Bundesgerichtshof Beschluss, 08. Feb. 2017 - 1 StR 483/16

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Das Landgericht hat den Angeklagten G. wegen Betrugs zu einer Freiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt und angeordnet , dass als Entschädigung für die überlange Verfahrensdauer drei Monate der verhängten Freiheitsstrafe als vollstreckt gelten. Die umfassend eingelegte und mit der Sachrüge geführte Revision dieses Angeklagten hat nur im Strafausspruch Erfolg; im Übrigen ist sie unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.

I.

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Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen :

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1. Nach den Feststellungen des Landgerichts war der Angeklagte seit Dezember 1995 Mitglied des Vorstands der B. S. (im Folgenden: BSR) und dabei intern für die Ressorts „kaufmännische Dienstleistungen“ und „Reinigung“ zuständig. Die BSR war im tatrelevanten Zeitraum eine Anstalt des öffentlichen Rechts, die neben dem Vorstand auch über einen Aufsichtsrat verfügte und der Rechtsaufsicht des Berliner Senats unterstand. Der BSR oblag in ihrem hoheitlichen Bereich die Straßenreinigung mit Anschluss- und Benutzungszwang für die Eigentümer der Anliegergrundstücke. Die Rechtsverhältnisse waren privatrechtlich ausgestaltet; für die Bemessung der Entgelte galten die öffentlich-rechtlichen Grundsätze der Gebührenbemessung, wie etwa das Äquivalenz- oder das Kostendeckungsprinzip. Insoweit unterlagen die von der BSR festgesetzten Entgelte richterlicher Kontrolle nach § 315 Abs. 3 BGB.

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Nach den gesetzlichen Regelungen des Berliner Straßenreinigungsgesetzes hatten die Anlieger 75 % der angefallenen Kosten für die Straßenreinigung zu tragen; 25 % der Kosten verblieben beim Land Berlin (§ 7 Abs. 1). Die Aufwendungen der Reinigung für Straßen ohne Anlieger musste das Land Berlin in vollem Umfang tragen (§ 7 Abs. 6). Die Entgelte, die sich nach der Häufigkeit der Reinigung in vier Tarifklassen unterteilten, wurden für den Tarifzeitraum auf der Grundlage einer Prognose der voraussichtlichen Aufwendungen festgesetzt. Die Tarifbestimmung erfolgte durch eine Projektgruppe „Tarifkalkulation“. Infolge eines Versehens wurden bei der Berechnung der Entgelte in der Tarifperiode 1999/2000 auch die Kosten für die Straßen zu 75 % einbezogen, für die es keine Anlieger gab und die das Land Berlin vollständig hätte tragen müssen. Verantwortliches Vorstandsmitglied war der Angeklagte, der – als die Tarife bereits in Kraft waren – über den Berechnungsfehler informiert wurde, diesen jedoch nicht korrigieren ließ.

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Für die Tarifperiode 2001/2002, den Tatzeitraum, wurde vom Gesamtvorstand der BSR eine neue Projektgruppe eingesetzt, die zunächst den Berechnungsfehler aus der vergangenen Tarifperiode beheben wollte. Auf Weisung des Angeklagten wurde dies jedoch unterlassen. Der Angeklagte beabsichtigte , zumal die BSR durch eine am 6. Juli 2000 geschlossene Zielvereinbarung mit dem Land Berlin sich zu Effizienzsteigerungen und erheblichen Zahlungen verpflichtet hatte, den Fehler fortzuschreiben, um Kostenrisiken auszugleichen und um den von ihm zu verantwortenden Fehler bei der vorherigen Tarifkalkulation zu vertuschen. Der Tarif, in dessen Berechnungsgrundlage auch die anliegerfreien Straßen einbezogen worden waren, wurde vom Vorstand und Aufsichtsrat der BSR gebilligt. Der Angeklagte stellte als verantwortlicher Vorstand den Tarif dort jeweils zumindest in Grundzügen vor, ohne jedoch die Entscheidungsträger auf die Einbeziehung der anliegerfreien Straßen hinzuweisen. Die Senatsverwaltung genehmigte den Tarif. Dabei verpflichtete sie die BSR allerdings im Wege einer Auflage zu einer Nachkalkulation. Auf der Grundlage des genehmigten Tarifs wurden von den Eigentümern der Anliegergrundstücke höhere Entgelte in Höhe von insgesamt etwa 23 Mio. Euro verlangt. Die geforderten Entgelte wurden zu 98 % bezahlt. Die BSR machte mit einem vom Angeklagten unterzeichneten Schreiben gegenüber dem Senat ebenfalls Reinigungskosten in Höhe von 35 Mio. DM für Straßen ohne Anlieger geltend.

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2. Das Landgericht hat das Verhalten des Angeklagten im Hinblick auf die gesamte Tarifperiode 2001/2002 als (einheitlichen) Betrug in mittelbarer Täterschaft gewertet. Der Angeklagte habe sich dabei der Mitarbeiter der Rechnungsstelle als gutgläubiger Werkzeuge bedient, als diese in Unkenntnis der Unrichtigkeit der Tarifberechnung die Entgelte von den Anliegern anforderten. Die Eigentümer der Anliegergrundstücke bzw. deren Verwalter seien getäuscht worden, weil sie davon ausgingen, dass die Tarife ord- nungsgemäß festgesetzt worden seien. Damit hätten sie sich in einem Irrtum befunden, weil ihnen die Höhe der Reinigungstarife nicht gleichgültig gewesen sei. Durch die Bezahlung der überhöhten Tarife sei der Schaden eingetreten. Auch die noch notwendige Nachkalkulation habe diesen nicht entfallen lassen, sondern berühre lediglich die Kalkulation der nachfolgenden Tarife.

II.

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Die Revision des Angeklagten ist nur im Hinblick auf die Strafzumessung erfolgreich.

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1. Der Schuldspruch hält rechtlicher Überprüfung stand.

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a) Einer Verurteilung wegen Betrugs stehen nicht die spezialgesetzlichen Vorschriften der §§ 352, 353 StGB entgegen.

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aa) Der Privilegierungstatbestand des § 352 StGB schließt allerdings eine Strafbarkeit nach § 263 StGB jedenfalls dann aus, wenn zu der Täuschungshandlung , die notwendig zu den Gebührenüberhebungen gehört, keine weitere Täuschung hinzukommt (BGH NJW 2006, 3219, 3221). Hier scheidet aber eine Strafbarkeit nach § 352 StGB aus. Der Angeklagte hat als Organ einer Anstalt des öffentlichen Rechts, die hier in einem durch einen Anschluss- und Benutzungszwang in einem dem freien Markt entzogenen Bereich tätig ist (vgl. BGH NJW 2007, 2932), zwar als Amtsträger gehandelt. Er ist jedoch kein Amtsträger im Sinne des § 352 StGB, der für seine Amtshandlungen Gebühren oder andere Vergütungen zu seinem Vorteil erheben darf. Nur solche Amtsträger, etwa Notare, Gerichtsvollzieher oder beamtete Tierärzte (vgl. Cramer/Sternberg-Lieben in Schönke/Schröder, StGB 27. Aufl. § 352 Rdn. 3), die Vergütungen zu ihrem eigenen Vorteil geltend machen dürfen, fallen unter diesen Tatbestand. Es muss sich deshalb um ein eigenes Recht des Täters handeln, für seine Tätigkeit Vergütungen nach Vergü- tungsordnungen festsetzen zu können. Hieran fehlt es in Bezug auf den Angeklagten , der für seine Tätigkeiten gegenüber Dritten keine Vergütungen berechnen darf. Gläubiger der Vergütungsansprüche ist vielmehr die BSR, die der Angeklagte organschaftlich vertrat.

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Die Strafvorschrift des § 352 StGB erfasst nicht die gesetzwidrige Gebührenberechnung per se, sondern nur diejenige bestimmter, abschließend benannter Berufsgruppen. Eine Zurechnung besonderer persönlicher Merkmale nach § 14 Abs. 1 StGB ist deshalb nur dann möglich, soweit der organschaftlich vertretene Rechtsträger selbst dem (strafrechtlich privilegierten) Personenkreis angehört, wie dies z. B. bei der Rechtsanwalts-GmbH nach §§ 59c ff. BRAO der Fall ist. Eine Ausdehnung auf organschaftliche Vertreter sämtlicher Rechtsträger, die Gebühren für Amtshandlungen erheben dürfen, ist mit dem Ausnahmecharakter der Vorschrift nicht zu vereinbaren (zur rechtspolitischen Fragwürdigkeit dieser Bestimmung vgl. schon BGH NJW 2006, 3219, 3221; Fischer, StGB 56. Aufl. § 352 Rdn. 2). Einer erweiternden Auslegung stehen der Wortlaut der Strafvorschrift und vor allem ihr systematischer Zusammenhang entgegen. Ein Fehlverhalten von Amtsträgern , die Gebühren nicht für sich selbst, sondern für öffentliche Kassen erheben , ist nämlich durch § 353 StGB strafrechtlich erfasst. Die unterschiedliche Beschreibung des Täterkreises der Sonderdelikte nach § 352 StGB und § 353 StGB spricht aber dafür, dass auch jeweils ein unterschiedlicher Personenkreis bezeichnet ist und § 352 StGB nur einen besonderen Teil von Amtsträgern erfassen soll, nämlich diejenigen, die Gebühren für ihre Verrichtungen zum eigenen Vorteil erheben dürfen (BGHSt 2, 35, 36; Träger in LK 11. Aufl. § 352 Rdn. 6).

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bb) Auch eine Strafbarkeit nach § 353 StGB, die gleichfalls gegenüber dem Betrugstatbestand im Verhältnis der Spezialität stünde (Träger in LK 11. Aufl. § 353 Rdn. 23), liegt nicht vor. Zwar ist eine „Gebührenüberhöhung“ gegeben, es fehlt jedoch das zusätzliche Merkmal, dass die (rechtswidrig) überhöhten Gebühren nicht vollständig zur Kasse gebracht wurden. Da somit schon deshalb der Tatbestand des § 353 StGB nicht erfüllt ist, kommt diesem Straftatbestand auch keine Sperrwirkung zu.

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cc) Die Privilegierungstatbestände der §§ 352, 353 StGB können andererseits nicht als Beleg dafür herangezogen werden, dass Täuschungshandlungen im Zusammenhang mit Gebühren und öffentlichen Abgaben nur unter den dort benannten Tatbestandsvoraussetzungen überhaupt strafbar sind. Vielmehr stehen auch solche Zahlungsverpflichtungen grundsätzlich unter dem strafrechtlichen Schutz des § 263 StGB, wenn sich die Täuschungshandlung auf sie bezieht. Die Pönalisierung einer täuschungsbedingten Schädigung des Vermögens Dritter entfällt nicht deshalb, weil für Sonderformen des Betrugs überkommene Privilegierungstatbestände zugunsten einzelner Berufsgruppen fortbestehen (vgl. aber zur Strafzumessung unter 2. a) a. E.).

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b) Das Landgericht hat rechtsfehlerfrei eine vom Angeklagten in mittelbarer Täterschaft begangene Täuschungshandlung und eine damit korrespondierende Irrtumserregung bei den Anspruchsverpflichteten angenommen.

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aa) Zwar enthalten die an die Eigentümer gerichteten Schreiben unmittelbar keine falsche Tatsachenbehauptung. In der Rechtsprechung ist jedoch anerkannt, dass eine Täuschung im Sinne des § 263 Abs. 1 StGB auch konkludent erfolgen kann. Diese Voraussetzung liegt vor, wenn der Täter die Unwahrheit zwar nicht expressis verbis zum Ausdruck bringt, sie aber nach der Verkehrsanschauung durch sein Verhalten miterklärt (BGHSt 51, 165, 169 f.; 47, 1, 3). Welcher Inhalt der Erklärung zukommt, bestimmt sich ganz wesentlich durch den Empfängerhorizont und die Erwartungen der Beteiligten. Diese werden regelmäßig durch den normativen Gesamtzusammenhang geprägt sein, in dem die Erklärung steht (vgl. BGHSt 51, 165, 170). Deshalb hat der Bundesgerichtshof auch entschieden, dass ein Kassenarzt mit seiner Abrechnung gegenüber der Kasse nicht nur erklärt, dass die abgerechnete Leistung unter die Leistungsbeschreibung der Gebührennummer fällt, son- dern auch, dass seine Leistung zu den kassenärztlichen Versorgungsleistungen gehört und nach dem allgemeinen Bewertungsmaßstab abgerechnet werden kann (BGHR StGB § 263 Abs. 1 Täuschung 12; vgl. auch Täuschung 9, 11).

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Das Landgericht hat rechtsfehlerfrei dem Rechnungsschreiben der BSR die (konkludent miterklärte) Aussage entnommen, dass die Tarife unter Beachtung der für die Tarifbestimmung geltenden Rechtsvorschriften ermittelt und sie mithin auch auf einer zutreffenden Bemessungsgrundlage beruhen. Der Verkehr erwartet nämlich vor allem eine wahrheitsgemäße Darstellung im Zusammenhang mit der Geltendmachung eines zivilrechtlichen Anspruchs , soweit die Tatsache wesentlich für die Beurteilung des Anspruchs ist und der Adressat sie aus seiner Situation nicht ohne weiteres überprüfen kann (BGHR StGB § 263 Abs. 1 Täuschung 22). Eine solche Möglichkeit, die geltend gemachten Straßenreinigungsentgelte auf die Richtigkeit ihrer Bemessungsgrundlage überprüfen zu können, hat der Adressat der Rechnung praktisch nicht. Die BSR nimmt deshalb zwangsläufig das Vertrauen der Adressaten in Anspruch. Dies prägt wiederum deren Empfängerhorizont. Da die Eigentümer damit rechnen dürfen, dass die Tarife nicht manipulativ gebildet werden, erklärt der Rechnungssteller dies in seinem Anspruchsschreiben konkludent. Für die BSR gilt dies im besonderen Maße, weil sie als öffentlich-rechtlich verfasster Rechtsträger wegen ihrer besonderen Verpflichtung zur Gesetzmäßigkeit gegenüber ihren Kunden gehalten ist, eine rechtskonforme Tarifgestaltung vorzunehmen. Dass sie diese Pflicht eingehalten hat, versichert sie stillschweigend, wenn sie gegenüber ihren Kunden auf der Grundlage der Tarife abrechnet.

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bb) Einem entsprechenden Irrtum unterlagen auch die Adressaten der Rechnungen. Der im Rahmen der Täuschungshandlung maßgebliche Empfängerhorizont spiegelt sich regelmäßig in dem Vorstellungsbild auf Seiten der Empfänger wider. Deshalb kommt es – worauf das Landgericht zutreffend hingewiesen hat – nicht darauf an, ob die Adressaten sich eine konkrete Vorstellung über die Berechnung der Reinigungsentgelte und die in Ansatz gebrachten Bemessungsgrundlagen gemacht haben. Entscheidend ist vielmehr , dass die Empfänger der Zahlungsaufforderungen sich jedenfalls in einer wenngleich allgemein gehaltenen Vorstellung befanden, dass die Tarifberechnung „in Ordnung“ sei, zumal die Höhe der Tarife ihre eigenen finanziellen Interessen unmittelbar berührte (vgl. BGHSt 2, 325; 24, 386, 389; Fischer , StGB 56. Aufl. § 263 Rdn. 35). Damit gingen sie – jedenfalls in der Form des sachgedanklichen Mitbewusstseins (vgl. BGHSt 51, 165, 174) – davon aus, dass die Bemessungsgrundlage zutreffend bestimmt und die Tarife nicht manipulativ zu ihren Lasten erhöht wurden. Insofern ist bei ihnen ein Irrtum erregt worden, weil sie auf eine ordnungsgemäße Abrechnung vertrauten und in diesem Bewusstsein auch die Rechnungen der BSR als gesetzeskonforme Zahlungsanforderung ansahen.

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cc) Ohne Rechtsverstoß hat das Landgericht bei dem Angeklagten eine mittelbare Täterschaft im Sinne des § 25 Abs. 1 2. Alt. StGB angenommen. Der Angeklagte hat dadurch, dass er den Entscheidungsgremien (einschließlich der Senatsverwaltung als Genehmigungsbehörde) die Tarifvorschläge unter Heranziehung falscher (überhöhter) Bemessungsgrundlagen vorlegte, deren Festlegung erreicht. Damit hat er aber zugleich die Grundlage für einen weiteren von ihm ausgelösten Kausalverlauf geschaffen, nämlich die Absendung der Zahlungsanforderungen an die anspruchsverpflichteten Anlieger, die eigentliche Betrugshandlung gegenüber den Eigentümern. Damit hat sich der Angeklagte der mit der Rechnungsstellung und Forderungseinziehung befassten (gutgläubigen) Mitarbeiter bedient, die er zu den Täuschungshandlungen gegenüber den Anliegern verleitet hat. Seine Position als Organ innerhalb der BSR und sein besonderes Wissen darum, wie die Tarife zustande gekommen sind, verschafften ihm die notwendige Tatherrschaft.

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Es wäre allerdings auch denkbar, in der Tariffestsetzung selbst die eigentliche Vermögensverfügung zu sehen. Dann wäre der Angeklagte unmit- telbar Täter, der den Entscheidungsgremien die (falschen) Bemessungsgrundlagen dargelegt oder in seinem Beisein hat darlegen lassen. Da die BSR aufgrund ihrer Stellung zu einer einseitigen Leistungsbestimmung gemäß § 315 BGB berechtigt war, könnte aufgrund dieses hierin begründeten Näheverhältnisses eine vermögensschädigende Verfügung zu Lasten der Eigentümer der Anliegergrundstücke zu sehen sein (vgl. BGH NStZ 1997, 32; wistra 1992, 299; Hefendehl in MünchKomm § 263 Rdn. 286 ff.). Die einzelnen Rechnungsstellungen wären dann (mitbestrafte) Nachtaten. Dem braucht allerdings nicht weiter nachgegangen zu werden, weil der Angeklagte durch die Annahme eines Betrugs in mittelbarer Täterschaft jedenfalls nicht beschwert ist.

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c) Aus Rechtsgründen ist gleichfalls nicht zu beanstanden, dass das Landgericht bei dem Angeklagten eine Bereicherungsabsicht im Sinne des § 263 StGB bejaht hat.

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aa) Eine solche Bereicherungsabsicht kann auch dann vorliegen, wenn der Täter einem Dritten rechtswidrig einen Vorteil verschaffen will. Hierfür genügt es, dass es dem Täuschenden auf den Vermögensvorteil als sichere und erwünschte Folge seines Handelns ankommt, mag der Vorteil auch von ihm nur als Mittel zu einem anderweitigen Zweck erstrebt werden. Nicht erforderlich ist, dass der Vermögensvorteil die eigentliche Triebfeder oder das in erster Linie erstrebte Ziel seines Handelns ist (BGHSt 16, 1; vgl. auch Cramer/Perron in Schönke/Schröder, StGB 27. Aufl. § 263 Rdn. 176 f.). Diese Voraussetzung hat das Landgericht bejaht. Nach seinen Feststellungen war die Tat in erster Linie zwar auf die Verdeckung des Fehlers aus der Tarifperiode 1999/2000, aber zugleich auch auf eine erneute, erweiterte Bereicherung der BSR gerichtet.

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bb) Entgegen der Auffassung der Verteidigung ist diese Beweiswürdigung des Landgerichts zur inneren Tatseite des Angeklagten nicht zu beanstanden. Nach den Urteilsgründen ging es dem Angeklagten zwar vorwie- gend darum, den Fehler in der Tarifgestaltung 1999/2000 zu vertuschen; er billigte die Mehreinnahmen der BSR aber nicht nur, sondern sie stellten für ihn einen notwendigen, zudem nicht einmal unerwünschten Nebeneffekt dar. Diese im Übrigen nahe liegende Schlussfolgerung hat das Landgericht auf die finanziellen Unsicherheiten wegen der zuvor abgeschlossenen Zielvereinbarung mit dem Land Berlin gestützt sowie auf sein allgemeines von dem Angeklagten selbst bekundetes Bestreben, zum Wohle des Unternehmens tätig sein zu wollen. Das Landgericht hat damit seine Wertung auch hinreichend mit Tatsachen belegt. Ein Rechtsfehler ist insoweit nicht ersichtlich.

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2. Dagegen hält die Strafzumessung rechtlicher Überprüfung nicht stand.

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a) Das Landgericht hat als ganz wesentlichen Strafzumessungsgesichtspunkt die Schadenshöhe von weit über 20 Mio. Euro angeführt. Es hat entscheidend darauf abgestellt, dass eine mildere Bestrafung trotz mehrerer gewichtiger Milderungsgründe (UA S. 58) wegen der Schadenshöhe nicht in Betracht gezogen werden könne. Dabei unterlässt das Landgericht jedoch die bei der gegebenen besonderen Sachlage von vornherein gebotene Relativierung des Schadens. Es hätte nämlich bei der hier gegebenen Fallkonstellation in den Blick genommen werden müssen, dass sich der Schaden nach dem gewöhnlichen Verlauf nachhaltig reduziert hätte (vgl. BGH StV 2003, 446, 447; wistra 2006, 20; Raum in Wabnitz/Janowski, Handbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts 3. Aufl. S. 238 f.). Diese Besonderheiten ergeben sich hier aus Folgendem:

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Durch die zu hohe Bemessungsgrundlage, die auch Straßen ohne Anlieger erfasste, hätte die BSR Einnahmen in einer Größenordnung erzielt, die eine Absenkung der Tarife in der nächsten Periode erforderlich gemacht hätte. Da die BSR den allgemeinen öffentlich-rechtlichen Gebührengrundsätzen unterlag, war sie an das Kostendeckungsprinzip (vgl. BVerfGE 108, 1, 19 ff.) gebunden. Die vereinnahmten Gebühren hätten mithin nicht zu einer der BSR verbleibenden Gewinnsteigerung führen dürfen, sondern hätten – wie das Landgericht an anderer Stelle zutreffend ausgeführt hat (UA S. 52) – periodenübergreifend ausgeglichen werden müssen. Dadurch wäre eine deutliche Relativierung der Schadenshöhe eingetreten. Im Rahmen der Nachkalkulation konnte dies nur schneller aufgedeckt werden. Eine solche Schadensreduzierung hat das Landgericht, auch wenn es die Schadenswiedergutmachung nach Tataufdeckung berücksichtigt hat, nicht ausreichend gewürdigt. Da das Landgericht ausdrücklich im besonderen Maße auf die absolute Schadenshöhe abgestellt hat, kann der Senat nicht ausschließen, dass dies die Strafzumessung beeinflusst hat.

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Es kommt hinzu, dass im Bereich des Betrugs im Rahmen uneigentlicher Gebührenüberhebungen der Blick auf die hier nicht erfüllten, aber angesichts des verlangten materiellen Eigennutzes verwerflicheres Handeln voraussetzende Privilegierungstatbestände der §§ 352, 353 StGB für sich eine mildernde Berücksichtigung nahe legt. Da der Senat den Strafausspruch schon aus diesem Grund aufhebt, kann er offenlassen, ob die Höhe der gegen den Angeklagten verhängten Strafe angesichts der konkreten Ahndung der weiteren Tatbeteiligten in einem nicht mehr angemessenen Verhältnis stand.

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b) Die Verhängung einer (gegebenenfalls zur Bewährung ausgesetzten ) Freiheitsstrafe scheint hier schon aus Rechtsgründen unerlässlich. Daher lässt der Senat die festgestellte Kompensation für die rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung bestehen. Ebenso können die Feststellungen zum Rechtsfolgenausspruch aufrecht erhalten bleiben. Der neue Tatrichter darf allerdings weitere Feststellungen treffen, die den bisherigen nicht widerspre- chen. Ebenso ist, sollte eine weitere rechtsstaatswidrige Verfahrensverzögerung eintreten, die bislang angesetzte Kompensation zu erhöhen.

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Betruges unter Einbeziehung der Strafen aus einer Vorverurteilung unter Auflösung der dort gebildeten Gesamtfreiheitsstrafe zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Die gegen diese Verurteilung gerichtete Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt, hat lediglich hinsichtlich des Ausspruchs über die Gesamtstrafe einen geringen Teilerfolg.

I.

2

Die Verfahrensrüge bleibt erfolglos; die Nachprüfung des angefochtenen Urteils auf Grund der Sachrüge hat hinsichtlich des Schuldspruchs und des Ausspruchs über die Einzelstrafe keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben. Insoweit wird auf die Ausführungen des Generalbundesanwalts in seiner Antragsschrift vom 9. September 2009 Bezug genommen.

3

Ergänzend bemerkt der Senat, dass die Urteilsgründe das Vorliegen einer Täuschungshandlung ausreichend belegen. Nach den Feststellungen hat der Angeklagte das von ihm zum Verkauf angebotene Unternehmen nicht nur allgemein als wirtschaftlich soliden Betrieb mit gesicherter Zukunft angepriesen. Er hat vielmehr wahrheitswidrig behauptet, der Betrieb habe bereits zwei Aufträge im Gesamtvolumen von 250.000 € erhalten und den Geschädigten Unterlagen gezeigt, die diese Auftragserteilung dokumentieren sollten. Deshalb stellten seine Erklärungen nicht nur Werturteile dar, sondern enthielten darüber hinaus den für das Merkmal der Täuschung im Sinne des § 263 Abs. 1 StGB notwendigen Tatsachenkern (vgl. dazu BGHSt 48, 331, 344 f.).

II.

4

Die Ausführungen des Landgerichts zur Bildung der Gesamtfreiheitsstrafe enthalten indessen einen auch aus dem Zusammenhang der Urteilsgründe nicht aufklärbaren Widerspruch, der im Ergebnis zu einer Reduzierung der ausgesprochenen Gesamtfreiheitsstrafe um zwei Monate führen muss.

5

Das Landgericht hat nach Abwägung aller für und gegen den Angeklagten sprechenden Gesichtspunkte für den abgeurteilten Fall des Betruges im Sinne von § 263 Abs. 1 StGB einerseits eine Einsatzstrafe in Höhe von "einem Jahr und acht Monaten Freiheitsstrafe" verhängt. Im Zusammenhang mit der Bildung der neuen Gesamtfreiheitsstrafe unter Einbeziehung der Einzelstrafen aus der Verurteilung des Angeklagten durch das Amtsgericht Lemgo vom 14. November 2006 in der Fassung des Urteils des Landgerichts Detmold vom 5. Juni 2007 unter Auflösung der dort gebildeten Gesamtstrafe hat es jedoch u.a. ausgeführt, dass bei der nunmehr nach § 54 Abs. 1 StGB neu zu bildenden Gesamtstrafe die höchste verwirkte Einzelstrafe, "im vorliegenden Fall also die soeben festgestellte Einsatzstrafe in Höhe von einem Jahr zehn Monaten" zu erhöhen sei. Wegen dieses nicht erklärbaren Widerspruchs hat der Senat die vom Landgericht festgesetzte Gesamtfreiheitsstrafe um zwei Monate vermindert , da er nicht gänzlich ausschließen kann, dass die zuletzt genannte, höhere Einsatzstrafe die Bildung der Gesamtfreiheitsstrafe beeinflusst hat. Dadurch ist der Angeklagte unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt beschwert.

III.

6

Im Hinblick auf den nur geringfügigen Teilerfolg der Revision ist es nicht unbillig, den Beschwerdeführer mit den gesamten Kosten und Auslagen seines Rechtsmittels zu belasten (§ 473 Abs. 1 und 4 StPO).

Gründe:

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 17 Fällen, wegen versuchter Steuerhinterziehung in zwei Fällen und wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in 22 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt.

2

Die Revision des Angeklagten, mit der er ein Verfahrenshindernis geltend macht und die Verletzung sachlichen Rechts rügt, hat den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg. Im Übrigen ist sie aus den Gründen der Antragsschrift des Generalbundesanwalts vom 27. April 2009 unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.

I.

3

Nach den Urteilsfeststellungen war der Angeklagte seit der Gründung der E. GmbH im Februar 2002 Geschäftsführer dieser Gesellschaft mit Sitz in Mannheim. Gesellschafter war ein aus Gefälligkeit für den Angeklagten handelnder Strohmann. Im Jahr 2005 gründete der Angeklagte eine weitere Gesellschaft , die U. GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer er war.

4

Unter dem jeweiligen Briefkopf dieser Gesellschaften erstellte der Angeklagte in den Jahren 2002 bis 2007 für mehrere Unternehmen gegen Entgelt sog. Abdeckrechungen, um ihnen die auf diese Rechnungen gestützte Hinterziehung von Steuern zu ermöglichen. Bei den Rechnungen handelte es sich um Scheinrechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, mit denen in Wirklichkeit nicht ausgeführte Lieferungen oder sonstige Leistungen in Rechnung gestellt wurden. Wie vom Angeklagten beabsichtigt, wurden die Scheinrechnungen von den Rechnungsempfängern dazu benutzt, durch Geltendmachung der in den Scheinrechnungen enthaltenen Vorsteuerbeträge, durch Vorspiegelung tatsächlich nicht vorhandener Betriebsausgaben und durch Verschleierung verdeckter Gewinnausschüttungen Umsatz-, Körperschaft-, Gewerbe- und Einkommensteuer in einer Gesamthöhe von mehr als 668.000,-- Euro zu hinterzie- hen. Die in den Scheinrechnungen ausgewiesenen Rechnungsbeträge überwiesen die Rechnungsempfänger jeweils auf Konten der als Rechnungsaussteller genannten Unternehmen des Angeklagten. Nach Abhebung der eingegangenen Gelder zahlte der Angeklagte von den Nettorechnungsbeträgen jeweils 85 Prozent an die Rechnungsempfänger aus, die verbleibenden 15 Prozent behielt er als Provision.

5

Die aus dem Handel mit Scheinrechnungen erzielten Erlöse gab der Angeklagte in den für die von ihm geleiteten Gesellschaften eingereichten Körperschaftsteuer -, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärungen nicht an; zum Teil stellte er Einnahmen der Gesellschaft fingierte Betriebsausgaben gegenüber. Hierdurch verkürzte er die von den Gesellschaften geschuldeten Steuern um einen Betrag von mehr als 612.000,-- Euro. Da er plangemäß für sich auch keine Einkommensteuererklärungen abgab, verkürzte er in den Veranlagungszeiträumen 2002 bis 2007 zudem Einkommensteuern in Höhe von mehr als 156.000,-- Euro.

II.

6

Der Schuldspruch wird von den Urteilsfeststellungen getragen.

7

1. In den Fällen 1 bis 22 der Urteilsgründe unterstützte der Angeklagte durch die Überlassung von Abdeckrechnungen die Hinterziehung von Umsatzsteuer , Gewerbesteuer und Körperschaft- bzw. Einkommensteuer durch die Empfänger der Scheinrechnungen. Er hat sich deshalb insoweit jeweils wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung strafbar gemacht. In den Fällen 23 bis 39 hat der Angeklagte durch die Abgabe unrichtiger Einkommensteuererklärungen je- weils selbst Einkommensteuern hinterzogen. Da in den Fällen 40 und 41 die Veranlagungsarbeiten für die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 bei dem für den Angeklagten zuständigen Finanzamt Mannheim-Stadt noch nicht allgemein abgeschlossen waren, als der Angeklagte verhaftet wurde, hat das Landgericht den Angeklagten insoweit zurecht lediglich wegen versuchter Hinterziehung von Einkommensteuer durch Unterlassen verurteilt.

8

2. Entgegen der Auffassung der Revision ist hinsichtlich der Fälle 1 und 4 der Urteilsgründe keine Verfolgungsverjährung eingetreten. Die Verjährungsfrist wurde jeweils rechtzeitig durch verjährungsunterbrechende Maßnahmen unterbrochen. Zumindest die Durchsuchungsbeschlüsse vom 10. Juli 2008 hatten die Geschäftsbeziehungen des Angeklagten und der von ihm geführten Gesellschaften zu den Empfängern der Abdeckrechnungen zum Gegenstand. Der hierin zum Ausdruck kommende umfassende Verfolgungswille der Ermittlungsbehörden im Hinblick auf die im Rahmen dieser Geschäftsbeziehungen begangenen Steuerhinterziehungen erfasst auch die Beihilfe des Angeklagten zu den von den Rechnungsempfängern begangenen Steuerhinterziehungen.

III.

9

Die Strafaussprüche in den Fällen 1, 3 bis 8 und 10 bis 21 der Urteilsgründe - jeweils Fälle der Beihilfe zur Steuerhinterziehung - haben keinen Bestand. Die zugehörigen Feststellungen enthalten keine ausreichende Tatsachengrundlage zur Höhe der von den Rechnungsempfängern hinterzogenen Ertragsteuern. Sie ermöglichen dem Senat nicht die gebotene Nachprüfung, ob das Landgericht hinsichtlich des Angeklagten von einem zutreffenden Schuldumfang ausgegangen ist, zumal das Landgericht auch in diesen Fällen den Umfang der verkürzten Steuern ausdrücklich als straferschwerenden Umstand ge- wertet hat. Dies zieht die Aufhebung des Ausspruchs über die Gesamtfreiheitsstrafe nach sich.

10

1. Nach § 267 Abs. 1 Satz 1 StPO müssen die Urteilsgründe die für erwiesen erachteten Tatsachen, also das Tatgeschehen mitteilen, in dem die gesetzlichen Merkmale der Straftat gefunden werden. Beim Delikt der Steuerhinterziehung finden sich die Merkmale der Straftat in der Blankettstrafnorm des § 370 AO und den im Einzelfall anzuwendenden steuerrechtlichen Normen, aus denen sich ergibt, welches steuerlich erhebliche Verhalten im Rahmen der jeweiligen Abgabenart zu einer Steuerverkürzung geführt hat (st. Rspr.; vgl. zuletzt BGH, Urt. vom 12. Mai 2008 - 1 StR 718/08 m.w.N.). Um dem Revisionsgericht die sachlich-rechtliche Überprüfung der vom Tatgericht vorgenommenen Rechtsanwendung zu ermöglichen, ist es bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung erforderlich, dass alle steuerlich erheblichen Tatsachen festgestellt sind. Dazu gehören jedenfalls die Tatsachen, die den staatlichen Steueranspruch begründen, und diejenigen Tatsachen, die für die Höhe der geschuldeten und der verkürzten Steuern von Bedeutung sind.

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2. Bei Beihilfe zur Steuerhinterziehung ist für die Bemessung der Strafe des Gehilfen das im Gewicht seines Tatbeitrages zum Ausdruck kommende Maß seiner Schuld maßgeblich; dabei ist auch zu berücksichtigen, inwieweit Umfang und Folgen der Haupttat ihm zuzurechnen sind (vgl. BGH wistra 2000, 463 m.w.N.). Denn die Strafe jedes einzelnen Tatbeteiligten einer Steuerhinterziehung bestimmt sich - wie auch sonst - nach dem Maß seiner individuellen Schuld. Hieraus folgt, dass sich im Falle der Verurteilung wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung aus dem Urteil auch ergeben muss, in welcher Höhe die eingetretene Steuerverkürzung vom Gehilfen gefördert wurde, wenn der Haupttäter vom Gehilfenbeitrag unabhängig weitere Steuern verkürzt hat, das Aus- maß der vom Haupttäter verkürzten Steuern aber beim Gehilfen strafschärfend gewertet werden soll.

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3. Diesen Anforderungen genügt das angefochtene Urteil in den Fällen 1, 3 bis 8 und 10 bis 21 der Urteilsgründe nicht, in denen der Angeklagte durch Übergabe von Scheinrechnungen nicht nur zur Hinterziehung von Umsatzsteuer , sondern auch zur Verkürzung von Ertragsteuern Hilfe geleistet hat. Denn die getroffenen Feststellungen lassen in diesen Fällen nicht erkennen, in welchem Umfang die von den Rechnungsempfängern verwirklichte Hinterziehung von Ertragsteuern durch Unterstützungsleistungen des Angeklagten gefördert wurde und inwieweit die Rechnungsempfänger unabhängig davon weitergehend Steuern verkürzt haben. Das Urteil ist daher insoweit im Ausspruch über die Einzelstrafen und im Übrigen im Gesamtstrafenausspruch mit den zugehörigen Feststellungen aufzuheben.

13

In den Urteilsgründen werden zwar hinsichtlich der von den Haupttätern verkürzten Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer sowohl jeweils die tatsächlich geschuldeten als auch die aufgrund unrichtiger Angaben der Haupttäter zu niedrig festgesetzten Ertragsteuern genannt und hieraus der Verkürzungsbetrag errechnet. Auch gibt das Landgericht - zumeist unter ausdrücklicher Nennung des festgestellten Gewinns aus Gewerbebetrieb - jeweils das zu versteuernde Einkommen und das aufgrund unrichtiger Angaben bei der Steuerfestsetzung zugrunde gelegte niedrigere zu versteuernde Einkommen an. Die aufgeführten Unterschiedsbeträge in den Bemessungsgrundlagen lassen sich dabei aber überwiegend nicht allein mit den in den Urteilsgründen mitgeteilten Rechnungsbeträgen aus den vom Angeklagten zur Verfügung gestellten Scheinrechnungen erklären. Es liegt daher nahe, dass in diesen Fällen Teilbeträge der von den Haupttätern verkürzten Steuern nicht auf der Verwendung der vom Angeklagten erstellten Scheinrechnungen, sondern auf anderen unrichtigen Angaben der Haupttäter beruhen. Jedenfalls kann der Senat auf der Grundlage der vom Landgericht getroffenen Tatsachenfeststellungen in den Fällen 1, 3 bis 8 und 10 bis 21 der Urteilsgründe nicht ausschließen, dass die Steuerverkürzungen der Haupttäter zum Teil auf unrichtigen Angaben beruhen, die nicht im Zusammenhang mit den im Urteil festgestellten Unterstützungsleistungen des Angeklagten stehen. Solche Steuerverkürzungen könnten dem Angeklagten damit nicht ohne weiteres zugerechnet werden. Da die Strafkammer die Höhe der durch die Haupttäter hinterzogenen Steuern als maßgeblichen straferschwerenden Gesichtspunkt bei der Bemessung der Einzelstrafen für den Angeklagten berücksichtigt hat, beruht das Urteil in den genannten Fällen auf diesem Darstellungsmangel (vgl. hierzu auch BGH, Urt. vom 12. Mai 2009 - 1 StR 718/08). Die gebotene Aufhebung dieser Einzelstrafen zieht die Aufhebung des Gesamtstrafenausspruchs nach sich.

14

4. Anders als in den genannten Fällen enthält die Darstellung der Fälle 23 bis 41 der Urteilsgründe, die eigene Steuerhinterziehungen des Angeklagten betreffen, noch ausreichende Feststellungen, um eine revisionsgerichtliche Nachprüfung des Schuldumfangs zu ermöglichen. Entgegen der Auffassung der Revision ist insoweit ein den geständigen Angeklagten beschwerender Rechtsfehler nicht vorhanden. Die Fälle 2, 9 und 22 der Urteilsgründe, die lediglich die Beihilfe zur Hinterziehung von Umsatzsteuer zum Gegenstand haben, sind von dem Darstellungsmangel ebenfalls nicht betroffen.

IV.

15

Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat auf folgendes hin:

16

1. Bei Beihilfe zur Hinterziehung von Ertragsteuern durch Verschaffung von Scheinrechnungen müssen in steuerstrafrechtlichen Urteilen grundsätzlich nicht nur Feststellungen zu den dem Haupttäter überlassenen Scheinrechnungen und der Höhe der von diesem verkürzten Steuern getroffen werden. Vielmehr sind in den Urteilsgründen sämtliche steuerlich erheblichen Tatsachen anzugeben, die erforderlich sind, damit das Revisionsgericht die Berechnung der Höhe der vom Haupttäter verkürzten Steuern nachvollziehen kann. Bestehen Anhaltspunkte, dass der Haupttäter Steuern auch unabhängig von Unterstützungsbeiträgen des Gehilfen hinterzogen hat, muss zudem erkennbar sein, ob sich die Hilfeleistung des Gehilfen auf die gesamte Steuerverkürzung des Haupttäters oder nur auf einen näher zu bestimmenden Teil bezogen hat. Als Hilfeleistung in diesem Sinne ist grundsätzlich jede Handlung anzusehen, die die Herbeiführung des Taterfolges durch den Haupttäter objektiv fördert oder erleichtert; dass sie für den Eintritt dieses Erfolges in seinem konkreten Gepräge in irgendeiner Weise kausal wird, ist nicht erforderlich (vgl. BGHR § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 21, 27).

17

2. Unterstützt der Gehilfe mit seinem Verhalten die Hinterziehung verschiedener Steuern, hier etwa Umsatzsteuer und Ertragsteuern, kann nach § 154a Abs. 2 StPO eine Verfolgungsbeschränkung auf einzelne Steuerarten - etwa die Umsatzsteuer - in Betracht kommen, wenn der weitergehende Steuerschaden bezüglich der übrigen Steuerarten für die Strafzumessung beim Gehilfen aufwändig zu ermitteln ist und nicht beträchtlich ins Gewicht fällt. Dies schließt die straferschwerende Berücksichtigung des Umstandes, dass der Ge- hilfe durch dieselben Handlungen auch die Verkürzung weiterer Steuern gefördert hat, nicht aus. Lediglich dann, wenn auch die Höhe dieser weitergehenden Steuerverkürzungen straferschwerend berücksichtigt werden soll, bedarf es einer revisionsgerichtlich anhand der Urteilsgründe im Einzelnen nachprüfbaren Berechnung des Umfangs auch dieser Steuerverkürzungen.

18

3. Angesichts des in der neuen Hauptverhandlung zu beachtenden Verbots der reformatio in peius (§ 358 Abs. 2 Satz 1 StPO) und damit einer Obergrenze für die neu zu bildende Gesamtstrafe von drei Jahren Freiheitsstrafe erscheint im vorliegenden Fall - auch mit Blick auf den für die Strafzumessung bedeutsamen Umstand der Vorstrafen des Angeklagten - eine Anwendung des § 154a Abs. 2 StPO erwägenswert.