Der Kläger hatte am 27. Dezember 1988 die ... A GmbH gegründet. Das Unternehmen wurde im Rahmen einer klassischen Betriebsaufspaltung geführt: Das Einzelunternehmen ... A war das Besitzunternehmen und die GmbH die Betriebsgesellschaft. Zum 31. Dezember 1998/1. Januar 1999 wurden die Vorräte der GmbH sowie das Anlagevermögen des Besitzunternehmens an einen fremden Dritten veräußert. Dabei erzielte das Besitzunternehmen einen Veräußerungsgewinn von 306.180 DM. Wegen der Einzelheiten wird auf den Kauf- und Übertragungsvertrag vom 9.11.1998, den Kaufvertrag mit der GmbH vom selben Tag sowie den Jahresabschluss des Einzelunternehmens zum 31.12.1998 Bezug genommen. Im Rahmen der Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens wurden die Forderungen gegen die GmbH zum Nennwert ins Privatvermögen überführt. Die GmbH wurde am 19. Mai 1999 auf den neuen Namen umfirmiert. Einziger Gesellschafter und Geschäftsführer war der Kläger. Gegenstand des Unternehmens der GmbH war nunmehr die ....

Die GmbH wies in ihrer Bilanz zum 31.12.1998 unter „Sonstige Verbindlichkeiten (mit einer Restlaufzeit bis zu 1 Jahr)“ u.a. aus: „Verrechnung Firma A 471.057,10 DM“. In der Bilanz zum 31.12.1999 beläuft sich das Verrechnungskonto auf 483.930,54 DM. Der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag betrug zum 31.12.1998 12.421,33 DM und zum 31.12.1999 254.469,21 DM. Wegen der wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH wird auf die Jahresabschlüsse 1993 bis 2009 sowie die in der mündlichen Verhandlung überreichte Zusammenstellung der GuV-Rechnungen 1992 bis 2008 Bezug genommen.

Die GmbH wurde durch Gesellschafterbeschluss vom 18.11.2009 aufgelöst und am 12.1.2011 im Handelsregister gelöscht. Die Liquidationseröffnungsbilanz, auf die Bezug genommen wird, wies u.a. auf der Aktivseite eine Büroeinrichtung mit 7 EUR und Beteiligungen in Höhe von 1.022,80 EUR aus. Bei den Verbindlichkeiten war u.a. das Verrechnungskonto A mit 395.876,23 EUR erfasst.

Am 30. November 2000 vereinbarten der Kläger und die GmbH einen Rangrücktritt (Forderungsrücktritt) hinsichtlich der Forderungen des Klägers gegenüber der GmbH i.H.v. 483.930,54 DM. Eine weitere (nicht datierte) Rangrücktrittserklärung erfolgte nach dem 31.12.2008.

Die Kläger machten in ihrer Einkommensteuererklärung für 2009 einen Verlust aus § 17 EStG in Höhe von 402.550 EUR geltend. Der Beklagte berücksichtigte in dem Einkommensteuerbescheid vom 7.9.2011 diesen nicht, da die Kläger diverse angeforderte Unterlagen nicht vorlegten.

Mit dem Einspruch machten die Kläger einen Verlust aus der Liquidation in Höhe von 400.500,79 EUR geltend. Zur Begründung führten sie aus:

Wie bei einer klassischen Betriebsaufspaltung üblich sei die Fremdfinanzierung des Besitzunternehmens durch die Banken erfolgt, während die für die Betriebsgesellschaft erforderlichen Mittel vom Besitzunternehmen durch „interne“ Verrechnung zur Verfügung gestellt worden seien. Zum Nachweis legten die Kläger eine Darlehensvereinbarung zwischen den beiden Unternehmen vom 5.1.1989 vor. Danach stellt das Besitzunternehmen der Betriebs-GmbH ein variables Darlehen zur Verfügung mit dem Ziel, mögliche oder eventuelle Liquiditätsengpässe zu vermeiden oder zu überbrücken. Die Laufzeit begann mit dem 1. Januar 1989 und lief bis auf weiteres. Die Vereinbarung konnte von beiden Seiten mit einer Frist von sechs Monaten gekündigt werden. Die Forderung aus dieser Darlehensvereinbarung trat hinter alle anderen Forderungen, auch Forderungen anderer Gläubiger zurück.

Es handele sich, so die Kläger, bei dem vom Kläger zur Verfügung gestellten Darlehen um ein sog. Finanzplandarlehen. Wie sich aus den Kontenausdrucken der Finanzbuchhaltung der Jahre 2001-2009 ergebe, habe sich das Darlehenskonto aufgrund seiner Eigenschaft als Kontokorrentkonto durch eine Vielzahl von Einzelbewegungen verändert. Die Darlehenserhöhungen seien teilweise durch Überweisungen des Klägers, teilweise durch die Einbuchung von Betriebsausgaben, die vom Kläger aus privaten Mitteln vorgelegt worden seien, erfolgt.

Der Beklagte erließ während des Einspruchsverfahrens am 12.6.2012 einen Einkommensteueränderungsbescheid, der zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde. Darin berücksichtigte er einen Aufgabeverlust in Höhe von 104.408 EUR. Diesen ermittelte er wie folgt:

AK (Stammkapital)	25.564,50 EUR
(Stehen gelassene Darlehen
483.930,54 DM = 247.429,76 EUR (Nennwert 0))	0 EUR
Krisendarlehen:
Differenz Darlehensstand zum Krisenbeginn
(den er aufgrund der Rangrücktrittsvereinbarung
vom 30.11.2000 zum 31.12.1999 annahm)
zur Darlehenshöhe lt. Liquidationseröffnungsbilanz	148.446,47 EUR
zu berücksichtigender Verlust	174.012,00 EUR
davon 60%
(da im Rahmen einer BP bei der GmbH für 1995-1997
dem Kläger vGA seitens der GmbH zugeflossen sind,
was mittlerweile zwischen den Beteiligten unstreitig ist)	104.408,00 EUR

Anschließend wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 11. März 2013 den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit der Klage tragen die Kläger vor:

Der Bundesfinanzhof sehe als Indiz für den Eintritt einer Krise u.a. den Verlust von mehr als der Hälfte des Stammkapitals der Gesellschaft. Diese Voraussetzung sei bereits in der Bilanz zum 31.12.1992 gegeben. Das Anlagevermögen habe ausschließlich aus Anteilen an einer Einkaufsgenossenschaft, das Umlaufvermögen ausschließlich aus Positionen bestanden, die keine stillen Reserven enthalten. Wie sich aus dem Jahresabschluss zum 31.12.1993 ergebe, sei zu diesem Zeitpunkt bereits mehr als die Hälfte des Eigenkapitals verloren. Wegen der Einzelheiten wird hierzu auf die von den Klägern eingereichte Übersicht (Bl. 31 ff. der Gerichtsakte) verwiesen.

Darüber hinaus seien im Rahmen der Liquidation noch weitere Aufwendungen i.H.v. 32.536,49 € angefallen, die der Kläger persönlich getragen habe. Wegen der Einzelheiten wird auf Bl. 65 der Gerichtsakten verwiesen.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuer 2009 unter Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 7.9.2011 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 12.6.2012 mit der Maßgabe neu festzusetzen, dass ein weiterer Verlust i.H.v. 167.979 € bei den Einkünften aus § 17 EStG steuermindernd berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet.

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist zumindest nicht zu Ungunsten der Kläger rechtswidrig und verletzt diese deshalb nicht in ihren Rechten, vergleiche § 100 Absatz 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –.

Der Beklagte hat jedenfalls zu Recht keinen höheren Verlust gemäß § 17 EStG angesetzt.

1. a) aa) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG – gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn (oder Verlust) aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war. Abs. 4 Satz 1 der Vorschrift bestimmt, dass als Veräußerung auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft gilt. Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 4 Satz 2 EStG ist Gewinn der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.

bb) Zu den Anschaffungskosten gehören auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Dazu rechnen Darlehen und andere Finanzierungshilfen, z.B. durch Übernahme einer Bürgschaft oder durch andere Rechtshandlungen, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Maßgebend dafür, ob die Finanzierung eigenkapitalersetzenden Charakter hat und damit auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung ausführt (Bundesfinanzhof –BFH-, Urteil vom 4. März 2008 IX R 80/06, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2008, 577).

b) Voraussetzung für die Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes ist, dass der wesentlich beteiligte Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen rechnen konnte und dass feststand, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Veräußerungs– oder Aufgabekosten anfallen werden. Dies lässt sich im Fall der Auflösung einer Kapitalgesellschaft mit anschließender Liquidation regelmäßig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation beurteilen. Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Auflösungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen ist. Das ist z.B. dann der Fall, wenn aufgrund des Inventars und der Liquidationseröffnungsbilanz mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint. Der Bundesfinanzhof stellt dabei maßgeblich darauf ab, dass das Fehlen von Aktiva, die auch für eine Verteilung unter den Gesellschaftern ausreichen würden, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststehen muss (vgl. zusammenfassendBFH, Urteile vom 28.10.2008 IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561 und vom 2.12.2014 IX R 9/14, juris).

2. a) Unter Berücksichtigung vorstehender Grundsätze geht der Senat davon aus, dass der Auflösungsverlust, wie es zwischen dem Beteiligten auch unstreitig ist, im Jahr 2009 entstanden ist. Aus der Liquidationseröffnungsbilanz ergibt sich, dass Aktiva von nicht einmal 2.000 EUR, in denen keine stillen Reserven lagen, vorhanden waren, denen allein eine Bankverbindlichkeit von über 26.000 EUR gegenüberstand. Mit Rückzahlungen konnte der Kläger deshalb auf keinen Fall rechnen. Die Höhe seines Engagements lag auch fest. Die Frage, ob die Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind oder nicht, hat als reine Rechtsfrage auf den Zeitpunkt des Entstehens des Auflösungsverlusts keinen Einfluss.

b) Ob und ggfs. in welcher Höhe der Ausfall eines Gesellschafterdarlehens zu nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG führt, hängt von der Qualifikation des Darlehens ab:

aa) Liegt ein sog. Finanzplandarlehen vor, führt der Ausfall in Höhe des Nennwerts zu nachträglichen Anschaffungskosten. Finanzplankredite sind durch Gesellschaftsvertrag, Gesellschafterbeschluss oder schuldrechtliche Abrede zu Risikokapital umfunktionierte Gesellschafterleistungen. Sie werden im Regelfall bei Gründung oder einer wesentlichen Betriebserweiterung gewährt. Ein Darlehen zum Ausgleich eines vorübergehenden Geldbedarfs ist kein Finanzplandarlehen (BFH, Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BStBl. II 1999, 344; Urteil des erkennenden Senats vom 19. Dezember 2013, 10 K 2113/10).

Im Streitfall liegt kein Finanzplandarlehen vor. Dies ergibt sich bereits daraus, dass das Darlehen nicht auch in der Krise stehen gelassen werden sollte, sondern jederzeit mit sechsmonatiger Frist kündbar war. Da mittlerweile auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, dass kein Finanzplandarlehen vorlag, sieht der Senat von einer weiteren Begründung ab.

bb) Jedenfalls vor dem 31.12.1999 liegt auch kein sog. krisenbestimmtes Darlehen vor, dessen Ausfall ebenfalls zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts führen würde. Ein krisenbestimmtes Darlehen setzt voraus, dass der Gläubiger auf sein außerordentliches Kündigungsrecht bei Vermögensverfall des Darlehensschuldners verzichtet. Das Darlehen ist nicht krisenbestimmt, wenn es jederzeit gekündigt werden kann (BFH, Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 54/10, BFH/NV 2011, 2029).

Im Streitfall konnte das Darlehen gemäß der Vereinbarung vom 5.1.1989 jederzeit mit einer Frist von sechs Monaten gekündigt werden. Die Kündigungsmöglichkeit schließt ein krisenbestimmtes Darlehen aus.

Der Senat lässt offen, ob er dem Urteil des 1. Senats des Finanzgerichts Köln vom 18. März 2014 – 1 K 3127/11 (Betriebs-Berater 2014, 1136) vollumfänglich folgen könnte. Danach führt ein einfacher Rangrücktritt zu einem krisenbestimmten Darlehen und damit nachträglichen Anschaffungskosten. Voraussetzung ist jedoch auch nach Auffassung des 1. Senats, dass das Kündigungsrecht bis zu Befriedigung aller anderen Gläubiger ausgeschlossen ist, woran es im Streitfall mangelt.

cc) Letztlich handelt es sich bei den Darlehenszuführungen vor dem 1. Januar 2000 auch nicht um in der Krise gewährte Darlehen. Jedenfalls vor diesem Zeitpunkt befand sich die GmbH nicht in der Krise. Der Senat lässt deshalb offen, ob er der Auffassung des Beklagten folgen könnte, dass bereits wegen der Nichtvorlage der Originaldarlehensverträge aus dem Zeitraum 5. Januar 1989 bis 31. Dezember 1999 sowie von Nachweisen über die Einzahlung der Beträge die Anerkennung von nachträglichen Anschaffungskosten zu versagen ist.

aaa) Eine Krise liegt regelmäßig dann vor, wenn bereits Insolvenz (Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit) eingetreten ist. Eine Überschuldung der Gesellschaft liegt vor, wenn das Vermögen der Gesellschaft bei Ansatz von Liquidationswerten die bestehenden Verbindlichkeiten nicht decken würde (rechnerische Überschuldung) und die Finanzkraft der Gesellschaft mittelfristig nicht zur Fortführung des Unternehmens ausreicht. Zahlungsunfähigkeit liegt regelmäßig vor, wenn die Liquiditätslücke der Gesellschaft 10% oder mehr der fälligen Gesamtverbindlichkeiten beträgt, sofern nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass die Liquiditätslücke demnächst vollständig oder fast vollständig beseitigt werden wird und den Gläubigern der Gesellschaft ein Zuwarten nach den besonderen Umständen des Einzelfalles zuzumuten ist (vgl. mit Hinweisen zur Rechtsprechung FG Münster, Urteil vom 20. Januar 2010 - 7 K 5023/07 E, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2010, 957, rkr.). Als Indiz für den Eintritt einer Krise sieht der Bundesfinanzhof den Verlust von mehr als der Hälfte des Stammkapitals der Gesellschaft an (Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589). Der Zeitpunkt der Krise ist aber nicht schon ohne weiteres bei einer rechnerischen Überschuldung gegeben. Bei einer positiven Gewinnentwicklung bzw. Gewinnprognose liegt keine Krise vor (FG Düsseldorf, Urteil vom 19. Oktober 1999 13 K 7553/95 F, EFG 2000, 257). Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, bestimmt sich aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls.

bbb) Unter Berücksichtigung vorstehender Ausführungen kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass zumindest vor dem 1. Januar 2000 die GmbH nicht in der Krise war.

Zwar hatte die GmbH bis Ende 1993 mehr als die Hälfte des Stammkapitals verloren. Zum 31. Dezember 1994 war das Stammkapital wieder in voller Höhe vorhanden und ging in den folgenden Jahren wieder verloren.

Der Verlust von mehr als der Hälfte des Stammkapitals ist aber nur ein Indiz für eine Krise. Im Streitfall sprechen andere gewichtigere Indizien gegen eine Krise der GmbH, wobei in Fällen der Betriebsaufspaltung für die Frage der Krise eine Gesamtbeurteilung von Besitz- und Betriebsunternehmen vorzunehmen ist (vgl. für den vergleichbaren Fall einer Teilwertabschreibung BFH, Urteil vom 14.10.2009 X R 45/06, BStBl. II 2010, 274, Rz. 75):

Die GmbH hat bis zu „ihrer Veräußerung“ Ende 1998/1.1.1999 jedes Jahr hohe Erlöse (mehr als 3 Millionen DM/Jahr) bei in etwa gleich bleibenden Aufwendungen erzielt. Das Ergebnis ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit war in allen Jahren mit Ausnahme des Jahres 1995 positiv. Es muss eine positive Fortführungsprognose bestanden haben; ansonsten hätte nicht ein fremder Dritter das Geschäft (bestehend aus Besitzunternehmen und Betriebs-GmbH) zu einem Preis von mehr als 700.000 DM gekauft (Veräußerungsgewinn im Besitzunternehmen 306.180 DM).

dd) In Bezug auf die vor dem 1. Januar 2000 gewährten Darlehen handelt es sich damit um sog. normale Darlehen. Deren Ausfall führt in Höhe des gemeinen Werts im Zeitpunkt des Kriseneintritts zu nachträglichen Anschaffungskosten. Den gemeinen Wert hat der Beklagte zutreffend, was auch von den Klägern nicht bestritten wird, mit null Euro bewertet.

c) In Bezug auf die nachträglich geltend gemachten weiteren Aufwendungen ist bereits nicht klar, wieso der Kläger hierzu verpflichtet gewesen sein sollte und inwieweit er sie tatsächlich getragen hat.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 26. März 2015 - 10 K 1107/13

Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Köln Urteil, 26. März 2015 - 10 K 1107/13

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Lastenausgleichsgesetz - LAG

FGO

EStG

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

Finanzgericht Köln Urteil, 26. März 2015 - 10 K 1107/13 zitiert 6 §§.

Lastenausgleichsgesetz - LAG

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(1) 1Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens

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bei uns veröffentlicht am 18.03.2014

Finanzgericht Köln

Tenor Unter Änderung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2008 vom 16.3.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.9.2011 wird die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines weiteren Verlustes gem. § 17 EStG in Höhe von 21.219,- € neu

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 25.05.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Streitig ist die Höhe eines im Streitjahr (2002) angefallenen Veräußerungsverlustes des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) i.S. von § 17 Abs. 1 des Ei

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bei uns veröffentlicht am 11.10.2017

Bundesfinanzhof

Tenor Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 26. März 2015 10 K 1107/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

(1)¹Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.²Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile gleich.³Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind Aktien, Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf solche Beteiligungen sowie Anteile an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.⁴Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war.

(2)¹Veräußerungsgewinn im Sinne des Absatzes 1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.²In den Fällen des Absatzes 1 Satz 2 tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der Anteile ihr gemeiner Wert.³Weist der Veräußerer nach, dass ihm die Anteile bereits im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 zuzurechnen waren und dass der bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Vermögenszuwachs auf Grund gesetzlicher Bestimmungen des Wegzugsstaats im Wegzugsstaat einer der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer unterlegen hat, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert, den der Wegzugsstaat bei der Berechnung der der Steuer nach § 6 des Außensteuergesetzes vergleichbaren Steuer angesetzt hat, höchstens jedoch der gemeine Wert.⁴Satz 3 ist in den Fällen des § 6 Absatz 3 des Außensteuergesetzes nicht anzuwenden.⁵Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil unentgeltlich erworben, so sind als Anschaffungskosten des Anteils die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers maßgebend, der den Anteil zuletzt entgeltlich erworben hat.⁶Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

(2a)¹Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des Absatzes 1 zu erwerben.²Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.³Zu den nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des Satzes 2 gehören insbesondere

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

⁴Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne der Nummern 2 oder 3 bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte.⁵Leistet der Steuerpflichtige über den Nennbetrag seiner Anteile hinaus Einzahlungen in das Kapital der Gesellschaft, sind die Einzahlungen bei der Ermittlung der Anschaffungskosten gleichmäßig auf seine gesamten Anteile einschließlich seiner im Rahmen von Kapitalerhöhungen erhaltenen neuen Anteile aufzuteilen.

(3)¹Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.²Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht.

(4)¹Als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 gilt auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft, die Kapitalherabsetzung, wenn das Kapital zurückgezahlt wird, und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes.²In diesen Fällen ist als Veräußerungspreis der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen.³Satz 1 gilt nicht, soweit die Bezüge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören.

(5)¹Die Beschränkung oder der Ausschluss des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Fall der Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat stehen der Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert gleich.²Dies gilt nicht in den Fällen der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 und der Sitzverlegung einer anderen Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union.³In diesen Fällen ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.⁴§ 15 Absatz 1a Satz 2 ist entsprechend anzuwenden.

(6) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an Kapitalgesellschaften, an denen der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft nicht unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war, wenn

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 17 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

a): die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte.²Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b): die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben.²Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind.

1.: offene oder verdeckte Einlagen,
2.: Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, und
3.: Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war.

1.: die Anteile auf Grund eines Einbringungsvorgangs im Sinne des Umwandlungssteuergesetzes, bei dem nicht der gemeine Wert zum Ansatz kam, erworben wurden und
2.: zum Einbringungszeitpunkt für die eingebrachten Anteile die Voraussetzungen von Absatz 1 Satz 1 erfüllt waren oder die Anteile auf einer Sacheinlage im Sinne von § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782, 2791) in der jeweils geltenden Fassung beruhen.

(7) Als Anteile im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 gelten auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Bundesfinanzhof Urteil, 25. Mai 2011 - IX R 54/10

Tatbestand

1: I. Streitig ist die Höhe eines im Streitjahr (2002) angefallenen Veräußerungsverlustes des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) i.S. von § 17 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2: Die Kläger sind Eheleute und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erwarb im Jahr 1993 einen Anteil in Höhe von 375.000 DM an der A-GmbH (A), deren Stammkapital zu diesem Zeitpunkt 7.500.000 DM betrug, für 500.000 DM.

3: 1996 veräußerten alle Gesellschafter der A, auch der Kläger, ihre Anteile (Nennwert insgesamt 7,5 Mio. DM), zu einem Anteil von 7.498.400 DM an die B-GmbH, und zu einem Anteil von 1.600 DM an die K-GmbH (Verkaufspreis 68 Mio. DM). Zu den Gesellschaftern der B-GmbH, deren Stammkapital auf 8 Mio. DM erhöht wurde, gehörte auch der Kläger, der eine Stammeinlage von 7,5 % am Stammkapital (600.000 DM) übernahm. Der Kläger leistete seine Einlage durch Verrechnung seines anteiligen Anspruchs auf Kaufpreiszahlung (Gesamtanspruch 1.776.362,65 DM).

4: Sodann gewährte der Kläger der B-GmbH ein Darlehen in Höhe von 375.000 DM. Die Auszahlung dieses Darlehens an die B-GmbH erfolgte durch Verrechnung mit seinem anteiligen Kaufpreisanspruch aus der Veräußerung seiner Anteile an der A. Der vereinbarte Zinssatz betrug 7 % pro Jahr. Der Kläger als Darlehensgeber konnte nach der Vereinbarung in § 2 des Darlehensvertrages eine Auszahlung der Zinsen jedoch nur dann beanspruchen, wenn die kreditgebenden Banken und Mezzaninedarlehensgeber der Darlehensnehmerin B-GmbH der Auszahlung der Zinsen zuvor jeweils ausdrücklich zugestimmt hatten. Der Kläger war zur ordentlichen Kündigung dieses Darlehens frühestens zum 30. April 2003 berechtigt. Das außerordentliche Kündigungsrecht war explizit vertraglich vorgesehen, insbesondere für den Fall des Konkurses der Darlehensnehmerin. Weiter war ein Rangrücktritt hinter die Banken und Mezzaninedarlehensgeber vereinbart.

5: Tatsächlich zahlte die B-GmbH als Darlehensnehmerin an den Kläger keine Zinsen; die rückständigen Zinsen erhöhten die Darlehenssumme.

6: Mit Gesellschafterbeschluss vom 3. Juli 1996 wurde der Name der B-GmbH in C-Holding Beteiligungs-GmbH (C) geändert.

7: In der Folgezeit trat bei der C, die zum 30. April 1996 noch einen Gewinn von 8.852.000 DM erzielt hatte, ein größerer Kapitalbedarf auf. Andere Gesellschafter der B-GmbH (E, F, G), die mit insgesamt 5.990.000 DM an der B-GmbH beteiligt waren, hatten dieser jeweils ein Darlehen --insgesamt 4.500.000 DM-- gewährt. Die Darlehen waren mit 6 % pro Jahr zu verzinsen, die Auszahlung der Zinsen sollte jeweils nachschüssig zum 30. April eines jeden Jahres erfolgen, wobei die Darlehensgeber eine Zinszahlung nur beanspruchen konnten, wenn die kreditgebenden Banken und Mezzaninedarlehensgeber der Auszahlung der Zinsen ausdrücklich zustimmten. Die E, F, G verkauften 1998 die Darlehen von 4.500.000 DM an verschiedene Erwerber, wobei jeweils ein Teil des Darlehensanspruches zum Nominalwert abgetreten wurde. Der Kläger übernahm 337.500 DM. Im Übrigen trat er in die ursprünglichen Darlehensvereinbarungen ein, die tatsächlich zur Folge hatten, dass Zinsen auf die gewährten Darlehen von der Darlehensnehmerin C an ihn nicht geleistet wurden.

8: Schließlich veräußerte der Kläger sowohl seinen Anteil der C von 600.000 DM als auch die Darlehen, die er der C 1996 in Höhe von 375.000 DM und nach Abtretung im Jahr 1998 in Höhe von weiteren 337.500 DM gewährt hatte, an die D-GmbH mit Vertrag vom 13. Juni 2002 zum Preis von jeweils 1 €.

9: Bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nach der Veräußerung der Gesellschaftsanteile an der C durch den Kläger antragsgemäß einen Verlust bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 335.995 €, den der Kläger wie folgt ermittelt hatte:

10

Anschaffungskosten:
Beteiligung (7,5 v.H.)	600.000,00 DM - 306.775,13 €	- 306.775,13 €
Darlehen nominal	375.000,00 DM - 191.734,46 €
Darlehen nominal	63.054,00 DM - 32.239,00 €
Darlehen nominal	147.900,00 DM - 75.620,10 €
Darlehen nominal	126.546,00 DM - 64.701,94 €
	712.500,00 DM - 364.295,50 €	- 364.295,50 €
Anschaffungskosten		- 671.070,63 €
Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung		- 922,20 €
Veräußerungserlös Beteiligung		1,00 €
Veräußerungserlös Darlehen		1,00 €
Veräußerungsverlust		- 671.990,83 €
davon steuerpflichtig gemäß Halbeinkünfteverfahren		- 335.995,42 €

11: Gegen den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr legten die Kläger Einspruch ein, mit dem sie die Berücksichtigung von Darlehenszinsen für die zur Refinanzierung des Erwerbs der Darlehen für die C in voller Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen begehrten.

12: Im Rahmen des Einspruchsverfahrens teilte das FA mit, dass es beabsichtige, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid wegen einer Minderung des Veräußerungsverlustes zu verbösern. Der Veräußerungsverlust von 335.995 € sei hinsichtlich der vom Kläger an die C gewährten Darlehen von 364.295,50 € (ehemals 712.500 DM) zu kürzen. Ebenso seien die bisher berücksichtigten Kosten der Anteilsveräußerungskosten von 922,20 € entsprechend um 500,57 € zu kürzen. Die vom Kläger gewährten Darlehen seien gemäß § 32a Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) nicht als eigenkapitalersetzende Darlehen anzusehen. Der Veräußerungsverlust sei deshalb wie folgt zu ermitteln:

13

Verlust lt. Steuererklärung	671.990,83 €
./. Darlehenserlös	1,00 €
+ Anschaffungskosten Darlehen	364.295,50 €
+ anteilige Steuerberatungskosten	500,57 €
Verlust neu	- 307.195,76 €
Berücksichtigungsfähig nach dem Halbeinkünfteverfahren	- 153.598,00 €

14: Das FA setzte im Einspruchsbescheid die Einkommensteuer für das Streitjahr herauf, indem der Veräußerungsverlust aus Gewerbebetrieb von ursprünglich 335.998 € auf den Betrag von 153.598 € verringert wurde.

15: Die hiergegen gerichtete Klage, mit der die Kläger die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes von insgesamt 671.990,83 € begehrt hatten, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der von den Klägern geltend gemachte Veräußerungsverlust (§ 17 Abs. 1 EStG) sei nicht um die Anschaffungskosten für Darlehen in Höhe von 364.295 € (ehemals 712.500 DM) zu erhöhen. Insbesondere sei nicht festzustellen, dass die vom Kläger der zunächst als B-GmbH firmierenden Gesellschaft 1996 gewährten Darlehen in Höhe von 375.000 DM und die im Wege der Abtretung mit Vertrag 1998 erworbenen Darlehen über den Betrag von insgesamt 337.500 DM bereits deshalb als krisenbestimmte Darlehen zu bewerten seien, weil für diese Darlehen zu Lasten des Klägers als Darlehensgeber ein Rangrücktritt in den Darlehensverträgen vereinbart gewesen wäre. Denn ein solcher habe nur gegenüber einem bestimmten Gläubigerkreis vorgelegen.

16: Für die gewährten Darlehen sei auch nicht unter dem Gesichtspunkt nachträglicher Anschaffungskosten zu berücksichtigen, dass diese im Zeitpunkt ihrer Hingabe 1996 und 1998 als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen wären, weil die Gesellschaft entweder konkursreif gewesen wäre oder die Konkursreife zwar noch nicht eingetreten gewesen wäre, die Rückzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft gefährdet erschienen habe.

17: Der zu berücksichtigende Veräußerungsverlust sei nach § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte steuermindernd anzusetzen.

18: Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügen. Insbesondere seien die Parteien von der Veranlassung der streitigen Darlehen durch das Gesellschaftsverhältnis einvernehmlich ausgegangen.

19: Die Darlehen des Klägers an die C seien auf Grund der vertraglichen Vereinbarung mit der C in den jeweiligen Darlehensverträgen krisenbestimmt. Insbesondere § 9 Abs. 2 der Verträge würdige das FG nicht. Es handele sich aber auch dann um einen Rangrücktritt, wenn die Rückzahlung der betreffenden Forderung (nur) zulässig sei, wenn und soweit dadurch eine Überschuldung nicht eintrete. Für den Nichtansatz der zurückgetretenen Forderung genüge es, wenn auf Zahlungen nur insoweit verzichtet werde, als dadurch eine Überschuldung nach Statusgesichtspunkten eintrete bzw. sich erhöhe.

20: Im Übrigen sei die C im Streitjahr kreditunwürdig gewesen. Die Gesellschaft habe keine Kredite von Dritten zu marktüblichen Bedingungen mehr erhalten. § 3c Abs. 2 EStG sei nicht anwendbar.

21: Die Kläger beantragen,

: das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben.

22: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

23: Insbesondere ergebe sich aus § 9 Abs. 2 der Verträge keine Einschränkung der außerordentlichen Kündigungsmöglichkeit.

Entscheidungsgründe

24: II. Die Revision ist z.T. begründet. Zutreffend hat das FG angenommen, dass der Ausfall der streitbefangenen Darlehen nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt hat (§ 17 Abs. 2 EStG). § 3c Abs. 2 EStG ist im Streitfall jedoch nicht anzuwenden.

25: 1. Die streitbefangenen Darlehen stellen kein funktionales Eigenkapital der B-GmbH/C dar.

26: a) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG --unter weiteren, hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft. Das ist gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Das ist bei einem Darlehen des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft der Fall, wenn und insoweit es Eigenkapital ersetzt (vgl. § 32a Abs. 1 GmbHG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung), weil der Gesellschafter es in einem Zeitpunkt (Krise) gewährt, in dem er als ordentlicher Kaufmann Eigenkapital zugeführt hätte (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juli 2008 IX R 79/06, BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227, und vom 4. März 2008 IX R 78/06, BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575).

27: Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, hat das FG aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls als Tatfrage zu entscheiden (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 60/05, BFH/NV 2009, 896, m.w.N.).

28: Auf die Prüfung, wann die Krise eingetreten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, kann verzichtet werden, wenn der Gesellschafter schon in einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern erklärt, dass er das Darlehen auch in der Krise stehenlassen werde. Das gilt jedenfalls dann, wenn die Erklärung im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung abgegeben wurde. Denn zu einer solchen Erklärung wäre ein Darlehensgeber, der nicht auch Gesellschafter ist, mit Rücksicht auf das ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs regelmäßig zustehende außerordentliche Kündigungsrecht im Allgemeinen nicht bereit. Fällt der Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft mit einem solchen "krisenbestimmten" Darlehen aus, führt das im Allgemeinen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens. Das beruht auf der Erwägung, dass bei den "krisenbestimmten" Darlehen die Bindung bereits mit dem Verzicht auf eine ordentliche und außerordentliche Kündigung im Zeitpunkt der Krise eintritt und deshalb der Verlust des Darlehens auf diesem Verzicht und nicht nur auf den später eintretenden gesetzlichen Rechtsfolgen der Krise beruht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, und vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724).

29: Die Bestimmung des Darlehens zur Krisenfinanzierung kann sich aus den objektiven Umständen der Darlehenshingabe, aber auch aus einer ausdrücklichen oder stillschweigenden Erklärung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft oder --wie etwa im Falle eines Rangrücktritts-- gegenüber der Gesellschaft selbst ergeben (BFH-Urteil in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348).

30: b) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger der B-GmbH ein Darlehen weder in der Krise gewährt noch handelt es sich um ein krisenbestimmtes Darlehen.

31: Nach den den Senat bindenden, da möglichen und nicht mit schlüssigen Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG war die B-GmbH/C bei Hingabe der streitbefangenen Darlehen nicht in der Krise.

32: Krisenbestimmte Darlehen liegen nicht deshalb vor, weil das Kündigungsrecht des Klägers ausgeschlossen gewesen wäre. Vielmehr handelt es sich angesichts des vertraglich vorgesehenen außerordentlichen Kündigungsrechts für den Fall der Konkurseröffnung über das Vermögen der Darlehensnehmerin (§ 7 Buchst. b der Verträge) mit der Folge der Rückzahlung von Darlehenskapital und Zinsen (§ 8 der Verträge) geradezu um den Prototyp eines nicht krisenbestimmten Darlehens (vgl. zum krisenbestimmten Darlehen BFH-Urteil vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778). Dabei schließt § 9 Abs. 2 des Darlehensvertrags das außerordentliche Kündigungsrecht nicht aus, sondern hat Zahlungen auf die Darlehensforderung, nicht aber die Beendigung des Darlehensvertrags zum Gegenstand. Im Hinblick auf die Möglichkeit der außerordentlichen Kündigung ist es unschädlich, dass nach den Feststellungen des FG das Darlehen von 1996 ordentlich frühestens zum 30. April 2003 kündbar war. Die 1998 übernommenen Darlehen waren hinsichtlich der Zulässigkeit einer außerordentlichen Kündigung zu entsprechenden Bedingungen abgeschlossen.

33: Weiter ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG auch nicht wegen des in § 9 Abs. 1 der Verträge vereinbarten Rangrücktritts von einer Krisenfinanzierung und damit von funktionalem Eigenkapital ausgeht. Denn der Rangrücktritt war nicht --wie hierfür erforderlich (BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339)-- gegenüber allen übrigen Gesellschaftsgläubigern erklärt.

34: 2. § 3c Abs. 2 EStG ist auf den Veräußerungsvorgang des Klägers nicht anzuwenden.

35: Dabei kann dahinstehen, ob hinreichend festgestellt ist, dass die C ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat mit der Folge, dass Halbeinkünfteverfahren und Halbabzugsverbot noch nicht anwendbar waren. Veräußerungen werden bei kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahren erstmals nach dem Halbeinkünfteverfahren besteuert, wenn die Veräußerung im Veranlassungszeitraum 2002 erfolgt, bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr bei Veräußerungen im Jahr 2003 (vgl. dazu BFH-Urteil vom 6. April 2011 IX R 29/10.

36: Der allein erzielte Veräußerungspreis von 1 € ist typischerweise symbolischer Natur und wird aus buchungstechnischen Gründen gewählt. Er führt nicht zu Einnahmen, die die Anwendbarkeit des Halbabzugsverbots eröffnen würden (BFH-Urteil vom 6. April 2011 IX R 61/10, DStR 2011, 1411. Anhaltspunkte für eine schenkweise Überlassung sind nicht festgestellt.

37: 3. Die Steuerberechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA übertragen.

Finanzgericht Köln Urteil, 18. März 2014 - 1 K 3127/11

Tenor

Unter Änderung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2008 vom 16.3.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.9.2011 wird die Einkommensteuer unter Berücksichtigung eines weiteren Verlustes gem. § 17 EStG in Höhe von 21.219,- € neu festgesetzt.

Die Berechnung wird dem Beklagten aufgegeben.

Die Kosten des Verfahrens bis einschließend der mündlichen Verhandlung tragen die Kläger zu 13 %, der Beklagte zu 87 %. Die Kosten des Verfahrens nach der mündlichen Verhandlung trägt der Beklagte.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Höhe des Verlustes nach § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) aus der Veräußerung eines GmbH-Anteils durch den Kläger.

Der Kläger hatte durch notariellen Vertrag vom 22.12.1997 (Urkunden-Nr. 1) an der A GmbH - Gesellschaft für Grundstücksentwicklung mit Sitz in ... B eine Beteiligung von 8,3 % (8.300,- DM von 100.000,- DM Stammkapital) erworben. Der Kaufpreis der Anteile betrug 14.525,- DM. Gleichzeitig wurde im notariellen Vertrag vom ....1997 vereinbart, dass der Kläger eine verdeckte Einlage in Höhe von 21.580,- DM leistet und der Gesellschaft ein Darlehen in Höhe von 83.000,- DM gewährt. Der entsprechende Darlehensvertrag wurde am 08.01.1998 geschlossen, der vereinbarte Zinssatz betrug 5 % jährlich. In § 4 des Darlehensvertrages wurde die Nachrangigkeit der Darlehensforderung gegenüber Forderungen gesellschaftsfremder Gläubiger vereinbart. Die Darlehenszahlung wurde durch den Kläger am 06.01.1998 geleistet. Die Darlehenszinsen für das Jahr 1999 wurden an den Kläger ausgezahlt. Ab dem Jahr 2000 wurden die Zinsen der GmbH gestundet. Durch vertragliche Vereinbarung vom 02.01.2006 wurden sodann Darlehensverbindlichkeiten in Höhe von 55.138,39 € erlassen und als Einlage zum Kapital der GmbH gebucht. Hierbei handelte es sich um den Nennbetrag des Darlehens in Höhe von 42.437,23 € (= 83.000,- DM) und aufgelaufenen Zinsen der Jahre 2000 bis 2005 in Höhe von 12.731,16 €.

Mit Notarvertrag vom ....2007 (Urkunden-Nr. 2) wurden die Anteile des Klägers geteilt und er verkaufte Anteile der GmbH im Nennwert von 4.200,- DM für 252,- €. Am ....2008 (Urkunden-Nr. 3) verkaufte der Kläger den verbliebenen Anteil im Nennwert von 4.100,- DM für 246,- €.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2008 machte der Kläger einen Verlust gem. § 17 EStG nach Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens in Höhe von 31.954,- € geltend. Hierbei berücksichtigte der Kläger auch die hälftige Darlehensforderung als nachträgliche Anschaffungskosten, da es sich um ein krisenbestimmtes Darlehen gehandelt habe.

Mit Steuerbescheid vom 16.03.2010 setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Streitjahr unter Berücksichtigung eines Verlustes aus § 17 EStG in Höhe von 4.971,- € fest. Neben weiteren – hier nicht mehr streitigen – Positionen ließ der Beklagte die hälftigen Darlehensverbindlichkeiten unberücksichtigt. Er vertrat insoweit die Auffassung, dass es sich bei dem Darlehen nicht um ein krisenbestimmtes Darlehen gehandelt habe, da keine qualifizierte Rangrücktrittserklärung erklärt worden sei. Der Darlehensverzicht im Jahre 2006 habe ebenfalls nicht zu Anschaffungskosten geführt, da nach Aktenlage nicht erkennbar sei, dass die Darlehensforderung zum Zeitpunkt des Verzichts noch tatsächlich werthaltig gewesen sei.

In der Einspruchsentscheidung vom 05.09.2011 berücksichtigte der Beklagte schließlich im Hinblick auf zwischenzeitlich eingereichte Nachweise einen Veräußerungsverlust in Höhe von insgesamt 5.495,42 €. Hinsichtlich der Darlehensverbindlichkeit hielt der Beklagte an seiner Auffassung fest, dass das Darlehen nicht zu berücksichtigen sei, allerdings nunmehr mit der Begründung, dass im Januar 1998 gewährte Darlehen erhöhe die Anschaffungskosten der Beteiligung nicht, da der Kläger mit seiner Beteiligung unter das Kleinanlegerprivileg des § 32 a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. falle und das Darlehen damit keinen eigenkapitalersetzenden Charakter haben könne. Nach wie vor sei davon auszugehen, dass der Darlehensverzicht im Jahr 2006 nicht zu einer verdeckten Einlage geführt habe, da die Darlehensforderung zu diesem Zeitpunkt nicht mehr werthaltig gewesen sei. Das Darlehen könne daher grundsätzlich nur berücksichtigt werden, wenn es bereits zu einem früheren Zeitpunkt Eigenkapitalersatzqualität erlangt habe. Dies sei allerdings bereits im Hinblick auf das Kleinanlegerprivileg des § 32 a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. nicht möglich. Mit Inkrafttreten der Neuregelung des § 32 a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. habe dieses Privileg für alle Kleinanleger gegolten, und zwar auch für einen vor dem 24.04.1998 gewährten Altkredit. Auch die bis zu diesem Zeitpunkt hingegebenen Darlehen seien demgemäß nicht mehr unter das Eigenkapitalersatzrecht gefallen und hätten demnach ihre Funktion als Fremdkapital enthalten.

Mit ihrer Klage begehren die Kläger – nach entsprechender Einschränkung des Klageantrags hinsichtlich der stehen gelassenen Zinsen in Höhe von 6.365,- € – die Berücksichtigung des im Jahr 1998 hingegebenen Darlehens im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens in Höhe von 21.219,- € (hälftiger Nennbetrag) als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung des Klägers an der GmbH. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei das am 24.04.1998 in Kraft getretene Kleinanlegerprivileg auf zuvor gegebene Darlehen nicht anwendbar, mit der Folge, dass das hingegebene Darlehen als eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen bei den nachträglichen Anschaffungskosten zu berücksichtigen sei. Zum einen handele es sich bei dem von ihm gewährten Darlehen um ein Finanzplandarlehen, da die finanzierende Bank, die D Bank, die Kreditvergabe von der Gewährung der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Gesellschafterdarlehen mit Rangrücktritt abhängig gemacht habe. Die entsprechenden Unterlagen lägen dem Gericht vor. Zum anderen sei das Darlehen ohnehin bereits wegen des im Darlehensvertrag erklärten Rangrücktritts als eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen zu qualifizieren. Gemäß § 4 des Darlehensvertrages habe das Darlehen erstmals zu dem Zeitpunkt gekündigt werden können, in dem alle Gläubiger der Gesellschaft, die nicht Gesellschafter sind, befriedigt worden seien. Auch nach Auffassung der Verwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 21.10.2010, BStBl I 2010, 832, Nr. 3 d aa) führe eine solche Erklärung zu einer Berücksichtigung des Darlehens als Anschaffungskosten, da ein Darlehensgeber, der nicht auch Gesellschafter ist, mit Rücksicht auf das ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs regelmäßig zustehende außerordentliche Kündigungsrecht im Allgemeinen nicht bereit wäre.

Die Kläger beantragen,

den angegriffenen Einkommensteuerbescheid mit der Maßgabe zu ändern, dass weitere Anschaffungskosten der streitigen Beteiligung in Höhe von 21.219,- € berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er führt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung ergänzend aus, selbst wenn man davon ausginge, dass die Regeln des Eigenkapitalersatzes im Streitfall zur Anwendung kommen, wäre das Darlehen nicht bei den nachträglichen Anschaffungskosten zu berücksichtigen, da der Kläger die Voraussetzungen für die Anerkennung des Darlehens als Finanzplandarlehen nicht ausreichend dargetan habe und das Darlehen auch im Hinblick auf die Rangrücktrittserklärung nicht als eigenkapitalersetzendes Darlehen anzuerkennen sei, da der Kläger keinen – wie in dem BGH-Urteil vom 8.1.2001 II ZR 88/99 (DStR 2001. 175) gefordert – qualifizierten Rangrücktritt erklärt habe.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Zu Unrecht hat der Beklagte es abgelehnt, einen weiteren Veräußerungsverlust des Klägers gemäß § 17 Abs. 1, 2 EStG in Höhe des hälftigen Darlehensbetrages zu berücksichtigen.

18
1. Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb – neben weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen – auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft; Entsprechendes gilt für den Veräußerungsverlust als dem Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten unterschreitet (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG).

a) Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 2 Handelsgesetzbuch (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Hierzu gehören nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise ein Darlehen gewährt (§ 32 a Abs. 1 GmbHG a.F.) und diese Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat (sog. funktionales Eigenkapital, z.B. BFH-Urteile vom 13.7.1999, VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724 und vom 20.08.2013, IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783 m.w.N.). Dies ist dann der Fall, wenn der Gesellschafter es in einem Zeitpunkt (Krise) gewährt, in dem er als ordentlicher Kaufmann Eigenkapital zugeführt hätte (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 25.05.2011, IX R 54/10, BFH/NV 2011, 2029 m.w.N.). Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, hat das Finanzgericht auf Grund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls als Tatfrage zu entscheiden.

b) Auf die Prüfung, ab wann die Krise eingetreten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, kann verzichtet werden, wenn der Gesellschafter schon in einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder Gesellschaftsgläubigern erklärt, dass er das Darlehen auch in der Krise stehen lassen werde. Die Bestimmung des Darlehens zur Krisenfinanzierung kann sich aus den objektiven Umständen der Darlehenshingabe, aber auch aus einer ausdrücklichen oder stillschweigenden Erklärung gegenüber Gläubigern der Gesellschaft oder - wie etwa im Falle eines Rangrücktritts - gegenüber der Gesellschaft selbst ergeben, bspw. durch Erklärung im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung. Ein Darlehensgeber, der nicht auch Gesellschafter ist, wäre mit Rücksicht auf das ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs regelmäßig zustehende außerordentliche Kündigungsrecht im Allgemeinen zu einer solchen Erklärung nicht bereit. Fällt der Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft mit einem solchen "krisenbestimmten" Darlehen aus, führt das im Allgemeinen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens. Das beruht auf der Erwägung, dass bei den krisenbestimmten Darlehen die Bindung bereits mit dem Verzicht auf eine ordentliche und außerordentliche Kündigung im Zeitpunkt der Krise eintritt und deshalb der Verlust des Darlehens auf diesen Verzicht und nicht nur auf den später eintretenden gesetzlichen Rechtsfolgen der Krise beruht (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 25.05.2011, IX R 54/10 a.a.O.). Schließlich kann auf die Prüfung, wann die Krise der Gesellschaft eingetreten ist und wann die Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt haben, außer bei einem auf Krisenfinanzierung hin angelegten Darlehen auch bei einem Darlehen verzichtet werden, das von vornherein dergestalt in die Finanzplanung der Gesellschaft in der Weise einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte erforderliche Kapitalausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Solche von den Gesellschaftern gewährten "finanzplanmäßigen" Kredite zur Finanzierung des Unternehmenszwecks werden nach Gesellschaftsrecht den Einlagen gleichgestellt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 14.12.1992 II ZR 298/91, BGHZ 121, 31, 41 ff.). Das gilt grundsätzlich für jede GmbH und unabhängig davon, ob die kapitalersetzende Finanzierung im Gesellschaftsvertrag niedergelegt ist; entscheidend ist, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt (BGH-Urteil v. 14.12.1992 II ZR 298/91 a.a.O.). Liegt ein in diesem Sinne krisenunabhängiges Finanzplandarlehen vor, ist es nicht nur von vornherein --also mit seiner Hingabe-- gesellschaftsrechtlich als Haftkapital gebunden, vielmehr ist auch für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung davon auszugehen, dass es mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt wurde. Dementsprechend erhöhen sich im Falle seines Verlustes die Anschaffungskosten der Beteiligung nicht nur in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Krise, sondern in Höhe seines Wertes im Zeitpunkt der Gründung der Gesellschaft, also seines Nennwertes. Sowohl mit dem Ausdruck „krisenbestimmtes Darlehen“ als auch mit dem Ausdruck „Finanzplandarlehen“ wird im Kern eine Situation bezeichnet, in der die Darlehensgewährung in der Weise in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen ist, dass die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Kapitalausstattung durch eine Kombination von Eigen- und Fremdfinanzierung erreicht werden soll. Das Darlehen soll seiner Bestimmung nach in der Krise der Gesellschaft stehengelassen werden und ist nicht einseitig vom Gesellschafter kündbar (BFH, Beschluss vom 16. März 2012 – IX B 142/11, BFH/NV 2012, 1124 m.w.N.).

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2. Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei dem streitigen Darlehen um ein krisenbestimmtes Darlehen, das beim Kläger im Streitjahr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung geführt hat.

a) Vorliegend hatte sich der Kläger bereits im Anteilskaufvertrag vom ....1997 zur Hingabe des streitigen Darlehens verpflichtet. Im Darlehensvertrag vom 08.01.1998 wurde sodann in § 4 ein Rangrücktritt dergestalt vereinbart, dass das Kündigungsrecht ausgeschlossen ist, bis zu dem Zeitpunkt, in dem alle Gläubiger der Gesellschaft, die nicht Gesellschafter sind, befriedigt sein würden. Zu einer solchen Erklärung wäre ein Darlehensgeber, der nicht auch Gesellschafter ist, mit Rücksicht auf das ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs regelmäßig zustehende außerordentliche Kündigungsrecht, nicht bereit gewesen. Unabhängig von der Frage, ob es sich bei dem vom Kläger gegebenen Darlehen – wie der Kläger vorträgt – um ein sog. Finanzplandarlehen handelt, führt daher der bereits im Darlehensvertrag vom 08.01.1998 erklärte Rangrücktritt dazu, dass es sich bei dem vom Kläger gegebenen Darlehen um ein krisenbestimmtes Darlehen handelt, das beim Kläger zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung geführt hat.

b) Entgegen der Auffassung des Beklagten war insoweit nicht erforderlich, dass der Gesellschafter seinen Rangrücktritt in der Weise erklärt hat, dass er wegen der genannten Forderungen erst nach der Befriedigung sämtlicher Gesellschaftsgläubiger und - bis zur Abwendung der Krise - auch nicht vor, sondern nur zugleich mit den Einlagerückgewähransprüchen seiner Mitgesellschafter berücksichtigt, also so behandelt werden möchte, als handele es sich bei seiner Gesellschafterleistung um statutarisches Kapital (sogenannter qualifizierter Rangrücktritt).

Die Unterscheidung zwischen einem einfachen und einem qualifizierten Rangrücktritt ist nach der Rechtsprechung des BGH (BGH-Urteil vom 08.01.2001, II ZR 88/99, DStR 2001, 175) entscheidend für die Frage, ob ein eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen in der Überschuldungsbilanz als Fremdkapital oder als Eigenkapital auszuweisen ist. Ein eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen kann in der Überschuldungsbilanz einer GmbH nur dann als Eigenkapital ausgewiesen werden, wenn der Gesellschafter einen qualifizierten Rangrücktritt, wie oben beschrieben, erklärt hat. Fällt das Darlehen lediglich im Hinblick auf die Erklärung eines einfachen Rangrücktritts unter die Regelungen des Eigenkapitalersatzes ist es in der Überschuldungsbilanz der GmbH als Fremdkapital auszuweisen.

Hiervon unabhängig ist demgegenüber die Frage zu beurteilen, wie ein eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen im Rahmen des § 17 EStG zu beurteilen ist. Im sachlichen Anwendungsbereich des § 17 EStG ist es nicht erforderlich, dass das Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen in der Bilanz der Gesellschaft als Eigenkapital auszuweisen ist. Vielmehr ist es ausreichend, dass es sich bei solchen krisenbestimmten Darlehen lediglich um funktionales Eigenkapital im dargelegten Sinne handelt, das in der Bilanz der Gesellschaft als Fremdkapital auszuweisen ist. Die Rechtsprechung des BFH, wonach der Verlust eines eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehens dazu führt, dass sich die Anschaffungskosten der Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG um den Nennbetrag der Darlehensforderung erhöhen, beruht auf dem Gedanken, dass es dem einkommensteuerrechtlich maßgeblichen "Nettoprinzip" wiederstreiten würde, wenn ein im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG wesentlich beteiligter Gesellschafter den Verlust eines kapitalersetzenden Darlehens nicht steuermindernd geltend machen könnte. Deshalb verwendet der BFH in diesem Bereich einen "normspezifischen Anschaffungskosten-Begriff", der dahin geht, dass speziell für Zwecke des § 17 EStG der Verlust eines kapitalersetzenden Darlehens den Anschaffungskosten der Beteiligung zuzuordnen ist und zwar gerade unabhängig davon, ob dieses Darlehen in der Überschuldungsbilanz der Gesellschaft als Eigen- oder Fremdkapital auszuweisen ist. Hierdurch soll erreicht werden, dass sich der Verlust der Darlehensforderung im Veräußerungs- oder Liquidationsfall steuerlich in demselben Umfang auswirkt, wie der Verlust der Beteiligung selbst (BFH-Urteil vom 16.05.2001, I B 143/00, BStBl II 2002, 436 m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind mit einem einfachen Rangrücktritt, wie er im Streitfall erklärt wurde, gegeben.

c) Schließlich steht der Geltendmachung des Darlehens als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG auch nicht § 32 a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. (sog. Kleinanlegerprivileg) entgegen.

Die zwischenzeitlich wieder außer Kraft getretene Vorschrift des § 32 a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F., wonach die Regeln über den Eigenkapitalersatz nicht für einen nicht geschäftsführenden Gesellschafter gelten, der – wie der Kläger – zu 10% oder weniger am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt war, trat mit Wirkung ab dem 24.04.1998, also nach Hingabe des Darlehens durch den Kläger, ohne Übergangsregelung in Kraft. Dieses Kleinanlegerprivileg galt, entgegen der Auffassung des Beklagten, nicht für die bereits vor dessen Inkrafttreten hingegebenen Darlehen, sofern zu diesem Zeitpunkt der Tatbestand des Eigenkapitalersatzes nach § 32 a Abs. 1 GmbHG a.F. – wie im Streitfall durch Erklärung des Rangrücktritts am 08.01.1998 – bereits verwirklicht war. Da vor Inkrafttreten des § 32 a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. auch Kleinbeteiligte unter die Eigenkapitalersatzregeln fielen, mussten sie, sobald ein Mitgesellschafter – z.B. durch Hingabe eines krisenbestimmten Darlehens – gegen diese Regeln verstieß, mit einer eigenen Ausfallhaftung rechnen. Mit Inkrafttreten des § 32 a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. hatten sie keinen Anlass zu der Annahme, dass sich daran etwas in Bezug auf die schon erfolgten Regelverstöße ändern würde (BGH vom 11.07.2005, II ZR 285/03, DStR 2005, 1705 m.w.N.). Unter das Kleinanlegerprivileg fielen daher nur solche Darlehen, die nach dem Inkrafttreten des § 32 a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. gewährt wurden, sowie solche Darlehen, die zwar vor dem Inkrafttreten des § 32 a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. gegeben wurden, deren eigenkapitalersetzende Wirkung jedoch – z. B. durch Stehenlassen in der Krise – erst nach Inkrafttreten der Regelung eingetreten ist. Letzteres war hier nicht der Fall, da das hier streitige Darlehen bereits bei seiner Hingabe im Januar 1998 durch die Erklärung des Rangrücktritts eigenkapitalersetzende Wirkung im Sinne des § 32 a Abs. 1 GmbHG a.F. hatte.

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgericht Köln Urteil, 26. März 2015 - 10 K 1107/13

Finanzgericht Köln Urteil, 26. März 2015 - 10 K 1107/13

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 26. März 2015 - 10 K 1107/13

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