1: Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger als Polizeibeamter im Streifeneinsatzdienst der Autobahnpolizei keine regelmäßige Arbeitsstätte hat und daher seine Fahrten zum Revierkommissariat nach Reisekostengrundsätzen sowie Verpflegungsmehraufwendungen zu berücksichtigen sind.

2: Der Kläger war im Streitjahr nach einer Bestätigung der Polizeidirektion S vom 14. November 2013 als Polizeibeamter im Streifeneinsatzdienst des Revierkommissariats Bundesautobahn (BAB)/Spezialisierte Verkehrsüberwachung (SVÜ) B eingesetzt.

3: Nach eigenen Angaben suchte der Kläger täglich das Revierkommissariat in B auf, um dort beispielsweise das Dienstfahrzeug zu übernehmen. Zum Ende seines Dienstes kehrte er zur Dienststelle zurück, um das Fahrzeug abzugeben. Der arbeitstägliche Aufenthalt im Revierkommissariat betrug nicht länger als eine Stunde. Allen Polizeibeamten stand dort eine Schreibstube zur Verfügung. Einen eigenen Arbeitsplatz hatte der Kläger nicht. Er konnte aber die Schreibstube nutzen. Dies kam selten vor und betrug weniger als 20 v.H. der Gesamtarbeitszeit. Zum Einsatzgebiet gehörten die Bundesautobahnen AX und Y sowie die Bundesstraße BZ.

4: In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte der Kläger die Berücksichtigung von Reisekosten bei beruflich veranlasster Auswärtstätigkeiten von insgesamt 1.948,80 €, ausgehend von der Pauschale von 0.30 € wegen 203 arbeitstäglichen Fahrten von seinem Wohnort zum Revierkommissariat in der C-Straße in B mit einer zurückgelegten Strecke von 32 km.

5: Er machte zudem Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeit i.H.v. 1.224 € wegen 202 Tage mit einer Abwesenheit von mindestens 8 h und einem Tag mit einer Abwesenheit von mindestens 14 h geltend.

6: In dem am 19. Dezember 2013 erlassenen Einkommensteuerbescheid 2012 berücksichtigte der Beklagte weder die Reisekosten noch die Verpflegungsmehraufwendungen, da keine Dienstreiseaufträge- bzw. -abrechnungen vorgelegt worden seien. Für die Fahrten von der Wohnung zum Revierkommissariat berücksichtigte der Beklagte Fahrten Wohnung-Arbeitsstätte ausgehend von einer ermittelten einfachen Entfernung von 12 km.

7: Den am 23. Dezember 2013 eingelegten Einspruch begründete der Kläger damit, dass er keine ständige Arbeitsstelle habe, denn als Beamter der Autobahnpolizei befinde er sich ständig im Fahreinsatz. Am Revierkommissariat werde lediglich das Dienstfahrzeug in Empfang genommen und abgegeben. Die Einsatzaufträge würden mündlich erteilt und die Fahrten in Form eines Journals dokumentiert, welches auf einem mobilen PC geführt werde.

8: Mit Einspruchsentscheidung vom 7. März 2014 wies der Beklagte den Einspruch zurück. Er führte zur Begründung aus, dass die Polizeidienststelle in B die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers sei, weil er dieser dienstrechtlich zugeordnet sei und dort auch - unabhängig vom Umfang der Tätigkeiten im Innendienst - qualitativ tätig werde. Eine Prognoseentscheidung nach dem zeitlichen Anteil einzelner Tätigkeiten scheide daher aus.

9: Der Kläger meint, der Mittelpunkt seiner Tätigkeit sei der Streifendienst auf den Autobahnen und nicht die Tätigkeit im Revierkommissariat. Er übe folglich eine Reisetätigkeit aus und die Reisekosten seien zu berücksichtigen.

10: Nach der geänderten Rechtsprechung (Rspr.) des Bundesfinanzhofs (BFH) sei auf Art, Umfang und Inhalt der Tätigkeit am Betriebssitz abzustellen. Ein Arbeitnehmer, der regelmäßig und dauerhaft eine betriebliche Einrichtung nur deshalb aufsuche, um von dort aus seine berufliche Arbeit an auswärtigen Einsatzstellen anzutreten oder sie dort zu beenden, begründe in dieser Einrichtung keine regelmäßige Arbeitsstätte.

11: Maßgeblich sei allein, an welchem Ort der Arbeitnehmer seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachgehe. Ein Betriebssitz, der lediglich zu Kontrollzwecken aufgesucht werde, sei daher keine regelmäßige Arbeitsstätte (Hinweis auf BFH-Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 58/09).

12: Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 19. Dezember 2013 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 7. März 2014 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Reisekosten als weitere Werbungskosten i.H.v. 1.218 € sowie Verpflegungsmehraufwendungen i.H.v. 1.224 € in Abzug gebracht werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

13: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,

14: und verweist zur Begründung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

15: Dem Senat haben die Einkommensteuer- und die Rechtsbehelfsakten vorgelegen (zwei Bände).

Entscheidungsgründe

16: I. Der streitgegenständliche Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Das Revierkommissariat BAB/SVÜ B, in dessen Streifenbereich der Kläger laut der vorgelegten Bescheinigung vom 14. November 2013 im Streitzeitraum Wechselschichten versah, ist seine regelmäßige Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung.

17: 1. Nach der Rspr. des BFH (beispielhaft Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34, m.w.N.) ist regelmäßige Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht. Auf diese mit den immer gleichen Wegen verbundene Arbeitsstätte kann sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise einstellen und so insbesondere auch auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken, etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften, Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch entsprechende Wohnsitznahme. Arbeitsstätte in diesem Sinne ist allerdings nicht jeder beliebige Tätigkeitsort, sondern der Ort, an dem der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung im Schwerpunkt zu erbringen hat. Dies wird regelmäßig der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers sein. Für die Annahme einer Arbeitsstätte reicht es nicht aus, wenn zahlreiche Tätigkeitsstätten im zeitlichen Abstand immer wieder aufgesucht werden, sondern es ist auch eine gewisse zeitliche Nachhaltigkeit und Dauerhaftigkeit in der Tätigkeit an diesen Orten erforderlich. Für die regelmäßige Arbeitsstätte ist nach der mittlerweile geänderten Rspr. nunmehr entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befindet. Dort liegt die eine regelmäßige Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer nur haben kann. Dieser Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit. Angesichts dessen liegt die regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers oder an einer sonstigen ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung, welcher der Arbeitnehmer zugeordnet ist, wenn er diesen Ort nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht und dort schwerpunktmäßig tätig wird. Dagegen genügt allein der Umstand, dass ein Arbeitnehmer den Betriebssitz oder sonstige Einrichtungen des Arbeitgebers mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht, für sich betrachtet nicht, um eine regelmäßige Arbeitsstätte zu begründen.

18: Eine regelmäßige Arbeitsstätte kann aber auch ein größeres, räumlich geschlossenes Gebiet umfassen, wie beispielsweise bei einem Forstamtsmitarbeiter das diesem zugewiesene Waldgebiet (BFH-Urteil vom 27. Mai 1983 VI R 169/79, juris; BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BFHE 230, 533, BStBl II 2012, 32) oder das Lotsrevier einer Lotsenbrüderschaft (BFH-Urteil vom 29. April 2014 VIII R 33/10, BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777), wenn es sich um ein zusammenhängendes Gelände handelt, auf dem der Steuerpflichtige auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird (so BFH-Urteil vom 18. Juni 2010 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564) und sich in diesem Gelände jedenfalls eine ortsfeste betriebliche Einrichtung befindet, die nach ihren infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder mit einer sonstigen betrieblichen Einrichtung eines Arbeitgebers vergleichbar ist (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BFHE 230, 533, BStBl II 2012, 32).

19: 2. Der Senat ist der Auffassung, dass Sinn und Zweck der Regelung einer Deutung dahingehend entgegensteht, dass ausgehend von der angeführten Rspr. des BFH der Kläger im Revierkommissariat keine regelmäßige Arbeitsstätte hat, weil qualitativ seine Arbeit im Streifendienst überwiegt. Er folgt damit der Rspr. des Niedersächsischen FG (Urteil vom 22. Mai 2014 10 K 109/13, EFG 2014, 1474) und des FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 19. November 2014 3 K 3087/14, EFG 2015, 285).

20: § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist eine Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip. Übt ein Arbeitnehmer an mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, ist es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden Wegekosten durch die oben (unter 1.) aufgeführten Maßnahmen gering zu halten. Die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen zu müssen, erlaubt es dem Arbeitnehmer in diesen Fällen nicht, sich immer auf die gleichen Wege und eine kostengünstige Verpflegungssituation einzustellen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564). In einem solchen Fall lässt sich die Einschränkung der Steuererheblichkeit von Wegekosten durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) nicht rechtfertigen.

21: Die vom BFH aufgestellten Grundsätze sind zutreffend, soweit es sich im Streitfall wie auch in dem vom BFH mit Urteil vom 9. Juni 2011 (VI R 58/09 BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34) entschiedenen Fall um einen Außendienstmitarbeiter handelt, der ursprünglich ständig wechselnde Kunden von der Wohnung aus anfuhr und später bei gleicher Tätigkeit zu reinen Kontrollzwecken einmal täglich die Betriebsstätte aufsuchen musste. Denn dieser ist bei der Planung seiner Besuchsfahrten den sich ständig ändernden äußeren Umständen unterworfen und kann so seine Wegekosten nicht durch entsprechende Maßnahmen minimieren.

22: Beim Kläger hingegen verhält es sich anders. Der Kläger fährt arbeitstäglich zu seiner Dienststelle, der er zumindest nach dem vorgelegten Schreiben des Revierkommissariats BAB/SÜV B/Polizeidirektion S vom 14. November 2013 zugeordnet worden ist. Er erhält dort seinen Dienstwagen, ggf. erste Einsatzbefehle und ihm stehen für notwendige Schreibarbeiten entsprechende sachliche Mittel dort zur Verfügung. Folglich kann der Kläger sich auf die immer gleichen Wege und eine kostengünstige Verpflegungssituation einstellen.

23: 3. Der Senat ist zudem der Auffassung, dass es sich vorliegend um einen Fall einer weiträumigen Arbeitsstätte handelt.

24: Der Kläger war im streitigen Zeitraum in einem abgegrenzten Bereich des öffentlichen Verkehrswegenetzes tätig, nämlich auf den Bundesautobahnen AX und Y und der Bundesstraße Z und dort wiederum im zugewiesenen Zuständigkeitsbereich. Dabei handelt es sich um ein zusammenhängendes Gelände. Die BZ führt zur AY und diese wiederum zur AX. An B wiederum führt die BZ vorbei, so dass vermittels der öffentlichen Verkehrswege das Revierkommissariat mit diesem Gelände verbunden ist.

25: Die Tätigkeit des Klägers lässt sich mit der eines Lotsen oder eines anderen, mit der Überwachung eines bestimmten Bereichs betrauten Arbeitnehmer oder Selbständigen vergleichen. Der Lotse hat (nach der zitierten Rspr. des BFH in BFHE 246, 53, BStBl II 2014, 777) die Aufgabe, innerhalb eines festgelegten Gebietes Schiffe sicher zu lotsen. Die Lotsenstation wiederum ist als ortsfeste Einrichtung für die Durchführung der von der Lotsenbrüderschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zu leistende Lotsendienste wesentlicher Teil zur Organisation und Steuerung der Lotseneinsätze. Der Kläger wiederum ist als Polizeibeamter für Ordnung und Sicherheit in seinem Zuständigkeitsbereich verantwortlich. Ausgehend vom Revierkommissariat wird der Kläger bei seinem Einsatz unterstützt, hier erfolgt die Organisation der Verkehrsüberwachung und die Steuerung der Einsätze. Es ist kein nachvollziehbarer Grund ersichtlich, bei vergleichbaren Tätigkeiten und Sachverhalten unterschiedliche steuerliche Regelungen zur Anwendung gelangen zu lassen.

26: Im Übrigen erschließt sich dem Senat bereits auch aus Gründen der Gleichbehandlung nicht, wieso Polizeibeamte, die vorwiegend im Innendienst arbeiten, für ihre Fahrten zum Revierkommissariat nur die Entfernungspauschale erhalten, deren Kollegen, die ganz überwiegend in einem abgegrenzten Gebiet im Außendienst tätig sind, für die gleichen Fahrten aber nach Reisekostengrundsätzen abrechnen können sollen. Das Kriterium des qualitativen Schwerpunkts der Arbeitsleistung erscheint damit in Fällen wie dem vorliegenden nicht sachgerecht.

27: 4. Verpflegungsmehraufwendungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG) können nicht geltend gemacht werden, weil der Kläger nicht vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig war. Er wurde innerhalb eines umgrenzten und überschaubaren Gebietes, nämlich auf zwei Bundesautobahnen und einer Bundesstraße innerhalb des Zuständigkeitsbereichs tätig. Damit konnte er sich wie seine überwiegend im Innendienst tätigen Kollegen auch auf eine kostengünstige Verpflegungssituation einstellen.

28: II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 20. Apr. 2015 - 1 K 362/14

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bei uns veröffentlicht am 19.10.2016

Bundesfinanzhof

Tenor Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 20. April 2015 1 K 362/14 aufgehoben.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

Referenzen

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Juni 2011 - VI R 58/09

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die mit einem vom Arbeitgeber überlassenen Firmenwagen durchgeführten Fahrten als solche zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu beurteilen sind.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (2001 bis 2004) als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als Außendienstmitarbeiter der ... KG (KG) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Vor den Streitjahren suchte der Kläger den Betriebssitz der KG in B nicht regelmäßig auf. Die zwischen der KG und dem Kläger getroffene arbeitsvertragliche Vereinbarung hatte ursprünglich vorgesehen, dass der Kläger --wie alle Außendienstmitarbeiter der KG-- täglich direkt von der Wohnung zum jeweiligen Einsatzbezirk fahren sollte. Für die Streitjahre erteilte der Leiter der Betriebsstätte zu Kontrollzwecken und für Absprachen mit dem jeweiligen Kundenberater die Anweisung, jeder Außendienstmitarbeiter müsse täglich zunächst die Betriebsstätte in B aufsuchen, bevor er in seinen Einsatzbereich fahren dürfe. Daher begab sich der Kläger in den Jahren 2001 bis 2004 täglich einmal in die Betriebsstätte der KG in B. Dort stand allerdings kein individuell für ihn eingerichteter Arbeitsplatz zur Verfügung.

3: In den Streitjahren hatte der Kläger ein Firmenfahrzeug, das er auch für Privatfahrten nutzen durfte. Die private Nutzung wurde nach der 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) versteuert; für die Fahrten zwischen Wohnung und der Betriebsstätte in B wurde die 0,03 %-Zuschlagsregelung (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) nicht angewandt.

4: In den Einkommensteuererklärungen für 2001 und 2002 gab der Kläger jeweils an, den 45 km von seinem Wohnort entfernten Firmensitz der KG mit dem ihm überlassenen Firmenwagen an 135 Tagen aufgesucht und den geldwerten Vorteil mit der 1 %-Regelung lohnversteuert zu haben. Mit der Einkommensteuererklärung 2003 machte er für 230 Arbeitstage mit dem Firmenfahrzeug durchgeführte Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltend und erklärte Mehraufwendungen für Verpflegung aus einer Fahrtätigkeit für 170 Tage mit 1.020 € abzüglich einer Arbeitgebererstattung (892 €) von 128 €. Die Einkommensteuerveranlagungen 2001 bis 2003 wurden antragsgemäß durchgeführt und bestandskräftig. Mit der Einkommensteuererklärung 2004 wiederholte der Kläger für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die Angaben aus dem Vorjahr und ermittelte Mehraufwendungen für Verpflegung für 230 Tage mit insgesamt 172 €. Dazu legte der Kläger eine Erklärung der KG vor, nach der bei einer Abwesenheit von mindestens acht Stunden ein Tagessatz von 5,25 € erstattet und die Abwesenheitsdauer jeweils anhand der Abwesenheit von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte bestimmt wurde. Mit weiterem Schreiben teilte die KG mit, dass der Kläger im Kalenderjahr 2004 an 193 Tagen im Außendienst tätig gewesen sei und seine Außendiensttätigkeit überwiegend an seinem Wohnsitz begonnen und geendet habe.

5: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 9. Januar 2006 die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 fest. Es berücksichtigte dabei lediglich 193 Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Zusätzlich erhöhte es nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG den Bruttoarbeitslohn um 2.673 € durch Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung des Firmenfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf Grundlage des Bruttolistenpreises des Firmenfahrzeugs. Zugleich änderte das FA die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 2001 bis 2003 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung, indem es zwar jeweils die Entfernungspauschalen ansetzte, aber den Bruttoarbeitslohn ebenfalls um den geldwerten Vorteil für die Nutzung des Firmenfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhöhte. Im Streitjahr 2001 ergab sich daraus ein weiterer geldwerter Vorteil in Höhe von 5.216,40 DM, für die Streitjahre 2002 und 2003 solche in Höhe von jeweils 2.673 €.

6: Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, im Wesentlichen damit begründet, dass die Betriebsstätte der KG nicht die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers sei, wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 562 veröffentlichten Gründen ab.

7: Mit der dagegen eingelegten Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

8: Die Kläger beantragen,

: das Urteil des FG Münster vom 24. April 2009 10 K 1010/07 E und die Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 für die Veranlagungszeiträume 2001, 2002 und 2003 aufzuheben sowie die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 unter Abänderung des Bescheides vom 9. Januar 2006 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 um 2.673 € reduziert festzusetzen.

9: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision der Kläger ist im Hinblick auf die Streitjahre 2001, 2002 und 2004 teilweise begründet. Sie führt insoweit zur Änderung des vorinstanzlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). In Bezug auf das Streitjahr 2003 ist die Revision im Ergebnis unbegründet und insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO).

11: Die vom Kläger unternommenen streitigen Fahrten sind keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung. Die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist daher ebenso wenig anzuwenden wie die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG).

12: 1. Arbeitsstätte im Sinne der Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist die i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Das ist jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht. Auf diese mit den immer gleichen Wegen verbundene Arbeitsstätte kann sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise einstellen und so insbesondere auch auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken, etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften, Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch entsprechende Wohnsitznahme (ständige Rechtsprechung, zuletzt Senatsurteil vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BFHE 230, 533, m.w.N.).

13: Arbeitsstätte in diesem Sinne ist allerdings nicht jeder beliebige Tätigkeitsort, sondern der Ort, an dem der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung im Schwerpunkt zu erbringen hat (Senatsurteil vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878). Dies wird regelmäßig der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers sein. Der erkennende Senat hatte schon früher entschieden, dass es für die Annahme einer Arbeitsstätte nicht ausreiche, wenn zahlreiche Tätigkeitsstätten im zeitlichen Abstand immer wieder aufgesucht werden, sondern dass auch eine gewisse zeitliche Nachhaltigkeit und Dauerhaftigkeit in der Tätigkeit an diesen Orten erforderlich sei (Senatsurteil vom 2. Februar 1994 VI R 109/89, BFHE 173, 179, BStBl II 1994, 422, unter 2. b a.E. zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). Daran ist festzuhalten. Soweit dort allerdings entschieden wurde, dass es ohne Belang sei, in welchem zeitlichen Umfang der Arbeitnehmer an der regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig werde (zuletzt Senatsurteil vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791), hält der Senat daran nicht weiter fest. Für die regelmäßige Arbeitsstätte ist vielmehr entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befindet. Dort liegt die eine regelmäßige Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer nur haben kann (vgl. Senatsurteil vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, www.bundesfinanzhof.de). Dieser Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit.

14: Angesichts dessen liegt die regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers oder an einer sonstigen ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung, welcher der Arbeitnehmer zugeordnet ist, wenn er diesen Ort nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht und dort schwerpunktmäßig tätig wird. Dagegen genügt allein der Umstand, dass ein Arbeitnehmer den Betriebssitz oder sonstige Einrichtungen des Arbeitgebers mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht, für sich betrachtet nicht, um eine regelmäßige Arbeitsstätte zu begründen (so aber noch etwa Senatsurteil vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074, für den Heimatflughafen einer Flugbegleiterin).

15: 2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen erfüllt der in B gelegene Betriebssitz der KG für den Kläger nicht die Voraussetzungen einer Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Denn der Kläger war am Betriebssitz seines Arbeitgebers nicht in einer Weise tätig, die es rechtfertigt, diesen Tätigkeitsort als die (regelmäßige) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu qualifizieren. Nach den nicht mit zulässigen Revisionsrügen angegriffenen und für die Revisionsinstanz damit bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger die Betriebsstätte lediglich zu Kontrollzwecken aufgesucht, war dort ansonsten beruflich nicht tätig und hatte dort auch keinen eingerichteten Arbeitsplatz zur Verfügung. Es genügt nach der insoweit geänderten Rechtsprechung des Senats nicht, wenn der Arbeitnehmer den Betriebssitz seines Arbeitgebers allein zu Kontrollzwecken aufsucht, aber seiner eigentlichen Tätigkeit außerhalb des Betriebssitzes nachgeht. Von einer solchen außerhalb des Betriebssitzes ausgeübten Tätigkeit war im Streitfall bei dem als Außendienstmitarbeiter beschäftigten Kläger auszugehen.

16: 3. Den auch im Revisionsverfahren weiterverfolgten Klageanträgen war betragsmäßig nicht in vollem Umfang zu entsprechen. Denn die Fahrten des Klägers von seiner Wohnung zum Betriebssitz der KG in B waren, wie ausgeführt, keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Angesichts dessen sind für diese Fahrten die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit --insoweit entsprechend der Rechtsauffassung der Kläger-- weder auf Grundlage der 0,03%-Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG zu erhöhen noch ist auf diese Fahrten --insoweit entgegen der Rechtsauffassung der Kläger-- die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in den in den Streitjahren geltenden Fassungen) anzuwenden. Da der Kläger die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebssitz der KG mit dem vom Arbeitgeber gestellten Dienstwagen zurückgelegt hatte und dem Kläger daher für diese Fahrten kein Aufwand entstanden war, kommt für diese Fahrten auch kein Werbungskostenabzug nach der Grundnorm des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Betracht.

17: Unter Verrechnung der jeweils zu Unrecht angesetzten Entfernungspauschale einerseits und der Zuschläge nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG andererseits führt dies in den Streitjahren 2001, 2002 und 2004 beim Kläger jeweils nur zu einer Einkünfteminderung in Höhe von 491 DM, 297 € und 67 €. Nur in diesem Umfang ist die Revision begründet und der Klage zu entsprechen. Für das Streitjahr 2003 führt die Verrechnung von Entfernungspauschale und Zuschlag zu einer Erhöhung der Einkünfte um 1.375 €. Insoweit ist die Revision unbegründet.

18: 4. Nachdem die Kläger mit ihrer Rechtsauffassung, dass die streitigen Fahrten keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien, durchgedrungen sind, kann für den Streitfall dahinstehen, ob es das FG tatsächlich verfahrensfehlerhaft versäumt hat, zur Bestimmung und Beurteilung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte den Sachverhalt weiter aufzuklären (Senatsurteil vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, m.w.N.).

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Juni 2011 - VI R 58/09

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die mit einem vom Arbeitgeber überlassenen Firmenwagen durchgeführten Fahrten als solche zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu beurteilen sind.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (2001 bis 2004) als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als Außendienstmitarbeiter der ... KG (KG) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Vor den Streitjahren suchte der Kläger den Betriebssitz der KG in B nicht regelmäßig auf. Die zwischen der KG und dem Kläger getroffene arbeitsvertragliche Vereinbarung hatte ursprünglich vorgesehen, dass der Kläger --wie alle Außendienstmitarbeiter der KG-- täglich direkt von der Wohnung zum jeweiligen Einsatzbezirk fahren sollte. Für die Streitjahre erteilte der Leiter der Betriebsstätte zu Kontrollzwecken und für Absprachen mit dem jeweiligen Kundenberater die Anweisung, jeder Außendienstmitarbeiter müsse täglich zunächst die Betriebsstätte in B aufsuchen, bevor er in seinen Einsatzbereich fahren dürfe. Daher begab sich der Kläger in den Jahren 2001 bis 2004 täglich einmal in die Betriebsstätte der KG in B. Dort stand allerdings kein individuell für ihn eingerichteter Arbeitsplatz zur Verfügung.

3: In den Streitjahren hatte der Kläger ein Firmenfahrzeug, das er auch für Privatfahrten nutzen durfte. Die private Nutzung wurde nach der 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) versteuert; für die Fahrten zwischen Wohnung und der Betriebsstätte in B wurde die 0,03 %-Zuschlagsregelung (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) nicht angewandt.

4: In den Einkommensteuererklärungen für 2001 und 2002 gab der Kläger jeweils an, den 45 km von seinem Wohnort entfernten Firmensitz der KG mit dem ihm überlassenen Firmenwagen an 135 Tagen aufgesucht und den geldwerten Vorteil mit der 1 %-Regelung lohnversteuert zu haben. Mit der Einkommensteuererklärung 2003 machte er für 230 Arbeitstage mit dem Firmenfahrzeug durchgeführte Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltend und erklärte Mehraufwendungen für Verpflegung aus einer Fahrtätigkeit für 170 Tage mit 1.020 € abzüglich einer Arbeitgebererstattung (892 €) von 128 €. Die Einkommensteuerveranlagungen 2001 bis 2003 wurden antragsgemäß durchgeführt und bestandskräftig. Mit der Einkommensteuererklärung 2004 wiederholte der Kläger für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die Angaben aus dem Vorjahr und ermittelte Mehraufwendungen für Verpflegung für 230 Tage mit insgesamt 172 €. Dazu legte der Kläger eine Erklärung der KG vor, nach der bei einer Abwesenheit von mindestens acht Stunden ein Tagessatz von 5,25 € erstattet und die Abwesenheitsdauer jeweils anhand der Abwesenheit von der Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte bestimmt wurde. Mit weiterem Schreiben teilte die KG mit, dass der Kläger im Kalenderjahr 2004 an 193 Tagen im Außendienst tätig gewesen sei und seine Außendiensttätigkeit überwiegend an seinem Wohnsitz begonnen und geendet habe.

5: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 9. Januar 2006 die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 fest. Es berücksichtigte dabei lediglich 193 Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Zusätzlich erhöhte es nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG den Bruttoarbeitslohn um 2.673 € durch Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung des Firmenfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf Grundlage des Bruttolistenpreises des Firmenfahrzeugs. Zugleich änderte das FA die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 2001 bis 2003 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung, indem es zwar jeweils die Entfernungspauschalen ansetzte, aber den Bruttoarbeitslohn ebenfalls um den geldwerten Vorteil für die Nutzung des Firmenfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhöhte. Im Streitjahr 2001 ergab sich daraus ein weiterer geldwerter Vorteil in Höhe von 5.216,40 DM, für die Streitjahre 2002 und 2003 solche in Höhe von jeweils 2.673 €.

6: Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, im Wesentlichen damit begründet, dass die Betriebsstätte der KG nicht die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers sei, wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 562 veröffentlichten Gründen ab.

7: Mit der dagegen eingelegten Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

8: Die Kläger beantragen,

: das Urteil des FG Münster vom 24. April 2009 10 K 1010/07 E und die Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 für die Veranlagungszeiträume 2001, 2002 und 2003 aufzuheben sowie die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2004 unter Abänderung des Bescheides vom 9. Januar 2006 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 um 2.673 € reduziert festzusetzen.

9: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

10: II. Die Revision der Kläger ist im Hinblick auf die Streitjahre 2001, 2002 und 2004 teilweise begründet. Sie führt insoweit zur Änderung des vorinstanzlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). In Bezug auf das Streitjahr 2003 ist die Revision im Ergebnis unbegründet und insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO).

11: Die vom Kläger unternommenen streitigen Fahrten sind keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre gültigen Fassung. Die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist daher ebenso wenig anzuwenden wie die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG).

12: 1. Arbeitsstätte im Sinne der Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist die i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Das ist jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht. Auf diese mit den immer gleichen Wegen verbundene Arbeitsstätte kann sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise einstellen und so insbesondere auch auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken, etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften, Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch entsprechende Wohnsitznahme (ständige Rechtsprechung, zuletzt Senatsurteil vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BFHE 230, 533, m.w.N.).

13: Arbeitsstätte in diesem Sinne ist allerdings nicht jeder beliebige Tätigkeitsort, sondern der Ort, an dem der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung im Schwerpunkt zu erbringen hat (Senatsurteil vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878). Dies wird regelmäßig der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers sein. Der erkennende Senat hatte schon früher entschieden, dass es für die Annahme einer Arbeitsstätte nicht ausreiche, wenn zahlreiche Tätigkeitsstätten im zeitlichen Abstand immer wieder aufgesucht werden, sondern dass auch eine gewisse zeitliche Nachhaltigkeit und Dauerhaftigkeit in der Tätigkeit an diesen Orten erforderlich sei (Senatsurteil vom 2. Februar 1994 VI R 109/89, BFHE 173, 179, BStBl II 1994, 422, unter 2. b a.E. zu § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG). Daran ist festzuhalten. Soweit dort allerdings entschieden wurde, dass es ohne Belang sei, in welchem zeitlichen Umfang der Arbeitnehmer an der regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig werde (zuletzt Senatsurteil vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791), hält der Senat daran nicht weiter fest. Für die regelmäßige Arbeitsstätte ist vielmehr entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befindet. Dort liegt die eine regelmäßige Arbeitsstätte, die ein Arbeitnehmer nur haben kann (vgl. Senatsurteil vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, www.bundesfinanzhof.de). Dieser Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit.

14: Angesichts dessen liegt die regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers oder an einer sonstigen ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung, welcher der Arbeitnehmer zugeordnet ist, wenn er diesen Ort nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht und dort schwerpunktmäßig tätig wird. Dagegen genügt allein der Umstand, dass ein Arbeitnehmer den Betriebssitz oder sonstige Einrichtungen des Arbeitgebers mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht, für sich betrachtet nicht, um eine regelmäßige Arbeitsstätte zu begründen (so aber noch etwa Senatsurteil vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074, für den Heimatflughafen einer Flugbegleiterin).

15: 2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen erfüllt der in B gelegene Betriebssitz der KG für den Kläger nicht die Voraussetzungen einer Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Denn der Kläger war am Betriebssitz seines Arbeitgebers nicht in einer Weise tätig, die es rechtfertigt, diesen Tätigkeitsort als die (regelmäßige) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu qualifizieren. Nach den nicht mit zulässigen Revisionsrügen angegriffenen und für die Revisionsinstanz damit bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger die Betriebsstätte lediglich zu Kontrollzwecken aufgesucht, war dort ansonsten beruflich nicht tätig und hatte dort auch keinen eingerichteten Arbeitsplatz zur Verfügung. Es genügt nach der insoweit geänderten Rechtsprechung des Senats nicht, wenn der Arbeitnehmer den Betriebssitz seines Arbeitgebers allein zu Kontrollzwecken aufsucht, aber seiner eigentlichen Tätigkeit außerhalb des Betriebssitzes nachgeht. Von einer solchen außerhalb des Betriebssitzes ausgeübten Tätigkeit war im Streitfall bei dem als Außendienstmitarbeiter beschäftigten Kläger auszugehen.

16: 3. Den auch im Revisionsverfahren weiterverfolgten Klageanträgen war betragsmäßig nicht in vollem Umfang zu entsprechen. Denn die Fahrten des Klägers von seiner Wohnung zum Betriebssitz der KG in B waren, wie ausgeführt, keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Angesichts dessen sind für diese Fahrten die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit --insoweit entsprechend der Rechtsauffassung der Kläger-- weder auf Grundlage der 0,03%-Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG zu erhöhen noch ist auf diese Fahrten --insoweit entgegen der Rechtsauffassung der Kläger-- die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in den in den Streitjahren geltenden Fassungen) anzuwenden. Da der Kläger die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebssitz der KG mit dem vom Arbeitgeber gestellten Dienstwagen zurückgelegt hatte und dem Kläger daher für diese Fahrten kein Aufwand entstanden war, kommt für diese Fahrten auch kein Werbungskostenabzug nach der Grundnorm des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Betracht.

17: Unter Verrechnung der jeweils zu Unrecht angesetzten Entfernungspauschale einerseits und der Zuschläge nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG andererseits führt dies in den Streitjahren 2001, 2002 und 2004 beim Kläger jeweils nur zu einer Einkünfteminderung in Höhe von 491 DM, 297 € und 67 €. Nur in diesem Umfang ist die Revision begründet und der Klage zu entsprechen. Für das Streitjahr 2003 führt die Verrechnung von Entfernungspauschale und Zuschlag zu einer Erhöhung der Einkünfte um 1.375 €. Insoweit ist die Revision unbegründet.

18: 4. Nachdem die Kläger mit ihrer Rechtsauffassung, dass die streitigen Fahrten keine solchen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien, durchgedrungen sind, kann für den Streitfall dahinstehen, ob es das FG tatsächlich verfahrensfehlerhaft versäumt hat, zur Bestimmung und Beurteilung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte den Sachverhalt weiter aufzuklären (Senatsurteil vom 11. Februar 2010 VI R 65/08, BFHE 228, 421, BStBl II 2010, 628, m.w.N.).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 9 Werbungskosten

(1)¹Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.²Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.³Werbungskosten sind auch

1.

Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.²Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;

2.

Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;

3.

Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;

4.

Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.³Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.⁴Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.⁵Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.⁶Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.⁷Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.⁸Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer

a): von 0,35 Euro für 2021,
b): von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.

4a.

Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.²Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.³Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.⁴Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.

5.

notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.²Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.³Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.⁴Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.⁵Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.⁶Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.⁷Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.⁸Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.⁹Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer

a): von 0,35 Euro für 2021,
b): von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen.

5a.

notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.²Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.³Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.⁴Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.⁵Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.

5b.

notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.²Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,

6.

Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.²Nummer 7 bleibt unberührt;

7.

Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.²§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)¹Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.²Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.³Menschen mit Behinderungen,

1.: deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.: deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,

können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.⁴Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)¹Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.²Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.³Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.⁴Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.: typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.: je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

⁵Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.⁶Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.⁷Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.⁸Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)¹Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.²Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.³Diese beträgt

1.: 28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.: jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.: 14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

⁴Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.⁵Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.⁶Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.⁷Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.⁸Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:

1.: für Frühstück um 20 Prozent,
2.: für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,

der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.⁹Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.¹⁰Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.¹¹Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.¹²Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.¹³Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)¹§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.²Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.²Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.³Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.⁴Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.⁵Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

Bundesfinanzhof Urteil, 17. Juni 2010 - VI R 20/09

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob der Beschäftigungsort eines Forstarbeiters in einem weiträumigen Waldgebiet als regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gilt und daher ein Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen und weiterer Fahrtkosten ausscheidet.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind im Streitjahr (2005) zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger war beim Forstamt A angestellt und als Forstarbeiter nichtselbständig tätig. Das Gebiet des Forstamtes umfasste elf Reviere mit einer Gesamtfläche von etwa 400 qkm. Soweit möglich wurden der Kläger und die anderen Forstarbeiter jeweils im zur Wohnung nächstgelegenen Revier, dem "Stammrevier", eingesetzt, der Kläger daneben auch in drei bis vier Nachbarrevieren. Die Einsatzplanung des jeweiligen Revierleiters erfolgte hierbei kurzfristig mit einer Vorlaufzeit von ein bis zwei Tagen. Die Einsatzorte des Klägers wurden dabei auch durch Witterungsumstände und sonstige Einflüsse bestimmt und unvorhersehbar geändert. Der Kläger bewahrte die Arbeitsmittel zu Hause auf und fuhr von dort mit seinem PKW direkt an die jeweiligen Einsatzstellen.

3: Die Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung 2005 bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Mehraufwendungen für Verpflegung bei Einsatzwechseltätigkeit für 222 Tage zu je 6 € in Höhe von insgesamt 1.332 € sowie Fahrtkosten wegen Einsatzwechseltätigkeit für 3.791 km zu je 0,30 € in Höhe von insgesamt 1.137,30 € als Werbungskosten geltend.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) qualifizierte die Fahrten dagegen als solche zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und berücksichtigte den dafür entstandenen Aufwand daher nur mit der Entfernungspauschale (569 €). Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigte er nicht, weil das Forstrevier ein weiträumig zusammenhängendes Arbeitsgebiet und damit die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers sei.

5: Das Finanzgericht (FG) wies nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1291 veröffentlichten Gründen ab.

6: Mit der dagegen eingelegten Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

7: Die Kläger beantragen sinngemäß,

: die Vorentscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 24. Oktober 2008 4 K 2174/07 sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 14. August 2007 aufzuheben und den streitigen Einkommensteuerbescheid vom 13. Dezember 2006 dahingehend abzuändern, dass über die berücksichtigten Werbungskosten in Höhe von 569 € hinaus weitere Werbungskosten in Höhe von 1.901 € berücksichtigt werden.

8: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kläger hat Anspruch auf Berücksichtigung der Fahrtkosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und auf Berücksichtigung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen nach § 9 Abs. 5, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG. Denn das Forstrevier ist keine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG. Der Kläger ist insoweit an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG tätig.

10: 1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sind Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und (regelmäßiger) Arbeitsstätte Werbungskosten. Arbeitsstätte in diesem Sinne ist jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht; dies ist regelmäßig der Betrieb des Arbeitgebers oder ein Zweigbetrieb (Änderung der Rechtsprechung insbesondere mit Senatsurteilen vom 11. Mai 2005 VI R 15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788; VI R 16/04, BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789; VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791; VI R 70/03, BFHE 209, 508, BStBl II 2005, 785; VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782; seitdem ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteile vom 9. Juli 2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822; vom 18. Juni 2009 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564; vom 18. Dezember 2008 VI R 39/07, BFHE 224, 111, BStBl II 2009, 475; vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; vom 10. April 2008 VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825; vom 14. September 2005 VI R 93/04, BFH/NV 2006, 53).

11: a) Bei einer solchen auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegten (regelmäßigen) Arbeitsstätte kann sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Dies kann etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften und Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch eine entsprechende Wohnsitznahme geschehen (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- in BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825; in BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818). Für diesen Grundfall erweist sich die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip (z.B. BFH-Urteile in BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825; in BFHE 224, 111, BStBl II 2009, 475).

12: b) Liegt keine solche Arbeitsstätte vor, auf die sich der Arbeitnehmer typischerweise in der aufgezeigten Weise einstellen kann, ist eine Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich veranlasster Mobilitätskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sachlich nicht gerechtfertigt. Dies ist insbesondere bei Auswärtstätigkeiten der Fall (BFH-Urteile in BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782; BFHE 209, 508, BStBl II 2005, 785; BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825), weil ein auswärts tätiger Arbeitnehmer typischerweise nicht die vorgenannten Möglichkeiten hat, seine Wegekosten gering zu halten.

13: 2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist die im etwa 400 qkm großen Forstgebiet gelegene Tätigkeitsstätte des Klägers keine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Der Kläger übt mit seiner Tätigkeit vielmehr eine Auswärtstätigkeit aus.

14: a) Nach den nicht mit zulässigen Revisionsrügen angegriffenen und für die Revisionsinstanz damit bindenden Feststellungen des FG war die Tätigkeitsstätte des Klägers das gesamte Forstgebiet, das allein durch die Reviergrenzen des Forstamtes bestimmt war. Die einzelnen dem Kläger zugewiesenen Tätigkeitsorte im Forstgebiet waren weder ortsfest noch bestanden dort dauerhafte betriebliche Einrichtungen. Der Wald an sich beherbergt keine dauerhafte betriebliche Einrichtung im vorgenannten Sinne, wie dies typischerweise etwa für einen Betriebssitz des Arbeitgebers oder auch für ein --auch größeres-- Betriebsgelände gilt. Die dauerhafte betriebliche Einrichtung ist indessen ein wesentliches, die regelmäßige Arbeitsstätte typisierendes und die Auswärtstätigkeit zugleich unterscheidendes Merkmal. Ist der Arbeitnehmer nicht an einer solchen dauerhaften betrieblichen Einrichtung tätig, liegt regelmäßig eine Auswärtstätigkeit vor, weil der Arbeitnehmer entweder vorübergehend von seiner Wohnung und auch dem ortsgebundenen Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit (Tätigkeitsmittelpunkt) entfernt tätig wird, oder weil er schon über keinen dauerhaft angelegten ortsgebundenen Bezugspunkt für seine berufliche Tätigkeit verfügt, sondern nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug eingesetzt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564).

15: b) Ein größeres, räumlich geschlossenes Gebiet kann zwar als regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und als Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG in Betracht kommen. Dies gilt allerdings nur, wenn es sich um ein zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers handelt, auf dem der Arbeitnehmer auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird (so zuletzt der erkennende Senat in BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564). Soweit der Senat dort beispielhaft erwähnt hatte, dass auch ein Waldgebiet eine großräumige (regelmäßige) Arbeitsstätte beziehungsweise einen Tätigkeitsmittelpunkt darstellen könne, setzt dies aber voraus, dass in diesem (Wald)gebiet sich jedenfalls eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers befindet, die nach ihren infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder mit einer sonstigen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers vergleichbar ist.

16: Davon konnte im Streitfall bei den verschiedenen Einsatzorten des Klägers im zum Forstgebiet gehörenden Wald nicht ausgegangen werden. Denn es ist schon nicht ersichtlich, dass der Kläger überhaupt in der Nähe einer ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung tätig geworden war.

17: 3. Nach § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 1, 2 EStG kann ein Arbeitnehmer Mehraufwendungen für seine Verpflegung mit den dort genannten Pauschbeträgen dann als Werbungskosten abziehen, wenn er vorübergehend von seiner Wohnung und dem Tätigkeitsmittelpunkt entfernt beruflich tätig ist oder wenn er bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Da die Berücksichtigung der Fahrtkosten und die der Verpflegungsmehraufwendungen aus Gründen der Folgerichtigkeit und zu Vereinfachungszwecken gleichen Maßstäben folgt, entsprechen sich der Begriff des "Tätigkeitsmittelpunkts" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und der Begriff der "regelmäßigen Arbeitsstätte" i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (BFH-Urteil in BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789). Damit war der Kläger im Streitfall auswärts beschäftigt, nämlich an einer ständig wechselnden Tätigkeitsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG, so dass der Kläger grundsätzlich zum Abzug erwerbsbedingter Verpflegungsmehraufwendungen berechtigt ist.

18: 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat noch keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger tatsächlich, wie von ihm mit der Einkommensteuererklärung geltend gemacht, die entsprechenden Wege zurückgelegt hatte und an 222 Tagen mindestens acht Stunden, aber weniger als 14 Stunden auswärts beschäftigt gewesen war. Die diesbezüglichen Feststellungen wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Bundesfinanzhof Urteil, 29. Apr. 2014 - VIII R 33/10

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten über die steuerrechtliche Beurteilung von Fahrten des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) in den Streitjahren 2003 bis 2006 mit seinem PKW von seinem von ihm bewohnten Mehrfamilienhaus zu seinen Einsätzen als Seelotse.

2: Der Kläger ist seit dem 1. November 2002 als Lotse für ein Seelotsrevier bestellt und seitdem Mitglied der dafür gebildeten Lotsenbrüderschaft. Er übt nach § 21 Abs. 1 des Gesetzes über das Seelotswesen (Seelotsgesetz) einen freien Beruf aus.

3: Dieses Seelotsrevier gliedert sich in drei Lotsbezirke.

4: Für jeden Lotsbezirk besteht eine Lotsenstation, von der der Einsatz der Lotsen erfolgt. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 der Allgemeinen Lotsverordnung (ALV) hat der Seelotse grundsätzlich jede Lotsung durchzuführen, für die er nach der Börtordnung bestimmt ist. Nach Abs. A 2, Lotsendienst allgemein, der Bört- und Dienstfolgeordnung der Lotsenbrüderschaft sind alle Seelotsen der Lotsenbrüderschaft verpflichtet, auf allen Fahrstrecken der drei Lotsbezirke zu lotsen. Jeder Lotse hat an 263 Tagen im Jahr 24 Stunden Rufbereitschaft. Außerdem hat jeder Lotse drei bis fünf Mal im Jahr für jeweils eine Woche den Wachlotsendienst in einer Lotsenstation zu verrichten.

5: Die rufbereiten Lotsen werden vom wachhabenden Lotsen der Reihe nach eingesetzt. Dabei kann ein im Einsatz befindlicher Lotse aus Gründen der Zweckmäßigkeit noch für weitere zwei bis drei Lotsungen abgerufen werden, bevor er wieder an das Ende der Reihe gesetzt wird.

6: Der Kläger hat seinen Wohnsitz in der Nähe einer der Lotsenstationen. Im Untergeschoss seines teils von ihm, teils von Fremdmietern bewohnten Mehrfamilienhauses befindet sich räumlich getrennt vom übrigen Wohnbereich sein --über einen separaten Eingang erreichbares-- 17 qm großes Büro, in dem er seine Lotsentätigkeit vor- und nachbereitet sowie sich über seinen PC und eine verschlüsselte Internetseite der Lotsenbrüderschaft ein aktuelles Bild über die Lotsungen verschaffen kann.

7: Für seine Einsätze von dieser Lotsenstation aus hat der Kläger zudem einen Dauerparkplatz am Hafen angemietet, den er in den Streitjahren jeweils nach Anforderung zu einem Einsatz in dem betreffenden Lotsbezirk mit seinem eigenen PKW von seinem Wohnhaus aus anfuhr, soweit er nicht unmittelbar zu dem zu lotsenden Schiff fuhr oder in anderer Weise anreiste. Die Weiterfahrt von seinem Dauerparkplatz zu den von ihm zu lotsenden Schiffen bzw. zu den seewärtigen Lotsenversetzpositionen erfolgte jeweils mit dem Taxi und/oder dem Lotsenversetzboot. Die Rückfahrten des Klägers von den zu lotsenden Schiffen zum Dauerparkplatz und von dort zurück zu seinem Wohnhaus gestalteten sich in den Streitjahren nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) entsprechend.

8: In den Streitjahren ermittelte der Kläger den Gewinn aus seiner selbständigen Tätigkeit als Lotse nach dem Überschuss seiner Einnahmen über die Betriebsausgaben. Für die Fahrten mit seinem PKW zu seinen Lotseinsätzen und zu seinen sonstigen Dienstreisen setzte er in den Einnahmenüberschussrechnungen die tatsächlich entstandenen PKW-Kosten an.

9: Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Kläger zunächst weitgehend erklärungsgemäß für die Streitjahre unter Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt hatte, ging er aufgrund einer Außenprüfung für den Streitzeitraum davon aus, dass der Kläger für seine Fahrten von seinem Wohnhaus zu dem Dauerparkplatz am Hafen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) nur die dort geregelten Pauschbeträge als Aufwand ansetzen könne. Denn diese Fahrten seien solche zwischen Wohnung und regelmäßiger Betriebsstätte gewesen, weil der Kläger in den Jahren 2004 bis 2006 mit Ausnahme von 28, 35 bzw. 4 Tagen immer diesen Parkplatz als Zwischenstation zu seinen Lotseinsätzen angefahren habe.

10: Gegen die entsprechend für die Streitjahre ergangenen Einkommensteueränderungsbescheide legte der Kläger Einspruch mit der Begründung ein, er habe eine Einsatzwechseltätigkeit ausgeübt. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

11: Mit der daraufhin erhobenen Klage machte der Kläger geltend, er sei im Rahmen seiner Rufbereitschaft grundsätzlich verpflichtet, auf Anforderung des wachhabenden Lotsen Einsätze im gesamten Lotsrevier durchzuführen. Es liege ausschließlich in seiner Verantwortung, wie und mit welchen Verkehrsmitteln er die Anreise zu den jeweils zu lotsenden Schiffen organisiere. Der Gesetzgeber habe in Fällen wechselnder Einsatzstellen das Abzugsverbot für Verpflegungsmehraufwendungen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG ausdrücklich aufgehoben und einen Betriebsausgabenabzug mit den dort in Satz 2 genannten Pauschbeträgen zugelassen. Hätte der Gesetzgeber den Abzug der Fahrtkosten zu wechselnden Einsatzstellen beschränken wollen, dann hätte er diesen Willen ebenso deutlich zum Ausdruck gebracht. Auch nach der jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien für Wege zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten nicht die Entfernungspauschalen, sondern die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten anzusetzen. Schließlich erkenne auch das FA an, dass es sich bei den zu lotsenden Schiffen um ständig wechselnde Einsatzstellen des Klägers handele. Wenn das FA dementsprechend hinsichtlich der Verpflegungsmehraufwendungen von einer Einsatzwechseltätigkeit ausgehe, müsse es dies aus Gründen der Folgerichtigkeit und zum Zweck der Vereinfachung auch für die Fahrten zu seinen ständig wechselnden Tätigkeitsorten, den zu lotsenden Schiffen, anerkennen.

12: Das FG gab der Klage nur insoweit statt, als es für das Streitjahr 2003 weitere Betriebsausgaben in Höhe von 4.171,80 € berücksichtigte. Im Übrigen wies es die Klage als unbegründet ab.

13: Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des Verfahrensrechts sowie des materiellen Rechts.

14: Zu Unrecht habe das FG seinen Vortrag, dass sich sein Büro in einem Mehrfamilienhaus mit mehreren --teils fremd vermieteten-- Wohnungen befunden habe und deshalb --sowie wegen seiner technischen Ausstattung-- seine Betriebsstätte sei, unberücksichtigt gelassen und darauf bezogene Sachaufklärungsmaßnahmen unterlassen. Fehlerhaft sei auch die Sachverhaltsdarstellung des angefochtenen Urteils, der Kläger sei "von seiner Wohnung" zu den Lotseneinsätzen gefahren. Denn er sei von seinem Büro aus dorthin gefahren. Des Weiteren hätte das FG ergänzend erwähnen müssen, dass es eine Lotsenstation im eigentlichen Sinn in dem Lotsrevier nicht gebe und diese nur aus einem Wachzimmer bestehe. Dies sei entscheidungserheblich, da die Seelotsen ihre Rufbereitschaft nicht in der Lotsenstation ausüben könnten, sondern insoweit --insbesondere wegen der erforderlichen PC-Nutzung-- jeweils auf ihr Büro angewiesen seien.

15: Im Übrigen habe das FG unbeachtet gelassen, dass der Kläger nicht ausschließlich den Dauerparkplatz auf dem Weg zu seinen Einsätzen angefahren, sondern zum Teil auch unmittelbar zu dem Liegeplatz des zu lotsenden Schiffes oder zu dem Lotsenversetzboot gefahren sei. Dementsprechend hätten die darauf bezogenen Darstellungen im angefochtenen Urteil nicht als unstreitig dargestellt werden dürfen.

16: Im Übrigen habe das FG zu Unrecht eine einheitliche großräumige Betriebsstätte angenommen. Die zu lotsenden Schiffe hätten sowohl im Lotsrevier als auch in den einzelnen Lotsbezirken keine Nähebeziehung. Entgegen der Ansicht des FG seien diese Schiffe jeweils als Betriebsstätte anzusehen. Die abweichende Entscheidung des FG beruhe darauf, dass es die Begriffe "betrieblich genutztes Büro" und "häusliches Arbeitszimmer" sowie "wechselnde Einsatzstellen" in Abweichung von der höchstrichterlichen Rechtsprechung fehlerhaft ausgelegt habe.

17: Schließlich verstoße das angefochtene Urteil auch gegen die Denkgesetze.

18: Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben sowie die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre 2003 bis 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2003 auf 35.796 €, für 2004 auf 25.878 €, für 2005 auf 25.518 € und für 2006 auf 44.034 € festgesetzt wird.

19: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

20: II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

21: 1. Entgegen der Auffassung des Klägers verletzt die angefochtene Entscheidung nicht Bundesrecht.

22: Vielmehr hat das FG zu Recht das Begehren des Klägers abgelehnt, seine Aufwendungen für die Fahrten von seinem u.a. von ihm bewohnten Mehrfamilienhaus bzw. dem dort ebenfalls befindlichen und von ihm beruflich genutzten Büro hin zu den einzelnen Lotseneinsätzen über die vom FA anerkannte Entfernungspauschale hinaus als Betriebsausgabe anzusetzen.

23: a) Rechtsgrundlage für diese Rechtsauffassung des FG ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG. Danach dürfen die Aufwendungen für Fahrten zwischen der Wohnung des Steuerpflichtigen und der Betriebsstätte nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden, soweit sie über die Entfernungspauschale nach Satz 2 der Vorschrift i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 Sätze 1 bis 6 sowie Abs. 2 EStG hinausgehen.

24: b) Zu Recht hat das FG die streitigen Fahrten zwischen dem vom Kläger bewohnten Mehrfamilienhaus bzw. von dem in diesem Haus befindlichen Büro zu der vorbezeichneten Lotsenstation als solche Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG angesehen.

25: aa) Der Begriff der Betriebsstätte im Sinne der Vorschrift ist dabei nicht deckungsgleich mit dem Betriebsstättenbegriff in § 12 der Abgabenordnung (AO). Maßgeblich ist insoweit --wie der BFH insbesondere zur Lotsentätigkeit entschieden hat (BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279)-- der Ort, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden, die den steuerbaren Einkünften zugrunde liegen. Eine abgrenzbare Fläche oder Räumlichkeit und eine hierauf bezogene eigene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen ist --im Unterschied zur Geschäftseinrichtung oder zur Anlage i.S. des § 12 Satz 1 AO-- nicht erforderlich (BFH-Urteile vom 19. September 1990 X R 44/89, BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97; vom 18. September 1991 XI R 34/90, BFHE 165, 411, BStBl II 1992, 90). Nach diesen Grundsätzen ist etwa bei einem Schulungsleiter oder Trainer Betriebsstätte der Unterrichts- oder Sportraum, bei einem Händler im Reisegewerbe der Ort, an dem die Leistungen gegenüber dem Kunden erbracht werden (BFH-Urteil vom 15. April 1993 IV R 5/92, BFH/NV 1993, 719), bei einem Bezirksschornsteinfeger der Kehrbezirk (BFH-Urteil vom 19. September 1990 X R 110/88, BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208).

26: Entsprechendes gilt für die jeweiligen Einsatzorte des Klägers in seinem Lotsbezirk (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 279). Die dafür maßgebenden Grundsätze hat der BFH in der Weise konkretisiert, dass bei vorübergehenden Einsätzen an Bord eines Schiffes und anschließender Rückkehr an eine ortsfeste Station an Land nicht das jeweilige Schiff, sondern die an Land befindliche Station regelmäßige Arbeitsstätte ist (BFH-Urteil vom 16. November 2005 VI R 12/04, BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267).

27: Auf dieser Grundlage ist der Begriff der Betriebsstätte schon wegen der Verweisung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG auf die Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 VI R 16/04, BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789) gleichermaßen wie der dort für Arbeitnehmer verwendete Begriff der "Arbeitsstätte" dadurch gekennzeichnet, dass er eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung voraussetzt, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht.

28: Dies erfordert, jeweils den ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten Tätigkeit (regelmäßige Arbeitsstätte) zu bestimmen (BFH-Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38). Dabei kann auch ein größeres, räumlich geschlossenes Gebiet regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG sein, wenn

29


-	es sich um ein zusammenhängendes Gelände handelt, auf dem der Steuerpflichtige auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird (so BFH-Urteil vom 18. Juni 2010 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564) und
-	sich in diesem Gelände jedenfalls eine ortsfeste betriebliche Einrichtung befindet, die nach ihren infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder mit einer sonstigen betrieblichen Einrichtung eines Arbeitgebers vergleichbar ist (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BFHE 230, 533, BStBl II 2012, 32).

30: bb) Diese Voraussetzungen erfüllt auch das im Streitfall betroffene Lotsrevier.

31: (1) Es ist zum einen eine großräumige Betriebsstätte, weil es alle Fahrstrecken in seinem durch normative Regelungen der ALV begrenzten Einzugsbereich umfasst, in dem der Kläger gemeinschaftlich mit den anderen Mitgliedern der Seelotsenbrüderschaft den Mittelpunkt seiner betrieblichen Tätigkeit, Schiffe sicher durch diesen Bereich zu lotsen, hat.

32: Dieser prägende --regionbezogene-- Schwerpunkt der Arbeitstätigkeit des Klägers schließt es aus, den Mittelpunkt der Lotsentätigkeit auf den jeweils gelotsten Schiffen (vgl. für die regelmäßige Arbeitsstätte eines Marinesoldaten BFH-Urteil in BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267) oder aber in dem nur der Arbeitsvorbereitung oder Arbeitsnachbereitung dienenden sog. Büro des Klägers in dem von ihm auch zu Wohnzwecken genutzten Mehrfamilienhaus zu sehen.

33: (2) Zum anderen weist diese großräumige Betriebsstätte in der Form der Lotsenstation eine ortsfeste Einrichtung im Sinne der dargestellten Rechtsprechung auf.

34: Für eine solche ortsfeste Einrichtung genügt nämlich eine Lotsenstation, selbst wenn sich der Lotse dort --wie vom Kläger geltend gemacht-- nur für kurze Zeit aufhält und seine Tätigkeit im Wesentlichen auf den Schiffen und im Wachdienst auf den Außenstationen oder zu Hause (in einem häuslichen Arbeitszimmer oder Büro) erbringt (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 XI R 13/01, BFH/NV 2004, 909, in Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 9. August 1995 XI R 109/92, BFH/NV 1996, 404; ebenso Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 2. Oktober 2002 2 K 268/00, Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 74: Nur Entfernungspauschale für Fahrtkosten von der Wohnung zur Lotsenstation). Sie ist nämlich als ortsfeste Einrichtung für die Durchführung der von der Lotsenbrüderschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zu leistenden Lotsendienste wesentlicher Teil zur Organisation und Steuerung der Lotseneinsätze.

35: (3) Soweit der Kläger für seine gegenteilige Auffassung auf das BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 VI R 34/13 (BFH/NV 2014, 691) Bezug nimmt, nach dem der Fahrer eines Müllfahrzeugs schwerpunktmäßig auf einem Fahrzeug und damit auswärts mit Anspruch auf Fahrtaufwendungsersatz nach Dienstreisegrundsätzen tätig ist, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung.

36: Diese Entscheidung geht im Ausgangspunkt von der bisherigen --auch den Ausführungen unter II.1.b aa zugrunde gelegten-- Rechtsprechung aus, dass regelmäßige Arbeitsstätte der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit und damit der Ort ist, an dem die geschuldete Leistung zu erbringen ist. Dies ist der Betrieb oder die Betriebsstätte, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urteile vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; vom 9. Juli 2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822; vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852; vom 22. September 2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, m.w.N.; in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38; vom 9. Februar 2012 VI R 44/10, BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234, und vom 28. März 2012 VI R 48/11, BFHE 237, 82, BStBl II 2012, 926). Des Weiteren nimmt die Entscheidung in BFH/NV 2014, 691 die vom Senat angewandte Rechtsprechung des VI. Senats zur weiträumigen Betriebsstätte (BFH-Urteil in BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564) ohne jede Distanzierung in Bezug, sodass ersichtlich unverändert von weiträumigen Betriebsstätten ausgegangen werden kann, wenn sie entsprechend der BFH-Entscheidung in BFHE 230, 533, BStBl II 2012, 32 (zuletzt zustimmend in Bezug genommen durch BFH-Urteil vom 11. Juli 2013 VI R 62/12, BFH/NV 2014, 147) über ortsfeste --betriebsstättenähnliche-- Einrichtungen verfügen.

37: Ob die jeweilige ortsfeste Einrichtung der weiträumigen Betriebsstätte tatsächlich den Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bildet, bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen sowie nach dem konkreten Gewicht der dort verrichteten Tätigkeit (BFH-Urteile vom 19. Januar 2012 VI R 36/11, BFHE 236, 353, BStBl II 2012, 503, und VI R 32/11, BFH/NV 2012, 936, sowie in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38; vom 9. Juni 2011 VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36, und VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34).

38: Für das Verfahren in BFH/NV 2014, 691 hat der BFH das Vorliegen einer solchen eigenen betrieblichen Einrichtung (in Gestalt des Betriebshofs eines Dritten für Zwecke der Abstellung von Müllfahrzeugen) verneint sowie den Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit (Müllentsorgung) nicht auf dem streitbefangenen Grundstück gesehen.

39: Diese auf den konkreten Sachverhalt bezogene Würdigung bietet keine Anhaltspunkte für die hier zu beurteilende Lotsenstation einer Lotsenbrüderschaft, die von jedem der ihr angehörigen Lotsen mit zu unterhalten ist, für jeden der von ihnen zu erfüllenden Lotsaufträge als ortsfeste Einrichtung die organisatorischen Voraussetzungen schafft und damit von zentraler funktioneller Bedeutung für die Abwicklung der Lotsaufträge im Einzugsbereich der weiträumigen Betriebsstätte ist.

40: c) Danach ist das FG im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass die Fahrten des Klägers zwischen dem von ihm bewohnten Mehrfamilienhaus --ungeachtet der dort genutzten Büroräume-- zu der Lotsenstation solche sind, für die Fahrtaufwendungen nur nach Maßgabe des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG im Umfang der Entfernungspauschale als Betriebsausgabe in Ansatz zu bringen sind.

41: aa) Allerdings ist es nach der BFH-Rechtsprechung unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung von Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug geboten, die von der Rechtsprechung für den Fahrtkostenabzug von Arbeitnehmern mit ständig wechselnden Einsatzstellen entwickelten Grundsätze auch auf den Regelungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zu übertragen und Fahrtkosten ausnahmsweise zum uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug zuzulassen, soweit sie zwischen Wohnung und ständig wechselnden Beschäftigungsstätten angefallen sind (BFH-Urteil vom 5. November 1987 IV R 180/85, BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334).

42: Diese Ausnahme setzt aber voraus, dass der Fahrtaufwand im Einzelfall --entsprechend der Situation von Arbeitnehmern mit wechselnden Einsatzstellen-- deshalb regelmäßig höher ist, weil der Steuerpflichtige nicht die Möglichkeit hat, durch eine entsprechende Wohnsitznahme vorzusorgen und dadurch selbst die Höhe seiner Fahrtaufwendungen zu bestimmen (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1973 VI R 98/73, BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258; vom 11. Juli 1980 VI R 198/77, BFHE 131, 64, BStBl II 1980, 654; vom 20. November 1987 VI R 6/86, BFHE 152, 232, BStBl II 1988, 443).

43: bb) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall hinsichtlich der streitigen Fahrten des Klägers zu der Lotsenstation nicht vor; der Bereich der von der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG erfassten Fahrten wird im Streitfall nicht verlassen, zumal das FA für Fahrten des Klägers zu anderen Lotsenstationen einen Ansatz der Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen nach Maßgabe der Entscheidung in BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334 berücksichtigt hat.

44: d) Auf dieser Grundlage kommt es auf den weiteren Einwand des Klägers, das in dem von ihm bewohnten Mehrfamilienhaus unterhaltene Büro sei --wegen der räumlichen Trennung von den eigentlichen Wohnräumen und wegen der teilweisen Fremdvermietung des Hauses-- kein häusliches Arbeitszimmer, ersichtlich nicht an.

45: Zum einen kommt es für die Frage, ob es sich um eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte handelt, nach dem dargestellten Zweck der Regelung nur darauf an, dass die jeweilige Fahrstrecke einerseits durch das Gebäude, in dem sich die Wohnung befindet, und andererseits durch die Räumlichkeiten der Arbeitsstätte gekennzeichnet ist als diejenige Fahrstrecke, deren regelmäßige Nutzung es ermöglicht, durch entsprechende Wohnsitznahme vorzusorgen und dadurch selbst die Höhe der Fahrtaufwendungen zu bestimmen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258; in BFHE 131, 64, BStBl II 1980, 654; in BFHE 152, 232, BStBl II 1988, 443).

46: Zum anderen kommt das Büro --gleich ob es als häusliches oder außerhäusliches Arbeitzimmer anzusehen ist-- als Betriebsstätte schon deshalb nicht in Betracht, weil nach dem Gesamtbild der Verhältnisse bei einer Lotsentätigkeit --wie ausgeführt-- das Lotsrevier mit der für die Lotsentätigkeit erforderlichen Lotsenstation als ortsfester Einrichtung die Betriebsstätte ist, an der oder von der aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden.

47: 2. Auf die geltend gemachten Verfahrensmängel kommt es danach nicht an.

Bundesfinanzhof Urteil, 17. Juni 2010 - VI R 20/09

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob der Beschäftigungsort eines Forstarbeiters in einem weiträumigen Waldgebiet als regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gilt und daher ein Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen und weiterer Fahrtkosten ausscheidet.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind im Streitjahr (2005) zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger war beim Forstamt A angestellt und als Forstarbeiter nichtselbständig tätig. Das Gebiet des Forstamtes umfasste elf Reviere mit einer Gesamtfläche von etwa 400 qkm. Soweit möglich wurden der Kläger und die anderen Forstarbeiter jeweils im zur Wohnung nächstgelegenen Revier, dem "Stammrevier", eingesetzt, der Kläger daneben auch in drei bis vier Nachbarrevieren. Die Einsatzplanung des jeweiligen Revierleiters erfolgte hierbei kurzfristig mit einer Vorlaufzeit von ein bis zwei Tagen. Die Einsatzorte des Klägers wurden dabei auch durch Witterungsumstände und sonstige Einflüsse bestimmt und unvorhersehbar geändert. Der Kläger bewahrte die Arbeitsmittel zu Hause auf und fuhr von dort mit seinem PKW direkt an die jeweiligen Einsatzstellen.

3: Die Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung 2005 bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Mehraufwendungen für Verpflegung bei Einsatzwechseltätigkeit für 222 Tage zu je 6 € in Höhe von insgesamt 1.332 € sowie Fahrtkosten wegen Einsatzwechseltätigkeit für 3.791 km zu je 0,30 € in Höhe von insgesamt 1.137,30 € als Werbungskosten geltend.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) qualifizierte die Fahrten dagegen als solche zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und berücksichtigte den dafür entstandenen Aufwand daher nur mit der Entfernungspauschale (569 €). Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigte er nicht, weil das Forstrevier ein weiträumig zusammenhängendes Arbeitsgebiet und damit die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers sei.

5: Das Finanzgericht (FG) wies nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1291 veröffentlichten Gründen ab.

6: Mit der dagegen eingelegten Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

7: Die Kläger beantragen sinngemäß,

: die Vorentscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 24. Oktober 2008 4 K 2174/07 sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 14. August 2007 aufzuheben und den streitigen Einkommensteuerbescheid vom 13. Dezember 2006 dahingehend abzuändern, dass über die berücksichtigten Werbungskosten in Höhe von 569 € hinaus weitere Werbungskosten in Höhe von 1.901 € berücksichtigt werden.

8: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kläger hat Anspruch auf Berücksichtigung der Fahrtkosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und auf Berücksichtigung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen nach § 9 Abs. 5, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG. Denn das Forstrevier ist keine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG. Der Kläger ist insoweit an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG tätig.

10: 1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sind Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und (regelmäßiger) Arbeitsstätte Werbungskosten. Arbeitsstätte in diesem Sinne ist jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht; dies ist regelmäßig der Betrieb des Arbeitgebers oder ein Zweigbetrieb (Änderung der Rechtsprechung insbesondere mit Senatsurteilen vom 11. Mai 2005 VI R 15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788; VI R 16/04, BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789; VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791; VI R 70/03, BFHE 209, 508, BStBl II 2005, 785; VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782; seitdem ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteile vom 9. Juli 2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822; vom 18. Juni 2009 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564; vom 18. Dezember 2008 VI R 39/07, BFHE 224, 111, BStBl II 2009, 475; vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; vom 10. April 2008 VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825; vom 14. September 2005 VI R 93/04, BFH/NV 2006, 53).

11: a) Bei einer solchen auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegten (regelmäßigen) Arbeitsstätte kann sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Dies kann etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften und Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und ggf. durch eine entsprechende Wohnsitznahme geschehen (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- in BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825; in BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818). Für diesen Grundfall erweist sich die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip (z.B. BFH-Urteile in BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825; in BFHE 224, 111, BStBl II 2009, 475).

12: b) Liegt keine solche Arbeitsstätte vor, auf die sich der Arbeitnehmer typischerweise in der aufgezeigten Weise einstellen kann, ist eine Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich veranlasster Mobilitätskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sachlich nicht gerechtfertigt. Dies ist insbesondere bei Auswärtstätigkeiten der Fall (BFH-Urteile in BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782; BFHE 209, 508, BStBl II 2005, 785; BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825), weil ein auswärts tätiger Arbeitnehmer typischerweise nicht die vorgenannten Möglichkeiten hat, seine Wegekosten gering zu halten.

13: 2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist die im etwa 400 qkm großen Forstgebiet gelegene Tätigkeitsstätte des Klägers keine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG. Der Kläger übt mit seiner Tätigkeit vielmehr eine Auswärtstätigkeit aus.

14: a) Nach den nicht mit zulässigen Revisionsrügen angegriffenen und für die Revisionsinstanz damit bindenden Feststellungen des FG war die Tätigkeitsstätte des Klägers das gesamte Forstgebiet, das allein durch die Reviergrenzen des Forstamtes bestimmt war. Die einzelnen dem Kläger zugewiesenen Tätigkeitsorte im Forstgebiet waren weder ortsfest noch bestanden dort dauerhafte betriebliche Einrichtungen. Der Wald an sich beherbergt keine dauerhafte betriebliche Einrichtung im vorgenannten Sinne, wie dies typischerweise etwa für einen Betriebssitz des Arbeitgebers oder auch für ein --auch größeres-- Betriebsgelände gilt. Die dauerhafte betriebliche Einrichtung ist indessen ein wesentliches, die regelmäßige Arbeitsstätte typisierendes und die Auswärtstätigkeit zugleich unterscheidendes Merkmal. Ist der Arbeitnehmer nicht an einer solchen dauerhaften betrieblichen Einrichtung tätig, liegt regelmäßig eine Auswärtstätigkeit vor, weil der Arbeitnehmer entweder vorübergehend von seiner Wohnung und auch dem ortsgebundenen Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit (Tätigkeitsmittelpunkt) entfernt tätig wird, oder weil er schon über keinen dauerhaft angelegten ortsgebundenen Bezugspunkt für seine berufliche Tätigkeit verfügt, sondern nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug eingesetzt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564).

15: b) Ein größeres, räumlich geschlossenes Gebiet kann zwar als regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und als Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG in Betracht kommen. Dies gilt allerdings nur, wenn es sich um ein zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers handelt, auf dem der Arbeitnehmer auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird (so zuletzt der erkennende Senat in BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564). Soweit der Senat dort beispielhaft erwähnt hatte, dass auch ein Waldgebiet eine großräumige (regelmäßige) Arbeitsstätte beziehungsweise einen Tätigkeitsmittelpunkt darstellen könne, setzt dies aber voraus, dass in diesem (Wald)gebiet sich jedenfalls eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers befindet, die nach ihren infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder mit einer sonstigen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers vergleichbar ist.

16: Davon konnte im Streitfall bei den verschiedenen Einsatzorten des Klägers im zum Forstgebiet gehörenden Wald nicht ausgegangen werden. Denn es ist schon nicht ersichtlich, dass der Kläger überhaupt in der Nähe einer ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtung tätig geworden war.

17: 3. Nach § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 1, 2 EStG kann ein Arbeitnehmer Mehraufwendungen für seine Verpflegung mit den dort genannten Pauschbeträgen dann als Werbungskosten abziehen, wenn er vorübergehend von seiner Wohnung und dem Tätigkeitsmittelpunkt entfernt beruflich tätig ist oder wenn er bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Da die Berücksichtigung der Fahrtkosten und die der Verpflegungsmehraufwendungen aus Gründen der Folgerichtigkeit und zu Vereinfachungszwecken gleichen Maßstäben folgt, entsprechen sich der Begriff des "Tätigkeitsmittelpunkts" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und der Begriff der "regelmäßigen Arbeitsstätte" i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (BFH-Urteil in BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789). Damit war der Kläger im Streitfall auswärts beschäftigt, nämlich an einer ständig wechselnden Tätigkeitsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG, so dass der Kläger grundsätzlich zum Abzug erwerbsbedingter Verpflegungsmehraufwendungen berechtigt ist.

18: 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat noch keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger tatsächlich, wie von ihm mit der Einkommensteuererklärung geltend gemacht, die entsprechenden Wege zurückgelegt hatte und an 222 Tagen mindestens acht Stunden, aber weniger als 14 Stunden auswärts beschäftigt gewesen war. Die diesbezüglichen Feststellungen wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 9 Werbungskosten

(1)¹Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.²Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.³Werbungskosten sind auch

1.

2.

3.

Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;

4.

a): von 0,35 Euro für 2021,
b): von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.

4a.

5.

a): von 0,35 Euro für 2021,
b): von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen.

5a.

5b.

6.

Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.²Nummer 7 bleibt unberührt;

7.

1.: deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.: deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

1.: typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.: je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

1.: 28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.: jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.: 14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

1.: für Frühstück um 20 Prozent,
2.: für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,

(5)¹§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.²Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.