Finanzgericht Köln Urteil, 22. Sept. 2016 - 13 K 66/13
Tenor
1. Es wird festgestellt, dass die Mitnahme der Quittungsblöcke für die Jahre 2002 bis 2004 und 2004 bis 2005 im Wege des unmittelbaren Zwangs gemäß § 331 der Abgabenordnung rechtswidrig war.2. Dem Beklagten wird aufgegeben, die Quittungsblöcke an den Kläger herauszugeben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages vorläufig vollstreckbar.
1
Tatbestand
2Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Ablehnung eines Herausgabeverlangens.
3Im Zuge von Ermittlungen wegen Bestechung gegen eine Firma A GmbH entstand der Verdacht, der Kläger, der zu diesem Zeitpunkt bei der Firma M E GmbH & Co. KG (M) beschäftigt war, könne zum Kreis der bestochenen Personen gehören (vgl. Verdachtsprüfungsvermerk vom 14. Dezember 2011, Steuerfahndungsakte, Blatt 2). Daraufhin wurde der Arbeitsplatz des Klägers bei der Firma M am 15. November 2011 durchsucht.
4Am 6. Dezember 2011 erließ das Amtsgericht E aufgrund eines auf polizeiliche Anregung vom 2. Dezember 2011 (Blatt 83/84 d. A.) am 5. Dezember 2011 gestellten Antrages der Staatsanwaltschaft (Blatt 85/86 d. A.) einen Durchsuchungsbeschluss hinsichtlich des Wohnhauses des Klägers. Der Durchsuchungsbeschluss beruhte auf dem Anfangsverdacht der Bestechung bzw. der Bestechlichkeit. Er sollte der Auffindung und Sicherstellung von Aufzeichnungen über Zuwendungen, Kontoauszügen, Schriftverkehr und konkreten Sachzuwendungen im nicht rechtsverjährten Tatzeitraum ab 2007 dienen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Durchsuchungsbeschluss (Blatt 41/42 d. A.) verwiesen.
5Am 14. Dezember 2011 wurde das Strafverfahren gegen den Kläger wegen des Verdachtes der Einkommensteuer- und Umsatzsteuerhinterziehung für die Jahre 2006 bis 2010 eingeleitet (Blatt 2, 24 Steuerfahndungsakte). Am nächsten Tag wandte sich der Beklagte unter Bezugnahme auf eine Absprache vom 2. Dezember 2011 und beigefügte Straf- und Beweismittelakten mit der Bitte um Erteilung eines Aktenzeichens an die Staatsanwaltschaft (Blatt 31 Steuerfahndungsakte).
6Am 16. Dezember 2011 fand sodann die Durchsuchung des Wohnhauses des Klägers durch die Kriminalpolizei statt, an der zwei Beamte des beklagten Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung teilnahmen. Anlässlich dieser Durchsuchung wurde dem Kläger die Einleitung des Strafverfahrens wegen Steuerhinterziehung eröffnet. Bei der Durchsuchung wurden zwei Quittungsblöcke aufgefunden, die Quittungen für den Zeitraum 2002 bis 2005 über diverse Zahlungen des Klägers an verschiedene Personen enthalten. Dazu liegt ein Formular über den Nachweis über die Beschlagnahme bzw. freiwillig überlassene Beweismittel des Beklagten vom 16. Dezember 2011 vor. Ausweislich des Formulars war zunächst angekreuzt: „Nachweisung der beschlagnahmten Beweismittel“ und „Über meine Rechte nach § 98 Abs. 2 StPO bin ich belehrt worden.“ Diese beiden Anmerkungen wurden ebenso wie der Zusatz „im Strafverfahren gegen“ durchgestrichen. Stattdessen wurde der Vermerk „der im Besteuerungsverfahren mitgenommenen Unterlagen §§ 97, 331 AO“ aufgenommen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Formular (Blatt 29 Steuerfahndungsakte) verwiesen.
7Nach übereinstimmendem Vortrag aller Verfahrensbeteiligten war der Prozessbevollmächtigte zu 1. mit der Beschlagnahme der Unterlagen nicht einverstanden, weil diese nur Sachverhalte außerhalb des strafrechtlich relevanten Zeitraums betrafen (Aktenvermerk Blatt 48/49 Steuerfahndungsakte). In einem (weiteren) Vermerk des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung heißt es dazu:
8„Im Rahmen der Durchsuchung wurden zwei Quittungsblöcke (vergleiche Nachweisung vom 16.12.2011 L) aufgefunden. Diese enthalten Quittungen für den Zeitraum 2002 bis 2005 über diverse Zahlungen von Herrn F an verschiedene Personen z.B. an seine Lebensgefährtin, Frau H und weitere. Auf den Quittungen ist als Zahlungsgrund beispielsweise für seine Lebensgefährtin Unterhalt vermerkt und auch Leistungen wie Gartenarbeit, Außenarbeiten, Schweißarbeiten usw.
9Die Herkunft dieser durch den Beschuldigten so verwendeten Gelder ist unklar. Es ist zu überprüfen, ob diese aus bisher unversteuerten Einnahmen stammen. Da es sich um Unterlagen handelt, die außerhalb des strafbefangenen Zeitraums (2006 bis 2010) liegen, jedoch für das Besteuerungsverfahren – wie dargelegt – von Bedeutung sind, wurden sie nach den Vorschriften der Abgabenordnung §§ 97 i.V.m. 331 AO mitgenommen. Herrn Rechtsanwalt S wurde dies entsprechend erläutert“. (vgl. Blatt 27/28 Steuerfahndungsakte)
10Daraufhin forderte der Kläger mit Schreiben vom 22. Dezember 2011 unter Hinweis auf den geschilderten Lebenssachverhalt und den Vortrag, er habe einer Beschlagnahme widersprochen und erst danach sei eine Mitnahme auf die Vorschriften der Abgabenordnung – AO – gestützt worden, eine konkrete Begründung für die Mitnahme der Quittungsblöcke oder deren Rückgabe.
11Die Oberfinanzdirektion W, an die der Vorgang weitergeleitet worden war, teilte dem Kläger mit, dass ihres Erachtens die Steuerfahndung nach § 208 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. den §§ 85 ff. AO befugt gewesen sei, die Herausgabe der Quittungsblöcke nach § 97 AO zu verlangen und dies mit Zwangsmitteln gemäß §§ 328 ff. AO durchzusetzen (Blatt 150 Steuerfahndungsakte). Das Herausgabeverlangen und auch dessen Durchsetzung mit Zwangsmitteln stellten steuerliche Verwaltungsakte dar, so dass die Einwendungen des Klägers vom 16. bzw. 22. Dezember 2011 dagegen als Einspruch zu werten seien.
12Mit der Einspruchsbegründung konkretisierte der Kläger sein bisheriges Vorbringen anlässlich der Mitnahme der Quittungsblöcke. Er habe der Mitnahme widersprochen, da der Durchsuchungsbeschluss lediglich den Zeitraum ab 2007 umfasst habe. Daraufhin sei das Nachweisungsformular – wie dargelegt – handschriftlich geändert und von Seiten der Behörde erklärt worden, es gebe keine Rechtsbehelfe.
13In der Sache sei der Einsatz von Zwangsmitteln rechtswidrig gewesen. Dies ergebe sich aus § 393 Abs. 1 Satz 2 AO, wonach die Anwendung von Zwangsmitteln unzulässig sei, wenn der Steuerpflichtige durch die Vorlage Gefahr liefe, sich selbst wegen einer Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit zu belasten. Zwar seien eventuelle Straftaten der betroffenen Jahre verjährt, jedoch könnten sich bei Auswertung durch Vergleich, Hochrechnung etc. Schlüsse auf die noch nicht strafrechtlich verjährten Jahre ergeben. Zudem könnten auch verjährte Taten im Rahmen der Strafzumessung Auswirkungen auf die Beurteilung nicht verjährter Taten haben. Wegen der unauflöslichen Verknüpfung der verjährten mit den nicht verjährten Zeiträumen entstünde durch die Durchsetzung mit Zwangsmitteln eine mittelbare Selbstbelastungspflicht. Außerdem sei im Juli 2012 das Strafverfahren wegen des Verdachtes der Gewerbesteuerhinterziehung (auch) für das Jahr 2005 erweitert worden (Blatt 159 bis 164 Steuerfahndungsakte).
14Im Übrigen sei die Mitnahme der Blöcke unzulässig, weil die Regeln über den Ablauf des Vollstreckungsverfahrens nicht eingehalten worden seien. Bis zum Abschluss sei nur von strafprozessualen Maßnahmen die Rede gewesen. Erst nachdem beim abschließenden Durchgehen der beschlagnahmten Asservate erneut protestiert worden sei, habe die Steuerfahndung die Rechtsgrundlage ausgetauscht. Die Maßnahme sei also ohne Androhung und Fristsetzung durchgeführt worden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 20. September 2012 verwiesen (Blatt 180 bis 182 Steuerfahndungsakte).
15Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 26. November 2012, die laut Verfügung am 4. Dezember 2012 zur Post gegeben wurde, tatsächlich aber erst am 5. Dezember 2012 mit einem Freistempler der Finanzverwaltung frankiert wurde (Blatt 52 d. A.), als unbegründet zurück. Ausgehend von dem dargestellten Lebenssachverhalt führte er erneut aus, eine Beschlagnahme sei nicht nach den Vorschriften der Strafprozessordnung – StPO – erfolgt und hätte auch nicht nach § 94 StPO erfolgen dürfen.
16Die Steuerfahndung habe sich berechtigt auf die §§ 208 Abs. 1 Nr. 2, 3 AO i.V.m. § 97 AO und § 331 AO gestützt. Unter Hinweis auf die Doppelfunktion der Steuerfahndung und die Tatsache, dass hinsichtlich der streitbefangenen Zeiträume bereits nach § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB Verfolgungsverjährung eingetreten gewesen sei, habe die Steuerfahndungsstelle aber nur steuerlich tätig werden können. Sofern ein Tätigwerden der Steuerfahndung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Streitfall verneint werde, weil sie nicht aufgrund eines eigenen Ermittlungsverfahrens, sondern im Rahmen eines Ermittlungsverfahrens der Polizei tätig geworden sei, könne sie sich auf § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO stützen.
17Der Zwangsmitteleinsatz sei rechtmäßig erfolgt. Die Steuerfahndungsstelle könne sich im Rahmen ihrer Ermittlungstätigkeit auch der Zwangsmittel aus dem Vollstreckungsverfahren nach der AO bedienen. Die Fahndungsstelle sei rechtmäßig im Rahmen des durch die Polizei eröffneten Ermittlungsverfahrens tätig geworden, da Voraussetzung für die finanzbehördliche allgemeine Ermittlungszuständigkeit sei, dass auch eine Steuerstraftat vorliege.
18Es liege kein Verstoß gegen den „nemo-tenetur-Grundsatz“ vor. Zwar könne nach § 393 AO bei parallel geführten Steuer- und Steuerstrafverfahren der Steuerpflichtige nicht mit Zwangsmitteln nach der AO zur Selbstbelastung gezwungen werden. Das Verbot der Zwangsmittelanwendung entfalle aber, wenn die Ahndung der Tat wegen Strafverfolgungsverjährung ausgeschlossen sei. Die Mitnahme der Quittungsblöcke sei das einzig erfolgversprechende Mittel gewesen, um die Nutzung im Rahmen der Besteuerung sicherzustellen.
19Die Frage eines Verwertungsverbotes hinsichtlich der Quittungsblöcke war nicht Gegenstand der Entscheidung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die ausführliche Einspruchsentscheidung Bezug genommen.
20Dagegen wendet sich der Kläger mit der vorliegenden, am 8. Januar 2013 eingegangenen Klage. Mit ihr verfolgte er zunächst das Ziel der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Mitnahme der Quittungsblöcke, deren Herausgabe sowie (erstmalig) die Feststellung eines Verwertungsverbotes.
21Er trägt hinsichtlich der oben beschriebenen Durchsuchung und Beschlagnahmeaktion am 16. Dezember 2011 vor, die die Durchsuchung federführend leitenden Kriminalbeamten hätten keine Möglichkeit gesehen, die Quittungsblöcke zu beschlagnahmen. Der Steuerfahnder N habe die Blöcke aber dennoch mitnehmen wollen. Dagegen habe er durch den Prozessbevollmächtigten zu 1. und dessen Kollegen S Widerspruch erklärt. Daraufhin seien die bereits erfolgten Eintragungen zu einer Beschlagnahme nach § 94 StPO gestrichen und handschriftlich eingetragen worden, es handle sich um eine Mitnahme im Rahmen des Besteuerungsverfahrens. Außerdem sei mitgeteilt worden, dagegen bestehe kein Rechtsbehelf. Das gegenteilige Vorbringen des Beklagten sei falsch. Weder sei ihm oder seinem Prozessbevollmächtigten zu 1. dargelegt worden, die Mitnahme erfolge zum Zwecke der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen noch habe eine Androhung der Mitnahme stattgefunden. Vielmehr sei zunächst eine Beschlagnahme gemäß § 94 StPO erfolgt. Eine Androhung hätte schon deshalb nicht mehr stattfinden können, weil die Quittungsblöcke sich bereits im Besitz der Steuerfahnder befunden hätten.
22Die Durchsetzung des Herausgabeverlangens unter Anwendung von Zwangsmitteln sei im konkreten Fall rechtswidrig gewesen, da er durch die Vorlage Gefahr liefe, sich selbst wegen einer Steuerstraftat oder Ordnungswidrigkeit zu belasten. Zwar seien im konkreten Fall eventuelle Steuervergehen, welche sich aus den Quittungsblöcken ergeben könnten, strafrechtlich verjährt, jedoch könnten bei der Auswertung Schlüsse auf die noch nicht strafrechtlich verjährten Taten gezogen werden. In der mündlichen Verhandlung erläuterte er, zwischenzeitlich seien entsprechende Auswertungen im Rahmen einer Geldverkehrsrechnung durch die Steuerfahndungsstelle und das Festsetzungsfinanzamt auch erfolgt. Die nach dem Steuerfahndungsverfahren ergangenen Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2002 bis 2010 und zur Umsatzsteuer 2003, 2004, 2010 und 2011 seien unter dem Az. 11 K 2904/15 klagebefangen.
23Auch könnten verjährte Taten im Bereich der Strafzumessung Auswirkungen haben. Insoweit verweist der Kläger auf den Beschluss des BGH vom 25. Oktober 1995 (2 StR 433/95, BGHSt 41, 305). Letztlich sei die Mitnahme der Quittungsblöcke auch deshalb rechtswidrig, weil die Regeln über den Ablauf des Vollstreckungsverfahrens nicht eingehalten worden seien.
24Im Hinblick auf die Einwendungen des Beklagten trägt der Kläger vor, gegen die Beschlagnahme nach der Strafprozessordnung sei ein Widerspruch erklärt worden, weil der Durchsuchungsbeschluss lediglich den Zeitraum ab 2007 umfasst habe. Da der Durchsuchungsbeschluss insoweit eine Begrenzungsfunktion besitze, sei die Mitnahme weiterer Unterlagen nicht von diesem Beschluss gedeckt und daher unzulässig gewesen.
25Das Vorbringen des Beklagten sei insoweit auch widersprüchlich. Einerseits trage dieser vor, bei eingetretener Strafverfolgungsverjährung scheide die Beschlagnahme nach den Vorschriften der StPO stets aus, andererseits beantrage er in vergleichbaren Verfahren einen Beschlagnahmebeschluss auch für verjährte Zeiträume, weil sich auch verjährte Straftaten auf die Strafzumessung auswirken könnten. Insoweit verweist der Kläger auf einen in Kopie beigefügten Antrag des Beklagten in einem neutralisierten anderen Fall (vgl. Blatt 63 d. A.). Damit erkenne der Beklagte den selbstbelastenden Charakter des Zwangs zur Vorlage von Unterlagen über strafrechtlich verjährte Zeiträume an.
26Daher sei dem Beklagten auch durch das Landgericht Köln (Beschluss vom 21. April 1987 110 Qs 5/87, wistra 1997, 237) die Beschlagnahme von Unterlagen für verjährte Jahre untersagt worden.
27In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger verdeutlichend darauf hingewiesen, dass die Beamten des Beklagten im Rahmen der ausschließlich wegen des Verdachts der Bestechlichkeit angeordneten polizeilichen Durchsuchung als Sachverständige anwesend gewesen seien. Obwohl das Steuerstrafverfahren bereits am 14. Dezember 2011 eingeleitet worden sei und der Beklagte – wie sich aus dem Ablauf des Verfahrens vom 2. Dezember bis zum 16. Dezember 2011 deutlich ergebe – steuerstrafrechtlich habe ermitteln wollen, sei der unzutreffende Eindruck erweckt worden, die Beamten des Beklagten seien nur als Sachverständige im Rahmen der polizeilichen Durchsuchungsmaßnahme anwesend. Wie der Ablauf des polizeilichen Verfahrens weiter zeige, hätte ein Durchsuchungsbeschluss auch binnen eines Tages erlangt werden können.
28Es liege daher, anders als in Fällen, bei denen erst im Rahmen einer Durchsuchungsmaßnahme ein weiterer Tatverdacht entstehe, kein Fall der Gefahr im Verzug vor, sondern eine (bewusste) Umgehung des Richterprivilegs. Die Beamten des Beklagten hätten – ohne Durchsuchungsbeschluss – kein Recht zur Anwesenheit in seiner Wohnung zum Zwecke der Verfolgung einer Steuerstraftat gehabt. Als Sachverständige der Polizei hätten sie wegen Befangenheit keine Befugnisse gehabt.
29Das Gericht hat mit den Beteiligten im Rahmen der mündlichen Verhandlung die Fragen der Zulässigkeit einer Fortsetzungsfeststellungsklage unter Bezugnahme auf die einschlägige Rechtsprechung des BFH zum berechtigten Interesse bei nach Auffassung des Klägers rechtswidrigen Ermittlungsmaßnahmen, angestrebter Folgenbeseitigung und Geltendmachung eines Verwertungsverbotes erörtert.
30Dabei hat das Gericht hinsichtlich des erstmalig im Rahmen des Prozessverfahrens verfolgten Begehrens auf Feststellung eines Verwertungsverbotes unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. November 1994 XI R 33/93, BFH/NV 1995, 621) deutlich gemacht, dass diese Frage im Rahmen des Anfechtungsverfahrens gegen die Änderungsbescheide nach Durchführung der Steuerfahndungsprüfung zu verfolgen sei (Klage zum Az. 11 K 2904/15). Dies führe im Hinblick auf die Subsidiarität der Feststellungsklage gemäß § 41 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO – dazu, dass insoweit hier die Voraussetzungen für eine zulässige Klage fehlten. Daraufhin hat der Kläger sein Begehren insoweit eingeschränkt.
31Der Kläger beantragt,
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1. festzustellen, dass die Mitnahme der Quittungsblöcke für die Jahre 2002 bis 2004 und 2004 bis 2005 rechtswidrig war,
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2. dem Beklagten aufzugeben, diese an den Kläger herauszugeben.
Der Beklagte beantragt,
36die Klage abzuweisen.
37Nachdem er sich zunächst auf die Verfristung der Klage berufen hat, hat er diesen Einwand nach Prüfung des vorgelegten Briefumschlages nicht weiterverfolgt.
38Er verweist auf die Einspruchsentscheidung mit der umfangreichen Darstellung des Zwangsmitteleinsatzes im Rahmen der unterschiedlichen Befugnisse in Verfahren nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 AO und trägt ergänzend vor, es habe eine mündliche Androhung des unmittelbaren Zwangs stattgefunden. Diese sei durch die Information an den Prozessbevollmächtigten zu 1. erfolgt, dass die Steuerfahndungsstelle beabsichtige, die Unterlagen auch ohne Zustimmung mitzunehmen.
39Entgegen dem Vorbringen des Klägers habe auch keine Sicherstellung im Sinne einer Beschlagnahme stattgefunden. Eine derartige Maßnahme setze die Wegnahme aus dem Gewahrsam des Eigentümers und die Überführung in amtliche Verwahrung voraus. Die Quittungsblöcke hätten sich aber bis zur Entscheidung über die Mitnahme frei zugänglich auf dem Wohnzimmertisch des Klägers befunden. Wegen der weiteren Einzelheiten insoweit wird auf den Schriftsatz vom 28. Mai 2013 verwiesen.
40Eine Beschlagnahme der Quittungsblöcke sei wegen der zuvor eingetretenen Verfolgungsverjährung und des danach fehlenden Verdachtes einer verfolgbaren Steuerhinterziehung ausgeschlossen gewesen. Die eingetretene strafrechtliche Verjährung führe dazu, dass das Zwangsmittelverbot des § 393 AO nicht mehr eingreife.
41Auch in der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte sich im Wesentlichen auf die Doppelfunktion der Steuerfahndung sowohl als Strafverfolgungs- wie auch als Steuerbehörde und das daraus abgeleitete Recht auf Anwendung steuerlicher Zwangsmittel bei Sicherstellung von Beweismitteln für verfolgungsverjährte, aber steuerlich noch nicht verjährte Zeiträume berufen.
42Eine Beschlagnahme von Beweismitteln für steuerstrafrechtlich verjährte Zeiträume sei grundsätzlich – vorbehaltlich ihrer Eignung zur Beweiserhellung für strafrechtlich relevante Jahre – ausgeschlossen. Derartige Beweismittel könnten dann aber im Rahmen der Tätigkeit nach § 208 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO steuerlich sichergestellt werden, so dass auch keine Umgehung des Art. 13 des Grundgesetzes – GG – vorliege.
43Eine Stellungnahme im Hinblick auf das später eingeleitete Strafverfahren wegen Gewerbesteuerhinterziehung 2005 hat der Beklagte nicht abgegeben.
44Entscheidungsgründe
45Die Klage ist hinsichtlich der (noch) zur Entscheidung stehenden Anträge zulässig und begründet. Die Festsetzung der Anwendung unmittelbaren Zwangs zur Wegnahme der Quittungsblöcke mit Aufzeichnungen zu Zahlungsvorgängen in Jahren, für die nach Überzeugung der handelnden Beamten im Zeitpunkt der Wegnahme Strafverfolgungsverjährung eingetreten war, war rechtswidrig. Der Beklagte hat die Quittungsblöcke herauszugeben.
46I. Die Klage ist hinsichtlich des Antrages zu 1. als Fortsetzungsfeststellungsklage nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zulässig. Sowohl die allgemeinen Voraussetzungen einer zulässigen Klage als auch die besonderen Voraussetzungen für die Zulässigkeit einer Fortsetzungsfeststellungsklage sind erfüllt.
47Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann das Gericht, wenn sich ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt im Verlaufe des Klageverfahrens erledigt hat, auf Antrag des Klägers durch Urteil aussprechen, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Die Erledigung darf auch - wie im Streitfall - schon vor Einleitung des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens und vor Klagerhebung eingetreten sein (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 100 FGO Rdnr. 47 m.w.N.; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 100 FGO Rdnr. 160; Stapperfend in Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, § 100 Rdnr. 85 m.w.N. zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH –). Weitere Voraussetzung einer zulässigen Fortsetzungsfeststellungsklage ist, dass die für die Anfechtungsklage im Gesetz vorgeschriebenen Prozess-(Sachurteils-)Voraussetzungen zumindest bis zum Eintritt des die Hauptsache erledigenden Ereignisses erfüllt waren (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 1985 I R 214/82, BStBl II 1986, 21; Brandis a.a.O. § 100 FGO Rdnr. 49; Lange a.a.O. § 100 FGO Rdnr. 171 m.w.N.).
48Hinsichtlich dieser Sachurteilsvoraussetzungen besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit mehr, nachdem durch Vorlage des Briefumschlages zur Einspruchsentscheidung geklärt worden ist, dass die Klage im Rahmen der Klagefrist (§ 47 Abs. 1 FGO) nach Abschluss des fristgerecht eingeleiteten außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens erhoben worden ist.
49Auch die Tatsache, dass der Beklagte verkürzend als Streitgegenstand des Einspruchsverfahrens nur das (weitere) Begehren auf Herausgabe der Quittungsblöcke (vgl. dazu § 100 Abs. 4 FGO) bezeichnet hat, wirft keine Probleme auf. Zutreffend sind beide Verfahrensbeteiligten davon ausgegangen, dass die ausführliche Einspruchsentscheidung sowohl die Frage der Rechtmäßigkeit der Festsetzung der Zwangsmittel (hier unmittelbaren Zwang) als auch die logisch nachrangige Frage einer Herausgabepflicht der mit Hilfe der Zwangsmittel weggenommenen Quittungsblöcke betrifft.
50Auch das nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO erforderliche berechtigte Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des erledigten Verwaltungsaktes ist gegeben.
51Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein berechtigtes Interesse im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende Interesse rechtlicher, tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art (BFH-Urteile vom 10. Februar 2010 XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450; vom 26. September 2007 I R 43/06, BStBl II 2008, 134; vom 9. November 1994 XI R 33/93, BFH/NV 1995, 621; vom 4. Dezember 2012 VIII R 5/10, BStBl II 2014, 220; Lange a.a.O. § 100 FGO Rdnr. 172, 176 m.w.N.; Brandis a.a.O., § 100 FGO Rdnr. 49 f.; Stapperfend a.a.O. § 100 Rdnr. 88 ff. m.w.N.; Fu in Schwarz/Pahlke, FGO, § 100 Rdnr. 54). Dieses kann sich zum einen daraus ergeben, dass die Feststellung der Rechtswidrigkeit die Voraussetzung für den Eintritt einer vom Kläger erstrebten weiteren Rechtsfolge ist (BFH-Urteil vom 12. Januar 1995 IV R 83/92, BStBl II 1995, 488; Lange a.a.O. § 100 FGO Rdnr. 172 m.w.N.). Zum anderen kann es daraus abzuleiten sein, dass ein konkreter Anlass für die Annahme besteht, das Finanzamt werde die vom Steuerpflichtigen für rechtswidrig erachtete Maßnahme in absehbarer Zukunft wiederholen (BFH-Urteile vom 29. April 1980 VII K 5/77, BStBl II 1980, 593; vom 28. Juni 2000 X R 24/95, BStBl II 2000, 514, 518; vom 20. April 2004 VIII R 88/00, BFH/NV 2004, 1103). Außerdem kann es unter dem Gesichtspunkt der Rehabilitierung (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1994 VII R 14/94, BStBl II 1995, 210) sowie deshalb bestehen, weil die begehrte Feststellung voraussichtlich in einem beabsichtigten und nicht völlig aussichtslosen Schadensersatzprozess erheblich sein wird (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Mai 1976 VII R 108/73, BStBl II 1976, 566; BFH-Beschluss vom 15. Mai 2002 I B 8/02, I S 13/01, BFH/NV 2002, 1317). Ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsaktes im Rahmen von Prüfungsmaßnahmen ist auch dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige beabsichtigt, sich auf ein Verbot der Verwertung aufgrund der Maßnahme getroffener Feststellungen zu berufen. Das berechtigte Interesse ergibt sich insoweit daraus, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH rechtswidrig erlangte Feststellungen nur dann nicht verwertet werden dürfen, wenn der Steuerpflichtige in dem dafür vorgesehenen Verfahren gegen die Rechtswidrigkeit der betreffenden Maßnahme vorgegangen ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 1994 XI R 33/93, BFH/NV 1995, 621 m.w.N.). Bei einem behaupteten Verstoß gegen ein Vollstreckungsverbot kann das erforderliche besondere Feststellungsinteresse angenommen werden, wenn die berechtigte Erwartung besteht, die Vollstreckungsbehörde werde nach Feststellung der Rechtswidrigkeit im Wege der Folgenbeseitigung die Vollstreckung rückgängig machen (vgl. BFH-Beschluss vom 11. April 2001 VII B 304/00, BStBl II 2001, 525 m.w.N.).
52Dabei ist für die Annahme des besonderen Feststellungsinteresses bei erledigten Maßnahmen im Rahmen einer steuerlichen Prüfung hinreichend, dass der Kläger schlüssig darlegt, er beabsichtige, sich auf ein Verbot der Verwertung der aufgrund der Maßnahmen getroffenen Feststellungen zu berufen, ein Verwertungsverbot im Streitfall in Betracht kommt sowie die zur Auswertung der Feststellungen ergangenen Bescheide noch nicht bestandskräftig sind (vgl. Lange a.a.O. § 100 FGO Rdnr. 176 m.w.N.; Brandis a.a.O. § 100 FGO Rdnr. 50; Stapperfend a.a.O. § 100 Rdnr. 88 m.w.N.). Überzogene Anforderungen an die Darlegung des Feststellungsinteresses sind schon aus Gründen der Prozessökonomie nicht geboten (vgl. Stapperfend a.a.O. § 100 Rdnr. 88 m.w.N.; Lange a.a.O. § 100 FGO Rdnr. 172 m.w.N.).
53Letztlich ist bei der Auslegung des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – zu Art. 19 Abs. 4 GG zu beachten, wonach ein effektiver und möglichst lückenloser richterliche Rechtsschutz gegen Akte der öffentlichen Gewalt gegeben sein muss, wenn gewichtige Grundrechtseingriffe vorliegen, in denen die direkte Belastung durch den angegriffenen Hoheitsakt sich nach dem typischen Verlauf auf eine Zeitspanne beschränkt, in welcher der Betroffene eine gerichtliche Entscheidung kaum erlangen kann (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. Juli 2013 2 BvR 370/13, NJW 2013, 3634 m.w.N.).
54Ausgehend von diesem Verständnis des Feststellungsinteresses ist das besondere Interesse im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO im Streitfall gegeben.
55Der Kläger begehrt sowohl die Rückgängigmachung der aufgrund der Anordnung des unmittelbaren Zwangs erfolgten Wegnahme der Quittungsblöcke und verfolgt auch ein Verwertungsverbot im Rahmen der bereits anhängigen Anfechtungsklage gegen die Steuerbescheide. Das dahingehende substantiierte und insoweit vom Beklagten nicht bestrittene Vorbringen des Klägers reicht zur Annahme des besonderen Feststellungsinteresses aus. Der Kläger hat zur Überzeugung des Gerichts deutlich gemacht, dass er sich auf ein Verbot der Verwertung der beschlagnahmten Quittungsblöcke berufen wolle. Unstreitig sind die auf der Basis der durchgeführten Prüfungen geänderten Steuerbescheide angefochten und Gegenstand eines bei einem anderen Senat des Finanzgerichts bereits anhängigen Anfechtungsklageverfahrens.
56Es liegt auch keiner jener Fälle vor, in denen ein Verwertungsverbot offensichtlich ausscheidet (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 23. Januar 2002 XI R 10, 11/01, BStBl II 2002, 328 zu § 393 Abs. 1 Satz 4 AO; vom 10. Mai 1991 V R 51/90, BStBl II 1991, 824 zur Verwertung aufgrund mangelhafter Prüfungsanordnung gewonnener Erkenntnisse im Rahmen erstmaliger Steuerfestsetzung; vom 4. Dezember 2012 VIII R 5/10, BStBl II 2014, 220 Rdnr. 17 zu einer Maßnahme ohne unmittelbar verwertbares Ergebnis). Der Kläger hat sich vielmehr - insbesondere in der mündlichen Verhandlung - auf einen schwerwiegenden bewussten Verfahrensverstoß berufen und im Rahmen der mündlichen Verhandlung unwidersprochen vorgetragen, die weggenommenen Quittungsblöcke und die aus diesen resultierenden Informationen seien im Rahmen einer Geldverkehrsrechnung Grundlage der Schätzungen im Rahmen der anderweitig angefochtenen Änderungsbescheide geworden. Dieser schlüssige und unbestrittene Sachvortrag ist für die Annahme der Zulässigkeit hinreichend. Eine weitere Überprüfung durch den erkennenden Senat durch Beiziehung der Akten zu dem Klageverfahren wegen der Steuerbescheide ist nicht geboten.
57Die Zulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungklage ist nach Überzeugung des erkennenden Senats im Streitfall auch verfassungsrechtlich zwingend geboten.
58Der Beklagte hat durch die seine Funktion im Rahmen der staatsanwaltlichen bzw. kriminalpolizeilichen Durchsuchung der Wohnung des Klägers verschleiernde Verhaltensweise und die zunächst aufgestellte Behauptung, Rechtsbehelfe gegen seine Maßnahme seien nicht möglich, den Eindruck einer der Rechtsschutzgarantie nach Art. 19 Abs. 4 GG entzogenen Maßnahme der Exekutive erzeugt. Effektiver Rechtsschutz war – unstreitig – während der Durchsuchung nicht zu erlangen. Dieser vom Kläger unwidersprochen vorgetragenen Lebenssachverhalt, der auch Gegenstand der Befassung der Oberfinanzdirektion war, erfordert bereits im Hinblick auf die Rechtsschutzgarantie die Annahme der Zulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage.
59Die in Art. 19 Abs. 4 GG verbürgte Effektivität des Rechtsschutzes wird in erster Linie von den Prozessordnungen, hier also der FGO, gesichert. Die FGO trifft Vorkehrungen dafür, dass der Einzelne seine Rechte auch tatsächlich wirksam durchsetzen kann und die Folgen staatlicher Eingriffe im Regelfall nicht ohne gerichtliche Prüfung zu tragen hat und gewährleistet auf diese Weise die Effektivität des Rechtsschutzes im Sinne eines Anspruchs auf eine wirksame gerichtliche Kontrolle. Das Gericht darf daher die von der FGO eröffnete Möglichkeit einer Fortsetzungsfeststellungsklage nicht durch ein zu hohes Anforderungsprofil ineffektiv machen und so für den Kläger die Rechtsschutzgarantie leerlaufen lassen.
60Entsprechend der Rechtsprechung des BVerfG (vgl. BVerfG, NJW 2013, 3634, juris) ist daher ein Rechtsschutzbedürfnis trotz Erledigung der streitbefangenen Maßnahme auch wegen des gewichtigen Grundrechtseingriffs (Art. 13 GG) gegeben, da sich die direkte Belastung durch den angegriffenen Hoheitsakt nach dem typischen Verlauf auf eine Zeitspanne beschränkte, in welcher der Kläger eine gerichtliche Entscheidung kaum erlangen konnte. Effektiver Grundrechtsschutz gebietet es in diesem Fall, dass der Betroffene Gelegenheit erhält, die Berechtigung des schwerwiegenden Grundrechtseingriffs gerichtlich klären zu lassen
61Hinsichtlich der (logisch nachrangigen) Leistungsklage (§ 100 Abs. 1 Satz 2 und 3 FGO) auf Herausgabe der Quittungsblöcke (Antrag zu 2) bestehen keine Zweifel an der Zulässigkeit, da der Beklagte sich entgegen § 97 AO, der den Kläger nur zur Vorlage, nicht zur Überlassung von Urkunden verpflichtet, weigert die Quittungsblöcke herauszugeben.
62II. Die Klage ist auch begründet.
631. Die Festsetzung (vgl. § 333 AO) des Zwangsmittels des unmittelbaren Zwangs (§ 331 AO) zur Wegnahme der Quittungsblöcke war rechtswidrig.
64Die den Verwaltungsakt erlassenden und vollziehenden Bediensteten des Beklagten hatten bereits kein Recht ohne einen richterlichen Durchsuchungsbeschluss den grundrechtlich geschützten Bereich der Wohnung des Klägers zu betreten (a.). Die Rechtswidrigkeit der Anwesenheit der Bediensteten des Beklagten führt zur Rechtswidrigkeit der von diesen unter Ausnutzung des Zutritts zur Wohnung vorgenommenen Maßnahmen der Verwaltungsvollstreckung (b.).
65a. Die Bediensteten des Beklagten hatten kein Recht an der durch das Amtsgericht E mit Beschluss vom 6. Dezember 2011 angeordneten Durchsuchungsmaßnahme der Kriminalpolizei wegen des Verdachts der Bestechlichkeit im nicht rechtsverjährten Tatzeitraum ab 2007 teilzunehmen.
66(1.) Die Bediensteten des Beklagten haben an der Durchsuchungsmaßnahme formal als hinzugezogene Sachverständige teilgenommen. Eine derartige Teilnahme von Steuerfahndungsbeamten an Durchsuchungen im Rahmen eines Ermittlungsverfahrens ohne steuerstrafrechtlichen Bezug ist zwar grundsätzlich zulässig (vgl. dazu z.B. Landgericht – LG – Stuttgart, Beschluss vom 10. Juni 1997 10 Qs 36/97, NStZ-RR 1998, 54; BVerfG-Beschluss vom 31. August 2007 2 BvR 1681/07, BeckRS 2007, 26565; Schmitt in Meyer-Goßner/Schmitt StPO 59. Auflage 2016, § 105 Rdnr. 8b m.w.N.). Es müssen dabei aber die rechtsstaatlichen Voraussetzungen, wie z.B. die Gewährung eines fairen, rechtsstaatlichen Strafverfahrens und die Berücksichtigung des Vorbehaltes des Gesetzes, eingehalten werden (BVerfG a.a.O.).
67Zu den unbedingt einzuhaltenden Voraussetzungen für die Hinzuziehung einer Person als Sachverständiger wird gefordert, dass die Hinzuziehung das Gebot der Unparteilichkeit nicht verletzt (vgl. Oberlandesgericht – OLG – Hamm, Beschluss vom 16. Januar 1986 1 VAs 94/85, NStZ 1986, 326) und, dass kein Grund zur Ablehnung des Sachverständigen nach § 74 Abs. 1 StPO besteht (vgl. dazu LG Stuttgart a.a.O.).
68Im Streitfall lagen derartige Gründe zum Ausschluss der Bediensteten des Beklagten als Sachverständige in dem Ermittlungsverfahren der Staatsanwaltschaft wegen Bestechlichkeit vor, da sie bereits zuvor in der gleichen Sache ermittelt hatten.
69Nach § 74 Abs. 1 StPO kann ein Sachverständiger aus den Gründen, die zur Ablehnung eines Richters berechtigen würden, abgelehnt werden. Somit darf nicht als Sachverständiger auftreten, wer in der Sache vorher schon gegen den Beschuldigten ermittelt hat (vgl. § 22 Nr. 4 StPO).
70Der Begriff der Sache ist dabei weit auszulegen, da § 22 StPO den Zweck verfolgt, schon den Anschein des Verdachts der Parteilichkeit zu vermeiden (Schmitt a.a.O. § 22 Rdnr. 17 m.w.N.). Es kommt in erster Linie auf die Identität des historischen Ereignisses an, um dessen Aufklärung es zu der Zeit ging, als der Richter eine nichtrichterliche Funktion ausübte. Der Annahme einer solchen Identität steht weder das Vorhandensein von materiell-rechtlicher Tatmehrheit noch das Vorliegen mehrerer selbständiger Taten im Sinne von § 264 StPO entgegen (vgl. BGH-Urteil vom 16. Januar 1979 1 StR 575/78, NJW 1979, 2160). Danach handelt es sich im Streitfall bei den gemeinsam verfolgten Straftaten der Bestechlichkeit und der Steuerhinterziehung um eine Sache, da in beiden Fällen insoweit das gleiche historische Ereignis betroffen und aufgeklärt worden ist, wie es um den Zufluss von Bestechungsgeldern oder -waren zugleich als steuerpflichtige Einnahmen und/oder Umsätze ging.
71Danach waren beide Bediensteten des Beklagten, die als Sachverständige zu der Durchsuchungsmaßnahme hinzugezogen worden sind, ausgeschlossen. Dabei kann offen bleiben, ob die Besorgnis der Befangenheit auch dann begründet wäre, wenn die ermittelnden Beamten nicht oder nicht beide persönlich bereits in dem Verfahren wegen der möglichen Steuerhinterziehung des Klägers tätig gewesen wären (vgl. zur Problematik BGH-Urteil vom 11. Januar 1963 3 StR 52/62, BGHSt 18, 214, NJW 1963, 821), da nach dem Inhalt der Akten beide Bediensteten in die steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen den Kläger eingebunden waren. Dies ergibt sich z.B. aus dem Verdachtsprüfungsvermerk vom 14. Dezember 2011, der von beiden unterschrieben worden ist. Darüber hinaus ist der Bedienstete P mit der Durchführung des Ermittlungsverfahrens bereits am 15. Dezember 2011 beauftragt worden. Auch konkrete Ermittlungsmaßnahmen, wie insbesondere ein Auskunftsersuchen an die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, waren bereits vor dem Tag der Durchsuchung erfolgt.
72(2.) Die Bediensteten des Beklagten waren unstreitig nicht durch die Staatsanwaltschaft beauftragt die Durchsuchung durchzuführen. Der Auftrag vom 7. Dezember 2011 richtete sich vielmehr ausschließlich an die Kriminalpolizei.
73(3.) Die Bediensteten des Beklagten hatten auch kein Recht zur Durchsuchung der Wohnung des Klägers im Rahmen des eingeleiteten steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens.
74Nach § 102 StPO kann bei demjenigen, der – wie der Kläger – als Täter oder Teilnehmer einer Straftat verdächtig ist, eine Durchsuchung der Wohnung, anderer Räume sowie seiner Person und der ihm gehörenden Sachen vorgenommen werden. Diese Grundvoraussetzung für eine Durchsuchung, der Anfangsverdacht hinsichtlich der Steuerhinterziehung, bestand beim Beklagten im Zeitpunkt der Durchsuchungsmaßnahme. Er ist durch den entsprechenden Einleitungsvermerk dokumentiert. Insoweit besteht auch kein Streit zwischen den Beteiligten.
75Unstreitig ist die Durchsuchung aber nicht gemäß § 105 Abs. 1 StPO durch einen Richter angeordnet worden. Insbesondere die richterliche Durchsuchungsanordnung vom 6. Dezember 2011 deckt eine Durchsuchung zur Verfolgung von Steuerhinterziehung durch den Beklagten nicht.
76Nach der Rechtsprechung des BVerfG muss ein richterlicher Durchsuchungsbeschluss zur rechtsstaatlichen Eingrenzung des Ermittlungszugriffs den Vorwurf sachangemessen konkretisieren und die gesuchten Beweismittel nach Möglichkeit wenigstens ihrer Gattung nach umschreiben. Ein auf § 102 StPO gestützter Durchsuchungsbefehl, der keinerlei tatsächliche Angaben über den Inhalt des Tatvorwurfs enthält und der zudem weder die Art noch den denkbaren Inhalt der Beweismittel, denen die Durchsuchung gilt, erkennen lässt, würde den verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht gerecht (BVerfG-Beschluss vom 9. November 2001 2 BvR 436/01, NStZ 2002, 212). Vielmehr ist eine konkret formulierte, formelhafte Wendungen vermeidende Anordnung erforderlich, die zugleich den Rahmen der Durchsuchung abstecken und eine Kontrolle durch ein Rechtsmittelgericht ermöglichen kann (vgl. BVerfG-Beschluss vom 3. Juli 2006 2 BvR 2030/04, wistra 2006, 377).
77Bei dieser Sachlage kann der Beklagte aus dem Durchsuchungsbeschluss wegen des Verdachts der Bestechlichkeit kein Recht zur Durchsuchung wegen Steuerhinterziehung ableiten. Dies hat der Beklagte auch nicht für sich reklamiert.
78Es bestand auch keine Gefahr im Verzug (§ 105 Abs. 1 Satz 1 StPO), bei der die Staatsanwaltschaft und ihre Ermittlungspersonen, zu denen auch die Beamten der Steuerfahndung gehören können, eine Durchsuchung hätte anordnen können.
79Wie sich aus den vorgelegten Akten ergibt, bestanden zwischen dem Beklagten und der Staatsanwaltschaft bereits seit dem 2. Dezember 2011 Absprachen über das Ermittlungsverfahren gegen den Kläger. Unstreitig ist weiterhin am 14. Dezember 2011 auf der Basis des Verdachtsprüfungsvermerks vom gleichen Tage das Strafverfahren eingeleitet worden (vgl. Einleitungsvermerk gemäß § 397 AO vom 14. Dezember 2011). Bei dieser Sachlage wäre es dem Beklagten möglich gewesen, einen richterlichen Durchsuchungsbeschluss zu beantragen und zu erlangen. Die Abläufe im Zusammenhang mit dem Durchsuchungsbeschluss vom 6. Dezember 2011, der auf der Basis eines entsprechenden Antrages der Staatsanwaltschaft vom Vortag ergangen ist, zeigen deutlich die Möglichkeit, einen Durchsuchungsbeschluss binnen eines Tages zu erlangen.
80Der Fall unterscheidet sich daher grundlegend von Fällen, in denen sich für Steuerfahndungsbeamte, die berechtigt als Sachverständige an einer Durchsuchung teilnehmen, erstmalig der Verdacht einer Steuerstraftat ergibt.
81Letztlich hat der Beklagte bis zur mündlichen Verhandlung nicht vorgetragen, selbst eine Durchsuchung gemäß § 105 Abs. 1 StPO wegen Gefahr im Verzug angeordnet zu haben. Dies deckt sich mit dem Aktenvermerk vom 4. Januar 2012, in dem der Beklagte ausführt, die Kriminalpolizei habe keine Möglichkeit gesehen, die streitbefangenen Quittungsblöcke im Strafverfahren sicherzustellen. Die Bediensteten des Beklagten haben sich daher nach dieser zeitnahen Beschreibung des Lebenssachverhaltes im Rahmen ihrer (rechtswidrigen) Hinzuziehung als Sachverständige bewegt und sich zum Zwecke der Durchführung strafprozessualer Maßnahmen an die Kriminalpolizei gewandt.
82(4.) Der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Anwesenheit der Bediensteten des Beklagten im Rahmen der Durchsuchungsmaßnahme der Kriminalpolizei sowie eventuell im Rahmen eines eigenen steuerstrafrechtlichen Ermittlungsvorgangs steht im Streitfall auch nicht die Tatbestandswirkung des Durchsuchungs- und Beschlagnahmebeschlusses des Amtsgerichtes (vgl. zur Tatbestandswirkung z.B. BFH-Beschluss vom 27. Juni 2008 II B 19/07, BFH/NV 2008, 1519 m.w.N.; BFH-Urteil vom 15. April 2015 VIII R 1/13, wistra 2015, 479 Rdnr. 47 m.w.N.; Urteil des erkennenden Senats vom 10. September 2008 13 K 1915/08, EFG 2009, 82; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 24. September 2009 6 K 1747/08, juris Rdnr. 88) entgegen. Der Durchsuchungsbeschluss befasst sich nicht mit dem hier relevanten Vorwurf der Steuerhinterziehung und enthält insbesondere keine Regelung hinsichtlich der Hinzuziehung von Sachverständigen.
83Nach Überzeugung des erkennenden Senats musste sich der Kläger auch nicht im Rahmen eines Antrages nach § 98 Abs. 2 Satz 2 StPO gegen die Art und Weise des Vollzugs der Durchsuchungsanordnung durch Hinzuziehung der Steuerfahndungsbeamten als Sachverständige wehren, um die Rechtswidrigkeit der Anordnung der Wegnahme im Wege des unmittelbaren Zwangs geltend machen zu können.
84Zwar kann nach der Rechtsprechung des BGH (vgl. BGH-Beschluss vom 25. August 1999 5 AR (VS) 1/99, NJW 1999, 3499; BGH-Beschluss vom 7. Dezember 1998 5 AR (VS) 2/98, NJW 1999, 730) der von einer Durchsuchung Betroffene die richterliche Entscheidung entsprechend § 98 Abs. 2 Satz 2 StPO jedenfalls dann beantragen, wenn die beanstandete Art und Weise des Vollzugs – wie im Streitfall – nicht ausdrücklicher und evidenter Bestandteil der richterlichen Anordnung war (die zuvor vertretene Auffassung, wonach eine rechtliche Überprüfung nach § 23 des Einführungsgesetzes zum Gerichtsverfassungsgesetz erfolgen könne – vgl. dazu OLG Hamm a.a.O. – wurde aufgegeben).
85Dies ist aber nach Ansicht des Senats keine Voraussetzung für die Geltendmachung der Rechtswidrigkeit im Rahmen der Durchsuchung vorgenommener weiterer Maßnahmen. Diese kann vielmehr inzident im hier anhängigen Verfahren wegen der Rechtswidrigkeit der Anordnung des unmittelbaren Zwangs geprüft werden. Solange eine Maßnahme nicht positiv vom zuständigen Strafgericht angeordnet oder hinsichtlich der Rechtmäßigkeit bestätigt worden ist, steht der Annahme ihrer Rechtswidrigkeit und eines eventuell daraus folgenden Verwertungsverbotes nicht entgegen, dass sie nicht ausdrücklich vom Ermittlungsrichter für rechtswidrig erklärt worden ist (vgl. z.B. Finanzgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 20. Februar 2008 6 V 382/07, EFG 2008, 1092).
86Jede andere Entscheidung in dieser Frage würde die Rechtsschutzproblematik im Zusammenhang mit der Doppelfunktion der Steuerfahndung, insbesondere auch die Frage des Einsatzes von Steuerfahndern als sachverständige Zeugen (vgl. dazu ausführlich Herrmann in: Steuerstrafrecht an der Schnittstelle zum Steuerrecht, Bd. 38 der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft – DStJG –, Seite 249 ff. und 307) weiter verschärfen und die verfassungsrechtlich gebotene Rechtsmittelklarheit verfehlen (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 27. Oktober 2015 2 BvR 3071/14, juris).
87Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts muss der rechtsuchende Bürger erkennen können, welches Rechtsmittel für ihn in Betracht kommt und unter welchen rechtlichen Voraussetzungen es zulässig ist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. Dezember 2013 2 BvR 1373/12 –, juris m.w.N.). Diesem Anspruch wäre nicht genügt, wenn die Frage der Feststellung der Rechtswidrigkeit einer ausdrücklich steuerlichen Maßnahme an die – zwingende – vorherige Durchführung eines strafprozessualen Antragsverfahrens geknüpft würde, um die im Hinblick auf §§ 74, 22 Nr. 4 StPO gegebene Rechtswidrigkeit der Teilnahme ermittelnder Steuerfahndungsbediensteter als Sachverständige feststellen zu lassen.
88Da sich der Beklagte nicht auf eine eigene Kompetenz zur Durchsuchung der Räume des Klägers im Rahmen eines strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens oder auf eine Beschlagnahme nach § 98 Abs. 1 StPO berufen hat, war der Kläger nicht gehalten im Rahmen eines Antrags nach § 98 Abs. 2 Satz 2 StPO die Rechtmäßigkeit der Beschlagnahme klären zu lassen. Dies entspricht auch dem Verhalten des Beklagten, der ansonsten wegen des ausdrücklich erhobenen Widerspruchs die gerichtliche Bestätigung der Beschlagnahme nach § 98 Abs. 2 Satz 1 StPO hätte beantragen müssen (vgl. zu einem vergleichbaren Sachverhalt FG Baden-Württemberg a.a.O.).
89(5.) Die Bediensteten des Beklagten hatten auch kein Recht zur Durchsuchung der Wohnung des Klägers im Rahmen einer Ermittlung als Steuerbeamte.
90Es kann dahinstehen, ob die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen durch die Finanzbehörden – hier den Beklagten – nach Eintritt der Verfolgungsverjährung einer (möglichen) Steuerhinterziehung in den Bereich der Befugnisse nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 15. Juni 2001 VII B 11/00, BStBl II 2001, 624; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 25. November 1999 II 71/99, EFG 2000, 470) oder des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO (vgl. dazu Hessisches Finanzgericht, Beschluss vom 8. November 1996 4 V 3735/96, EFG 1997, 196) fällt (vgl. auch Tormöhlen, Befugnisse der Steuerfahndung bei Sachverhalten, in denen Strafverfolgungsverjährung, aber noch keine Festsetzungsverjährung nach § 169 AO eingetreten ist, wistra 1993, 174; Noack, Aufgaben und Befugnisse der Steuerfahndung in Fällen eingetretener Strafverfolgungsverjährung, wistra 1997, 175; Dücker/Keune, Zuständigkeit der Steuerfahndung nach Ablauf der Strafverfolgungsverjährung, DStR 1999, 14).
91Nach wohl herrschender – vom Senat geteilter – Auffassung in der Literatur (vgl. z.B. Rüsken in Klein, AO, 13. Auflage 2016, § 208 Rdnr. 30 ff.; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 208 AO Rdnr. 24 jeweils m.w.N.; Jäger in Klein, AO, 13. Auflage 2016, § 399 Rdnr. 45a) ist die Steuerfahndung jedenfalls bei eingetretener Strafverfolgungsverjährung (nur noch) berechtigt, mit den Mitteln der Abgabenordnung weitere Ermittlungen durchzuführen.
92Dabei gehört es nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2006 VII B 121/06, BStBl II 2009, 839 m.w.N.) auch zu den Aufgaben und Befugnissen der Steuerfahndung die Augenscheineinnahme im Sinne des § 98 AO durchzuführen und dazu Grundstücke etc. zu betreten (vgl. § 99 Abs. 1 AO). Hinsichtlich der Möglichkeit, eine Wohnung im Rahmen der Einnahme des Augenscheins zu betreten, bestimmt § 99 Abs. 1 Satz 3 AO, dass dies gegen den Willen des Inhabers nur zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung zulässig ist (vgl. dazu ausführlich Kemper, Kontrollbesuche der Finanzbehörde, DStZ 2008, 527 m.w.N.). Diese Regelung entspricht für Wohnungen Art. 13 Abs. 7 GG (vgl. Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 99 AO Rdnr. 23/24; Seer a.a.O. § 99 AO Rdnr. 4; Rätke in Klein, AO, § 99 Rdnr. 7). Dass diese Voraussetzungen erfüllt gewesen seien, hat selbst der Beklagte nicht behauptet.
93Selbst wenn diese Voraussetzungen hinsichtlich des rechtmäßigen Betretens der Wohnung erfüllt gewesen wären, hätte der Beklagte keine Durchsuchung durchführen dürfen. Für eine Durchsuchung bedarf es regelmäßig, vorbehaltlich der Gefahr im Verzug sowohl für das Strafverfahren als auch für das Besteuerungs-/Vollstreckungsverfahren (vgl. insoweit § 287 Abs. 4 AO), einer richterlichen Anordnung (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 331 AO Rdnr. 5; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 23. April 1993 9 V 11/93, EFG 1993, 804). Eine solche lag nur für den Verdacht der Bestechlichkeit der Jahre ab 2007 vor.
94Hier haben aber sowohl die Polizeibeamten (rechtmäßig) als auch die Bediensteten des Beklagten nach (den gleichen) Beweismitteln im Rahmen des Vorwurfs der Bestechlichkeit (Polizei) und der Steuerhinterziehung (Beklagter) in strafrechtlich offenen und strafverfolgungsverjährten Jahren die Wohnung des Klägers durchsucht.
95Kennzeichnend für die Durchsuchung ist dabei das ziel- und zweckgerichtete Suchen staatlicher Organe in einer Wohnung, um dort planmäßig etwas aufzuspüren, was der Inhaber der Wohnung von sich aus nicht offenlegen oder herausgeben will, etwas nicht klar zutage Liegendes, vielleicht Verborgenes aufzudecken oder ein Geheimnis zu lüften (vgl. Bundesverwaltungsgericht – BVerwG – Urteil vom 6. September 1974 I C 17.73, BVerwGE 47, 31).
96Diese tatbestandlichen Voraussetzungen einer Durchsuchung sind gegeben. Dass die Bediensteten des Beklagten dem Kläger die Quittungsblöcke weggenommen haben, obwohl dieser sie nicht herausgeben wollte, ist unstreitig.
97Ein Fall des § 209 AO, der ggf. weitergehende Befugnisse der Steuerfahndungsstelle im Rahmen der Steueraufsicht begründen könnte (vgl. § 210 Abs. 2 Satz 2 AO), liegt unstreitig nicht vor.
98b. Die Anordnung der Wegnahme der Quittungsblöcke im Wege des unmittelbaren Zwangs war rechtswidrig.
99Dabei folgt der Senat allerdings nicht der Auffassung des Klägers, die Rechtswidrigkeit ergebe sich hier bereits aus einem Verstoß gegen § 393 Abs. 1 Satz 2 AO, wonach im Besteuerungsverfahren Zwangsmittel gegen den Steuerpflichtigen unzulässig sind, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten (1.). Die Unrechtmäßigkeit der Anwesenheit der Bediensteten des Beklagten in der Wohnung des Klägers führt ungeachtet der nicht aufzuklärenden behaupteten weiteren Verfahrensverstöße zur Rechtswidrigkeit der nachfolgenden Maßnahmen einschließlich der Anordnung des unmittelbaren Zwangs zur Vorlage/Wegnahme der Quittungsblöcke (2.).
100(1.) Grundsätzlich kann eine Finanzbehörde – als solche ist der Beklagte unstreitig im entscheidenden Moment aufgetreten – nach § 97 Abs. 1 Satz 1 AO die Vorlage von möglicherweise für die Besteuerung relevanten Urkunden verlangen. Dieses Recht umfasst ggf. auch eine Berechtigung zur Wegnahme. Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 AO besteht zwar nur eine Pflicht zur Vorlage. Nach wohl herrschender Meinung kann aber nicht verlangt werden, dass die Finanzbehörde im Beisein des Steuerpflichtigen eine abschließende Überprüfung vornimmt. Daher müssen je nach Sachlage unter Umständen die Urkunden der Finanzbehörde überlassen werden (vgl. Seer a.a.O. § 97 AO Rdnr. 8; Rätke in Klein, AO, § 97 Rdnr. 21; Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 97 AO Rdnr. 51).
101Überlässt der Steuerpflichtige die Unterlagen der Finanzbehörde nicht freiwillig, kann diese grundsätzlich nach §§ 328 ff. AO die entsprechenden Urkunden sicherstellen. Es gelten insoweit die allgemeinen Voraussetzungen, d.h. die Zwangsmittel müssen nach § 332 Abs. 1 AO grundsätzlich schriftlich, ggf. mündlich angedroht und zur Erfüllung der Verpflichtung muss eine angemessene Frist bestimmt werden. Außerdem ist eine Ermessensentscheidung zu treffen, welches der verschiedenen Zwangsmittel angewendet werden soll.
102Zwangsmittel wie der unmittelbare Zwang dürfen aber weder angedroht noch verhängt werden, wenn der Steuerpflichtige dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer Steuerstraftat zu belasten (vgl. Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Auflage 2015, § 393 AO Rdnr. 35 m.w.N.). Dabei geht die vom erkennenden Senat geteilte herrschende Meinung davon aus, dass das Zwangsmittelverbot sich auf die strafprozessuale Tat im Sinne des § 264 Abs. 1 StPO erstreckt (vgl. Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 393 AO Rdnr. 88 ff.; Joecks a.a.O. Rdnr. 42 jeweils m.w.N.). Ein derartiger Zwang zur Selbstbelastung hinsichtlich der nicht verfolgungsverjährten Taten liegt im Streitfall – ungeachtet der nicht zu klärenden Frage, ob insoweit Steuerhinterziehungen vorlagen – aber nicht vor. Im Zeitpunkt der streitbefangenen Maßnahme gingen alle Verfahrensbeteiligten davon aus, hinsichtlich der Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2005, also der Zeiträume die durch die Quittungsblöcke dokumentiert werden, sei Strafverfolgungsverjährung eingetreten. Deshalb sahen die ermittelnden Beamten auch keine Möglichkeit zur Beschlagnahme. Dies entspricht der einschlägigen Rechtsprechung der Strafjustiz (vgl. LG Köln, Beschluss vom 21. April 1997 110 Qs 5/97, wistra 1997, 237), wonach dann, wenn eindeutig Strafverfolgungsverjährung eingetreten ist, keine Durchsuchungen und Beschlagnahmen mehr zulässig sind (vgl. auch Jäger in Klein, § 399 AO Rdnr. 45a m.w.N.; Tormöhlen, wistra 1993, 174, 175).
103Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus dem vom Kläger herangezogenen Beschluss des BGH (Beschluss vom 25. Oktober 1995 2 StR 433/95, MDR 1996, 408), nach dem bereits getroffene Urteilsfeststellungen nicht von selbst gegenstandslos werden und ggf. für weitere Verfahren von Bedeutung sind, wenn der Strafausspruch wegen eingetretener Verfolgungsverjährung aufgehoben wird.
104Die Entscheidung des BGH betrifft eine Sondersituation im zeitlichen Kontext zur Aufgabe der Rechtsfigur der fortgesetzten Handlung auch im Zusammenhang mit der Steuerhinterziehung (vgl. dazu die Folgeentscheidung des BFH vom 22. Juni 1995 IV R 26/94, BStBl II 1995, 575). Sie ist auf die hier zu entscheidende Frage nicht zu übertragen. Folgte man der Überlegung, auch Sachverhalte oder Urkunden zu verfolgungsverjährten Taten seien strafrechtlich für die noch nicht verjährten Taten relevant, müsste grundsätzlich auch eine Beschlagnahme nach § 94 StPO erfolgen können. Dann würden aber die Grenzen der Verfolgungsverjährung völlig verwischt. Auch die einschlägige Rechtsprechung des BVerfG (z.B. Beschluss vom 23. Juni 1990 2 BvR 910/88, juris; vgl. auch Seipl in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 399 AO Rdnr. 122 m.w.N.) zur hinreichenden Konkretisierung der richterlichen Anordnung von Durchsuchung und Beschlagnahme würde konterkariert.
105(2.) Der Senat lässt bewusst offen, ob die Voraussetzungen für die rechtmäßige Anordnung des unmittelbaren Zwangs im Sinne des § 331 AO, insbesondere die vorherige Aufforderung zur Überlassung und die Androhung des Zwangsmittels (§ 332 AO) vorliegen. Insoweit haben die Verfahrensbeteiligten unterschiedliche Lebenssachverhalte behauptet. Eine hinreichend sichere Sachverhaltsaufklärung erforderte insoweit die Vernehmung der beteiligten Steuerfahndungsbeamten, Rechtsanwälte und Zeugen und ggf. eine Befragung des Klägers. Dieser Aufwand ist entbehrlich, da auch bei unterstellter Einhaltung der formellen Voraussetzungen für die Anordnung unmittelbaren Zwangs allein das unrechtmäßige Eindringen der Beamten des Beklagten in die Wohnung des Klägers zur Rechtswidrigkeit der dort vorgenommenen Handlungen führt.
106Art. 13 Abs. 1 GG garantiert die Unverletzlichkeit der Wohnung. Damit wird dem Einzelnen im Hinblick auf seine Menschenwürde und im Interesse der freien Entfaltung der Persönlichkeit ein elementarer Lebensraum gewährleistet. In seinen Wohnräumen hat er das Recht, in Ruhe gelassen zu werden. In diese grundrechtlich geschützte Lebenssphäre greift eine Durchsuchung schwerwiegend ein (BVerfG-Beschlüsse vom 16. Juni 2015 2 BvR 2718/10, 2 BvR 1849/11, 2 BvR 2808/11, NStZ 2015, 529 m.w.N.). Dem Gewicht dieses Eingriffs und der verfassungsrechtlichen Bedeutung des Schutzes der räumlichen Privatsphäre entspricht es, dass Art. 13 Abs. 2, 1. Halbsatz GG die Anordnung einer Durchsuchung grundsätzlich dem Richter vorbehält. Der präventive Richtervorbehalt, der der verstärkten Sicherung des Grundrechts des Art. 13 Abs. 1 GG dient, zielt auf eine vorbeugende Kontrolle der Maßnahme durch eine unabhängige und neutrale Instanz (BVerfG a.a.O. m.w.N.).
107Zumindest bei bewusster, schwerwiegender Missachtung des Richtervorbehalts führt dies zur Rechtswidrigkeit im Rahmen der Durchsuchung vorgenommener Beschlagnahmen oder sonstiger zwangsweiser Sicherstellungen von Beweismitteln.
108So gilt bereits im strafrechtlichen Bereich, dass eine ausdrückliche Beschränkung im Durchsuchungsbeschluss daran hindert, das außerhalb der Anordnung von der Fahndung Gefundene als Zufallsfund zu deklarieren (vgl. Rüping, Ermittlungen der Steuerfahndung und ihre Schranken, DStR 2002, 2020 m.w.N.; Joecks a.a.O. § 399 Rdnr. 87; Landgericht Bonn, Beschluss vom 1. Juli 1980 37 Qs 57/80, NJW 1981, 292). Derartige im Beschluss nicht genannte Unterlagen dürfen nicht sichergestellt werden (vgl. Seipl a.a.O. § 399 Rdnr. 57). Wird die mit dem richterlichen Durchsuchungsbeschluss eingeräumte Befugnis bewusst überschritten, können erlangte Beweismittel unverwertbar sein (Nachweise bei Joecks a.a.O. Rdnr. 88). Als Folge der Zweckbindung bleibt im Rahmen der normalen Durchsuchung die systematische, planmäßige, gezielte Suche nach Beweismitteln für andere Strafverfahren unzulässig, erst recht der Missbrauch der Maßnahme, um bewusst nach Gegenständen als Anlass für weitere Strafverfahren zu suchen (Rüping, Beweisverbote im Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren, FR 2000, 193, 194 m.w.N.). Auch bei fehlerhafter Annahme von Gefahr im Verzug ist ein Verwertungsverbot dann anzunehmen, wenn die Zuständigkeit willkürlich, nämlich objektiv unter keinem Gesichtspunkt vertretbar, angenommen wurde (vgl. Dörn, Befugnisse der Steuerfahndung, StB 1993, 444, 450 m.w.N.).
109Der BGH (Urteil vom 18. April 2007 5 StR 546/06, wistra 2007, 314) hat insoweit entschieden, in Fällen schwerwiegender Rechtsverletzungen, die durch das besondere Gewicht der jeweiligen Verletzungshandlung bei grober Verkennung der Rechtslage geprägt seien, seien Beweismittel unverwertbar, weil der Staat (vorbehaltlich hier nicht einschlägiger Sonderfälle) in solchen Fällen aus Eingriffen ohne Rechtsgrundlage keinen Nutzen ziehen dürfe. Eine Verwertung würde gegen die Grundsätze eines fairen Verfahrens verstoßen. Er hat dabei insbesondere die Überlegung, eine hypothetische andere Gestaltung hätte zu einem rechtmäßigen Verlauf geführt, nicht durchgreifen lassen (vgl. dazu Matthes in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 404 AO Rdnr. 65.3).
110Vergleichbares gilt für das Steuerfestsetzungsverfahren. Auch der BFH geht davon aus, ein Beweisverwertungsverbot, das auch nicht durch zulässige, erneute Ermittlungsmaßnahmen geheilt werden könne, komme als Folge einer fehlerhaften Maßnahme in Betracht, wenn die zur Fehlerhaftigkeit der Ermittlungsmaßnahme führenden Verfahrensverstöße schwerwiegend gewesen oder bewusst oder willkürlich begangen worden seien (vgl. BFH-Urteile vom 4. Dezember 2012 VIII R 5/10, BStBl II 2014, 220; vom 15. April 2015 VIII R 1/13, wistra 2015, 479; die dagegen gerichtete Verfassungsbeschwerde 1 BvR 3062/15 wurde nicht zur Entscheidung angenommen).
111Die insoweit weitgehend übereinstimmende Rechtsprechung zum Strafrecht wie zum Steuerrecht geht demnach davon aus, schwerwiegende Verfahrensverstöße in einem verfassungsrechtlich geschützten Bereich bei der Ermittlung der Tatsachen führten zur Rechtswidrigkeit der darauf basierenden Maßnahmen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 4. Oktober 2006 VIII R 54/04, BFH/NV 2007, 190 m.w.N.).
112Ein solcher schwerwiegender Verstoß gegen den durch Art. 13 GG verfassungsrechtlich geschützten Bereich der Wohnung liegt nach Überzeugung des Senats im Streitfall vor.
113Das besondere Problem bei Einsätzen der Steuerfahndung liegt darin, dass diese sowohl als Strafverfolgungsbehörde wie auch als Steuerbehörde tätig werden kann. Dies führt zu einer verfahrensrechtlichen Gemengelage (vgl. schon Kohlmann, Strafprozessuale Verwertungsverbote als Schranken für steuerliche und steuerstrafrechtliche Ermittlungen der Fahndungsbehörden in Festschrift für Tipke, Seite 487 ff.; aktuell in DStJG Bd. 38: Drüen, Außenprüfung und Steuerstrafverfahren, Seite 219 ff.; Herrmann, Doppelfunktion der Steuerfahndung als Steuerkriminalpolizei und Finanzbehörde, Seite 249 ff.; Salditt, Bürger zwischen Steuerrecht und Strafverfolgung, Seite 277 ff. und nachfolgende Diskussion, Seite 300 ff.), die zumindest erfordert, dass die Beamten der Steuerfahndung jeweils deutlich machen, in welchem Verfahren sie sich bewegen, damit der Steuerpflichtige wenigstens erkennen kann, auf welchem Wege ggf. Rechtsschutz erlangt werden kann.
114Diese ohnehin komplizierte Rechtslage hat der Beklagte durch das bewusste Absehen von der Beantragung eines Durchsuchungsbeschlusses zum Zwecke der Verfolgung der vermuteten Steuerhinterziehung in den Jahren 2006 bis 2010 und die trotz des erkennbaren Ausschlusstatbestandes vorgenommene Begleitung der Kriminalpolizei als Sachverständige ins nicht mehr Akzeptable gesteigert.
115Der Richtervorbehalt ist bewusst umgangen worden. Der tatsächliche Ablauf indiziert darüber hinaus, dass der Beklagte nicht nur bewusst ohne einen ihn berechtigenden Durchsuchungsbeschluss die Wohnung des Klägers durchsuchen, sondern auch die Begrenzungen der Beschlagnahmeanordnung in dem Durchsuchungsbeschluss auf den nicht rechtsverjährten Tatzeitraum (bei der Bestechlichkeit) ab 2007 missachten wollte.
116Dies ergibt sich bereits daraus, dass das Strafverfahren für die Jahre ab 2006 eingeleitet war. Der Rechtsschutz des Klägers wurde durch die vorgebliche Tätigkeit der Beamten des Beklagten als Sachverständige und die Behauptung, Rechtsschutz gegen die vorgenommene Anordnung des unmittelbaren Zwangs und die Wegnahme der Quittungsblöcke sei nicht eröffnet, in rechtsstaatlich nicht hinnehmbarer Weise erschwert.
117Auch unter Berücksichtigung des verfassungsrechtlichen Gebots einer gleichmäßigen und gesetzmäßigen Besteuerung aller Steuerpflichtigen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 II R 15/12, BStBl II 2014, 225 Rdnr. 34/35 m.w.N.) kann eine derartige Missachtung der verfahrensrechtlichen Einschränkungen der Exekutive durch eine vorherige Prüfung der unabhängigen Justiz nicht mehr als rechtmäßig qualifiziert werden.
118III. Die Rechtswidrigkeit der Anordnung der Wegnahme der Quittungsblöcke im Wege des unmittelbaren Zwangs führt dazu, dass der Beklagte zur Beseitigung der Folgen, also zur Rückgabe der weggenommenen Quittungsblöcke, verpflichtet ist, was der Senat gemäß § 100Abs. 1 Satz 2 und 3 FGO zusammen mit der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Anordnung der Zwangsmittel aussprechen kann (vgl. zu § 100 Abs. 1 Satz 2 und 3 FGO z. B. Stepperfend a.a.O. § 100 Rdnr. 70 ff.; Brandis a.a.O. § 100 FGO Rdnr. 43 ff. m.w.N.).
119Es entspricht insoweit der vom Senat geteilten Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Beschluss vom 11. April 2001 VII B 304/00, BStBl II 2001, 525) dass die Erwartung des Steuerpflichtigen hinsichtlich der Folgenbeseitigung durch die Finanzbehörde berechtigt ist, wenn festgestellt wird, dass die Behörde den Gegenstand der Vollstreckung (hier durch unmittelbaren Zwang gemäß § 331 AO) unrechtmäßig erlangt hat.
120Gründe, die den Besitz der Quittungsblöcke nunmehr als rechtmäßig erscheinen lassen könnten, sind vom Beklagten weder vorgetragen noch aus den vorliegenden Akten ersichtlich.
121Über die Frage eines (durchgreifenden) Verwertungsverbotes hinsichtlich der aus den Quittungsblöcken gewonnenen Informationen ist in dem Verfahren über die Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide zu entscheiden. Nur dort kann geprüft werden, ob und inwieweit die zu den Änderungsbescheiden führenden Informationen ganz oder teilweise erneut auf anderem Wege auch rechtmäßig erlangt worden sind.
122IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
123Der Kläger hat im außergerichtlichen Verfahren ausschließlich die Herausgabe der Quittungsblöcke wegen der aus seiner Sicht gegebenen Rechtswidrigkeit der Wegnahme verfolgt und die Klage auch gegen die Ablehnung dieses Herausgabeverlangens gerichtet. Das zwischenzeitlich als Annex verfolgte weitere Begehren auf Feststellung eines Verwertungsverbotes wurde nach Hinweis des Gerichtes auf die Subsidiarität der Feststellungsklage (vgl. § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO) gegenüber der Geltendmachung des Verwertungsverbotes im Rahmen der Anfechtungsklage gegen die Steuerbescheide nicht weiterverfolgt und der Klageantrag entsprechend eingeschränkt. Der Senat geht insoweit nur von einem geringen Unterliegen im Sinne des § 136 Abs.1 Satz 3 FGO aus.
124Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
125Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 22. Sept. 2016 - 13 K 66/13
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Finanzgericht Köln Urteil, 22. Sept. 2016 - 13 K 66/13 zitiert oder wird zitiert von 5 Urteil(en).
Führen das Zwangsgeld oder die Ersatzvornahme nicht zum Ziel oder sind sie untunlich, so kann die Finanzbehörde den Pflichtigen zur Handlung, Duldung oder Unterlassung zwingen oder die Handlung selbst vornehmen.
(1) Beschlagnahmen dürfen nur durch das Gericht, bei Gefahr im Verzug auch durch die Staatsanwaltschaft und ihre Ermittlungspersonen (§ 152 des Gerichtsverfassungsgesetzes) angeordnet werden. Die Beschlagnahme nach § 97 Abs. 5 Satz 2 in den Räumen einer Redaktion, eines Verlages, einer Druckerei oder einer Rundfunkanstalt darf nur durch das Gericht angeordnet werden.
(2) Der Beamte, der einen Gegenstand ohne gerichtliche Anordnung beschlagnahmt hat, soll binnen drei Tagen die gerichtliche Bestätigung beantragen, wenn bei der Beschlagnahme weder der davon Betroffene noch ein erwachsener Angehöriger anwesend war oder wenn der Betroffene und im Falle seiner Abwesenheit ein erwachsener Angehöriger des Betroffenen gegen die Beschlagnahme ausdrücklichen Widerspruch erhoben hat. Der Betroffene kann jederzeit die gerichtliche Entscheidung beantragen. Die Zuständigkeit des Gerichts bestimmt sich nach § 162. Der Betroffene kann den Antrag auch bei dem Amtsgericht einreichen, in dessen Bezirk die Beschlagnahme stattgefunden hat; dieses leitet den Antrag dem zuständigen Gericht zu. Der Betroffene ist über seine Rechte zu belehren.
(3) Ist nach erhobener öffentlicher Klage die Beschlagnahme durch die Staatsanwaltschaft oder eine ihrer Ermittlungspersonen erfolgt, so ist binnen drei Tagen dem Gericht von der Beschlagnahme Anzeige zu machen; die beschlagnahmten Gegenstände sind ihm zur Verfügung zu stellen.
(4) Wird eine Beschlagnahme in einem Dienstgebäude oder einer nicht allgemein zugänglichen Einrichtung oder Anlage der Bundeswehr erforderlich, so wird die vorgesetzte Dienststelle der Bundeswehr um ihre Durchführung ersucht. Die ersuchende Stelle ist zur Mitwirkung berechtigt. Des Ersuchens bedarf es nicht, wenn die Beschlagnahme in Räumen vorzunehmen ist, die ausschließlich von anderen Personen als Soldaten bewohnt werden.
(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde auf Verlangen Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Im Vorlageverlangen ist anzugeben, ob die Urkunden für die Besteuerung des zur Vorlage Aufgeforderten oder für die Besteuerung anderer Personen benötigt werden. § 93 Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.
(2) Die Finanzbehörde kann die Vorlage der in Absatz 1 genannten Urkunden an Amtsstelle verlangen oder sie bei dem Vorlagepflichtigen einsehen, wenn dieser einverstanden ist oder die Urkunden für eine Vorlage an Amtsstelle ungeeignet sind. § 147 Abs. 5 gilt entsprechend.
(1) Aufgabe der Steuerfahndung (Zollfahndung) ist
- 1.
die Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten, - 2.
die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den in Nummer 1 bezeichneten Fällen, - 3.
die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle.
(2) Unabhängig von Absatz 1 sind die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden und die Behörden des Zollfahndungsdienstes zuständig
- 1.
für steuerliche Ermittlungen einschließlich der Außenprüfung auf Ersuchen der zuständigen Finanzbehörde, - 2.
für die ihnen sonst im Rahmen der Zuständigkeit der Finanzbehörden übertragenen Aufgaben.
(3) Die Aufgaben und Befugnisse der Finanzämter (Hauptzollämter) bleiben unberührt.
(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde auf Verlangen Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Im Vorlageverlangen ist anzugeben, ob die Urkunden für die Besteuerung des zur Vorlage Aufgeforderten oder für die Besteuerung anderer Personen benötigt werden. § 93 Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.
(2) Die Finanzbehörde kann die Vorlage der in Absatz 1 genannten Urkunden an Amtsstelle verlangen oder sie bei dem Vorlagepflichtigen einsehen, wenn dieser einverstanden ist oder die Urkunden für eine Vorlage an Amtsstelle ungeeignet sind. § 147 Abs. 5 gilt entsprechend.
(1) Die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren richten sich nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Besteuerungsverfahren sind jedoch Zwangsmittel (§ 328) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Dies gilt stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist. Der Steuerpflichtige ist hierüber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht.
(2) Soweit der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat, dürfen diese Kenntnisse gegen ihn nicht für die Verfolgung einer Tat verwendet werden, die keine Steuerstraftat ist. Dies gilt nicht für Straftaten, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse (§ 30 Abs. 4 Nr. 5) besteht.
(3) Erkenntnisse, die die Finanzbehörde oder die Staatsanwaltschaft rechtmäßig im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat, dürfen im Besteuerungsverfahren verwendet werden. Dies gilt auch für Erkenntnisse, die dem Brief-, Post- und Fernmeldegeheimnis unterliegen, soweit die Finanzbehörde diese rechtmäßig im Rahmen eigener strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat oder soweit nach den Vorschriften der Strafprozessordnung Auskunft an die Finanzbehörden erteilt werden darf.
(1) Gegenstände, die als Beweismittel für die Untersuchung von Bedeutung sein können, sind in Verwahrung zu nehmen oder in anderer Weise sicherzustellen.
(2) Befinden sich die Gegenstände in dem Gewahrsam einer Person und werden sie nicht freiwillig herausgegeben, so bedarf es der Beschlagnahme.
(3) Die Absätze 1 und 2 gelten auch für Führerscheine, die der Einziehung unterliegen.
(4) Die Herausgabe beweglicher Sachen richtet sich nach den §§ 111n und 111o.
(1) Aufgabe der Steuerfahndung (Zollfahndung) ist
- 1.
die Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten, - 2.
die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den in Nummer 1 bezeichneten Fällen, - 3.
die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle.
(2) Unabhängig von Absatz 1 sind die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden und die Behörden des Zollfahndungsdienstes zuständig
- 1.
für steuerliche Ermittlungen einschließlich der Außenprüfung auf Ersuchen der zuständigen Finanzbehörde, - 2.
für die ihnen sonst im Rahmen der Zuständigkeit der Finanzbehörden übertragenen Aufgaben.
(3) Die Aufgaben und Befugnisse der Finanzämter (Hauptzollämter) bleiben unberührt.
(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde auf Verlangen Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Im Vorlageverlangen ist anzugeben, ob die Urkunden für die Besteuerung des zur Vorlage Aufgeforderten oder für die Besteuerung anderer Personen benötigt werden. § 93 Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.
(2) Die Finanzbehörde kann die Vorlage der in Absatz 1 genannten Urkunden an Amtsstelle verlangen oder sie bei dem Vorlagepflichtigen einsehen, wenn dieser einverstanden ist oder die Urkunden für eine Vorlage an Amtsstelle ungeeignet sind. § 147 Abs. 5 gilt entsprechend.
Führen das Zwangsgeld oder die Ersatzvornahme nicht zum Ziel oder sind sie untunlich, so kann die Finanzbehörde den Pflichtigen zur Handlung, Duldung oder Unterlassung zwingen oder die Handlung selbst vornehmen.
(1) Die Verjährung schließt die Ahndung der Tat und die Anordnung von Maßnahmen (§ 11 Abs. 1 Nr. 8) aus. § 76a Absatz 2 bleibt unberührt.
(2) Verbrechen nach § 211 (Mord) verjähren nicht.
(3) Soweit die Verfolgung verjährt, beträgt die Verjährungsfrist
- 1.
dreißig Jahre bei Taten, die mit lebenslanger Freiheitsstrafe bedroht sind, - 2.
zwanzig Jahre bei Taten, die im Höchstmaß mit Freiheitsstrafen von mehr als zehn Jahren bedroht sind, - 3.
zehn Jahre bei Taten, die im Höchstmaß mit Freiheitsstrafen von mehr als fünf Jahren bis zu zehn Jahren bedroht sind, - 4.
fünf Jahre bei Taten, die im Höchstmaß mit Freiheitsstrafen von mehr als einem Jahr bis zu fünf Jahren bedroht sind, - 5.
drei Jahre bei den übrigen Taten.
(4) Die Frist richtet sich nach der Strafdrohung des Gesetzes, dessen Tatbestand die Tat verwirklicht, ohne Rücksicht auf Schärfungen oder Milderungen, die nach den Vorschriften des Allgemeinen Teils oder für besonders schwere oder minder schwere Fälle vorgesehen sind.
(1) Aufgabe der Steuerfahndung (Zollfahndung) ist
- 1.
die Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten, - 2.
die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den in Nummer 1 bezeichneten Fällen, - 3.
die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle.
(2) Unabhängig von Absatz 1 sind die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden und die Behörden des Zollfahndungsdienstes zuständig
- 1.
für steuerliche Ermittlungen einschließlich der Außenprüfung auf Ersuchen der zuständigen Finanzbehörde, - 2.
für die ihnen sonst im Rahmen der Zuständigkeit der Finanzbehörden übertragenen Aufgaben.
(3) Die Aufgaben und Befugnisse der Finanzämter (Hauptzollämter) bleiben unberührt.
(1) Die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren richten sich nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Besteuerungsverfahren sind jedoch Zwangsmittel (§ 328) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Dies gilt stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist. Der Steuerpflichtige ist hierüber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht.
(2) Soweit der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat, dürfen diese Kenntnisse gegen ihn nicht für die Verfolgung einer Tat verwendet werden, die keine Steuerstraftat ist. Dies gilt nicht für Straftaten, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse (§ 30 Abs. 4 Nr. 5) besteht.
(3) Erkenntnisse, die die Finanzbehörde oder die Staatsanwaltschaft rechtmäßig im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat, dürfen im Besteuerungsverfahren verwendet werden. Dies gilt auch für Erkenntnisse, die dem Brief-, Post- und Fernmeldegeheimnis unterliegen, soweit die Finanzbehörde diese rechtmäßig im Rahmen eigener strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat oder soweit nach den Vorschriften der Strafprozessordnung Auskunft an die Finanzbehörden erteilt werden darf.
(1) Gegenstände, die als Beweismittel für die Untersuchung von Bedeutung sein können, sind in Verwahrung zu nehmen oder in anderer Weise sicherzustellen.
(2) Befinden sich die Gegenstände in dem Gewahrsam einer Person und werden sie nicht freiwillig herausgegeben, so bedarf es der Beschlagnahme.
(3) Die Absätze 1 und 2 gelten auch für Führerscheine, die der Einziehung unterliegen.
(4) Die Herausgabe beweglicher Sachen richtet sich nach den §§ 111n und 111o.
(1) Durch Klage kann die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat (Feststellungsklage).
(2) Die Feststellung kann nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können. Dies gilt nicht, wenn die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt wird.
(1) Aufgabe der Steuerfahndung (Zollfahndung) ist
- 1.
die Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten, - 2.
die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den in Nummer 1 bezeichneten Fällen, - 3.
die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle.
(2) Unabhängig von Absatz 1 sind die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden und die Behörden des Zollfahndungsdienstes zuständig
- 1.
für steuerliche Ermittlungen einschließlich der Außenprüfung auf Ersuchen der zuständigen Finanzbehörde, - 2.
für die ihnen sonst im Rahmen der Zuständigkeit der Finanzbehörden übertragenen Aufgaben.
(3) Die Aufgaben und Befugnisse der Finanzämter (Hauptzollämter) bleiben unberührt.
(1) Die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren richten sich nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Besteuerungsverfahren sind jedoch Zwangsmittel (§ 328) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Dies gilt stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist. Der Steuerpflichtige ist hierüber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht.
(2) Soweit der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat, dürfen diese Kenntnisse gegen ihn nicht für die Verfolgung einer Tat verwendet werden, die keine Steuerstraftat ist. Dies gilt nicht für Straftaten, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse (§ 30 Abs. 4 Nr. 5) besteht.
(3) Erkenntnisse, die die Finanzbehörde oder die Staatsanwaltschaft rechtmäßig im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat, dürfen im Besteuerungsverfahren verwendet werden. Dies gilt auch für Erkenntnisse, die dem Brief-, Post- und Fernmeldegeheimnis unterliegen, soweit die Finanzbehörde diese rechtmäßig im Rahmen eigener strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat oder soweit nach den Vorschriften der Strafprozessordnung Auskunft an die Finanzbehörden erteilt werden darf.
(1) Aufgabe der Steuerfahndung (Zollfahndung) ist
- 1.
die Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten, - 2.
die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den in Nummer 1 bezeichneten Fällen, - 3.
die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle.
(2) Unabhängig von Absatz 1 sind die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden und die Behörden des Zollfahndungsdienstes zuständig
- 1.
für steuerliche Ermittlungen einschließlich der Außenprüfung auf Ersuchen der zuständigen Finanzbehörde, - 2.
für die ihnen sonst im Rahmen der Zuständigkeit der Finanzbehörden übertragenen Aufgaben.
(3) Die Aufgaben und Befugnisse der Finanzämter (Hauptzollämter) bleiben unberührt.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage beträgt einen Monat; sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf, in den Fällen des § 45 und in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf nicht gegeben ist, mit der Bekanntgabe des Verwaltungsakts. Dies gilt für die Verpflichtungsklage sinngemäß, wenn der Antrag auf Vornahme des Verwaltungsakts abgelehnt worden ist.
(2) Die Frist für die Erhebung der Klage gilt als gewahrt, wenn die Klage bei der Behörde, die den angefochtenen Verwaltungsakt oder die angefochtene Entscheidung erlassen oder den Beteiligten bekannt gegeben hat oder die nachträglich für den Steuerfall zuständig geworden ist, innerhalb der Frist angebracht oder zu Protokoll gegeben wird. Die Behörde hat die Klageschrift in diesem Fall unverzüglich dem Gericht zu übermitteln.
(3) Absatz 2 gilt sinngemäß bei einer Klage, die sich gegen die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen oder gegen die Festsetzung eines Steuermessbetrags richtet, wenn sie bei der Stelle angebracht wird, die zur Erteilung des Steuerbescheids zuständig ist.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Soweit nach diesem Grundgesetz ein Grundrecht durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes eingeschränkt werden kann, muß das Gesetz allgemein und nicht nur für den Einzelfall gelten. Außerdem muß das Gesetz das Grundrecht unter Angabe des Artikels nennen.
(2) In keinem Falle darf ein Grundrecht in seinem Wesensgehalt angetastet werden.
(3) Die Grundrechte gelten auch für inländische juristische Personen, soweit sie ihrem Wesen nach auf diese anwendbar sind.
(4) Wird jemand durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt, so steht ihm der Rechtsweg offen. Soweit eine andere Zuständigkeit nicht begründet ist, ist der ordentliche Rechtsweg gegeben. Artikel 10 Abs. 2 Satz 2 bleibt unberührt.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren richten sich nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Besteuerungsverfahren sind jedoch Zwangsmittel (§ 328) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Dies gilt stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist. Der Steuerpflichtige ist hierüber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht.
(2) Soweit der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat, dürfen diese Kenntnisse gegen ihn nicht für die Verfolgung einer Tat verwendet werden, die keine Steuerstraftat ist. Dies gilt nicht für Straftaten, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse (§ 30 Abs. 4 Nr. 5) besteht.
(3) Erkenntnisse, die die Finanzbehörde oder die Staatsanwaltschaft rechtmäßig im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat, dürfen im Besteuerungsverfahren verwendet werden. Dies gilt auch für Erkenntnisse, die dem Brief-, Post- und Fernmeldegeheimnis unterliegen, soweit die Finanzbehörde diese rechtmäßig im Rahmen eigener strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat oder soweit nach den Vorschriften der Strafprozessordnung Auskunft an die Finanzbehörden erteilt werden darf.
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte in den Jahren 1998 bis 2001 u.a. Einkünfte aus selbständiger Arbeit für eine leitende Tätigkeit in einem eingetragenen Verein (X), die gemäß seiner Einkommensteuererklärung in folgender Höhe der Besteuerung zugrunde gelegt wurden: 1997: 15.233 DM, 1998: 20.793 DM, 1999: 10.871 DM, 2000: 19.297 DM, 2001: 21.647 DM.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) leitete gegen den Kläger ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Einkommensteuer- und Umsatzsteuerverkürzung ein.
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Das Amtsgericht (AG) ordnete auf Ersuchen der Staatsanwaltschaft die Durchsuchung der Wohnung des Klägers, der Geschäftsräume von Bankinstituten und des X an. Zur Vollziehung des Durchsuchungsbeschlusses wurde der Kläger von den Beamten des FA in seiner Wohnung aufgesucht. Nachdem sich der Kläger hinsichtlich des Vorwurfs der Steuerhinterziehung entlasten konnte, verzichteten die Vertreter des FA auf die Vollziehung des Durchsuchungsbeschlusses. Der Kläger überließ dem FA diverse Unterlagen zur weiteren Nachprüfung seiner Angaben, u.a. auch Kontoauszüge des X. Bei deren Auswertung stellte das FA fest, dass der Kläger in seinen Einkommensteuererklärungen die Einnahmen aus seiner Tätigkeit für den Verein in einer Größenordnung von 600 DM zu viel und bis 4.900 DM zu wenig erklärt hatte. Der Aufforderung des FA, eine Bescheinigung über sämtliche Konten beim X vorzulegen, kam der Kläger nicht nach.
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Auf die Beschwerde des Klägers hob das Landgericht die Durchsuchungsbeschlüsse des AG auf. Diese seien rechtswidrig, da ein gegen den Kläger gerichteter Anfangsverdacht hinsichtlich einer Steuerhinterziehung nicht bestanden habe. Die Staatsanwaltschaft stellte das Strafverfahren gegen den Kläger nach § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung (StPO) ein. Die Einstellung umfasste auch den Vorwurf der Einkommensteuerhinterziehung in Bezug auf die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit für den X. Die Straf- und Bußgeldsachenstelle des FA teilte dem Kläger schriftlich mit, dass diesbezüglich auch keine leichtfertige Steuerverkürzung vorliege.
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Danach forderte das FA den X unter dem Briefkopf der Dienststelle für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung auf, in dem steuerlichen Ermittlungsverfahren gegen den Kläger gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 93, 97 AO Auskunft darüber zu geben, welche Konten bzw. welche Verrechnungskonten in den Jahren 1998 bis 2001 für den Kläger geführt worden seien. Zudem forderte es den X auf, für die festgestellten Geschäftsbeziehungen die entsprechenden Kontoverdichtungen vorzulegen, da die Unterlagen für das steuerliche Ermittlungsverfahren des Klägers benötigt würden.
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Den hiergegen vom Kläger eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück. Die Steuerfahndung sei gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO auch für die Ermittlung unbekannter steuerlicher Sachverhalte zuständig. Für das Auskunftsersuchen bestehe auch ein hinreichender Anlass, denn aus den vom Kläger herausgegebenen Unterlagen des X ergebe sich eine Diskrepanz zu den von ihm erklärten Einkünften aus seiner Tätigkeit für den Verein, die der Aufklärung bedürfe. Das vom Kläger geltend gemachte Verwertungsverbot entfalte keine Fernwirkung in der Weise, dass die Erkenntnisse aus den herausgegebenen Unterlagen nicht als Anlass genutzt werden könnten, nunmehr auf verfahrensrechtlich zulässige Weise den relevanten Sachverhalt zu ermitteln. Das Auskunftsersuchen sei auch ermessensgerecht. Es sei geeignet, die Höhe der Nebeneinnahmen des Klägers aus der Tätigkeit für den X festzustellen. Es sei auch notwendig, weil der Kläger nicht zur Mitwirkung bereit sei. Verhältnismäßig sei es, weil nicht "ins Blaue hinein" ermittelt werde, sondern Auskünfte von der einzig denkbaren Auskunftsperson erbeten würden.
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Der X übersandte dem FA die angeforderten Unterlagen, aus denen sich keine weiteren Erkenntnisse ergaben.
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Die von dem Kläger nach der Auskunftserteilung durch den X erhobene Klage auf Feststellung der Rechtswidrigkeit des Auskunftsersuchens hat das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 551 veröffentlichtem Urteil abgewiesen.
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Mit der Revision macht der Kläger im Wesentlichen geltend, das FG habe das aus der Aufhebung des rechtswidrigen Durchsuchungsbeschlusses folgende qualifizierte materielle Verwertungsverbot verkannt. Da die Ermittlungen bewusst fehlerhaft durchgeführt worden seien, bestehe keine Einschränkung des Verwertungsverbots. Das Auskunftsersuchen an den X sei unverhältnismäßig, da dem FA andere Mittel zur Aufklärung zur Verfügung gestanden hätten.
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Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil des FG Köln (Az.: 8 K 2933/06) vom 15. Dezember 2009 aufzuheben und festzustellen, dass das Auskunftsverlangen des Beklagten an den X vom 7. Juni 2006 rechtswidrig gewesen ist.
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Der rechtswidrige Durchsuchungsbeschluss habe nicht zu einem qualifizierten Verwertungsverbot geführt. Das Auskunftsersuchen sei erforderlich gewesen, da sich aus den Steuerakten des Klägers lediglich die von diesem erklärten Einnahmen ergeben hätten. Zwar seien auch beim X Unterlagen und Konten beschlagnahmt worden. Diese hätten jedoch einen anderen steuerlichen Sachverhalt betroffen und hätten in keinerlei Zusammenhang mit den Einnahmen des Klägers aus seiner Tätigkeit für den X gestanden. Aufgrund der Weigerung des Klägers, an der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken, sei das Auskunftsersuchen die einzige Möglichkeit gewesen, den Sachverhalt vollständig zu ermitteln.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Feststellung, dass das Auskunftsverlangen des FA an den X rechtswidrig gewesen ist, weil es von der mit der Steuerfahndung betrauten Dienststelle und nicht von der Veranlagungsstelle gestellt worden ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Die Klage ist zulässig. Der Kläger hat ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, dass das Auskunftsersuchen rechtswidrig gewesen ist.
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a) Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann, wenn ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt sich im Verlauf des Klageverfahrens erledigt hat, das Gericht unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts feststellen. Diese Regelung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entsprechend anzuwenden, wenn ein Verwaltungsakt sich schon vor der Klageerhebung erledigt hat (BFH-Urteil vom 26. September 2007 I R 43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134, m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall, da der X die Auskunft bereits vor Klageerhebung erteilt hat.
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b) "Berechtigtes Interesse" i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende Interesse rechtlicher, tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art. Die begehrte Feststellung muss geeignet sein, in einem dieser Bereiche zu einer Positionsverbesserung des Klägers zu führen. Erforderlich ist ein gewisser die Verfahrensfortsetzung aus prozessökonomischen Gründen rechtfertigender Zusammenhang (BFH-Urteil vom 9. November 1994 XI R 33/93, BFH/NV 1995, 621).
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aa) Das berechtigte Interesse ist u.a. dann gegeben, wenn die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes zu einem Verwertungsverbot führt (BFH-Urteil vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649). Um ein Verwertungsverbot hinsichtlich der vom X erteilten Auskunft geht es im Streitfall jedoch nicht, da diese nach den Feststellungen des FG keine weiteren --verwertbaren-- Erkenntnisse gebracht hat.
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Das Feststellungsinteresse kann entgegen der Auffassung des FG auch nicht auf ein qualifiziertes materielles Verwertungsverbot mit Fernwirkung auf das Auskunftsersuchen gestützt werden, da die Voraussetzungen für ein solches offensichtlich nicht vorliegen. Ein Beweisverwertungsverbot, das auch nicht durch zulässige, erneute Ermittlungsmaßnahmen geheilt werden kann, kommt als Folge einer fehlerhaften Durchsuchung nur dann in Betracht, wenn die zur Fehlerhaftigkeit der Ermittlungsmaßnahme führenden Verfahrensverstöße schwerwiegend waren oder bewusst oder willkürlich begangen wurden (Beschlüsse des Bundesverfassungsgericht --BVerfG-- vom 2. Juli 2009 2 BvR 2225/08, BVerfGK 16, 22; vom 9. November 2010 2 BvR 2101/09, BFH/NV 2011, 182; BFH-Urteil vom 4. Oktober 2006 VIII R 53/04, BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227). Fehlt es an einem derart schwerwiegenden Verfahrensmangel, insbesondere an einem grundrechtsrelevanten Verstoß einer unmittelbaren Ermittlungsmaßnahme, so ist es bei der gebotenen Abwägung zwischen den Individualinteressen von Steuerpflichtigen, nicht aufgrund verfahrensfehlerhafter Ermittlungsmaßnahmen mit einer materiell-rechtlich an sich zutreffenden Steuer belastet zu werden, und der Pflicht des Staates, eine gesetzmäßige und gleichmäßige Steuerfestsetzung zu gewährleisten, gerechtfertigt, eine Fernwirkung eventueller Verwertungsverbote auf spätere, rechtmäßig erlangte Ermittlungsergebnisse zu verneinen (BFH-Urteil in BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227).
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Nach diesen Grundsätzen sind im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für einen qualifizierten Verfahrensverstoß nicht erfüllt, da der rechtswidrige Durchsuchungsbeschluss nicht vollzogen worden ist und für ein bewusst rechtsstaatswidriges oder willkürliches Verhalten des FA keine Anhaltspunkte vorliegen.
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bb) Das Feststellungsinteresse i.S. von § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedoch deshalb gegeben, weil der Kläger durch das Auskunftsersuchen in seinem Persönlichkeitsrecht betroffen war und deshalb ein Interesse an seiner Rehabilitierung beim X hat. Es kann einen erheblichen Eingriff in die Persönlichkeitssphäre bedeuten, wenn der erledigte Verwaltungsakt als Fortsetzung des erkennbar unzutreffenden Vorwurfs der Steuerhinterziehung verstanden werden kann (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15. Mai 2002 I B 8/02, I S 13/01, BFH/NV 2002, 1317; vom 15. Dezember 2004 X B 56/04, BFH/NV 2005, 714; vom 12. Juni 2008 VI B 62/07, BFH/NV 2008, 1514).
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Für die Beantwortung der Frage, ob sich aus einem Auskunftsersuchen, das per se keine diskriminierende Wirkung hat, der --unzutreffende-- Vorwurf der Steuerhinterziehung herleiten lässt, sind die gesamten Umstände, die zu dem Auskunftsersuchen geführt haben und unter denen das Auskunftsersuchen gestellt wird, von Bedeutung. Danach ist im vorliegenden Fall eine diskriminierende Wirkung des Auskunftsersuchens zu bejahen: Das FA hat trotz der Einstellung des Strafverfahrens gemäß § 170 Abs. 2 StPO unter dem Briefkopf der Steuerfahndung ein Auskunftsersuchen an den X gestellt. Dadurch konnte beim X der Eindruck erweckt werden, dass weiter gegen den Kläger wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung strafrechtlich ermittelt werde. Dem X war aufgrund der Durchsuchung seiner Geschäftsräume bekannt, dass gegen den Kläger wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung ermittelt worden war. Zwar hat sich das FA im Betreff seines Auskunftsersuchens auf ein "steuerliches Ermittlungsverfahren" bezogen. Dies rechtfertigt jedoch keine andere Beurteilung, da die Unterscheidung der doppelfunktionalen Aufgabenbereiche der Steuerfahndung, Steuerstraftaten zu erforschen und die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, dem Rechtsunkundigen nicht geläufig ist.
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2. Selbst wenn man ungeachtet der weitgehenden Kenntnisse der Steuerfahndung über den besteuerungsrelevanten Sachverhalt zu ihren Gunsten von einem hinreichenden Anlass für einen unbekannten Steuerfall i.S. des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ausgehen könnte, war das an den X gestellte Auskunftsersuchen jedenfalls wegen Verletzung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes insoweit rechtswidrig, als es angesichts der bestehenden Zuständigkeitskonkurrenz von der mit der Steuerfahndung betrauten Dienststelle und nicht von der Veranlagungsstelle gestellt worden ist.
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a) Die Finanzbehörde kann eine Auskunft nach § 93 AO nur verlangen, wenn sie zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich und seine Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar ist (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 4. April 2006 1 BvR 518/02, BVerfGE 115, 320, 345, ständige Rechtsprechung).
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b) Unzweifelhaft war die geforderte Auskunft geeignet, einer möglichen Steuerverkürzung auf die Spur zu kommen. Die Erteilung der Auskunft war dem X auch möglich. Wie bereits ausgeführt ist jedoch zweifelhaft, ob das Auskunftsersuchen zur Sachverhaltsaufklärung notwendig und erforderlich war, da der Kläger die Kontounterlagen des X dem FA bereits vorgelegt hatte.
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c) Ungeachtet dessen ist das Auskunftsersuchen jedenfalls rechtswidrig, weil das FA den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne (Zweck-Mittel-Verhältnis) nicht gewahrt hat. Danach darf ein an sich geeignetes und erforderliches Mittel zur Durchsetzung von Allgemeininteressen nicht angewandt werden, wenn die davon ausgehenden Grundrechtsbeeinträchtigungen schwerer wiegen als die durchzusetzenden Interessen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 115, 320, 345 f.). Eine informationsbezogene Maßnahme kann sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil sie auf eine Weise durchgeführt wird, die die Persönlichkeit erheblich berührt. Die rechtliche Bewertung des Eingriffs richtet sich bei einem Auskunftsersuchen nach der Intensität der Beeinträchtigung des Betroffenen, gegen den sich die behördliche Ermittlung richtet. Das Gewicht der Beeinträchtigung hängt auch davon ab, ob der von dem Auskunftsersuchen Betroffene anonym bleibt und welche Nachteile ihm aus der Ermittlungsmaßnahme drohen oder von dieser nicht ohne Grund befürchtet werden (vgl. BVerfG-Urteil vom 3. März 2004 1 BvR 2378/98, 1 BvR 1084/99, BVerfGE 109, 279, 353; BVerfG-Beschluss vom 13. Juni 2007 1 BvR 1550/03, 1 BvR 2357/04, 1 BvR 603/05, BVerfGE 118, 168, 196 f.).
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Nach diesen Grundsätzen führen die Nachteile, die dem von dem Auskunftsersuchen betroffenen Kläger durch das weitere Tätigwerden der Steuerfahndung drohten, unter Berücksichtigung der mit dem Auskunftsersuchen verfolgten Ziele zur Unangemessenheit der Ermittlungsmaßnahme der Steuerfahndung: Dem Kläger war von der Staatsanwaltschaft und von der Straf- und Bußgeldsachenstelle mitgeteilt worden, dass auch in Bezug auf seine unrichtig erklärten Einkünfte aus der Tätigkeit für den Verein ein Verdacht wegen Steuerhinterziehung bzw. leichtfertiger Steuerverkürzung nicht bestehe. Dennoch ermittelte das FA unter dem Briefkopf der Steuerfahndung bei dem X weiter, wodurch --wie unter II.1.b bb ausgeführt-- bei diesem der Eindruck entstehen konnte, dass die strafverfahrensrechtlichen Ermittlungen gegen den Kläger fortdauerten. Da der Verdacht der Steuerhinterziehung bei Dritten Zweifel an der persönlichen Integrität des Verdächtigten begründen können, wurde hierdurch das Ansehen des Klägers erheblich gefährdet. Denn dieser war nicht nur Mitglied des X, sondern übte bei diesem eine leitende Tätigkeit aus. Dies machte es für ihn in besonderem Maße erforderlich, nicht aufgrund des Verdachts der Steuerhinterziehung als kriminell zu erscheinen.
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Unter Berücksichtigung der geringen Bedeutung der Sache wiegt die durch das Handeln der Steuerfahndung verursachte Gefährdung des persönlichen Ansehens des Klägers schwerer als die durch die Ermittlungstätigkeit zu wahrenden Rechtsgüter der gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung von Steuern, zumal dieses Ziel auch durch Ermittlungen des für die Besteuerung zuständigen Veranlagungsbezirks hätte verfolgt werden können, ohne dass der Anschein der Fortsetzung des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens erweckt worden wäre. Die Aufgabenzuweisung an die Fahndungsstellen lässt die Aufgaben und Befugnisse der Finanzämter unberührt (vgl. § 208 Abs. 3 AO). Die Finanzämter sind daher nicht gehindert, in derselben Sache wie die Fahndung tätig zu werden. Es besteht regelmäßig kein zwingender Anlass, die Verwaltung von vornherein ausschließlich auf den Einsatz der Steuerfahndung zu verweisen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227). Danach wäre im vorliegenden Fall ein Auskunftsersuchen durch die Veranlagungsstelle ein gegenüber dem Handeln der Steuerfahndung milderes Mittel gewesen, sodass das Auskunftsersuchen der Steuerfahndung wegen Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz --unabhängig von der Frage, ob überhaupt ein hinreichender Anlass für die Ermittlungsmaßnahme bestanden hat-- rechtswidrig gewesen ist.
(1) Soweit nach diesem Grundgesetz ein Grundrecht durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes eingeschränkt werden kann, muß das Gesetz allgemein und nicht nur für den Einzelfall gelten. Außerdem muß das Gesetz das Grundrecht unter Angabe des Artikels nennen.
(2) In keinem Falle darf ein Grundrecht in seinem Wesensgehalt angetastet werden.
(3) Die Grundrechte gelten auch für inländische juristische Personen, soweit sie ihrem Wesen nach auf diese anwendbar sind.
(4) Wird jemand durch die öffentliche Gewalt in seinen Rechten verletzt, so steht ihm der Rechtsweg offen. Soweit eine andere Zuständigkeit nicht begründet ist, ist der ordentliche Rechtsweg gegeben. Artikel 10 Abs. 2 Satz 2 bleibt unberührt.
(1) Die Wohnung ist unverletzlich.
(2) Durchsuchungen dürfen nur durch den Richter, bei Gefahr im Verzuge auch durch die in den Gesetzen vorgesehenen anderen Organe angeordnet und nur in der dort vorgeschriebenen Form durchgeführt werden.
(3) Begründen bestimmte Tatsachen den Verdacht, daß jemand eine durch Gesetz einzeln bestimmte besonders schwere Straftat begangen hat, so dürfen zur Verfolgung der Tat auf Grund richterlicher Anordnung technische Mittel zur akustischen Überwachung von Wohnungen, in denen der Beschuldigte sich vermutlich aufhält, eingesetzt werden, wenn die Erforschung des Sachverhalts auf andere Weise unverhältnismäßig erschwert oder aussichtslos wäre. Die Maßnahme ist zu befristen. Die Anordnung erfolgt durch einen mit drei Richtern besetzten Spruchkörper. Bei Gefahr im Verzuge kann sie auch durch einen einzelnen Richter getroffen werden.
(4) Zur Abwehr dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit, insbesondere einer gemeinen Gefahr oder einer Lebensgefahr, dürfen technische Mittel zur Überwachung von Wohnungen nur auf Grund richterlicher Anordnung eingesetzt werden. Bei Gefahr im Verzuge kann die Maßnahme auch durch eine andere gesetzlich bestimmte Stelle angeordnet werden; eine richterliche Entscheidung ist unverzüglich nachzuholen.
(5) Sind technische Mittel ausschließlich zum Schutze der bei einem Einsatz in Wohnungen tätigen Personen vorgesehen, kann die Maßnahme durch eine gesetzlich bestimmte Stelle angeordnet werden. Eine anderweitige Verwertung der hierbei erlangten Erkenntnisse ist nur zum Zwecke der Strafverfolgung oder der Gefahrenabwehr und nur zulässig, wenn zuvor die Rechtmäßigkeit der Maßnahme richterlich festgestellt ist; bei Gefahr im Verzuge ist die richterliche Entscheidung unverzüglich nachzuholen.
(6) Die Bundesregierung unterrichtet den Bundestag jährlich über den nach Absatz 3 sowie über den im Zuständigkeitsbereich des Bundes nach Absatz 4 und, soweit richterlich überprüfungsbedürftig, nach Absatz 5 erfolgten Einsatz technischer Mittel. Ein vom Bundestag gewähltes Gremium übt auf der Grundlage dieses Berichts die parlamentarische Kontrolle aus. Die Länder gewährleisten eine gleichwertige parlamentarische Kontrolle.
(7) Eingriffe und Beschränkungen dürfen im übrigen nur zur Abwehr einer gemeinen Gefahr oder einer Lebensgefahr für einzelne Personen, auf Grund eines Gesetzes auch zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung, insbesondere zur Behebung der Raumnot, zur Bekämpfung von Seuchengefahr oder zum Schutze gefährdeter Jugendlicher vorgenommen werden.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde auf Verlangen Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Im Vorlageverlangen ist anzugeben, ob die Urkunden für die Besteuerung des zur Vorlage Aufgeforderten oder für die Besteuerung anderer Personen benötigt werden. § 93 Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.
(2) Die Finanzbehörde kann die Vorlage der in Absatz 1 genannten Urkunden an Amtsstelle verlangen oder sie bei dem Vorlagepflichtigen einsehen, wenn dieser einverstanden ist oder die Urkunden für eine Vorlage an Amtsstelle ungeeignet sind. § 147 Abs. 5 gilt entsprechend.
Wird die Verpflichtung innerhalb der Frist, die in der Androhung bestimmt ist, nicht erfüllt oder handelt der Pflichtige der Verpflichtung zuwider, so setzt die Finanzbehörde das Zwangsmittel fest.
Führen das Zwangsgeld oder die Ersatzvornahme nicht zum Ziel oder sind sie untunlich, so kann die Finanzbehörde den Pflichtigen zur Handlung, Duldung oder Unterlassung zwingen oder die Handlung selbst vornehmen.
(1) Ein Sachverständiger kann aus denselben Gründen, die zur Ablehnung eines Richters berechtigen, abgelehnt werden. Ein Ablehnungsgrund kann jedoch nicht daraus entnommen werden, daß der Sachverständige als Zeuge vernommen worden ist.
(2) Das Ablehnungsrecht steht der Staatsanwaltschaft, dem Privatkläger und dem Beschuldigten zu. Die ernannten Sachverständigen sind den zur Ablehnung Berechtigten namhaft zu machen, wenn nicht besondere Umstände entgegenstehen.
(3) Der Ablehnungsgrund ist glaubhaft zu machen; der Eid ist als Mittel der Glaubhaftmachung ausgeschlossen.
Ein Richter ist von der Ausübung des Richteramtes kraft Gesetzes ausgeschlossen,
- 1.
wenn er selbst durch die Straftat verletzt ist; - 2.
wenn er Ehegatte, Lebenspartner, Vormund oder Betreuer des Beschuldigten oder des Verletzten ist oder gewesen ist; - 3.
wenn er mit dem Beschuldigten oder mit dem Verletzten in gerader Linie verwandt oder verschwägert, in der Seitenlinie bis zum dritten Grad verwandt oder bis zum zweiten Grad verschwägert ist oder war; - 4.
wenn er in der Sache als Beamter der Staatsanwaltschaft, als Polizeibeamter, als Anwalt des Verletzten oder als Verteidiger tätig gewesen ist; - 5.
wenn er in der Sache als Zeuge oder Sachverständiger vernommen ist.
Bei dem, welcher als Täter oder Teilnehmer einer Straftat oder der Datenhehlerei, Begünstigung, Strafvereitelung oder Hehlerei verdächtig ist, kann eine Durchsuchung der Wohnung und anderer Räume sowie seiner Person und der ihm gehörenden Sachen sowohl zum Zweck seiner Ergreifung als auch dann vorgenommen werden, wenn zu vermuten ist, daß die Durchsuchung zur Auffindung von Beweismitteln führen werde.
(1) Durchsuchungen dürfen nur durch den Richter, bei Gefahr im Verzug auch durch die Staatsanwaltschaft und ihre Ermittlungspersonen (§ 152 des Gerichtsverfassungsgesetzes) angeordnet werden. Durchsuchungen nach § 103 Abs. 1 Satz 2 ordnet der Richter an; die Staatsanwaltschaft ist hierzu befugt, wenn Gefahr im Verzug ist.
(2) Wenn eine Durchsuchung der Wohnung, der Geschäftsräume oder des befriedeten Besitztums ohne Beisein des Richters oder des Staatsanwalts stattfindet, so sind, wenn möglich, ein Gemeindebeamter oder zwei Mitglieder der Gemeinde, in deren Bezirk die Durchsuchung erfolgt, zuzuziehen. Die als Gemeindemitglieder zugezogenen Personen dürfen nicht Polizeibeamte oder Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft sein.
(3) Wird eine Durchsuchung in einem Dienstgebäude oder einer nicht allgemein zugänglichen Einrichtung oder Anlage der Bundeswehr erforderlich, so wird die vorgesetzte Dienststelle der Bundeswehr um ihre Durchführung ersucht. Die ersuchende Stelle ist zur Mitwirkung berechtigt. Des Ersuchens bedarf es nicht, wenn die Durchsuchung von Räumen vorzunehmen ist, die ausschließlich von anderen Personen als Soldaten bewohnt werden.
Bei dem, welcher als Täter oder Teilnehmer einer Straftat oder der Datenhehlerei, Begünstigung, Strafvereitelung oder Hehlerei verdächtig ist, kann eine Durchsuchung der Wohnung und anderer Räume sowie seiner Person und der ihm gehörenden Sachen sowohl zum Zweck seiner Ergreifung als auch dann vorgenommen werden, wenn zu vermuten ist, daß die Durchsuchung zur Auffindung von Beweismitteln führen werde.
(1) Durchsuchungen dürfen nur durch den Richter, bei Gefahr im Verzug auch durch die Staatsanwaltschaft und ihre Ermittlungspersonen (§ 152 des Gerichtsverfassungsgesetzes) angeordnet werden. Durchsuchungen nach § 103 Abs. 1 Satz 2 ordnet der Richter an; die Staatsanwaltschaft ist hierzu befugt, wenn Gefahr im Verzug ist.
(2) Wenn eine Durchsuchung der Wohnung, der Geschäftsräume oder des befriedeten Besitztums ohne Beisein des Richters oder des Staatsanwalts stattfindet, so sind, wenn möglich, ein Gemeindebeamter oder zwei Mitglieder der Gemeinde, in deren Bezirk die Durchsuchung erfolgt, zuzuziehen. Die als Gemeindemitglieder zugezogenen Personen dürfen nicht Polizeibeamte oder Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft sein.
(3) Wird eine Durchsuchung in einem Dienstgebäude oder einer nicht allgemein zugänglichen Einrichtung oder Anlage der Bundeswehr erforderlich, so wird die vorgesetzte Dienststelle der Bundeswehr um ihre Durchführung ersucht. Die ersuchende Stelle ist zur Mitwirkung berechtigt. Des Ersuchens bedarf es nicht, wenn die Durchsuchung von Räumen vorzunehmen ist, die ausschließlich von anderen Personen als Soldaten bewohnt werden.
(1) Das Strafverfahren ist eingeleitet, sobald die Finanzbehörde, die Polizei, die Staatsanwaltschaft, eine ihrer Ermittlungspersonen oder der Strafrichter eine Maßnahme trifft, die erkennbar darauf abzielt, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen.
(2) Die Maßnahme ist unter Angabe des Zeitpunkts unverzüglich in den Akten zu vermerken.
(3) Die Einleitung des Strafverfahrens ist dem Beschuldigten spätestens mitzuteilen, wenn er dazu aufgefordert wird, Tatsachen darzulegen oder Unterlagen vorzulegen, die im Zusammenhang mit der Straftat stehen, derer er verdächtig ist.
(1) Durchsuchungen dürfen nur durch den Richter, bei Gefahr im Verzug auch durch die Staatsanwaltschaft und ihre Ermittlungspersonen (§ 152 des Gerichtsverfassungsgesetzes) angeordnet werden. Durchsuchungen nach § 103 Abs. 1 Satz 2 ordnet der Richter an; die Staatsanwaltschaft ist hierzu befugt, wenn Gefahr im Verzug ist.
(2) Wenn eine Durchsuchung der Wohnung, der Geschäftsräume oder des befriedeten Besitztums ohne Beisein des Richters oder des Staatsanwalts stattfindet, so sind, wenn möglich, ein Gemeindebeamter oder zwei Mitglieder der Gemeinde, in deren Bezirk die Durchsuchung erfolgt, zuzuziehen. Die als Gemeindemitglieder zugezogenen Personen dürfen nicht Polizeibeamte oder Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft sein.
(3) Wird eine Durchsuchung in einem Dienstgebäude oder einer nicht allgemein zugänglichen Einrichtung oder Anlage der Bundeswehr erforderlich, so wird die vorgesetzte Dienststelle der Bundeswehr um ihre Durchführung ersucht. Die ersuchende Stelle ist zur Mitwirkung berechtigt. Des Ersuchens bedarf es nicht, wenn die Durchsuchung von Räumen vorzunehmen ist, die ausschließlich von anderen Personen als Soldaten bewohnt werden.
Tenor
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Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 8. Februar 2012 2 K 1180/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wendet sich gegen den aufgrund einer Steuerfahndungsprüfung ergangenen Einkommensteueränderungsbescheid des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) für das Streitjahr 2003 mit der Begründung, dieser Bescheid beruhe auf Beweismitteln, für die ein Beweisverwertungsverbot gelte.
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Der Kläger ist Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH und wurde im Streitjahr 2003 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. In seiner am 17. Januar 2005 beim FA eingegangenen Einkommensteuererklärung für 2003 erklärte er in der Anlage KAP lediglich inländische Kapitalerträge in Höhe von 1.278 €. Das FA veranlagte mit Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 10. März 2005 erklärungsgemäß, wobei es der Besteuerung unter Berücksichtigung von Werbungskosten in Höhe von 396 € und des Sparerfreibetrags in Höhe von 882 € Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 0 € zugrunde legte.
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Am 6. Februar 2006 begann das örtlich zuständige Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung beim Kläger mit einer Steuerfahndungsprüfung für die Jahre 1994 bis 2004. Am gleichen Tag wurde gegen den Kläger wegen des Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung in den Jahren 2000 bis 2004 ein Strafverfahren eingeleitet.
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Anlass für die Steuerfahndungsprüfung war ein vom belgischen Finanzministerium im Wege der Amtshilfe zwischen Belgien und Deutschland bzw. des sog. Spontanen Informationsaustauschs an das Bundesamt für Finanzen übermittelter und an das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung weitergeleiteter Bericht vom 27. Oktober 2000 mit beigefügten Ausdrucken von Microfiches, wonach eine Vielzahl von deutschen Kapitalanlegern bei einer Luxemburger Bank am 31. Januar 1994 Konten unterhalten hatten. Nach den Angaben der Steuerfahnderin waren die Originale der Microfiches von der belgischen Kriminalpolizei im Jahre 1996 im Rahmen eines Gerichtsverfahrens gegen die Muttergesellschaft der Luxemburger Bank beschlagnahmt worden. Die belgische Steuerverwaltung habe die erforderliche Genehmigung zur Einsichtnahme in die betreffende Gerichtsakte gehabt.
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Da der Kläger ausweislich der Microfiches ebenfalls am 31. Januar 1994 über Konten bei der Luxemburger Bank verfügte, ordnete das zuständige Amtsgericht (AG) auf Antrag des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung am 16. März 2006 wegen des Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung in den Jahren 2000 bis 2004 die Durchsuchung der Wohnräume und des Arbeitsplatzes des Klägers in den Geschäftsräumen der GmbH sowie die Beschlagnahme der Unterlagen über Einkünfte aus ausländischem Kapitalvermögen an. Die Durchsuchungen wurden am 8. August 2006 durchgeführt. Zu Beginn der Durchsuchung wurden dem Kläger jeweils Ausfertigungen der Durchsuchungs- und Beschlagnahmeanordnungen vom 16. März 2006 übergeben.
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Mit Schreiben vom 8. April 2008 wandte sich der Kläger an die Steuerfahnderin u.a. mit dem Einwand, die ihm bei der Durchsuchung übergebenen Ausfertigungen der Durchsuchungsanordnungen vom 16. März 2006 enthielten keine rechtsgültige Unterschrift eines Urkundsbeamten. Die Steuerfahndungsstelle übersandte das Schreiben des Klägers daraufhin an das AG.
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Das AG legte das Schreiben als Beschwerde gemäß § 306 der Strafprozessordnung (StPO) aus und lehnte eine Abhilfe mit Beschluss vom 5. August 2008 ab. Das Landgericht (LG) ging dagegen mit Verfügung vom 11. August 2008 davon aus, dass es sich nicht um eine Beschwerde handele.
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Im Verlauf der Steuerfahndungsprüfung überreichte der Kläger der Steuerfahnderin am 2. Mai 2008 eine Erträgnisaufstellung des Kalenderjahres 2003 zu dem Konto mit der Nr. … bei der Luxemburger Bank.
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Vorausgegangen waren der Übersendung der Erträgnisaufstellung
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ein an den Kläger persönlich gerichtetes Schreiben der Steuerfahnderin vom 6. Februar 2007 --ohne Rechtsmittelbelehrung-- mit der Bitte, zur Aufklärung des Sachverhalts Erträgnisaufstellungen der Jahre 1994 bis 2004 zu übersenden, sowie
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weitere schriftliche und mündliche Erinnerungen/Aufforderungen zur Vorlage der Unterlagen.
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Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Steuerfahndung erließ das FA unter dem 25. August 2009 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für 2003, in welchem es der Besteuerung des Klägers Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 5.241 € (Einnahmen in Höhe von 6.842 € abzgl. Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 51 € und Sparerfreibetrag in Höhe von 1.550 €) zugrunde legte und den es aus unstreitigen Gründen mit Bescheid vom 18. Januar 2011 erneut änderte.
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Mit seiner dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machte der Kläger geltend, der Änderungsbescheid beruhe auf verfahrensfehlerhaft erlangten Beweismitteln, die einem Beweisverwertungsverbot unterlägen.
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Die angeordnete Durchsuchung der Wohn- und Geschäftsräume des Klägers stelle sich als willkürliche Verfahrenshandlung des FA dar, die zudem in den absoluten Kernbereich privater Lebensgestaltung in rechtswidriger Weise eindringe.
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Gegen die richterlichen Durchsuchungsanordnungen bestünden zwar keine Bedenken. Die Durchsuchungen seien aber erst am 8. August 2006 durchgeführt worden. Auch wenn damit die nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) bestehende Frist von sechs Monaten nach Anordnung gewahrt worden sei, sei die Durchführung verspätet, weil die "Halbjahresfrist" nur in äußerst komplexen Verfahren, nicht jedoch unter den Umständen des Streitfalles gerechtfertigt sei.
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Außerdem fehle eine ordnungsgemäße Zustellung bzw. Bekanntgabe der Durchsuchungsanordnung. Die dem Kläger überreichte Ausfertigung der Durchsuchungsanordnung sei nicht durch einen zuständigen Urkundsbeamten formgerecht unterzeichnet worden, sondern habe nur eine geschwungene Linie in Form der arabischen Ziffer "2" mit beigefügtem Dienstsiegel und der Bezeichnung "Justizangestellte als Urkundsbeamter der Geschäftsstelle" enthalten, die keinen Rückschluss auf den Verfasser des Dokuments zulasse und die zudem unter Verstoß gegen Art. 20 des Grundgesetzes (GG), § 317 Abs. 4 der Zivilprozessordnung (ZPO), § 153 Abs. 2 und 3 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) durch eine offensichtlich unzuständige Person, nämlich den Direktor der Steuerfahndungsstelle, gefertigt worden sei.
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Darüber hinaus beruhe die Steuerfahndung auf Daten der Luxemburger Bank, die im Jahre 1994 von zwei Direktoren der Luxemburger Bank gestohlen und nach vergeblichen Erpressungsversuchen gegenüber der Bank von den Datendieben hehlerisch in den Verkehr gebracht worden und sodann in den Besitz des belgischen Fiskus gelangt seien.
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Der Behauptung der Steuerfahndung, durch einen spontanen Informationsaustausch in den Besitz der Unterlagen gekommen zu sein, schenke der Kläger keinen Glauben, da die Datendiebe am … in der Nachrichtensendung … aufgetreten seien und angekündigt hätten, die Unterlagen an deutsche Steuerbehörden verkaufen zu wollen. Zum Zeitpunkt der Durchsuchung berufe sich die Steuerfahndung deshalb auf selektierte Luxemburger Bank-Microfiche-Daten, die keinen urkundlichen Charakter hätten, nicht die Anschrift oder den Stempel einer Bank erkennen ließen, nicht unterschrieben und zu alledem gestohlen und höchstwahrscheinlich weiterverkauft worden seien.
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Hinzu komme, dass die Konteninhaber nur durch eine unzulässige intensive Rasterfahndung hätten ermittelt werden können, und zwar im Falle des Klägers nur über den Mädchennamen seiner Ehefrau.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 574 veröffentlichten Urteil vom 8. Februar 2012 2 K 1180/11 als unbegründet abgewiesen.
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Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 103 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sowie des materiellen Rechts.
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Zunächst sei das angefochtene Urteil nicht von allen an der mündlichen Verhandlung beteiligten Richtern gefällt worden, weil es als mitwirkende ehrenamtliche Richterin die X ausweise, obwohl an der mündlichen Verhandlung nicht sie, sondern an ihrer Stelle der Beamte Y als ehrenamtlicher Richter beteiligt gewesen sei.
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Im Streitfall sei die von den belgischen Finanzbehörden erteilte Spontanauskunft über die Zinserträge des Klägers an dem Gesetz zur Durchführung der EG-Richtlinie über die gegenseitige Amtspflicht im Bereich der direkten und indirekten Steuern (EG-Amtshilfe-Gesetz) vom 19. Dezember 1985 zu messen und beruhe danach --mangels erkennbarer Steuerpflicht des Klägers in Deutschland-- auf einer fehlerhaften Ermessensausübung.
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Des Weiteren hätten sich sowohl diejenigen, die die Bankdaten entwendet, als auch diejenigen, die sie angekauft hätten, strafbar gemacht. Diese mögliche Strafbarkeit dürfe entgegen der Ansicht des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nicht offengelassen werden. Schließlich seien die Durchsuchungen zu spät durchgeführt worden, weil ein Zeitraum von fünf Monaten zwischen Anordnung und Durchführung angesichts des Schwierigkeitsgrades der streitigen Ermittlungen unangemessen gewesen sei.
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Im Übrigen seien die Durchsuchungsbeschlüsse nicht ordnungsgemäß bekannt gegeben worden, weil ihm lediglich eine Ausfertigung --durch den Beamten der Steuerfahndung-- ausgehändigt worden und eine ableitbare Unterschrift des Richters nicht erkennbar gewesen sei. Von dem Beschluss des AG vom 5. August 2008 habe er auch keine Beschlussausfertigung erhalten.
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Diese Verfahrensmängel führten zu einem Beweisverwertungsverbot auch hinsichtlich der von ihm vorgelegten Erträgnisaufstellung, weil die Mängel im Kernbereich seine Grundrechte verletzten und damit ein sog. qualifiziertes materiell-rechtliches Verwertungsverbot greife.
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Von einer freiwilligen Vorlage der durch die Prüferin angeforderten Erträgnisaufstellung könne keine Rede sein. Die Aufforderung habe gegen das Verbot der Selbstbelastung in § 393 Abs. 1 AO verstoßen. Sie sei nur erfüllt worden, um eine "Mondschätzung" zu vermeiden.
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Da die Finanzbehörden schon seit 2000 Kenntnis von den ausländischen Konten des Klägers gehabt hätten, sei der angefochtene Bescheid auch mit Blick auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte wegen Verwirkung aufzuheben.
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Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben sowie die Einkommensteuer des Klägers für 2003 durch Änderung des Einkommensteueränderungsbescheides für 2003 vom 18. Januar 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2011 unter Ansatz von Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 0 € festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
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Das angefochtene Urteil ist weder wegen fehlerhafter Besetzung der Richterbank noch deshalb aufzuheben, weil das FG den angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr 2003 ungeachtet der Einwendungen des Klägers gegen die Ordnungsmäßigkeit der vom FA herangezogenen Beweismittel für rechtmäßig erachtet hat.
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1. Entgegen der Auffassung des Klägers kommt eine Aufhebung des FG-Urteils wegen fehlerhafter Besetzung der Richterbank nicht in Betracht; das Gericht war nicht i.S. des § 119 Nr. 1 FGO unvorschriftsmäßig besetzt. Denn das Urteil ist entsprechend § 103 FGO von den Richtern und ehrenamtlichen Richtern gefällt worden, die an der dem Urteil zugrunde liegenden Verhandlung teilgenommen haben.
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a) Schon nach dem eigenen Vortrag des Klägers wie nach dem unangefochtenen und deshalb als öffentliche Urkunde i.S. des § 418 ZPO bindenden Protokoll der mündlichen Verhandlung gehörte zu diesen an der mündlichen Verhandlung beteiligten Richtern auch der entsprechend § 94 FGO i.V.m. § 160 Abs. 1 Nr. 2 ZPO benannte ehrenamtliche Richter Y; die Unrichtigkeit dieser Feststellung im Protokoll hätte im Übrigen nur durch eine substantiierte Darlegung gerügt werden können, dass das Sitzungsprotokoll berichtigt oder gefälscht worden sei (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. November 1993 V R 85/92, BFH/NV 1994, 722; vgl. zur Beweiskraft unangefochtener Sitzungsprotokolle auch BFH-Beschlüsse vom 17. Mai 1999 VII B 44/98, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Finanzgerichtsordnung, § 94, Rechtsspruch 37; vom 21. März 2011 IX B 137/10, BFH/NV 2011, 1369, m.w.N.; Oberlandesgericht Frankfurt, Beschluss vom 20. November 2009 20 W 500/05, Deutsche Notar-Zeitschrift 2011, 48, unter Bezugnahme auf das BGH-Urteil vom 18. Juni 1999 V ZR 40/98, BGHZ 142, 84).
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b) Dieser Richter hat auch im Anschluss an die mündliche Verhandlung mit den anderen im Protokoll aufgeführten Richtern das angefochtene Urteil gefällt.
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Die im angefochtenen Urteil unzutreffend statt des ehrenamtlichen Richters Y als Mitwirkende aufgeführte ehrenamtliche Richterin X war nach der dienstlichen Äußerung des Vorsitzenden des FG-Senats sowie nach dem damit übersandten Aktenvermerk der Geschäftsstelle über die am Vortag der mündlichen Verhandlung eingegangene entsprechende telefonische Mitteilung an einer Teilnahme an der Sitzung verhindert und deshalb nach der für solche kurzfristigen Vertretungsfälle geführten sog. Hilfsliste durch den ehrenamtlichen Richter Y ersetzt worden.
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c) Die fehlerhafte Aufnahme des Namens der ehrenamtlichen Richterin stellt sich damit als offenbare Unrichtigkeit der vorinstanzlichen Entscheidung dar, die der Senat als Rechtsmittelinstanz von Amts wegen nach § 107 Abs. 1 FGO zu korrigieren hat (vgl. zur Zuständigkeit der Rechtsmittelinstanz für die Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten des Rubrums vorinstanzlicher Entscheidungen BFH-Beschlüsse vom 20. Januar 1988 IX R 155/83, BFH/NV 1990, 104; vom 12. März 2004 VII B 239/02, BFH/NV 2004, 1114; vom 31. Juli 2013 V B 66/12, BFH/NV 2013, 1933, sowie zur Berichtigung anderer offenbarer Unrichtigkeiten BFH-Beschluss vom 8. Januar 2014 X B 245/12, BFH/NV 2014, 564).
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2. Im Übrigen hat das FG zu Recht einen Anspruch des Klägers nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO auf Aufhebung des angefochtenen Steuerbescheids verneint, weil der Bescheid rechtmäßig ist.
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a) Rechtsgrundlage des streitigen Einkommensteueränderungsbescheids für das Streitjahr 2003 ist § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.
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Danach sind Steuerbescheide zu ändern, wenn Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Solche Tatsachen lagen hier vor, weil dem FA die im Streitjahr erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen (aufgrund von zuvor nicht erklärten Zinseinnahmen) in Höhe von --unstreitig-- 5.241 € erst durch eine Erträgnisaufstellung des Klägers bekannt wurden, die dieser während einer bei ihm durchgeführten Steuerfahndungsprüfung im Jahr 2008 überreicht hatte.
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b) Zu Unrecht macht der Kläger geltend, die Erfassung dieser der Höhe nach nicht bestrittenen und erst nachträglich bekannt gewordenen Einkünfte durch den angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid für 2003 sei deshalb rechtswidrig, weil die Feststellung der entsprechenden Besteuerungsgrundlagen auf unzulässigen Beweismitteln beruhe.
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Denn die Verwertbarkeit der vom Kläger selbst im Rahmen der Steuerfahndungsprüfung --auf Anforderung der Prüferin-- vorgelegten Erträgnisaufstellung wird nicht dadurch eingeschränkt, dass die im Zusammenhang mit der Steuerfahndungsprüfung ergangene Durchsuchungsanordnung des zuständigen AG
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durch eine sog. Spontanauskunft der Belgischen Finanzverwaltung an die deutsche Finanzverwaltung (Art. 26 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern) über nicht erklärte Zinseinnahmen des Klägers aus Geldanlagen bei Luxemburger Banken veranlasst wurde,
- formelle Mängel aufwies sowie - erst fünf Monate nach Ergehen des Durchsuchungsbeschlusses ausgeführt wurde.
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aa) Ein Beweisverwertungsverbot, das auch nicht durch zulässige, erneute Ermittlungsmaßnahmen geheilt werden kann, kommt als Folge einer fehlerhaften Maßnahme nach ständiger Rechtsprechung nur in Betracht, wenn die zur Fehlerhaftigkeit der Ermittlungsmaßnahme führenden Verfahrensverstöße schwerwiegend waren oder bewusst oder willkürlich begangen wurden (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 2. Juli 2009 2 BvR 2225/08, BVerfGK 16, 22; BFH-Urteile vom 4. Oktober 2006 VIII R 53/04, BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227; vom 4. Dezember 2012 VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220, jeweils m.w.N.).
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Fehlt es an einem derart schwerwiegenden Verfahrensmangel, insbesondere an grundrechtsrelevanten Verstößen einer unmittelbaren Ermittlungsmaßnahme, so ist es bei der gebotenen Abwägung zwischen den Individualinteressen von Steuerpflichtigen, nicht aufgrund verfahrensfehlerhafter Ermittlungsmaßnahmen mit einer materiell-rechtlich an sich zutreffenden Steuer belastet zu werden, und der Pflicht des Staates, eine gesetzmäßige und gleichmäßige Steuerfestsetzung zu gewährleisten, gerechtfertigt, eine Fernwirkung eventueller Verwertungsverbote auf spätere, rechtmäßig erlangte Ermittlungsergebnisse zu verneinen (BFH-Urteil in BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227).
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bb) Nach diesen Grundsätzen fehlen im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für die Annahme eines qualifizierten Verfahrensverstoßes. Denn die vom Kläger vorgetragenen Einwände lassen ein bewusst rechtsstaatswidriges oder willkürliches Verhalten des FA im Sinne der vorbezeichneten Rechtsprechung nicht erkennen.
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(1) Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG bestehen weder Anhaltspunkte dafür, dass die deutschen Steuerbehörden die Microfiche-Ausdrucke in rechtswidriger Weise angekauft haben, noch dass die belgischen Finanzbehörden die Microfiches selbst rechtswidrig angekauft haben.
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Die vom FG für den Fall eines rechtswidrigen Ankaufs angestellten Hilfserwägungen sind danach hier nicht entscheidungserheblich.
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(2) Die Einwendungen des Klägers gegen die Durchsuchungsanordnungen im Besteuerungsverfahren sind schon deshalb unbeachtlich, weil die Prüfung, ob die Anordnungen mangels Tatverdachts oder aus sonstigen Gründen rechtswidrig sind, nicht den Finanzbehörden, sondern dem AG und dem im Beschwerdeverfahren nach § 304 StPO zuständigen LG obliegt.
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Wird der Beschluss des AG nicht angefochten oder die Beschwerde des Betroffenen zurückgewiesen, entfaltet die Durchsuchungsanordnung Tatbestandswirkung mit der Folge, dass den Steuergerichten eine nochmalige Überprüfung des Durchsuchungsbeschlusses verwehrt ist und sie für das Steuerfestsetzungsverfahren von der Rechtmäßigkeit der Durchsuchung auszugehen haben (BFH-Beschluss vom 29. Januar 2002 VIII B 91/01, BFH/NV 2002, 749).
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(3) Auch die vom Kläger gerügten angeblichen Fehler bei der Durchsuchung selbst führen nicht zu einem Verwertungsverbot, weil diese Fehler jedenfalls nicht schwerwiegend sind.
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Dies gilt umso mehr, als der Kläger mit der überreichten Erträgnisaufstellung, deren Verwertbarkeit im Streit steht, im Ergebnis lediglich seine steuerliche Erklärungspflicht als Rechtspflicht (BGH-Beschluss vom 12. Januar 2005 5 StR 191/04, Juristische Rundschau --JR-- 2005, 300; Lesch, JR 2005, 302) erfüllt hat.
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Dies gilt auch deshalb, weil § 393 AO nicht die Pflicht des Steuerpflichtigen einschränkt, im Rahmen seines Besteuerungsverfahrens an der Sachaufklärung hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen mitzuwirken (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 10, 11/01, BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328; BFH-Beschlüsse vom 19. Oktober 2005 X B 88/05, BFH/NV 2006, 15; vom 27. Juli 2009 IV B 90/08, BFH/NV 2010, 4; vom 1. Februar 2012 VII B 234/11, BFH/NV 2012, 913, betreffend Mitwirkung in der Steuerfahndungsprüfung nach bereits eingeleitetem Strafverfahren --wie im Streitfall--).
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(4) Soweit der Kläger unter Rückgriff auf die nordamerikanische "fruit of the poisonous tree-doctrine" ein Beweisverwertungsverbot hinsichtlich seiner selbst vorgelegten Erträgnisaufstellung mit der Begründung geltend macht, die Aufstellung sei mittelbare Folge der rechtswidrig durch die Spontanauskunft der belgischen Finanzbehörden veranlassten Steuerfahndungsprüfung sowie der in diesem Zusammenhang ergangenen rechtswidrigen Durchsuchungsanordnungen der deutschen Gerichtsbarkeit (vgl. zur Fernwirkung eines Beweisverwertungsverbots Gosch in Beermann/Gosch, AO § 196 Rz 131; Schröder/ Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung, Rechtsschutz und Verwertungsverbote in der Außenprüfung, Fach 8010 C IX; Streck, Die Außenprüfung, 2. Aufl., Erz 154 und 778; Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 393 AO Erz 124 ff.), ist dies im Streitfall schon deshalb nicht entscheidungserheblich, weil nach den bindenden Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Microfiches oder die daraus erstellten Ausdrucke rechtswidrig angekauft worden sind. Im Übrigen hat der BFH eine Fernwirkung von Verwertungsverboten allenfalls bei qualifizierten, grundrechtsrelevanten Verfahrensverstößen in Betracht gezogen, die hier nicht vorliegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227).
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An dieser Rechtsprechung hat der BFH in der Folgezeit uneingeschränkt festgehalten (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. November 2008 IX B 144/08, BFH/NV 2009, 195; vom 19. Februar 2009 VIII B 164/08, Zeitschrift für Steuern und Recht 2009, R535; vom 25. März 2009 VIII B 210/08, BFH/NV 2009, 1396; vom 26. Februar 2010 VIII B 239/09, BFH/NV 2010, 1084).
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(5) Schließlich kann sich der Kläger für sein Revisionsbegehren nicht auf eine überlange Verfahrensdauer berufen, weil er selbst durch Verschweigen seiner --unstreitig erzielten-- Zinserträge in seiner Steuererklärung für das Streitjahr zu der Verfahrensdauer beigetragen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 6. August 2002 VIII B 56/02, BFH/NV 2002, 1605) und des Weiteren eine überlange Verfahrensdauer allein noch nicht zur Rechtswidrigkeit von Bescheiden führt (vgl. BFH-Beschluss vom 30. August 2012 X B 27/11, BFH/NV 2013, 180, m.w.N.).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
(1) Beschlagnahmen dürfen nur durch das Gericht, bei Gefahr im Verzug auch durch die Staatsanwaltschaft und ihre Ermittlungspersonen (§ 152 des Gerichtsverfassungsgesetzes) angeordnet werden. Die Beschlagnahme nach § 97 Abs. 5 Satz 2 in den Räumen einer Redaktion, eines Verlages, einer Druckerei oder einer Rundfunkanstalt darf nur durch das Gericht angeordnet werden.
(2) Der Beamte, der einen Gegenstand ohne gerichtliche Anordnung beschlagnahmt hat, soll binnen drei Tagen die gerichtliche Bestätigung beantragen, wenn bei der Beschlagnahme weder der davon Betroffene noch ein erwachsener Angehöriger anwesend war oder wenn der Betroffene und im Falle seiner Abwesenheit ein erwachsener Angehöriger des Betroffenen gegen die Beschlagnahme ausdrücklichen Widerspruch erhoben hat. Der Betroffene kann jederzeit die gerichtliche Entscheidung beantragen. Die Zuständigkeit des Gerichts bestimmt sich nach § 162. Der Betroffene kann den Antrag auch bei dem Amtsgericht einreichen, in dessen Bezirk die Beschlagnahme stattgefunden hat; dieses leitet den Antrag dem zuständigen Gericht zu. Der Betroffene ist über seine Rechte zu belehren.
(3) Ist nach erhobener öffentlicher Klage die Beschlagnahme durch die Staatsanwaltschaft oder eine ihrer Ermittlungspersonen erfolgt, so ist binnen drei Tagen dem Gericht von der Beschlagnahme Anzeige zu machen; die beschlagnahmten Gegenstände sind ihm zur Verfügung zu stellen.
(4) Wird eine Beschlagnahme in einem Dienstgebäude oder einer nicht allgemein zugänglichen Einrichtung oder Anlage der Bundeswehr erforderlich, so wird die vorgesetzte Dienststelle der Bundeswehr um ihre Durchführung ersucht. Die ersuchende Stelle ist zur Mitwirkung berechtigt. Des Ersuchens bedarf es nicht, wenn die Beschlagnahme in Räumen vorzunehmen ist, die ausschließlich von anderen Personen als Soldaten bewohnt werden.
Tatbestand
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(1) Ein Sachverständiger kann aus denselben Gründen, die zur Ablehnung eines Richters berechtigen, abgelehnt werden. Ein Ablehnungsgrund kann jedoch nicht daraus entnommen werden, daß der Sachverständige als Zeuge vernommen worden ist.
(2) Das Ablehnungsrecht steht der Staatsanwaltschaft, dem Privatkläger und dem Beschuldigten zu. Die ernannten Sachverständigen sind den zur Ablehnung Berechtigten namhaft zu machen, wenn nicht besondere Umstände entgegenstehen.
(3) Der Ablehnungsgrund ist glaubhaft zu machen; der Eid ist als Mittel der Glaubhaftmachung ausgeschlossen.
Ein Richter ist von der Ausübung des Richteramtes kraft Gesetzes ausgeschlossen,
- 1.
wenn er selbst durch die Straftat verletzt ist; - 2.
wenn er Ehegatte, Lebenspartner, Vormund oder Betreuer des Beschuldigten oder des Verletzten ist oder gewesen ist; - 3.
wenn er mit dem Beschuldigten oder mit dem Verletzten in gerader Linie verwandt oder verschwägert, in der Seitenlinie bis zum dritten Grad verwandt oder bis zum zweiten Grad verschwägert ist oder war; - 4.
wenn er in der Sache als Beamter der Staatsanwaltschaft, als Polizeibeamter, als Anwalt des Verletzten oder als Verteidiger tätig gewesen ist; - 5.
wenn er in der Sache als Zeuge oder Sachverständiger vernommen ist.
(1) Beschlagnahmen dürfen nur durch das Gericht, bei Gefahr im Verzug auch durch die Staatsanwaltschaft und ihre Ermittlungspersonen (§ 152 des Gerichtsverfassungsgesetzes) angeordnet werden. Die Beschlagnahme nach § 97 Abs. 5 Satz 2 in den Räumen einer Redaktion, eines Verlages, einer Druckerei oder einer Rundfunkanstalt darf nur durch das Gericht angeordnet werden.
(2) Der Beamte, der einen Gegenstand ohne gerichtliche Anordnung beschlagnahmt hat, soll binnen drei Tagen die gerichtliche Bestätigung beantragen, wenn bei der Beschlagnahme weder der davon Betroffene noch ein erwachsener Angehöriger anwesend war oder wenn der Betroffene und im Falle seiner Abwesenheit ein erwachsener Angehöriger des Betroffenen gegen die Beschlagnahme ausdrücklichen Widerspruch erhoben hat. Der Betroffene kann jederzeit die gerichtliche Entscheidung beantragen. Die Zuständigkeit des Gerichts bestimmt sich nach § 162. Der Betroffene kann den Antrag auch bei dem Amtsgericht einreichen, in dessen Bezirk die Beschlagnahme stattgefunden hat; dieses leitet den Antrag dem zuständigen Gericht zu. Der Betroffene ist über seine Rechte zu belehren.
(3) Ist nach erhobener öffentlicher Klage die Beschlagnahme durch die Staatsanwaltschaft oder eine ihrer Ermittlungspersonen erfolgt, so ist binnen drei Tagen dem Gericht von der Beschlagnahme Anzeige zu machen; die beschlagnahmten Gegenstände sind ihm zur Verfügung zu stellen.
(4) Wird eine Beschlagnahme in einem Dienstgebäude oder einer nicht allgemein zugänglichen Einrichtung oder Anlage der Bundeswehr erforderlich, so wird die vorgesetzte Dienststelle der Bundeswehr um ihre Durchführung ersucht. Die ersuchende Stelle ist zur Mitwirkung berechtigt. Des Ersuchens bedarf es nicht, wenn die Beschlagnahme in Räumen vorzunehmen ist, die ausschließlich von anderen Personen als Soldaten bewohnt werden.
(1) Aufgabe der Steuerfahndung (Zollfahndung) ist
- 1.
die Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten, - 2.
die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den in Nummer 1 bezeichneten Fällen, - 3.
die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle.
(2) Unabhängig von Absatz 1 sind die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden und die Behörden des Zollfahndungsdienstes zuständig
- 1.
für steuerliche Ermittlungen einschließlich der Außenprüfung auf Ersuchen der zuständigen Finanzbehörde, - 2.
für die ihnen sonst im Rahmen der Zuständigkeit der Finanzbehörden übertragenen Aufgaben.
(3) Die Aufgaben und Befugnisse der Finanzämter (Hauptzollämter) bleiben unberührt.
(1) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt auch für die Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129. Die Frist ist gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist
- 1.
der Steuerbescheid oder im Fall des § 122a die elektronische Benachrichtigung den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat oder - 2.
bei öffentlicher Zustellung nach § 10 des Verwaltungszustellungsgesetzes die Benachrichtigung bekannt gemacht oder veröffentlicht wird.
(2) Die Festsetzungsfrist beträgt:
Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat.(1) Aufgabe der Steuerfahndung (Zollfahndung) ist
- 1.
die Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten, - 2.
die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den in Nummer 1 bezeichneten Fällen, - 3.
die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle.
(2) Unabhängig von Absatz 1 sind die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden und die Behörden des Zollfahndungsdienstes zuständig
- 1.
für steuerliche Ermittlungen einschließlich der Außenprüfung auf Ersuchen der zuständigen Finanzbehörde, - 2.
für die ihnen sonst im Rahmen der Zuständigkeit der Finanzbehörden übertragenen Aufgaben.
(3) Die Aufgaben und Befugnisse der Finanzämter (Hauptzollämter) bleiben unberührt.
(1) Die von der Finanzbehörde mit der Einnahme des Augenscheins betrauten Amtsträger und die nach den §§ 96 und 98 zugezogenen Sachverständigen sind berechtigt, Grundstücke, Räume, Schiffe, umschlossene Betriebsvorrichtungen und ähnliche Einrichtungen während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeit zu betreten, soweit dies erforderlich ist, um im Besteuerungsinteresse Feststellungen zu treffen. Die betroffenen Personen sollen angemessene Zeit vorher benachrichtigt werden. Wohnräume dürfen gegen den Willen des Inhabers nur zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung betreten werden.
(2) Maßnahmen nach Absatz 1 dürfen nicht zu dem Zweck angeordnet werden, nach unbekannten Gegenständen zu forschen.
(1) Die Wohnung ist unverletzlich.
(2) Durchsuchungen dürfen nur durch den Richter, bei Gefahr im Verzuge auch durch die in den Gesetzen vorgesehenen anderen Organe angeordnet und nur in der dort vorgeschriebenen Form durchgeführt werden.
(3) Begründen bestimmte Tatsachen den Verdacht, daß jemand eine durch Gesetz einzeln bestimmte besonders schwere Straftat begangen hat, so dürfen zur Verfolgung der Tat auf Grund richterlicher Anordnung technische Mittel zur akustischen Überwachung von Wohnungen, in denen der Beschuldigte sich vermutlich aufhält, eingesetzt werden, wenn die Erforschung des Sachverhalts auf andere Weise unverhältnismäßig erschwert oder aussichtslos wäre. Die Maßnahme ist zu befristen. Die Anordnung erfolgt durch einen mit drei Richtern besetzten Spruchkörper. Bei Gefahr im Verzuge kann sie auch durch einen einzelnen Richter getroffen werden.
(4) Zur Abwehr dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit, insbesondere einer gemeinen Gefahr oder einer Lebensgefahr, dürfen technische Mittel zur Überwachung von Wohnungen nur auf Grund richterlicher Anordnung eingesetzt werden. Bei Gefahr im Verzuge kann die Maßnahme auch durch eine andere gesetzlich bestimmte Stelle angeordnet werden; eine richterliche Entscheidung ist unverzüglich nachzuholen.
(5) Sind technische Mittel ausschließlich zum Schutze der bei einem Einsatz in Wohnungen tätigen Personen vorgesehen, kann die Maßnahme durch eine gesetzlich bestimmte Stelle angeordnet werden. Eine anderweitige Verwertung der hierbei erlangten Erkenntnisse ist nur zum Zwecke der Strafverfolgung oder der Gefahrenabwehr und nur zulässig, wenn zuvor die Rechtmäßigkeit der Maßnahme richterlich festgestellt ist; bei Gefahr im Verzuge ist die richterliche Entscheidung unverzüglich nachzuholen.
(6) Die Bundesregierung unterrichtet den Bundestag jährlich über den nach Absatz 3 sowie über den im Zuständigkeitsbereich des Bundes nach Absatz 4 und, soweit richterlich überprüfungsbedürftig, nach Absatz 5 erfolgten Einsatz technischer Mittel. Ein vom Bundestag gewähltes Gremium übt auf der Grundlage dieses Berichts die parlamentarische Kontrolle aus. Die Länder gewährleisten eine gleichwertige parlamentarische Kontrolle.
(7) Eingriffe und Beschränkungen dürfen im übrigen nur zur Abwehr einer gemeinen Gefahr oder einer Lebensgefahr für einzelne Personen, auf Grund eines Gesetzes auch zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung, insbesondere zur Behebung der Raumnot, zur Bekämpfung von Seuchengefahr oder zum Schutze gefährdeter Jugendlicher vorgenommen werden.
(1) Die von der Finanzbehörde mit der Einnahme des Augenscheins betrauten Amtsträger und die nach den §§ 96 und 98 zugezogenen Sachverständigen sind berechtigt, Grundstücke, Räume, Schiffe, umschlossene Betriebsvorrichtungen und ähnliche Einrichtungen während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeit zu betreten, soweit dies erforderlich ist, um im Besteuerungsinteresse Feststellungen zu treffen. Die betroffenen Personen sollen angemessene Zeit vorher benachrichtigt werden. Wohnräume dürfen gegen den Willen des Inhabers nur zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung betreten werden.
(2) Maßnahmen nach Absatz 1 dürfen nicht zu dem Zweck angeordnet werden, nach unbekannten Gegenständen zu forschen.
(1) Der Vollziehungsbeamte ist befugt, die Wohn- und Geschäftsräume sowie die Behältnisse des Vollstreckungsschuldners zu durchsuchen, soweit dies der Zweck der Vollstreckung erfordert.
(2) Er ist befugt, verschlossene Türen und Behältnisse öffnen zu lassen.
(3) Wenn er Widerstand findet, kann er Gewalt anwenden und hierzu um Unterstützung durch Polizeibeamte nachsuchen.
(4) Die Wohn- und Geschäftsräume des Vollstreckungsschuldners dürfen ohne dessen Einwilligung nur auf Grund einer richterlichen Anordnung durchsucht werden. Dies gilt nicht, wenn die Einholung der Anordnung den Erfolg der Durchsuchung gefährden würde. Für die richterliche Anordnung einer Durchsuchung ist das Amtsgericht zuständig, in dessen Bezirk die Durchsuchung vorgenommen werden soll.
(5) Willigt der Vollstreckungsschuldner in die Durchsuchung ein, oder ist eine Anordnung gegen ihn nach Absatz 4 Satz 1 ergangen oder nach Absatz 4 Satz 2 entbehrlich, so haben Personen, die Mitgewahrsam an den Wohn- oder Geschäftsräumen des Vollstreckungsschuldners haben, die Durchsuchung zu dulden. Unbillige Härten gegenüber Mitgewahrsaminhabern sind zu vermeiden.
(6) Die Anordnung nach Absatz 4 ist bei der Vollstreckung vorzuzeigen.
Führen das Zwangsgeld oder die Ersatzvornahme nicht zum Ziel oder sind sie untunlich, so kann die Finanzbehörde den Pflichtigen zur Handlung, Duldung oder Unterlassung zwingen oder die Handlung selbst vornehmen.
(1) Der Warenverkehr über die Grenze und in den Freizonen und Freilagern sowie die Gewinnung und Herstellung, Lagerung, Beförderung und gewerbliche Verwendung verbrauchsteuerpflichtiger Waren und der Handel mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren unterliegen der zollamtlichen Überwachung (Steueraufsicht).
(2) Der Steueraufsicht unterliegen ferner:
- 1.
der Versand, die Ausfuhr, Lagerung, Verwendung, Vernichtung, Veredelung, Umwandlung und sonstige Bearbeitung oder Verarbeitung von Waren in einem Verbrauchsteuerverfahren, - 2.
die Herstellung und Ausfuhr von Waren, für die ein Erlass, eine Erstattung oder Vergütung von Verbrauchsteuer beansprucht wird.
(3) Andere Sachverhalte unterliegen der Steueraufsicht, wenn es gesetzlich bestimmt ist.
(1) Die von der Finanzbehörde mit der Steueraufsicht betrauten Amtsträger sind berechtigt, Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausüben und denen ein der Steueraufsicht unterliegender Sachverhalt zuzurechnen ist, während der Geschäfts- und Arbeitszeiten zu betreten, um Prüfungen vorzunehmen oder sonst Feststellungen zu treffen, die für die Besteuerung erheblich sein können (Nachschau).
(2) Der Nachschau unterliegen ferner Grundstücke und Räume von Personen, denen ein der Steueraufsicht unterliegender Sachverhalt zuzurechnen ist ohne zeitliche Einschränkung, wenn Tatsachen die Annahme rechtfertigen, dass sich dort Schmuggelwaren oder nicht ordnungsgemäß versteuerte verbrauchsteuerpflichtige Waren befinden oder dort sonst gegen Vorschriften oder Anordnungen verstoßen wird, deren Einhaltung durch die Steueraufsicht gesichert werden soll. Bei Gefahr im Verzug ist eine Durchsuchung von Wohn- und Geschäftsräumen auch ohne richterliche Anordnung zulässig.
(3) Die von der Finanzbehörde mit der Steueraufsicht betrauten Amtsträger sind ferner berechtigt, im Rahmen von zeitlich und örtlich begrenzten Kontrollen, Schiffe und andere Fahrzeuge, die nach ihrer äußeren Erscheinung gewerblichen Zwecken dienen, anzuhalten. Die betroffenen Personen haben sich auszuweisen und Auskunft über die mitgeführten Waren zu geben; sie haben insbesondere Frachtbriefe und sonstige Beförderungspapiere, auch nicht steuerlicher Art, vorzulegen. Ergeben sich dadurch oder auf Grund sonstiger Tatsachen Anhaltspunkte, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren mitgeführt werden, können die Amtsträger die mitgeführten Waren überprüfen und alle Feststellungen treffen, die für eine Besteuerung dieser Waren erheblich sein können. Die betroffenen Personen haben die Herkunft der verbrauchsteuerpflichtigen Waren anzugeben, die Entnahme von unentgeltlichen Proben zu dulden und die erforderliche Hilfe zu leisten.
(4) Wenn Feststellungen bei Ausübung der Steueraufsicht hierzu Anlass geben, kann ohne vorherige Prüfungsanordnung (§ 196) zu einer Außenprüfung nach § 193 übergegangen werden. Auf den Übergang zur Außenprüfung wird schriftlich hingewiesen.
(5) Wird eine Nachschau in einem Dienstgebäude oder einer nicht allgemein zugänglichen Einrichtung oder Anlage der Bundeswehr erforderlich, so wird die vorgesetzte Dienststelle der Bundeswehr um ihre Durchführung ersucht. Die Finanzbehörde ist zur Mitwirkung berechtigt. Ein Ersuchen ist nicht erforderlich, wenn die Nachschau in Räumen vorzunehmen ist, die ausschließlich von anderen Personen als Soldaten bewohnt werden.
(1) Die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren richten sich nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Besteuerungsverfahren sind jedoch Zwangsmittel (§ 328) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Dies gilt stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist. Der Steuerpflichtige ist hierüber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht.
(2) Soweit der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat, dürfen diese Kenntnisse gegen ihn nicht für die Verfolgung einer Tat verwendet werden, die keine Steuerstraftat ist. Dies gilt nicht für Straftaten, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse (§ 30 Abs. 4 Nr. 5) besteht.
(3) Erkenntnisse, die die Finanzbehörde oder die Staatsanwaltschaft rechtmäßig im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat, dürfen im Besteuerungsverfahren verwendet werden. Dies gilt auch für Erkenntnisse, die dem Brief-, Post- und Fernmeldegeheimnis unterliegen, soweit die Finanzbehörde diese rechtmäßig im Rahmen eigener strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat oder soweit nach den Vorschriften der Strafprozessordnung Auskunft an die Finanzbehörden erteilt werden darf.
(1) Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde auf Verlangen Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. Im Vorlageverlangen ist anzugeben, ob die Urkunden für die Besteuerung des zur Vorlage Aufgeforderten oder für die Besteuerung anderer Personen benötigt werden. § 93 Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.
(2) Die Finanzbehörde kann die Vorlage der in Absatz 1 genannten Urkunden an Amtsstelle verlangen oder sie bei dem Vorlagepflichtigen einsehen, wenn dieser einverstanden ist oder die Urkunden für eine Vorlage an Amtsstelle ungeeignet sind. § 147 Abs. 5 gilt entsprechend.
(1) Die Zwangsmittel müssen schriftlich angedroht werden. Wenn zu besorgen ist, dass dadurch der Vollzug des durchzusetzenden Verwaltungsakts vereitelt wird, genügt es, die Zwangsmittel mündlich oder auf andere nach der Lage gebotene Weise anzudrohen. Zur Erfüllung der Verpflichtung ist eine angemessene Frist zu bestimmen.
(2) Die Androhung kann mit dem Verwaltungsakt verbunden werden, durch den die Handlung, Duldung oder Unterlassung aufgegeben wird. Sie muss sich auf ein bestimmtes Zwangsmittel beziehen und für jede einzelne Verpflichtung getrennt ergehen. Zwangsgeld ist in bestimmter Höhe anzudrohen.
(3) Eine neue Androhung wegen derselben Verpflichtung ist erst dann zulässig, wenn das zunächst angedrohte Zwangsmittel erfolglos ist. Wird vom Pflichtigen ein Dulden oder Unterlassen gefordert, so kann das Zwangsmittel für jeden Fall der Zuwiderhandlung angedroht werden.
(4) Soll die Handlung durch Ersatzvornahme ausgeführt werden, so ist in der Androhung der Kostenbetrag vorläufig zu veranschlagen.
(1) Die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren richten sich nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Besteuerungsverfahren sind jedoch Zwangsmittel (§ 328) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Dies gilt stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist. Der Steuerpflichtige ist hierüber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht.
(2) Soweit der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat, dürfen diese Kenntnisse gegen ihn nicht für die Verfolgung einer Tat verwendet werden, die keine Steuerstraftat ist. Dies gilt nicht für Straftaten, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse (§ 30 Abs. 4 Nr. 5) besteht.
(3) Erkenntnisse, die die Finanzbehörde oder die Staatsanwaltschaft rechtmäßig im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat, dürfen im Besteuerungsverfahren verwendet werden. Dies gilt auch für Erkenntnisse, die dem Brief-, Post- und Fernmeldegeheimnis unterliegen, soweit die Finanzbehörde diese rechtmäßig im Rahmen eigener strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat oder soweit nach den Vorschriften der Strafprozessordnung Auskunft an die Finanzbehörden erteilt werden darf.
(1) Die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren richten sich nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Besteuerungsverfahren sind jedoch Zwangsmittel (§ 328) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Dies gilt stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist. Der Steuerpflichtige ist hierüber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht.
(2) Soweit der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat, dürfen diese Kenntnisse gegen ihn nicht für die Verfolgung einer Tat verwendet werden, die keine Steuerstraftat ist. Dies gilt nicht für Straftaten, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse (§ 30 Abs. 4 Nr. 5) besteht.
(3) Erkenntnisse, die die Finanzbehörde oder die Staatsanwaltschaft rechtmäßig im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat, dürfen im Besteuerungsverfahren verwendet werden. Dies gilt auch für Erkenntnisse, die dem Brief-, Post- und Fernmeldegeheimnis unterliegen, soweit die Finanzbehörde diese rechtmäßig im Rahmen eigener strafrechtlicher Ermittlungen gewonnen hat oder soweit nach den Vorschriften der Strafprozessordnung Auskunft an die Finanzbehörden erteilt werden darf.
(1) Führt die Finanzbehörde das Ermittlungsverfahren auf Grund des § 386 Abs. 2 selbständig durch, so nimmt sie die Rechte und Pflichten wahr, die der Staatsanwaltschaft im Ermittlungsverfahren zustehen.
(2) Ist einer Finanzbehörde nach § 387 Abs. 2 die Zuständigkeit für den Bereich mehrerer Finanzbehörden übertragen, so bleiben das Recht und die Pflicht dieser Finanzbehörden unberührt, bei dem Verdacht einer Steuerstraftat den Sachverhalt zu erforschen und alle unaufschiebbaren Anordnungen zu treffen, um die Verdunkelung der Sache zu verhüten. Sie können Beschlagnahmen, Notveräußerungen, Durchsuchungen, Untersuchungen und sonstige Maßnahmen nach den für Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft geltenden Vorschriften der Strafprozessordnung anordnen.
(1) Gegenstände, die als Beweismittel für die Untersuchung von Bedeutung sein können, sind in Verwahrung zu nehmen oder in anderer Weise sicherzustellen.
(2) Befinden sich die Gegenstände in dem Gewahrsam einer Person und werden sie nicht freiwillig herausgegeben, so bedarf es der Beschlagnahme.
(3) Die Absätze 1 und 2 gelten auch für Führerscheine, die der Einziehung unterliegen.
(4) Die Herausgabe beweglicher Sachen richtet sich nach den §§ 111n und 111o.
(1) Führt die Finanzbehörde das Ermittlungsverfahren auf Grund des § 386 Abs. 2 selbständig durch, so nimmt sie die Rechte und Pflichten wahr, die der Staatsanwaltschaft im Ermittlungsverfahren zustehen.
(2) Ist einer Finanzbehörde nach § 387 Abs. 2 die Zuständigkeit für den Bereich mehrerer Finanzbehörden übertragen, so bleiben das Recht und die Pflicht dieser Finanzbehörden unberührt, bei dem Verdacht einer Steuerstraftat den Sachverhalt zu erforschen und alle unaufschiebbaren Anordnungen zu treffen, um die Verdunkelung der Sache zu verhüten. Sie können Beschlagnahmen, Notveräußerungen, Durchsuchungen, Untersuchungen und sonstige Maßnahmen nach den für Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft geltenden Vorschriften der Strafprozessordnung anordnen.
Führen das Zwangsgeld oder die Ersatzvornahme nicht zum Ziel oder sind sie untunlich, so kann die Finanzbehörde den Pflichtigen zur Handlung, Duldung oder Unterlassung zwingen oder die Handlung selbst vornehmen.
(1) Die Zwangsmittel müssen schriftlich angedroht werden. Wenn zu besorgen ist, dass dadurch der Vollzug des durchzusetzenden Verwaltungsakts vereitelt wird, genügt es, die Zwangsmittel mündlich oder auf andere nach der Lage gebotene Weise anzudrohen. Zur Erfüllung der Verpflichtung ist eine angemessene Frist zu bestimmen.
(2) Die Androhung kann mit dem Verwaltungsakt verbunden werden, durch den die Handlung, Duldung oder Unterlassung aufgegeben wird. Sie muss sich auf ein bestimmtes Zwangsmittel beziehen und für jede einzelne Verpflichtung getrennt ergehen. Zwangsgeld ist in bestimmter Höhe anzudrohen.
(3) Eine neue Androhung wegen derselben Verpflichtung ist erst dann zulässig, wenn das zunächst angedrohte Zwangsmittel erfolglos ist. Wird vom Pflichtigen ein Dulden oder Unterlassen gefordert, so kann das Zwangsmittel für jeden Fall der Zuwiderhandlung angedroht werden.
(4) Soll die Handlung durch Ersatzvornahme ausgeführt werden, so ist in der Androhung der Kostenbetrag vorläufig zu veranschlagen.
(1) Die Wohnung ist unverletzlich.
(2) Durchsuchungen dürfen nur durch den Richter, bei Gefahr im Verzuge auch durch die in den Gesetzen vorgesehenen anderen Organe angeordnet und nur in der dort vorgeschriebenen Form durchgeführt werden.
(3) Begründen bestimmte Tatsachen den Verdacht, daß jemand eine durch Gesetz einzeln bestimmte besonders schwere Straftat begangen hat, so dürfen zur Verfolgung der Tat auf Grund richterlicher Anordnung technische Mittel zur akustischen Überwachung von Wohnungen, in denen der Beschuldigte sich vermutlich aufhält, eingesetzt werden, wenn die Erforschung des Sachverhalts auf andere Weise unverhältnismäßig erschwert oder aussichtslos wäre. Die Maßnahme ist zu befristen. Die Anordnung erfolgt durch einen mit drei Richtern besetzten Spruchkörper. Bei Gefahr im Verzuge kann sie auch durch einen einzelnen Richter getroffen werden.
(4) Zur Abwehr dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit, insbesondere einer gemeinen Gefahr oder einer Lebensgefahr, dürfen technische Mittel zur Überwachung von Wohnungen nur auf Grund richterlicher Anordnung eingesetzt werden. Bei Gefahr im Verzuge kann die Maßnahme auch durch eine andere gesetzlich bestimmte Stelle angeordnet werden; eine richterliche Entscheidung ist unverzüglich nachzuholen.
(5) Sind technische Mittel ausschließlich zum Schutze der bei einem Einsatz in Wohnungen tätigen Personen vorgesehen, kann die Maßnahme durch eine gesetzlich bestimmte Stelle angeordnet werden. Eine anderweitige Verwertung der hierbei erlangten Erkenntnisse ist nur zum Zwecke der Strafverfolgung oder der Gefahrenabwehr und nur zulässig, wenn zuvor die Rechtmäßigkeit der Maßnahme richterlich festgestellt ist; bei Gefahr im Verzuge ist die richterliche Entscheidung unverzüglich nachzuholen.
(6) Die Bundesregierung unterrichtet den Bundestag jährlich über den nach Absatz 3 sowie über den im Zuständigkeitsbereich des Bundes nach Absatz 4 und, soweit richterlich überprüfungsbedürftig, nach Absatz 5 erfolgten Einsatz technischer Mittel. Ein vom Bundestag gewähltes Gremium übt auf der Grundlage dieses Berichts die parlamentarische Kontrolle aus. Die Länder gewährleisten eine gleichwertige parlamentarische Kontrolle.
(7) Eingriffe und Beschränkungen dürfen im übrigen nur zur Abwehr einer gemeinen Gefahr oder einer Lebensgefahr für einzelne Personen, auf Grund eines Gesetzes auch zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung, insbesondere zur Behebung der Raumnot, zur Bekämpfung von Seuchengefahr oder zum Schutze gefährdeter Jugendlicher vorgenommen werden.
BUNDESGERICHTSHOF
für Recht erkannt:
Die Staatskasse hat die Kosten der Rechtsmittel der Staatsanwaltschaft und die hierdurch den Angeklagten R. und G. entstandenen notwendigen Auslagen zu tragen.
Der Angeklagte R. trägt die Kosten seines Rechtsmittels.
– Von Rechts wegen – G r ü n d e
- 1
- Das Landgericht hat den Angeklagten R. wegen versuchten unerlaubten Handeltreibens mit Betäubungsmitteln in nicht geringer Menge zu einer Freiheitsstrafe von einem Jahr verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt hat. Gegen diesen Angeklagten hat die Strafkammer ferner den Verfall von 1.000 Euro angeordnet. Den Mitangeklagten G. hat das Landgericht von dem Vorwurf freigesprochen, in zwei Fällen ohne Erlaubnis mit Betäubungsmitteln in nicht geringer Menge Handel getrieben zu haben. Mit ihren vom Generalbundesanwalt vertretenen Revisionen wendet sich die Staatsanwaltschaft gegen die Freisprechung des Angeklagten G. und beanstandet bezüglich des Angeklagten R. , dass dieser Angeklagte nicht wegen vollendeten unerlaubten Handeltreibens verurteilt worden ist. Der Ange- klagte R. wendet sich mit der allgemein erhobenen Sachrüge gegen seine Verurteilung. Sämtliche Rechtsmittel bleiben erfolglos.
- 2
- 1. Den Angeklagten liegt Folgendes zur Last:
- 3
- a) Der Angeklagte G. erwarb über 50.000 Ecstasy Tabletten (Wirkstoffgehalt über 3 kg MDMA) und verwahrte sie zum gewinnbringenden Weiterverkauf in der vom Zeugen B. vermieteten Wohnung in der F. Straße in B . G. gab dem Angeklagten R. am 16. Februar 2004 1.000 Euro gegen das Versprechen, aus der Wohnung eine Tüte voller Betäubungsmittel zu holen und diese in den Kofferraum eines in der Nähe geparkten Pkw zu verbringen (Anklagevorwurf 1).
- 4
- b) Der Angeklagte G. erwarb später 3,5 kg Marihuana (Wirkstoffgehalt 412 g THC) und verwahrte dieses zum beabsichtigten gewinnbringenden Weiterverkauf bis zum 18. Februar 2005 in einer Wohnung in der P. - straße in B. (Anklagevorwurf 2).
- 5
- 2. Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen :
a) Zu Anklagevorwurf 1:
- 6
- Der Angeklagte R. erhielt am 16. Februar 2004 von einem ihm nicht weiter bekannten „M. “ 1.000 Euro nebst einem Wohnungsschlüssel, um einen zugeschweißten gefüllten Beutel aus der Wohnung F. Straße zu einem Pkw zu verbringen. R. stellte sich vor, in dem Beutel würden sich mindestens 300 g Marihuana mit einem Wirkstoffgehalt von nicht mehr als 9 g THC befinden. Als R. am Morgen des 17. Februar 2004 im Begriff war, die Wohnung mit dem Schlüssel zu öffnen, wurde er festgenommen.
- 7
- Das Landgericht hat aufgrund folgender Umstände darüber hinaus gehende Ermittlungsergebnisse wegen Missachtung des Gebots, einen richterlichen Beschluss zur Wohnungsdurchsuchung zu erlangen, als unverwertbar erachtet: Am 16. Februar 2004 öffnete der Vermieter wegen eines Wasserschadens gewaltsam die Wohnung. Er informierte die Polizei von seinem Verdacht , in der Wohnung Betäubungsmittel gefunden zu haben. Gegen 15.30 Uhr durchsuchten drei Polizeibeamte die Wohnung und informierten ihre Fachdienststelle von dem möglichen Rauschgiftfund. Deren Mitarbeiter trafen gegen 17.00 Uhr ein, stellten die aufgefundenen Betäubungsmittel sicher und brachten sie zur polizeitechnischen Untersuchungsstelle. Die Polizei „besetzte“ nun die Wohnung, um mögliche Drogenhändler dingfest zu machen. Am nächsten Morgen wurde der Angeklagte R. vorläufig festgenommen, als er versuchte , die Wohnungstür zu öffnen.
- 8
- Das Landgericht hat mit weiteren beweiswürdigenden Erwägungen die Täterschaft des Angeklagten G. in Zweifel gezogen und dazu Folgendes ausgeführt: Das Auffinden einer türkischen Zeitung und DNA eines anderen Mannes – außer der des Angeklagten in aufgefundenen Zigarettenkippen – sowie die G. ausdrücklich entlastende Einlassung des R. sprächen gegen die Täterschaft des schweigenden Angeklagten G. . Ferner hätten die in die Hauptverhandlung eingeführten Telefongespräche des Angeklagten G. und die in seinem Pkw überwachten Gespräche keinen Bezug dieses Angeklagten zu Rauschgift in der F. Straße erbracht.
- 9
- b) Zu Anklagevorwurf 2:
- 10
- Der Angeklagte G. hielt sich während der letzten vier Wochen vor seiner Festnahme am 18. Februar 2005 in der Wohnung des Zeugen Zo. in der P. straße auf. Dies war der Polizei bekannt. Der die Ermittlungen gegen G. führende Zeuge Kriminalkommissar Si. war darüber hinaus am 18. Februar 2005 über den jeweiligen Aufenthaltsort des Tatverdächtigen informiert. Si. erfuhr gegen 15.47 Uhr, dass sich G. um ein Gerät bemühte , um in seinem Fahrzeug – tatsächlich angebrachte – polizeiliche Or- tungs- und Abhörgeräte aufzufinden. Si. erörterte eine deshalb aus polizeilicher Sicht gebotene Festnahme des G. mit dem zuständigen Staatsanwalt. G. wurde mit Zustimmung des Staatsanwalts schließlich um 17.30 Uhr festgenommen, worüber Si. um 20.00 Uhr den Staatsanwalt informierte ; dabei bat er ferner um die Genehmigung, die Wohnung des Zo. durchsuchen zu dürfen. Der Staatsanwalt ordnete die Wohnungsdurchsuchung auf Grund angenommener eigener Eilkompetenz an, ohne die Anrufung eines Ermittlungsrichters zu erwägen und eine Gefahr für den Verlust von Beweismitteln zu dokumentieren.
- 11
- Das Landgericht hat auch die bei dieser Durchsuchung gewonnenen Beweismittel wegen Missachtung des Gebots, einen richterlichen Durchsuchungsbeschluss herbeizuführen, mit einem Beweisverwertungsverbot belegt und ergänzend darauf hingewiesen, dass auf Grund weiterer Umstände das fehlende Bemühen um richterliche Durchsuchungsgenehmigungen nicht lediglich eine einzelne Nachlässigkeit der Ermittlungsbehörden dargestellt hat, sondern in eine Kette weiterer Ermittlungsmängel eingereiht gewesen ist: - Ermittlungsbeamte hatten eine DNA-Probe des Angeklagten G. vor dessen Festnahme durch eine fingierte Verkehrskontrolle erschlichen. Dabei wurde das bei dem Alkoholtest verwendete Mundstück einbehalten und dem Angeklagten auf seinen Rückgabewunsch hin stattdessen ein unbenutztes Austauschstück übergeben.
- Eine dem Angeklagten gehörende wertvolle Werkzeugkiste war – einem polizeilichen Aktenvermerk widersprechend – nicht vernichtet
worden. Sie befand sich weiter im Besitz der Polizei und konnte während der Hauptverhandlung in Augenschein genommen werden.
- Während der polizeilichen Beschuldigtenvernehmung des Zeugen Zo. wurde diesem mitgeteilt, ein anwaltlicher Beistand wäre nicht nötig, weil es sich „nur um eine Vernehmung“ handeln würde.
- Schließlich machte der Sitzungsstaatsanwalt während der Beweisaufnahme Vorhalte aus staatsanwaltschaftlichen Nachermittlungen, ohne diese zuvor dem erkennenden Gericht übergeben zu haben.
- 12
- 3. Die Freisprechung des Angeklagten G. hält den Revisionsangriffen stand.
- 13
- a) Auf die von der Staatsanwaltschaft lediglich erhobene Sachrüge ist der Senat allenfalls befugt, auf der Grundlage der Urteilsfeststellungen zu prüfen , ob die Subsumtion des Landgerichts dessen verfahrensrechtliche Folgerungen rechtfertigt (vgl. Meyer-Goßner, StPO 49. Aufl. § 261 Rdn. 38). Der weitergehende vom Generalstaatsanwalt bei dem Kammergericht formulierte Revisionsangriff , die im Zusammenhang mit der Annahme von Beweisverwertungsverboten getroffenen Feststellungen des Landgerichts seien lückenhaft – dem sich der Generalbundesanwalt angeschlossen hat –, entzieht sich der Betrachtung. Solches hätte die Erhebung einer Verfahrensrüge mit weitergehendem Sachvortrag (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO) vorausgesetzt, die indes nicht vorliegt (vgl. BGHSt 19, 273, 275, 279; 48, 240, 250; Kuckein in KK 5. Aufl. § 337 Rdn. 30).
- 14
- b) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob das Landgericht zu Anklagevorwurf 1 für die aus der Wohnung F. Straße stammenden Betäubungsmittel zu Unrecht ein Beweisverwertungsverbot angenommen hat. Die Freisprechung des Angeklagten G. beruht jedenfalls nicht auf einem etwaigen Rechtsfehler. Das Landgericht hat die erhobenen Beweise insgesamt hinreichend deutlich dahingehend gewürdigt, dass aus sachlichen Erwägungen nicht zu überwindende Zweifel an der Täterschaft des Angeklagten G. bestanden haben. Solches hat das Revisionsgericht hinzunehmen (vgl. BGH NJW 2006, 925, 928 m.w.N., insoweit in BGHSt 50, 299 nicht abgedruckt).
- 15
- c) Soweit das Landgericht hinsichtlich des in der Wohnung des Zeugen Zo. aufgefundenen Rauschgifts ein Beweisverwertungsverbot angenommen hat, hält diese Wertung der – hier, wie ausgeführt, von vornherein nur eingeschränkt möglichen – rechtlichen Prüfung stand.
- 16
- aa) Die am 18. Februar 2005 um 20.05 Uhr aufgrund der um 20.00 Uhr getroffenen Anordnung des Staatsanwalts erfolgte Durchsuchung der Wohnung war wegen Missachtung des Richtervorbehalts rechtswidrig. Eine gemäß Art. 13 Abs. 2 GG, § 105 Abs. 1 Satz 1 StPO grundsätzlich erforderliche richterliche Durchsuchungsanordnung lag nicht vor (vgl. BVerfGE 103, 142, 153; BGHR StPO § 105 Durchsuchung 4). Die Anordnung des Staatsanwalts beruhte nicht auf einer rechtmäßigen Inanspruchnahme seiner sich aus § 105 Abs. 1 Satz 1 StPO ergebenden Eilkompetenz.
- 17
- Bei der hier zu beurteilenden Durchsuchungsanordnung hätte Gefahr im Verzug angenommen werden können, falls die vorherige Einholung der richterlichen Anordnung den Erfolg der Durchsuchung gefährdet hätte (vgl. BVerfGE 103, 142, 154; BGHR StPO § 105 Abs. 1 Durchsuchung 6). Bei der Prüfung dieser Voraussetzung steht es aber nicht im Belieben der Strafverfolgungsbehörden , wann sie eine Antragstellung in Erwägung ziehen. Sie dürfen nicht so lange mit dem Antrag an den Ermittlungsrichter zuwarten, bis etwa die Gefahr eines Beweismittelverlusts tatsächlich eingetreten ist, und damit die von Verfassungs wegen vorgesehene Regelzuständigkeit des Richters unterlaufen (BVerfGE 103, 142, 155; BVerfG – Kammer – NJW 2005, 1637, 1638 f.). Für die Frage, ob die Ermittlungsbehörden eine richterliche Entscheidung rechtzeitig erreichen können, kommt es deshalb auf den Zeitpunkt an, zu dem die Staatsanwaltschaft oder ihre Hilfsbeamten die Durchsuchung für erforderlich hielten (Stellungnahme des 1. Strafsenats des Bundesgerichtshofs in BVerfGE aaO S. 148).
- 18
- Solches war hier nach jeglicher kriminalistischer Erfahrung spätestens zum Zeitpunkt des Entschlusses zur Festnahme des G. am Nachmittag des 18. Februar 2005 der Fall (vgl. BVerfG – Kammer – NJW 2005, 1637, 1638 f.; AG Kiel StV 2002, 536, 537 jeweils zu ähnlichen Sachverhalten). Die sofortige Suche nach Sachbeweisen am gewöhnlichen Aufenthaltsort des G. drängte sich auf. Nur durch einen alsbaldigen Zugriff wäre auszuschließen gewesen, dass mögliche Mittäter in der Wohnung befindliches Rauschgift beseitigen. Schon daher konnte die erst um 20.00 Uhr erfolgte Durchsuchungsanordnung – jenseits jeder fehlenden Dokumentation (vgl. BVerfG – Kammer – aaO S. 1639; BGHR StPO § 105 Abs. 1 Durchsuchung 5) – nicht mehr auf Gefahr im Verzug gestützt werden. Hinzu kommt, dass den Polizeibeamten durch G. s Beobachtung schon mindestens vier Wochen lang dessen Aufenthalt in Zo. s Wohnung bekannt war (UA S. 22) und dass sich die Notwendigkeit einer alsbaldigen Wohnungsdurchsuchung aufdrängte, mithin nicht einer überraschenden Verfahrenssituation entsprang.
- 19
- bb) Die Rechtswidrigkeit der Wohnungsdurchsuchung rechtfertigt vorliegend die Annahme eines Verwertungsverbots hinsichtlich der bei der Durchsuchung sichergestellten Betäubungsmittel.
- 20
- (1) Die Frage, unter welchen Voraussetzungen bei Missachtung des sich aus Art. 13 Abs. 2 GG, § 105 Abs. 1 Satz 1 StPO ergebenden Richtervorbehalts ein Verwertungsverbot hinsichtlich der aus der Wohnung zu Tage geförderten Beweismittel anzunehmen ist, hat der Gesetzgeber nicht entschieden (vgl. Gössel in Löwe-Rosenberg, StPO 26. Aufl. Einl. Abschn. L Rdn. 16). So ist – wie auch bei der Prüfung eines Verwertungsverbots bei Verstößen gegen andere Erhebungsvorschriften – davon auszugehen, dass dem Strafverfahrensrecht ein allgemein geltender Grundsatz, dass jeder Verstoß gegen Beweiserhebungsvorschriften ein strafprozessuales Verwertungsverbot nach sich zieht, fremd ist (BGHSt 44, 243, 249). Vielmehr ist diese Frage nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung jeweils nach den Umständen des Einzelfalles, insbesondere nach der Art des Verbots und dem Gewicht des Verstoßes unter Abwägung der widerstreitenden Interessen zu entscheiden (BGHSt aaO m.w.N.). Dabei muss beachtet werden, dass die Annahme eines Verwertungsverbots, auch wenn die Strafprozessordnung nicht auf Wahrheitserforschung „um jeden Preis“ gerichtet ist, eines der wesentlichen Prinzipien des Strafverfahrensrechts einschränkt, nämlich den Grundsatz, dass das Gericht die Wahrheit zu erforschen und dazu die Beweisaufnahme von Amts wegen auf alle Tatsachen und Beweismittel zu erstrecken hat, die von Bedeutung sind. Daran gemessen bedeutet ein Beweisverwertungsverbot eine Ausnahme, die nur nach ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift oder aus übergeordneten wichtigen Gründen im Einzelfall anzuerkennen ist (BGHSt aaO m.w.N.). Maßgeblich mit beeinflusst wird das Ergebnis der demnach vorzunehmenden Abwägung vom Gewicht des infrage stehenden Verfahrensverstoßes (BGHSt aaO m.w.N.). Dieses wird seinerseits wesentlich von der Bedeutung der im Einzelfall betroffenen Rechtsgüter bestimmt (BGHSt aaO).
- 21
- (2) Indes können einzelne Rechtsgüter durch Eingriffe fern jeder Rechtsgrundlage so massiv beeinträchtigt werden, dass dadurch das Ermittlungsverfahren als ein nach rechtsstaatlichen Grundsätzen geordnetes Verfahren nachhaltig beschädigt wird. Dann wäre jede andere Lösung als die Annahme eines Verwertungsverbots – jenseits des in § 136a Abs. 3 Satz 2 StPO normierten – unerträglich (vgl. BGHSt 31, 304, 308; Eisenberg, Beweisrecht der StPO 5. Aufl. Rdn. 363; Gössel aaO Rdn. 33 und 178). Solches wurde in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs beispielsweise angenommen bei der Durchführung von Abhörmaßnahmen unter Verstoß gegen völkerrechtliche Grundsätze (BGHSt 36, 396, 398 ff.) oder ohne richterliche Anordnung (BGHSt 31, 304, 306 f.; 35, 32, 34) oder zur gezielten Verleitung des Angeklagten zum unbewussten Schaffen von Anknüpfungstatsachen für ein Sachverständigengutachten (BGHSt 34, 39), ferner bei der Einbeziehung eines Raumgesprächs zwischen Eheleuten in die Telefonüberwachung (BGHSt 31, 296) und bei akusti- scher Wohnraumüberwachung in einem nicht allgemein zugänglichen, als Wohnung zu bewertenden Vereinsbüro (BGHSt 42, 372, 377 zu § 100c Abs. 1 StPO a.F.) und in einem Krankenzimmer (BGHSt 50, 206).
- 22
- Solchen Fallgestaltungen ist der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt nicht ausreichend ähnlich. Die Durchsuchungsanordnung war dem Staatsanwalt nicht schlechthin verboten, sondern in Eilfällen gestattet. Gefahr im Verzug lag hier zwar nicht vor. Die Verletzung des Richtervorbehalts hat aber aus objektiver Sicht geringeres Gewicht, als wenn, wie etwa im Falle des § 100b Abs. 1 StPO, der Polizei die Anordnung von Eingriffen der betreffenden Art schlechthin untersagt ist (Roxin NStZ 1989, 376, 379). Zudem kommt bei der hier gebotenen objektiven Sicht dem Umstand Bedeutung zu, dass ein richterlicher Durchsuchungsbeschluss höchstwahrscheinlich zu erlangen gewesen wäre (vgl. Roxin aaO; ders. Strafverfahrensrecht, 25. Aufl. S. 182 Rdn. 21). Daran bestehen hier kaum Zweifel, wenngleich eine umfassende Prüfung aufgrund einer nicht ausreichend ausgeführten Verfahrensrüge nicht erfolgen kann. Immerhin waren gegen G. bereits Maßnahmen nach § 100c Abs. 1 Nr. 1 lit. b und Nr. 2 StPO a.F. erlassen, deren Anordnung strengere Voraussetzungen zu erfüllen hatten, als es der Erlass eines Durchsuchungsbeschlusses erfordert hätte.
- 23
- (3) In Sonderfällen schwerwiegender Rechtsverletzungen, die durch das besondere Gewicht der jeweiligen Verletzungshandlung bei grober Verkennung der Rechtslage geprägt sind, sind Beweismittel darüber hinaus unverwertbar, weil der Staat – soweit nicht notstandsähnliche Gesichtspunkte Gegenteiliges ermöglichen sollten (vgl. BGHSt 31, 304, 307; 34, 39, 51 f.) – auch in solchen Fällen aus Eingriffen ohne Rechtsgrundlage keinen Nutzen ziehen darf (Roxin, Strafverfahrensrecht aaO S. 193 Rdn. 46; vgl. auch Gössel aaO Rdn. 175). Eine Verwertung würde hier gegen die Grundsätze eines fairen Verfahrens verstoßen (vgl. BGHSt 24, 125, 131; Roxin NStZ aaO).
- 24
- So ist eine von dem Ermittlungsrichter oder dem Staatsanwalt angeordnete Telefonüberwachung rechtswidrig – mit der Folge eines Verwertungsverbots –, falls deren Entscheidung nach dem Maßstab (objektiver) Willkür oder grober Fehlbeurteilung nicht mehr vertretbar gewesen ist (BGHSt 41, 30, 34; vgl. auch BGHSt 32, 68, 70; 47, 362, 366; 48, 240, 248; einschränkend BGHSt 51, 1). Für Fälle fehlerhafter Wohnungsdurchsuchungen ist dies in der Rechtsprechung weitgehend anerkannt, falls der Richtervorbehalt bewusst umgangen worden ist (vgl. BVerfGE 113, 29, 61; BVerfG – Kammer – NJW 2006, 2684, 2686; BVerfG – Kammer – Beschluss vom 12. August 2005 – 2 BvR 1404/04; LG Osnabrück StV 1991, 152, 153; AG Offenbach StV 1993, 406, 407 f.; LG Darmstadt StV 1993, 573 f.; AG Kiel StV 2002, 536, 538; OLG Koblenz NStZ 2002, 660; AG Tiergarten in Berlin StV 2003, 663, 664; StraFo 2007, 73, 74; LG Heilbronn StV 2005, 380, 381; vgl. noch weitergehend AG Braunschweig StV 2001, 393 und LG Saarbrücken StV 2003, 434, 436). Diese Auffassung wird von Stimmen in der Literatur geteilt (Meyer-Goßner aaO § 98 Rdn. 7; Krekeler NStZ 1993, 263, 265). In der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs wird bei willkürlicher Annahme von Gefahr im Verzug oder bei Vorliegen eines besonders schwerwiegenden Fehlers ein Verwertungsverbot für notwendig gehalten (BGHR StPO § 105 Abs. 1 Durchsuchung 4), was im Schrifttum ebenfalls vertreten wird (Schäfer in Löwe-Rosenberg, StPO 25. Aufl. § 105 Rdn. 119; Pfeiffer, StPO 5. Aufl. § 105 Rdn. 7; grundsätzlich Roxin, Strafverfahrensrecht aaO S. 193 Rdn. 46; allgemein bei Willkür Nack in KK 5. Aufl. Vor § 94 Rdn. 11; Krekeler/Löffelmann in AnwK-StPO Einleitung Rdn. 141). Diesen Ansätzen folgt der Senat.
- 25
- Die Notwendigkeit der Annahme eines Verwertungsverbots ist in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Beachtlichkeit des Richtervorbehalts und zu den inhaltlichen Anforderungen, denen die Durchsuchungsbeschlüsse genügen müssen, angelegt (vgl. allgemein Landau NStZ 2007, 121, 128). Richterliche Durchsuchungsanordnungen sind nach Wortlaut und Systematik des Art. 13 Abs. 2 GG die Regel und die nichtrichterlichen die Ausnahme (BVerfGE 103, 142, 153). Vor allem wegen der grund- rechtssichernden Schutzfunktion des Richtervorbehalts ist „Gefahr im Verzug“ eng auszulegen (BVerfGE aaO), weshalb die Pflicht, einen Durchsuchungsbeschluss zu beantragen, den Spielraum der Ermittlungsbeamten begrenzt, das Ermittlungsverfahren nach kriminalistischen und taktischen Erwägungen frei zu gestalten (BVerfG aaO S. 155). Der bloße abstrakte Hinweis, eine richterliche Entscheidung sei gewöhnlicherweise zu einem bestimmten Zeitpunkt nicht zu erlangen, kann Gefahr im Verzug nicht begründen, weil dem korrespondierend die verfassungsrechtliche Verpflichtung der Gerichte besteht, die Erreichbarkeit eines Ermittlungsrichters, auch durch die Einrichtung eines Eil- oder Notdienstes , zu sichern (BVerfG aaO S. 156; BVerfG – Kammer – StV 2006, 676). Damit ist das Gebot, den Richtervorbehalt einzuhalten, für das durch rechtsstaatliche Grundsätze geprägte Ermittlungsverfahren so wesentlich, dass jedenfalls grobe Verstöße nicht sanktionslos gelassen werden dürfen (Schäfer aaO § 105 Rdn. 118; Krehl JR 2001, 491, 494). Genauso wie es nicht tragbar wäre, bei jeglichem Irrtum der Beamten über die tatsächlichen Voraussetzungen der Gefahr im Verzug oder bei sonstigen weniger gewichtigen Verstößen gegen irgendwelche die Art und Weise der Durchsuchung regelnden Vorschriften auch bei schwerwiegenden Straftaten ein Verwertungsverbot anzunehmen, wäre es für die Rechtsgemeinschaft und ihre Vorstellung vom Recht unerträglich, könnte der verfassungsrechtlich abgesicherte Schutz der Wohnung samt Richtervorbehalt stets folgenlos selbst willkürlich ausgehebelt werden (vgl. Schäfer aaO § 105 Rdn. 119).
- 26
- Hier liegt schon die Annahme außerordentlich nahe, dass die Polizeibeamten den Richtervorbehalt bewusst ignoriert und die Inanspruchnahme der Eilkompetenz des Staatsanwalts provoziert haben. Das Unterlassen der Polizeibeamten , sich um einen Durchsuchungsbeschluss für die Wohnung des Zo. zu bemühen, ist angesichts des Ganges der Ermittlungen unverständlich. Der Umstand, dass sich G. in der Wohnung des Zo. aufgehalten hat, war den ermittelnden Kriminalbeamten schon mindestens vier Wochen vor der Festnahme des G. bekannt (UA S. 22). Die Verdachtslage, wie sie ferner ersichtlich im Blick auf die nach § 100c Abs. 1 Nr. 1 lit. b und Nr. 2 StPO a.F.
).
- 27
- Der Senat kann es letztlich dahingestellt sein lassen, ob gerade auch im Blick auf das vorhergegangene Erschleichen von DNA-Material des Angeklagten G. und nachfolgende Unkorrektheiten bei den weiteren polizeilichen Ermittlungen aus einer Gesamtschau aller Rechtsverstöße die Annahme einer grundlegenden Vernachlässigung von Richtervorbehalten durch die Polizeibeamten und – daraus abgeleitet – deren vorsätzlicher Missachtung in jedem Einzelfall zu rechtfertigen wäre. Da der Senat die Bewertung der Durchsuchung vom 16. Februar 2004 offen gelassen hat, stützt er sich nicht auf diese Gesamtschau , wie sie das Landgericht vorgenommen hat. Er kann den Feststellungen des Landgerichts jedoch entnehmen, dass jedenfalls der ermittelnde Staatsanwalt – mag er auch möglicherweise von der Polizei in gewisser Weise instrumentalisiert worden sein – objektiv willkürlich eine Wohnungsdurchsuchung ohne richterliche Anordnung gestattet und damit den Richtervorbehalt bewusst ignoriert oder gleichgewichtig gröblich missachtet hat. Solches ergibt die Gesamtschau folgender Umstände (UA S. 21):
- 28
- Dem vom Landgericht als Zeugen vernommenen Staatsanwalt war – selbstverständlich – der Richtervorbehalt bekannt. Bei der Erörterung der Festnahme des G. hatte er an eine Durchsuchung aber „nicht gedacht“ und auf die zeitliche Diskrepanz zwischen Festnahme und Durchsuchung der Wohnung „nicht geachtet“. Selbst zum Zeitpunkt des Erlasses der Durchsuchungsanordnung – eine Stunde vor Beginn der Nachtzeit im Sinn des § 104 Abs. 3 StPO – war es nicht von vornherein aussichtslos, zumindest noch eine fernmündliche Genehmigung eines Ermittlungsrichters (vgl. BGHR StPO § 105 Abs. 1 Durchsuchung 5) zu erreichen (vgl. BVerfG – Kammer – StV 2006, 676; AG Tiergarten in Berlin StraFo 2007, 73, 74; Meyer-Goßner aaO § 105 Rdn. 2). Eine solche einzuholen, hat der Staatsanwalt aber weder erwogen, noch hat er die Voraussetzungen der von ihm in Anspruch genommenen Eilkompetenz dokumentiert (vgl. BVerfG – Kammer – NJW 2005, 1637, 1639; BGHSt 47, 362, 366; BGHR StPO § 105 Abs. 1 Durchsuchung 5). Der Staatsanwalt hat ferner gegen die ihm obliegende Pflicht verstoßen, für die Rechtmäßigkeit des Ermittlungsverfahrens und damit für die Einhaltung des Richtervorbehalts durch die Polizei Sorge zu tragen (vgl. Meyer-Goßner aaO § 160 Rdn. 1 m.w.N.). Damit ist er seiner Funktion als Herr des Ermittlungsverfahrens nicht gerecht geworden , wie seiner Bekundung vor dem Landgericht zu entnehmen ist, die Polizei ermittele „autark“ (UA S. 21), so dass er sich mithin um Rechtsverstöße der in seinem Verfahren ermittelnden Hilfsbeamten nicht zu kümmern habe. Ein Staatsanwalt, der – wie hier – seine gegenüber den ermittelnden Polizeibeamten bestehende Leitungsfunktion so weitgehend ignoriert, was zu einer Ausschaltung des Ermittlungsrichters über einen Zeitraum von zweieinhalb Stunden geführt hat, und der sich – ohne die Anrufung eines Ermittlungsrichters auch nur zu erwägen – sachlich unbegründet und ohne Dokumentation auf seine Eilkompetenz beruft, missachtet den Richtervorbehalt bewusst oder verkennt ihn in gleichgewichtiger Weise gröblich. Solches rechtfertigt – mangels besonderer ermittlungsbezogener Umstände (vgl. BGHR StPO § 105 Abs. 1 Durchsuchung
4) – das vom Landgericht angenommene Beweisverwertungsverbot.
- 29
- (4) Dem – für andere Fallgestaltungen zur Einschränkung der Annahme von Beweisverwertungsverboten entwickelten – Aspekt eines möglichen hypothetischen rechtmäßigen Ermittlungsverlaufs (vgl. BGHSt 31, 304, 306; BGH NStZ 1989, 375, 376; BGHR StPO § 105 Durchsuchung 4; Roxin, Strafverfahrensrecht aaO S. 182 Rdn. 21) kann bei solcher Verkennung des Richtervorbehalts keine Bedeutung zukommen (vgl. schon BGHSt 31 aaO; Roxin aaO S. 182 f. Rdn. 21; Gössel aaO Rdn. 178). Die Einhaltung der durch Art. 13 Abs. 2 GG und § 105 Abs. 1 Satz 1 StPO festgelegten Kompetenzregelung könnte bei Anerkennung des hypothetischen rechtmäßigen Ersatzeingriffs in diesen Fällen stets unterlaufen (vgl. Schäfer aaO § 105 Rdn. 117) und der Richtervorbehalt sogar letztlich sinnlos werden (Roxin, Strafverfahrensrecht aaO S. 183 Rdn. 21 m.w.N.). Bei Duldung grober Missachtungen des Richtervorbehalts entstünde gar ein Ansporn, die Ermittlungen ohne Ermittlungsrichter einfacher und möglicherweise erfolgversprechender zu gestalten (vgl. Roxin NStZ 1995, 465, 467 f.). Damit würde ein wesentliches Erfordernis eines rechtstaatlichen Ermittlungsverfahrens aufgegeben, dass Beweise nicht unter bewusstem Rechtsbruch oder gleichgewichtiger Rechtsmissachtung erlangt werden dürfen (vgl. Roxin NStZ 1989, 376, 379; ders. Strafverfahrensrecht aaO S. 193 Rdn. 46).
- 30
- (5) Ob vorliegend der Gesichtspunkt einer fehlenden Berührung des Rechtskreises des Angeklagten (vgl. BGHSt[GS] 11, 213, 215 f.; BGHSt 22, 35, 38; 40, 211, 214 f.) der Anerkennung eines Verwertungsverbotes entgegenstehen könnte, bedarf keiner Vertiefung (vgl. dazu Gössel aaO Rdn. 38 ff.). Der Angeklagte war zur Zeit der Durchsuchung ersichtlich berechtigter Mitnutzer der Wohnung des Zo. (vgl. Blank in Schmidt-Futterer, Mietrecht 8. Aufl. § 540 Rdn. 32; Teichmann in Jauernig, BGB 11. Aufl. § 535 Rdn. 12; jeweils m.w.N.) und damit in den Schutzbereich des Art. 13 Abs. 1 GG einbezogen (vgl. BVerfGE 109, 279, 326).
- 31
- (6) Der Senat kann ferner die Beantwortung der Frage dahingestellt sein lassen, ob das angenommene Verwertungsverbot einen Widerspruch des Verteidigers in der Hauptverhandlung vorausgesetzt hätte (vgl. Gössel aaO Rdn. 33 und 174) – was herrschender Tendenz der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs entspräche (vgl. BGHR StPO § 100a Verwertungsverbot 11; BGHSt 50, 206, 215 f.; 51, 1; Gössel aaO Rdn. 29 m.w.N.), die indes jenseits der Fälle von dem Rechtsverstoß berührter Verteidigungsrechte, deren effektive Verletzung der Betroffene selbst optimal beurteilen kann und die uneingeschränkt seiner Disponibilität unterliegen, zu hinterfragen wäre – oder ob sich solches im Blick auf die betroffenen, für den Angeklagten nicht zweifelsfrei umfassend disponiblen Rechtsgüter verbieten würde (vgl. BGHSt 51, 1, 3). Die Revision der Staatsanwaltschaft kann jedenfalls aus solchen Erwägungen nicht erfolgreich sein, weil zur Frage, ob und wie der Verwertung der Beweismittel, die sich zu dem Ergebnis der Durchsuchung der Wohnung des Zo. verhalten, widersprochen worden ist, nichts vorgetragen ist (vgl. BGHR StPO § 100a Verwertungsverbot
11).
- 32
- cc) Gegen die gefundene Rechtsauffassung kann nicht mit Erfolg geltend gemacht werden, der Schutz der Volksgesundheit – bei dem hier objektiv vorliegenden Verbrechen gemäß § 29a Abs. 1 Nr. 2 BtMG – und die Pflicht des Rechtsstaats zur effektiven Strafverfolgung (vgl. hierzu BGHSt[GS] 42, 139, 157; Landau NStZ 2007, 121, 128 f.) werde so vernachlässigt. Das sichergestellte Rauschgift unterliegt gemäß § 33 Abs. 2 Satz 1 BtMG, § 76a Abs. 1 StGB der Einziehung. Es wird dem illegalen Rauschgiftmarkt nicht mehr zur Verfügung stehen. Die Sorge um einen Effektivitätsverlust wird vorliegend – jenseits erhobener grundsätzlicher Einwendungen gegen diesen Aspekt (vgl. Roxin NStZ 1997, 18, 20) – schon deshalb relativiert, weil bei Duldung eines bewussten oder gleichgewichtig schweren Rechtsbruchs durch Ermittlungsbeamte ein Ansehensverlust des rechtsstaatlichen Ermittlungsverfahrens bei der rechtstreuen Bevölkerung zu befürchten wäre, den es zu verhindern gilt und der seinerseits etwa durch verändertes Anzeige- oder Aussageverhalten infolge schwindenden Vertrauens in die Lauterkeit der Ermittlungsorgane zu Effektivitätsverlusten führen könnte. Ferner wird die Bedeutung des Beweismittelverlustes durch Annahme eines Verwertungsverbots hier dadurch gemindert, dass zur Überführung des Angeklagten andere, im Allgemeinen erfolgversprechende Ermittlungsmethoden (Maßnahmen nach §§ 100a, 100c a.F. StPO) angewandt werden konnten, deren Ergebnisse indes nur im vorliegenden Einzelfall – ohne dass solches von der Revisionsführerin beanstandet worden wäre – zur Überzeugungsbildung des Landgerichts nicht ausgereicht haben.
- 33
- dd) Der Senat ist nicht zu einer Anfrage gemäß § 132 Abs. 2 GVG genötigt. Die Erwägungen des 2. Strafsenats (NStZ 1989, 375, 376) zum hypothetischen Ersatzeingriff waren für die Entscheidung nicht tragend (vgl. Roxin NStZ 1989, 376, 378). Die gefundene Rechtsauffassung stimmt mit der vom 1. Strafsenat (BGHR StPO § 105 Abs. 1 Durchsuchung 4) vertretenen überein.
- 34
- 4. Die die Verurteilung des Angeklagten R. betreffenden Revisionen sind ebenfalls unbegründet. Das Landgericht hat sich auf Grund einer wertenden Betrachtung aller Tatumstände angesichts des Gewinnstrebens des R. , seiner Tatinitiative und seines vorgesehenen vorübergehenden Besitzes des Rauschgifts von einem mittäterschaftlichen Mitwirken des Angeklagten überzeugt. Die Annahme nur eines (untauglichen) Versuchs begegnet keinen Bedenken, weil der Angeklagte seine Kuriertätigkeit zu einem Zeitpunkt ausführen sollte, als das zu transportierende Rauschgift durch polizeilichen Aufgriff bereits aus der Bunkerwohnung entfernt und dadurch der Verfügungsmacht des Auftraggebers des Angeklagten entglitten war (vgl. BGHR BtMG § 29 Abs. 1 Nr. 1 Handeltreiben 1; BGHSt[GS] 50, 252, 263). Auch gegen den Rechtsfolgenausspruch können Bedenken nicht erhoben werden.
Die Behörden des Zollfahndungsdienstes und die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden sowie ihre Beamten haben im Strafverfahren wegen Steuerstraftaten dieselben Rechte und Pflichten wie die Behörden und Beamten des Polizeidienstes nach den Vorschriften der Strafprozessordnung. Die in Satz 1 bezeichneten Stellen haben die Befugnisse nach § 399 Abs. 2 Satz 2 sowie die Befugnis zur Durchsicht der Papiere des von der Durchsuchung Betroffenen (§ 110 Abs. 1 der Strafprozessordnung); ihre Beamten sind Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft.
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte in den Jahren 1998 bis 2001 u.a. Einkünfte aus selbständiger Arbeit für eine leitende Tätigkeit in einem eingetragenen Verein (X), die gemäß seiner Einkommensteuererklärung in folgender Höhe der Besteuerung zugrunde gelegt wurden: 1997: 15.233 DM, 1998: 20.793 DM, 1999: 10.871 DM, 2000: 19.297 DM, 2001: 21.647 DM.
- 2
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) leitete gegen den Kläger ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Einkommensteuer- und Umsatzsteuerverkürzung ein.
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Das Amtsgericht (AG) ordnete auf Ersuchen der Staatsanwaltschaft die Durchsuchung der Wohnung des Klägers, der Geschäftsräume von Bankinstituten und des X an. Zur Vollziehung des Durchsuchungsbeschlusses wurde der Kläger von den Beamten des FA in seiner Wohnung aufgesucht. Nachdem sich der Kläger hinsichtlich des Vorwurfs der Steuerhinterziehung entlasten konnte, verzichteten die Vertreter des FA auf die Vollziehung des Durchsuchungsbeschlusses. Der Kläger überließ dem FA diverse Unterlagen zur weiteren Nachprüfung seiner Angaben, u.a. auch Kontoauszüge des X. Bei deren Auswertung stellte das FA fest, dass der Kläger in seinen Einkommensteuererklärungen die Einnahmen aus seiner Tätigkeit für den Verein in einer Größenordnung von 600 DM zu viel und bis 4.900 DM zu wenig erklärt hatte. Der Aufforderung des FA, eine Bescheinigung über sämtliche Konten beim X vorzulegen, kam der Kläger nicht nach.
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Auf die Beschwerde des Klägers hob das Landgericht die Durchsuchungsbeschlüsse des AG auf. Diese seien rechtswidrig, da ein gegen den Kläger gerichteter Anfangsverdacht hinsichtlich einer Steuerhinterziehung nicht bestanden habe. Die Staatsanwaltschaft stellte das Strafverfahren gegen den Kläger nach § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung (StPO) ein. Die Einstellung umfasste auch den Vorwurf der Einkommensteuerhinterziehung in Bezug auf die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit für den X. Die Straf- und Bußgeldsachenstelle des FA teilte dem Kläger schriftlich mit, dass diesbezüglich auch keine leichtfertige Steuerverkürzung vorliege.
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Danach forderte das FA den X unter dem Briefkopf der Dienststelle für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung auf, in dem steuerlichen Ermittlungsverfahren gegen den Kläger gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 93, 97 AO Auskunft darüber zu geben, welche Konten bzw. welche Verrechnungskonten in den Jahren 1998 bis 2001 für den Kläger geführt worden seien. Zudem forderte es den X auf, für die festgestellten Geschäftsbeziehungen die entsprechenden Kontoverdichtungen vorzulegen, da die Unterlagen für das steuerliche Ermittlungsverfahren des Klägers benötigt würden.
- 6
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Den hiergegen vom Kläger eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück. Die Steuerfahndung sei gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO auch für die Ermittlung unbekannter steuerlicher Sachverhalte zuständig. Für das Auskunftsersuchen bestehe auch ein hinreichender Anlass, denn aus den vom Kläger herausgegebenen Unterlagen des X ergebe sich eine Diskrepanz zu den von ihm erklärten Einkünften aus seiner Tätigkeit für den Verein, die der Aufklärung bedürfe. Das vom Kläger geltend gemachte Verwertungsverbot entfalte keine Fernwirkung in der Weise, dass die Erkenntnisse aus den herausgegebenen Unterlagen nicht als Anlass genutzt werden könnten, nunmehr auf verfahrensrechtlich zulässige Weise den relevanten Sachverhalt zu ermitteln. Das Auskunftsersuchen sei auch ermessensgerecht. Es sei geeignet, die Höhe der Nebeneinnahmen des Klägers aus der Tätigkeit für den X festzustellen. Es sei auch notwendig, weil der Kläger nicht zur Mitwirkung bereit sei. Verhältnismäßig sei es, weil nicht "ins Blaue hinein" ermittelt werde, sondern Auskünfte von der einzig denkbaren Auskunftsperson erbeten würden.
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Der X übersandte dem FA die angeforderten Unterlagen, aus denen sich keine weiteren Erkenntnisse ergaben.
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Die von dem Kläger nach der Auskunftserteilung durch den X erhobene Klage auf Feststellung der Rechtswidrigkeit des Auskunftsersuchens hat das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 551 veröffentlichtem Urteil abgewiesen.
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Mit der Revision macht der Kläger im Wesentlichen geltend, das FG habe das aus der Aufhebung des rechtswidrigen Durchsuchungsbeschlusses folgende qualifizierte materielle Verwertungsverbot verkannt. Da die Ermittlungen bewusst fehlerhaft durchgeführt worden seien, bestehe keine Einschränkung des Verwertungsverbots. Das Auskunftsersuchen an den X sei unverhältnismäßig, da dem FA andere Mittel zur Aufklärung zur Verfügung gestanden hätten.
- 10
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Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil des FG Köln (Az.: 8 K 2933/06) vom 15. Dezember 2009 aufzuheben und festzustellen, dass das Auskunftsverlangen des Beklagten an den X vom 7. Juni 2006 rechtswidrig gewesen ist.
- 11
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Der rechtswidrige Durchsuchungsbeschluss habe nicht zu einem qualifizierten Verwertungsverbot geführt. Das Auskunftsersuchen sei erforderlich gewesen, da sich aus den Steuerakten des Klägers lediglich die von diesem erklärten Einnahmen ergeben hätten. Zwar seien auch beim X Unterlagen und Konten beschlagnahmt worden. Diese hätten jedoch einen anderen steuerlichen Sachverhalt betroffen und hätten in keinerlei Zusammenhang mit den Einnahmen des Klägers aus seiner Tätigkeit für den X gestanden. Aufgrund der Weigerung des Klägers, an der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken, sei das Auskunftsersuchen die einzige Möglichkeit gewesen, den Sachverhalt vollständig zu ermitteln.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Feststellung, dass das Auskunftsverlangen des FA an den X rechtswidrig gewesen ist, weil es von der mit der Steuerfahndung betrauten Dienststelle und nicht von der Veranlagungsstelle gestellt worden ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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1. Die Klage ist zulässig. Der Kläger hat ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, dass das Auskunftsersuchen rechtswidrig gewesen ist.
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a) Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann, wenn ein mit der Klage angefochtener Verwaltungsakt sich im Verlauf des Klageverfahrens erledigt hat, das Gericht unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts feststellen. Diese Regelung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entsprechend anzuwenden, wenn ein Verwaltungsakt sich schon vor der Klageerhebung erledigt hat (BFH-Urteil vom 26. September 2007 I R 43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134, m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall, da der X die Auskunft bereits vor Klageerhebung erteilt hat.
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b) "Berechtigtes Interesse" i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende Interesse rechtlicher, tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art. Die begehrte Feststellung muss geeignet sein, in einem dieser Bereiche zu einer Positionsverbesserung des Klägers zu führen. Erforderlich ist ein gewisser die Verfahrensfortsetzung aus prozessökonomischen Gründen rechtfertigender Zusammenhang (BFH-Urteil vom 9. November 1994 XI R 33/93, BFH/NV 1995, 621).
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aa) Das berechtigte Interesse ist u.a. dann gegeben, wenn die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes zu einem Verwertungsverbot führt (BFH-Urteil vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649). Um ein Verwertungsverbot hinsichtlich der vom X erteilten Auskunft geht es im Streitfall jedoch nicht, da diese nach den Feststellungen des FG keine weiteren --verwertbaren-- Erkenntnisse gebracht hat.
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Das Feststellungsinteresse kann entgegen der Auffassung des FG auch nicht auf ein qualifiziertes materielles Verwertungsverbot mit Fernwirkung auf das Auskunftsersuchen gestützt werden, da die Voraussetzungen für ein solches offensichtlich nicht vorliegen. Ein Beweisverwertungsverbot, das auch nicht durch zulässige, erneute Ermittlungsmaßnahmen geheilt werden kann, kommt als Folge einer fehlerhaften Durchsuchung nur dann in Betracht, wenn die zur Fehlerhaftigkeit der Ermittlungsmaßnahme führenden Verfahrensverstöße schwerwiegend waren oder bewusst oder willkürlich begangen wurden (Beschlüsse des Bundesverfassungsgericht --BVerfG-- vom 2. Juli 2009 2 BvR 2225/08, BVerfGK 16, 22; vom 9. November 2010 2 BvR 2101/09, BFH/NV 2011, 182; BFH-Urteil vom 4. Oktober 2006 VIII R 53/04, BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227). Fehlt es an einem derart schwerwiegenden Verfahrensmangel, insbesondere an einem grundrechtsrelevanten Verstoß einer unmittelbaren Ermittlungsmaßnahme, so ist es bei der gebotenen Abwägung zwischen den Individualinteressen von Steuerpflichtigen, nicht aufgrund verfahrensfehlerhafter Ermittlungsmaßnahmen mit einer materiell-rechtlich an sich zutreffenden Steuer belastet zu werden, und der Pflicht des Staates, eine gesetzmäßige und gleichmäßige Steuerfestsetzung zu gewährleisten, gerechtfertigt, eine Fernwirkung eventueller Verwertungsverbote auf spätere, rechtmäßig erlangte Ermittlungsergebnisse zu verneinen (BFH-Urteil in BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227).
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Nach diesen Grundsätzen sind im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für einen qualifizierten Verfahrensverstoß nicht erfüllt, da der rechtswidrige Durchsuchungsbeschluss nicht vollzogen worden ist und für ein bewusst rechtsstaatswidriges oder willkürliches Verhalten des FA keine Anhaltspunkte vorliegen.
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bb) Das Feststellungsinteresse i.S. von § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedoch deshalb gegeben, weil der Kläger durch das Auskunftsersuchen in seinem Persönlichkeitsrecht betroffen war und deshalb ein Interesse an seiner Rehabilitierung beim X hat. Es kann einen erheblichen Eingriff in die Persönlichkeitssphäre bedeuten, wenn der erledigte Verwaltungsakt als Fortsetzung des erkennbar unzutreffenden Vorwurfs der Steuerhinterziehung verstanden werden kann (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15. Mai 2002 I B 8/02, I S 13/01, BFH/NV 2002, 1317; vom 15. Dezember 2004 X B 56/04, BFH/NV 2005, 714; vom 12. Juni 2008 VI B 62/07, BFH/NV 2008, 1514).
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Für die Beantwortung der Frage, ob sich aus einem Auskunftsersuchen, das per se keine diskriminierende Wirkung hat, der --unzutreffende-- Vorwurf der Steuerhinterziehung herleiten lässt, sind die gesamten Umstände, die zu dem Auskunftsersuchen geführt haben und unter denen das Auskunftsersuchen gestellt wird, von Bedeutung. Danach ist im vorliegenden Fall eine diskriminierende Wirkung des Auskunftsersuchens zu bejahen: Das FA hat trotz der Einstellung des Strafverfahrens gemäß § 170 Abs. 2 StPO unter dem Briefkopf der Steuerfahndung ein Auskunftsersuchen an den X gestellt. Dadurch konnte beim X der Eindruck erweckt werden, dass weiter gegen den Kläger wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung strafrechtlich ermittelt werde. Dem X war aufgrund der Durchsuchung seiner Geschäftsräume bekannt, dass gegen den Kläger wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung ermittelt worden war. Zwar hat sich das FA im Betreff seines Auskunftsersuchens auf ein "steuerliches Ermittlungsverfahren" bezogen. Dies rechtfertigt jedoch keine andere Beurteilung, da die Unterscheidung der doppelfunktionalen Aufgabenbereiche der Steuerfahndung, Steuerstraftaten zu erforschen und die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, dem Rechtsunkundigen nicht geläufig ist.
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2. Selbst wenn man ungeachtet der weitgehenden Kenntnisse der Steuerfahndung über den besteuerungsrelevanten Sachverhalt zu ihren Gunsten von einem hinreichenden Anlass für einen unbekannten Steuerfall i.S. des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ausgehen könnte, war das an den X gestellte Auskunftsersuchen jedenfalls wegen Verletzung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes insoweit rechtswidrig, als es angesichts der bestehenden Zuständigkeitskonkurrenz von der mit der Steuerfahndung betrauten Dienststelle und nicht von der Veranlagungsstelle gestellt worden ist.
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a) Die Finanzbehörde kann eine Auskunft nach § 93 AO nur verlangen, wenn sie zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich und seine Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar ist (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 4. April 2006 1 BvR 518/02, BVerfGE 115, 320, 345, ständige Rechtsprechung).
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b) Unzweifelhaft war die geforderte Auskunft geeignet, einer möglichen Steuerverkürzung auf die Spur zu kommen. Die Erteilung der Auskunft war dem X auch möglich. Wie bereits ausgeführt ist jedoch zweifelhaft, ob das Auskunftsersuchen zur Sachverhaltsaufklärung notwendig und erforderlich war, da der Kläger die Kontounterlagen des X dem FA bereits vorgelegt hatte.
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c) Ungeachtet dessen ist das Auskunftsersuchen jedenfalls rechtswidrig, weil das FA den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne (Zweck-Mittel-Verhältnis) nicht gewahrt hat. Danach darf ein an sich geeignetes und erforderliches Mittel zur Durchsetzung von Allgemeininteressen nicht angewandt werden, wenn die davon ausgehenden Grundrechtsbeeinträchtigungen schwerer wiegen als die durchzusetzenden Interessen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 115, 320, 345 f.). Eine informationsbezogene Maßnahme kann sich bereits deshalb als schwerwiegend darstellen, weil sie auf eine Weise durchgeführt wird, die die Persönlichkeit erheblich berührt. Die rechtliche Bewertung des Eingriffs richtet sich bei einem Auskunftsersuchen nach der Intensität der Beeinträchtigung des Betroffenen, gegen den sich die behördliche Ermittlung richtet. Das Gewicht der Beeinträchtigung hängt auch davon ab, ob der von dem Auskunftsersuchen Betroffene anonym bleibt und welche Nachteile ihm aus der Ermittlungsmaßnahme drohen oder von dieser nicht ohne Grund befürchtet werden (vgl. BVerfG-Urteil vom 3. März 2004 1 BvR 2378/98, 1 BvR 1084/99, BVerfGE 109, 279, 353; BVerfG-Beschluss vom 13. Juni 2007 1 BvR 1550/03, 1 BvR 2357/04, 1 BvR 603/05, BVerfGE 118, 168, 196 f.).
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Nach diesen Grundsätzen führen die Nachteile, die dem von dem Auskunftsersuchen betroffenen Kläger durch das weitere Tätigwerden der Steuerfahndung drohten, unter Berücksichtigung der mit dem Auskunftsersuchen verfolgten Ziele zur Unangemessenheit der Ermittlungsmaßnahme der Steuerfahndung: Dem Kläger war von der Staatsanwaltschaft und von der Straf- und Bußgeldsachenstelle mitgeteilt worden, dass auch in Bezug auf seine unrichtig erklärten Einkünfte aus der Tätigkeit für den Verein ein Verdacht wegen Steuerhinterziehung bzw. leichtfertiger Steuerverkürzung nicht bestehe. Dennoch ermittelte das FA unter dem Briefkopf der Steuerfahndung bei dem X weiter, wodurch --wie unter II.1.b bb ausgeführt-- bei diesem der Eindruck entstehen konnte, dass die strafverfahrensrechtlichen Ermittlungen gegen den Kläger fortdauerten. Da der Verdacht der Steuerhinterziehung bei Dritten Zweifel an der persönlichen Integrität des Verdächtigten begründen können, wurde hierdurch das Ansehen des Klägers erheblich gefährdet. Denn dieser war nicht nur Mitglied des X, sondern übte bei diesem eine leitende Tätigkeit aus. Dies machte es für ihn in besonderem Maße erforderlich, nicht aufgrund des Verdachts der Steuerhinterziehung als kriminell zu erscheinen.
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Unter Berücksichtigung der geringen Bedeutung der Sache wiegt die durch das Handeln der Steuerfahndung verursachte Gefährdung des persönlichen Ansehens des Klägers schwerer als die durch die Ermittlungstätigkeit zu wahrenden Rechtsgüter der gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung von Steuern, zumal dieses Ziel auch durch Ermittlungen des für die Besteuerung zuständigen Veranlagungsbezirks hätte verfolgt werden können, ohne dass der Anschein der Fortsetzung des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens erweckt worden wäre. Die Aufgabenzuweisung an die Fahndungsstellen lässt die Aufgaben und Befugnisse der Finanzämter unberührt (vgl. § 208 Abs. 3 AO). Die Finanzämter sind daher nicht gehindert, in derselben Sache wie die Fahndung tätig zu werden. Es besteht regelmäßig kein zwingender Anlass, die Verwaltung von vornherein ausschließlich auf den Einsatz der Steuerfahndung zu verweisen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 12, BStBl II 2007, 227). Danach wäre im vorliegenden Fall ein Auskunftsersuchen durch die Veranlagungsstelle ein gegenüber dem Handeln der Steuerfahndung milderes Mittel gewesen, sodass das Auskunftsersuchen der Steuerfahndung wegen Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz --unabhängig von der Frage, ob überhaupt ein hinreichender Anlass für die Ermittlungsmaßnahme bestanden hat-- rechtswidrig gewesen ist.
(1) Die Wohnung ist unverletzlich.
(2) Durchsuchungen dürfen nur durch den Richter, bei Gefahr im Verzuge auch durch die in den Gesetzen vorgesehenen anderen Organe angeordnet und nur in der dort vorgeschriebenen Form durchgeführt werden.
(3) Begründen bestimmte Tatsachen den Verdacht, daß jemand eine durch Gesetz einzeln bestimmte besonders schwere Straftat begangen hat, so dürfen zur Verfolgung der Tat auf Grund richterlicher Anordnung technische Mittel zur akustischen Überwachung von Wohnungen, in denen der Beschuldigte sich vermutlich aufhält, eingesetzt werden, wenn die Erforschung des Sachverhalts auf andere Weise unverhältnismäßig erschwert oder aussichtslos wäre. Die Maßnahme ist zu befristen. Die Anordnung erfolgt durch einen mit drei Richtern besetzten Spruchkörper. Bei Gefahr im Verzuge kann sie auch durch einen einzelnen Richter getroffen werden.
(4) Zur Abwehr dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit, insbesondere einer gemeinen Gefahr oder einer Lebensgefahr, dürfen technische Mittel zur Überwachung von Wohnungen nur auf Grund richterlicher Anordnung eingesetzt werden. Bei Gefahr im Verzuge kann die Maßnahme auch durch eine andere gesetzlich bestimmte Stelle angeordnet werden; eine richterliche Entscheidung ist unverzüglich nachzuholen.
(5) Sind technische Mittel ausschließlich zum Schutze der bei einem Einsatz in Wohnungen tätigen Personen vorgesehen, kann die Maßnahme durch eine gesetzlich bestimmte Stelle angeordnet werden. Eine anderweitige Verwertung der hierbei erlangten Erkenntnisse ist nur zum Zwecke der Strafverfolgung oder der Gefahrenabwehr und nur zulässig, wenn zuvor die Rechtmäßigkeit der Maßnahme richterlich festgestellt ist; bei Gefahr im Verzuge ist die richterliche Entscheidung unverzüglich nachzuholen.
(6) Die Bundesregierung unterrichtet den Bundestag jährlich über den nach Absatz 3 sowie über den im Zuständigkeitsbereich des Bundes nach Absatz 4 und, soweit richterlich überprüfungsbedürftig, nach Absatz 5 erfolgten Einsatz technischer Mittel. Ein vom Bundestag gewähltes Gremium übt auf der Grundlage dieses Berichts die parlamentarische Kontrolle aus. Die Länder gewährleisten eine gleichwertige parlamentarische Kontrolle.
(7) Eingriffe und Beschränkungen dürfen im übrigen nur zur Abwehr einer gemeinen Gefahr oder einer Lebensgefahr für einzelne Personen, auf Grund eines Gesetzes auch zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung, insbesondere zur Behebung der Raumnot, zur Bekämpfung von Seuchengefahr oder zum Schutze gefährdeter Jugendlicher vorgenommen werden.
Tatbestand
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I. (Vorbemerkung: Der Tatbestand wurde zur Wahrung des Steuergeheimnisses gekürzt)
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, hatte früher eine Internethandelsplattform für Drittanbieter in Deutschland betrieben. Nachdem sie deren Betrieb auf ihre in Luxemburg ansässige Schwestergesellschaft (S) übertragen hatte, verpflichtete sie sich dieser gegenüber zu umfangreichen Datenverarbeitungsleistungen auf der Grundlage luxemburgischen Rechts, insbesondere der Luxemburger Datenschutzbestimmungen. Sie verpflichtete sich in diesem Zusammenhang, die erfassten personenbezogenen Daten ausschließlich gemäß den Weisungen der S und nur im Einklang mit den Gesetzen von Luxemburg zu verarbeiten, sie der S auf Anfrage zugänglich zu machen und sie ohne Zustimmung der S oder der Betroffenen in keinem Fall an Dritte weiterzugeben. Bei einer Kündigung des Datenverarbeitungsvertrags hat die Klägerin auf schriftlichen Antrag der S die Nutzung der personenbezogenen Daten zu beenden und die umgehende und sichere Rückgabe aller der S gehörenden personenbezogenen Daten sowie sämtlicher Kopien der sich in ihrem Besitz oder ihrer Kontrolle befindlichen personenbezogenen Daten zu veranlassen. Die Muttergesellschaft der Klägerin und der S ist M.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen Hannover --FA--) bat die Klägerin mit dem am 10. Mai 2010 abgesandten Ersuchen in den Besteuerungsverfahren namentlich nicht bekannter Verkäufer beim Internethandelshaus Xy um bestimmte Auskünfte und Übersendung entsprechender Unterlagen. Im Einzelnen hat das Auskunftsersuchen folgenden Inhalt:
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"Welche Nutzer von Xy mit Wohn- oder Firmen- bzw. Geschäftssitz in Niedersachen haben in der Zeit vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009 für mehr als 17.500 Euro pro Jahr Verkäufe über Xy getätigt?
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Zu den betroffenen Nutzern benötige ich folgende Angaben:
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1. Name, Vorname, Geburtsdatum (soweit vorhanden) und Anschrift;
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bei Gesellschaften zusätzlich Bezeichnung der Gesellschaft, und --soweit vorhanden-- Name, Vorname und das Geburtsdatum der Gesellschafter, Telefon und E-Mail-Adresse.
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2. Weitere Xy-Teilnehmernamen (Pseudonyme)
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3. Bankverbindung/Kreditkartennummer, Einzelaufstellungen der Verkäufe der jeweiligen o.a. Nutzer mit mindestens folgenden Angaben:
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a) Xy-Mitgliedsname
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b) Datum des Verkaufs bzw. Auktionsende
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c) Artikelbezeichnung
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d) Verkaufspreis bzw. Höchstgebot
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e) Artikelnummer
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f) Anzahl der verkauften Artikel pro Angebot."
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Zur Begründung führte das FA u.a. aus, das in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) normierte Rechtsstaatsprinzip verpflichte die Finanzbehörden, Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben (Art. 3 GG, § 85 der Abgabenordnung --AO--). Dazu gehöre u.a. auch die Aufgabe der Steuerfahndung, unbekannte Steuerfälle zu ermitteln (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO).
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Im Rahmen umfangreicher Internetermittlungen der Steuerverwaltung sei festgestellt worden, dass Nutzer von Internet-Plattformen, bei denen diese die Möglichkeit hätten, Wirtschaftsgüter unter Pseudonymen zum Verkauf anzubieten, ihre steuerlichen Pflichten nicht immer ordnungsgemäß erfüllten. Im Vertrauen auf die durch Pseudonyme geschaffene relative Anonymität der Verkaufstätigkeiten erklärten viele Nutzer ihre an sich steuerpflichtigen Verkaufserlöse nicht oder nicht vollständig. Die bisherigen Internetermittlungen hätten zu nicht unbedeutenden Steuernachzahlungen geführt. Aus den bei den Finanzämtern gemeinsam mit den jeweiligen Steuererklärungen eingereichten steuerlichen Gewinnermittlungen ließen sich die Verkaufstätigkeiten in der Regel nicht erkennen. Um weitere entsprechende Fälle überprüfen zu können, müssten die notwendigen Informationen bei Dritten erhoben werden. Das Auskunftsersuchen sei sachgerecht, da die notwendigen Daten bei der Klägerin vorgehalten würden und abgefragt werden könnten. Die betroffenen Nutzer der Plattform der Klägerin könnten nicht befragt werden, da sie unbekannt seien und erst durch das Auskunftsersuchen ermittelt werden könnten.
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Die Voraussetzungen für ein Sammelauskunftsersuchen nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO seien somit erfüllt. Die Erteilung der Auskünfte sei der Klägerin möglich und zumutbar. Mit der Festlegung der Grenze von 17.500 € pro Jahr sei sichergestellt, dass Bagatellfälle ausgeschlossen seien. Das Auskunfts- und Vorlageersuchen ergehe aufgrund der §§ 93, 97 i.V.m. § 208 AO. Ein Auskunftsverweigerungsrecht bestehe nur in den Fällen der §§ 101, 103 und 104 AO. Der Erfüllung des Auskunftsersuchens stünden keine Datenschutzvorschriften entgegen. Das Telemediengesetz (TMG) gelte nach seinem § 1 Abs. 2 nicht für den Bereich der Besteuerung.
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Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA führte im "Einspruchsbescheid" vom 8. Oktober 2010 aus, die Auskunftserteilung sei der Klägerin nicht unmöglich, wie sich aus ihrem bisherigen Auskunftsverhalten und bestimmten Angaben auf ihrer Internetseite ergebe. Interne Richtlinien der Klägerin könnten der Herausgabe von Daten an die deutschen Finanzbehörden nicht entgegenstehen. Das FA habe seine Ermittlungsbefugnisse nicht überschritten und sei für die Ermittlungen örtlich zuständig. Eigene Ermittlungen der Finanzbehörden im Internet seien nicht zielführend.
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Mit der Klage brachte die Klägerin vor, das Sammelauskunftsersuchen sei nichtig, weil sie die verlangten Auskünfte nicht erteilen könne. Allein S verfüge als Betreiberin der Internethandelsplattform über die Verkäuferdaten. Sie, die Klägerin, sei lediglich eine Servicegesellschaft für S, für die sie Dienstleistungen erbringe. Es treffe zwar zu, dass S ihr in der Vergangenheit Daten zur Beantwortung einzelner, konkreter Auskunftsersuchen deutscher Finanzbehörden übermittelt habe. Hierbei habe es sich aber jeweils um Einzelermittlungen der Finanzämter gegen bereits namentlich oder zumindest durch Pseudonym bekannte Nutzer gehandelt. Das Sammelauskunftsersuchen vom Mai 2010 sprenge den engen Rahmen der bisherigen Ersuchen jedoch bei weitem. Da das Auskunftsersuchen angesichts seines Umfangs den internen Richtlinien der S zur Herausgabe von Daten an deutsche Finanzämter nicht entspreche, gebe S hierzu keine Daten an sie --die Klägerin-- weiter. S sei im Interesse ihrer Kunden, die sie nicht durch eventuelle Pressemeldungen über den Umfang der übermittelten Daten aufschrecken und dann verlieren wolle, zur Vermeidung von Rechtsstreitigkeiten mit ihren Kunden sowie einer Einbuße von Marktanteilen nicht bereit, ohne vorherige gerichtliche Klärung der Frage, welche Daten der Betreiber einer Internet-Plattform im Rahmen eines Sammelauskunftsersuchens nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO an die Finanzbehörden herausgeben müsse, hierzu Auskünfte an das FA zu geben. Sie, die Klägerin, habe als Schwestergesellschaft keine gesellschaftsrechtlichen Einflussmöglichkeiten auf S, so dass es ihr rechtlich objektiv unmöglich sei, die verlangten Daten an das FA zu übermitteln. Sie habe auch keine tatsächliche Möglichkeit, die verlangten Informationen und Daten, über die nur S verfüge, zu beschaffen.
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Das Auskunftsersuchen sei zudem auch gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig, da es an einem besonders schwerwiegenden und offenkundigen Fehler leide. Es dürfe zunächst nur um die Gewinnung von Erkenntnissen über die Identität von Personen gehen, die Steuertatbestände verwirklicht haben könnten. Soweit diese Identität geklärt sei, sei jedes auf weiter gehende Auskünfte gerichtete Verlangen unzulässig. Die im Auskunftsersuchen unter 3. angeforderten Auskünfte seien danach von keiner Ermächtigungsgrundlage gedeckt, da sie auf die Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen gerichtet seien. Außerdem werde der Subsidiaritätsgrundsatz nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO nicht beachtet. Ab Kenntnis der Identität des Steuerpflichtigen müsse sich die Finanzverwaltung zunächst wieder an diesen wenden.
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Zumindest sei das Auskunftsersuchen aus den genannten Gründen rechtswidrig. Es sei auch kein hinreichender Anlass für ein Tätigwerden der Steuerfahndung gegeben. Es lägen keine auf allgemeiner Erfahrung beruhenden Hinweise auf Steuerverkürzungen der Xy-Kunden vor. Darüber hinaus sei aufgrund der sehr weiten Fassung des Auskunftsersuchens das Übermaßverbot verletzt. Zudem fehle es an der örtlichen Zuständigkeit des FA für ganz Niedersachsen.
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Hinsichtlich der Nennung der hinter den Pseudonymen stehenden Personen sei das Auskunftsersuchen nicht erforderlich, da das FA diese selbst mit einem der Finanzverwaltung zur Verfügung stehenden Webcrawler (Xpider) ermitteln könne. Anschließend könne sich die Finanzverwaltung auf der Website www.xy.de bei einem von dem Nutzer angebotenen Artikel das sog. Verkäuferprofil mit Firmenadresse sowie E-Mail-Adresse des Verkäufers anzeigen lassen, da die Großkunden nach den Teilnahmebedingungen von Xy zur Hinterlegung dieser Angaben verpflichtet seien.
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Die erbetene Auskunft zu Bankverbindungen und Kreditkartennummern bewege sich ebenfalls nicht innerhalb der allgemeinen rechtsstaatlichen Grenzen und sei deswegen rechtswidrig. Dies ergebe sich aus § 30a Abs. 5 Satz 2 AO.
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Auf die Aufklärungsverfügung des Finanzgerichts (FG) vom 11. März 2011 führte die Klägerin aus, die vom FA verlangten Daten stünden ihr tatsächlich nicht zur Verfügung. Sie lägen auf Servern im Ausland, die nicht ihr gehörten, von ihr nicht gepflegt und auch nicht verwaltet würden. Einzelne, genau definierte Datenverarbeitungsmöglichkeiten bzw. Zugriffsrechte auf die Daten, die ihren Mitarbeitern zweckbezogen für ihre jeweiligen operativen Tätigkeiten hätten, begründeten nicht ihre Verfügungsmacht über die Daten. Der Zugriff auf den Datenbestand im Zusammenhang mit der Internethandelsplattform sei passwortgesteuert bzw. codiert. Er müsse daher durch einen externen Administrator der Datenbank zugelassen (freigeschaltet) werden. Sie --die Klägerin-- könne deshalb nicht frei über die Daten verfügen. Sie sei in den Jahren 2007 bis 2009 zu keinem Zeitpunkt für die Verarbeitung der Daten (d.h. die Datenerhebung, -speicherung und -verwaltung) verantwortlich und mit den Daten lediglich partiell im Rahmen der beschriebenen Auftragsdatenverarbeitung befasst gewesen. Es gehe nicht um die Technik des Zugriffs, sondern um dessen inhaltliche Voraussetzungen. Aus der technisch gegebenen Zugriffsmöglichkeit auf die Daten könne nicht auf die Verpflichtung zu deren Herausgabe geschlossen werden. Unabhängig von der technischen Zugriffsmöglichkeit auf die Daten stünden ihr diese deshalb nicht zur Verfügung i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO, weil sie nach dem Datenverarbeitungsvertrag vom 1. Mai 2006 die von ihr verarbeiteten personenbezogenen Daten ohne ausdrückliches Verlangen der S oder Zustimmung der Betroffenen nicht an Dritte weitergeben dürfe. Dritte seien dabei auch die Finanzbehörden. Diese vertragliche Regelung sei für die Finanzbehörden ebenfalls verbindlich. Ein Anspruch auf Herausgabe der Daten gegen S stehe ihr nicht zu.
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Das FG hob durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1222 veröffentlichte Urteil das Auskunftsersuchen und den "Einspruchsbescheid" mit der Begründung auf, die Erteilung der vom FA geforderten Auskunft sei der Klägerin in tatsächlicher Hinsicht unmöglich. Sie verfüge über keinen eigenen Zugriff auf die in den USA und in Indien befindlichen Server, auf denen die zur Auskunftserteilung benötigten Daten gespeichert seien. Sie besitze weder Administratorenrechte noch Einzelberechtigungen zum Zugriff auf diese Daten. Dies habe sie dem FG schlüssig dargelegt. Anhaltspunkte dafür, dass sie entgegen ihrer Sachdarstellung tatsächlich über eigene Zugriffsrechte verfüge, bestünden nicht. In den Jahren 2007 bis 2009 habe S und nicht die Klägerin das Drittanbietergeschäft über die Xy.de-Plattformen betrieben. Die Klägerin habe S gegenüber nur Dienstleistungen erbracht. Einen rechtlichen Anspruch gegen S als Betreiberin des Drittanbietergeschäfts oder eine andere zum Xy-Konzern gehörende ausländische Kapitalgesellschaft auf Herausgabe der Daten, auf Erteilung einer Auskunft oder auf Verschaffung einer Berechtigung zum Zugriff auf die elektronischen Speichermedien habe die Klägerin nicht. Auch über gesellschaftsrechtliche Einflussmöglichkeiten könne die Klägerin die angeforderten Daten nicht beschaffen. Es sei daher nicht entscheidungserheblich, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO im Übrigen gegeben seien, ob insbesondere ein hinreichender Anlass für das Ausbringen des Sammelauskunftsersuchens bestanden habe. Das FA werde sich gegebenenfalls unter Inanspruchnahme von Amtshilfe Luxemburgs mit einem Auskunftsersuchen an S zu wenden haben.
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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht angenommen, dass die Klägerin keinen Zugriff auf die zur Auskunftserteilung benötigten Daten habe. Unstreitig sei lediglich, dass die Daten sich auf Servern in den USA und in Indien befänden. Dies schließe aber einen Zugriff der Klägerin auf die Daten nicht aus. Die Klägerin könne die im Datenverarbeitungsvertrag vom 1. Mai 2006 vereinbarten umfangreichen Dienstleistungen ohne einen umfassenden Datenzugriff nicht erbringen. Sie sei daher in der Lage, die geforderten Auskünfte zu erteilen. Ein Verfahrensfehler liege darin, dass das FG die Klägerin nicht zu einer Erklärung dazu aufgefordert habe, dass die mit S geschlossenen Verträge lange vor deren Unterzeichnung in Kraft getreten sein sollen.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Das FG habe zutreffend ausgeführt, dass ihr keine eigenen Zugriffsrechte auf die im Ausland gespeicherten Daten zustünden. Dem FG sei es für die tatsächlichen Zugriffsmöglichkeiten ausdrücklich um die hierfür erforderlichen rechtlichen Befugnisse im Sinne von Administratorenrechten bzw. Einzelberechtigungen zum rechtlich vermittelten Zugriff auf das Serversystem gegangen, in welchem die für die Auskünfte erforderlichen Daten gespeichert seien. Aus den von ihr, der Klägerin, aufgrund des Datenverarbeitungsvertrags vom 1. Mai 2006 zu erbringenden Leistungen lasse sich keine umfassende Befugnis zum jederzeitigen uneingeschränkten Zugriff auf die Daten ableiten. Die Erledigung von Auskunftsersuchen der Finanzämter sei nicht Gegenstand der von ihr zu erbringenden Dienstleistungen und durch die vertraglichen Regelungen über den Datenabruf, die Datenverwendung und die Datenweitergabe ausgeschlossen. Hinsichtlich der Sachaufklärungsrüge sei nach § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 295 Abs. 1 der Zivilprozessordnung Rügeverlust eingetreten.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Unrecht angenommen, dass das Auskunftsersuchen rechtswidrig sei, weil der Klägerin die Erteilung der erbetenen Auskünfte nicht möglich sei.
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1. Nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO haben auch andere Personen als die Beteiligten eines Steuerverwaltungsverfahrens der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen.
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a) Bei der Einholung von Auskünften anderer Personen als der Beteiligten am Besteuerungsverfahren handelt es sich nach § 92 Satz 2 Nr. 1 AO um ein Beweismittel, dessen sich die Finanzbehörde gemäß § 92 Satz 1 AO bedienen kann, soweit sie es nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforderlich hält.
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aa) Die Einholung der Auskünfte anderer Personen dient der Erfüllung der sich aus § 85 AO ergebenden Pflichten der Finanzbehörden. Die Finanzbehörden haben nach dieser Vorschrift die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Insbesondere haben sie sicherzustellen, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt werden.
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bb) Diese Besteuerungsgrundsätze dienen nicht nur dem fiskalischen Interesse an der Sicherung des Steueraufkommens. Ihnen kommt vielmehr im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG) verfassungsrechtliche Bedeutung zu (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.1., II.2.c; Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BStBl II 2013, 317, Rz 61; BFH-Urteil vom 18. Januar 2012 II R 49/10, BFHE 235, 151, BStBl II 2012, 168, Rz 47). Die steuerliche Belastungsgleichheit, die durch Art. 3 Abs. 1 GG auch grundrechtlich gewährleistet wird, ist ein Allgemeingut von herausgehobener Bedeutung (BVerfG-Beschluss vom 13. Juni 2007 1 BvR 1550/03 u.a., BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d bb). Bei der grundlegenden und einschneidenden Bedeutung der Besteuerung für den Staat, die Volkswirtschaft, die Einzelwirtschaften und für jeden Bürger ist es ein wesentliches Gebot der Gerechtigkeit, dass der Staat die gesetzlich vorgesehene Besteuerung auch gegenüber jedermann gleichmäßig durchzusetzen versucht und dadurch Ungleichbehandlungen und Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten Einzelner möglichst verhindert. Diese Aufgabe hat u.a. die Steuerfahndung wahrzunehmen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, unter II.2.b aa).
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cc) Der Gesetzgeber ist demgemäß von Verfassungs wegen verpflichtet, zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit des materiellen Steuergesetzes dieses in ein normatives Umfeld einzubetten, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet, insbesondere auch durch die Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.I.2.; BVerfG-Beschluss vom 9. März 2004 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.). Der --auch strafrechtlich sanktionierte (§ 370 AO)-- Steueranspruch des Staates begründet sich aus dem Umstand, dass der Betroffene am staatlichen Leben teilnimmt, ihm insbesondere Schutz, Ordnung und Leistungen der staatlichen Gemeinschaft zugutekommen. Ihm darf daher ein Anteil an den finanziellen Lasten zur Aufrechterhaltung des staatlichen Lebens auferlegt werden. Die Bemessung dieses Lastenanteils nach Maßstäben verhältnismäßiger Gleichheit erfordert die Angabe von Daten, die eine solche Gleichheit der Besteuerung ermöglichen. Das überwiegende Allgemeininteresse an der Offenlegung steuerlich erheblicher Angaben rechtfertigt daher Eingriffe in den durch Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 1 Abs. 1 und Art. 14 GG verbürgten grundrechtlichen Datenschutz, und zwar insbesondere, wenn es um Vorgänge des marktoffenbaren Erwerbs ohne besonderen persönlichkeitsgeprägten Gehalt geht (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.II.2.c). Die im Steuerrecht verankerten Auskunfts- und Anzeigepflichten sowie die Ermächtigung zur Ausschreibung von Kontrollmitteilungen (§§ 93 Abs. 1, 194 Abs. 3, 208 Abs. 1 AO) genügen den Anforderungen des grundrechtlich verbürgten Datenschutzes. Sie sind gesetzlich hinreichend bestimmt und entsprechen dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.II.2.c).
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dd) Die Auskunftspflicht anderer Personen nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO ist wie die prozessuale Zeugenpflicht eine allgemeine Staatsbürgerpflicht und ebenfalls verfassungsrechtlich unbedenklich. Sie ist Bestandteil der verfassungsmäßigen Ordnung und verstößt insbesondere nicht gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung. Einschränkungen des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung sind im überwiegenden Allgemeininteresse hinzunehmen, sofern diese Beschränkung auf einer gesetzlichen Grundlage beruht, aus der sich ihre Voraussetzungen und der Umfang der Beschränkungen klar und für den Bürger erkennbar ergeben, und die damit dem rechtsstaatlichen Gebot der Normenklarheit entspricht. Eine solche Regelung enthält § 93 Abs. 1 Satz 1 AO, der mit ausreichender Deutlichkeit besagt, dass Dritte unter den dort genannten Voraussetzungen zur Erteilung von Auskünften an die Finanzbehörde verpflichtet sind (BFH-Urteil vom 22. Februar 2000 VII R 73/98, BFHE 191, 211, BStBl II 2000, 366).
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Dabei bildet die gesetzliche Ausgestaltung des Steuergeheimnisses gemäß § 30 AO und § 355 des Strafgesetzbuchs grundsätzlich das den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügende Gegenstück zu den Offenbarungspflichten im Besteuerungsverfahren (BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, BStBl II 1991, 654, unter C.II.2.c; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II.1.).
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ee) Die Finanzbehörde darf allerdings eine Auskunft von Personen, die nicht am Besteuerungsverfahren beteiligt sind, nur verlangen, wenn sie zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich und seine Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar ist (BFH-Urteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, unter II.4.). Bei der Prüfung der Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit der Auskunftserteilung ist der hohe Stellenwert des Interesses der Allgemeinheit an einer möglichst lückenlosen Verhinderung von Steuerverkürzungen zu berücksichtigen (vgl. oben II.1.a bb und cc).
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ff) Die Auskünfte nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO sind gemäß § 93 Abs. 3 Satz 1 AO wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu erteilen. Auskunftspflichtige, die nicht aus dem Gedächtnis Auskunft geben können, haben gemäß § 93 Abs. 3 Satz 2 AO Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden, die ihnen zur Verfügung stehen, einzusehen und, soweit nötig, Aufzeichnungen daraus zu entnehmen. Diese Unterlagen brauchen nicht in Papierform verkörpert zu sein. Die Vorschrift gilt vielmehr auch für elektronisch gespeicherte Daten. Insoweit gilt für die von § 93 Abs. 3 Satz 2 AO verwendeten Begriffe nichts anderes wie für die damit übereinstimmenden Begriffe in § 97 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 AO (vgl. dazu Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 97 AO Rz 5; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 97 AO Rz 2; Roser in Beermann/Gosch, AO § 97 Rz 7; Pahlke/Koenig/Wünsch, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 97 Rz 3; Klein/Rätke, AO, 11. Aufl., § 97 Rz 8).
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gg) Nur solche Unterlagen stehen dem Auskunftspflichtigen i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Verfügung, die sich in seiner Verfügungsmacht befinden oder hinsichtlich derer er einen Herausgabeanspruch hat (BFH-Beschluss vom 13. August 2002 VII B 267/01, BFH/NV 2003, 63).
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Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden, die sich im Herrschaftsbereich des Auskunftspflichtigen befinden, stehen ihm nicht allein deshalb nicht zur Verfügung i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO, weil sich der Auskunftspflichtige in einem zivilrechtlichen Vertrag gegenüber einem Dritten zu deren Geheimhaltung verpflichtet hat. Die Pflicht zur Beantwortung von Auskunftsersuchen der Finanzbehörden nach dieser Vorschrift kann durch zivilrechtliche Verträge nicht wirksam ausgeschlossen oder beschränkt werden. Sie unterliegt nicht der Disposition Privater. Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte bedürfen einer gesetzlichen Grundlage, wie sie §§ 101, 102, 103 und 104 AO enthalten. Diese gesetzlichen Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte können nicht durch privatrechtliche Vereinbarungen erweitert werden.
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Das von der Klägerin angeführte BFH-Urteil vom 28. Juni 2007 II R 21/05 (BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669) betrifft die tatbestandlichen Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes und nicht die Auslegung und Anwendung des § 93 AO und ist daher im vorliegenden Zusammenhang nicht von Bedeutung.
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hh) Diese Grundsätze gelten auch für elektronisch gespeicherte, Dritte betreffende Daten, auf die der Auskunftspflichtige berechtigterweise zugreifen kann. Die in §§ 11 bis 15a TMG enthaltenen Vorschriften über den Datenschutz gelten nach § 1 Abs. 2 TMG nicht für den Bereich der Besteuerung. Zivilrechtliche Vereinbarungen, nach denen diese Daten geheim zu halten sind, führen nicht dazu, dass sie dem Auskunftspflichtigen nicht i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Verfügung stehen. Die Rechtmäßigkeit eines Auskunftsersuchens hängt in einem solchen Fall nicht davon ab, dass der Auskunftsverpflichtete im Verhältnis zu seinen Vertragspartnern berechtigt ist, auf die Daten, in die er zur Erfüllung seiner vertraglich vereinbarten Aufgaben oder Pflichten Einsicht nehmen kann und darf, gerade auch zur Erteilung von Auskünften an Finanzbehörden gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 AO zuzugreifen. Vielmehr muss er die ihm eröffneten Möglichkeiten zum Zugriff auf die Daten auch zur Erfüllung von Auskunftsersuchen von Finanzbehörden nutzen, soweit diese Auskunftsersuchen im Übrigen rechtmäßig, also insbesondere erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar sind.
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b) Auskunftsersuchen nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO, auch Sammelauskunftsersuchen der hier vorliegenden Art, darf auch die Steuerfahndungsstelle zur Ermittlung eines Sachverhalts im Rahmen ihres Aufgabenbereichs ausbringen. Zu diesem Aufgabenbereich gehört nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle (§ 208 Abs. 1 Satz 2 AO; BFH-Urteil vom 16. Januar 2009 VII R 25/08, BFHE 224, 201, BStBl II 2009, 582). § 93 Abs. 1 Satz 3 AO, wonach andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden sollen, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht, gilt gemäß § 208 Abs. 1 Satz 3 AO nicht, wenn die Steuerfahndung im Rahmen ihrer Aufgaben nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 AO tätig wird, also bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den in § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bezeichneten Fällen (Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten) und bei der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1987 VII R 30/86, BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484, unter 2.). Wie sich aus dem Wortlaut dieser Vorschriften ergibt, beschränkt sich die Tätigkeit der Steuerfahndung nicht auf die Ermittlung (möglicher) Steuerpflichtiger. Sie erstreckt sich vielmehr auch auf die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen bei bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten (BFH-Beschluss vom 21. März 2002 VII B 152/01, BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495, unter II.2.b aa, c aa, m.w.N.).
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2. Das FG hat aus den von ihm getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Unrecht geschlossen, dass das Auskunftsersuchen des FA vom 10. Mai 2010 deshalb rechtswidrig sei, weil die Klägerin die erbetenen Auskünfte aus tatsächlichen Gründen nicht erteilen könne, da sie keine eigenen Zugriffsrechte auf die zur Beantwortung des Auskunftsersuchens erforderlichen elektronisch gespeicherten Daten habe und ihr diese deshalb nicht i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Verfügung stünden.
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a) Wie sich aus dem Gesamtzusammenhang der Entscheidungsgründe, insbesondere auch aus der Bezugnahme auf das Vorbringen der Klägerin ergibt, hat das FG nicht in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass die Klägerin aus technischen Gründen nicht auf die Daten zugreifen könne. Die Vorentscheidung ist vielmehr dahingehend zu verstehen, dass das FG die Möglichkeit der Klägerin, auf die Daten zuzugreifen, wegen der vereinbarten Geheimhaltungspflichten verneint hat. Dabei handelt es sich nicht um eine tatsächliche Feststellung, sondern um eine im Revisionsverfahren uneingeschränkt zu überprüfende Rechtsansicht.
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Hätte jedoch das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, dass die Klägerin aus technischen Gründen nicht auf die Daten zugreifen könne, wäre diese Feststellung für den BFH nicht nach § 118 Abs. 2 FGO verbindlich. Die Feststellungen des FG wären dann nämlich in sich widersprüchlich, lückenhaft und unklar (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902, unter II.2., m.w.N.). Das FG hat nämlich nicht festgestellt und es ist auch nicht erkennbar, wie die Klägerin ohne technische Zugriffsmöglichkeit auf die Daten in der Lage gewesen sein soll, die ihr nach dem Datenverarbeitungsvertrag vom 1. Mai 2006 obliegenden umfassenden, auf die verarbeiteten Daten bezogenen Aufgaben zu erfüllen. Der Datenverarbeitungsvertrag geht zudem in seinem Wortlaut davon aus, dass Mitarbeiter der Klägerin Zugriff auf die personenbezogenen Daten haben. Da die Klägerin als juristische Person keine tatsächlichen Handlungen ausführen kann, sind ihr die Zugriffsmöglichkeiten ihrer Geschäftsführer und Mitarbeiter zuzurechnen. Die im Datenverarbeitungsvertrag von der Klägerin übernommene Verpflichtung, die personenbezogenen Daten der S auf Anfrage zugänglich zu machen, deutet ebenfalls darauf hin, dass nicht S, sondern die Klägerin selbst über die technischen Zugriffsmöglichkeiten auf die Daten verfügt. Auch die vertraglichen Regelungen über die Rechtsfolgen der Kündigung des Datenverarbeitungsvertrags sprechen dafür, dass die Klägerin die personenbezogenen Daten selbst nutzt und sich diese in ihrem Besitz oder ihrer Kontrolle befinden. Andernfalls könnte die Klägerin die Nutzung der Daten nicht beenden und sie auch nicht an S zurückgeben.
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Dass die Daten auf ausländischen Servern gespeichert sind, steht der Auskunftserteilung an das FA in technischer Hinsicht nicht entgegen, soweit die Klägerin auf die Daten im Rahmen der ihr nach dem Datenverarbeitungsvertrag obliegenden Aufgaben und Pflichten zugreifen kann.
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b) Die Rechtsansicht des FG, die vom FA angeforderten Daten stünden der Klägerin wegen der mit M und S sowie deren Kunden vereinbarten Geheimhaltungspflichten nicht zur Verfügung, ist unzutreffend. Diese Geheimhaltungspflichten entfalten gegenüber der Finanzverwaltung keine Wirkung und brauchen daher von der Klägerin insoweit nicht beachtet zu werden. Die personenbezogenen Daten, auf die die Klägerin im Rahmen der Erfüllung der ihr nach dem Datenverarbeitungsvertrag vom 1. Mai 2006 obliegenden Aufgaben und Pflichten zugreifen kann, stehen ihr demgemäß zur Auskunftserteilung i.S. des § 93 Abs. 3 Satz 2 AO zur Verfügung.
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3. Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Das FG hat noch keine Feststellungen zu den technischen Möglichkeiten der Klägerin zum Datenzugriff im Rahmen der ihr nach dem Datenverarbeitungsvertrag vom 1. Mai 2006 obliegenden Aufgaben und Pflichten und bezogen auf die Jahre 2007 bis 2009 getroffen. Diese Feststellungen wird es nunmehr unter Mitwirkung der Klägerin (§ 76 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO) zu treffen haben. Dabei wird insbesondere auch von Interesse sein, ob und gegebenenfalls welche tatsächlichen Änderungen im Einzelnen sich bei der Abwicklung der Geschäfte der Drittanbieter einschließlich des Vorhaltens und des Betriebs der dazu erforderlichen Datenverarbeitungsanlagen im Xy-Konzern dadurch ergeben haben, dass die Klägerin die Website www.Xy.de nicht mehr selbst betreibt, und wann die Änderungen eingetreten sind.
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b) Das FG hat ferner noch keine hinreichenden Feststellungen getroffen, um beurteilen zu können, ob die Voraussetzungen für ein Sammelauskunftsersuchen erfüllt sind.
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss für Nachforschungen sowohl nach unbekannten Steuerpflichtigen als auch nach bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten ein hinreichender Anlass bestehen. Ein solcher liegt vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte (z.B. wegen der Besonderheit des Objektes oder der Höhe des Wertes) oder aufgrund allgemeiner Erfahrung (auch konkreter Erfahrungen für bestimmte Gebiete) die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist. Ermittlungen "ins Blaue hinein", Rasterfahndungen, Ausforschungsdurchsuchungen oder ähnliche Ermittlungsmaßnahmen sind unzulässig. Für ein berechtigtes Auskunftsverlangen ist aber ausreichend, dass die Steuerfahndung im Rahmen einer Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung nach pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, dass die Auskunft zu steuererheblichen Tatsachen zu führen vermag (BFH-Urteile vom 5. Oktober 2006 VII R 63/05, BFHE 215, 40, BStBl II 2007, 155, und in BFHE 224, 201, BStBl II 2009, 582; BFH-Beschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495, unter II.2.b aa; vgl. auch BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.2.c bb).
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Die allgemeine, in jedwedem Zusammenhang nach der Lebenserfahrung gerechtfertigte Vermutung, dass Steuern nicht selten verkürzt und steuerpflichtige Einnahmen oder Umsätze nicht erklärt werden --insbesondere wenn die Entdeckungswahrscheinlichkeit gering ist--, genügt in diesem Zusammenhang nicht, um die Ermittlungsmaßnahmen des FA als "hinreichend veranlasst" und nicht als Ausforschung "ins Blaue hinein" erscheinen zu lassen. Vielmehr ist eine über die bloße allgemeine Lebenserfahrung hinausgehende, erhöhte Entdeckungswahrscheinlichkeit Voraussetzung eines Sammelauskunftsersuchens. Es müssen also hinreichende, konkrete Anhaltspunkte bestehen, welche die Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen in besonderem Maße wahrscheinlich erscheinen lassen (BFH-Urteil in BFHE 224, 201, BStBl II 2009, 582).
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bb) Das FG wird festzustellen haben, ob die Voraussetzungen zutreffen, von denen das FA im Auskunftsersuchen vom 10. Mai 2010 und im "Einspruchsbescheid" vom 8. Oktober 2010 hinsichtlich des Anlasses des Auskunftsersuchens ausgegangen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484, unter 3.). Es wird dabei insbesondere auch die voraussichtlichen Auswirkungen der auf der Internethandelsplattform vorgesehenen Verwendung von Pseudonymen auf die Bereitschaft, zutreffende Steuererklärungen abzugeben, zu berücksichtigen haben. Ferner wird das FG zu beachten haben, dass der BFH inzwischen die Voraussetzungen geklärt hat, unter denen die Veräußerung von Gegenständen auf einer Internet-Auktions-Plattform der Umsatzsteuer unterliegt. Nach dem BFH-Urteil vom 26. April 2012 V R 2/11 (BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634) kann der Verkauf einer Vielzahl von Gegenständen über die Internetplattform "ebay" eine der Umsatzsteuer unterliegende (nachhaltige) unternehmerische Tätigkeit sein. Die Beurteilung als nachhaltig hängt nicht von einer bereits beim Einkauf vorhandenen Wiederverkaufsabsicht ab. Bei der laufenden Veräußerung von Gegenständen in erheblichem Umfang liegt keine nur private Vermögensverwaltung vor, wenn der Verkäufer aktive Schritte zum Vertrieb der Gegenstände unternimmt, indem er sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender. Es kommt nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige einen privaten oder einen gewerblichen Zugang zu der Internetplattform gewählt hat.
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cc) Die vom FA zur Beschränkung des Auskunftsersuchens gewählte Umsatzgrenze von 17.500 € pro Jahr erscheint deshalb sachgerecht, weil nach § 19 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes ein Kleinunternehmer gegeben ist, wenn der maßgebliche Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird. Die Umsatzgrenze von 50.000 € hat keine eigene Bedeutung, wenn der Jahresumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr bereits die Grenze von 17.500 € überstiegen hat (vgl. dazu im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634, Rz 41). Die vom FA gewählte Erheblichkeitsschwelle darf sich schon aus Gründen der Steuergleichheit und Steuergerechtigkeit an dem vom Gesetz vorgesehenen "Erheblichkeitswert" orientieren (BFH-Beschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495, unter II.2.b cc).
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c) Kommt das FG auf der Grundlage der nachzuholenden Feststellungen zu dem Ergebnis, dass für das Sammelauskunftsersuchen ein hinreichender Anlass bestand, wird ferner zu prüfen sein, ob das Sammelauskunftsersuchen dem Grunde nach und hinsichtlich des Umfangs der angeforderten Daten erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar ist.
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aa) Gerade bei sog. Vorfeldermittlungen gemäß § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO ist zu berücksichtigen, ob der durch ein Sammelauskunftsersuchen ausgelöste Ermittlungsaufwand bei der Auskunftsperson in einem angemessenen Verhältnis zu der Bedeutung der Angelegenheit steht, insbesondere zu dem von den Ermittlungen zu erwartenden fiskalischen Ertrag; anderenfalls wäre der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verletzt, der nicht nur verlangt, dass Auskunftsersuchen geeignet sind, das von der Finanzbehörde (rechtmäßig) festgelegte Ziel zu erreichen, und das die Belange des Auskunftspflichtigen am besten schonende Mittel zur Erreichung dieses Ziels zu wählen, sondern dass solche Ersuchen auch verhältnismäßig im engeren Sinne sind, also dem Auskunftspflichtigen auch unter Berücksichtigung der betroffenen Belange der Allgemeinheit nichts Unzumutbares abverlangt wird (BFH-Urteil in BFHE 224, 201, BStBl II 2009, 582).
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bb) Das FG wird auch insoweit die erforderlichen Feststellungen nachzuholen haben. Dabei wird auch dem Vorbringen der Klägerin nachzugehen sein, das FA könne die angeforderten Daten selbst im Internet ermitteln. Dabei wird es zum einen darauf ankommen, ob es sich dabei um legale Möglichkeiten handelt. Zum anderen ist zu beachten, dass die von der Klägerin angesprochene Möglichkeit manueller Einzelabfragen hinsichtlich der einzelnen Nutzer der Internethandelsplattform durch das FA wegen der hohen Zahl der Abfragen im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung kein praktikables alternatives Mittel zur Sachverhaltsermittlung ist (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.c). Ein Auskunftsersuchen der Steuerfahndung wäre im Regelfall nur dann als nicht notwendig bzw. als unverhältnismäßig und unzumutbar zu werten, wenn die Steuerfahndung von einem Dritten Auskünfte fordern würde, die sie auf andere Weise einfacher und ohne größere Belastung Dritter erlangen könnte (BFH-Urteil in BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484, unter 2.). Wie der BFH bereits entschieden hat, kann die Steuerfahndung von einer Tageszeitung die Benennung der Inserenten von zwei Chiffre-Anzeigen fordern, ohne sich zunächst selbst über Chiffre an die unbekannten Inserenten zu wenden (BFH-Urteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, unter II.4.c). Die Klägerin kann das FA somit erst recht nicht auf eine Vielzahl von Einzelabfragen verweisen.
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Im Rahmen der Prüfung der Zumutbarkeit und Verhältnismäßigkeit des Auskunftsersuchens werden auch die geschäftlichen Interessen der Klägerin zu berücksichtigen und gegen die durch die Ermittlungstätigkeit des FA zu wahrenden Rechtsgüter der Allgemeinheit (oben II.1.a bb und cc) abzuwägen sein (vgl. BFH-Urteile in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, unter II.4.e, 5.a, und in BFHE 149, 404, BStBl II 1987, 484, unter 3.b; BFH-Beschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495, unter II.2.c bb). Bei dieser Abwägung wird auch zu bedenken sein, dass die Daten, die die Klägerin dem FA aufgrund des Auskunftsersuchens übermittelt, dem Steuergeheimnis (§ 30 AO) unterliegen und daher die von der Abfrage betroffenen Nutzer der Internethandelsplattform durch die Offenbarung der Daten gegenüber dem FA im Regelfall abgesehen von den möglichen steuerlichen und steuerstrafrechtlichen Folgen nicht belastet werden. Das etwaige Vertrauen der betroffenen Nutzer darauf, dass aufgrund der durch die Verwendung von Pseudonymen weitgehend gewährleisteten Anonymität der Verkaufsvorgänge Steuern gefahrlos verkürzt werden könnten, ist nicht schutzwürdig.
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d) Im Hinblick auf die Abfrage der Konto- und Kreditkartendaten durch das FA beruft sich die Klägerin zu Unrecht auf § 30a AO. Zum einen gilt diese Vorschrift nur in Bezug auf die Kunden von Kreditinstituten bzw. --so die Überschrift-- von Bankkunden. Zum anderen hat § 30a AO auch in Bezug auf Kreditinstitute seine Bedeutung weitgehend verloren. § 30a Abs. 3 AO, wonach die Guthabenkonten oder Depots, bei deren Errichtung eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO vorgenommen worden ist, anlässlich der Außenprüfung bei einem Kreditinstitut nicht zwecks Nachprüfung der ordnungsgemäßen Versteuerung festgestellt oder abgeschrieben werden dürfen und die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen insoweit unterbleiben soll, ist nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 9. Dezember 2008 VII R 47/07, BFHE 224, 1, BStBl II 2009, 509) dahingehend auszulegen, dass bezüglich legitimationsgeprüfter Guthabenkonten und Depots Kontrollmitteilungen rechtmäßig sind, sofern im Einzelfall ein hinreichender Anlass für die Annahme besteht, dass weitere Ermittlungen zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen führen können. Bei der Beurteilung, was im Rahmen des § 30a Abs. 3 AO als hinreichender Anlass anzuerkennen ist, sind die zum Auskunftsersuchen i.S. von § 93 Abs. 1 AO oder für ein Tätigwerden der Steuerfahndungsbehörden zur Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO) geltenden Grundsätze für einen "hinreichenden Anlass" --letztlich das Verbot von Ermittlungen "ins Blaue hinein"-- heranzuziehen. Dies gilt nicht nur bei strafrechtlich veranlassten Ermittlungen, sondern auch bei typisch steuerrechtlichen Ermittlungen zur Gewinnung von Prüfmaterial für die Veranlagung. Wie der BFH bereits im Beschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495 (unter II.2.c cc, m.w.N.) ausgeführt hat, dürfen die Finanzbehörden bei Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 93 Abs. 1, 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO Auskünfte --auch Sammelauskünfte-- über Konten bei den Kreditinstituten einholen.
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Die Bedeutung des § 30a AO wird ferner durch die Regelungen über die Kapitalertragsteuer (§§ 43 bis 45d des Einkommensteuergesetzes) und über den automatisierten Abruf von Kontoinformationen (§ 93 Abs. 7 bis 10 und § 93b AO) weiter eingeschränkt.
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Wie das BVerfG im Übrigen bereits entschieden hat, haben die vom FA angeforderten Daten bezüglich der Bankverbindung bzw. Kreditkarten im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung keine besondere Persönlichkeitsrelevanz. Die Kenntnis der Finanzbehörden von diesen Daten hat für sich genommen noch kein besonderes Gewicht für Privatheit oder Entscheidungsfreiheit des Betroffenen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (2)). Sie kann zwar das Risiko weiterer Ermittlungsmaßnahmen begründen. Dieses Risiko stellt aber angesichts der verfolgten Gemeinwohlbelange unter der Voraussetzung, dass das Auskunftsersuchen im Übrigen rechtmäßig ist, keine unangemessene Belastung für die Nutzer der Internethandelsplattform dar (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 118, 168, BStBl II 2007, 896, unter C.I.3.d cc (3)).
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4. Die örtliche Zuständigkeit des FA folgt aus § 24 AO. Ergibt sich die örtliche Zuständigkeit nicht aus anderen Vorschriften, so ist nach § 24 AO die Finanzbehörde zuständig, in deren Bezirk der Anlass für die Amtshandlung hervortritt.
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a) Der Anlass für die Amtshandlung tritt dort hervor, wo eine sachlich zuständige Finanzbehörde aufgrund konkreter Anhaltspunkte erkennt, dass ein hoheitliches Tätigwerden in Betracht kommt (Sunder-Plassmann in HHSp, § 24 AO Rz 11; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 24 Rz 13; Pahlke/Koenig/Wünsch, a.a.O., § 24 Rz 5).
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b) § 24 AO ist insbesondere bei sog. Vorfeldermittlungen durch die Steuerfahndung anwendbar, bei denen weder ein bestimmtes Steuerschuldverhältnis noch ein bestimmter Beteiligter feststeht (Sunder-Plassmann in HHSp, § 24 AO Rz 12 f.; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 24 AO Rz 2; Schmieszek, a.a.O., AO § 24 Rz 5; Pahlke/Koenig/Wünsch, a.a.O., § 24 Rz 6; Klein/Rätke, a.a.O., § 24 Rz 3). Dies ist auch bei Auskunftsersuchen von Steuerfahndungsbehörden der vorliegenden Art der Fall. Der Geschäftssitz des Auskunftspflichtigen spielt in einem solchen Fall keine Rolle (BFH-Urteil vom 17. März 1992 VII R 122/91, BFH/NV 1992, 791; Klein/Rätke, a.a.O.).
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c) Das FA war danach für das Auskunftsersuchen an die Klägerin örtlich zuständig; denn es erkannte, dass ein hoheitliches Tätigwerden in Betracht kommt. Ob das Auskunftsersuchen im Übrigen rechtmäßig ist, ist keine Frage der örtlichen Zuständigkeit, sondern der materiell-rechtlichen Überprüfung des Ersuchens.
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Da sich die örtliche Zuständigkeit des FA unmittelbar aus § 24 AO ergibt, ist es unerheblich, dass das FA nach § 4 i.V.m. Anlage 4 der Verordnung über Zuständigkeiten der Finanzbehörden vom 14. Dezember 2005 (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 2005, 411) nur für einen Teil der niedersächsischen Finanzämter örtlich zuständig ist.
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5. Da die Sache bereits aus anderen Gründen an das FG zurückzuverweisen ist, kommt es auf die Verfahrensrüge des FA nicht an.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
Führen das Zwangsgeld oder die Ersatzvornahme nicht zum Ziel oder sind sie untunlich, so kann die Finanzbehörde den Pflichtigen zur Handlung, Duldung oder Unterlassung zwingen oder die Handlung selbst vornehmen.
(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteiligten können die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.
(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.
(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.
(1) Durch Klage kann die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat (Feststellungsklage).
(2) Die Feststellung kann nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können. Dies gilt nicht, wenn die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt wird.
(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteiligten können die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist.
(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.
(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.
(2) Vollstreckt wird
- 1.
aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen, - 2.
aus einstweiligen Anordnungen, - 3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.
(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.
Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:
- 1.
Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen; - 2.
Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a; - 3.
Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird; - 4.
Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden; - 5.
Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären; - 6.
Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden; - 7.
Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen; - 8.
Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht; - 9.
Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung; - 10.
Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist; - 11.
andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.