Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 12. Nov. 2015 - 6 K 1555/11

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Streitig ist, ob die Klägerin nach Anfechtung eines Aktienerwerbs die Vollstreckung in das entsprechende Aktienpaket zu dulden bzw. hilfsweise dafür Ersatz zu leisten hat.

Gegenstand der Anfechtung war ein als Kaufvertrag und Abtretungs- und Aufrechnungsvereinbarung überschriebenes Schriftstück (im folgenden Vereinbarung vom 21. Dezember 2004) zwischen ... (im folgenden Vater), der Rechtsvorgängerin der Klägerin (im folgenden - für diese wie auch deren Rechtsnachfolgerin - Klägerin), vertreten durch ihre Gesellschafter und Geschäftsführer ... und ... (im folgenden Söhne) und den Söhnen selbst vom 21. Dezember 2004. Darin erklärte der Vater, dass er Eigentümer von 113.146 Stammaktien der ... AG F. mit einem Nennwert von 1 € sei. Anschließend wurde vereinbart, dass der Vater diese Stammaktien zu einem Kaufpreis von 2,7 Mio. € an die Klägerin verkauft und ihr daran "durch Anweisung der Verkäuferin an die ... AG F., die Übertragung im Aktienbuch der Gesellschaft zu vermerken" das Eigentum daran verschafft. Darüber hinaus erklärten die Söhne, dass sie aus zwei verschiedenen Übernahmeverträgen mit der B. AG, einem Übernahmevertrag mit der Klägerin und einem Übernahmevertrag mit der C. GmbH Forderungen im Wert von insgesamt 3.096.846,75 € gegen ihren Vater hätten. Zum Nachweis dieser Forderungen wurden vier Schriftstücke vorgelegt, die einmal im Namen der B. AG, einmal im Namen der M. AG, einmal im Namen der Klägerin und einmal im Namen der C. GmbH sowie jeweils von den Söhnen und dem Vater unterschrieben sind. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Blatt 9 ff. und Bl. 61 des Vollstreckungsordners verwiesen. Sodann erklärten die Söhne, dass sie einen "Teilbetrag der vorbezeichneten Forderung in Höhe von € 2.7000.000 mit Wirkung zum 20. Dezember 2004" auf die Klägerin übertragen. Anschließend erklärte die Klägerin gegenüber dem Vater - anstelle einer Kaufpreiszahlung - die Aufrechnung mit den ihr soeben abgetretenen Forderungen.

Diese Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 focht die Rechtsvorgängerin des Beklagten mit Bescheid vom 16. Dezember 2008 wegen unentgeltlicher Leistung eines Aktienpaketes durch den Vaters an und forderte von der Klägerin Duldung in die Vollstreckung des Aktienpaketes, hilfsweise Ersatzleistung in Höhe von etwa 1,4 Mio. € wegen Forderungen gegen den Vater. Den dagegen fristgerecht eingelegten Einspruch wies der Beklagte - nach Anhörung - mit Einspruchsentscheidung vom 30. November 2011 als unbegründet zurück. Darin führte er aus, dass der Vater aus den Jahren 1991 bis 1994 Einkommensteuern in dieser Höhe schulde, dass diese nicht beitreibbar gewesen seien, dass er an die Klägerin Aktien mit einem Wert - mindestens in Höhe seiner Steuerschulden - übertragen habe, dass diese Übertragung ohne Gegenleistung erfolgt sei, dass der Vater mit Gläubigerbenachteiligungsabsicht gehandelt habe und dass die Klägerin davon Kenntnis gehabt habe. Sodann begründete der Beklagte sein Entschließungsermessen damit, dass er zur Beitreibung der Steuerschulden verpflichtet sei, dass die von ihm ergriffenen Maßnahmen, wie bspw. Pfändung der Rentenansprüche des Vaters oder Aufforderung zur Vorlage eines Vermögensverzeichnisses und zur Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung, aber erfolglos geblieben seien und dass wegen Überschuldung bzw. Zahlungsunfähigkeit des Vaters in absehbarer Zeit auch keine vollständige Tilgung erwarten ließen. Des Weiteren verwies er darauf, dass die Klägerin keine Gründe vorgetragen habe, nach denen von einer Geltendmachung der Duldung ihr gegenüber abgesehen werden könne, und erwähnte zuletzt, dass er auch die beiden Söhne auf Duldung in Anspruch genommen habe. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung, Blatt 9 bis 24 der Klageakte, verwiesen.

Dagegen richtet sich die Klage vom 29. Dezember 2011, in deren Verlauf der seinerzeit noch zuständige 5. Senat des Finanzgerichtes Sachsen- Anhalt den Duldungsbescheid von der Vollziehung ausgesetzt hat, und bei der der nach Änderung der Geschäftsverteilung zuständig gewordene 6. Senat des Finanzgerichtes – nach einem Hinweis an die Klägerin – in Bezug auf deren Firma antragsgemäß eine Rubrumsberichtigung vorgenommen hat.

Die Klägerin meint, der Duldungsbescheid und die Einspruchsentscheidung seien rechtswidrig. Während sie jeweils mit Nichtwissen bestreitet, dass die Steuerschulden unanfechtbar festgesetzt sowie dass sie für die Beklagte nicht beitreibbar seien, bestreitet sie die Übertragung der Aktien ausdrücklich nicht. Allerdings tritt sie der Ansicht des Beklagten, die Aktienübertragung sei ohne Gegenleistung erfolgt, mit der Behauptung entgegen, dass die Kaufpreisforderung durch Aufrechnung mit vier Darlehensforderungen getilgt worden sei.

Bei ihrer weiteren Begründung dazu ist die Klägerin – auch in Anbetracht des Aussetzungsbeschlusses des 5. Senates des Finanzgerichtes – zunächst davon ausgegangen, dass der Beklagte für seine gegenteilige Behauptung, die Darlehensforderungen hätten nicht bestanden, wegen der Beweislastverteilung im Gesetz über die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens (AnfG) die Beweislast trage und sich dabei auch nicht wegen des Auslandsbezuges auf erhöhte Mitwirkungspflichten der Klägerin berufen könne. Zu den aufzubewahrenden Beweismitteln gehörten allein die dem Rechtsgeschäft zugrunde liegenden Verträge und nicht – wie vom Beklagten gefordert - die Auszahlungsbelege über die Entstehung der ursprünglichen Darlehen. Über diese verfüge sie auch gar nicht, da sie - wie jeder Übernehmer eines Darlehens - vom Schuldner nur die vertraglichen Dokumente zu dem Darlehen verlangen, sich vom Darlehensgeber aber nicht den Bestand des Darlehens beweisen lassen könne. Unabhängig davon habe sie den Bestand der Darlehensforderungen schon durch den Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 bewiesen, der dem Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung wohl schon für die Überprüfung des Zeitraumes 2000 bis 2003 und noch einmal für den Zeitraum 2004 bis 2006 vorgelegt, und dessen Behandlung in ihrer Buchführung nicht beanstandet worden sei.

Entsprechendes gelte für die vom Beklagten in Abrede gestellte Werthaltigkeit dieser Forderungen. Abgesehen davon könne sich die Frage nach der Werthaltigkeit eigentlich gar nicht stellen, da das Erlöschen einer tatsächlich bestehenden Schuld immer einen Vermögenswert darstelle. Zudem ergebe sich Werthaltigkeit zum Bewertungsstichtag auch daraus, dass die Forderungen nach der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 sofort zu tilgen gewesen seien und damit eine Restlaufzeit von einer juristischen Sekunde gehabt hätten. Hinzu komme, dass angesichts der zeitgleichen Übertragung der Aktien kein Ausfallrisiko bestanden habe, das in die Forderungsbewertung hätte einfließen müssen. Selbst wenn aber davon ausgegangen werde, dass jeder Forderung ein Ausfallrisiko innewohne, rechtfertige das allenfalls einen prozentualen Abschlag auf den Nennwert der Forderung, nicht aber die Annahme völliger Wertlosigkeit. Dann aber sei das Rechtsgeschäft selbst bei erheblichen Bewertungsabschlägen nicht unentgeltlich, sondern teilentgeltlich und damit nicht anfechtbar.

Ergänzend verweist die Klägerin darauf, dass ihr zum Zeitpunkt des Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 es lediglich bekannt gewesen sei, dass der Vater Aktien im Wert von 2,7 Mio. € besitze, nicht aber dass er am 15. Juli 2003 erklärt habe, kein vollstreckbares Vermögen mehr zu besitzen. Zudem lasse sich eine steuerlich motivierte Vertragsgestaltung schon deshalb ausschließen, weil die erste vom Beklagten bestrittene Forderung auf den 20. Dezember 2001 und damit volle drei Jahre vor der Anfechtung und noch einmal drei Jahre vor der Steuerfestsetzung datiere.

In der ersten mündlichen Verhandlung ist die Klägerin darauf aufmerksam gemacht worden, dass der nunmehr zuständige 6. Senat im Hauptsacheverfahren insbesondere bei den Fragen zur Beweislastverteilung und zu den hinter den Rechtsgeschäften liegenden Absichten der Beteiligten eine differenziertere Betrachtung anzustellen habe, als der 5. Senat im einstweiligen Rechtsschutz. Dementsprechend ist sie aufgefordert worden, den im Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 erwähnten Aktienerwerb durch den Vater, die Entstehung der dort als Gegenleistung genannten Forderungen, den sich daran anschließenden Forderungserwerb durch die Söhne, die Werthaltigkeit aller dort genannten Forderungen sowie eventuell getroffene weitere Vereinbarungen in Bezug auf die nicht von der Abtretung und Aufrechnung betroffenen Restforderungen zu substantiieren. Wegen der Einzelheiten der Aufklärungsverfügung wird auf Bl. 50-52 der Klageakte verwiesen.

Daraufhin hat die Klägerin zum Aktienerwerb vorgetragen, dass ihr zwar nicht bekannt sei, ob oder wann der Vater die Aktien von der im vorgelegten Auszug aus dem Aktienregister, Blatt 5 des Vollstreckungsordners, erwähnten Firma M. AG gekauft habe, dass der Auszug aber dafür spreche, dass der Vater bei Abschluss des Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 noch gar nicht Eigentümer der Aktie gewesen sei. Deshalb hätten sich die Vertragspartner damals vorgestellt, dass die M. AG die Übertragung der Aktien anweisen werde und sie deshalb als "Verkäuferin" bezeichnet. Dann aber hätten die Aktien am 21. Dezember 2004 noch gar nicht zum pfändbaren Vermögen des Vaters gehört und deshalb von ihm auch nicht mit Gläubigerbenachteiligungsabsicht weitergegeben werden können. Dabei brauche auch nicht entschieden zu werden, ob möglicherweise die M. AG die Aktien ihrerseits in anfechtbarer Weise erworben habe, da ihr gegenüber keine Anfechtung erfolgt sei.

Die Entstehung der Gegenleistungen konkretisiert die Klägerin dahingehend, dass am 30. Januar 1999 und 10. Juli 2000 zwischen der Rechtsvorgängerin der Klägerin und dem Vater Darlehen vereinbart worden seien. Diese seien vom Vater sodann in einer Vielzahl einzelner Zahlungen abgerufen bzw. von der Klägerin durch Übernahme monatlich wiederkehrender "freiwilliger" Rentenbeiträge oder durch zur Verfügung stellen einer American Express Kreditkarte für Einkäufe geleistet worden. Zwar sei der daraus resultierende Rückzahlungsanspruch,  der sich am 31. Dezember 2001 auf 2.941.827,70 DM belaufen habe, heute nicht mehr lückenlos nachweisbar, er sei aber in der Buchhaltung der Klägerin aktiviert, von der Großbetriebsprüfung überprüft und damit auch in Bezug auf seine Werthaltigkeit bestätigt worden. Sodann sei dieser Anspruch mit Vertrag vom 20. Dezember 2001 auf die Söhne übertragen und dementsprechend von der Rechtsvorgängerin der Klägerin als Privatentnahme verbucht worden. Die Übertragung sei im Bericht der Wirtschaftsprüfer zum 31. Dezember 2001 ausdrücklich erwähnt, von der Großbetriebsprüfung wiederum nicht beanstandet und von den Söhnen auch dementsprechend als Privatentnahme verbucht worden.

Außerdem habe die Rechtsvorgängerin der Klägerin Forderungen gegen den Vater von 1.994.621 CHF und 146.000 CHF gehabt, die am 31. Dezember 2002 und 2003 jeweils durch Schuldübernahme auf die Söhne übergegangen seien, und die C. GmbH habe Forderungen gegen ihn in Höhe von 121.112 € gehabt, die am 2. Januar 2003 in vergleichbarer Weise auf die Söhne übergegangen seien.

Aufgrund zwischenzeitlich aufgelaufener Zinsen hätten sich die Forderungen der Söhne gegenüber ihrem Vater am 21. Dezember 2004 auf 3.136.153 DM gesteigert und seien dann mit dem streitgegenständlichen Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 auf die Klägerin zurückübertragen worden und von Ihr über die jeweiligen Kapitalkonten bezahlt worden. Auch insoweit seien weder die entsprechenden Buchungen noch die Werthaltigkeit der Forderungen bei den zwischenzeitlich durchgeführten Betriebsprüfungen beanstandet worden.

Die Klägerin beantragt,
den Duldungsbescheid vom 16. Dezember 2008 und die zugehörige Einspruchsentscheidung vom 30. November 2011 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Der Beklagte meint, der Duldungsbescheid und die Einspruchsentscheidung seien rechtmäßig. Zunächst habe der Vater der Klägerin unstreitig Aktien übertragen, die mindestens den im Duldungsbescheid genannten Wert gehabt hätten. Des Weiteren sei diese Aktienübertragung ohne Gegenleistung erfolgt.

Entgegen der Darstellung in der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 könne nämlich schon nicht davon ausgegangen werden, dass der Vater Verbindlichkeiten gegenüber der A. & C. GmbH & Co KG in Höhe von 1.603.489,98 € gehabt habe. Der dazu in Bezug genommene Vertrag vom 20. Dezember 2001 sei ebenso wenig geeignet, den Rechtsgrund und das Bestehen entsprechender Forderungen der Klägerin zu beweisen, wie der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 selbst. Zum ersten sei dieser Vertrag von den gleichen Personen unterschrieben wie die Vereinbarung vom 21. Dezember 2004, was darauf zurückzuführen sei, dass die Söhne auch Gesellschafter/Geschäftsführer der A. & C. GmbH & Co KG gewesen seien und diese später mit der Klägerin verschmolzen worden sei. Zum Zweiten handele es sich dabei lediglich um eine Forderungsabtretung von der A. & C. GmbH & Co KG an die Söhne und nicht um den bzw. die Darlehensverträge selbst. Folglich sei weder durch die Vereinbarung vom 21. Dezember 2004, noch durch den Abtretungsvertrag, noch durch die ihnen jeweils vorangestellten Forderungsauflistungen bewiesen, dass der Vater mit der A. & C. GmbH & Co KG Darlehen über 2.951.827,70 DM (= 1.509.245,54 €) vereinbart, noch dass ihm die Darlehenssumme ausbezahlt, noch dass diese Summe bei der Aktienübertragung noch nicht zurückgezahlt worden sei. Folglich komme es auf die Frage, inwieweit diese Verträge bei einer Betriebsprüfung unbeanstandet geblieben seien, ohnehin nicht an. Weitere Unterlagen, insbesondere den Darlehensvertrag zwischen der A. & C. GmbH & Co KG und dem Vater sowie Auszahlungs- oder Rückzahlungsbelege habe die Klägerin jedoch trotz Aufforderung nicht zu den Akten gegeben. Dabei könne die Klägerin die sie treffende Darlegungs- und Beweislast weder mit dem Argument abwehren, dass eine Darlehensvereinbarung formfrei sei, denn die Darlehensauszahlung bleibe als Realakt nachweisbar, noch damit, dass sie als Abtretungsempfängerin nicht im Besitz entsprechender Unterlagen sei, denn sie sei zugleich Rechtsnachfolgerin der angeblichen Darlehensgeberin. Ergänzend merkt der Beklagte noch an, dass die nunmehr von der Klägerin aufgestellte Behauptung, das Darlehen sei gar nicht durch Auszahlung, sondern durch Übernahme einer Forderung entstanden, ebenso wenig substantiiert und bewiesen sei.

Entsprechendes gelte für die Darstellung in der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004, der Vater habe zum 31. Dezember 2002 eine Verpflichtung in Höhe von 1.994.621,75 CHF (= 1.278.603,69 €) und zum 31. Dezember 2003 eine in Höhe von 146.080 CHF (= 93.461,03 €) gegenüber der B. AG Z. gehabt. Bei dem dazu in Bezug genommenen Vertrag vom 31. Dezember 2002 handele es sich lediglich um eine Schuldübernahme zwischen der B. AG und den Söhnen. Eine solche beweise - auch wenn der Vater sein Einverständnis erteilt habe – aber ebenso wenig, wie die Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 selbst, dass die B. AG gegenüber dem Vater Forderungen gehabt habe. Hinzu komme, dass noch nicht einmal feststehe, dass die Söhne durch die vereinbarte "Solidarhaft" überhaupt Forderungen gegen ihren Vater erlangen konnten. Zwar besage Punkt 2 des Vertrages vom 31. Dezember 2002, dass sie die Forderungen aus Punkt 1 des Vertrages übernehmen sollten. Andererseits besage aber Punkt 3 dieses Vertrages, dass der Vater mit der Übernahme der Schulden durch die Söhne von seinen Verbindlichkeiten frei werde. Unabhängig davon sei der Vertrag auf Seiten der B. AG ohnehin von einer Person unterschrieben, deren Unterschrift nicht leserlich sei und bei der deshalb auch die Vertretungsberechtigung nicht nachgewiesen sei. Bei dem weiter in Bezug genommenen und teilweise wortgleichen Vertrag vom 31. Dezember 2003 komme noch hinzu, dass dort als Gläubigerin schon die M. AG genannt sei. Dabei habe die B. AG erst ab Januar 2004, also erst einen Monat später als M. AG firmiert, was auf ein Scheingeschäft hindeute.

Ebenso wenig sei die Darstellung in der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004, der Vater habe Verbindlichkeiten in Höhe von 121.112,06 € gegenüber der C. GmbH gehabt, erwiesen. Zunächst sei auch der dazu in Bezug genommene Vertrag vom 2. Januar 2003 von den gleichen Personen unterschrieben, wie die Vereinbarung vom 21. Dezember 2004, da die Söhne auch Gesellschafter/Geschäftsführer der C. GmbH gewesen seien, und beinhalte – auch nach Darstellung der Klägerin - wiederum nur eine Schuldübernahmevereinbarung. Daher beweise diese Vereinbarung – aus den gleichen Gründen, die schon zu den vorherigen Verträgen ausgeführt wurden – wiederum nicht, dass die C. GmbH überhaupt eine Forderung gegen den Vater gehabt habe. Überdies bleibe es für die Beklagte unerfindlich, weshalb es der Klägerin leichter fallen sollte, die Kopie einer Seite des Jahresabschlusses dieser AG vorzulegen, als die Auszahlung der Darlehenssumme nachzuweisen.

Abgesehen davon, dass die in der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 genannten Forderungen gegen den Vater nicht erweisen seien, belege diese auch nur, dass die Vertragsschließenden entsprechende Verpflichtungserklärungen abgegeben hätten, nicht aber, dass sie diese Verpflichtungen auch und gerade bei der Gegenleistung umgesetzt hätten.

Zudem verweist der Beklagte noch darauf, dass er eventuelle Forderungen gegen den Vater ohnehin nicht für werthaltig halte, da der Vater damals schon zahlungsunfähig gewesen sei.

Im Übrigen hält der Beklagte es auch für erwiesen, dass der Vater mit Gläubigerbenachteiligungsabsicht gehandelt habe. Er habe nämlich aus einem Urteil des OLG Düsseldorf vom 10. Februar 2000 und dem zugehörigen Beschluss des BFH (sic.) gewusst, dass er der H. GmbH namhafte Beträge schulde und er habe außerdem durch einem Zahlungsbefehl des Beitreibungsamts Zürich 2 vom 4. Mai 2004 gewusst, dass er Verbindlichkeiten bei der P. GmbH gehabt habe. Folglich habe er eine Benachteiligung zumindest dieser Gläubiger billigend in Kauf, wenn er in Kenntnis der ihnen gegenüber bestehenden Verpflichtungen Stammaktien übertrage. Dann aber sei es unschädlich, wenn er zu diesem Zeitpunkt seine Schulden gegenüber dem Fiskus noch nicht gekannt habe. Denn (nach Paulus in Kübler/Prütting, InsO, Anh. 1 § 3 AnfG Rdnr. 6) sei nicht erforderlich, dass sich der Vorsatz auf eine Benachteiligung gerade des anfechtenden Gläubigers erstrecke. Ergänzend verweist der Beklagte darauf, dass die Klägerin auch Kenntnis von der Gläubigerbenachteiligungsabsicht des Vaters gehabt haben müsse. Das lasse sich (nach Paulus in Kübler/Prütting, InsO, Anh. 1 § 3 AnfG Rdnr. 8 und BGH- Urteil vom 11. Juli 1996 IX ZR 226/94, ZIP 1996, 1516, 1520) schon daraus ableiten, dass ihre Gesellschafter/ Geschäftsführer mit der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 ein Scheingeschäft abgeschlossen hätten. Schließlich hätten alle Vertragsbeteiligten gewusst, dass die Söhne überhaupt keine Forderungen gegen ihren Vater gehabt hätten, mit denen sie den Kaufpreisanspruch hätten verrechnen.

Der Beklagte ist aufgrund der ersten mündlichen Verhandlung aufgegeben worden, sich zur Firmenstruktur der Klägerin zu äußern und eventuelle ihm bekannte weitere Verträge der Klägerin vorzulegen. Seine Antwort ergibt sich aus Blatt 78 ff. der Klageakte, auf die verwiesen wird.

Der Senat konnte entscheiden, obwohl zur zweiten mündlichen Verhandlung für die Klägerin niemand erschienen ist. Die Klägerin ist in der Ladung auf § 91 Abs. 2 FGO hingewiesen, ihr Terminsverlegungsantrag - nach Anhörung - von der Vorsitzenden am 1. November 2015 zurückgewiesen und in Kenntnis dessen das Nichterscheinen eines Prozessvertreters angekündigt worden.

Die Klage ist unbegründet, denn der Duldungsbescheid vom 16. Dezember 2008 und die Einspruchsentscheidung vom 30. November 2011 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Beklagte hat die Übertragung der Aktien auf die Klägerin durch die Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 zu Recht als unentgeltliches Rechtsgeschäft nach den Vorschriften der Einzelgläubigeranfechtung angefochten und die Klägerin auf der Grundlage dieser Anfechtung ermessensgerecht zur Duldung der Zwangsvollstreckung in die übertragenen Aktienrechte gemäß § 191 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) in Verbindung mit §§ 1, 2, 4, und 11 AnfG verpflichtet.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Entscheidung über eine solche Inanspruchnahme nach § 191 Abs. 1 AO zweigliedrig ist (BFH- Urteil vom 13. Juni 1997 – VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4). Das Finanzamt hat zunächst zu prüfen, ob in der Person oder den Personen, die es durch Duldungsbescheid in Anspruch nehmen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Anfechtung erfüllt sind. Hierbei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende Ermessensentscheidung – vgl. § 5 AO – des Finanzamts an, ob und ggf. wen es als Duldungsverpflichteten in Anspruch nehmen will. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 FGO auf Ermessensfehler (Ermessensfehlgebrauch bzw. Ermessensüberschreitung) überprüfbar (BFH-Urteil vom 11. März 2004 VII R 52/02, BStBl. II 2004, 579).

Diese Überprüfung hat vorliegend keine Fehler ergeben.

Zunächst ist das deutsche AnfG anwendbar, denn in § 19 AnfG ist angeordnet, dass bei Sachverhalten mit Auslandsberührung für die Anfechtung einer Rechtshandlung das Recht maßgeblich ist, dem die Wirkungen der Rechtshandlung unterliegen. Rechtshandlung ist dabei umfassend zu verstehen und erfasst nicht nur Willenserklärungen, sondern auch andere Willens"betätigungen", die im Ergebnis das haftende Schuldnervermögen verringern. Besteht die Rechtshandlung aus mehreren Teilakten, so ist die Feststellung ihrer Wirkung als Ganzes zu betrachten (vgl. Kirchhof in Münchener Kommentar zum Anfechtungsgesetz, 2012, § 19 Rdnr. 8). Wird eine Sache übertragen, ist entscheidend, wo sie sich zu Beginn der Verfügung befand. Wird – wie vorliegend - eine Forderung übertragen, dann ist sowohl bzgl. der kausalen Rechtsbeziehungen zwischen den Beteiligten als auch bzgl. der dinglichen Übertragung dasjenige Recht anzuwenden, dem die übertragene Forderung selbst unterliegt, d.h. dem sie entstammt. Ganz allgemein ist also diejenige Rechtsordnung maßgeblich, die an dem Ort gilt, an dem sich das übertragene Wirtschaftsgut befand (vgl. dazu insgesamt Kirchhof, a.a.O., § 19 Rdnr. 10, 11), so dass der Schuldner Sachen wie Forderungen nicht schon dadurch dem Zugriff seiner Anfechtungsgegner entziehen kann, dass er die Verschiebung außerhalb der Staatsgrenzen vereinbart.

Die vorliegenden Aktien sollen laut Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 "durch Anweisung der Verkäuferin an die ... AG, die Übertragung im Aktienbuch zu vermerken", übertragen worden sein. Es kann dahinstehen, ob die Überlegungen der Klägerin zutreffend sind, dass der Vater entgegen der Behauptung aller Unterzeichner der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 an diesem Tag tatsächlich noch gar nicht als Eigentümer der Aktien gewesen sein könnte, so dass die Beteiligten übereinstimmend davon ausgegangen seien, dass die M. AG die Anweisung zur Umschreibung der Aktien an das Aktienregister erteilen werde. Entscheidend ist nämlich, dass der Aktienerwerb durch die Klägerin schon in ihrem Einspruchsschreiben unstreitig gestellt wurde und dass der Erwerb nach Aktenlage auf einen entsprechenden vorherigen Erwerb der Aktien durch den Vater, die anschließenden übereinstimmenden Erklärungen von Vater und Söhnen am 21. Dezember 2004 sowie die daraufhin veranlasste und unstreitig auch umgesetzte Umschreibung zurückzuführen ist. Folglich lag nach dem Gesamtbild der Verhältnisse der Schwerpunkt der Willensbetätigungen, die das Vermögen des Vaters endgültig um sein Eigentum an den Aktien verringerten, in Deutschland. Dort befand sich sowohl der Sitz der die Anweisung empfangenden Aktiengesellschaft, nämlich der ..., als auch das Aktienbuch, in dem die Anweisung vollzogen wurde.

Der Beklagte ist auch nach § 2 AnfG zur Anfechtung berechtigt gewesen. Er verfügte im Zeitpunkt des Duldungsbescheides durch die vorangegangenen Bescheide über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschläge für die Jahre 1991 bis 1994 vom 3. Januar 2008 und die daraus entstandenen Zinsen, Säumniszuschläge und Vollstreckungskosten über eine Forderung von 1.408.376,51 €, die endgültig und unanfechtbar festgesetzt, fällig und vollstreckbar gewesen ist. Nachdem die Klägerin das zulässigerweise mit Nichtwissen bestritten hatte, hat der Beklage hat die Einkommensteuerakte des Vaters übersandt. Darin sind die zuletzt gültigen Steuerbescheide für die Jahre 1991 bis 1995 abgeheftet, aus denen sich genau die im Duldungsbescheid aufgeführten Forderungen gegen den Vater ergeben und in der Heftung davor die Rücknahme aller diesbezüglichen Einsprüche.

Zudem war bei Erlass des Duldungsbescheides anzunehmen, dass die Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Vollstreckungsschuldners, hier des Vaters, nicht mehr zum Erfolg führen werde. Zwar hat die Klägerin auch das zulässigerweise mit Nichtwissen bestritten, so dass der Beklagte dem Gericht Auszüge aus der Vollstreckungsakte des Vaters vorgelegt hat. Daraus ergibt sich, dass eine Pfändung seiner Rentenansprüche an den Pfändungsfreigrenzen scheiterte, dass Aufforderungen zur Vorlage eines Vermögensverzeichnisses und zur Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung – wegen des Wegzuges des Vaters in die Schweiz – nicht zugestellt werden konnten und dass selbst die Maßnahmen des Beitreibungsamtes ... auf Veranlassung anderer Gläubiger des Vaters nicht erfolgreich waren. Damit ist auch diese Anspruchsvoraussetzung ohne weiteres zu bejahen.

Außerdem hat der Vater mit der Übertragung der Aktien auf die Rechtsvorgängerin der Klägerin eine Rechtshandlung vorgenommen, durch die - wie in § 1 Abs. 1 AnfG gefordert - seine Gläubiger benachteiligt worden sind. Eine solche Gläubigerbenachteiligung ist nämlich – unabhängig von der Wirksamkeit der Rechtshandlung – schon dann zu bejahen, wenn der Schuldner durch sein Handeln dazu beigetragen hat, dass ein Vermögensgegenstand einem Dritten zugewandt worden ist und dadurch für den anfechtenden Gläubiger eine Zugriffsmöglichkeit ganz oder teilweise wegfällt, erschwert oder verzögert wird (vgl. BGH-Urteil vom 5. November 1980 VIII ZR 230/79, BGHZ 78, 318). Folglich sind nicht nur Rechtshandlungen des Schuldners anfechtbar, die er selbst mit dem Begünstigten vornimmt, sondern – als mittelbare Zuwendungen – auch solche, durch die er Bestandteile seines Vermögens mit Hilfe einer Mittelsperson einem Begünstigten zuwendet, ohne zu diesem äußerlich in unmittelbare Rechtsbeziehungen zu treten (vgl. FG München Urteil vom 28. Juli 2015 2 K 2935/12, juris). Somit kommt es auch an dieser Stelle nicht darauf an, dass sich im Vermögen des Vaters - nach jetziger Darstellung der Klägerin - im Zeitpunkt der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 noch kein Eigentum an den Aktien, sondern lediglich ein Anspruch auf Übereignung befand, denn beides sind Vermögensgegenstände, die mittels der angefochtenen Rechtshandlungen der Klägerin zugewandt und so dem Zugriff der Gläubiger des Vaters entzogen wurden. Folglich hat der Beklagte in den angefochtenen Bescheiden zu Recht darauf verwiesen, dass der gesamte vereinbarungsgemäß durchgeführte Aktienerwerb der Klägerin die Voraussetzungen einer Gläubigerbenachteiligung erfüllt, selbst wenn der Vater sich beim Erfüllungsgeschäft der M. AG als angewiesener Zwischenperson bedient hat.

Dabei ist nach § 1 AnfG und damit auch für den vorliegenden Anfechtungstatbestand zunächst einmal eineobjektive Gläubigerbenachteiligung erforderlich, die hier nach der Überzeugung des Senates gegeben ist.

Zunächst muss sich die Gläubigerbenachteiligung nämlich nur ganz allgemein auf einen Gläubiger des Schuldners beziehen. Unerheblich ist deshalb, ob die Benachteiligung sich gegen alle oder nur einzelne, vorhandene oder bloß mögliche künftige Gläubiger richtet, so lange diese später nur Gläubiger werden und nicht vollständig befriedigt werden. Deshalb braucht der Schuldner auch – anders als noch der 5. Senat im Aussetzungsbeschluss angenommen hat - keine Benachteiligung gerade des jetzt klagenden Gläubigers angestrebt zu haben (BGH- Urteil vom 23. Mai 1985, WM 1985, 923; BGH-Beschluss vom 27. April 2010 IX ZR 69/08 Tz. 5 bei juris; Kirchhof, a.a.O., § 3 Rdnr. 15).

Folglich hat der Beklagte eine Gläubigerbenachteiligung in der Begründung der Einspruchsentscheidung, auf die deshalb insoweit verwiesen werden kann, zu Recht schon wegen der erfolglosen Bemühungen des Insolvenzverwalters der Firma H. GmbH bejaht. Dieser hatte den Vater auf Zahlung eines Betrages von 440.001,61 DM in Anspruch genommen, was von der Berufungsinstanz im Jahr 2000 bestätigt und der Revisionsinstanz nicht angenommen wurde. Er kam aber - auch nach Einsatz von Detektiven und Rechtsanwälten in der Schweiz - im Schlussbericht vom 27. August 2004 und damit nur zwei Monate vor dem hier angefochtenen Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 zu dem Schluss, dass eine Vollstreckung gegen den Vater keinen Erfolg verspreche, worin ihm der Senat folgt.

Entsprechendes gilt wegen der in der Einspruchsentscheidung gleichermaßen zutreffend dargestellten Benachteiligung der Bundesanstalt für vereinigungsbedingte Sonderaufgaben, auf die somit ebenfalls Bezug genommen werden kann. Diese hatte nämlich im Jahr 1997 gegen den Vater ein Anerkenntnisurteil auf Zahlung von 1.890.949,12 DM erstritten, wegen der ihr durch ein Urteil des Schweizer Bundesgerichts eine Vollstreckung in der Schweiz ermöglicht wurde. Aber das dortige Beitreibungsamt konnte bei der Pfändung am 15. Juli 2003, also nur 1 ½ Jahre vor der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004, kein pfändbares Vermögen mehr feststellen, so dass die Vollstreckung dort aufgegeben wurde, nachdem nicht einmal der Vergleich über die Zahlung von 300.000 € erfüllt worden war. Somit gab es zum Zeitpunkt der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 mindestens zwei andere Gläubiger des Vaters, die aufgrund der Vereinbarungen zwischen dem Vater und seinen Söhnen und zugleich Gesellschaftern der Klägerin nicht befriedigt wurden.

Diese beiden Gläubiger sind – wie der Beklagte auch - durch die angefochtene Verpflichtung vom 21. Dezember 2004 einschließlich der darin enthaltenen dinglichen Willenserklärungen und den daran anschließenden Eigentumswechsel objektiv benachteiligt worden. Die Klägerin erklärt in der Klageschrift ausdrücklich, dass die Übertragung der Aktien nicht bestritten werde, und erläutert überdies in ihrem letzten Schriftsatz, dass die Anweisung der Eigentumsumschreibung nach Vorstellung der Vertragspartner von der M. AG abgegeben werden sollte. Infolgedessen hat der Senat keinen Zweifel, dass der Vater den Anspruch auf Übertragung der entsprechenden Aktien wie auch das Eigentum daran tatsächlich durch den in seinem Aktienbuch vermerkten Erwerb von der M. AG erhalten hat und dass er beides durch den ebenfalls dort vermerkten Verkauf an die Klägerin auch wieder verloren hat. Dabei geht der Senat – dem Tatsachenvortrag der Klägerin folgend -  davon aus, dass der Vater sich bei der Eigentumsübertragung an die Klägerin einer Zwischenperson, nämlich der M. AG, bedient hat. Diese war vor ihm im Aktienbuch als Eigentümerin eingetragen und hat deshalb, wie aus dem Auszug aus dem Aktienbuch des Vaters zu ersehen, sowohl die Eigentumsübertragung an den Vater, als auch - infolge seiner Bevollmächtigung – die darauffolgende Eigentumsübertragung vom Vater auf die Klägerin veranlasst. Deshalb geht die Rechtsansicht der Klägerin, es habe keinen Zwischenerwerb des Vaters gegeben, fehl. Demzufolge hat der Beklagte mit Anfechtung aller auf den Aktienerwerb durch die Klägerin gerichteten Willenserklärungen zu Recht auf Rechtshandlungen abgestellt, die die Gläubiger des Vaters benachteiligten, selbst wenn der Vater - entgegen seiner eigenen Behauptung in der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 – zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht Inhaber der Aktien gewesen ist, sondern dieses Eigentum erst anschließend erworben und sodann weitergegeben hat. Entscheidend ist nämlich, dass die Partner der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 ausweislich des Auszuges aus dem Aktienregister des Vaters mit der Anzeige des Aktienerwerbs vom 15. März 2005 und damit noch lange vor dem Erlass des Duldungsbescheides zunächst eine Umschreibung auf den Vater und unmittelbar anschließend eine Umschreibung auf die Klägerin erreicht haben. Folglich befand sich im Vermögen des Vaters ein Vermögensgegenstand, nämlich zunächst der Anspruch auf Eigentumsübertragung gegenüber der M. AG und später – wenn auch nur für eine logische Sekunde - das Eigentum selbst, der durch die Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 und deren Umsetzung in Form der Anzeige an das Aktienregister vom 15. März 2005, und damit durch Rechtshandlungen des Vaters wieder aus seinem Vermögen ausgeschieden und so dem vollstreckungsrechtlichen Zugriff seiner Gläubiger entzogen worden ist.

Abgesehen davon käme es für die objektive Gläubigerbenachteiligung – wie oben bereits dargestellt – auf Wirksamkeit der Rechtshandlung, hier also des Aktienerwerbs durch die Klägerin ohnehin nicht an. Entscheidend ist, dass der Schuldner durch sein Handeln dazu beigetragen hat, dass ein Vermögensgegenstand einem Dritten zugewandt worden ist, so dass die Befriedigungsmöglichkeiten seiner Gläubiger objektiv beeinträchtigt worden sind. Vorliegend konnten die Gläubiger des Vaters, einschließlich des Beklagten, ihre Ansprüche nach Abtretung der Aktien an die Klägerin nicht mehr durch Pfändung der Aktien selbst oder zumindest des Anspruchs auf deren Übertragung, vollstrecken und sich auf diese Weise direkt aus dem Vermögen des Vollstreckungsschuldners selbst befriedigen.

Diese objektive Gläubigerbenachteiligung kann auch nicht - wie der Beklagte in der Begründung der Einspruchsentscheidung, auf die deshalb insoweit verwiesen werden kann, zutreffend ausführt - wegen fehlender Werthaltigkeit der Aktien verneint werden.

Für deren Werthaltigkeit spricht zum Ersten ein vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung zitierter Darlehensvertrag, der in Kopie ab Blatt 106 zur Klageakte genommen wurde. Danach hatte Stephan Wolf, also ein fremder Dritter, dem J.A., also einem der Söhne, und der C. GmbH, also einer der Rechtsvorgängerinnen der Klägerin, rund einen Monat vor der angefochtenen Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 ein Darlehen ausgereicht. Für dieses konnte der Darlehensgeber bei einem Zahlungsverzug von den Darlehensnehmern alternativ die Herausgabe von 20.000 Stück der besagten Aktien zu einem Preis von 15 € je Aktie verlangen könne. Bei Zugrundelegung dieses Wertes hätten die vom Vater übertragenen 113.146 Aktien nur einen Monat vor der benachteiligenden Handlung einen Wert von 1.697.190 € gehabt.

Für deren Werthaltigkeit spricht zum Zweiten, dass die Klägerin die Aktien nach eigenem Vortrag am 13. Dezember 2005, also rund 1 Jahr nach der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004, für 2.850.684 € weiterverkauft hat. Damit waren die Aktien, selbst wenn man die weitergehende Behauptung der Klägerin, sie habe dabei Aufwendungen von 650.000 € gehabt, als wahr unterstellt, immer noch rund 2.200.684 € wert und damit in jeden Falle werthaltig.

Entsprechendes gilt im Hinblick darauf, dass die Vertragspartner im Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 selbst angegeben haben, dass sie den Aktien einen Wert von 2,7 Mio. € beimessen.

Schließlich zeigen die oben dargestellten erfolglosen Vollstreckungsversuche, dass die Annahme einer objektiven Gläubigerbenachteiligung auch nicht etwa daran scheitert, dass dem Vater trotz der Aktienübertragung noch ausreichende andere Vermögenswerte zur Verfügung gestanden hätten. Damit ist das jedem Anfechtungstatbestand vorgeschaltete Merkmal der objektiven Gläubigerbenachteiligung gegeben.

Des Weiteren ist der von der Beklagten angeführte Anfechtungstatbestand des § 4 Abs. 1 AnfG erfüllt, denn Verkauf und Übertragung der Aktien vom Vater auf die Klägerin stellen eine unentgeltliche Leistung dar, die innerhalb der letzten vier Jahre vor der Anfechtung vorgenommen worden sind. Die Einhaltung der Anfechtungsfrist ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, die Unentgeltlichkeit hingegen nicht.

Unentgeltlich ist eine Leistung, wenn der Erwerb des Empfängers vereinbarungsgemäß nicht vor einer ausgleichenden Zuwendung abhängt (BFH- Urteil vom 8. August 1978 VII R 125/74, BFHE 125; 500). Hierfür ist allerdings - wie überall im Steuerrecht – nicht allein die zivilrechtliche Qualifikation entscheidend, sondern vielmehr das dahinter stehende wirtschaftliche Ergebnis (vgl. dazu BFH- Urteil vom 14. Februar 2008 IV R 61/05, BFH/ NV 2008, 1460). Außerdem ist - da der Anfechtungstatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 1 AnfG zum Schutze der Gläubiger einer weitgehenden und insbesondere verobjektivierten Auslegung bedarf - nicht auf die subjektiven Vorstellungen und Absichten des Vollstreckungsschuldners abzustellen, sondern auf die objektive Werterelation. Entscheidend für die Beurteilung, ob ein Rechtsgeschäft entgeltlichen oder unentgeltlichen Charakter hat, ist folglich weder die zivilrechtliche Qualifikation noch die Interpretation durch die Beteiligten, sondern vielmehr das objektiv dahinter stehende wirtschaftliche Ergebnis (vgl. BFH- Urteil vom 14. Februar 2008 IV R 61/05, BFH/ NV 2008, 1460). Folglich ist eine unentgeltliche Leistung bspw. auch im Fall der sog. verschleierten Schenkung gegeben, also bei einer unentgeltlichen Zuwendung, welche nur äußerlich in die Form eines anderen Vertrages, etwa eines Kaufes gekleidet worden ist (vgl. dazu FG Münster, Urteil vom 21. April 2010, 6 K 3248/08, EFG 2010, 1470 unter Hinweis auf § 117 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB). Entsprechendes gilt, wenn als Gegenleistung die Erfüllung einer nicht bestehenden bzw. einer bloß vorgetäuschten Verbindlichkeit vereinbart wird (Kirchhof, a.a.O., § 4 Rdnr. 23). Unentgeltlichkeit ist daher auch zu bejahen, wenn die Beteiligten darüber einig sind, dass der Empfänger für die Leistung des Schuldners weder an diesen noch an einen Dritten eine ausgleichende Gegenleistung erbringen muss, oder wenn der Empfänger die Leistung in dem Bewusstsein annimmt, dass von ihm keine Gegenleistung erwartet wird (Kirchhof, a.a.O., § 4 Rdnr. 21).

Vorliegend hat der Senat keinerlei Zweifel, dass zwischen der Leistung des Vaters und Vollstreckungsschuldners und der vereinbarten Gegenleistung in Form der von der Klägerin und Anfechtungsgegnerin angeführten Forderungen keine ausgeglichene Wertrelation bestand, weil schon die Forderungen nicht existierten und weil sie abgesehen davon auch nicht wirksam abgetreten wurden.

Dabei geht der Senat davon aus, dass es sich bei der Unentgeltlichkeit einer Leistung, also dem Nichtvorliegen einer Gegenleistung, um eine sog. negative Tatsache handelt. Ist eine solche Anspruchsvoraussetzung, wird der eigentlich beweisbelasteten Partei der Beweis erleichtert, indem der Prozessgegner bei einem substantiierten Bestreiten der negativen Tatsache durch die beweisbelasteten Partei – im Rahmen des Zumutbaren – alle Tatsachen darlegen muss, die für das Bestehen des Positivums sprechen (vgl. dazu BGH- Urteil vom 7. Dezember 1999 XI ZR 67/99, NJW 2000, 1108). Damit bleibt zwar grundsätzlich der Beklagte für alle haftungsbegründenden Tatbestandvoraussetzungen seines Duldungsbescheides einschließlich der Anfechtungsvoraussetzungen darlegungs- und beweispflichtig. Aber infolge eines substantiierten Bestreitens kann ausnahmsweise die Klägerin verpflichtet sein, alle ihr bekannten und für die Erbringung der Gegenleistung sprechenden Tatsachen vorzutragen und diesen Vortrag mit den von ihr vorzuhaltenden Beweismitteln zu beweisen.

Vorliegend haben die Vertragspartner der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 zwar übereinstimmend angegeben, dass der Vater als Gegenleistung für die Anteilsübertragung im Wert von etwa 2,7 Mio. € von der Klägerin eine Befreiung von Verbindlichkeiten in entsprechender Höhe erhält, nachdem die Söhne ihr von ihren Forderungen im Wert von etwa 3 Mio. € einen entsprechenden Teil übertragen haben. Aber die Klägerin hat im Schriftsatz vom 11. November 2015 am Ende selbst zugestanden, dass der Vater im Zeitpunkt der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 gar nicht Inhaber der Aktien war. Das bedeutet, dass entweder die gegenteilige Behauptung auf Seite 2 der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 oder der darauf Zeitpunkt der Willenserklärungen nicht der Wahrheit entsprach. Damit bestehen – auch ohne dass der Beklagte das explizit als Mitwirkungspflichtverletzung der Klägerin anführen muss - erhebliche Zweifel am maßgeblichen Inhalt der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004.

Unabhängig davon hat der Beklagte schon in der Einspruchsentscheidung zu Recht darauf verwiesen, dass der vorgelegten Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 allenfalls entnommen werden kann, dass die Vertragspartner sich über einen Austausch der darin genannten Ansprüche geeinigt haben, nicht aber ob, wann, wie und in welcher Höhe Gegenansprüche der Klägerin gegen den Vater überhaupt entstanden sind, die im Zeitpunkt der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 auch weder untergegangen noch einredebehaftet gewesen sind.

Sodann hat der Beklagte seinen Einwand in Bezug auf die Entstehung der Forderungen der A. & C. GmbH & Co KG dahingehend substantiiert, dass der dazu in Bezug genommene Vertrag vom 20. Dezember 2001 wiederum nur die Behauptung einer Darlehensverpflichtung und eine daran anschließende Forderungsabtretung von der A. & C. GmbH & Co KG an die Söhne beinhalte. Dadurch sei nicht überprüfbar, ob, wie oder wann der Vater mit dieser Gesellschaft Darlehen über 2.951.827,70 DM (= 1.509.245,54 €) vereinbart haben könnte, noch dass ihm die Darlehenssumme auch tatsächlich ausbezahlt und von Ihm im Zeitpunkt der Aktienübertragung auch noch nicht zurückgezahlt worden sei. Ergänzend merkt der Beklagte noch an, dass die Klägerin inzwischen behauptet hat, dass das Darlehen gar nicht durch Auszahlung, sondern durch Übernahme einer Forderung entstanden sei. Darin liegt ein substantiiertes Bestreiten, dass die Klägerin verpflichtet, alle für den Abschluss von entsprechenden Darlehensverträgen sprechenden Tatsachen vorzutragen und die notwendigen Beweismittel vorzuhalten, um ihren Vortrag zu untermauern, soweit sie ihr bekannt sind.

Der Klägerseite war, da die Söhnen Gesellschafter der Klägerin waren und sind, nicht nur der Inhalt der von ihnen unterschriebenen Forderungsabtretung bekannt, sondern sie hatten darüber hinaus als geschäftsführende Gesellschafter der A. & C. GmbH & Co KG, die später mit der Klägerin verschmolzen wurde, auch Zugriff auf alle Unterlagen dieser Firma.

Vor diesem Hintergrund hat die Klägerin ihren Mitwirkungspflichten in keiner Weise genügt. Indem sie ursprünglich auf eine fehlende Beanstandung entsprechender Bilanzpositionen durch eine Betriebsprüfung verweist, ermöglicht sie – trotz einer entsprechenden Aufklärungsverfügung - weder dem Beklagten die Führung eines Gegenbeweises noch dem Gericht die Bildung einer eigenen Überzeugung. Insofern kommt es schon gar nicht mehr darauf an, dass die Klägerin diese Bilanzen ebenfalls nicht vorgelegt hat.

Entsprechendes gilt, soweit sie nach der Aufklärungsverfügung des Gerichts lediglich behauptet, die A. & C. GmbH & Co KG habe dem Vater am 30. Januar 1999 ein Darlehen zugesagt und diese Zusage am 10. Juli 2000 noch einmal modifiziert. Diese Behauptung war dem Gericht schon zuvor durch die vom Beklagten übersandten Kopien, die ab Bl. 139 zur Klageakte genommen wurden, bekannt. Allerdings hat die Klägerin zugleich zugestanden, dass die Auszahlung auf unterschiedlichste Art und Weise, nämlich von der Nutzung einer Kreditkarte durch den Vater bis zu freiwilligen Beiträgen zu seiner Rente durch die Klägerin – erfolgt sei, so dass selbst ihr ein lückenloser Nachweis für die Auszahlung des Darlehens heute nicht mehr möglich sei. Darüber hinaus hat die Klägerin aber nicht einmal die von ihr exemplarisch herausgestellten Zahlungen bewiesen, geschweige denn Angaben zu den in den Darlehensverträgen erwähnten Zinsen, Rückzahldaten oder Teilrückführungen gemacht. Infolgedessen konnte der Senat sich schon nicht von der Auszahlung der Darlehensvaluta und erst recht nicht vom Fortbestehen daraus resultierender Rückzahlungsansprüche der Söhne im Zeitpunkt der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 überzeugen. Für die weitergehende Behauptung der Klägerin, für den Vater seien Rentenbeiträge übernommen und es sei ihm die Nutzung einer American Express karte ermöglicht worden, kann naturgemäß nichts anders gelten. Daran ändert auch der ebenfalls im Schriftsatz vom 11. November 2015 behauptete Gläubigerwechsel von der Klägerin auf die Söhne am 31. Dezember 2001 nichts, denn auch dieser ist – wie auch die Behauptung, dabei sei ein Teil als Privatentnahme versteuert worden - nicht durch Unterlagen sondern nur durch den üblichen Verweis auf die fehlende Beanstandung durch die Betriebsprüfung "belegt" worden. An diesem Punkt wird die Überzeugungsbildung des Senates noch dadurch erschwert, dass in der in den Akten befindlichen Kopie der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 als Datum für die Übernahme der Verpflichtungen gegenüber der A. & C. GmbH & Co KG durch die Söhne maschinenschriftlich der 10. Juli 2000 und handschriftlich der 20. Dezember 2001 vermerkt sind, so dass für diesen angeblichen Vertragsschluss letztlich drei mögliche Daten im Raume stehen.

In vergleichbarer Weise hat der Beklagte seinen Einwand in Bezug auf die Entstehung der Forderungen der B. AG bzw. späteren M. AG bzw. späteren GUB substantiiert bestritten. Zunächst hat er den Verdacht geäußert, dass der Vertrag zum 31. Dezember 2003 nur zum Schein vereinbart worden sein könnte, weil er auf die M. AG lautete, obwohl diese Firma erst am 28. Januar 2004 im Handelsregister eingetragen wurde. Diesen Verdacht hat die Klägerin jedenfalls nicht dadurch ausgeräumt, dass sie im Schriftsatz vom 11. November 2015 noch einmal bestätigt, dass die Umbenennung in M. AG tatsächlich am 28. Januar 2004 stattgefunden habe. Entscheidend ist jedoch, dass der Beklagte sowohl in Bezug auf den Vertrag vom 31. Dezember 2002, als auch in Bezug auf den Vertrag vom 31. Dezember 2003 - zu Recht - darauf hingewiesen, dass die für die Gläubigerin geleistete Unterschrift in beiden Fällen keinen Namen erkennen lasse. Damit war die Klägerin auch insoweit verpflichtet, alle ihr bekannten und für die von ihr behaupteten Vereinbarungen sprechenden Tatsachen vorzutragen und die notwendigen Beweismittel vorzuhalten, um ihren Vortrag zu untermauern. Dessen ungeachtet hat die Klägerin auch nach der Aufklärungsverfügung des Gerichts nicht einmal vorgetragen, wer für die jeweilige Gläubigerin unterschrieben haben soll. Zudem hat sie nicht erläutert, wodurch die in den Vereinbarungen vom 31. Dezember 2002 und 31. Dezember 2003 als Übernehmer bezeichneten Söhne gegen den als Schuldner bezeichneten Vater Forderungen erlangt haben könnten. Die Vereinbarung ist, obwohl das Schweizer Recht die verschiedensten Sicherungsinstrumente kennt und die Verwendung von juristisch nicht präzisen Fachausdrücken eine Auslegung erforderlich macht (vgl. Schweizerisches Bundesgericht Lausanne, Urteil vom 23. September 2003 4C.136/2003), einerseits als Solidarhaft und andererseits als Schuldübernahme bezeichnet. Ansonsten ist darin lediglich geregelt, dass die Söhne die Schulden des Vaters aus Darlehen übernehmen, welche Konditionen dabei gelten und dass der Vater dadurch von seinen Darlehensverpflichtungen frei wird. Einen Hinweis darauf, dass oder wodurch die Söhne neben Schulden auch Forderungen übernommen haben könnten, enthält der Vertrag hingegen nicht. Erst recht gibt es keinen Hinweis darauf, dass die Vereinbarung tatsächlich umgesetzt wurde, und sei es auch nur bei den vereinbarten Zins- und Tilgungszahlungen. Infolgedessen ist der Senat auch bei diesen beiden Verträgen wiederum nicht davon überzeugt, dass ihnen ein tatsächlicher wirtschaftlicher Vorgang zugrunde liegt.

Hinsichtlich der Entstehung von Forderungen der C. GmbH hat der Beklagte ursprünglich angezweifelt, dass überhaupt ein Darlehnsvertrag geschlossen worden sei. Inzwischen hat er – und nicht etwa die Klägerin, die als Rechtsnachfolgerin dieser Gesellschaft Zugriff auf deren Vertragsunterlagen haben müsste - zwar diverse Darlehensverträge vorgelegt, die ab Blatt 101 bzw. 119 folgende zur Klageakte genommen wurden. Aber diese Verträge weisen als Darlehensnehmer gerade nicht den Vater, sondern die Söhne aus und sind bis spätestens zum 31. Dezember 2003 zurückzuzahlen gewesen, oder sie weisen als Darlehensnehmer die C. GmbH aus und stammen aus noch weiter zurückliegenden Jahren.

Infolgedessen hat der Beklagte auch eine Verpflichtung des Vaters gegenüber der C. GmbH substantiiert bestritten und die Klägerin damit zum Vortrag aller in ihrer Beweisnähe befindlichen Tatsachen für eine entsprechende Verpflichtung verpflichtet. Dessen ungeachtet hat die Klägerin - trotz Aufforderung des Gerichts – wiederum nicht substantiiert vorgetragen, geschweige denn durch entsprechende Unterlagen oder andere Beweisangebote untermauert, dass der Vater die im Vertrag genannten Verbindlichkeiten überhaupt hatte. Ebenso sie hat nicht substantiiert vorgetragen oder gar bewiesen, dass die Söhne Inhaber der daraus resultierenden Forderungen geworden sein könnten.

Dabei kann sich die Klägerin gerade bei dieser Frage auch deshalb nicht darauf beschränken, lediglich einen Forderungserwerb von den Söhnen zu behaupten, weil die Söhne ihre Gesellschafter und Geschäftsführer und überdies - nach Darstellung der Klägerseite – auch noch die der ursprünglichen Gläubiger sind. Damit greift die in Analogie zu § 282 BGB entwickelte Regel, dass derjenige, der infolge seiner größeren Sachnähe zur Aufklärung eher in der Lage ist als der in Beweisnot befindliche Beweisführer, im Rahmen des Zumutbaren nähere Angaben über die zu seinem Wahrnehmungsbereich gehörenden Verhältnisse zu machen hat (BGH- Urteil vom 11. Juni 1990 II ZR 159/89, NJW 1990, 3151 zur sog. sekundären Beweislast, im Steuerrecht als sog. Sphärentheorie bekannt). Folglich hätte die Klägerin auch substantiiert darlegen müssen, durch welche Verträge und zu welchen Zeitpunkten die Söhne welche Forderungen erlangt haben.

Zum Dritten ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin nach § 76 Abs. 1 Satz 4 Finanzgerichtsordnung (FGO) in Verbindung mit § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Mitwirkungspflicht wegen des Auslandsbezuges trifft. Sowohl die angefochtene Vereinbarung vom 21. Dezember 2004, als auch die von ihr behaupteten Vereinbarungen mit der B. AG bzw. M. AG vom 31. Dezember 2002 und 31. Dezember 2003 sollen gänzlich in der Schweiz getroffen worden sein. Die Vereinbarungen mit der A. & C. GmbH & Co KG und der C. GmbH sollen demgegenüber von einem der Vertragspartner in D. und vom einem anderen in B. in der Schweiz unterschrieben worden sein, wobei dahinstehen kann, inwieweit das an einem Tag auf derselben Urkunde technisch möglich ist. Zwar hat der 5. Senat des Finanzgerichtes die Anwendbarkeit dieser steuerrechtlichen Spezialnormen im Aussetzungsbeschluss problematisiert, weil er meinte, dass das Bestehen einer Anfechtungsmöglichkeit nicht zum Besteuerungsverfahren gehöre und deshalb nur die allgemeinen Beweislastregeln gelten würden. Demgegenüber hat der Bundesfinanzhof in einem Verfahren wegen Haftung – das auch kein Besteuerungsverfahren ist – im Rahmen eines "obiter dictum" angemerkt, dass den dortigen Kläger „eine über die im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO i. V. m. § 93 AO bestehenden Auskunftspflicht hinausgehende Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts … nicht traf. Diese wäre nur unter den in § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i. V. m. § 90 AO genannten Voraussetzungen (Auslandsbezug) gegeben“, die im dortigen Streitfall nicht vorlagen (vgl. BFH- Urteil vom 23. August 1994, VII R 134/92, BFH/ NV 1995, 570), hier aber schon. Infolgedessen ist § 90 Abs. 2 AO hier zumindest auf den Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 anzuwenden, so dass die Klägerin sich auch nicht darauf berufen kann, dass sie den Sachverhalt heute nicht mehr aufklären oder Beweismittel nicht mehr beschaffen kann, weil sie dazu damals die Möglichkeit hatte, während die Beklagte das nicht konnte.

Unabhängig von den oben dargestellten Zweifeln sowohl daran, dass der Vater die in der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 behaupteten Verbindlichkeiten hatte, als auch daran, dass die Söhne entsprechende Forderungen gegen ihn hatten, ist die Klägerin nach Überzeugung des Senates auch nicht Inhaberin der dort erwähnten Ansprüche gegen den Vater geworden. Nach der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 sollen die Söhne - nach Auflistung der ihnen laut Klägervortrag zustehenden Forderungen in einer Gesamthöhe von 3.096.846,75 € - wörtlich „einen Teilbetrag der vorbezeichneten Forderungen in Höhe von € 2.700.000 mit Wirkung zum 20. Dezember 2004“, also einen Tag zurück wirkend, auf die Rechtsvorgängerin der Klägerin übertragen haben. Folglich enthielt die Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 Abtretungserklärungen. Diese beinhalteten jedoch nicht alle zwischen den Vertragspartnern bestehenden und im Vertrag erwähnten Forderungen. Insofern ist der Klägerin zwar zuzugestehen, dass die Teilabtretung einer Forderung grundsätzlich möglich ist, weil dadurch zwei selbständige Forderungen entstehen können. Aber ihr ist entgegen zu halten, dass eine solche Teil- Abtretung nur wirksam wird, wenn– wie bei jedem Verfügungsgeschäft – die abgetretene (Teil-) Forderung bestimmt oder wenigstens bestimmbar ist. Während bei einem schuldrechtlichen Rechtsgeschäft, also beispielsweise einem Kaufvertrag, auch eine nachträgliche Konkretisierung durchaus möglich ist, setzt ein dingliches Rechtsgeschäft, also beispielsweise eine Forderungsabtretung, voraus, dass die Forderung, die Gegenstand der Abtretung ist, spätestens im Zeitpunkt der Abtretung bestimmt oder wenigstens bestimmbar ist. Hieran fehlt es, wenn von mehreren selbständigen Forderungen nur ein summenmäßig bestimmter Teil abgetreten wird, ohne dass erkennbar ist, von welchen oder welcher Forderung er stammt (BGH- Urteil vom 8. Oktober 1986, VIII ZR 342/85, NJW 1987, 487; BGH-Urteil vom 7. Juni 2011 VI ZR 260/10 bei juris; Palandt- Heinrichs, 53. Aufl. 1995, § 398 Rdnr. 15).

In der vorliegenden Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 ist jedoch nicht hinreichend bestimmt, welchen Teil der dort erwähnten Forderungen, die die Söhne nach dem eigenen Vortrag der Klägerin aus den verschiedensten Gründen erworben haben sollen, eigentlich an die Klägerin übertragen worden sein soll. Diese kann jedoch nicht in die Rechtsposition der Söhne eintreten, solange nicht feststeht, welche Forderung genau übertragen wurde und damit auch nicht erkennbar ist, welchen vertraglichen Vereinbarungen bezüglich ihrer Tilgung gelten könnten. Auch hierzu hat die Klägerin nichts vorgetragen und insbesondere auch keine der Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 vorangegangene oder ihm nachfolgende Spezifizierung der übertragenen Forderungen behauptet. Entsprechend hat die Klägerin auch nicht vorgetragen, dass die Söhne, zwischen den Forderungen, die durch Aufrechnung untergegangen sein sollen, und denen die weiterhin bestanden haben sollen, unterschieden haben könnten, geschweige denn dass sie letztere gegen den Vater durchsetzen. Folglich fehlt zuletzt auch jedweder Hinweis darauf, dass die Abtretung wirksam umgesetzt worden sein könnte.

Aus diesen Gesamtumständen leitet der Senat die Überzeugung ab, dass die Klägerin durch die Vereinbarung vom 21. Dezember 2004 nicht Inhaberin irgendwelcher Forderungen geworden ist und dem Vater dementsprechend als Gegenleistung für die Übertragung der Aktien auch keine Befreiung von Verbindlichkeiten gewährt hat.

Nach alledem war die Aktienübertragung unentgeltlich, so dass sich die weitere - vom 5. Senat des Finanzgerichtes im Aussetzungsbeschluss noch aufgeworfene - Frage nach einer Gläubigerbenachteiligungsabsicht des Vollstreckungsschuldners, hier also des Vaters, so nicht mehr stellt. Der vom Beklagten gewählte Anfechtungstatbestand der unentgeltlichen Leistung in § 4 AnfG setzt einen entsprechenden subjektiven Tatbestand - anders als die Anfechtungstatbestände in § 3 Abs. 1 und 2 AnfG – gerade nicht voraus (vgl. FG Münster, Urteil vom 21. April 2010 6 K 3248/08, EFG 2010, 1470).

Unabhängig davon hat der Senat aber auch gar keinen Zweifel, dass der Vater zumindest den Vorsatz hatte, seine Gläubiger zu benachteiligen. Weiß der Schuldner nämlich, dass er in absehbarer Zeit nicht alle Gläubiger befriedigen kann, dann hat er auch positive Kenntnis von der Benachteiligung der von ihm nicht bedachten Gläubiger (BGH- Beschl. vom 11. Oktober 2007 IX ZR 9/06, JurBüro 2008, 101), selbst wenn er sich dieser Kenntnis dann bewusst wieder verschließt. Bei einem solchen Wissen kann der Wille, die Befriedigungsaussichten der anderen Gläubiger zu mindern, nur unter besonderen Umständen verneint werden (vgl. BGH- Urteil vom 9. Januar 1997 IX ZR 47/96, ZIP 1997, 423). Vorliegend hat der Vater über einen Zeitraum von mindestens 4 Jahren Schulden in Höhe von 3 Mio. € angesammelt hat und ist dann in die Schweiz gegangen, wo er sich den Vollstreckungsversuchen seiner Gläubiger nach Aktenlage erfolgreich entziehen konnte. Zugleich ist nichts dafür ersichtlich, dass der Vater lediglich geplant haben könnte, seine Söhne bzw. deren Firma vorab zu befriedigen, in der Erwartung, dass sein Vermögen später auch für die anderen Gläubiger reichen werde. Folglich war dem Vater bekannt, dass die Aktienübertragung und seine dadurch eingetretene Zahlungsunfähigkeit seine Gläubiger benachteiligen würde. Somit steht nach Überzeugung des Senates auch der Benachteiligungsvorsatz des Vaters fest.

Auch die im Duldungsbescheid und der zugehörigen Einspruchsentscheidung aufgezeigte Rechtsfolge der Anfechtung der Übertragung der Aktien an die Klägerin begegnet keinen Bedenken. Der Beklagte hat dort nämlich zutreffend darauf hingewiesen, dass die Klägerin die Vollstreckung zu dulden hat, weil die Einkommensteuern einschließlich der Nebenleistungen gegen den Vater endgültig und vorbehaltslos festgesetzt waren und ein Leistungsgebot ergangen ist. Daher muss die Klägerin als Anfechtungsgegnerin der Beklagten nach § 11 AnfG entweder dasjenige zur Verfügung stellen, was durch die anfechtbare Rechtshandlung aus dem Vermögen des Vollstreckungsschuldners veräußert, weggegeben oder aufgegeben worden ist oder - wenn sie es in Natur nicht zurückgewähren kann – Wertersatz leisten. Zum Zeitpunkt der Anfechtung und dem Erlass des Duldungsbescheides waren das nach Aktenlage die Aktien, so dass der Beklagte zu Recht Duldung in die Vollstreckung der Aktien oder alternativ Wertersatz dafür gefordert hat.

Im Übrigen hat die Beklagte ihre Ansprüche aus der Anfechtung der Aktienübertragung auch zutreffend durch Duldungsbescheid i.S. des § 191 Abs. 1 AO geltend gemacht. Der angefochtene Duldungsbescheid ist inhaltlich hinreichend bestimmt und entspricht damit den Anforderungen des § 119 Abs. 1 AO. Aus ihm geht hervor, wer - die Klägerin - was - die Vollstreckung in die übertragenen Aktien oder Wertersatz - in welchem Umfang – bis zur Höhe von 1.408.376,51 € zu dulden hat. Zudem werden die Erstschulden nach Art, Betrag und Zeitraum individualisiert.

Zuletzt hat die Beklagte auch das ihr bei Erlass eines Duldungsbescheides gemäß § 191 Abs. 1 S. 1 AO eingeräumte Ermessen zutreffend ausgeübt. Zur Ausübung des Entschließungsermessens reicht es nach ständiger Rechtsprechung aus, dass die Finanzbehörde die maßgeblichen Vorschriften (vorliegend § 191 Abs. 1 AO und § 4 Abs. 1 AnfG) im Bescheid bezeichnet und darlegt, dass eine anderweitige Befriedigungsmöglichkeit ausscheidet (vgl. BFH- Urteil vom 31. Mai 1983 VII R 7/81, BStBl II 1983, 545; vom 10. Februar 1987 VII R 122/84, BStBl II 1988, 313). Diesen Anforderungen hat die Beklagte durch die Angabe, welche ihrer Vollstreckungsversuche erfolglos geblieben sind und dem Hinweis, dass ihr weitere Möglichkeiten nicht zur Verfügung stehen, weil sie an den Vater keine Zustellungen vornehmen kann, sowie einer Aufzählung der an der Zahlungsunfähigkeit des Vaters gescheiterten vorhergehenden Versuche anderer Großgläubiger des Vaters entsprochen. Es ist insofern nicht ermessensfehlerhaft, dass die Beklagte neben der von ihr erlassenen Vollstreckungsankündigung vor Erlass des Duldungsbescheides keine weiteren Vollstreckungsversuche mehr unternommen, sondern sich auf den Erlass des Duldungsbescheides gegen die Klägerin als Anfechtungsgegner beschränkt hat.

Weitere Erwägungen waren an sich nicht erforderlich. Gemäß § 191 Abs. 1 S. 1 AO kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes zur Duldung der Vollstreckung verpflichtet ist. Infolgedessen spricht der Wortlaut der Vorschrift dafür, dass die Entscheidung der Finanzbehörde auf das sog. Entschließungsermessen begrenzt ist (so auch FG München, Urteil vom 28. Februar 2008, 5 K 1557/07, juris). Die Ausübung eines Auswahlermessens in dem Sinne, dass die Finanzbehörde potentiell weitere Anfechtungs- oder Haftungstatbestände in Erwägung ziehen, prüfen und sodann eine Auswahlentscheidung treffen ist also grundsätzlich nicht erforderlich (FG Münster, Urteil vom 21. April 2010, 6 K 3248/08, EFG 2010, 1470). Gleichwohl hat die Beklagte am Ende ihrer Entscheidung vorsorglich noch darauf verwiesen, dass sie auch die Söhne selbst auf Duldung in Anspruch genommen habe. Es kann dahinstehen, inwieweit das vor dem Hintergrund, dass diese ihre Forderungen gegen den Vater nicht durch Abtretung an die Klägerin verloren haben, zweckmäßig erscheint. Es belastet die Klägerin jedenfalls nicht und kann sie deshalb nicht in ihren Rechten beeinträchtigen. Darüber hinaus sind weitere Gründe, die der Beklagte beim Ermessen hätte berücksichtigen könne, weder von der Klägerin vorgetragen, noch sonst aus den Akten ersichtlich.

Schließlich kann sich die Klägerin auch nicht auf Entreicherung berufen. Dieses Recht steht nach § 11 Abs. 2 AnfG nur dem gutgläubigen Empfänger einer unentgeltlichen Leistung zu. In allen übrigen Fällen gelten über § 11 Abs. 1 Satz 2 AnfG die Vorschriften über die Rechtsfolgen einer ungerechtfertigten Bereicherung, bei der dem Empfänger der Mangel des rechtlichen Grundes bekannt ist, entsprechend. Dies bedeutet u.a., dass der Anfechtungsgegner sich nicht nach § 818 Abs. 3 BGB auf Entreicherung berufen kann, sondern nach §§ 819 Abs. 1, 818 Abs. 4 BGB nach den allgemeinen Vorschriften des Schuldrechts haftet (FG Münster, Urteil vom 15. Dezember 2011, 11 K 632/07, Haufe-Index 2886322; FG Münster, Urteil vom 15. Dezember 2011, 11 K 634/07, EFG 2012, 900; vgl. auch Tipke/ Kruse- Loose, AO/ FGO, Loseblatt, § 191 AO Rdnr. 151). Vorliegend waren die für die Rechtsvorgängerin der Klägerin handelnden Söhne aber nicht gutgläubig, da sie alle Umstände, die den Senat auf die fehlende Gegenleistung schließen lassen, kannten.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.