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Finanzgericht Hamburg Beschluss, 09. Juli 2015 - 3 K 308/14

bei uns veröffentlicht am

09.07.2015

Finanzgericht Hamburg Beschluss, 09. Juli 2015 - 3 K 308/14

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Hamburg Beschluss, 09. Juli 2015 - 3 K 308/14

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Gründe

1: 1. Persönlich haftende Gesellschafter (Komplementäre) einer KGaA sind wie Mitunternehmer zu behandeln; die Einkünfte der Komplementäre werden - insoweit transparent - an der Wurzel abgespalten (Wurzeltheorie; BFH-Urteil vom 21.06.1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881; Kauffmann in Frotscher, EStG, § 15 Rd. 494; Witt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Rd. 901; Bünning/Kaligin/Naujok in Lademann/Söffing EStG § 15 Rd. 490/1; Drüen/van Heek, DStR 2012, 541, 545; Bitz in Littmann/Bitz/Meincke, EStG, § 15 Rd. 116; Ellerbeck in Schnitger/Fehrenbacher, KStG § 9 Rd. 38, 50; Ernst & Young Wiss. Beirat Steuern, DB 2014, 147, 149; Glanegger, DStR 2004, 1686 f.).

2: 2. Das gilt einschließlich darin anteilig enthaltener steuerfreier oder steuerbegünstigter Betriebseinnahmen - hier Investitionszulage - (vgl. Kusterer, DStR 2008, 484 ff.) ebenso wie nicht abziehbarer Betriebsausgaben (Drüen in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG § 9 Rd. 25), sei es nach deutschem oder nach internationalem Steuerrecht (vgl. BFH-Urteil vom 19.05.2010 I R 62/09, BFHE 230, 18, IStR 2010, 661).

3: 3. Dementsprechend sind - spiegelbildlich zur Teiltransparenz - die jeweils auf die persönlich haftenden Gesellschafter und auf das gesamte Kommanditaktienkapital entfallenden Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen (h. M.; BFH-Urteil vom 21.07.1967 VI 270/65 m. w. N. der BFH-Rspr., n. v.; Bacher, DB 1985, 2117; Kunz in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 180 AO Rd. 32; Druen/van Heek, DStR 2012, 541, 547; Fischer, DStR 1997, 1519, 1522; Glanegger, DStR 2004, 1686, 1688; Hempel/Siebels/Uhl, DB 2001, 2268, 2270; Rätke/Witt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 15 EStG Rd. 115; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 180 AO Rd. 176; Kusterer, DStR 2012, 484, 487; Reiß in Kirchhof, 14. A., EStG § 12 Rd. 404; Mathiak, DStR 1989, 661, 667; Rohrer/Orth, BB 2007, 1594; Schaumburg, DStZ 1998, 525; Wehrheim, DB 2001, 947, 948; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 180 AO Rd. 17; Lambrecht in Gosch, KStG, 2. A., § 9 Rd. 21; entgg. u. a. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 12.04.2011 5 K 136/07, EFG 2011, 2038; FG München, Urteil vom 16.01.2003 7 K 5340/01, EFG 2003, 670; bei nur einem Komplementär offengelassen in BFH-Urteil vom 21.06.1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881).

4: 4. Wurde die einheitliche und gesonderte Feststellung i. S. d. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO durch das für den Sitz der KGaA zuständige Betriebsfinanzamt bestandskräftig - d. h. für die Einkommensbesteuerung bindend - abgelehnt, lädt das im Klageverfahren eines Komplementärs gegen sein Wohnsitzfinanzamt - hier bezüglich steuerfreier Investitionszulage - zuständige FG die KGaA auf Antrag des beklagten Wohnsitzfinanzamts gemäß § 174 Abs. 4-5 AO bei; danach steht einer Änderung nach § 174 Abs. 4 AO die Bestandskraft eines ablehnenden oder unzureichenden Bescheids über eine gesonderte oder einheitliche Feststellung nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2013 IV R 50/09, BFHE 240, 270, BStBl II 2013, 494, Juris Rz. 29); ebenso wenig wie die Unterlassung eines Bescheids binnen der Feststellungs- oder Festsetzungsfrist (vgl. BFH-Urteil vom 23.05.1996 IV R 49/95, BFH/NV 1997, 80) oder wie die Bestandskraft eines Körperschaftsteuerbescheids für die Beigeladene (vgl. BFH-Beschluss vom 29.11.2006 I R 78/05 u. a., BFH/NV 2007, 1091).

5: 5. Das andere Finanzamt kann zur Effektivität beigeladen werden, wenn von den Finanzämtern systematisch unterschiedliche Auffassungen vertreten werden (vgl. sinngemäß EuGH-Urteil vom 26.01.2012 C-218/10 "AdV Allround", DB 2012, 384, EuZW 2012, 219 Tz. 43 zum EU- bzw. USt-Recht, m. Anm. Weinschütz; vorgehend FG Hamburg, Beschluss vom 20.04.2010 3 K 3/09, Vorlagefrage 2, Juris Rd. 95-97, 102-120, DStRE 2010, 1119; EFG 2010, 1170 m. Anm. Büchler-Hole); solange das Betriebsfinanzamt nicht beigeladen wird, ist den Beteiligten Gelegenheit zur Kommunikation mit ihm zu geben.

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Referenzen - Gesetze

EStG

KStG

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind 1. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie

Soweit in § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 5, 7 und 9 sowie Absatz 1a Nummer 1, den §§ 10a, 10b und den §§ 33 bis 33b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden 1. die für

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EStG

KStG

(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere:1.die Einheitswerte und die Grundsteuerwerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes,2.a)die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende ande

(1) 1Abziehbare Aufwendungen sind auch: 1. bei Kommanditgesellschaften auf Aktien und bei vergleichbaren Kapitalgesellschaften der Teil des Gewinns, der an persönlich haftende Gesellschafter auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder

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bei uns veröffentlicht am 28.02.2013

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 A. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Kommanditist der A-GmbH & Co. KG (KG). Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 23. Dezember 1998 üb

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 12.04.2011

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht

Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1 Zwischen den Beteiligten ist st

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 19.05.2010

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine KG, war bis 2009 eine OHG, an der im Streitjahr 1996 sowohl unbeschränkt als auch --im Umfang von rd.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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bei uns veröffentlicht am 28.01.2016

Finanzgericht München

Gründe Finanzgericht München Az.: 13 K 2396/13 Beschluss Stichwort In der Streitsache 1. ... Kläger prozessbevollmächtigt: zu 1-2: ... g

Referenzen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

²Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.³§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)¹In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.²Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)¹Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.²Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.³Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)¹Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.⁴Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.⁵Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.⁶Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁷Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.⁸Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 9 Abziehbare Aufwendungen

(1)¹Abziehbare Aufwendungen sind auch:

1.

bei Kommanditgesellschaften auf Aktien und bei vergleichbaren Kapitalgesellschaften der Teil des Gewinns, der an persönlich haftende Gesellschafter auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt wird;

2.

vorbehaltlich des § 8 Absatz 3 Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung bis zur Höhe von insgesamt

a): 20 Prozent des Einkommens oder
b): 4 Promille der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter.

²Voraussetzung für den Abzug ist, dass diese Zuwendungen

a): an eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, oder
b): an eine nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse oder
c): an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 in Verbindung mit § 5 Absatz 2 Nummer 2 zweiter Halbsatz steuerbefreit wäre, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde,

geleistet werden (Zuwendungsempfänger).³Für nicht im Inland ansässige Zuwendungsempfänger nach Satz 2 ist weitere Voraussetzung, dass durch diese Staaten Amtshilfe und Unterstützung bei der Beitreibung geleistet werden.⁴Amtshilfe ist der Auskunftsaustausch im Sinne oder entsprechend der Amtshilferichtlinie gemäß § 2 Absatz 2 des EU-Amtshilfegesetzes.⁵Beitreibung ist die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung von Forderungen im Sinne oder entsprechend der Beitreibungsrichtlinie einschließlich der in diesem Zusammenhang anzuwendenden Durchführungsbestimmungen in den für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassungen oder eines entsprechenden Nachfolgerechtsaktes.⁶Werden die steuerbegünstigten Zwecke des Zuwendungsempfängers im Sinne von Satz 2 Buchstabe a nur im Ausland verwirklicht, ist für die Abziehbarkeit der Zuwendungen Voraussetzung, dass natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes haben, gefördert werden oder dass die Tätigkeit dieses Zuwendungsempfängers neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland beitragen kann.⁷Abziehbar sind auch Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die Kunst und Kultur gemäß § 52 Absatz 2 Nummer 5 der Abgabenordnung fördern, soweit es sich nicht um Mitgliedsbeiträge nach Satz 8 Nummer 2 handelt, auch wenn den Mitgliedern Vergünstigungen gewährt werden.⁸Nicht abziehbar sind Mitgliedsbeiträge an Körperschaften,

1.: die den Sport (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 21 der Abgabenordnung),
2.: die kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen,
3.: die die Heimatpflege und Heimatkunde (§ 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 22 der Abgabenordnung),
4.: die Zwecke im Sinne des § 52 Absatz 2 Satz 1 Nummer 23 der Abgabenordnung

fördern oder

5.: deren Zweck nach § 52 Absatz 2 Satz 2 der Abgabenordnung für gemeinnützig erklärt worden ist, weil deren Zweck die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet entsprechend einem Zweck nach den Nummern 1 bis 4 fördert.

⁹Abziehbare Zuwendungen, die die Höchstbeträge nach Satz 1 überschreiten, sind im Rahmen der Höchstbeträge in den folgenden Veranlagungszeiträumen abzuziehen.¹⁰§ 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.

(2)¹Als Einkommen im Sinne dieser Vorschrift gilt das Einkommen vor Abzug der in Absatz 1 Nr. 2 bezeichneten Zuwendungen und vor dem Verlustabzug nach § 10d des Einkommensteuergesetzes.²Als Zuwendung im Sinne dieser Vorschrift gilt auch die Zuwendung von Wirtschaftsgütern mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen.³Der Wert der Zuwendung ist nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 und 4 des Einkommensteuergesetzes zu ermitteln.⁴Aufwendungen zugunsten einer Körperschaft, die zum Empfang steuerlich abziehbarer Zuwendungen berechtigt ist, sind nur abziehbar, wenn ein Anspruch auf die Erstattung der Aufwendungen durch Vertrag oder Satzung eingeräumt und auf die Erstattung verzichtet worden ist.⁵Der Anspruch darf nicht unter der Bedingung des Verzichts eingeräumt worden sein.

(3)¹Der Steuerpflichtige darf auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge vertrauen, es sei denn, dass er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder dass ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.²Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung ausstellt oder veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden (Veranlasserhaftung), haftet für die entgangene Steuer; diese ist mit 30 Prozent des zugewendeten Betrags anzusetzen.³In den Fällen der Veranlasserhaftung ist vorrangig der Zuwendungsempfänger in Anspruch zu nehmen; die natürlichen Personen, die in diesen Fällen für den Zuwendungsempfänger handeln, sind nur in Anspruch zu nehmen, wenn die entgangene Steuer nicht nach § 47 der Abgabenordnung erloschen ist und Vollstreckungsmaßnahmen gegen den Zuwendungsempfänger nicht erfolgreich sind; § 10b Absatz 4 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.

Bundesfinanzhof Urteil, 19. Mai 2010 - I R 62/09

Tatbestand

1: A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine KG, war bis 2009 eine OHG, an der im Streitjahr 1996 sowohl unbeschränkt als auch --im Umfang von rd. 30,86 v.H.-- beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter beteiligt waren. Die Klägerin war ihrerseits Komplementärin der Beigeladenen, einer börsennotierten KGaA, und hielt an dieser einen Anteil von 73,837 v.H.; die übrigen Anteile der Beigeladenen wurden von Kommanditaktionären gehalten.

2: Die Beigeladene hielt u.a. --zu ca. 99 v.H. bzw. 100 v.H.-- Beteiligungen an zwei französischen Kapitalgesellschaften. Aus diesen Beteiligungen vereinnahmte sie im Streitjahr 1996 phasengleich Dividenden in Höhe von insgesamt rd. ... Mio. DM, von denen für das Streitjahr gemäß der Beteiligungsquote auf die Klägerin ... DM entfielen.

3: In der Satzung der Beigeladenen ist wirtschaftlich eine umfassende Gewinnpoolung zwischen der Klägerin und den Kommanditaktionären vereinbart, die sowohl das Ergebnis der Klägerin als auch das Ergebnis der Beigeladenen umfasst. Rechtlich wird die Gewinnpoolung durch Ergebnisbeteiligungs- und Ergebnisaufteilungsabreden erreicht. Wird wegen des Bezugs von Dividenden aus der Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft von dieser Gesellschaft geschuldete ausländische Körperschaftsteuer durch die ausländische oder durch die deutsche Finanzverwaltung erstattet, steht nach der Satzung der Beigeladenen dieser der Erstattungsbetrag als Ertrag aus ihrer Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft zu. Die Satzung der Beigeladenen begründet damit deren handelsrechtlichen Anspruch auf einen zusätzlichen Anteil an Beteiligungserträgen in Höhe der bei den Gesellschaftern durch die ausländischen Beteiligungen erzeugten steuerlichen Zusatzerträge (Erstattung ausländischer Körperschaftsteuer). Dies gilt entsprechend für den Fall, dass zusätzlich zu den Dividenden aus einer Beteiligung von der Beteiligungsgesellschaft entrichtete Körperschaftsteuer vergütet wird. Entsprechend dieser Satzungsvorschrift hat die Beigeladene den vollen Betrag der auf sie entfallenden Brutto-Bardividenden der beiden französischen Gesellschaften und den auf die Gesellschafter der Klägerin entfallenden Betrag der französischen Steuergutschrift --des "avoir fiscal"-- als Beteiligungsertrag ausgewiesen. Die Gesellschafter der Klägerin haben ihre Ansprüche auf den "avoir fiscal" an die Beigeladene abgetreten.

4: Die Klägerin beanspruchte --entgegen ihrer ursprünglichen Feststellungserklärungen-- für die der Beigeladenen zugeflossenen Brutto-Bardividenden aus den beiden französischen Beteiligungen das sog. Schachtelprivileg gemäß Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (BGBl II 1961, 398) in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung des Zusatzabkommens vom 28. September 1989 (BGBl II 1990, 772) --DBA-Frankreich a.F.--, nunmehr Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Satz 1 DBA-Frankreich in der Fassung des Zusatzabkommens vom 20. Dezember 2001 (BGBl II 2002, 2372) --DBA-Frankreich n.F.--, und Art. 4 der Richtlinie (EWG) Nr. 90/435 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten vom 23. Juli 1990 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1990 Nr. L 225, 6, ber. ABlEG 1990 Nr. L 266, 20, geändert durch Beitrittsakte 1995, ABlEG 1995 Nr. L 1, 144) --Mutter-Tochter-Richtlinie--.

5: Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem im Ergebnis --und entsprechend einer langjährigen steuerlichen Behandlung-- nur in Bezug auf die Kommanditaktionäre, nicht aber in Bezug auf die Klägerin als (personalistische) Komplementäraktionärin, und stellte die Besteuerungsgrundlagen entsprechend fest. Den (nunmehr nur noch) hilfsweise gestellten Antrag der Klägerin auf (anteilige) Erstattung des sog. avoir fiscal entsprach das FA im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellungen für das Streitjahr --abweichend von der zuvorigen Praxis-- lediglich bezogen auf die unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter der Klägerin; hinsichtlich der beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter lehnte es den Antrag wegen mangelnder Ansässigkeit jener Personen, wie aber für die Anrechnung bzw. Erstattung gemäß Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb Satz 2 DBA-Frankreich a.F. vonnöten, ab. In Einklang hiermit wurde der in dem (anteilig) festgestellten Gewinn der Klägerin enthaltene Ertrag wegen Gewährung des sog. avoir fiscal in entsprechendem Umfang nicht mehr erfasst. Dass die Klägerin den Ertrag aus dem avoir fiscal handels- ebenso wie steuerbilanziell tatsächlich nicht im Streitjahr, sondern erst im Wirtschaftsjahr 2000 ausgebucht hatte, ließ das FA dabei unberücksichtigt.

6: Die dagegen gerichtete Klage war mit ihrem Hauptantrag erfolgreich. Das Hessische Finanzgericht (FG) gab ihr mit Urteil vom 23. Juni 2009 12 K 3439/01 (veröffentlicht in Internationales Steuerrecht --IStR-- 2009, 658) statt.

7: Während des Klageverfahrens hatte das FA den angefochtenen Bescheid nach Durchführung einer Außenprüfung durch abermaligen Änderungsbescheid vom 17. September 2003 ersetzt; das FG war darüber unterrichtet worden.

8: Seine Revision stützt das FA auf Verletzung formellen und materiellen Rechts. Es beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9: Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

10: Die Beigeladene hat sich nicht geäußert.

Entscheidungsgründe

11: B. Die Revision bleibt ohne Erfolg.

12: I. Die verfahrensrechtlichen Einwendungen des FA greifen nicht durch.

13: 1. Das betrifft zunächst die "falsche" Bezeichnung der Klägerin im Rubrum des angegriffenen FG-Urteils. Diese Falschbezeichnung ist richtigzustellen; Klägerin ist nicht die OHG, sondern deren Rechtsnachfolgerin, die KG. Die in 2009 durchgeführte Umwandlung ist in der (formalen) Bezeichnung der Klägerin als Verfahrensbeteiligte nachzuvollziehen; das kann auch durch das Revisionsgericht geschehen.

14: 2. Auch der Umstand, dass das FG den Änderungsbescheid vom 17. September 2003 bei seiner Entscheidung nicht einbezogen hat, führt nicht zum Erfolg der Revision.

15: Allerdings ist das Urteil des FG zu einem im Zeitpunkt der Entscheidung materiell nicht mehr wirksamen Verwaltungsakt ergangen (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH--- vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231). Denn Gegenstand des Klageverfahrens war ausschließlich der (abermalige) Änderungsbescheid vom 17. September 2003, der nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in das Verfahren übergeleitet worden ist. Zwar hat die Klägerin ihren Antrag nicht entsprechend an diesen Bescheid angepasst, das FG ist über das Ergehen des Änderungsbescheids jedoch gemäß § 68 Satz 3 FGO in Kenntnis gesetzt worden. Sein Urteil ist dennoch gegen den zum Zeitpunkt der Entscheidung nicht mehr existenten Bescheid vom 7. August 2001 ergangen. Darin liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens.

16: Jedoch widerspräche es Sinn und Zweck des § 68 Satz 1 FGO, der darin besteht, das Verfahren fortsetzen zu können, wenn die Vorentscheidung im Rechtsmittelverfahren in einem solchen Fall auch dann zwingend aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen wäre, wenn durch den Änderungsbescheid keine neuen Streitpunkte in das Verfahren eingeführt worden sind; der Zweck einer Aufhebung und Zurückverweisung würde sich dann darin erschöpfen, der Vorinstanz Gelegenheit zu geben, den Änderungsbescheid datumsmäßig zu erfassen. Aus prozessökonomischen Gründen reicht deshalb in einem solchen Fall eine Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung aus. Das wurde in der Vergangenheit für die Konstellation entschieden, dass das FG in Unkenntnis des Änderungsbescheides über den früheren Bescheid befunden hat (vgl. BFH-Beschluss vom 29. August 2003 II B 70/03, BFHE 203, 174, BStBl II 2003, 944; BFH-Urteile vom 31. Mai 2006 II R 32/04, BFH/NV 2006, 2232; vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BFHE 216, 214, BStBl II 2007, 393; Senatsbeschluss vom 7. August 2008 I B 161/07, BFH/NV 2008, 2053, dort unter konkludenter Aufgabe der früheren Sichtweise im Urteil vom 22. November 1995 I R 35/95, BFH/NV 1996, 611). Der Senat sieht jedoch keinen Grund, diese prozessökonomische und in Einklang mit § 68 Satz 1 FGO stehende Vorgehensweise auf eine derartige Konstellation zu verengen. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die Einbeziehung des aktenkundigen Änderungsbescheides in die abschließende Entscheidung jedenfalls dann nur versehentlich unterblieben ist, wenn keine anderweitigen Anhaltspunkte ersichtlich sind.

17: Im Streitfall kann danach von einer Zurückverweisung abgesehen werden. Zwar hat das FA nach Aktenlage das FG über den Erlass des Änderungsbescheides in Kenntnis gesetzt. Ausweislich der Ausführungen in Tatbestand und Entscheidungsgründen des FG-Urteils hatte die Vorinstanz indes bei der Entscheidungsfindung die Existenz des Änderungsbescheides offenkundig nicht (mehr) vor Augen, ebenso wenig, wie die Klägerin bei Formulierung ihres Klageantrags diesen an die neue Bescheidslage angepasst hat. Es kann somit ausgeschlossen werden, dass das FG bewusst nicht über den Änderungsbescheid, aus dem sich nach nunmehr übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten kein neuer Streitstoff ergeben hat, als Verfahrensgegenstand hat entscheiden wollen. Nach allem ist daher die Entscheidung des FG auf den Änderungsbescheid vom 17. September 2003 zu beziehen.

18: II. Die Revision ist auch in der Sache unbegründet.

19: 1. Die Beigeladene war im Streitjahr in Deutschland ansässig und unterfällt hier mit ihrem Welteinkommen (§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 1991--, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG 1990--) der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991). Darin einbezogen sind auch die Dividenden, die ihr seitens der französischen Tochtergesellschaften zugeflossen sind.

20: 2. Das Besteuerungsrecht für diese Dividenden steht im Ergebnis jedoch Frankreich und nicht Deutschland zu; sie sind nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. von der Bemessungsgrundlage der deutschen Körperschaftsteuer auszunehmen (im Ergebnis ebenso Kramer, IStR 2010, 57 und 63; Hageböke, IStR 2010, 59; K. Ebling in Hörmann/Jüptner/Kobor/Zugmaier [Hrsg.], Brennpunkte des Steuerrechts, Festschrift für Jakob, 2001, S. 67; vgl. auch --zu dem mit Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. vergleichbaren, in Art. 23 Abs. 3 Buchst. a Satz 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 vereinbarten sog. Schachtelprivileg-- Wolff in Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 7 USA Rz 122; anders Wassermeyer in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Herzig, 2010, S. 897 ff., S. 902 ff.; derselbe in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz 31). Denn es handelt sich hierbei in Einklang mit jenen Regelungen um aus Frankreich stammende Einkünfte, die einerseits nach dem DBA-Frankreich in Frankreich besteuert werden können (Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Frankreich a.F.) und die andererseits den Dividenden (i.S. von Art. 9 Abs. 1 und 6 DBA-Frankreich a.F.) entsprechen, die von in Frankreich ansässigen Kapitalgesellschaften an eine in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft, der mindestens 10 v.H. des Gesellschaftskapitals der französischen Gesellschaften gehören, gezahlt werden (Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F.).

21: a) Die Dividenden können grundsätzlich nach dem DBA-Frankreich in Frankreich besteuert werden. Dass Art. 9 Abs. 4 Satz 1 DBA-Frankreich a.F. bei sog. Schachtelbeteiligungen von mindestens 10 v.H. Frankreich insofern ein Quellenbesteuerungsrecht versagt, steht dem nicht entgegen; es genügt für die Anwendung des Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F., dass Frankreich gemäß Art. 9 Abs. 2 DBA-Frankreich a.F. allgemein ein Besteuerungsrecht zusteht. Im Einzelnen wird dazu auf das Senatsurteil vom 29. Mai 1996 I R 21/95 (BFHE 180, 422, BStBl II 1997, 63, dort unter II.2.a der Entscheidungsgründe) verwiesen.

22: b) Bei der beigeladenen KGaA handelt es sich --nach Maßgabe des insoweit ausschlaggebenden deutschen Rechts (s. dazu auch Senatsurteil vom 20. August 2008 I R 39/07, BFHE 222, 509, BStBl II 2009, 234)-- um eine in Deutschland ansässige (vgl. Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a DBA-Frankreich a.F.) Kapitalgesellschaft, die im erforderlichen Mindestumfang von 10 v.H. Beteiligungen am Kapital der beiden französischen Tochtergesellschaften hält. Die Tochtergesellschaften sind ihrerseits Kapitalgesellschaften, die in Frankreich ansässig sind, und die in Rede stehenden Dividenden dieser Gesellschaften wurden an die Beigeladene gezahlt.

23: c) Damit sind sämtliche tatbestandlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des sog. Schachtelprivilegs i.S. von Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. erfüllt. Die unter den Beteiligten diskutierten Rechtsfragen danach, ob eine KGaA "Person" i.S. des Einleitungssatzes von Art. 20 Abs. 1 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b DBA-Frankreich a.F. ist und ob sie als eine solche Person aus wirtschaftlicher oder steuerrechtlicher Sicht Zahlungsempfängerin der Dividenden ist, stellt sich angesichts dessen nicht.

24: aa) Zwar regelt Art. 20 Abs. 1 DBA-Frankreich a.F., in welcher Weise die Doppelbesteuerung "bei Personen, die in der Bundesrepublik ansässig sind", vermieden wird. In der Regel geschieht dies nach Abs. 1 Buchst. a Satz 1 der Vorschrift durch Freistellung der aus Frankreich stammenden Einkünfte jener Personen, bei denen es sich um in einem Vertragsstaat ansässige natürliche oder juristische Personen handeln muss. Doch steht diese Regelung unter dem Vorbehalt der Sonderregeln für Dividenden in Abs. 1 Buchst. b und Buchst. c der Vorschrift, in denen (auch) die Voraussetzungen für die betroffenen "Personen" im Sinne des Einleitungssatzes spezifiziert und eingegrenzt werden. Nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. sind das --gewissermaßen als eine Teilmenge jener Personen i.S. des Einleitungssatzes-- in der Bundesrepublik ansässige Kapitalgesellschaften, zu denen die Beigeladene fraglos gehört (vgl. § 278 des Aktiengesetzes). Personen im Sinne des Einleitungssatzes, die das sog. Schachtelprivileg nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. beanspruchen können, sind so gesehen einerseits nur, andererseits jedwede Kapitalgesellschaften, die (nur) in der Bundesrepublik ansässig sind. Einschränkungen nach der Gesellschafterstruktur jener Kapitalgesellschaften enthält das Abkommen insofern nicht.

25: Sie werden --im Hinblick auf die Qualifizierung als eine solche Kapitalgesellschaft-- auch innerstaatlich nicht getroffen. Soweit solches für den Komplementär einer KGaA geschieht, betrifft das (lediglich) die Einkommenszuordnung zwischen der KGaA und ihrem persönlich haftenden Gesellschafter (vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990), nicht jedoch die (Subjekt-)Eigenschaft der KGaA als Kapitalgesellschaft und damit auch nicht ihre abkommensrechtliche Behandlung im Zusammenhang mit der Gewährung des sog. Schachtelprivilegs. Um die abkommensrechtliche Behandlung der KGaA und des persönlich haftenden Gesellschafters als "Person" (vgl. dazu Senatsurteil vom 17. Oktober 1990 I R 16/89, BFHE 163, 38, BStBl II 1991, 211) geht es in jenem Zusammenhang indes nicht. Ebenso wenig kommt die sog. Wurzeltheorie, nach der der Komplementär der KGaA originäre gewerbliche Einkünfte (i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990) und keine (umqualifizierten, vgl. § 20 Abs. 3 EStG 1990) Dividenden erzielt (vgl. grundlegend BFH- Urteil vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881; näher Hageböke, Das "KGaA-Modell", 2008, S. 120 f.), in diesem Zusammenhang zum Zuge: Zwar ist es im Ausgangspunkt Sache des innerstaatlichen und nicht des Abkommensrechts, wem eine Einkunft (in Deutschland nach Maßgabe von § 2 Abs. 1 EStG 1990, ggf. auch § 42 Abs. 1 der Abgabenordnung) zuzurechnen ist. (Erst) an diese Zurechnung knüpft aus methodischer Sicht das Abkommensrecht --über die Abkommensberechtigung-- an und hiernach ist die sich hieraus ergebende Steuerfreistellung zu gewähren. Doch setzt sich Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. über diese materielle Zurechnung abkommensspezifisch hinweg und begünstigt die KGaA als solche, und zwar auch dann, wenn die zu gewährende Freistellung aufgrund der innerstaatlichen Zurechnung --wie im Streitfall der Komplementärin in der Rechtsform einer Personengesellschaft-- (auch) einer Person zugute kommt, der die Freistellung an sich nicht zusteht; die (Teil-)Transparenz der "hybriden" KGaA wirkt sich nicht aus. Dafür, dass § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1991 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 umgekehrt als sog. Treaty override konzipiert wäre, wonach das Abkommensrecht hinter dem nationalen Steuerrecht zurücktreten können soll, ist nichts ersichtlich.

26: bb) Gleiches gilt für die Frage, ob Empfänger der Dividenden jenseits des bloßen Zahlungsvorganges die "hinter" der KGaA stehenden Gesellschafter sind. Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. stellt darauf nicht ab. Ausschlaggebend ist hiernach vielmehr allein die Zahlung an eine in der Bundesrepublik ansässige Kapitalgesellschaft ("... gezahlt ..."). Letzteres ist unter den Gegebenheiten des Streitfalls die KGaA, nicht deren persönlich haftender Gesellschafter. Ob dies nach Maßgabe eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, das sich enger als das DBA-Frankreich an das Musterabkommen der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-MustAbk) anlehnt und wie dort die Begriffe des "Nutzungsberechtigten" als desjenigen verwendet, welcher die betreffenden Einkünfte "bezieht" (so Wassermeyer in Festschrift Herzig, a.a.O., S. 897, 906; s. in diesem Zusammenhang auch Senatsurteil in BFHE 222, 509, BStBl II 2009, 234), anders ist, mag dahinstehen; in Art. 20 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Frankreich a.F. werden beide Begriffe nicht aufgegriffen. Maßgeblich ist deswegen der bloße Abfluss der Beträge bei den leistenden Gesellschaften an die inländische Kapitalgesellschaft (vgl. zu diesem spezifisch abkommensrechtlichen Verständnis des Ausdrucks "Zahlung" Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., Art. 10 MA Rz 39; Grützner in Gosch/ Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 10 OECD-MA Rz 46 f.; Gaffron in Haase, AStG/DBA, Art. 10 MA Rz 44).

27: 3. Ist das Urteil der Vorinstanz im Ergebnis in dem von der Klägerin gestellten Hauptantrag zu bestätigen, kam es auf die weiteren Streitfragen, insbesondere derjenigen nach der vollen Erfassung und Anrechnung bzw. Erstattung der französischen Steuergutschrift (des sog. avoir fiscal) für die unbeschränkt ebenso wie für die beschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter der Klägerin, die diese mit ihrem Hilfsantrag beansprucht, nicht mehr an.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 180 Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere:

1.

die Einheitswerte und die Grundsteuerwerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes,

2.

a): die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind,
b): in anderen als den in Buchstabe a genannten Fällen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist,

3.

der Wert der vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgüter (§§ 114 bis 117 a des Bewertungsgesetzes) und der Wert der Schulden und sonstigen Abzüge (§ 118 des Bewertungsgesetzes), wenn die Wirtschaftsgüter, Schulden und sonstigen Abzüge mehreren Personen zuzurechnen sind und die Feststellungen für die Besteuerung von Bedeutung sind.

Wenn sich in den Fällen von Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b die für die örtliche Zuständigkeit maßgeblichen Verhältnisse nach Schluss des Gewinnermittlungszeitraums geändert haben, so richtet sich die örtliche Zuständigkeit auch für Feststellungszeiträume, die vor der Änderung der maßgeblichen Verhältnisse liegen, nach § 18 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 in Verbindung mit § 26.

(1a) Einzelne, im Rahmen einer Außenprüfung für den Prüfungszeitraum ermittelte und abgrenzbare Besteuerungsgrundlagen können gesondert festgestellt werden (Teilabschlussbescheid), solange noch kein Prüfungsbericht nach § 202 Absatz 1 ergangen ist. Auf Antrag des Steuerpflichtigen soll ein Teilabschlussbescheid ergehen, wenn daran ein erhebliches Interesse besteht und dies vom Steuerpflichtigen glaubhaft gemacht wird.

(2) Zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung bei gleichen Sachverhalten und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass in anderen als den in Absatz 1 genannten Fällen Besteuerungsgrundlagen gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden. Dabei können insbesondere geregelt werden

1.: der Gegenstand und der Umfang der gesonderten Feststellung,
2.: die Voraussetzungen für das Feststellungsverfahren,
3.: die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörden,
4.: die Bestimmung der am Feststellungsverfahren beteiligten Personen (Verfahrensbeteiligte) und der Umfang ihrer steuerlichen Pflichten und Rechte einschließlich der Vertretung Beteiligter durch andere Beteiligte,
5.: die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an die Verfahrensbeteiligten und Empfangsbevollmächtigte,
6.: die Zulässigkeit, der Umfang und die Durchführung von Außenprüfungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen.

Durch Rechtsverordnung kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass Besteuerungsgrundlagen, die sich erst später auswirken, zur Sicherung der späteren zutreffenden Besteuerung gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden; Satz 2 gilt entsprechend. Die Rechtsverordnungen bedürfen nicht der Zustimmung des Bundesrates, soweit sie Einfuhr- und Ausfuhrabgaben und Verbrauchsteuern, mit Ausnahme der Biersteuer, betreffen.

(3) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt nicht, wenn

1.: nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist oder
2.: es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen; dies gilt sinngemäß auch für die Fälle des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 3.

Das nach § 18 Absatz 1 Nummer 4 zuständige Finanzamt kann durch Bescheid feststellen, dass eine gesonderte Feststellung nicht durchzuführen ist. Der Bescheid gilt als Steuerbescheid.

(4) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt ferner nicht für Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages besteht.

(5) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 sowie die Absätze 2 und 3 sind entsprechend anzuwenden, soweit

1.: die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind oder
2.: Steuerabzugsbeträge und Körperschaftsteuer auf die festgesetzte Steuer anzurechnen sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 180 Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere:

1.

die Einheitswerte und die Grundsteuerwerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes,

2.

a): die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind,
b): in anderen als den in Buchstabe a genannten Fällen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist,

3.

1.: der Gegenstand und der Umfang der gesonderten Feststellung,
2.: die Voraussetzungen für das Feststellungsverfahren,
3.: die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörden,
4.: die Bestimmung der am Feststellungsverfahren beteiligten Personen (Verfahrensbeteiligte) und der Umfang ihrer steuerlichen Pflichten und Rechte einschließlich der Vertretung Beteiligter durch andere Beteiligte,
5.: die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an die Verfahrensbeteiligten und Empfangsbevollmächtigte,
6.: die Zulässigkeit, der Umfang und die Durchführung von Außenprüfungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen.

(3) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt nicht, wenn

1.: nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist oder
2.: es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen; dies gilt sinngemäß auch für die Fälle des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 3.

Das nach § 18 Absatz 1 Nummer 4 zuständige Finanzamt kann durch Bescheid feststellen, dass eine gesonderte Feststellung nicht durchzuführen ist. Der Bescheid gilt als Steuerbescheid.

(4) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt ferner nicht für Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages besteht.

(5) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 sowie die Absätze 2 und 3 sind entsprechend anzuwenden, soweit

1.: die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind oder
2.: Steuerabzugsbeträge und Körperschaftsteuer auf die festgesetzte Steuer anzurechnen sind.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 12

1.: die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge.²Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen;
2.: freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person oder deren Ehegatten, auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen;
3.: die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nummer 1 oder des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 5, 7 oder Absatz 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen;
4.: in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen;
5.: (weggefallen)

Abgabenordnung - AO 1977 | § 180 Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere:

1.

die Einheitswerte und die Grundsteuerwerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes,

2.

a): die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind,
b): in anderen als den in Buchstabe a genannten Fällen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist,

3.

1.: der Gegenstand und der Umfang der gesonderten Feststellung,
2.: die Voraussetzungen für das Feststellungsverfahren,
3.: die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörden,
4.: die Bestimmung der am Feststellungsverfahren beteiligten Personen (Verfahrensbeteiligte) und der Umfang ihrer steuerlichen Pflichten und Rechte einschließlich der Vertretung Beteiligter durch andere Beteiligte,
5.: die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an die Verfahrensbeteiligten und Empfangsbevollmächtigte,
6.: die Zulässigkeit, der Umfang und die Durchführung von Außenprüfungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen.

(3) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt nicht, wenn

1.: nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist oder
2.: es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen; dies gilt sinngemäß auch für die Fälle des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 3.

Das nach § 18 Absatz 1 Nummer 4 zuständige Finanzamt kann durch Bescheid feststellen, dass eine gesonderte Feststellung nicht durchzuführen ist. Der Bescheid gilt als Steuerbescheid.

(4) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt ferner nicht für Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages besteht.

(5) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 sowie die Absätze 2 und 3 sind entsprechend anzuwenden, soweit

1.: die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind oder
2.: Steuerabzugsbeträge und Körperschaftsteuer auf die festgesetzte Steuer anzurechnen sind.

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 12. Apr. 2011 - 5 K 136/07

Tenor

: Die Klage wird abgewiesen.

: Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

: Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

: Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1: Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Einkünfte des Klägers aus seiner Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) gesondert festzustellen sind.

2: Der Kläger war im Streitjahr 2001 persönlich haftender Gesellschafter (Komplementär) der ... KGaA (X-KGaA). Die X-KGaA war mit Wirkung vom 1. April 2000 durch formwechselnde Umwandlung der Y KG entstanden. Außer dem Kläger gab es noch zwei weitere persönlich haftende Gesellschafter (die Beigeladenen). 2006 wurde die X-KGaA in eine Aktiengesellschaft, die Z AG umgewandelt.

3: Am 4. Juni 2004 ging beim Beklagten eine Erklärung der Komplementäre der X-KGaA zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2001 ein. Diese Erklärung trug die Unterschrift des Beigeladenen zu 2., der als von allen Beteiligten bestellter Empfangsbevollmächtigter aufgeführt war. In der Feststellungserklärung war der auf die Komplementäre entfallene Teil des Gewinns der KGaA ausgewiesen und ihnen ihren Kapitalanteilen entsprechend zugerechnet worden. In gleicher Weise war hinsichtlich der auf die Kapitalerträge der KGaA entfallenden anrechenbaren Körperschaftsteuer- und Kapitalertragsteuerbeträge verfahren worden. Daneben waren für die Komplementäre Tätigkeits- und Haftungsvergütungen sowie die Ergebnisse von Sonder- und Ergänzungsbilanzen aufgeführt worden.

4: In der bereits zuvor abgegebenen Körperschaftsteuererklärung der X-KGaA für 2001 waren die anrechenbaren Körperschaftsteuer- und Kapitalertragsteuerbeträge nur in Höhe des auf das Aktienkapital entfallenden Anteils angesetzt worden. Der Beklagte war der Erklärung bei der Durchführung der Veranlagung insoweit nicht gefolgt und hatte die anrechenbare Körperschaftsteuer bei der Ermittlung des Einkommens und bei der Abrechnung - wie auch die Kapitalertragsteuer - in voller Höhe berücksichtigt. Der Körperschaft-steuerbescheid für 2001 erging am 7. Juni 2004 gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

5: Mit Schreiben vom 14. Oktober 2004 beantragte die X-KGaA die Änderung dieses Bescheides unter Berücksichtigung der für die Komplementäre abgegebenen Feststellungserklärung. Diesen Änderungsantrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 31. Januar 2005 ab und begründete dies damit, dass für die Komplementäre einer KGaA mangels bestehender Mitunternehmerschaft keine gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Nr. 2 a AO durchzuführen sei.

6: Hiergegen legte die X-KGaA am 28. Februar 2005 Einspruch ein. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass sich für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA alle typischen Rechtsfolgen einer Mitunternehmerschaft stellten. So gelte insbesondere das Prinzip der unmittelbaren Zurechnung (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO-Kommentar, § 180 Rz. 17). Der Geschäftsvorfall bei der KGaA und die Gewinnermittlung der KGaA würden den Gewinnanteil bestimmen und nicht etwa die Ausschüttung durch die KGaA. Danach sei dem persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA eine Ergänzungsbilanz möglich und die unternehmerisch erzielten Gewinne müssten einheitlich und gesondert festgestellt werden (vgl. BFH vom 21.07.1967, VI 270/65 n.v.; Bacher, DB 1985, 2117; Mathiak, DStR 1989, 661; Hölzl, Die Besteuerung der KGaA, Europäische Hochschulschriften, Bd. 2949, 116). Hinsichtlich der Einzelheiten der Begründung wird auf den Schriftsatz vom 8. April 2005 Bezug genommen.

7: Mit negativem Feststellungsbescheid für 2001 vom 8. November 2006 lehnte der Beklagte die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung der Komplementäre der KGaA ab. Als Inhaltsadressaten des Bescheides waren die Komplementäre der X-KGaA angegeben und die Bekanntgabe erfolgte an den Beigeladenen zu 2. als Empfangsbevollmächtigten. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO für eine gesonderte und einheitliche Feststellung der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte der persönlich haftenden Gesellschafter der KGaA nicht erfüllt seien. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf den Bescheid vom 8. November 2006 Bezug genommen.

8: Hiergegen legte der Kläger am 28. November 2006 Einspruch ein. Darin wird auf den Einspruch gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2001 verwiesen.

9: Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2007 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen seien, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen seien. Dies sei der Fall, wenn die Einkünfte aus gemeinsamer Einkunftsquelle stammten. Unter diesen Voraussetzungen verwirklichten die beteiligten Personen gemeinsam den Tatbestand der Einkunftserzielung und es seien ihnen die Einkünfte entsprechend ihrer Beteiligung anteilig zuzurechnen. Dies treffe insbesondere auf die Gesellschafter einer Personengesellschaft zu, die als Mitunternehmer gemeinsam Einkünfte erzielten (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Ihre Einkünfte stammten aus einer gemeinsamen Einkunftsquelle, weil sie am eingesetzten Kapital gesamthänderisch beteiligt seien und in dieser Verbundenheit auch die aufgewendete Arbeit gemeinsam erbringen würden (vgl. FG München vom 16.01.2003 7 K 5340/01, EFG 2003, 670).

10: Im Streitfall fehle es an einer gemeinsamen Einkunftsquelle, deren Erträge den Komplementären steuerlich zuzurechnen wären. Denn bei einer Kapitalgesellschaft, zu denen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG auch die KGaA gehöre, sei davon auszugehen, dass ihre Gesellschafter sowohl im Verhältnis zur Kapitalgesellschaft, wie auch im Verhältnis untereinander ihre Einkünfte aus jeweils eigenständigen Einkunftsquellen erzielen. Die persönlich haftenden Gesellschafter seien weder an dem Gewinn der KGaA noch an einem ihnen gemeinsam zustehenden von der KGaA zu zahlenden Gesamt-Einkünftebetrag beteiligt (vgl. FG Hamburg vom 14.11.2002 V 231/99, EFG 2003, 711).

11: Dass die persönlich haftenden Gesellschafter der KGaA nicht Mitunternehmer einer gemeinsamen Einkunftsquelle seien, ergebe sich auch aus den Regelungen des materiellen Ertragsteuerrechts. Der Betrieb der KGaA werde im Namen und für Rechnung der KGaA geführt. Die KGaA sei - im Gegensatz zu den Personengesellschaften - mit dem aus dem von ihr unterhaltenen Betrieb erzielten Gewinn ertrags-, nämlich körperschaftsteuerpflichtig. Ihr Gewinn sei um die nach § 9 Nr. 1 KStG als abziehbare Aufwendungen geltenden „Anteile“ und „Vergütungen“ der persönlich haftenden Gesellschafter gemindert. Er sei in diesem Umfang im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO ausschließlich der KGaA zuzurechnen und von ihr zu versteuern (FG Hamburg, a.a.O.).

12: An dieser Beurteilung ändere auch die für den persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA bestehende Sonderregelung in § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG nichts. Nach dieser Vorschrift unterlägen dessen Gewinnanteile und auch die sogenannten Sondervergütungen den gewerblichen Einkünften. Insoweit stimme die Rechtslage mit derjenigen für Mitunternehmer überein, die gemeinschaftlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Der entscheidende Unterschied für den Komplementär einer KGaA bestehe jedoch darin, dass er im Gegensatz zu den im § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Personen nicht als Mitunternehmer bezeichnet sei. Daraus folge, dass der Gesetzgeber bewusst darauf verzichtet habe, ihn als Mitunternehmer zu behandeln. Die persönlich haftenden Gesellschafter würden daher nur wie (Mit-)Unternehmer insoweit behandelt als ihre Gewinnanteile und Vergütungen als gewerbliche Einkünfte erfasst werden (BFH-Urteil vom 23.10.1985 I R 235/81, BStBl. II, 1986, 72), d. h. die Rechtsfolge des § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG gehe allein dahin, diese Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren und entsprechend zu ermitteln. Im Übrigen wäre die Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch überflüssig, wenn der persönlich haftende Gesellschafter als Mitunternehmer an der Einkunftsquelle „KGaA“ beteiligt wäre; seine Gewinnanteile würden dann bereits durch Nr. 2 der Vorschrift erfasst werden.

13: Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem BFH-Urteil X R 14/88. Wenn in diesem Urteil davon die Rede sei, dass der persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG „in jeder Beziehung“ als Gewerbetreibender zu behandeln sei, so beziehe sich dies darauf, dass er wie ein Mitunternehmer Sonderbetriebsvermögen haben könne und sein Gewinnanteil einschließlich seiner Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln sei. Daraus lasse sich aber weder etwas über das Vorhandensein einer gemeinsamen Einkunftsquelle noch einer gesamthänderischen Beteiligung am Betriebsvermögen der KGaA ableiten.

14: Dagegen hat der Kläger am 18. Juni 2007 Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, dass die Auffassung des Finanzgerichts Hamburg, auf die sich der Beklagte vor allem stütze, nicht der herrschenden Auffassung im einschlägigen steuerrechtlichen Schrifttum entspreche (vgl. Tipke/Kruse, § 180 AO Rdnr. 17). Sie könne sich auch nicht auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stützen, wie sich aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 21. Juni 1989, BFHE 157, 382 ff ergebe. In dieser Entscheidung weise der Bundesfinanzhof auf ein nicht veröffentlichtes Urteil vom 21. Juli 1967 (VI 270/65) hin, in dem der Bundesfinanzhof befunden habe, die Einkünfte mehrerer persönlich haftender Gesellschafter in der KGaA seien sehr wohl einheitlich und gesondert festzustellen.

15: Der Kläger beantragt, den negativen Feststellungsbescheid 2001 vom 8. November 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2007 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, für das Jahr 2001 eine einheitliche und gesonderte Feststellung für die Einkommensbesteuerung der Komplementäre der X KGaA durchzuführen.

16: Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

17: Der Beklagte verweist zur Begründung auf die angefochtene Einspruchsentscheidung. Weiter führt er aus, dass die Einlassung des Klägervertreters, das Urteil des Finanzgerichts Hamburg entspreche nicht der herrschenden Auffassung im einschlägigen steuerrechtlichen Schrifttum, zu einseitig sei, weil sie nur das Schrifttum berücksichtige, das die dem Urteil zugrunde liegende Rechtsauffassung ablehne. Gerade das in diesem Zusammenhang vom Kläger zitierte BFH-Urteil vom 21. Juni 1989 (BStBl II 1989, 881) enthalte auch Hinweise auf Publikationen, die die genannte Rechtsauffassung bestätigten und bezeichne diese folgerichtig als „umstritten“.

18: Mit Beschluss vom 10. Februar 2011 hat das Gericht die neben dem Kläger beteiligten Komplementäre beigeladen.

19: Die Beigeladenen haben sich schriftsätzlich nicht zur Sache geäußert und keine Anträge gestellt.

20: Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des übrigen Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Feststellungsakten und Körperschaftssteuerakten 2001 Bezug genommen. Diese waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung und der Beratung.

Entscheidungsgründe

21: Die zulässige Klage ist nicht begründet.

22: Der Beklagte hat es zu Recht mit dem negativen Feststellungsbescheid 2001 vom 8. November 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2007 abgelehnt, für die Einkünfte der Komplementäre der KGaA eine einheitliche und gesonderte Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO durchzuführen und verletzt den Kläger dadurch nicht in seinen Rechten; eine Aufhebung und Verpflichtung des Beklagten zur Durchführung der beantragten einheitlichen und gesonderten Feststellung ist daher nicht auszusprechen (§ 100 Abs. 1 und § 101 FGO).

23: Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO sind die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftssteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies ist der Fall, wenn die Einkünfte aus gemeinsamer Einkunftsquelle stammen, d. h. wenn die Gesellschafter gemeinsam Kapital oder Arbeit einsetzen und durch die Gesellschaft gemeinsam am Marktgeschehen oder wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Tz. 15; Pahlke/Koenig, Kommentar zur Abgabenordnung, 2. Auflage, § 180 Rn. 15). Unter diesen Voraussetzungen verwirklichen die beteiligten Personen gemeinsam den Tatbestand der Einkunftserzielung und es sind ihnen die Einkünfte entsprechend ihrer Beteiligung anteilig zuzurechnen. Dies trifft insbesondere auf die Gesellschafter einer Personengesellschaft zu, die als Mitunternehmer gemeinsam Einkünfte erzielen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Ihre Einkünfte stammen aus einer gemeinsamen Einkunftsquelle, weil sie am eingesetzten Kapital gesamthänderisch beteiligt sind und in dieser Verbundenheit auch die aufgewendete Arbeit gemeinsam erbringen (FG München, Urteil vom 16.01.2003 7 K 5340/01, EFG 2003, 670).

24: Schließen sich hingegen mehrere Personen zu einem selbständigen Steuersubjekt (z.B. einer Kapitalgesellschaft) zusammen, verwirklicht dieses Steuersubjekt selbst den Tatbestand der Einkünfteerzielung, so dass eine gesonderte Feststellung ausscheidet. Die Beteiligten erzielen Einkünfte erst durch offene und verdeckte Ausschüttungen der Kapitalgesellschaft (Pahlke/Koenig, a.a.O., § 180 Rn. 15).

25: Ob die Einkünfte eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA einheitlich und gesondert gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO festzustellen sind, ist stark umstritten. Die Rechtsprechung der Finanzgerichte und die wohl herrschende Meinung lehnen eine einheitliche und gesonderte Feststellung für die Komplementäre der KGaA ab (vgl. RFH-Urteil vom 4. Dezember 1929 VI A 1843/29, RStBl 1930, 345; FG Hamburg, Beschluss vom 14. November 2002 V 231/99, EFG 2003, 711; FG München, Urteil vom 16. Januar 2003 7 K 5340/01, EFG 2003, 670; FG Düsseldorf, Urteil vom 07. Dezember 2010 13 K 1214/06 E, juris; Klein/Ratschow, AO-Kommentar, 10. Auflage, § 180 Rz. 6; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Auflage, § 15 Rz. 891; Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Anm. 115; Gosch/Heger, KStG § 9 Rz. 21; Leib in Mössner/Seeger, KStG, § 9 Rz. 69 ; Mahlow, DB 2003, 1540; offen gelassen vom BFH im Urteil vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881; a.A. Söhn, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 180 AO Rn. 176; Mathiak, DStR 1989, 661; Falter, in Festschrift für Sebastian Spiegelberger zum 70. Geburtstag, 2009, 113-119; Glanegger, DStR 2004, 1686).

26: Auch wenn mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden sind, ist keine einheitliche und gesonderte Feststellung durchzuführen (vgl. u.a. FG Hamburg, Beschluss vom 14. November 2002 V 231/99, EFG 2003, 711; FG Düsseldorf, Urteil vom 07. Dezember 2010 13 K 1214/06 E, juris; Jünger, DB 1988, 1969; Mahlow, DB 2003, 1540; a.A. BFH-Urteil vom 21. Juli 1967 VI 270/65, n.v.; Brandis in Tipke/Kruse, AO, § 180 Tz. 15; Krämer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 9 Rz. 31; Kunz in Beermann, Kommentar zur AO, FGO, § 180 Rn. 32; Pahlke/Koenig, AO, 2. Auflage, § 180 Rn. 16; Schwarz/Frotscher, AO, § 180 Rz. 32; Frotscher/Maas, KStG, § 9 Rz. 12).

27: Das Gericht folgt der Rechtsprechung der Finanzgerichte und der wohl herrschenden Meinung, weil die KGaA ein eigenständiges, steuerrechtsfähiges Subjekt ist, das gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG der Körperschaftssteuerpflicht unterliegt, keine gesamthänderische Beteiligung der Komplementäre und keine gemeinsame Einkunftsquelle der Komplementäre einer KGaA vorliegt und diese auch keine Mitunternehmer sind.

28: Gemäß § 278 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) ist die KGaA eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit; sie wird vom Gesetzgeber als Kapitalgesellschaft eingeordnet. Ihre Nähe zur Aktiengesellschaft zeigt sich u.a. daran, dass nach § 78 Satz 4 UmwG die AG und die KGaA im Verhältnis zueinander nicht als Rechtsträger anderer Rechtsform gelten. § 278 Abs. 2 AktG enthält für das Rechtsverhältnis der persönlich haftenden Gesellschafter untereinander und gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre sowie gegenüber Dritten, namentlich für die Befugnis der persönlich haftenden Gesellschafter zur Geschäftsführung und zur Vertretung der Gesellschaft, einen Verweis auf die Vorschriften des HGB über die KG, während § 278 Abs. 3 AktG "im Übrigen" auf die Vorschriften des AktG über die AG verweist. Für Personengesellschaften ist die gesamthänderische Bindung des Gesellschaftsvermögens durch die Vorschriften der §§ 718, 719 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) für die KG i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB angeordnet. Auf diese Vorschriften bezieht sich die Verweisung des § 278 Abs. 2 AktG jedoch nicht. Auch wenn die Abgrenzung der Anwendungsgebiete der Verweisungsvorschriften des § 278 Abs. 2 AktG einerseits und des § 278 Abs. 3 AktG andererseits in Randbereichen noch unklar sein mag, besteht doch Einigkeit darüber, dass der in § 278 Abs. 2 AktG enthaltene Verweis auf das Recht der KG hauptsächlich die Organisationsverfassung und Führungsstruktur der KGaA (Geschäftsführung, Vertretung) betrifft, während sich die Kapitalstruktur der KGaA über § 278 Abs. 3 AktG nach dem Recht der AG bestimmt. Komplementäre und Kommanditaktionäre stehen demgemäß nicht in irgendeiner gesamthänderischen Beziehung zum Vermögen der KGaA. Auch steuerrechtlich wird die KGaA gemäß § 1 Abs. 1 Nr.1 KStG als Kapitalgesellschaft eingeordnet (BFH, Beschluss vom 27. April 2005 II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627 m.w.N.).

29: Der Betrieb der KGaA wird im Namen und für Rechnung der KGaA geführt. Die KGaA ist - im Gegensatz zu den Personengesellschaften - mit dem aus dem von ihr unterhaltenen Betrieb erzielten Gewinn körperschaftsteuerpflichtig. Ihr Gewinn ist um die nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG als abziehbare Aufwendungen geltenden "Anteile" und "Vergütungen" der persönlich haftenden Gesellschafter gemindert. Er ist in diesem Umfang im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ausschließlich der KGaA zuzurechnen und von ihr zu versteuern. Dies gilt auch für den Fall, dass mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden sind. Auch in diesem Falle wird der Betrieb im Namen und auf Rechnung ausschließlich der KGaA geführt und der Gewinn der KGaA ist unter Abzug der den persönlich haftenden Gesellschafter gebührenden Anteile und Vergütungen zu ermitteln. In der Bilanz der KGaA ist kein Gewinn ausgewiesen, an dem ein anderer als die KGaA beteiligt ist. Mehrere persönlich haftende Gesellschafter haben aber keine einheitlichen Einkünfte untereinander oder gegenüber der KGaA, die Grundlage der ihnen zustehenden Anteile und Vergütungen wäre (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 14. November 2002 V 231/99, EFG 2003, 711).

30: Die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA sind auch keine Mitunternehmer im Sinne des § 15 EStG. Sie sind als solche nicht wie tatsächliche Mitunternehmer einer Personengesellschaft direkt am Betriebsergebnis eines gemeinschaftlichen Unternehmens beteiligt. Der Gesetzgeber hat bewusst darauf verzichtet, die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA als (Mitunternehmer-) Unternehmer zu behandeln. Vielmehr werden sie nur „wie (Mit-)Unternehmer behandelt, indem ihre Gewinnanteile und Vergütungen als gewerbliche Einkünfte erfasst werden“ (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985 l R 235/81, BStBl II 1986, 72). Die Komplementäre beziehen folglich ihre Einkünfte sowohl im Verhältnis zur KGaA wie auch im Verhältnis untereinander aus ihren Anteilen und damit aus einer von derjenigen der KGaA unabhängigen eigenständigen Einkunftsquelle. Die Rechtsfolge des § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG geht allein dahin, diese Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren (FG München, Urteil vom 16. Januar 2003 7 K 5340/01, EFG 2003, 670). Demgemäß ist einem persönlich haftenden Gesellschafter (natürliche Person, GmbH, GmbH & Co KG) sein durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 EStG zu ermittelnder Anteil am Gewinn oder Verlust der Steuerbilanz einkommensteuer- bzw. körperschaftsteuerrechtlich unmittelbar zuzurechnen (Schmidt/Wacker, EStG, 29. Auflage, § 15 Rz. 891; BFH, Urteil vom 21. Juni 1989 X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881).

31: Die Trennung der Einkunftsquellen zwischen der KGaA als selbständigem Steuersubjekt und dem Komplementär kommt in § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG zum Ausdruck. Danach wird der Gewinnanteil des Komplementärs einer KGaA als betrieblicher Aufwand behandelt. Mit der Vorstellung gemeinschaftlich bezogener Einkünfte - sei es im Verhältnis des Komplementärs zur KGaA oder zu den Kommanditaktionären - lässt sich diese Vorschrift nicht in Einklang bringen. Das Wesen gemeinschaftlich bezogener Einkünfte besteht darin, dass die von den Beteiligten in ihrer Verbundenheit erzielten Einkünfte diesen (anteilig) unmittelbar als eigene Einkünfte zugerechnet werden; ein Abzug als Betriebsausgaben findet insoweit nicht statt. Mit der steuerlichen Behandlung des Gewinnanteils als abzugsfähige Aufwendungen werden die Einkünfte des Komplementärs "an der Wurzel" von der Körperschaftsbesteuerung der KGaA abgespalten. Damit wird von vorneherein eine Trennung der Einkünfte der KGaA von denen des Komplementärs herbeigeführt (FG München, Urteil vom 16. Januar 2003 7 K 5340/01, EFG 2003, 670). Wegen der Sonderregelung des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG kommt keine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung bei der KGaA in Betracht. Die Kommanditaktionäre werden wie Aktionäre einer AG und nicht wie Kommanditisten einer KG behandelt (Leib in Mössner/Seeger, KStG, § 9 Rz. 69).

32: Schließlich ist der Umstand, dass der von der KGaA nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG abzuziehende Aufwandsbetrag betragsmäßig den von dem bzw. den persönlich haftenden Gesellschafter(n) nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu versteuernden Einkünften aus Gewerbebetrieb entspricht, ebenfalls kein ausreichender Grund für eine gesonderte und einheitliche Feststellung. Denn § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO dient nicht dem Zweck, die steuerliche Erfassung von Einkünften sicherstellen, die bei einem anderen Steuerpflichtigen abgesetzt worden sind (FG Hamburg, Beschluss vom 14. November 2002 V 231/99, EFG 2003, 711).

33: Das nicht veröffentlichte Urteil des BFH vom 21. Juli 1967 VI 270/65, auf das der Kläger hinweist, rechtfertigt nach Auffassung des Senats keine andere Beurteilung, weil sich der BFH nicht mit der Streitfrage im einzelnen argumentativ auseinandergesetzt hat. In dem dort zugrunde liegenden Fall hatte das Finanzamt für die Komplementäre einer KGaA deren gewerblichen Gewinn einheitlich und gesondert festgestellt. Im Streit war lediglich die Frage, ob der festgestellte Betrag eine Entschädigung nach § 24 Nr.1a EStG sei. Zur zwischen den dortigen Beteiligten nicht strittigen Frage einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung führt der BFH nur aus, dass die Frage, ob in dem Gewinn einer Personengesellschaft eine Entschädigung im Sinne von § 24 Nr.1a EStG enthalten sei, im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu entscheiden sei. Was dort für § 15 Nr. 2 EStG ausgesprochen sei, gelte in gleicher Weise für die gewerblichen Einkünfte des § 15 Nr. 3 EStG. Weitere Ausführungen zur Begründung macht der BFH in diesem Urteil jedoch nicht.

34: Ausgehend von den oben dargelegten Grundsätzen hat der Kläger keinen Anspruch auf die Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO für die Komplementäre der X-KGaA untereinander. Denn die Einkünfte des Klägers und der Beigeladenen stammen nicht aus einer einheitlichen Einkunftsquelle, sondern aus den von ihnen gehaltenen Anteilen als jeweils eigenständigen Einkunftsquellen und Tätigkeits- und Haftungsvergütungen. Der Kläger und die Beigeladenen bilden in der Struktur der KGaA genau sowenig einen parteifähigen Organisationsverband wie die Kommanditaktionäre. Sie sind untereinander nicht Beteiligte, sondern sind es lediglich im Verhältnis zur KGaA. Kommt es nicht in Betracht, den Gewinn der KGaA gesondert festzustellen, so gibt es auch keine Notwendigkeit, die ggf. nach unterschiedlichen Vereinbarungen gewährten Vergütungen des Klägers und der Beigeladenen als Komplementäre festzustellen (vgl. Jünger, DB 1988, 1969, 1973). Dass der Kläger und die Beigeladenen möglicherweise ein Gruppenverständnis oder ein gemeinsames Interesse hinsichtlich einer gleichmäßigen Besteuerung haben mögen, reicht nicht aus. Es stellt sich auch die Frage, welcher Einkunftstopf auf sie verteilt werden soll. Ein zweistufiges Verfahren, wonach zuerst eine Einkunftsaufteilung zwischen der KGaA und der Gesamtheit der persönlich haftenden Gesellschafter vorgenommen wird, um sodann in einem zweiten Verfahren die Einkünfte unter den persönlich haftenden Gesellschaftern einheitlich und gesondert festzustellen, scheitert bereits daran, dass es nach dem AktG keine Gesamtheit der persönlich haftenden Gesellschafter gibt, die in einem Verfahren nach der AO rechtsfähig wäre (vgl. Falter, in Festschrift für Sebastian Spiegelberger zum 70. Geburtstag, 2009, 113, 118). Der Kläger und die Beigeladenen sind auch keine Mitunternehmer, sondern werden nur wie Mitunternehmer behandelt, indem ihre Gewinnanteile und Vergütungen als gewerbliche Einkünfte erfasst werden.

35: Eine einheitliche und gesonderte Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO für die Einkünfte der KGaA und des Klägers und der Beigeladenen als Komplementäre wurde beim Beklagten und im Klageverfahren nicht beantragt. Der Senat ist aber nach den oben dargestellten Grundsätzen der Auffassung, dass auch insoweit keine einheitliche und gesonderte Feststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO in Betracht kommen würde. Denn die Komplementäre sind mit der KGaA nicht gesamthänderisch verbunden und es liegt keine gemeinsame Einkunftsquelle vor. Im Verhältnis zur KGaA sind der Kläger und die Beigeladenen wie bereits dargelegt keine Mitunternehmer.

36: Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

37: Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind gemäß § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig, weil sie keine Sachanträge gestellt haben und sie damit kein Kostenrisiko getragen haben.

38: Die Entscheidung über die Zulassung der Revision ergibt sich aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 174 Widerstreitende Steuerfestsetzungen

(1) Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern. Ist die Festsetzungsfrist für diese Steuerfestsetzung bereits abgelaufen, so kann der Antrag noch bis zum Ablauf eines Jahres gestellt werden, nachdem der letzte der betroffenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist. Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, steht der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids insoweit keine Frist entgegen.

(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist; ein Antrag ist nicht erforderlich. Der fehlerhafte Steuerbescheid darf jedoch nur dann geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist.

(3) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist.

(4) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 1.

(5) Gegenüber Dritten gilt Absatz 4, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig.

Bundesfinanzhof Urteil, 28. Feb. 2013 - IV R 50/09

Tatbestand

1: A. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war alleiniger Kommanditist der A-GmbH & Co. KG (KG). Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 23. Dezember 1998 übertrug er seine Kommanditbeteiligung auf die B-GmbH (Beigeladene zu 1.). Mitübertragen wurde das Gewinnbezugsrecht für das am 31. Dezember 1998 endende Geschäftsjahr. Die Übertragung erfolgte mit schuldrechtlicher und dinglicher Wirkung zum 29. Dezember 1998 (Übertragungsstichtag).

2: Die KG war Alleingesellschafterin dreier GmbH, mit denen sie als Organträgerin jeweils ein Organschaftsverhältnis begründet hatte. Mit allen drei Organgesellschaften, deren Geschäftsjahr das Kalenderjahr ist, bestanden Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge zugunsten der KG.

3: In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Jahr 1998 (Streitjahr) erklärte die KG einen Verlust in Höhe von 257.580 DM sowie daneben ein zuzurechnendes Einkommen der Organgesellschaften in Höhe von 1.683.494 DM. Ihr Ergebnis teilte sie auf die A-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin und die Beigeladene zu 1. als Kommanditistin auf, wobei Rechtsnachfolgerin der persönlich haftenden Gesellschafterin die C-GmbH (Beigeladene zu 2.) ist. Auf den Kläger entfallende laufende Einkünfte wurden nicht erklärt, vielmehr ermittelte die KG für den Kläger einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 6.717.400 DM.

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht. Mit Feststellungsbescheid vom 5. Oktober 2000 rechnete das FA dem Kläger einen laufenden Gewinn in Höhe von ./. 264.141 DM, einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 5.307.400 DM und einen Anteil am in den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht enthaltenen Einkommen der Organgesellschaften in Höhe von 1.674.141 DM zu. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns kürzte das FA zugunsten des Klägers den Kaufpreis in Höhe von 1.410.000 DM, soweit dieser auf das Gewinnbezugsrecht entfiel.

5: Auf den Einspruch des Klägers und nach Durchführung einer Betriebsprüfung bei der KG durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung D änderte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 12. März 2003 die Feststellung für das Streitjahr. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden nunmehr mit 5.149.820 DM, die in den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht enthaltenen Einkommen der Organgesellschaften mit 1.683.494 DM festgestellt. Dem Kläger wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 5.143.792 DM (davon 5.407.400 DM Veräußerungsgewinn einschließlich steuerfreier Veräußerungsgewinne und ./. 263.608 DM der Tarifbegrenzung nach § 32c des Einkommensteuergesetzes --EStG-- unterliegende laufende Einkünfte) und 1.674.141 DM Einkommen der Organgesellschaften zugerechnet. Auf die Beigeladene zu 1. entfielen nunmehr Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1.472 DM und Einkommen der Organgesellschaften in Höhe von 9.353 DM. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

6: Mit seiner dagegen gerichteten Klage vor dem Finanzgericht (FG) machte der Kläger geltend, ihm seien auf Grund seines Ausscheidens aus der KG zum 29. Dezember 1998 keine Einkünfte aus den Organgesellschaften zuzurechnen. Der auf Grund der Gewinnabführungsverträge abzuführende Gewinn stehe dem Organträger erst mit Ablauf des Geschäftsjahres der Organtochter zum 31. Dezember zu. Die Forderung sei erst mit Ablauf des Bilanzstichtags zu bilanzieren und erst zu diesem Stichtag im Vermögen des Organträgers zu erfassen. In der anlässlich seines Ausscheidens aus der KG erstellten Zwischenbilanz seien daher Gewinne der Organtöchter nicht enthalten.

7: Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 467 veröffentlichten Urteil wies das FG die Klage als unbegründet ab.

8: Dagegen wehrt sich der Kläger mit seiner auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision.

9: Der Kläger beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom 21. Januar 2009 9 K 2067/03 F (EFG 2010, 467) aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. März 2003 dahin abzuändern, dass die Zurechnung des zeitanteiligen Einkommens der Organgesellschaften als laufender Gewinn und eine entsprechende Kürzung des Gewinns i.S. des § 16 EStG unterbleibt.

10: Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11: Die Beigeladene zu 1. beantragt, die Revision zurückzuweisen und hilfsweise für den Fall, dass dem Antrag des Klägers stattgegeben wird und das anteilige Organeinkommen sodann ihr zuzurechnen ist, das ihr zuzurechnende laufende Ergebnis um den Betrag der Zurechnung des anteiligen Organeinkommens zu reduzieren.

Entscheidungsgründe

12: B. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Wegen Spruchreife war in der Sache selbst zu entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2010, 467 sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom 12. März 2003 waren aufzuheben und der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 1998 vom 5. Oktober 2000 war mit der Maßgabe abzuändern, dass dem Kläger kein Organeinkommen zugerechnet wird (dazu unter I.). Der Hilfsantrag der Beigeladenen zu 1. war als unzulässig zu verwerfen (dazu unter II.).

13: I. Entgegen der Auffassung des FA und des FG war dem Kläger von dem der KG zuzurechnenden Einkommen ihrer Organgesellschaften im Streitjahr 1998 kein Einkommen zuzurechnen.

14: 1. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) werden die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erstreckt sich die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO auf ein volles Wirtschaftsjahr, und zwar grundsätzlich auch dann, wenn ein Gesellschafter während des Wirtschaftsjahres aus einer Personengesellschaft ausscheidet und die Gesellschaft danach von den verbleibenden Gesellschaftern oder von diesen mit einem oder mehreren neuen Gesellschaftern fortgeführt wird (vgl. BFH-Urteile vom 14. September 1978 IV R 49/74, BFHE 126, 262, BStBl II 1979, 159; vom 24. November 1988 IV R 252/84, BFHE 155, 255, BStBl II 1989, 312; vom 28. November 1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561; vom 29. April 1993 IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666; vom 19. April 1994 VIII R 48/93, BFH/NV 1995, 84). Trotz des Gesellschafterwechsels bleibt die Identität der Personengesellschaft als Gewinnerzielungs- und -ermittlungssubjekt (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691) erhalten. Danach sind auch solche Personen in die Gewinnfeststellung einzubeziehen, die --wie hier der Kläger-- nicht während des ganzen Wirtschaftsjahres Gesellschafter sind (BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 84); dies widerspricht nicht dem Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens.

15: 2. Nach § 14 (im Streitfall i.V.m. § 17) des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist dem Organträger das Einkommen der Organgesellschaft zuzurechnen.

16: a) Da Organträger und Organgesellschaft zivil- und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger bleiben, haben sie ihr jeweiliges Einkommen selbständig zu ermitteln. Das Organeinkommen ist erst danach dem Organträger zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 95/97, BFHE 198, 99, BStBl II 2003, 9). Die Zurechnung betrifft bei einer Organträger-Personengesellschaft die Personengesellschaft selbst (Gosch KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 511). Da bei ihr stets eine gesonderte Gewinnfeststellung durchzuführen ist, ist es geboten, im Feststellungsverfahren auch das der Mitunternehmerschaft zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft zu ermitteln und zu verteilen (vgl. BFH-Urteile vom 10. Februar 1982 I R 190/78, BFHE 135, 396, BStBl II 1982, 682; vom 9. September 1986 VIII R 20/85, BFH/NV 1987, 442; vom 30. Januar 1990 VIII R 183/85, BFH/NV 1990, 504; vom 14. April 1992 VIII R 149/86, BFHE 168, 128, BStBl II 1992, 817). Insoweit ist das zuzurechnende Organeinkommen gesondert vom eigenen Gewinn der Personengesellschaft festzustellen und nach dem sich aus den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages bzw. des Handelsgesetzbuchs ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter der Personengesellschaft zu verteilen (vgl. etwa Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 85; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 14 KStG Rz 268 f.; Herlinghaus in Herzig (Hrsg.), Organschaft, S. 142; Müller/Stöcker, Die Organschaft, 8. Aufl., Rz 503; auch Gosch KStG, a.a.O., § 14 Rz 512).

17: b) Der sich nach Maßgabe der Handelsbilanz ergebende Anspruch der Organträger-Personengesellschaft auf Gewinnabführung entsteht erst mit dem Ende des Wirtschaftsjahres der jeweiligen Organgesellschaft. Erst zu diesem Zeitpunkt ist dem Organträger auch das Organeinkommen nach § 14 KStG, welches aus der Steuerbilanz der Organgesellschaft abgeleitet wird, zuzurechnen. Um eine Doppelbesteuerung des Einkommens der Organgesellschaft zu vermeiden, werden die auf Grund des Ergebnisabführungsvertrages an den Organträger abgeführten Beträge bei diesem außerhalb der Bilanz von seinem Einkommen abgezogen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1974 I R 240/72, BFHE 114, 70, BStBl II 1975, 126).

18: 3. Daraus, dass das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zu dem Zeitpunkt zuzurechnen ist, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, ergeben sich Folgen dafür, welchen Gesellschaftern einer Organträger-Personengesellschaft Anteile an dem Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet werden, wenn sich im Laufe des Wirtschaftsjahres der Organträgerin Änderungen im Bestand ihrer Gesellschafter ergeben haben. Anders als das FG vertreten hat, richtet sich die Zurechnung des Organeinkommens bei einer Organträger-Personengesellschaft (hier: der KG), bei der ein unterjähriger Gesellschafterwechsel eingetreten ist, nicht nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel unter Berücksichtigung der Dauer der Beteiligung der Gesellschafter an der Organträger-Personengesellschaft (so aber etwa Döllerer, Betriebs-Berater 1975, 1073, 1075 f.; Erle/Heurung in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 14 Rz 255; Gosch KStG, a.a.O., § 14 Rz 520; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Freiburg 2011, § 14 KStG Rz 665; Müller/Stöcker, a.a.O., Rz 508). Das Einkommen der Organgesellschaft ist vielmehr entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nur den Gesellschaftern der Organträger-Personengesellschaft zuzurechnen, die im Zeitpunkt der Einkommenszurechnung an der Organträgerin beteiligt sind (so auch Dötsch in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 311; Brink in Schnitger/ Fehrenbacher, Kommentar Körperschaftsteuer – KStG, § 14 Rz 648; wohl auch Jurkat, Die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht, Rz 187).

19: a) Zwar erzielt die Organgesellschaft ihr Einkommen kontinuierlich über die Zeit und nicht erst zum Zeitpunkt der Gewinnabführung (so auch Erle/Heurung in Erle/Sauter, a.a.O., § 14 KStG Rz 255; auch Gosch KStG, a.a.O., § 14 Rz 519). Daraus kann aber nicht der Schluss gezogen werden, das Organeinkommen sei zeitanteilig zuzurechnen, denn dies würde bei der Organgesellschaft im Zeitpunkt des Ausscheidens eines Gesellschafters aus der Organträger-Personengesellschaft zwingend die Aufstellung einer Zwischenbilanz voraussetzen, um die bis dahin realisierten Gewinne oder Verluste zu erfassen. Eine solche Pflicht zur Aufstellung einer Zwischenbilanz besteht aber nicht. Bei einer zeitanteiligen Zurechnung ohne die Aufstellung einer Zwischenbilanz bei der Organgesellschaft wäre nicht sichergestellt, dass dies zu einer zutreffenden Gewinnverteilung führen würde. Denn es sind etwa Geschäftsvorfälle bei der Organgesellschaft vorstellbar, die nach dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Organträger-Personengesellschaft ein bis zum Ausscheiden erzieltes positives Einkommen aufzehren oder sogar zum Entstehen eines negativen Einkommens führen können. Dadurch wird deutlich, dass zwar eine unterjährige Zuordnung des anteiligen Betriebsvermögens, nicht aber eine unterjährige Einkommenszurechnung möglich ist. Deshalb ist die zum Ende ihres Wirtschaftsjahres vorzunehmende Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft an den Organträger in der Sache wie ein Geschäftsvorfall zu behandeln.

20: b) Nichts anderes folgt aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bzw. einem dieser Vorschrift innewohnenden Rechtsgedanken, denn § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird bei einer Mitunternehmerschaft durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt (vgl. BFH-Urteile vom 2. April 2008 IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679; vom 26. April 2012 IV R 44/09, BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142).

21: c) Auch das Argument, die hier vertretene Auffassung lade --insbesondere mit Blick auf die Tarifbegünstigung nach § 34 EStG-- zu Gestaltungen ein, die auf eine von der Erwirtschaftung des Organeinkommens abweichende Einkommenszuweisung hinausliefen, verfängt nicht, weil das Einkommen bei dem Gesellschafter versteuert wird, der im Moment des Entstehens des Gewinns an der Personengesellschaft beteiligt ist.

22: d) Hinzu kommt, dass die Gegenauffassung auch zu verfahrensrechtlich kaum lösbaren Schwierigkeiten führt (vgl. Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 648): Hat etwa die Organträger-Personengesellschaft ein kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr, ihre Organgesellschaft aber ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli eines Jahres bis zum 30. Juni des Folgejahres, und kommt es etwa am 1. September 01 zu einem Gesellschafterwechsel bei der Organträger-Personengesellschaft, so muss das Einkommen der Organgesellschaft aus ihrem Wirtschaftsjahr 01/02 der Organträgerin im Veranlagungszeitraum 02 zugerechnet werden. Die Beteiligung des im Jahr 01 aus der Organträger-Personengesellschaft ausgeschiedenen Gesellschafters an dem Gewinnfeststellungsverfahren 02 ist aber verfahrensrechtlich nicht möglich (vgl. dazu etwa BFH-Urteil vom 18. August 2010 X R 8/07, BFHE 230, 429, BStBl II 2010, 1043).

23: 4. Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Streitfall folgt daraus, dass im Zeitpunkt der Veräußerung (hier: 29. Dezember 1998) in dem auf diesen Zeitpunkt ermittelten Betriebsvermögen weder ein Anspruch auf Gewinnabführung nach Maßgabe des Gewinnabführungsvertrages zu berücksichtigen noch die Zurechnung des jeweiligen Einkommens der Organgesellschaften vorzunehmen war. Unter Einbeziehung der durch die Betriebsprüfung vorgenommenen und zwischen den Beteiligten unstreitigen Anpassungen hat der Kläger danach den Veräußerungsgewinn der Höhe nach zutreffend ermittelt.

24: a) Der Senat geht insoweit davon aus, dass der gesamte Kaufpreis auf den veräußerten Mitunternehmeranteil entfiel. Zwar haben die Vertragsparteien im Einbringungsvertrag vom 23. Dezember 1998 geregelt, dass das Gewinnbezugsrecht für das am 31. Dezember 1998 endende Geschäftsjahr der KG mitübertragen und dafür ein gesondertes Entgelt (über die Buchung auf einem Konto Gesellschafterdarlehen II) in Höhe des Teilwerts des übertragenen Gewinnbezugsrechts gezahlt wurde. Das angesprochene Gewinnbezugsrecht (nach Maßgabe der jeweiligen Gewinnabführungsverträge) stellt aber vor seinem Entstehen (hier: mit Ablauf des 31. Dezember 1998) kein selbständiges und vom Mitunternehmeranteil losgelöstes Wirtschaftsgut dar. Dies entspricht der Sachbehandlung beim Erwerb von GmbH-Anteilen samt Gewinnbezugsrecht (vgl. BFH-Urteile vom 21. Mai 1986 I R 190/81, BFHE 147, 27, BStBl II 1986, 815; I R 362/83, BFHE 147, 37, und I R 199/84, BFHE 147, 44, BStBl II 1986, 794) bzw. der Handhabung solcher Gewinnbezugsrechte als unselbständiger preisbildender Bestandteil des veräußerten Anteils (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 2011 IX R 15/10, BFHE 233, 100, BStBl II 2011, 684).

25: b) Nach den vorstehenden Ausführungen ist der Mitunternehmeranteil unter Berücksichtigung des (noch nicht entstandenen) Gewinnbezugsrechts zum 29. Dezember 1998 zu einem entsprechend höheren Kaufpreis veräußert worden. Der Veräußerungsgewinn kann insoweit auch nicht nachträglich zugunsten des Klägers in Höhe des auf seine Beteiligung zeitlich entfallenden Anteils am zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaften vermindert werden, weil es dafür an einer Rechtsgrundlage fehlt. Die Einkommenszurechnung nach § 14 KStG wirkt sich auf die Höhe des Veräußerungsgewinns nicht aus. Eine Korrektur des Veräußerungsgewinns ist auch unter dem Gesichtspunkt der Vermeidung einer Doppelbesteuerung nicht geboten. Die insoweit vorzunehmende außerbilanzielle Korrektur des Einkommens des Organträgers (dazu oben B.I.2.b) trägt diesem Aspekt bereits Rechnung.

26: 5. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist angesichts der zwischen den Beteiligten nicht streitigen Höhe des Veräußerungsgewinns spruchreif. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung des FA vom 12. März 2003 war dessen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 1998 vom 5. Oktober 2000 mit der Maßgabe abzuändern, dass dem Kläger kein Organeinkommen zugerechnet wird.

27: II. Da die Revision des Klägers Erfolg hat, war über den hilfsweise gestellten Antrag der Beigeladenen zu 1. zu entscheiden. Dieser war als unzulässig zu verwerfen, denn er geht über das Klage- und Revisionsbegehren des Klägers hinaus.

28: 1. Ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer KG (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) kann eine Vielzahl selbständiger Regelungen (einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen) enthalten, die selbständig angefochten werden und in Rechtskraft erwachsen können (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 19. Februar 2009 IV R 83/06, BFHE 224, 340, BStBl II 2009, 798; vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182; vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246). Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind z.B. die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des Gesamtgewinns, des laufenden Gewinns (oder Verlusts) sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer, die Höhe des von einem Mitunternehmer erzielten Gewinns aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils oder die Höhe eines Sondergewinns (z.B. BFH-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und in BFH/NV 2010, 2246) und ebenso die Feststellung des Einkommens der Organgesellschaften sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer.

29: 2. Im Streitfall hat der Kläger lediglich beantragt, dass ihm kein Organeinkommen zugerechnet wird. Wem das Organeinkommen stattdessen zuzurechnen ist, ist damit nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Der angefochtene Feststellungsbescheid kann daher im vorliegenden Verfahren --dem Antrag des Klägers entsprechend-- auch nur mit der Maßgabe geändert werden, dass (jedenfalls) dem Kläger kein Organeinkommen zuzurechnen ist. Eine darüber hinausgehende Änderung des Bescheids dahin, dass das bislang fehlerhaft dem Kläger zugerechnete Organeinkommen nun der Beigeladenen zu 1. zuzurechnen ist, kann das Gericht nicht vornehmen. Vielmehr wird das FA zu prüfen haben, ob und ggf. welche Feststellungen des Feststellungsbescheids infolge der Entscheidung des Senats nach § 174 AO, der nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO auf die einzelnen Feststellungen eines Feststellungsbescheids entsprechend anzuwenden ist, zu ändern sind. Gegen die geänderten Feststellungen in einem solchen Änderungsbescheid stehen den Feststellungsbeteiligten dann die Rechtsbehelfe der AO und der FGO zur Verfügung.

30: III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, Abs. 3 und Abs. 5 Satz 2, § 143 Abs. 1 FGO. Die Beigeladene zu 1. ist zwar hinsichtlich ihres Hauptantrages zusammen mit dem FA unterlegen, sie hat darüber hinaus aber auch noch einen unzulässigen Hilfsantrag gestellt, was nach billigem Ermessen bei der Kostenentscheidung zu berücksichtigen war. Nach Maßgabe der §§ 143 Abs. 1 und 139 Abs. 4 FGO war der Beigeladenen zu 2. keine Erstattung ihrer außergerichtlichen Kosten zuzubilligen, da sie keinen Sachantrag gestellt und damit auch kein Risiko getragen hat, mit Kosten belastet zu werden.