverhandlung verlesenen notariellen Urkunde vom 2. Juli 2010 hinsichtlich der Abtretung der Geschäftsanteile an den Angeklagten ergebe sich, dass D. ebenfalls Gesellschafterin der F. GmbH gewesen sei. Ihre Vernehmung hätte ergeben, dass sie sich nicht - auch nicht konkludent - mit dem Angeklagten darüber geeinigt habe, „dass dieser die Geschäftsanteile an der F. GmbH treuhänderisch verwalten solle“.

11

Es kann dahinstehen, ob die Aufklärungsrüge bereits unzulässig ist, weil der Inhalt der in der fraglichen notariellen Urkunde in Bezug genommenen „Vorurkunde“ nicht mitgeteilt worden ist (vgl. § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO).Die Aufklärungsrüge ist jedenfalls unbegründet, denn das Landgericht musste sich zur Vernehmung der Ehefrau des Gesellschafters C. nicht gedrängt sehen.

12

a) Allein aus dem Umstand, dass ausweislich des notariellen Abtre- tungsvertrags vom 2. Juli 2010 die von den „Ehegatten C. /D. “ an der F. GmbH gehaltenen Geschäftsanteile von 25.000 DM und 25.000 DM zu diesem Zeitpunkt auf den Angeklagten übertragen worden sind, ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass C. nicht im Jahr 1999 Inhaber sämtlicher Gesellschaftsanteile der F. GmbH war und diese nicht von da an treuhänderisch für den Angeklagten halten konnte. Für die Annahme, dass ein Teil der Gesellschaftsanteile zu irgendeinem Zeitpunkt bis zur formellen Übertragung auf den Angeklagten im Jahr 2010 nicht treuhänderisch für diesen gehalten worden sein könnte, bestehen keine Anhaltspunkte, zumal nach den Urteilsfeststellungen noch bis zum Jahr 2008 allein C. als formeller Gesellschafter Gesellschafterversammlungen abhielt und den jeweiligen Jahresabschluss genehmigte (UA S. 15).

13

b) Zudem hat sich das Landgericht rechtsfehlerfrei vom Vorliegen einer Vereinbarungstreuhand zwischen dem Angeklagten und C. überzeugt (zu den Anforderungen an ein Treuhandverhältnis vgl. BGH, Beschlüsse vom 6. September 2012 - 1 StR 140/12, BGHSt 58, 1; vom 11. November 2004 - 5 StR 299/03, BGHSt 49, 317 und vom 11. Oktober 2005 - 5 StR 65/05, wistra 2006, 20, jeweils mwN auch aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs). Selbst wenn die Geschäftsanteile an der F. GmbH C. lediglich zum Teil zuzurechnen gewesen sein sollten, wäre der Angeklagte - unabhängig von der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Treuhandvereinbarung (vgl. BGH, Beschluss vom 6. September 2012 - 1 StR 140/12, BGHSt 58, 1; Urteil vom 19. April 1999 - II ZR 365/97, BGHZ 141, 207) - jedenfalls in diesem Umfang gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1, § 41 Abs. 1 Satz 1 AO als wirtschaftlicher Eigentümer der Geschäftsanteile anzusehen.

14

2. Die übrigen Verfahrensrügen bleiben aus den vom Generalbundesanwalt zutreffend dargelegten Gründen ohne Erfolg.

III.

15

Die auf die Sachrüge vorzunehmende Nachprüfung des angefochtenen Urteils hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben. Die Feststellungen des Landgerichts tragen den Schuldspruch. Auch der Strafausspruch hält revisionsgerichtlicher Nachprüfung stand.

16

Der näheren Erörterung bedarf lediglich Folgendes:

17

1. Die Würdigung des Landgerichts, bei den Entnahmen des Angeklagten handele es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen, die den Gewinn nicht minderten (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), und nicht um Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG), wird von den auf einer rechtsfehlerfreien Beweiswürdigung beruhenden Feststellungen getragen.

18

2. Das Landgericht hat die der Berechnung der verkürzten Steuern zugrunde liegenden Mehrumsätze in nicht zu beanstandender Weise im Wege der Schätzung ermittelt.

19

a) Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen ist zulässig, wenn - wie hier - feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist. Zur Durchführung der Schätzung kommen die auch im Besteuerungsverfahren anerkannten Schätzungsmethoden zur Anwendung. Der Tatrichter muss dann in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darlegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist. Erweist sich eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächlichen Umsätze von vorneherein oder nach entsprechenden Berechnungsversuchen als nicht möglich, kann pauschal geschätzt werden, auch - wie hier - unter Heranziehung der Richtwerte für Roh- gewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen (vgl. BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233; Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung

3).

20

b) Das Landgericht hat der Schätzung ohne Rechtsfehler einen Rohgewinnaufschlagsatz von 300 % zugrunde gelegt. Ausgehend von den genannten Grundsätzen durfte es eine Schätzung auf der Basis der Richtsatzsammlung vornehmen. Auch im Übrigen ist die Schätzung frei von Rechtsfehlern. Zwar liegt der vom Landgericht zugrunde gelegte Prozentsatz über den amtlichen Mittelwerten der Richtsatzsammlung für Pizzerien von 270 % in den Jahren 2003 bis 2006 bzw. 285 % in den Jahren 2007 und 2008. Bei der Festsetzung des Rohgewinnaufschlagsatzes muss sich das Gericht jedoch nicht zugunsten eines Angeklagten an den unteren Werten der in der Richtsatzsammlung genannten Spannen orientieren, wenn sich Anhaltspunkte für eine positivere Ertragslage ergeben (BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 643/09, NStZ 2011, 233). So verhielt es sich auch hier. Denn das Landgericht hat derartige Anhaltspunkte ohne Rechtsfehler in der „überdurchschnittlichen guten Lage“ und der „jedenfalls mittleren Preisgestaltung“ des Restaurants gesehen. Zudem durfte es die durch „Auslesung“ der Registrierkasse im Mai 2009 für einen Zeit- raum von 19 Tagen festgestellten Umsätze der F. GmbH sowie die Erkenntnisse des als Zeugen gehörten Steuerfahnders Fe. aus den von diesem vorgenommenen Fahndungsprüfungen heranziehen.

21

c) Entgegen der Auffassung der Revision ist nicht zu besorgen, dass das Landgericht bei der Ermittlung der Gesamtumsätze die Gutscheinaktion „2 für 1“ oder „4 für 2“ ab dem Jahr 2005 unberücksichtigt gelassen hat. Zwar hat das Landgericht die auf Grundlage der in den Gewinnermittlungen enthaltenen Wa- reneinsatzbeträge und eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 300 % ermittelten Umsätze nicht um Erlösschmälerungen aufgrund der Gutscheinaktion gekürzt. Jedoch hat es die umsatzmindernden Auswirkungen der Gutscheinaktion ersichtlich bereits bei der Höhe des Rohgewinnaufschlagsatzes berücksichtigt. Das Landgericht hat bei der Bemessung des Rohgewinnaufschlagsatzes in nicht zu beanstandender Weise darauf abgestellt, dass dieser ohne die Erlösschmälerungen aufgrund der Gutscheinaktion noch höher anzusetzen gewesen wäre. In den Jahren vor 2005 hat es lediglich zugunsten des Angeklagten davon abgesehen, einen höheren Wert zugrunde zu legen (UA S. 27/28).

22

3. Allerdings ist die Berechnung der verkürzten Gewerbesteuer der Jahre 2003 bis 2007 nicht frei von Rechtsfehlern. Denn das Landgericht hat nicht bedacht , dass die in Bezug auf die verdeckten Gewinnausschüttungen zusätzlich anfallende Gewerbesteuer auch die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer selbst mindert. Es hätte deshalb den bei Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung ermittelten Gewinn auch der Berechnung der Gewerbesteuerverkürzung zugrunde legen müssen (vgl. BGH, Urteil vom 11. August 2010 - 1 StR 199/10; Beschluss vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310). Wegen der lediglich geringfügigen Abweichung zum tatsächlichen Verkürzungsumfang schließt der Senat aber aus, dass sich der Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ausgewirkt hat.

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten G. wegen gewerbsmäßigen Schmuggels in 32 Fällen und wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitstrafe von einem Jahr und vier Monaten verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt hat. Den Angeklagten J. hat es des gewerbsmäßigen Schmuggels in 32 Fällen schuldig gesprochen und ihn unter Auflösung einer zur Bewährung ausgesetzten Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren aus einem Urteil des Landgerichts Hamburg vom 12. November 2010 und Einbeziehung der dieser zugrundeliegenden Einzelstrafen erneut zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt, deren Vollstreckung es wiederum zur Bewährung ausgesetzt hat.

2

Hiergegen wendet sich die Staatsanwaltschaft mit ihren zu Ungunsten der Angeklagten eingelegten, auf die Sachrüge gestützten und den Straf- ausspruch beschränkten Revisionen. Die vom Generalbundesanwalt vertretenen Rechtsmittel haben Erfolg und führen - bei unwirksamer Rechtsmittelbeschränkung - zur Aufhebung des angefochtenen Urteils insgesamt.

I.

3

1. Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe lassen sich noch folgende Feststellungen entnehmen:

4

Die Angeklagten importierten „im bewussten und arbeitsteiligen Zusam- menwirken“ und „mit Unterstützung der gesondert Verfolgten Z. und L. “ sowie, um sich eine zusätzliche Einkommensquelle zu verschaffen, Mobiltelefone und MP-Player aus der Volksrepublik China nach Deutschland und veräußerten „diese Unterhaltungselektronik“ (UA S. 12) in Deutschland sodann über Inter- netplattformen. Bei der Einfuhr gestellten sie die elektronischen Geräte nicht, sondern meldeten lediglich Tarnware an und verkürzten dadurch Einfuhrumsatzsteuer und Zoll. Die auf die Veräußerung der Geräte anfallende Umsatzsteuer wurde ebenfalls nicht angemeldet.

5

a) Zum gewerbsmäßigen Schmuggel

6

In einem Fall im Februar 2009 sowie in 30 Fällen im Januar und Februar 2010 (Fälle 1 bis 31 der Urteilsgründe) führten die Angeklagten Mobiltelefone (nachgebaute IPhones) aus der Volksrepublik China per See- oder Luftfracht nach Deutschland ein, ohne die jeweils anfallende Einfuhrumsatzsteuer (in Hö- he von rund 205.000 €) zu entrichten. Die Mobiltelefone waren in funktionslose Netzteile verpackt und wurden beim Zoll entsprechend als Netzteile deklariert. Die Einfuhr erfolgte - mit Ausnahme eines den Februar 2009 betreffenden Falles - über eine in Hamburg ansässige D. GmbH, „deren Geschäftsführer ein Zh. war“ (UA S. 13) und für die der Angeklagte G. Büroräume angemietet, ein Konto in China eröffnet und Bestellungen in China vorgenommen hat.

7

Im Februar 2009 (Fall 26 der Urteilsgründe) erfolgte die Einfuhr der Mobiltelefone über eine ebenfalls in Hamburg ansässige Firma O. GmbH, deren zunächst formeller (vgl. UA S. 12) und sodann faktischer Geschäftsführer (vgl. UA S. 14) der Angeklagte J. war. Die O. GmbH „war Teil einer von China aus handelnden Vertriebsorganisation für den europäischen Raum“ (UA S. 10). Der AngeklagteJ. und der gesondert Verfolgte Z. „veranlassten die Überweisungen der aus den Verkäufen verein- nahmten Entgelte nicht nur auf das Firmenkonto …, sondern zur Verschleierung der Geldflüsse“ auch auf Konten „von Strohleuten aus der Bekanntschaft des Z. “ (UA S. 10). Für diese Firma war der Angeklagte G. seit Anfang des Jahres 2007 zunächst von China aus tätig; er kaufte dort „insbesonde- re Maniküreartikel und Hundehalsbänder“ (UA S. 12). Ende Mai 2009 kam der Angeklagte G. , der zuvor in Deutschland drei Semester Volkswirtschaft studiert hatte und sich auch in der Zwischenzeit immer wieder für kurze Zeit in Deutschland aufhielt, dauerhaft nach Deutschland. Für die O. GmbH übernahm er zunächst nur Empfang und Weiterversand der Mobil- telefone, später „auch die Lagerverwaltung“ (UA S. 13). Für diese Tätigkeit er- hielt der Angeklagte G. 2.100 € monatlich brutto, nicht jedoch eine ihm zunächst in Höhe von bis zu 20 % des Gewinns zugesagte Provision.

8

Des Weiteren führten die Angeklagten in einem nicht festgestellten Zeitraum entweder über die O. GmbH oder die D. GmbH („Empfänger unbekannt“, UA S. 16; „Import der Waren erfolgte insbesondere, und bezüglich der hier abgeurteilten Taten ausschließlich, über die O. GmbH … und die D. GmbH“, UA S. 12) und in nicht festgestelltem Umfang („Anzahl unbekannt“, UA S. 16) MP- Player aus der Volksrepublik China nach Deutschland ein, ohne hierfür Ein- fuhrumsatzsteuer und Zoll „zu entrichten“ (UA S. 12). Hierdurch sei ein „Schaden EUSt inkl. Zollsatz 2 %“ in Höhe von 1.000.501,61 € abzüglich eines 10%igen Sicherheitsabschlags entstanden (UA S. 16). Der Schadensberech- nung hat die Kammer „die Berechnung des Zolls (Anlage 2 der Anklageschrift) zugrunde gelegt. … Diese Berechnung des Zolls war für die Kammer hinrei- chend detailliert und nachvollziehbar“ (UA S. 22).

9

b) Zur Umsatzsteuerhinterziehung

10

Die Geräte wurden in Deutschland über Internetplattformen an Endkunden veräußert, ohne dass dann die auf die ausgeführten Lieferungen anfallende Umsatzsteuer angemeldet wurde. Dies war bereits Gegenstand eines früheren Strafverfahrens gegen den Angeklagten J. . Weil dieser Angeklagte Umsätze der genannten Art in den für die O. GmbH abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis Dezember 2009 sowie Januar bis März 2010 verschwieg und für das Jahr 2008 entgegen der ihm bekannten Verpflichtung keine Umsatzsteuerjahreserklärung abgab (er verkürzte hierdurch Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 819.858,89 €), wurde er vom Landgericht Hamburg mit Urteil vom 12. November 2010 - rechtskräftig seit Juli 2011 - zu einer zur Bewährung ausgesetzten Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt.

11

Nach den Feststellungen im hier gegenständlichen Verfahren unterstützte der Angeklagte G. den Angeklagten J. bei der Hinterziehung von Umsatzsteuer dadurch, dass er die Lagerverwaltung übernahm und sein Konto in China zur Verfügung stellte, was J. zusätzlich ein Gefühl der Sicherheit vermittelte; dabei wusste und wollte G. , dass die elektroni- schen Geräte verkauft werden und die hierfür anfallende Umsatzsteuer „nicht abgeführt“ wird (UA S. 18; Fall 33 der Urteilsgründe).

12

2. Das Landgericht hat die Fälle 1 bis 32 der Urteilsgründe bei beiden Angeklagten als gewerbsmäßigen Schmuggel (§ 373 Abs. 1 AO) gewertet. Eine bandenmäßige Begehungsweise hat es dagegen verneint, weil „tragende Feststellungen zu einer Bandenstruktur mitsamt Bandenabrede“(UA S. 24) nicht hätten getroffen werden können. Den Fall 33 der Urteilsgründe, der lediglich den Angeklagten G. betrifft, hat das Landgericht als einheitliche Beihilfe zu den beim Angeklagten J. bereits im November 2010 abgeurteilten 16 Taten der Umsatzsteuerhinterziehung gewertet.

13

3. Im Rahmen der Strafzumessung hat das Landgericht die Fälle 1 bis 32 der Urteilsgründe für beide Angeklagte jeweils als minder schwere Fälle des Schmuggels im Sinne von § 373 Abs. 1 Satz 2 AO angesehen. Es hat dafür jeweils eine Freiheitsstrafe von einem Jahr und zwei Monaten, eine solche von acht Monaten und im Übrigen Geldstrafen zwischen 90 und 120 Tagessätzen verhängt.

14

Im Fall 33 der Urteilsgründe (Beihilfe des Angeklagten G. zur Umsatzsteuerhinterziehung) hat das Landgericht der Strafzumessung den gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2, § 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO zugrunde gelegt und gegen den Angeklagten G. eine Freiheitsstrafe von acht Monaten verhängt.

15

Strafmildernd hat das Landgericht bei beiden Angeklagten jeweils ein umfassendes und beim Angeklagten G. ein auch von Reue getragenes Geständnis berücksichtigt, was zu einer erheblichen Verkürzung der Hauptverhandlung beigetragen habe, sowie den Umstand, dass den Angeklagten hinsichtlich der Schmuggeltaten eine untergeordnete Rolle zukam und sie nicht Initiatoren waren, zudem die von ihnen als Erstverbüßer erlittene Untersuchungshaft und eine besondere Haftempfindlichkeit. Zugunsten der Angeklagten hat das Landgericht jeweils auch gewertet, dass sie keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht hatten, der aber (lediglich) in Höhe von rund 12.000 € berech- tigt gewesen wäre. Zu Lasten der Angeklagten hat das Landgericht berücksich- tigt, dass ein „erheblicher Schaden entstanden“ sei.

16

Zugunsten des Angeklagten G. hat das Landgericht auch dessen Unbestraftheit sowie den Umstand gewertet, dass dieser Angeklagte außer einem „Gehalt in Höhe von 2.100 € brutto“ keine finanziellen Vorteile aus den Taten erlangt habe.

17

Zugunsten des Angeklagten J. hat das Landgericht weiterhin be- rücksichtigt, dass er zur Tatzeit nur unwesentlich bestraft war. „Insbesondere“ sei auch die lange Verfahrensdauer zugunsten des Angeklagten J. zu bewerten, der sich „über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr … der Ver- folgung durch die Staatsanwaltschaft ausgesetzt“ sah, „obwohl es sich- insbe- sondere, aber nicht nur, für ihn - um die gleiche Angelegenheit handelte und er mit Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Landgericht im November 2011 davon ausgehen konnte, dass dieser Lebensabschnitt damit für ihn abge- schlossen war“ (UA S. 29).

18

Bei der Bemessung der Gesamtfreiheitsstrafe betreffend den Angeklagten J. hat das Landgericht „insbesondere“ berücksichtigt, dass dieser sich „in dem vorliegenden Verfahren das zweite Mal gerichtlich verantworten muss- te, obwohl es sich bei den Fällen 1 bis 32 und der vorangegangenen Verurteilung um einen einheitlichen Lebenssachverhalt handelt, der im Hinblick auf den Angeklagten nicht zusammen in einem Verfahren angeklagt, sondern unnatür- lich in zwei verschiedene Verfahren von der Staatsanwaltschaft aufgespalten wurde“ (UA S. 30).

II.

19

Die Revisionen der Staatsanwaltschaft haben Erfolg. Sie führen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils insgesamt, weil die knappen und lückenhaften , dadurch unklaren und zudem widersprüchlichen Urteilsgründe keine hinreichende Grundlage für die Prüfung eines Rechtsfolgenausspruchs bieten. Angesichts solcher Feststellungen ist auch die Beschränkung der Rechtsmittel auf den Strafausspruch unwirksam.

20

1. Die Urteilsgründe sind unklar, lückenhaft und widersprüchlich.

21

Soweit das Landgericht festgestellt hat, dass die Angeklagten Mobiltelefone und MP-Player nach Deutschland einführten, ohne die jeweils anfallende Einfuhrumsatzsteuer (und Zoll) „zu entrichten“ und „diese Unterhaltungselektronik … unter Umgehung der Umsatzsteuer“ veräußerten (UA S. 12), ist es er- kennbar davon ausgegangen, dass es sich bei den geschmuggelten und den weiterverkauften Elektronikgegenständen jeweils um die nämliche Ware aus dem Einfuhrschmuggel handelt. Diese Annahme steht jedoch mit den vom Landgericht der Entscheidung zugrunde gelegten Tatzeitpunkten, soweit solche überhaupt festgestellt wurden, im Widerspruch.

22

Nach den - insoweit aus der vorangehenden, rechtskräftigen Verurteilung des Angeklagten J. entnommenen - wiedergegebenen Urteilsfest- stellungen war die Umsatzsteuer aus dem Weiterverkauf der „geschmuggelten“ Elektronikgegenstände bereits im Zeitraum zwischen dem Jahr 2008 und März 2010 hinterzogen worden. Da andererseits nach den Urteilsfeststellungen die Mobiltelefone - mit Ausnahme einer Einfuhr im Februar 2009 - erst im Januar und Februar 2010 nach Deutschland eingeführt wurden, bleibt unklar, inwieweit der Umsatzsteuerhinterziehung die Lieferung von Waren zugrunde liegen konnte , auf die sich die ausgeurteilten Schmuggeltaten beziehen. Die im Jahr 2010 eingeschmuggelten Elektronikgeräte konnten jedenfalls nicht bereits vorher an Abnehmer in Deutschland ausgeliefert worden sein.

23

Für die MP-Player hat das Landgericht keine Feststellungen zum konkreten Einfuhrzeitpunkt innerhalb des vom Landgericht angenommenen Gesamttatzeitraums vorgenommen. Es begnügt sich vielmehr mit der Mitteilung eines anzunehmenden Gesamtschadens und der Angabe eines Verkaufspreises an deutsche Endkunden, ohne auch nur ansatzweise sonstige Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen (zu den Anforderungen an die Urteilsdarstellungen in Steuerstrafsachen vgl. z.B. BGH, Beschluss vom 13. Juli 2011 - 1 StR 154/11; BGH, Urteil vom 12. Mai 2009 - 1 StR 718/08, wistra 2009, 398). Es kann - wie auch die Ausführungen des Generalbundesanwalts belegen - lediglich vermutet werden, dass es ganz oder teilweise die in Fall 32 der Urteilsgründe genannten MP-Player waren, die Gegenstand der Umsatzsteuerhinterziehung gewesen sein könnten. Auf eine bloße Vermutung kann eine Verurteilung indes nicht gestützt werden (vgl. z.B. BGH, Urteil vom 24. November 1992 - 5 StR 456/92, BGHR StPO § 261 Vermutung 11).

24

Die Strafkammer wäre freilich nicht gehindert gewesen, tragfähige Feststellungen auf ein nach ihrer Überzeugung glaubwürdiges Geständnis zu stützen , sofern die Feststellungen - wozu sich das Urteil jedoch ebenfalls nicht verhält - Gegenstand eines Geständnisses hätten sein können (vgl. BGH, Urteil vom 11. August 2010 - 1 StR 199/10). Selbst wenn Angeklagte den Anklagevorwurf nur knapp einräumen, darf das Gericht dem freilich auf seine Zuverlässigkeit geprüften Geständnis Glauben schenken und Feststellungen darauf stützen (BGH, Urteil vom 10. Juni 1998 - 2 StR 156/98, NStZ 1999, 92). Auch kann, wenn das Tatgericht von einem strafbaren Verhalten des Täters überzeugt ist, die Bestimmung des Schuldumfangs im Wege der Schätzung erfolgen , namentlich wenn sich Feststellungen auf andere Weise nicht treffen lassen , etwa weil über die kriminellen Geschäfte keine Belege oder Aufzeichnungen vorhanden sind (BGH, Urteil vom 28. Juli 2010 - 1 StR 283/09, wistra 2010, 148; BGH, Urteil vom 12. August 1999 - 5 StR 269/99, wistra 1999, 426). Eine solche Schätzung nimmt die Strafkammer hier indes gerade nicht vor, vielmehr stützt sie sich auf eine als Anlage der Anklageschrift beigefügte Schadensberechnung. Abgesehen davon, dass die Strafkammer allein durch die Bezugnahme auf das Ergebnis von Dritten gefertigter Steuer- oder Zollberechnungen den der Berechnungsdarstellung zukommenden Aufgaben nicht entsprechen konnte (vgl. BGH, Beschluss vom 13. Juli 2011 - 1 StR 154/11), wird der Inhalt der Berechnungsdarstellung nicht mitgeteilt und ist somit der Prüfung durch das Revisionsgericht entzogen (vgl. auch BGH, Beschluss vom 30. Januar 2007 - 5 StR 17/06, NStZ 2007, 478).

25

Der Widerspruch bezüglich der Frage, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang hinsichtlich der ausgeurteilten 16 Taten der Umsatzsteuerhinterziehung - hinsichtlich derer sich die Feststellungen auf den Umfang der in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen pflichtwidrig nicht angemeldeten Umsätzen beschränken - und der 32 Fälle des gewerbsmäßigen Schmuggels Warenidentität bestand, lässt sich auch nicht aus dem weiteren Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe heraus beseitigen. Die Ausführungen der Strafkammer im Rahmen der Strafzumessung, dass allein im Fall 26 der Urteilsgründe eine entrichtete Einfuhrumsatzsteuer für zuvor eingeführte Gegenstände abzugsfähig gewesen wäre, in anderen Fällen der Import „für die D. GmbH“ (UA S. 27) erfolgt sei oder aber - im Fall 32 der Urteilsgründe - gar nicht feststellbar sei, für welche Gesellschaft die Waren eingeführt worden waren, legen die Nämlichkeit der Waren ebenfalls nur zugrunde, ohne diese zu belegen.

26

2. Schon die aufgezeigten Mängel müssen hier zur Unwirksamkeit der Rechtsmittelbeschränkung und zur Aufhebung des gesamten Urteils mit den Feststellungen führen. Die Sache ist zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das Landgericht zurückzuverweisen.

27

a) Eine - hier sogar ausdrücklich erklärte - Beschränkung eines Rechtsmittels allein auf den Rechtsfolgenausspruch ist grundsätzlich zulässig (vgl. BGH, Beschluss vom 21. Oktober 1980 - 1 StR 262/80, BGHSt 29, 359,364). Die in der Regel gegebene Trennbarkeit zwischen Schuld- und Strafausspruch ist jedoch - ausnahmsweise - zu verneinen, wenn die Schuldfeststellungen eine getrennte Überprüfung des angefochtenen Urteils nicht ermöglichen, ohne dass der nicht angefochtene Teil mitberührt würde. Dies ist hier - wie aufgezeigt - jedoch der Fall, weil die Feststellungen zur Tat so knapp, unvollständig, unklar und zudem widersprüchlich sind, dass sie keine hinreichende Grundlage für die Prüfung der Rechtsfolgenentscheidung bilden (vgl. BGH, Beschluss vom 14. Juli 1993 - 3 StR 334/93, NStZ 1994, 130; Meyer-Goßner, StPO, 54. Aufl., § 318 Rn. 16 mwN).

28

b) Dies bedingt zugleich die Aufhebung des Urteils insgesamt. Zwar erfordert ein lediglich den Schuldumfang betreffender Rechtsfehler regelmäßig nicht die Aufhebung auch des Schuldspruchs, da sich die Verurteilung jedenfalls im Ergebnis rechtfertigt (Kuckein in Karlsruher Kommentar, StPO, 6. Aufl., § 353 Rn. 13 mwN). So lässt es bei Steuerhinterziehung den Schuldspruch grundsätzlich unberührt, wenn lediglich der Verkürzungsumfang, etwa durch eine fehlerhafte Schätzung, unrichtig bestimmt ist, die Verwirklichung des Tatbestandes aber sicher von den Feststellungen getragen wird (vgl. BGH, Be- schluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07, wistra 2007, 345). Der Schuldspruch ist hier jedoch aufzuheben, weil - insbesondere mit Blick auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG - wesentliche Modalitäten zu dem auch den Schuldumfang determinierenden Tathergang unklar bleiben (hierzu vgl. Kuckein in Karlsruher Kommentar , StPO, 6. Aufl., § 353 Rn. 18 mwN) und dem neuen Tatrichter die Möglichkeit zu geben ist, eine Entscheidung ohne Bindung an die bisherigen - widersprüchlichen - Feststellungen zu treffen (hierzu vgl. auch BGH, Beschluss vom 20. Juni 1996 - 4 StR 680/95, NStZ-RR 1997, 72, 73).

III.

29

Die Erwägungen zur Strafzumessung im angefochtenen Urteil geben dem Senat Anlass, für den - angesichts der Geständnisse der Angeklagten zum Tatablauf naheliegenden - Fall eines erneuten Schuldspruchs durch den neuen Tatrichter Folgendes anzumerken:

30

1. Die Annahme minder schwerer Fälle des Schmuggels gemäß § 373 Abs. 1 Nr. 2 AO scheidet bei einer Hinterziehung von Einfuhrabgaben in großem Ausmaß regelmäßig aus. Dies ergibt sich aus Folgendem:

31

Bei Schmuggel gemäß § 373 AO handelt es sich um einen Qualifikationstatbestand gegenüber dem Grundtatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 AO). Liegen Qualifikationsmerkmale - wie etwa gewerbsmäßiges Handeln - nicht vor, ist die Hinterziehung von Einfuhrabgaben eine Steuerhinterziehung. Denn gemäß § 3 Abs. 3 AO sind Einfuhr- und Ausfuhrabgaben nach Art. 4 Nr. 10 und 11 des Zollkodexes Steuern im Sinne der Abgabenordung. Sind in einem solchen Fall durch eine Tat Einfuhrabgaben in großem Ausmaß (hierzu zuletzt BGH, Urteil vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11) verkürzt, liegt gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO ein Regelbeispiel eines besonders schweren Falls der Steuerhinterziehung vor, bei dem ein Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren eröffnet ist. Dieser Strafrahmen entspricht dem des Schmuggels nach § 373 AO.

32

Tritt ein Merkmal hinzu, das die Tat zum Schmuggel qualifiziert - etwa Gewerbsmäßigkeit (§ 373 Abs. 1 AO) - entfaltet der Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO, wenn er ohne das qualifizierende Merkmal anzuwenden wäre, eine Sperrwirkung. Deswegen kommt bei einem Schmuggel „in großem Ausmaß“ ein minder schwerer Fall mit einem auf Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe verminderten Strafrahmen (§ 373 Abs. 1 Satz 2 AO) allenfalls in besonderen Ausnahmefällen noch in Betracht.

33

Ein solcher Ausnahmefall liegt jedenfalls dann nicht vor, wenn - wie hier vom Landgericht festgestellt - der Schmuggel in organisierten Vertriebsstrukturen stattgefunden hat. Denn nach der Intention des Gesetzgebers soll der mildere Strafrahmen für minder schwere Fälle eine angemessene Bestrafung des bandenmäßigen Schmuggels z.B. in Fällen, die nicht der typischen organisierten Kriminalität zuzurechnen sind, ermöglichen (BT-Drucks. 16/5846, S. 174 ff.).

34

2. Aus dem Umstand, dass es sich beim Schmuggel um einen Qualifikationstatbestand der Steuerhinterziehung handelt, folgt zudem, dass die Rechtsprechung zur Strafzumessung bei Hinterziehung in Millionenhöhe auch auf Schmuggeltaten Anwendung findet. Demnach kommt eine (aussetzungsfähige) Freiheitsstrafe von nicht mehr als zwei Jahren auch bei Schmuggel gemäß § 373 AO nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe noch in Betracht. Dabei ist es für den Unrechtsgehalt ohne Bedeutung, ob die Millio- nengrenze durch eine einzelne oder mehrere Taten erreicht worden ist und ob eine Gesamtstrafe zu bilden ist.

35

a) Für die Strafzumessung in Fällen der Steuerhinterziehung in großem Ausmaß gilt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, die der Gesetzgeber in den Beratungen zu dem am 3. Mai 2011 (BGBl. I, 676) in Kraft getretenen Schwarzgeldbekämpfungsgesetz aufgegriffen und gebilligt hat (vgl. BGH, Beschluss vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11), Folgendes:

36

Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung sieht in § 370 Abs. 3 Satz 1 AO für besonders schwere Fälle einen erhöhten Strafrahmen von sechs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe vor. Ein besonders schwerer Fall liegt gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO (in der seit 1. Januar 2008 geltenden Fassung ) in der Regel vor, wenn der Täter in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Vorteile erlangt. Dieses nach objektiven Maßstäben zu bestimmende Merkmal des Regelbeispiels „in großem Ausmaß“ ist dann erfüllt, wenn der Hinterziehungsbetrag (bei einem „Griff in die Kasse des Staates“ ) 50.000 € übersteigt. Beschränkt sich das Verhalten des Täters darauf, die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen und führt das lediglich zu einer Gefährdung des Steueranspruchs, liegt die Wertgrenze zum „großen Ausmaß“ bei 100.000 € (vgl. zusammenfassend BGH, Beschluss vom 15. Dezember 2011 - 1 StR 579/11, NJW 2012,

1015).

37

Der in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO zum Ausdruck kommenden Wertung des Gesetzgebers ist bei hohen Hinterziehungsbeträgen im Rahmen der Strafzumessung Rechnung zu tragen, gleichviel ob dieser Betrag durch eine einzelne Tat hervorgerufen wurde oder durch eine Serie gleichgelagerter Taten, selbst wenn jede für sich genommen die Grenze zum großen Ausmaß nicht überschreitet. Schon bei der Einzelstrafbemessung ist nicht allein der jeweils durch die Einzeltat verursachte Schaden entscheidend, sondern auch die Gesamtserie und der dadurch verursachte Gesamtschaden in den Blick zu nehmen (vgl. BGH, Urteil vom 17. März 2009 - 1 StR 627/08, BGHSt 53, 221). Es ist ferner - zumal bei der Bildung einer Gesamtstrafe aus so gebildeten Einzelstrafen - die Wertung des Gesetzgebers zu beachten, dass bei Überschreiten zur Grenze des „großen Ausmaßes“ eine Freiheitsstrafe von nicht unter sechs Monaten schuldangemessen ist, bei einem sechsstelligen Hinterziehungsbetrag die Verhängung einer Geldstrafe demzufolge nur bei Vorliegen von gewichtigen Milderungsgründen noch schuldangemessen sein kann. Bei Hinterziehungsbeträgen in Millionenhöhe - also bei einem Gesamthinterziehungsumfang, der die Millionengrenze überschreitet - kommt eine aussetzungsfähige, also eine zwei Jahre nicht überschreitende Freiheitsstrafe regelmäßig nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe noch in Betracht (vgl. BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08 mwN, BGHSt 53, 71, zuletzt bestätigt in BGH, Urteil vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11, NJW 2012, 1458).

38

b) Diese Grundsätze sind auch in Fällen des Schmuggels gemäß § 373 AO anzuwenden.

39

Zwar ist § 373 AO ein selbständiger Qualifikationstatbestand zu § 370 Abs. 1 AO. Mit der dies klarstellenden Fassung des § 373 AO durch Art. 3 Nr. 4 des Gesetzes zur Neuregelung der Telekommunikationsüberwachung und anderer verdeckter Ermittlungsmaßnahmen und zur Umsetzung der Richtlinie 2006/24/EG vom 21. Dezember 2007 (BGBl. I, 3198) wurde aber zugleich - mit Wirkung zum 1. Januar 2008 - der Strafrahmen des gewerbsmäßigen, gewaltsamen oder bandenmäßigen Schmuggels erhöht und an den Strafrahmen der Steuerhinterziehung im besonders schweren Fall nach § 370 Abs. 3 AO angepasst. Eine Regelung für besonders schwere Fälle des § 373 AO oder eine Verweisung auf den Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO und damit auch die Notwendigkeit, für besonders schwere Fälle des § 373 AO den Strafrahmen der Strafzumessungsregel in § 370 Abs. 3 AO zu entnehmen, wurde dadurch entbehrlich (vgl. BT-Drucks. 16/5846, S. 174 ff.). Wenn aber allein eine gewerbsoder bandenmäßige Begehung regelmäßig einen sechs Monate übersteigenden Strafrahmen eröffnet, kann durch eine zugleich verwirklichte Hinterziehung von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben „in großem Ausmaß“ im Sinne der aufgezeigten Rechtsprechung zu § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO regelmäßig keine geringere Freiheitsstrafe verwirkt sein. Demzufolge kann entsprechend den Wertungen des Gesetzgebers auch bei einer gewerbsmäßigen Hinterziehung von Einfuhroder Ausfuhrabgaben in Millionenhöhe eine zwei Jahre nicht überschreitende Freiheitsstrafe regelmäßig nur bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe noch in Betracht kommen.

40

c) Die bislang getroffenen Feststellungen belegen derartige Milderungsgründe nicht.

41

Ein solcher kann sich insbesondere nicht daraus ergeben, dass der Angeklagte J. bereits im November 2010 wegen Taten der Umsatzsteuerhinterziehung verurteilt wurde und sich nun einem weiteren Strafverfahren ausgesetzt sah. Der Umstand, dass sich bei einem diesen Taten vorgelagerten (Einfuhr -) Schmuggel aus Sicht der Angeklagten gegebenenfalls um einen Teil einer einheitlichen Gesamthinterziehungsstrategie gehandelt hat, führt weder zu einem Strafklageverbrauch, noch schafft er einen Vertrauenstatbestand, der einer gesonderten Verfolgung eines der Umsatzsteuerhinterziehung vorgelagerten Schmuggels entgegenstehen würde. Sofern bei beiden Taten die nämliche Ware betroffen ist, kann dies - wenn die Voraussetzungen dafür vorliegen - lediglich dazu führen, dass der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs für Einfuhrum- satzsteuer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG) im Rahmen der Strafzumessung Rechnung zu tragen ist.

42

Auf der Grundlage der - allerdings widersprüchlichen - Feststellungen kann auch aus dem Verfahren und dessen Dauer ein Strafmilderungsgrund nicht erblickt werden. Zwar stellt die belastende Wirkung einer unverhältnismäßig langen Verfahrensdauer (als Folge der Tat für den Täter) einen allgemeinen Milderungsgrund dar (BGH, Beschluss vom 22. Januar 1992 - 3 StR 440/91, NStZ 1992, 229; vgl. aber auch BGH, Urteil vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11, NJW 2012, 1458). Eine solche ist aber im Urteil ebenso wenig festgestellt wie Umstände, die beim Angeklagten J. ein schutzwürdiges Vertrauen hätten begründen können, mit der Verurteilung vom 12. November 2010 hätte es sein Bewenden. Eine nach den Ausführungen im Urteil zum Verfah- rensgang, namentlich zur „unnatürlichen“ Aufspaltung der Verfahren durchdie Staatsanwaltschaft hier zu besorgende Annahme des Landgerichts, es sei an eine bei außerhalb des von § 257c StPO vorgegebenen Rahmens geführten Gesprächen in Aussicht gestellte Strafobergrenze gebunden (die sich für das erkennende Gericht überdies nur auf den zu seiner Kognition gestellten Sachverhalt beziehen könnte), könnte gegebenenfalls sogar schon für sich den Bestand eines Urteils gefährden (vgl. BGH, Beschluss vom 12. Juli 2011 - 1 StR 274/11). Erst recht wäre der neue Tatrichter an solche Gespräche - sollten sie geführt worden sein - nicht gebunden.

43

Auch könnte es den Angeklagten G. nicht entlasten, dass er - sofern auch das neue Tatgericht zu entsprechenden Feststellungen gelangen sollte - über einen monatlichen Bruttolohn von 2.100 € hinaus keine weiteren Vorteile erzielt hat. Denn für gewerbsmäßiges Handeln genügt bereits die Absicht , sich durch wiederholte Hinterziehung von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben eine fortlaufende Einnahmequelle zu verschaffen (vgl. die Nachweise bei Jäger in Klein, AO, 11. Aufl., § 373 Rn. 16). Nach den Feststellungen des angefochtenen Urteils war das Tätigwerden des Angeklagten G. hier sogar auf eine Gewinnbeteiligung von bis zu 20 % ausgerichtet.

44

Ebenso wenig stellt der durch Untersuchungshaft erlittene Freiheitsentzug bei Verhängung einer zu verbüßenden Freiheitsstrafe wegen der vollen Anrechenbarkeit nach § 51 StGB einen strafmildernd zu berücksichtigenden Nachteil für den Angeklagten dar (st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 14. Juni 2006 - 2 StR 34/ 06, BGHR StGB § 46 Abs. 2 Lebensumstände 21).

45

d) Die Grundsätze zur Strafzumessung bei Steuerhinterziehung in großem Ausmaß bzw. in Millionenhöhe sind auch dann zu beachten, wenn lediglich - wie vom Landgericht hier bei dem Angeklagten G. angenommen - eine einheitliche Beihilfe zu einer Mehrzahl von Fällen der Steuerhinterziehung in Betracht kommt. Übersteigt in einem solchen Fall der Gesamtverkürzungsumfang der durch die Beihilfe geförderten Haupttaten die Betragsgrenze des Regelbeispiels Steuerhinterziehung „in großem Ausmaß“ gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO, muss deshalb das Tatgericht ausgehend von einer Gesamtwürdigung erörtern, ob im Rahmen der Strafzumessung statt des gemäß § 27 Abs. 2, § 49 Abs. 1 StGB gemilderten Strafrahmens des § 370 Abs. 1 AO von dem gemäß § 27 Abs. 2, § 49 Abs. 1 StGB gemilderten (erhöhten) Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO oder dem nicht gemilderten Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO auszugehen ist.

46

3. Das neue Tatgericht wird auch Gelegenheit haben, zu prüfen, ob das Tatgeschehen bei der Einfuhr der Elektronikartikel (auch) den Tatbestand eines bandenmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 2 Nr. 3 AO) erfüllt, was angesichts der bisherigen Feststellungen zur organisierten Vertriebsstruktur nahe liegt. Nack Wahl Graf Jäger Sander