2: In seiner Einkommensteuererklärung 2009 machte er 2 Tage Abwesenheit mit mindestens 8 Stunden, 92 Tage Abwesenheit mit mindestens 14 Stunden und 123 Tage mit Abwesenheit von 24 Stunden und damit insgesamt Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 4.068 € bei einer Arbeitgebererstattung in Höhe von 1.937 € geltend.

3: Im Einkommensteuerbescheid vom 01. März 2011 berücksichtigte der Beklagte Mehraufwendungen nur in Höhe der Arbeitgebererstattung und erläuterte, dass Verpflegungsmehraufwendungen bei einer doppelten Haushaltsführung nur für drei Monate nach Aufnahme der Beschäftigung am neuen Beschäftigungsort berücksichtigt werden können.

4: Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 07. März 2011, in dem der Kläger angab, dass er in A wohne, als Außendienstmitarbeiter beschäftigt sei und an seinem Übernachtungsort in B kein Firmensitz des Arbeitgebers vorhanden sei. Den Firmensitz seines Arbeitgebers in C suche er maximal fünfmal im Jahr auf. Er habe in B keine regelmäßige Arbeitsstätte, so dass es an einer doppelten Haushaltsführung fehle. Er gehe seiner Auswärtstätigkeit in Form einer Tätigkeit an ständig wechselnden Arbeitsstätten nach und mit dem Verlassen der Wohnung am heimischen Wohnort A beginne immer eine neue Auswärtstätigkeit.

5: Der Beklagte erkannte daraufhin das Außendienstverhältnis an und vertrat die Auffassung, dass Verpflegungsmehraufwendungen nicht ab Abwesenheit vom Wohnort in A, sondern nur ab Abwesenheit vom Zweitwohnsitz in B berücksichtigt werden könnten und insoweit der Dreimonatzeitraum zu berücksichtigen sei. In B habe der Kläger nach Auffassung des Beklagten eine Zweitwohnung inne. Nach den vorliegenden Reisekostenabrechnungen wären somit 10 Tage mit 12 € und 210 Tage mit 6 € Verpflegungsmehraufwendungen zu berücksichtigen und von diesen die Arbeitgebererstattungen in Höhe von 1.329 € in Abzug zu bringen.

6: Mit Einspruchsentscheidung vom 15. November 2011 berücksichtigte der Beklagte weitere 51 € als Werbungskosten und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

7: Hiergegen richtet sich die am 19. Dezember 2011 fristgemäß erhobene Klage, in der der Kläger die Berücksichtigung weiterer Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 2.079 € begehrt. Er fahre montags von seinem Wohnort A in den Raum B und freitags wieder zurück. Während der Woche bewohne er in B ein Zimmer in einer Pension. Insoweit seien die Übernachtungskosten zutreffend von dem Beklagten berücksichtigt worden. Der Kläger befinde sich montags bis freitags auf Auswärtstätigkeit, da er keine regelmäßige Arbeitsstätte als feste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers mit zentraler Bedeutung in B habe. Die Auswärtstätigkeit beginne montags mit dem Verlassen des Wohnorts des Klägers und ende freitags mit der Rückkehr in die heimatliche Wohnung. Die Auswärtstätigkeit werde nicht arbeitstäglich unter der Woche durch Aufsuchen der Pension in B unterbrochen, da das Zimmer in der Pension weder seine Wohnung noch seinen Tätigkeitsmittelpunkt darstelle.

8: Im Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage am 29. Januar 2013 führte der Kläger aus, dass er immer das gleiche Zimmer in der Pension bewohne und er in der Regel über das Wochenende seine Sachen dort lasse. Soweit er am Wochenende nicht dort sei, vermiete der Inhaber der Pension das Zimmer an andere Personen weiter. Persönliche Gegenstände seien in diesem Zimmer nicht eingebracht worden. Lediglich sein persönliches Bettzeug und seine Handtücher bringe er selbst mit bzw. nehme diese am Wochenende mit nach Hause. Ursprünglich seien wochenweise Absprachen mit dem Vermieter und eine Anmietung jeweils für eine Woche erfolgt, um z. B. auch Urlaubszeiten zu berücksichtigen. Da dies zur Folge gehabt habe, dass wochenweise Abrechnungen erfolgten, habe er mit dem Vermieter eine Absprache getroffen, dass zukünftig die Zimmeranmietung für einen ganzen Monat gelte. Nur in den Zeiten, in denen Urlaub anstehe oder bekannt sei, dass nicht der ganze Monat das Zimmer belegt werde, seien Absprachen hinsichtlich einer anderweitigen Wochennutzung vereinbart worden.

9: Der Kläger gab des Weiteren an, dass in der in der Pension vorhandenen Gästeküche ein Herd, eine Mikrowelle und ein Kühlschrank vorhanden seien, er jedoch in diesen Kühlschrank keine Lebensmittel einlagere, da auch noch andere Gäste, vor allem Monteure, in der Pension untergebracht seien und nicht immer sichergestellt sei, dass der Kühlschrank nicht anderweitig geleert werde. Gelegentlich lagere er in den Kühlschrank Getränke ein. Da andere Gäste vorhanden seien, werde die Küche manchmal auch nicht aufgeräumt, entsprechend würden sich die hygienischen Verhältnisse darstellen. Seine Lebensmittel für Frühstück und Abendbrot kaufe er selbst und verzehre diese in der Regel auch am gleichen Tage.

10: Der Kläger gibt an, dass er in der Regel das Pensionszimmer um 07.15 Uhr verlasse und je nach Verkehrslage zwischen 17.00 Uhr bis 18.00 Uhr wieder in die Pension zurückkehre. Er pendle von B aus in die verschiedenen Bereiche seines Vertriebsbezirkes (z. B. D, E, F). Er fahre jeweils an einem Tag immer zu einem Bereich und dann sternförmig wieder zurück zur Unterkunft nach B. Dies sei die übliche Art und Weise, wie in seiner Firma vorgegangen werde.

11: Nach Rückkehr in die Pension erfolge sodann die Abarbeitung der täglichen Arbeiten am PC. So würden Berichte geschrieben und die Aufträge verarbeitet. Der Kläger gibt an, dass er insoweit immer darauf achte, dass seine angemieteten Zimmer einen WLan-Anschluss haben, damit er mit dem PC abends arbeiten könne. Die Arbeiten würden in der Regel gegen 21.30 Uhr beendet.

12: Der Kläger ist der Ansicht, dass bei ihm keine selbe Tätigkeitsstätte vorliege, er arbeitstäglich seine Tätigkeitsbereiche als Außendienstmitarbeiter wechsele und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH, Urteil vom 24.02.2011 - VI R 66/10, eine vergleichbare Fahrtätigkeit vorliege, so dass ein 3-Monats-Zeitraum für den Abzug der Verpflegungsmehraufwendungen nicht in Betracht komme. Der Schwerpunkt seiner Tätigkeit liege nicht in der Abarbeitung der Aufträge am PC in der Pension, sondern in der Fahrtätigkeit und in dem Aufsuchen der Kunden vor Ort. Hier werde auch die meiste Zeit der Arbeitstätigkeit verbracht. Eine längerfristige Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte liege im Streitfall nicht vor, auch nicht arbeitswöchentlich von dienstags bis donnerstags in B.

13: Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 01. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. November 2011 dahingehend zu ändern, dass als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit des Klägers für 2009 weitere 2.079,00 € als Verpflegungsmehraufwendungen steuermindernd in Abzug gebracht werden und die Einkommensteuer 2009 entsprechend herabgesetzt wird und
hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

14: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen und
hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

15: Der Beklagte ist der Ansicht, dass der Kläger in B eine dauerhafte Unterkunft als Zweitwohnung inne habe, die innerhalb des Bereichs der von ihm aufgesuchten Tätigkeitsstätten liege und von der er unter der Woche seiner Einsatzwechseltätigkeit nachgehe. Mangels Verlegung zur jeweiligen Tätigkeitsstätte begründe eine solche dauerhafte Unterkunft eine doppelte Haushaltsführung und sei als Wohnung im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 Einkommensteuergesetz i.d.F. des Streitjahres (EStG) anzusehen. Dies erscheine auch angesichts des mit dem Bezug von Verpflegungsmehraufwendungen verfolgten Zweckes gerechtfertigt. Die in der Wohnung verbrachte Zeit unterscheide sich nicht von dem Fall des Bezugs einer Zweitwohnung an einer langfristig und dauerhaft angelegten Arbeitsstätte, die von dort aus täglich in gleicher Weise aufgesucht werde. In beiden Fällen sei die typisierende Vermutung der gesetzlichen Regelung gerechtfertigt, so dass nach einer Eingewöhnungszeit von drei Monaten ein Verpflegungsmehraufwand lediglich für außerhalb der Zweitwohnung verbrachte Auswärtstätigkeiten anfalle. Nach Ablauf von drei Monaten seien die Auswärtszeiten daher nach den Abwesenheitszeiten von der Wohnung in B zu bestimmen und die möglicherweise berücksichtigungsfähigen drei Monate seien bereits in 2008 abgelaufen, so dass keine weiteren Verpflegungsmehraufwendungen berücksichtigt werden könnten.

16: Der Beklagte meint weiterhin, dass ein Teil der Tätigkeit immer an derselben Stelle, nämlich in der Pension, erbracht werde und schon von daher von einer Tätigkeit an einer selben Stelle ausgegangen werden müsse. Im Streitfalle dränge sich die Ähnlichkeit zu einer eigenen Wohnung auf.

17: Dem Senat hat die Einkommensteuerakte des Beklagten vorgelegen.

Entscheidungsgründe

18: 1. Der Senat entscheidet nach § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung, da die Beteiligten hierauf übereinstimmend verzichtet haben.

19: 2. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Kläger hat keinen Anspruch auf weitere Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 2.079,00 €. Die Entscheidungen des Beklagten verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

20: Die Regelungen zu Mehraufwendungen für Verpflegungen finden sich in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG. Nach § 9 Abs. 5 EStG ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit sinngemäß anzuwenden.

21: a) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG dürfen Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten grundsätzlich nicht mindern.

22


Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit entfernt beruflich tätig, ist für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt
a) 24 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 24 Euro,
b) weniger als 24 Stunden, aber mindestens 14 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 12 Euro,
c) weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden abwesend ist, ein Pauschbetrag von 6 Euro
abzuziehen; eine Tätigkeit, die nach 16 Uhr begonnen und vor 8 Uhr des nachfolgenden Kalendertags beendet wird, ohne dass eine Übernachtung stattfindet, ist mit der gesamten Abwesenheitsdauer dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zuzurechnen, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG.

23: Wird der Steuerpflichtige bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig, gilt Satz 2 entsprechend; dabei ist allein die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung maßgebend, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG.

24: Nach Satz 5 beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate.

25: Die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die Pauschbeträge nach den Sätzen 2 und 4 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 5 gelten auch für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder 3 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abzuziehen und die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Beschäftigungsort, der zur Begründung der doppelten Haushaltsführung geführt hat, auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 6 EStG.

26: b) Im Streitfall liegen die Grundvoraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG unstreitig vor. Der Kläger übte im Streitjahr eine Einsatzwechseltätigkeit aus. Er wurde typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten in seinem Vertriebsbezirk tätig. Als Arbeitnehmer wird typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig, wer im Betrieb seines Arbeitgebers keine regelmäßige Arbeitsstätte innehat, die für ihn den (ortsgebundenen) Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit darstellt.

27: c) Im Streitfall liegt nach Überzeugung des Senats keine doppelte Haushaltsführung i.S.v. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Das bedeutet, dass eine zweite Wohnung vorgehalten und unterhalten werden muss. Ein eigener Hausstand wird dann unterhalten, wenn der Arbeitnehmer eine Wohnung besitzt, deren Einrichtung seinen Lebensbedürfnissen entspricht und in der hauswirtschaftliches Leben herrscht.

28: Dient die Wohnung am Beschäftigungsort dem Arbeitnehmer im Wesentlichen nur als Schlafstätte, ist davon auszugehen, dass dort regelmäßig weder der Haupthausstand noch der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen liegt (vgl. BFH Urteil vom 16.01.2013 VI R 46/12, BStBl II 2013, 627).

29: Von einem Unterhalten eines zweiten Hausstandes in B ist nicht auszugehen. Die Benutzung eines Pensions- oder Hotelzimmers – auch wenn regelmäßig das gleiche Zimmer genutzt wird – stellt grundsätzlich keine eigenständige Haushaltsführung dar, auch wenn das Zimmer über einen längeren Zeitraum wiederholt angemietet wird. Im Streitfall fehlt es an einer Haushaltsführung, da der Kläger das Zimmer lediglich zum Schlafen und Arbeiten und zur Einnahme kalter Nahrung verwendet. Zwar hätte sich der Kläger durch das Vorhandensein einer eingerichteten Gästeküche auch Lebensmittel zubereiten können, doch hat er nachvollziehbar dargestellt, dass er die Küche unter anderem auch aus hygienischen Gründen nicht nutze und nur gelegentlich Getränke im Kühlschrank aufbewahre sowie dass er seine erworbenen Lebensmittel sofort verzehre. Das erhöhte Hygienebedürfnis des Klägers zeigt sich auch in seiner Angabe, dass er Bettwäsche und Handtücher selbst in die Pension mitbringt. Die gesamte Zimmerausstattung steht nicht im Eigentum des Klägers und dieser hatte auch keinen Einfluss auf die Ausstattung. Eigene Gegenstände hat der Kläger nicht in das Zimmer eingebracht. Das Zimmer stand dem Kläger nicht ausschließlich zur eigenen Nutzung zur Verfügung, vielmehr wurde es – auch wenn der Kläger das Zimmer für einen ganzen Monat angemietet hat – gelegentlich an den Wochenenden vom Vermieter auch an andere Gäste anderweitig vermietet.

30: Zwar gibt es auch vollständig möblierte Wohnungen zur Vermietung, doch ist der Mieter in solchen Fällen alleiniger Nutzer und Rechteinhaber der gesamten Wohnung nebst Einrichtung und scheidet eine anderweitige kurzfristige Vermietung durch den Vermieter aus. Dies stellt sich im Fall der Anmietung eines Pensionszimmers für bestimmte Zeiträume anders dar. Insoweit hat der Kläger auch angegeben, dass er im Urlaub das Zimmer nicht anmiete. Von der zeitlichen Nutzung des Zimmers hat dieses nach Auffassung des Senats eher den Charakter eines Büros mit Schlafgelegenheit. Der Kläger berichtet, dass er das Zimmer früh morgens zur Aufnahme seiner Touren in die Vertriebsbezirke verlasse, am späten Nachmittag zurückkehre und dann bis 21:30 Uhr am Computer die Aufträge verarbeite, bevor er sich Schlafen lege. Von einem hauswirtschaftlichen Leben ist nach Überzeugung des Senats in einem solchen Fall nicht auszugehen.

31: Hinzu kommt, dass der Kläger ausweislich seiner dienstlichen Reisekostenabrechnungen an jedem Wochenende zu seiner Wohnung nach A zurückkehrt, von dort erst am Montagmorgen zu seinen Dienstfahrten aufbricht und am Freitag unmittelbar von seinen Dienstfahrten dorthin zurückkehrt. Der alleinige Lebensmittelpunkt liegt damit (weiterhin) an seinem Wohnsitz in A.

32: d) Die Tätigkeit des Klägers wird im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug ausgeübt. Zwar kehrt der Kläger immer wieder an seinen wochentäglichen Ausgangspunkt in B zurück, ansonsten ist er jeden Tag mit seinem Dienstkraftfahrzeug in den verschiedenen Vertriebsbezirken unterwegs und sucht dort die Firmenkunden auf. Es handelt sich um die klassische Auswärtstätigkeit eines Vertriebsmitarbeiters. Während üblicherweise Vertriebsmitarbeiter entweder jeden Tag an ihren Heimatort zurückkehren bzw. an verschiedenen Orten wechselweise übernachten, liegt die Besonderheit des Streitfalles darin, dass dem Kläger von Montagabend bis Freitagmorgen als ständige Übernachtungsmöglichkeit das von ihm selbst angemietete Pensionszimmer in B zur Verfügung steht. Dies ändert jedoch nach Überzeugung des Senats nichts daran, dass grundsätzlich eine Einsatzwechseltätigkeit vorliegt.

33: aa) Bei einer Einsatzwechseltätigkeit i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG gibt es jedoch nach dem Wortlaut des Gesetzes keine Beschränkung des Abzugs der Verpflegungsmehraufwendungen auf drei Monate. Die Beschränkung auf drei Monate nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG gilt nur dann, wenn eine längerfristige vorübergehende Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte erfolgt. Eine solche liegt im Streitfall nicht vor. Zwar werden in dem Pensionszimmer regelmäßig auch Verwaltungsaufgaben durch den Kläger ausgeführt; der quantitative und auch qualitative Schwerpunkt seiner Vertriebstätigkeit liegt jedoch im Aufsuchen der Kunden in seinen Vertriebsbezirken.

34: bb) Da – wie oben ausgeführt – auch keine aus betrieblichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung vorliegt, scheiden auch die Beschränkungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 6 EStG aus.

35: cc) Aufwendungen für die eigene Verpflegung betreffen jedoch grundsätzlich die einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Privatsphäre. Soweit Aufwendungen für die Ernährung betrieblich veranlasst und damit Betriebsausgaben sind, sind sie nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbar, weil solcher Aufwand in erster Linie der Befriedigung eines persönlichen Grundbedürfnisses entspricht. Ausnahmen bestehen für betriebliche Mehraufwendungen bei den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2 ff. EStG genannten Auswärtstätigkeiten und der doppelten Haushaltsführung. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass in diesen Fällen die Verpflegungskosten typischerweise betrieblich veranlasst sind und damit die ausschließliche Privatsphäre verlassen wird (vgl. z.B. BFH Urteil vom 08.07.2010 VI R 10/08, BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32, m.w.N.).

36: Soweit die Berücksichtigung von Verpflegungskosten in diesen Fällen jedoch nach Ablauf von drei Monaten ausgeschlossen ist (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG), unterstellt der Gesetzgeber typisierend, dass die bei Beginn der Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung vorhandene überwiegende berufliche Veranlassung des Verpflegungsmehraufwands entfallen ist bzw. der Steuerpflichtige nunmehr regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfindet, die keinen beruflich veranlassten Mehraufwand verursacht (BTDrucks 13/901, 129).

37: Die die Dreimonatsfrist bestimmende Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG ist nach der Rechtsprechung des BFH verfassungsgemäß (vgl. BFH Urteil vom 08.07.2010 VI R 10/08, a.a.O.; Urteil vom 28.02.2103 III R 94/10, BStBl II 2013, 725). Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.

38: dd) Wie bereits oben dargestellt wurde, sieht § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG bei Einsatzwechseltätigkeiten keine Beschränkung auf drei Monate vor.

39: Der 3-Monats-Zeitraum des § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 5 EStG ist daher beim Kläger nicht anzuwenden. Die Anwendung des 3-Monats-Zeitraumes scheidet aus, da eine ausdrückliche gesetzliche Regelung für Einsatzwechseltätigkeiten nicht existiert. Der Kläger kann demnach unbegrenzt einen Mehraufwand für Verpflegungsaufwendungen entsprechend den Pauschalen des § 4 Abs. 5 Nr. 5 Sätze 2 und 3 EStG geltend machen.

40: ee) Nach dem Rechtsgedanken des § 4 EStG soll aber ein ungerechtfertigter Steuervorteil ausgeschlossen sein und insbesondere Kosten der privaten Lebensführung nicht in den beruflichen oder betrieblichen Bereich verlagert werden können. Die wiederholten bzw. ständigen Aufenthalte über einen längeren Zeitraum in einer gleichen Pension bzw. in dem gleichen Zimmer und die sternförmigen Fahrten von dort in die Vertriebsbezirke des Klägers sind dem Grunde nach vergleichbar mit einer doppelten Haushaltsführung. Der Kläger kann sich daher grundsätzlich auf die Abwesenheit von seinem Lebensmittelpunkt und Wohnsitz in A und die Situation insgesamt einstellen. Dies dürfte sich im Regelfall bei Vertriebsmitarbeitern mit wechselnden Vertriebsbezirken bzw. unterschiedlichen Übernachtungsmöglichkeiten anders darstellen. Der Kläger ist daher nicht vergleichbar mit Steuerpflichtigen, die ständig an wechselnden Orten tätig werden und dort Unterkunft suchen (müssen). Durch die über Monate hinweg gleiche Unterbringung ist es dem Kläger vielmehr möglich, mit den gewonnenen Kenntnissen der örtlichen Verhältnisse auf eine Reduzierung seiner (ggf. erhöhten) Ernährungsausgaben hinzuwirken und seine auswärtige Verpflegungssituation insgesamt der seines Wohnortes in A anzupassen.

41: Der Senat ist daher der Auffassung, dass dem Kläger grundsätzlich Verpflegungsmehraufwendungen zustehen, die Abwesenheitszeiten jedoch jeweils nur von seinem Pensionszimmer in B zu berechnen sind und (außer Montags) nicht von seiner Wohnung in A (vgl. so auch Finanzgericht Münster, Urteil vom 21.04.2009 9 K 4639/05 E, EFG 2009, 1536).

42: Der dauerhafte und wiederholte Aufenthalt im Pensionszimmer in B ist insoweit einer doppelten Haushaltsführung gleich zu setzen, so dass die Abwesenheitszeiten jeweils von dort bzw. am Montag von seinem Wohnort in A zu berechnen sind.

43: Im Streitjahr ergeben sich demnach nach den Reisekostenabrechnungen des Klägers 210 Tage mit Abwesenheiten von weniger als 14 Stunden, aber mindestens 8 Stunden mit einer täglichen Pauschale in Höhe von 6 € (210 Tage x 6 € = 1.260 €) sowie 10 Tage mit Abwesenheiten weniger als 24 Stunden aber mindestens 14 Stunden mit einer täglichen Pauschale in Höhe von 12 € (10 Tage x 12 € = 120 €) und mithin Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von gesamt 1.380 €. Hiervon sind die Arbeitgebererstattungen in Abzug zu bringen. Ausweislich der Reisekostenabrechnungen hat der Kläger für Verpflegungsaufwendungen Spesen in Höhe von insgesamt 1.332 € seinem Arbeitgeber in Rechnung gestellt und die jeweiligen Spesen im Folgemonat in seinen Verdienstabrechnungen erstattet bekommen. Der Kläger kann demnach Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 48 € in seiner Einkommensteuererklärung in Ansatz bringen.

44: Soweit der Beklagte bei seinen Berechnungen die Spesen mit 1.329 € ermittelt und damit einen Betrag in Höhe von 51 € in Ansatz gebracht hat, handelt es sich offensichtlich um einen Rechenfehler. Da der Senat aber durch seine Entscheidung die Rechtsposition des Klägers im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung nicht verschlechtern darf, so genanntes Verböserungsverbot (vgl. Stapperfend in Gräber, Kommentar zur FGO, 7. Auflage, § 96 Rz. 7), verbleibt es bei dem Ansatz des Beklagten.

45: Der Beklagte hat im Übrigen die Abwesenheitszeiten und Pauschalen richtig ermittelt und entsprechend im Rahmen des Einspruchsverfahrens einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2009 erlassen. Einen weitergehenden Anspruch hat der Kläger nicht.

46: 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

47: 4. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

48: In den Urteilen des BFH vom 27.07.2004 VI R 43/03, BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357 und vom 28.02.2013 III R 94/10, BFH/NV 2013, 1159, hat dieser entschieden, dass die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG auch dann Anwendung findet, wenn ein Arbeitnehmer im Zuge einer Einsatzwechseltätigkeit längerfristig vorübergehend an derselben Tätigkeitsstätte eingesetzt wird.

49: Im Streitfall geht der hier streitentscheidende Senat jedoch davon aus, dass keine selbe Tätigkeitsstätte vorliegt, sondern lediglich der Übernachtungsort beibehalten wird und daher der Dreimonatszeitraum keine Anwendung findet. Ob der Dreimonatszeitraum auch insoweit werbungskostenbeschränkend in Ansatz zu bringen ist, ist streitig und bedarf einer Entscheidung des BFH. Insoweit hat der BFH mit einer Änderung seiner Rechtsprechung im Urteil vom 24.02.2011 VI R 66/10, BFHE 232, 524, BStBl II 2012, 27, entschieden, dass bei einer Fahrtätigkeit der Dreimonatszeitraum keine Anwendung findet.

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 12. Nov. 2013 - 4 K 1498/11

Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 12. Nov. 2013 - 4 K 1498/11

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(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen. (2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Ger

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bei uns veröffentlicht am 28.02.2013

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Tatbestand 1 I. Streitig ist die Verfassungsmäßigkeit der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) ger

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

Referenzen

Bundesfinanzhof Urteil, 24. Feb. 2011 - VI R 66/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob bei Tätigkeiten an Bord eines Schiffes die sog. Dreimonatsfrist zur Anwendung kommt.

2: Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden im Streitjahr (2007) gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist auf der Grundlage des Heuervertrags vom ... als Seemann bei der Reederei X (Arbeitgeber) beschäftigt. Er war im Streitjahr als technischer Offizier auf dem Motorschiff "Y", das zum Fischfang in der Hochseefischerei eingesetzt wird, tätig und fuhr auf diese Weise an 184 Tagen zur See.

3: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte es ab, die vom Kläger geltend gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung in Höhe von 4.248 € (170 x 24 € = 4.080 €; 14 x 12 € = 168 €) als Werbungskosten zu berücksichtigen. Das FA vertrat die Auffassung, dass Seeleute nur für die ersten drei Monate an Bord eines Schiffes Mehraufwendungen für die Verpflegung in Abzug bringen könnten. Die jeweilige Auswärtstätigkeit finde erst bei Rückkehr in den Heimathafen des Schiffes ihr Ende. Laufe das Schiff zu einer neuen Reise aus, beginne der Dreimonatszeitraum von neuem. Diese Voraussetzungen lägen beim Kläger nicht vor. Die "Y" habe ihren Heimathafen Z im Streitjahr nicht angelaufen.

4: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

5: Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts.

6: Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7: Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kläger hat Anspruch auf Berücksichtigung der Pauschbeträge für Mehraufwendungen für die Verpflegung nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im geltend gemachten Umfang.

9: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Dies gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Nach Satz 5 der Vorschrift beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist; zur Verfassungsmäßigkeit s. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Juli 2010 VI R 10/08, BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32). Nach § 9 Abs. 5 EStG sind die aufgeführten Regelungen bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit sinngemäß anzuwenden.

10: a) Nach der Rechtsprechung des Senats ist nach den genannten Bestimmungen erwerbsbedingter Verpflegungsmehraufwand einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen, wenn sich der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen auf einer Auswärtstätigkeit befunden hat (s. dazu Senatsurteile vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852; vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BFHE 230, 533; jeweils m.w.N.). Ein auf einem Schiff eingesetzter Seemann übt eine Fahrtätigkeit aus und befindet sich auf Auswärtstätigkeit (Senatsurteile vom 19. Dezember 2005 VI R 30/05, BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378; vom 16. November 2005 VI R 12/04, BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267; Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 19 Rz 60, Stichwort Fahrtätigkeit, m.w.N.).

11: b) Danach ist der Kläger zeitlich unbegrenzt grundsätzlich zum Abzug erwerbsbedingter Mehraufwendungen für die Verpflegung berechtigt. Die Dreimonatsfrist des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG kommt bei einer Fahrtätigkeit, auch wenn diese auf einem Schiff ausgeübt wird, nicht zur Anwendung. Der Abzug von Verpflegungsmehraufwand ist nur bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit "an derselben Tätigkeitsstätte" auf die ersten drei Monate beschränkt. Zwar können solche Tätigkeiten in Gestalt einer Auswärtstätigkeit nach Satz 2 der Vorschrift auch im Zuge einer Einsatzwechseltätigkeit (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG) vorkommen (BFH-Urteil vom 27. Juli 2004 VI R 43/03, BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357). Übt aber ein Arbeitnehmer auf einem Fahrzeug oder einem Schiff eine Fahrtätigkeit aus, so handelt es sich dabei nicht um eine auswärtige Tätigkeitsstätte. Dies ergibt sich schon daraus, dass in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG zwischen "Tätigkeitsstätte" und "Fahrzeug" unterschieden wird. Im Übrigen setzt eine Tätigkeitsstätte eine in der Regel ortsfeste Einrichtung voraus.

12: Die Beschränkung der Dreimonatsfrist auf Tätigkeiten an einer ortsfesten Einrichtung erscheint auch sachgerecht. Liegt eine auf längerfristige Tätigkeit an einer solchen Einrichtung angelegte Arbeitsstätte vor, kann sich der Arbeitnehmer typischerweise nach einer Übergangszeit auf die Verpflegungssituation dort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit den "Mehr"-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden (Senatsurteil in BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32; s. auch Senatsurteil in BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852, m.w.N.). Davon kann regelmäßig in gleicher Weise bei einem Arbeitnehmer, der eine Fahrtätigkeit ausübt, auch dann nicht ausgegangen werden, wenn er auf einem Schiff eingesetzt ist.

13: Soweit der Senat bislang eine andere Auffassung vertreten hat (s. Senatsentscheidung in BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378), hält er daran nicht mehr fest. Der Senat ist zwar nach wie vor der Auffassung, dass im Rahmen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich nicht zwischen bestimmten Formen von Auswärtstätigkeiten unterschieden werden kann (s. dazu BFH-Urteile in BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378; in BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357). Allerdings ergibt sich aus den genannten Erwägungen hinsichtlich der Nichtanwendung der Dreimonatsfrist auf die Fahrtätigkeit insoweit eine gewisse Sonderstellung dieser Auswärtstätigkeit.

14: c) Hinsichtlich der Höhe der Mehraufwendungen für Verpflegung begegnet die angefochtene Entscheidung keinen Bedenken.

15: Nach den Feststellungen des FG war der Kläger im Streitjahr an 170 Tagen ganztägig im Einsatz. Dazu kommen die Tage der An- und Abreise (14) zum bzw. vom Liegeplatz mit einer Abwesenheit von jeweils mindestens 14 Stunden. Entsprechend den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG für Inlandsreisen genannten Pauschalen beläuft sich die Gesamthöhe der Pauschalen damit auf 4.248 €. Da dies dem Antrag des Klägers entspricht, kann dahinstehen, ob und in welchem Umfang er auch die für Auslandsreisen geltenden, möglicherweise höheren Pauschbeträge entsprechend § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG hätte in Anspruch nehmen können (s. dazu etwa R 39 Abs. 3 der Lohnsteuer-Richtlinien 2005; Urteil des FG Düsseldorf vom 28. September 2007 18 K 638/06 E, Deutsches Steuerrecht/Eildienst 2008, 673).

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 90

(1) Das Gericht entscheidet, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Grund mündlicher Verhandlung. Entscheidungen des Gerichts, die nicht Urteile sind, können ohne mündliche Verhandlung ergehen.

(2) Mit Einverständnis der Beteiligten kann das Gericht ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 9 Werbungskosten

(1)¹Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.²Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.³Werbungskosten sind auch

1.

Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.²Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt;

2.

Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen;

3.

Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;

4.

Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro anzusetzen, höchstens jedoch 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.³Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nummer 32.⁴Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt wird.⁵Nach § 8 Absatz 2 Satz 11 oder Absatz 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte.⁶Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der ersten Tätigkeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.⁷Nach § 3 Nummer 37 steuerfreie Sachbezüge mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag nicht; § 3c Absatz 1 ist nicht anzuwenden.⁸Zur Abgeltung der Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 2 für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die erste Tätigkeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer

a): von 0,35 Euro für 2021,
b): von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.

4a.

Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 sowie keine Familienheimfahrten sind.²Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind.³Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Absatz 4) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, gilt Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend.⁴Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes gelten die Sätze 1 und 2 entsprechend.

5.

notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen.²Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt.³Das Vorliegen eines eigenen Hausstandes setzt das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.⁴Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung können im Inland die tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft angesetzt werden, höchstens 1 000 Euro im Monat.⁵Aufwendungen für die Wege vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte zum Ort des eigenen Hausstandes und zurück (Familienheimfahrt) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.⁶Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte anzusetzen.⁷Nummer 4 Satz 3 bis 5 ist entsprechend anzuwenden.⁸Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt.⁹Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist für die Veranlagungszeiträume 2021 bis 2026 abweichend von Satz 6 eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der ersten 20 Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstandes und dem Ort der ersten Tätigkeitsstätte von 0,30 Euro und für jeden weiteren vollen Kilometer

a): von 0,35 Euro für 2021,
b): von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen.

5a.

notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist.²Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung.³Soweit höhere Übernachtungskosten anfallen, weil der Arbeitnehmer eine Unterkunft gemeinsam mit Personen nutzt, die in keinem Dienstverhältnis zum selben Arbeitgeber stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Arbeitnehmer angefallen wären.⁴Nach Ablauf von 48 Monaten einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, können Unterkunftskosten nur noch bis zur Höhe des Betrags nach Nummer 5 angesetzt werden.⁵Eine Unterbrechung dieser beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens sechs Monate dauert.

5b.

notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers oder eines vom Arbeitgeber beauftragten Dritten im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug für Kalendertage entstehen, an denen der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte.²Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, kann im Kalenderjahr einheitlich eine Pauschale von 8 Euro für jeden Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach Absatz 4a Satz 3 Nummer 1 und 2 sowie Satz 5 zur Nummer 1 und 2 beanspruchen könnte,

6.

Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.²Nummer 7 bleibt unberührt;

7.

Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.²§ 6 Absatz 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden.

(2)¹Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des Absatzes 4 und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind.²Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können angesetzt werden, soweit sie den im Kalenderjahr insgesamt als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen.³Menschen mit Behinderungen,

1.: deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.: deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,

können anstelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Familienheimfahrten ansetzen.⁴Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

(4)¹Erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktiengesetzes) oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.²Die Zuordnung im Sinne des Satzes 1 wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt.³Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.⁴Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

1.: typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.: je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

⁵Je Dienstverhältnis hat der Arbeitnehmer höchstens eine erste Tätigkeitsstätte.⁶Liegen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 für mehrere Tätigkeitsstätten vor, ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der Arbeitgeber bestimmt.⁷Fehlt es an dieser Bestimmung oder ist sie nicht eindeutig, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte.⁸Als erste Tätigkeitsstätte gilt auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird; die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden.

(4a)¹Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nur nach Maßgabe der folgenden Sätze als Werbungskosten abziehbar.²Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine Verpflegungspauschale anzusetzen.³Diese beträgt

1.: 28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.: jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.: 14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

⁴Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend; Wohnung im Sinne der Sätze 2 und 3 ist der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet sowie eine Unterkunft am Ort der ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen der doppelten Haushaltsführung.⁵Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 3 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die für die Fälle der Nummer 1 mit 120 sowie der Nummern 2 und 3 mit 80 Prozent der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom Bundesministerium der Finanzen im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland.⁶Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.⁷Eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte führt zu einem Neubeginn, wenn sie mindestens vier Wochen dauert.⁸Wird dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, sind die nach den Sätzen 3 und 5 ermittelten Verpflegungspauschalen zu kürzen:

1.: für Frühstück um 20 Prozent,
2.: für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,

der nach Satz 3 Nummer 1 gegebenenfalls in Verbindung mit Satz 5 maßgebenden Verpflegungspauschale für einen vollen Kalendertag; die Kürzung darf die ermittelte Verpflegungspauschale nicht übersteigen.⁹Satz 8 gilt auch, wenn Reisekostenvergütungen wegen der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten einbehalten oder gekürzt werden oder die Mahlzeiten nach § 40 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1a pauschal besteuert werden.¹⁰Hat der Arbeitnehmer für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag nach Satz 8.¹¹Erhält der Arbeitnehmer steuerfreie Erstattungen für Verpflegung, ist ein Werbungskostenabzug insoweit ausgeschlossen.¹²Die Verpflegungspauschalen nach den Sätzen 3 und 5, die Dreimonatsfrist nach den Sätzen 6 und 7 sowie die Kürzungsregelungen nach den Sätzen 8 bis 10 gelten entsprechend auch für den Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung, die bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, soweit der Arbeitnehmer vom eigenen Hausstand im Sinne des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abwesend ist; dabei ist für jeden Kalendertag innerhalb der Dreimonatsfrist, an dem gleichzeitig eine Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 oder des Satzes 4 ausgeübt wird, nur der jeweils höchste in Betracht kommende Pauschbetrag abziehbar.¹³Die Dauer einer Tätigkeit im Sinne des Satzes 2 an dem Tätigkeitsort, an dem die doppelte Haushaltsführung begründet wurde, ist auf die Dreimonatsfrist anzurechnen, wenn sie ihr unmittelbar vorausgegangen ist.

(5)¹§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.²Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

(6)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.²Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird.³Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.⁴Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.⁵Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 9 Werbungskosten

(1)¹Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.²Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.³Werbungskosten sind auch

1.

2.

3.

Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist;

4.

a): von 0,35 Euro für 2021,
b): von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen, höchstens 4 500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4 500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt.

4a.

5.

a): von 0,35 Euro für 2021,
b): von 0,38 Euro für 2022 bis 2026

anzusetzen.

5a.

5b.

6.

Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung.²Nummer 7 bleibt unberührt;

7.

1.: deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,
2.: deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,

(3) Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 bis 5a sowie die Absätze 2 und 4a gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 entsprechend.

1.: typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder
2.: je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

1.: 28 Euro für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,
2.: jeweils 14 Euro für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,
3.: 14 Euro für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 14 Euro für den Kalendertag gewährt, an dem der Arbeitnehmer den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

1.: für Frühstück um 20 Prozent,
2.: für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 Prozent,

(5)¹§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b bis 8a, 10, 12 und Absatz 6 gilt sinngemäß.²Die §§ 4j, 4k, 6 Absatz 1 Nummer 1a und § 6e gelten entsprechend.

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Jan. 2013 - VI R 46/12

Tatbestand

1: I. I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vorliegen.

2: Der im Jahre 1964 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist alleinstehend und erzielte im Streitjahr 2007 als Chemiker Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er arbeitete im Streitjahr in B. Diese Stelle hatte er im Jahr 2006 angetreten und dort auch seinen Zweitwohnsitz begründet. Seinen Hauptwohnsitz behielt er in N bei und wohnte dort zusammen mit seiner Mutter im Einfamilienhaus, das im Streitjahr seiner (im Streitjahr 71 Jahre alten) Mutter zu 3/4 und dem Kläger und seiner Schwester zu jeweils 1/8 gehörte. Er nutzte nach eigenen Angaben in dem Einfamilienhaus ein Schlaf- und Arbeitszimmer sowie ein Badezimmer allein. Die Küche, das Ess- und Wohnzimmer wurden von ihm und seiner Mutter gemeinsam genutzt. Im Jahr 2010 wurde das Anwesen auf den Kläger übereignet.

3: In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger erfolglos Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von insgesamt 7.053 € als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Einspruch und Klage blieben ebenfalls ohne Erfolg. Zwar seien sich die Beteiligten inzwischen einig, dass der Kläger das Fortbestehen seines Lebensmittelpunktes am Heimatort durch geeignete Belege nachgewiesen habe. Gleichwohl habe der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die geltend gemachten Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der angefochtenen Einkommensteuerfestsetzung zu Recht nicht berücksichtigt. Denn der Kläger habe in N keinen eigenen Hausstand unterhalten, sondern sei lediglich in den Haushalt der Mutter eingegliedert gewesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1921 veröffentlicht.

4: Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

5: Er beantragt,
das Urteil des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz vom 14. Februar 2012 3 K 2338/09 und die Einspruchsentscheidung vom 11. September 2009 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 4. März 2009 dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von 2.949 € als Werbungskosten berücksichtigt werden, hilfsweise
das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) oder des Bundesverfassungsgerichts hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der derzeitigen Gesetzeslage bzw. Verwaltungspraxis.

6: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

8: 1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Dies gilt grundsätzlich auch für einen alleinstehenden Arbeitnehmer; auch er kann einen doppelten Haushalt führen (ständige Rechtsprechung des Senats, zuletzt Urteil vom 21. April 2010 VI R 26/09, BFHE 230, 5, BStBl II 2012, 618, m.w.N.).

9: a) Hausstand i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG ist der Haushalt, den der Arbeitnehmer am Lebensmittelpunkt führt, also sein Erst- oder Haupthaushalt. Bei einem alleinstehenden Arbeitnehmer ist entscheidend, dass er sich in dem Haushalt, im Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheit, aufhält; denn allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist noch nicht als Unterhalten eines Hausstands zu bewerten. Ebenfalls wird ein eigener Hausstand nicht unterhalten, wenn der nicht verheiratete Arbeitnehmer als nicht die Haushaltsführung wesentlich bestimmender bzw. mitbestimmender Teil in einen Hausstand eingegliedert ist, wie es regelmäßig bei jungen Arbeitnehmern der Fall ist, die nach Beendigung der Ausbildung weiterhin --wenn auch gegen Kostenbeteiligung-- im elterlichen Haushalt ihr Zimmer bewohnen. Die elterliche Wohnung kann in einem dieser häufigen Fälle zwar, auch wenn das Kind am Beschäftigungsort eine Unterkunft bezogen hat, wie bisher der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sein, sie ist aber nicht ein von dem Kind unterhaltener eigener Hausstand (BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 VI R 62/90, BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180). Bei älteren, wirtschaftlich selbständigen, berufstätigen Kindern, die mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt leben, ist hingegen davon auszugehen, dass sie die Führung des Haushalts maßgeblich mitbestimmen, so dass ihnen dieser Hausstand als "eigener" zugerechnet werden kann. Diese Regelvermutung gilt insbesondere, wenn die Wohnung am Beschäftigungsort dem Arbeitnehmer im Wesentlichen nur als Schlafstätte dient. Denn dort ist regelmäßig weder der Haupthausstand noch der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen zu verorten. Entspricht die Wohnsituation am Heimatort der Wohnung am Beschäftigungsort in Größe und Ausstattung oder übertrifft sie diese, ist dies vielmehr ein wesentliches Indiz dafür, dass der Mittelpunkt der Lebensführung nicht an den Beschäftigungsort verlegt worden ist, sondern der Haupthausstand dort fortgeführt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180). Dies gilt umso mehr, wenn der Steuerpflichtige dort sein Privatleben führt, weil zum Heimatort die engeren persönlichen Beziehungen bestehen, beispielsweise wegen der --mit steigender Lebenserwartung immer häufiger-- alten, betreuungs- oder sogar pflegebedürftigen Eltern (BFH-Urteile in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180; vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820).

10: b) Der Umstand, dass der Arbeitnehmer dabei am Heimatort nicht über eine abgeschlossene Wohnung verfügt, steht dieser Vermutung nicht entgegen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können die durch das Leben am Beschäftigungsort zusätzlich entstehenden notwendigen Aufwendungen grundsätzlich auch dann zu Werbungskosten führen, wenn die Wohnverhältnisse des Steuerpflichtigen am Ort seines Lebensmittelpunktes vergleichsweise einfach oder beengt sein sollten (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2004 VI R 82/02, BFHE 207, 292, BStBl II 2005, 98, m.w.N.). Insbesondere müssen die dem Arbeitnehmer zur ausschließlichen Nutzung überlassenen Räumlichkeiten nicht den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung gerecht werden (BFH-Urteil in BFHE 207, 292, BStBl II 2005, 98). Der Senat hat es in dieser Entscheidung auch für unerheblich angesehen, dass sich der Arbeitnehmer in der ihm von seinen Eltern überlassenen Wohnung die Sanitäreinrichtung mit seiner Schwester teilen musste, weil ihm die übrigen Räumlichkeiten eine eigenständige Haushaltsführung ermöglichten (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Dezember 2005 III R 27/05, BFHE 212, 376, BStBl II 2006, 561, m.w.N.). Entsprechendes gilt, wenn dem Arbeitnehmer die Küche nicht zur alleinigen Verfügung steht (BFH-Urteil vom 30. Juli 2009 VI R 13/08, BFH/NV 2009, 1986). Deshalb kann ein eigener Hausstand auch dann unterhalten werden, wenn der Erst- oder Haupthausstand gemeinsam mit den Eltern oder einem Elternteil geführt wird (Senatsurteil vom 26. Juli 2012 VI R 10/12, BFHE 238, 413, BFH/NV 2013, 112).

11: c) Auch bedarf es der Übernahme einer besonderen finanziellen Verantwortung für den (gemeinsamen) Hausstand durch die gleichmäßige Beteiligung an den laufenden Haushalts- und Lebenshaltungskosten durch den Steuerpflichtigen nicht. Denn eine finanzielle Beteiligung, aus der auf eine gemeinsame Haushaltsführung von Eltern und Kindern geschlossen werden kann, kann auch vorliegen, wenn etwa eine Aufteilung nach laufenden und einmaligen Kosten oder nach gewöhnlichem und außergewöhnlichem Aufwand vorgenommen wird. Im Übrigen ist dem Merkmal der Entgeltlichkeit lediglich --eine gewichtige-- Indizfunktion beizumessen. Denn die Entgeltlichkeit ist keine unerlässliche Voraussetzung (conditio sine qua non) einer steuererheblichen doppelten Haushaltsführung. Dies gilt sowohl für die Überlassung der Wohnung selbst als auch für die Kostentragung im Übrigen. Es ist deshalb nicht ausgeschlossen, dass ein alleinstehender Steuerpflichtiger auch dann einen eigenen Haushalt unterhält, wenn nicht er selbst, sondern Dritte für diese Kosten aufkommen. Denn eine eigene Haushaltsführung des auswärts Beschäftigten ist nicht zwingend ausgeschlossen, wenn sich dessen finanzielle Beteiligung am Haushalt nicht feststellen lässt, wie auch umgekehrt aus einem finanziellen Beitrag allein nicht zwingend auf das Unterhalten eines eigenen Haushalts zu schließen ist (Senatsurteile vom 28. März 2012 VI R 87/10, BFHE 236, 553, BStBl II 2012, 800, und in BFH/NV 2013, 112).

12: 2. Die Entscheidung des FG entspricht diesen Grundsätzen nicht. Denn die Vorinstanz hat zum einen die gleichmäßige Beteiligung von Eltern und Kindern an den laufenden Haushalts- und Lebenshaltungskosten zu einer unverzichtbaren Voraussetzung für eine doppelte Haushaltsführung im Rahmen eines Mehrgenerationenhaushalts erhoben. Zum anderen hat das FG verkannt, dass bei einem erwachsenen, wirtschaftlich selbständigen Kind --wie dem Kläger, ein im Streitjahr 43 Jahre alter promovierter Diplomchemiker-- regelmäßig vermutet werden kann, dass es nicht als Gast in den elterlichen Haushalt eingegliedert ist, sondern jedenfalls dann, wenn es dort lediglich unterbrochen durch Arbeits- und Urlaubsaufenthalte gemeinsam mit den Eltern oder einem Elternteil wohnt und deshalb dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen zu verorten ist, auch die gemeinsame Haushaltsführung wesentlich mitbestimmt. Schließlich hat die Vorinstanz im Streitfall auch nicht alle maßgeblichen Umstände in ihre Überzeugungsbildung einbezogen. Denn es hat weder die Wohnsituationen am Heimat- wie Beschäftigungsort in den Blick genommen noch gegeneinander abgewogen. Dies stellt einen materiell-rechtlichen Fehler dar. Auch deshalb bindet die Würdigung des FG, der Kläger habe keinen steuererheblichen doppelten Haushalt geführt, den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht.

13: 3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der vorgenannten Rechtsgrundsätze entsprechende weitere Feststellungen zu dem behaupteten Haupthausstand, insbesondere zu den Wohnsituationen des Klägers am Heimat- wie Beschäftigungsort zu treffen haben. Sollte es dabei zu der Erkenntnis gelangen, dass der Kläger am Beschäftigungsort nur über eine kleine bescheidene Unterkunft (Schlafstätte) verfügt --wofür die geltend gemachten Unterkunftskosten von weniger als 200 € monatlich sprechen-- und am Heimatort bei seiner Mutter zwei Zimmer und ein Badezimmer alleine nutzt, liegt es nahe, aufgrund des Alters des Klägers und seiner wirtschaftlichen Unabhängigkeit sowie dem Umstand, dass der Lebensmittelpunkt von den Beteiligten unstreitig am Heimatort verortet wird, vom Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG auszugehen. Demgegenüber kommt es nicht darauf an, ob der Kläger sich an den laufenden Haushaltskosten (beispielsweise für Wasser, Strom und Gas) beteiligt hat. Im Übrigen spricht das Vorbringen des Klägers, der behauptete gemeinsame Haushalt sei --abredegemäß-- dergestalt finanziert worden, dass seine Mutter die laufenden Haushaltskosten und er die einmaligen hohen Kosten (beispielsweise für Instandhaltungsmaßnahmen, Schönheitsreparaturen, Gartenpflege u.Ä.) übernommen habe, ohnehin gegen eine unentgeltliche Überlassung der vom Kläger zu Wohnzwecken genutzten Räumlichkeiten.

14: 4. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG die von dem Kläger gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind. Der Kläger hat seine Revision auch auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt. In einem solchen Fall muss der BFH das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (Senatsurteil vom 21. Januar 2010 VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl II 2010, 700; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 73). Da die Revision aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt, muss der Senat nicht noch darüber entscheiden, ob der Kläger auch infolge eines Verfahrensfehlers in seinen Rechten verletzt ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 08. Juli 2010 - VI R 10/08

Tatbestand

1: I. Streitig ist die Verfassungsmäßigkeit der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) geregelten sog. Dreimonatsfrist im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und erzielen jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Familienwohnsitz befindet sich in X. Der Kläger war seit 2001 in leitender Stellung in Y beschäftigt, wo er am 1. August 2002 eine Wohnung anmietete. Die Klägerin übte ihre berufliche Tätigkeit in der Nähe von X aus.

3: Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2004) machten die Kläger bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ Kosten in Höhe von 6.952 € als Werbungskosten zum Abzug zu. Die Berücksichtigung der ebenfalls geltend gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung in Höhe von 3.864 € (92 Tage x 24 €; 138 Tage x 12 €) ließ das FA unter Hinweis auf § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 6 und 5 EStG nicht zum Abzug zu. Im Einspruchsverfahren machten die Kläger geltend, die Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für die Verpflegung auf drei Monate sei verfassungswidrig. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1500 veröffentlichten Gründen ab.

4: Dagegen richtet sich die Revision, mit der die Kläger Grundrechtsverletzungen rügen.

5: Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Baden-Württemberg aufzuheben und weitere Werbungskosten in Höhe von 3.864 € zum Werbungskostenabzug zuzulassen, hilfsweise das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen, ob die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist.

6: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass im Streitjahr im Rahmen der doppelten Haushaltsführung ein Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung ausscheidet.

8: 1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Nach Satz 5 der Vorschrift beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist). Gemäß Satz 6 der Vorschrift gelten die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die (gestaffelten) Pauschbeträge nach Satz 2 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 5 auch für den Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung bei einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung. Nach § 9 Abs. 5 EStG sind die aufgeführten Regelungen bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit sinngemäß anzuwenden.

9: Danach konnten die vom Kläger geltend gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung im Streitjahr nicht (mehr) als Werbungskosten wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden, weil der Kläger nach den Feststellungen des FG bereits seit August 2002 einen doppelten Haushalt führte.

10: 2. Die die Dreimonatsfrist bestimmende Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG ist verfassungsgemäß. Sie genügt insbesondere auch im Fall beiderseits berufstätiger Ehegatten den Maßstäben des Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

11: a) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen.

12: aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Als besonderen sachlichen Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG u.a. Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt (Urteil des BVerfG vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

13: bb) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen bzw. beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche bzw. berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage; dies gilt gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für solche Lebensführungskosten, "die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen".

14: Das BVerfG hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

15: cc) Eine besondere Typisierungskompetenz des Gesetzgebers ergibt sich unter dem Gesichtspunkt gemischt veranlasster Aufwendungen. Dabei ist allerdings nicht die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln des § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 und § 12 Nr. 1 EStG maßgeblich, sondern vielmehr eine darüber hinausgehende Bewertung multikausaler und multifinaler Wertungszusammenhänge (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210). Unter diesem Gesichtspunkt kommt auch den Mehraufwendungen für eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung insgesamt Mischkostencharakter zu (Entscheidungen des BVerfG in BVerfGE 122, 210; vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

16: In besonderer Weise gilt dies jedoch für Mehraufwendungen für die Verpflegung. Aufwendungen für die eigene Verpflegung betreffen grundsätzlich die einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Privatsphäre. Soweit Aufwendungen für die Ernährung betrieblich veranlasst und damit Betriebsausgaben sind, sind sie nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbar, weil solcher Aufwand in erster Linie der Befriedigung eines persönlichen Grundbedürfnisses entspricht. Ausnahmen bestehen für betriebliche Mehraufwendungen bei den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2 ff. EStG genannten Auswärtstätigkeiten und der doppelten Haushaltsführung. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass in diesen Fällen die Verpflegungskosten typischerweise betrieblich veranlasst sind (Bergkemper in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1360). Soweit die Berücksichtigung von Verpflegungskosten in diesen Fällen jedoch nach Ablauf von drei Monaten ausgeschlossen ist (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG), unterstellt der Gesetzgeber typisierend, dass die bei Beginn der Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung vorhandene überwiegende berufliche Veranlassung des Verpflegungsmehraufwands entfallen ist bzw. der Steuerpflichtige nunmehr regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfindet, die keinen beruflich veranlassten Mehraufwand verursacht (BTDrucks 13/901, 129).

17: Mit dieser Typisierung einer Übergangszeit bewegt sich der Gesetzgeber nach Auffassung des Senats innerhalb der Grenzen seines Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Im Regelfall kann sich der Steuerpflichtige bei einer doppelten Haushaltsführung nach einer mehrmonatigen Übergangszeit auf die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit einen "Mehr"-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden (vgl. dazu Senatsentscheidung vom 6. Oktober 1994 VI R 136/89, BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184).

18: b) Die Dreimonatsfrist verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

19: aa) Der besondere Schutz von Ehe und Familie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG erstreckt sich auf die "Alleinverdienerehe" ebenso wie auf die "Doppelverdienerehe". Der gebotene Schutz der "Doppelverdienerehe" gebietet es, Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der Bemessung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen, soweit es sich um zwangsläufigen Mehraufwand beiderseits berufstätiger Ehegatten handelt, der dadurch entsteht, dass ein gemeinsamer Wohnsitz bei dem Beschäftigungsort des einen Ehegatten besteht und zugleich die Unterhaltung eines weiteren Wohnsitzes durch die Berufstätigkeit des anderen Ehegatten an einem anderen Ort veranlasst ist. Das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung beider Ehegatten zu erschweren, führt dazu, dass der Gesetzgeber bei beiderseits berufstätigen Ehegatten Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung nicht deshalb als beliebig disponibel betrachten darf, weil solche Aufwendungen privat (mit-)veranlasst sind (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

20: bb) Nach diesen Grundsätzen war die durch Art. 1 Nr. 14 des Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) eingeführte Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG (sog. Zweijahresfrist) u.a. insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, als sie für beiderseits berufstätige Ehegatten Geltung beanspruchte (s. im Einzelnen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Da der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung auf die ersten drei Monate beschränkt worden ist (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG) und Fahrten zwischen der Arbeitsstätte und einer Wohnung, die den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet (anstelle wöchentlicher Familienheimfahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 1996, jetzt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 ff. EStG) auch länger als zwei Jahre steuerlich anerkannt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG), führte die Einführung der Zweijahresgrenze praktisch im Wesentlichen dazu, dass nach zwei Jahren doppelter Haushaltsführung bei einer Beschäftigung am selben Ort speziell die Aufwendungen für die Unterkunft am Beschäftigungsort vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen waren.

21: cc) Widerspricht danach eine pauschale zeitbezogene generelle Abzugsbegrenzung im Fall beiderseits berufstätiger Ehegatten der Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG, so folgt entgegen der Auffassung der Kläger daraus nicht, dass auch die gesetzlichen Abzugsbegrenzungen bei den einzelnen notwendigen Mehraufwendungen verfassungswidrig sind. Das betrifft neben der sich aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 ff. EStG ergebenden Beschränkung die hier in Rede stehende zeitraumbezogene Abgrenzung bei den Mehraufwendungen für die Verpflegung. Unter Hinweis auf das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung bei Ehegatten zu erschweren, hat das BVerfG im zitierten Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 maßgeblich auf die nicht unerhebliche Belastungswirkung der zeitlichen Abzugsbeschränkung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996 abgestellt. Nach Auffassung des BVerfG führt im Hinblick auf die regelmäßig nicht unerheblich ins Gewicht fallenden Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort die zeitliche Begrenzung zu einer ökonomischen Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit, die sich erschwerend auf die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung auswirkt.

22: Eine vergleichbare --und damit von Verfassungs wegen zu beanstandende-- Belastungswirkung geht von der Dreimonatsfrist nicht aus. Wie ausgeführt, kann sich der Steuerpflichtige nach einer Übergangszeit auf die Verpflegungssituation einstellen und einen nennenswerten Mehraufwand vermeiden. Selbst wenn die Beköstigung auch nach Ablauf von drei Monaten nicht so preisgünstig ist wie am Lebensmittelpunkt, führt die Höhe des Verpflegungsmehraufwands --im Gegensatz zu den Kosten einer Unterkunft-- nicht zu einer "ökonomischen Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit". Dabei ist zu berücksichtigen, dass regelmäßig ohnehin nur Mehrkosten für Frühstück und Abendessen berücksichtigt werden können, weil eventuelle Verpflegungsmehraufwendungen wegen eines Mittagessens an der regelmäßigen Arbeitsstätte auch bei allen anderen Arbeitnehmern unberücksichtigt bleiben (BFH-Urteil in BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184).

23: c) Eine Verletzung des Klägers in seiner durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleisteten Berufsfreiheit ist ebenfalls nicht ersichtlich. Sein grundgesetzlich garantiertes Recht, Art und Ort seiner Beschäftigung frei zu wählen, wird durch die Neuregelung nicht berührt. Zwar sind nach der Rechtsprechung des BVerfG auch solche Vorschriften am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 GG zu prüfen, die infolge ihrer tatsächlichen Auswirkungen geeignet sind, die Berufsfreiheit mittelbar zu beeinträchtigen. Voraussetzung ist allerdings, dass sie in engem Zusammenhang zur Ausübung eines Berufes stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen. Daran fehlt es bei den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, da sie ohne unmittelbare Beziehung zu einem bestimmten Beruf an generelle Merkmale --z.B. Einkünfte aus erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit-- anknüpfen (Senatsentscheidung vom 5. Dezember 1997 VI R 94/96, BFHE 185, 8, BStBl II 1998, 211, m.w.N.).

24: d) Die Dreimonatsfrist verstößt auch im Übrigen ersichtlich nicht gegen das Grundgesetz.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 08. Juli 2010 - VI R 10/08

Tatbestand

1: I. Streitig ist die Verfassungsmäßigkeit der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) geregelten sog. Dreimonatsfrist im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung.

2: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und erzielen jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Familienwohnsitz befindet sich in X. Der Kläger war seit 2001 in leitender Stellung in Y beschäftigt, wo er am 1. August 2002 eine Wohnung anmietete. Die Klägerin übte ihre berufliche Tätigkeit in der Nähe von X aus.

3: Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2004) machten die Kläger bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ Kosten in Höhe von 6.952 € als Werbungskosten zum Abzug zu. Die Berücksichtigung der ebenfalls geltend gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung in Höhe von 3.864 € (92 Tage x 24 €; 138 Tage x 12 €) ließ das FA unter Hinweis auf § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 6 und 5 EStG nicht zum Abzug zu. Im Einspruchsverfahren machten die Kläger geltend, die Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für die Verpflegung auf drei Monate sei verfassungswidrig. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1500 veröffentlichten Gründen ab.

4: Dagegen richtet sich die Revision, mit der die Kläger Grundrechtsverletzungen rügen.

5: Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Baden-Württemberg aufzuheben und weitere Werbungskosten in Höhe von 3.864 € zum Werbungskostenabzug zuzulassen, hilfsweise das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) einzuholen, ob die Dreimonatsfrist des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist.

6: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7: II. Die Revision der Kläger ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass im Streitjahr im Rahmen der doppelten Haushaltsführung ein Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung ausscheidet.

8: 1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Nach Satz 5 der Vorschrift beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist). Gemäß Satz 6 der Vorschrift gelten die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die (gestaffelten) Pauschbeträge nach Satz 2 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 5 auch für den Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung bei einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung. Nach § 9 Abs. 5 EStG sind die aufgeführten Regelungen bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Tätigkeit sinngemäß anzuwenden.

9: Danach konnten die vom Kläger geltend gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung im Streitjahr nicht (mehr) als Werbungskosten wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden, weil der Kläger nach den Feststellungen des FG bereits seit August 2002 einen doppelten Haushalt führte.

10: 2. Die die Dreimonatsfrist bestimmende Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG ist verfassungsgemäß. Sie genügt insbesondere auch im Fall beiderseits berufstätiger Ehegatten den Maßstäben des Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

11: a) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen.

12: aa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Als besonderen sachlichen Grund für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG u.a. Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt (Urteil des BVerfG vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

13: bb) Die für die Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Deshalb sind Aufwendungen für die Erwerbstätigkeit gemäß §§ 4, 9 EStG und existenzsichernde Aufwendungen im Rahmen von Sonderausgaben, Familienleistungsausgleich und außergewöhnlichen Belastungen gemäß §§ 10 ff., 31 f., 33 ff. EStG grundsätzlich steuerlich abziehbar. Im Rahmen des objektiven Nettoprinzips hat der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes die Zuordnung von Aufwendungen zum betrieblichen bzw. beruflichen Bereich, derentwegen diese Aufwendungen von den Einnahmen grundsätzlich abzuziehen sind, danach vorgenommen, ob eine betriebliche bzw. berufliche Veranlassung besteht (vgl. § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage; dies gilt gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für solche Lebensführungskosten, "die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen".

14: Das BVerfG hat bisher offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls aber kann der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210, m.w.N.).

15: cc) Eine besondere Typisierungskompetenz des Gesetzgebers ergibt sich unter dem Gesichtspunkt gemischt veranlasster Aufwendungen. Dabei ist allerdings nicht die tatbestandliche Qualifikation von Aufwendungen nach Maßgabe der einfachgesetzlichen Grundregeln des § 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 und § 12 Nr. 1 EStG maßgeblich, sondern vielmehr eine darüber hinausgehende Bewertung multikausaler und multifinaler Wertungszusammenhänge (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210). Unter diesem Gesichtspunkt kommt auch den Mehraufwendungen für eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung insgesamt Mischkostencharakter zu (Entscheidungen des BVerfG in BVerfGE 122, 210; vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

16: In besonderer Weise gilt dies jedoch für Mehraufwendungen für die Verpflegung. Aufwendungen für die eigene Verpflegung betreffen grundsätzlich die einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Privatsphäre. Soweit Aufwendungen für die Ernährung betrieblich veranlasst und damit Betriebsausgaben sind, sind sie nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbar, weil solcher Aufwand in erster Linie der Befriedigung eines persönlichen Grundbedürfnisses entspricht. Ausnahmen bestehen für betriebliche Mehraufwendungen bei den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2 ff. EStG genannten Auswärtstätigkeiten und der doppelten Haushaltsführung. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass in diesen Fällen die Verpflegungskosten typischerweise betrieblich veranlasst sind (Bergkemper in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 4 EStG Rz 1360). Soweit die Berücksichtigung von Verpflegungskosten in diesen Fällen jedoch nach Ablauf von drei Monaten ausgeschlossen ist (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG), unterstellt der Gesetzgeber typisierend, dass die bei Beginn der Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung vorhandene überwiegende berufliche Veranlassung des Verpflegungsmehraufwands entfallen ist bzw. der Steuerpflichtige nunmehr regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfindet, die keinen beruflich veranlassten Mehraufwand verursacht (BTDrucks 13/901, 129).

17: Mit dieser Typisierung einer Übergangszeit bewegt sich der Gesetzgeber nach Auffassung des Senats innerhalb der Grenzen seines Beurteilungs- und Gestaltungsermessens. Im Regelfall kann sich der Steuerpflichtige bei einer doppelten Haushaltsführung nach einer mehrmonatigen Übergangszeit auf die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit einen "Mehr"-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden (vgl. dazu Senatsentscheidung vom 6. Oktober 1994 VI R 136/89, BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184).

18: b) Die Dreimonatsfrist verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG.

19: aa) Der besondere Schutz von Ehe und Familie gemäß Art. 6 Abs. 1 GG erstreckt sich auf die "Alleinverdienerehe" ebenso wie auf die "Doppelverdienerehe". Der gebotene Schutz der "Doppelverdienerehe" gebietet es, Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der Bemessung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen, soweit es sich um zwangsläufigen Mehraufwand beiderseits berufstätiger Ehegatten handelt, der dadurch entsteht, dass ein gemeinsamer Wohnsitz bei dem Beschäftigungsort des einen Ehegatten besteht und zugleich die Unterhaltung eines weiteren Wohnsitzes durch die Berufstätigkeit des anderen Ehegatten an einem anderen Ort veranlasst ist. Das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung beider Ehegatten zu erschweren, führt dazu, dass der Gesetzgeber bei beiderseits berufstätigen Ehegatten Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung nicht deshalb als beliebig disponibel betrachten darf, weil solche Aufwendungen privat (mit-)veranlasst sind (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

20: bb) Nach diesen Grundsätzen war die durch Art. 1 Nr. 14 des Jahressteuergesetzes 1996 (JStG 1996) eingeführte Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG (sog. Zweijahresfrist) u.a. insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, als sie für beiderseits berufstätige Ehegatten Geltung beanspruchte (s. im Einzelnen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Da der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung auf die ersten drei Monate beschränkt worden ist (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG) und Fahrten zwischen der Arbeitsstätte und einer Wohnung, die den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet (anstelle wöchentlicher Familienheimfahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 1996, jetzt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 ff. EStG) auch länger als zwei Jahre steuerlich anerkannt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG), führte die Einführung der Zweijahresgrenze praktisch im Wesentlichen dazu, dass nach zwei Jahren doppelter Haushaltsführung bei einer Beschäftigung am selben Ort speziell die Aufwendungen für die Unterkunft am Beschäftigungsort vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen waren.

21: cc) Widerspricht danach eine pauschale zeitbezogene generelle Abzugsbegrenzung im Fall beiderseits berufstätiger Ehegatten der Wertentscheidung des Art. 6 Abs. 1 GG, so folgt entgegen der Auffassung der Kläger daraus nicht, dass auch die gesetzlichen Abzugsbegrenzungen bei den einzelnen notwendigen Mehraufwendungen verfassungswidrig sind. Das betrifft neben der sich aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sätze 3 ff. EStG ergebenden Beschränkung die hier in Rede stehende zeitraumbezogene Abgrenzung bei den Mehraufwendungen für die Verpflegung. Unter Hinweis auf das aus Art. 6 Abs. 1 GG folgende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung bei Ehegatten zu erschweren, hat das BVerfG im zitierten Beschluss in BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 maßgeblich auf die nicht unerhebliche Belastungswirkung der zeitlichen Abzugsbeschränkung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 1996 abgestellt. Nach Auffassung des BVerfG führt im Hinblick auf die regelmäßig nicht unerheblich ins Gewicht fallenden Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort die zeitliche Begrenzung zu einer ökonomischen Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit, die sich erschwerend auf die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung auswirkt.

22: Eine vergleichbare --und damit von Verfassungs wegen zu beanstandende-- Belastungswirkung geht von der Dreimonatsfrist nicht aus. Wie ausgeführt, kann sich der Steuerpflichtige nach einer Übergangszeit auf die Verpflegungssituation einstellen und einen nennenswerten Mehraufwand vermeiden. Selbst wenn die Beköstigung auch nach Ablauf von drei Monaten nicht so preisgünstig ist wie am Lebensmittelpunkt, führt die Höhe des Verpflegungsmehraufwands --im Gegensatz zu den Kosten einer Unterkunft-- nicht zu einer "ökonomischen Entwertung der beiderseitigen Berufstätigkeit". Dabei ist zu berücksichtigen, dass regelmäßig ohnehin nur Mehrkosten für Frühstück und Abendessen berücksichtigt werden können, weil eventuelle Verpflegungsmehraufwendungen wegen eines Mittagessens an der regelmäßigen Arbeitsstätte auch bei allen anderen Arbeitnehmern unberücksichtigt bleiben (BFH-Urteil in BFHE 175, 548, BStBl II 1995, 184).

23: c) Eine Verletzung des Klägers in seiner durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleisteten Berufsfreiheit ist ebenfalls nicht ersichtlich. Sein grundgesetzlich garantiertes Recht, Art und Ort seiner Beschäftigung frei zu wählen, wird durch die Neuregelung nicht berührt. Zwar sind nach der Rechtsprechung des BVerfG auch solche Vorschriften am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 GG zu prüfen, die infolge ihrer tatsächlichen Auswirkungen geeignet sind, die Berufsfreiheit mittelbar zu beeinträchtigen. Voraussetzung ist allerdings, dass sie in engem Zusammenhang zur Ausübung eines Berufes stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz deutlich erkennen lassen. Daran fehlt es bei den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, da sie ohne unmittelbare Beziehung zu einem bestimmten Beruf an generelle Merkmale --z.B. Einkünfte aus erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit-- anknüpfen (Senatsentscheidung vom 5. Dezember 1997 VI R 94/96, BFHE 185, 8, BStBl II 1998, 211, m.w.N.).

24: d) Die Dreimonatsfrist verstößt auch im Übrigen ersichtlich nicht gegen das Grundgesetz.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.

Bundesfinanzhof Urteil, 28. Feb. 2013 - III R 94/10

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr 1999 als Unternehmensberater Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

2: Im Auftrag einer GmbH betreute er die Beratungsprojekte "A." und "A. L.", die die GmbH bei ihrem Auftraggeber, der Firma X GmbH & Co. KG (im Folgenden Fa. X), durchführte. Zu diesem Zweck begab sich der Kläger, von einer zweiwöchigen Unterbrechung abgesehen, jede Woche des Streitjahres zur Fa. X in die Stadt B (im Folgenden B). Dort war er zwischen zwei und vier, zumeist drei Tagen (Dienstag, Mittwoch, Donnerstag) zusammenhängend tätig, übernachtete im Hotel und reiste dann wieder zu seiner Wohnung in O zurück. Insgesamt war der Kläger an 153 Tagen in B bei der Fa. X beschäftigt. An weiteren 27 Tagen befand er sich auf Dienstreisen in anderen Städten, wo er für andere Kunden Beratungsleistungen erbrachte. Die restliche Arbeitszeit verwandte er auf Vor- und Nachbereitungen, Konzeptentwicklungen, Informationsbeschaffung u.ä. Diese Arbeiten verrichtete er in seinem Heimatort O in einem Büro der GmbH. Die Beratungszeiten bei der Fa. X wurden jeweils kurzfristig vereinbart. Der Kläger wurde diesbezüglich immer wieder neu beauftragt.

3: Die Tätigkeit bei der Fa. X hatte der Kläger auch bereits im Vorjahr in den Monaten Oktober bis Dezember ausgeübt. In jeder Woche war er jeweils mehrere Tage --insgesamt 41-- in B im Rahmen der genannten Projekte beschäftigt.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte es ab, dem Kläger für seine Tätigkeit in B Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen zu gewähren. Zur Begründung führte das FA an, dass die Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte in B zu Beginn des Streitjahres bereits länger als drei Monate angedauert habe. Das Einkommensteuergesetz (EStG) sehe eine Berücksichtigung des Verpflegungsmehraufwands über die Dreimonatsgrenze des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG hinaus nicht vor. Das Finanzgericht (FG) folgte im angegriffenen Urteil dieser Betrachtungsweise im Wesentlichen.

5: Mit seiner Revision rügt der Kläger, dass das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen sei, dass es sich bei seiner Auswärtstätigkeit in B tatsächlich um die gleichbleibende nämliche Auswärtstätigkeit i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG gehandelt habe. Die dort vorgesehene Dreimonatsfrist sei nur in den Fällen einer tatsächlich ununterbrochenen und fortlaufend durchgeführten Auswärtstätigkeit im Zusammenhang mit einer Vollzeittätigkeit, z.B. im Rahmen einer klassischen Fünf-Tage-Woche, anwendbar. Eine derartige ununterbrochene Auswärtstätigkeit sei eventuell auch dann gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger tatsächlich --und im Vorhinein bestimmt-- dauerhaft im Rahmen einer klassischen Fünf-Tage-Woche mit jeweiliger Rückkehr zum Familienwohnsitz am Wochenende (sog. Wochenend-Heimfahrer) auswärts tätig sei. Demgegenüber sei in seinem Fall eine vollkommen unregelmäßige Tätigkeitsstruktur mit laufenden Unterbrechungen der Auswärtstätigkeiten in B gegeben gewesen. Eine dauerhafte Tätigkeit sei weder beabsichtigt noch vorhersehbar gewesen. Die Aufeinanderfolge einzelner Aufträge sei kein Kriterium für die Anwendung der Dreimonatsfrist. Die Auswärtstätigkeiten seien vielmehr als einzelne Geschäftsreisen anzusehen. Das FG-Urteil stehe auch mit den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. November 2005 VI R 12/04 (BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267) und vom 19. Dezember 2005 VI R 30/05 (BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378) nicht im Einklang. Dort habe der BFH im Falle eines auswärtig eingesetzten Seemannes klargestellt, dass es sich nur dann um die gleichbleibende nämliche Auswärtstätigkeit handele, wenn und solange diese ununterbrochen fortlaufend ausgeführt werde. Die in den Lohnsteuer-Richtlinien 2008 (LStR 2008) enthaltene Regelung, wonach bei derselben Auswärtstätigkeit eine neue Dreimonatsfrist erst nach einer Unterbrechung von mindestens vier Wochen beginne, finde im Gesetz keine Grundlage. Diese Bewertung treffe auch auf die weitere Regelung zu, wonach dieselbe Auswärtstätigkeit nicht vorliege, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht werde. Würde man diesen Grundsatz für anwendbar halten, so käme es zu eklatanten Ungleichbehandlungen zwischen verschiedenen Gruppen von Steuerpflichtigen. Ohnehin stünden verfassungsrechtliche Vorgaben der gesetzlichen Dreimonatsfrist entgegen. Zu verweisen sei auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur zeitlichen Begrenzung der doppelten Haushaltsführung (Beschluss vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534). Durch die Anwendung der Dreimonatsfrist werde er im Vergleich zu anderen Gruppen von Steuerpflichtigen benachteiligt. So könnten etwa andere Unternehmensberater bei entsprechender Gestaltung für alle Abwesenheitstage sämtlicher Auswärtstätigkeiten die Pauschbeträge auf Dauer ansetzen.

6: Der Kläger beantragt,
1. das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1999 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus selbständiger Tätigkeit wegen zusätzlich abzugsfähiger Betriebsausgaben (Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen) um 4.652 DM reduziert wird;
2. hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und dem BVerfG die Frage vorzulegen, ob § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG, wonach der Abzug pauschaler Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt ist, mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist;
3. das FA zu verpflichten, ihm einen angemessenen Schadensersatz für seine eigenen Zeit- und Geldaufwendungen, die für das vorliegende Verfahren über den zumutbaren Aufwand weit hinausgehen, zu leisten;
4. anzuordnen, dass die Fortsetzungsfeststellung für die Jahre 2002 bis 2008 gilt.

7: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG rechtsfehlerfrei angewendet.

9: 1. Die vom Kläger unter I.3. und 4. gestellten Anträge sind unzulässig. Sie überschreiten den Rahmen revisionsrechtlicher Prüfung.

10: a) Gemäß § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO sind Klageänderungen im Revisionsverfahren unzulässig. Eine solche Klageänderung ist gegeben, wenn der erstmals im Revisionsverfahren gestellte Antrag einen anderen Streitgegenstand betrifft als der Klageantrag (BFH-Urteil vom 4. Mai 2006 VI R 17/03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830).

11: b) Erstinstanzlich hat der Kläger ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung und des Tatbestands des angegriffenen Urteils ausschließlich einen auf Änderung des Einkommensteuerbescheids 1999 gerichteten Anfechtungsantrag gestellt. Die erstmals im Revisionsverfahren gestellten Anträge unter I.3. und 4. betreffen einen Schadensersatzanspruch und einen sich auf die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2008 beziehenden Feststellungsantrag. Die Streitgegenstände sind damit verschieden.

12: 2. Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass die Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für Verpflegung auf drei Monate bei einer längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte verfassungswidrig ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen ist auf die Gründe des BFH-Urteils vom 8. Juli 2010 VI R 10/08 (BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32) zu verweisen. Der Senat schließt sich der dort vertretenen Auffassung an. Der BFH hat in dieser Entscheidung die Dreimonatsfrist bei doppelter Haushaltsführung für verfassungsgemäß erachtet.

13: Der Senat vermag keine Gesichtspunkte zu erkennen, die eine abweichende verfassungsrechtliche Würdigung bei der vorliegend zur Beurteilung anstehenden Dienstreisetätigkeit des Klägers rechtfertigen würden. Der Hinweis des Klägers auf die bei Dienstreisen typischerweise fehlende Kochgelegenheit ist zwar zutreffend, ändert aber nichts daran, dass der Steuerpflichtige sich auch in solchen Fällen auf die Verpflegungssituation am Beschäftigungsort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit einen "Mehr"-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden kann. So gibt es für das vom Kläger angesprochene Frühstück und das Abendessen im Hotel durchaus preiswertere Alternativen.

14: 3. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG ist der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen wegen Auswärtstätigkeit auf die ersten drei Monate einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.

15: a) Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor. Die Gesetzesbestimmung ist bereits nach ihrem Wortlaut erfüllt. Denn der Kläger war nach den nicht angegriffenen und damit bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) seit Anfang Oktober 1998 über den Jahreswechsel hinaus noch während des gesamten Streitjahres und damit längerfristig vorübergehend bei der Fa. X und damit in derselben Tätigkeitsstätte als Unternehmensberater beruflich aktiv. Die Dreimonatsfrist war zu Beginn des Streitjahres bereits abgelaufen. Zu rechtlich erheblichen Unterbrechungen der Auswärtstätigkeit, die zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist führen würden, ist es nicht gekommen.

16: b) Der Revision ist nicht darin zu folgen, dass die Auswärtstätigkeit gänzlich ununterbrochen beziehungsweise in jeder Woche durchgehend an fünf Arbeitstagen ausgeübt werden müsste, um die streitige gesetzliche Regelung anwenden zu können.

17: aa) Eine solche Einschränkung des Anwendungsbereichs der Abzugsbegrenzung kann dem Wortlaut des Gesetzes nicht entnommen werden. Dort findet sich die Formulierung "ununterbrochen" nicht. Auch Sinn und Zweck der Regelung gebieten eine teleologische Reduktion nicht. Die Abzugsbegrenzung beruht auf der gesetzgeberischen Überlegung, dass die Steuerpflichtigen nach Ablauf der auf drei Monate typisierten Übergangszeit regelmäßig eine Verpflegungssituation vorfinden, die keine beruflich veranlassten Mehraufwendungen verursacht (BTDrucks 13/901, S. 129). Der Streitfall lässt keine atypischen Besonderheiten erkennen. Ganz im Gegenteil war es dem Kläger durch die über Monate hinweg fast in jeder Arbeitswoche mehrtägig ausgeübte Tätigkeit in B ohne Weiteres möglich, mit der gewonnenen Kenntnis der örtlichen Verhältnisse auf eine Reduzierung seiner Ernährungsausgaben hinzuwirken und seine auswärtige Verpflegungssituation insgesamt der seines Wohnortes anzupassen.

18: bb) Dass ihrem Charakter nach vorübergehende Unterbrechungen der Auswärtstätigkeit (Wochenendheimfahrten, einzelne Arbeitstage im heimischen Büro, kurzfristige Auswärtstätigkeiten in anderen Orten, Krankheits- und Urlaubszeiten) unschädlich für den Ablauf der Dreimonatsfrist sind und nicht jeweils zu einem Neubeginn derselben führen, hat der BFH bereits mehrfach entschieden (BFH-Urteile vom 19. Juli 1996 VI R 38/93, BFHE 181, 161, BStBl II 1997, 95; vom 4. Mai 1990 VI R 83/86, BFH/NV 1991, 40; vom 27. Juli 2004 VI R 43/03, BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357). Danach liegt noch dieselbe und nicht bereits eine neue Dienstreise vor, wenn der Steuerpflichtige nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort und im zeitlichen Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit ausübt. Hinsichtlich des zeitlichen Zusammenhangs hatte der BFH keine Bedenken, die typisierende Regelung der damals geltenden LStR (vgl. jetzt R 9.6 Abs. 4 Sätze 2 und 4 LStR 2008 bzw. 2011) heranzuziehen, wonach erst bei einer Unterbrechung von mindestens vier Wochen eine neue Dienstreise anfängt und damit die Dreimonatsfrist erneut zu laufen beginnt (BFH-Urteil in BFHE 181, 161, BStBl II 1997, 95; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357, zu einer über vier Wochen hinausgehenden Unterbrechung durch Einsatz an einer anderen Tätigkeitsstätte). Das BFH-Urteil in BFHE 181, 161, BStBl II 1997, 95 ist zwar zu der früher in Abschn. 25 Abs. 3 LStR 1987 enthaltenen Dreimonatsfrist ergangen. Nach Auffassung des Senats spricht aber nichts dagegen, die Grundsätze dieser Entscheidung für die Auslegung und Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG zu übertragen. Denn mit dieser Vorschrift hat der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) die Dreimonatsfrist speziell für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen übernommen. Der Senat folgt damit insbesondere nicht der zum Teil in der Literatur vertretenen Auffassung, wonach schon jedwede Unterbrechung der Auswärtstätigkeit, z.B. durch kurzfristige Rückkehr an den Betriebssitz oder kurzfristige Geschäftsreisen zu anderen Tätigkeitsorten (vgl. Popp, Deutsches Steuerrecht 2006, 2112, m.w.N.), zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist führt. Diese Auffassung findet im Wortlaut des Gesetzes keine Stütze und würde überdies den praktischen Anwendungsbereich der Norm --auch und vor allem in Anbetracht der vielfältigen Gestaltungsmöglichkeiten (hierzu z.B. Popp, Betriebsberater 1997, 1821, 1823)-- entgegen dem gesetzlichen Regelungszweck erheblich einschränken.

19: cc) Zu einer erheblichen zeitlichen Unterbrechung der Auswärtstätigkeit in B ist es im Streitfall nicht gekommen. Neben den zu Hause verbrachten Wochenenden, den "Heimarbeitstagen" im Büro und einigen Dienstreisen zu anderen Kunden, die jeweils nur von kurzer Dauer waren, hat das FG lediglich eine einmalige Unterbrechung von zwei Wochen festgestellt. Im Übrigen war der Kläger im Zeitraum von Oktober 1998 bis Dezember 1999 in jeder Woche mehrere Tage in B tätig. Bei wertender Betrachtung sieht der Senat die Arbeiten, die der Kläger bei der Fa. X über Monate hinweg verrichtet hat, auch inhaltlich als gleichartig an. Es ging jeweils um Beratungsleistungen. Auf welchen Teil der Unternehmenstätigkeit (Produktion, Absatz, Logistik, EDV usw.) sich die Beratung genau bezog, ist ebenso irrelevant wie die Tatsache, dass der Kläger immer wieder aufs Neue mit Beratungsleistungen beauftragt wurde. Dies führte deswegen nicht zu einer rechtlich relevanten Zäsur, weil es nach dem Wortlaut und dem Zweck des Gesetzes nicht auf die zivilrechtliche Auftragslage oder den konkreten Inhalt der geschuldeten Tätigkeit, sondern maßgeblich auf die Ausübung der Arbeit "an derselben Tätigkeitsstätte", also auf die Identität des Arbeitsortes ankommt. Nichts anderes ist gemeint, wenn in der Rechtsprechung des BFH dieses Tatbestandsmerkmal gelegentlich mit der Formulierung "gleichbleibende, nämliche Auswärtstätigkeit" umschrieben wird (z.B. BFH-Urteil in BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267).

20: dd) Die Auswärtstätigkeit muss auch nicht, wie der Kläger meint, an allen fünf regelmäßigen Arbeitstagen einer Woche ausgeübt worden sein. Wortlaut und Zweck des Gesetzes gebieten eine solche Betrachtungsweise nicht. Mit der soeben dargestellten Rechtsprechung zu Unterbrechungen des Dreimonatszeitraums ist sie offenkundig nicht zu vereinbaren. Außerdem hat die Rechtsprechung die Abzugsbegrenzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG auch bei einem nur an bestimmten Wochentagen erfolgten Besuch einer auswärtigen Fortbildungseinrichtung angewandt (BFH-Urteil vom 10. April 2008 VI R 66/05, BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825).

21: c) Die Berufung des Klägers auf die BFH-Urteile in BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267 und in BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378 vermag den Erfolg der Revision nicht zu begründen. Die beiden Entscheidungen betrafen jeweils die Fahrtätigkeit eines Seemannes. Dass der BFH jede einzelne Seereise des Schiffes von dessen Auslaufen bis zur Rückkehr in den Heimathafen als dieselbe Auswärtstätigkeit, eine "neue" Reise dementsprechend als eine davon unabhängige zweite Auswärtstätigkeit qualifiziert hatte, besagt für die Lösung des Streitfalles nichts. Der BFH hatte in den genannten Entscheidungen eine konkrete Art von Auswärtstätigkeit rechtlich zu würdigen. Eine andere Form von Auswärtstätigkeit, wie sie vorliegend zur Beurteilung ansteht, muss entsprechend ihrer Eigenart gesondert gewürdigt werden. Der Kläger zieht im Übrigen aus dem Umstand, dass eine Seereise in der Tat ununterbrochen an sieben Tagen jeder Woche bis zur Rückkehr in den Heimathafen andauert, offenbar die unzutreffende rechtliche Schlussfolgerung, dass die Abzugsbegrenzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStGnur bei vergleichbar "unterbrechungslosen" Auswärtstätigkeiten angewandt werden dürfte. Dies ist aber, wie vorstehend unter II.3.b der Gründe aufgezeigt, nicht zutreffend.

22: d) Nach Auffassung des Senats wird der Kläger durch die soeben dargelegte Auslegung und Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG nicht in seinem verfassungsrechtlichen Anspruch auf Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt. Der Kläger verkennt bei seinen verfassungsrechtlichen Betrachtungen, dass den von ihm dargestellten Vergleichsrechnungen andere --hypothetische-- Sachverhalte zugrunde liegen als dem Streitfall. Bereits dieser Unterschied im Sachverhalt rechtfertigt eine unterschiedliche steuerrechtliche Beurteilung. Falls die Ausführungen der Revision dahin zu verstehen sein sollten, dass mit den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur Unterbrechung einer Auswärtstätigkeit nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlungen einhergehen, ist darauf hinzuweisen, dass mit jeder typisierenden und vereinfachenden Betrachtungsweise Härten einhergehen, die als solche aber noch nicht zu einem Gleichheitsverstoß führen.

23: e) Ob es sich bei der Auswärtstätigkeit des Klägers um eine Einsatzwechseltätigkeit handelt oder um Dienstreisen, kann dahinstehen. Denn bei beiden Formen der Auswärtstätigkeit gilt die Dreimonatsfrist (BFH-Urteil in BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357).

24: 4. a) Ob der Kläger unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 11. April 2005 IV C 5 –S 2353- 77/05 (BStBl I 2005, 673) beanspruchen kann, dass die streitigen Aufwendungen ungeachtet der dargestellten Rechtslage als Betriebsausgaben behandelt werden, kann im vorliegenden Revisionsverfahren nicht geklärt werden. Denn die in dem BMF-Schreiben aus Vertrauensschutzgründen vorgesehene Übergangsregelung (keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Einsatzwechseltätigkeit) stellt eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) dar, über die in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden ist (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 2004 VIII R 76/00, BFH/NV 2005, 856; vom 14. April 2011 IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706).

25: b) Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens nach § 74 FGO bis zur Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO bzw. § 227 AO ist aus Rechtsgründen nicht geboten und bei Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes auch nicht zweckmäßig. Die Entscheidung über die Aussetzung steht grundsätzlich im Ermessen des Gerichts. Zwar ist es regelmäßig sinnvoll, den Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids auszusetzen, solange noch unklar ist, ob und wie ein angefochtener Grundlagenbescheid geändert wird. Auch der Verwaltungsakt, der eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO zulässt, wird als Grundlagenbescheid angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, m.w.N.). Da indes das FA im Streitfall über eine Billigkeitsmaßnahme noch nicht entschieden hat und die Frage, ob eine Einsatzwechseltätigkeit überhaupt vorliegt, noch gar nicht geklärt wurde, würde sich die Erledigung des anhängigen Revisionsverfahrens bei einer Aussetzung nach § 74 FGO erheblich verzögern. Im Übrigen hält es der Senat für sinnvoll, zunächst die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung festzustellen, ehe über eine Billigkeitsmaßnahme entschieden wird. Nachteile ergeben sich für den Kläger aus dieser Entscheidung nicht, denn die Bestandskraft der Steuerfestsetzung schließt die Entscheidung über einen Billigkeitserlass nach § 163 AO nicht aus. Sollte eine Billigkeitsmaßnahme nach Rechtskraft der Entscheidung des erkennenden Senats gewährt werden, ist der Einkommensteuerbescheid nach § 175 AO zu ändern (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 856).

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 24. Feb. 2011 - VI R 66/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob bei Tätigkeiten an Bord eines Schiffes die sog. Dreimonatsfrist zur Anwendung kommt.

2: Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden im Streitjahr (2007) gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist auf der Grundlage des Heuervertrags vom ... als Seemann bei der Reederei X (Arbeitgeber) beschäftigt. Er war im Streitjahr als technischer Offizier auf dem Motorschiff "Y", das zum Fischfang in der Hochseefischerei eingesetzt wird, tätig und fuhr auf diese Weise an 184 Tagen zur See.

3: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte es ab, die vom Kläger geltend gemachten Mehraufwendungen für die Verpflegung in Höhe von 4.248 € (170 x 24 € = 4.080 €; 14 x 12 € = 168 €) als Werbungskosten zu berücksichtigen. Das FA vertrat die Auffassung, dass Seeleute nur für die ersten drei Monate an Bord eines Schiffes Mehraufwendungen für die Verpflegung in Abzug bringen könnten. Die jeweilige Auswärtstätigkeit finde erst bei Rückkehr in den Heimathafen des Schiffes ihr Ende. Laufe das Schiff zu einer neuen Reise aus, beginne der Dreimonatszeitraum von neuem. Diese Voraussetzungen lägen beim Kläger nicht vor. Die "Y" habe ihren Heimathafen Z im Streitjahr nicht angelaufen.

4: Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

5: Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts.

6: Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7: Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kläger hat Anspruch auf Berücksichtigung der Pauschbeträge für Mehraufwendungen für die Verpflegung nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im geltend gemachten Umfang.

9: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Dies gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Nach Satz 5 der Vorschrift beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist; zur Verfassungsmäßigkeit s. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Juli 2010 VI R 10/08, BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32). Nach § 9 Abs. 5 EStG sind die aufgeführten Regelungen bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit sinngemäß anzuwenden.

10: a) Nach der Rechtsprechung des Senats ist nach den genannten Bestimmungen erwerbsbedingter Verpflegungsmehraufwand einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen, wenn sich der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen auf einer Auswärtstätigkeit befunden hat (s. dazu Senatsurteile vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852; vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BFHE 230, 533; jeweils m.w.N.). Ein auf einem Schiff eingesetzter Seemann übt eine Fahrtätigkeit aus und befindet sich auf Auswärtstätigkeit (Senatsurteile vom 19. Dezember 2005 VI R 30/05, BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378; vom 16. November 2005 VI R 12/04, BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267; Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 19 Rz 60, Stichwort Fahrtätigkeit, m.w.N.).

11: b) Danach ist der Kläger zeitlich unbegrenzt grundsätzlich zum Abzug erwerbsbedingter Mehraufwendungen für die Verpflegung berechtigt. Die Dreimonatsfrist des § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG kommt bei einer Fahrtätigkeit, auch wenn diese auf einem Schiff ausgeübt wird, nicht zur Anwendung. Der Abzug von Verpflegungsmehraufwand ist nur bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit "an derselben Tätigkeitsstätte" auf die ersten drei Monate beschränkt. Zwar können solche Tätigkeiten in Gestalt einer Auswärtstätigkeit nach Satz 2 der Vorschrift auch im Zuge einer Einsatzwechseltätigkeit (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG) vorkommen (BFH-Urteil vom 27. Juli 2004 VI R 43/03, BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357). Übt aber ein Arbeitnehmer auf einem Fahrzeug oder einem Schiff eine Fahrtätigkeit aus, so handelt es sich dabei nicht um eine auswärtige Tätigkeitsstätte. Dies ergibt sich schon daraus, dass in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG zwischen "Tätigkeitsstätte" und "Fahrzeug" unterschieden wird. Im Übrigen setzt eine Tätigkeitsstätte eine in der Regel ortsfeste Einrichtung voraus.

12: Die Beschränkung der Dreimonatsfrist auf Tätigkeiten an einer ortsfesten Einrichtung erscheint auch sachgerecht. Liegt eine auf längerfristige Tätigkeit an einer solchen Einrichtung angelegte Arbeitsstätte vor, kann sich der Arbeitnehmer typischerweise nach einer Übergangszeit auf die Verpflegungssituation dort einstellen, die Höhe der Kosten beeinflussen und damit den "Mehr"-Aufwand minimieren oder sogar vermeiden (Senatsurteil in BFHE 230, 352, BStBl II 2011, 32; s. auch Senatsurteil in BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852, m.w.N.). Davon kann regelmäßig in gleicher Weise bei einem Arbeitnehmer, der eine Fahrtätigkeit ausübt, auch dann nicht ausgegangen werden, wenn er auf einem Schiff eingesetzt ist.

13: Soweit der Senat bislang eine andere Auffassung vertreten hat (s. Senatsentscheidung in BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378), hält er daran nicht mehr fest. Der Senat ist zwar nach wie vor der Auffassung, dass im Rahmen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich nicht zwischen bestimmten Formen von Auswärtstätigkeiten unterschieden werden kann (s. dazu BFH-Urteile in BFHE 212, 218, BStBl II 2006, 378; in BFHE 207, 196, BStBl II 2005, 357). Allerdings ergibt sich aus den genannten Erwägungen hinsichtlich der Nichtanwendung der Dreimonatsfrist auf die Fahrtätigkeit insoweit eine gewisse Sonderstellung dieser Auswärtstätigkeit.

14: c) Hinsichtlich der Höhe der Mehraufwendungen für Verpflegung begegnet die angefochtene Entscheidung keinen Bedenken.

15: Nach den Feststellungen des FG war der Kläger im Streitjahr an 170 Tagen ganztägig im Einsatz. Dazu kommen die Tage der An- und Abreise (14) zum bzw. vom Liegeplatz mit einer Abwesenheit von jeweils mindestens 14 Stunden. Entsprechend den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG für Inlandsreisen genannten Pauschalen beläuft sich die Gesamthöhe der Pauschalen damit auf 4.248 €. Da dies dem Antrag des Klägers entspricht, kann dahinstehen, ob und in welchem Umfang er auch die für Auslandsreisen geltenden, möglicherweise höheren Pauschbeträge entsprechend § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG hätte in Anspruch nehmen können (s. dazu etwa R 39 Abs. 3 der Lohnsteuer-Richtlinien 2005; Urteil des FG Düsseldorf vom 28. September 2007 18 K 638/06 E, Deutsches Steuerrecht/Eildienst 2008, 673).