Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Vergütungen für einen typisch stillen Gesellschafter im Rahmen der Ermittlung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen wie Schuldzinsen zu behandeln sind.

Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einer Metzgerei. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. In der Bilanz zum 31.12.2004 wies er ein negatives Kapital i.H.v. 130.014,99 € aus. Dieses negative Kapital ergab sich ausgehend von einem Anfangskapital von 4.718,36 € aus Einlagen i.H.v. 20.227,13 €, Entnahmen von 144.595,87 € und einem Jahresfehlbetrag von 10.364,61 €. 2005 und 2006 standen Entnahmen von 161.051,45 € und 212.014,14 € Einlagen von 19.288,77 € und 15.146,06 € und Jahresüberschüssen von 84.529,65 € bzw. 84.818,15 € gegenüber.

Zumindest bis zum 08.06.2005 wurden die die Einlagen und Überschüsse übersteigenden Entnahmen durch Belastung des betrieblichen Kontokorrentkontos (A-Bank Kto.-Nr. 1) finanziert, das ausweislich des Kontoauszugs Nr. 2/... (Kopie Bl. 57 der FG-Akte) an diesem Tag mit einem Sollsaldo von 147.291,33 € eröffnete. An diesem Tag erfolgte eine Gutschrift des Vaters des Klägers i.H.v. 120.000 €. Zur Erläuterung dieser Gutschrift reichten die Kläger den „Vertrag über die Errichtung einer atypischen stillen Gesellschaft“ in nicht unterschriebener und nicht datierter Fassung zu den Akten des Beklagten (Betriebsprüfungsakte Bd. II). Danach beteiligte sich der Vater des Klägers an dem Handelsgewerbe des Klägers als stiller Gesellschafter mit einer Einlage von 140.000 €. Die Einlage sei bereits in bar erbracht worden. Zur Geschäftsführung sollte allein der Kläger befugt sein. Zu bestimmten in § 3 Abs. 2 des Vertrags näher bezeichneten Geschäften war die Zustimmung des Vaters des Klägers erforderlich. Nach § 6 des Vertrags war eine Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters von 20 % vorgesehen. Eine Beteiligung am Verlust war ausgeschlossen.

Der Kläger zahlte aufgrund dieser Vereinbarung an seinen Vater in den Streitjahren jeweils 4.600 € als Gewinnbeteiligung, die er in voller Höhe als Betriebsausgaben berücksichtigte.

Nach einer steuerlichen Betriebsprüfung ließ der Beklagte mit den angefochtenen nach § 164 AO geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 10.03.2011 den vollen Betriebsausgabenabzug der an den Vater gezahlten Gewinnbeteiligung nicht mehr zu, sondern berücksichtigte diese im Rahmen der Ermittlung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen. Wegen der Einzelheiten der Ermittlung wird auf Tz. 16 zum Betriebsprüfungsbericht vom 29.11.2010 Bezug genommen.

Nach erfolglosem Einspruch machen die Kläger mit der Klage geltend, der Gewinnanteil des typischen stillen Gesellschafters werde nicht von § 4 Abs. 4a EStG erfasst. Zu Unrecht berufe sich der Beklagte für seine Auffassung auf das BFH-Urteil vom 06.03.2003 XI R 24/02, BStBl II 2003, 656. Dieses Urteil betreffe nicht die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG, sondern den Fall der Verwendung der Einlage eines stillen Gesellschafters für private Zwecke. Ein solcher Sachverhalt liege im Streitfall nicht vor. Vielmehr habe sich die Verlustsituation aus der allgemeinen Branchenkrise sowie durch Umsatzverlagerung in Richtung Supermärkte und Discounter, weiter durch negative Berichterstattungen in der Presse über Schweinepest, Maul- und Klauenseuche etc. entwickelt. Die Einlage des stillen Gesellschafters sei nicht zu Investitionszwecken geleistet worden, sondern zur Wiederherstellung der Liquidität des Metzgereibetriebs.

Weiter spreche der Wortlaut der vertraglichen Ausgestaltung einer stillen Beteiligung gegen eine Gleichstellung der Gewinnbeteiligung mit sonstigen Schuldzinsen. Es erfolge keine im Voraus festgeschriebene Verzinsung des eingezahlten Kapitals, sondern der still Beteiligte werde an den zu erzielenden Gewinnen beteiligt. Insoweit übernehme er unternehmerisches Risiko, da er bei negativen Ergebnissen gar keine Vergütung auf seine Einlage erhalte. Es handele sich bei den vom Geschäftsinhaber zu leistenden Zahlungen also nicht um Zinsen, sondern ausdrücklich um Gewinnanteile. In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger ergänzend geäußert, dass auch die Gesetzesgeschichte des § 4 Abs. 4a EStG ihre Ansicht stütze, da diese Regelung nur eingeführt worden sei, um Zinsgestaltungen bei Kontokorrentkonten entgegenzuwirken. Auch § 8 Nr. 1 GewStG stütze ihre Auffassung, da in dieser Vorschrift zwischen Entgelten für Schulden in Buchstabe a und Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters in Buchstabe c) differenziert werde.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide vom 10.03.2011 in der Weise zu ändern, dass die Gewinnbeteiligungen des stillen Gesellschafters in Höhe von jeweils 4.600 € in vollem Umfang als unbeschränkt abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt Bezug auf die Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat zu Recht die an den stillen Gesellschafter ausgezahlten Gewinnbeteiligungen der Streitjahre von jeweils 4.600 € in die Berechnung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzugsfähigen Schuldzinsen einbezogen.

1. Die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen als Betriebsausgaben ist zweistufig zu prüfen:

a) Zunächst ist zu prüfen, ob die betreffende Schuld (Kredit) i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst ist oder ob es sich um eine private Schuld handelt. Maßgeblich sind insoweit die von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze (insbesondere zweiter Kontokorrentbeschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 08.12.1997 GrS 1-2/95, BStBl II 1998, 193). Sofern eine betriebliche Veranlassung festgestellt wird, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (BFH-Urteile vom 09.05.2012 X R 30/06, BStBl II 2012, 667; vom 30.08.2012 IV R 48/09, BFH/NV 2013, 187, jeweils m.w.N.). Im Streitfall liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die stille Beteiligung des Vaters des Klägers und die vertragsgemäß an ihn gezahlte Gewinnbeteiligung ganz oder teilweise nicht betrieblich war, so dass auch eine Aufteilung der Beteiligung ausscheidet. Es handelt sich, da die Rechtsstellung des Vaters des Klägers nicht über diejenige eines typisch stillen Gesellschafters nach §§ 230 ff. HGB hinausgeht, auch nicht um eine mitunternehmerschaftliche Beteiligung an den Einkünften.

b) Eine Überentnahme ist nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG). Dabei ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe des § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen (§ 4 Abs. 4a Satz  Halbsatz 2 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen. Von der Abzugsbeschränkung sind Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ausgenommen § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG).

2. Der Kläger hat in den Streitjahren – unstreitig – Überentnahmen im Sinne des (§ 4 Abs. 4a Satz 2 und 3 EStG getätigt, so dass die Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 der Vorschrift nicht abziehbar waren. Darüber, ob der Beklagte § 4 Abs. 4a EStG im Streitfall zutreffend angewendet hat, besteht zwischen den Beteiligten ausschließlich insoweit Streit, als nach Auffassung der Kläger die Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters begrifflich nicht zu den Schuldzinsen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG gehört.

Aus der systematischen, historischen und teleologischen Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG folgt indes, dass der Regelung ein weiter Zinsbegriff zu Grunde liegt, der auch die Gewinnbeteiligung des typisch stillen Gesellschafters umfasst.

a) Der Begriff der Schuldzinsen ist anders als derjenige der Überentnahme in § 4 Abs. 4a EStG oder an anderer Stelle im EStG nicht legaldefiniert. Das EStG verwendet den Begriff der Schuldzinsen außer in § 4 Abs. 4 Buchst. a in § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, § 10e Abs. 6a Satz 1, § 13a Abs. 3 S. 2, früher auch in § 9a Satz 1 Nr. 2 und in § 21a Abs. 3 Nr. 2 und Abs. 4. Daneben wurde früher in § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG auch der Begriff der Finanzierungskosten verwandt; dieser ist durch die Änderung der Vorschrift durch Art. 1 des Alterseinkünftegesetzes – AltEinkG – vom 05.07.2004, (BGBl. I 2004, 1427) entfallen. Obgleich das Nebeneinander der Begriffe der Finanzierungskosten einerseits und der Schuldzinsen andererseits die Annahme nahe legen könnte, dass es sich bei „Finanzierungskosten“ um einen weiteren Oberbegriff und „Schuldzinsen“ um einen engeren Unterbegriff handeln könnte, hat die Rechtsprechung den Schuldzinsenbegriff auch vor dem Wegfall des Begriffs der Finanzierungskosten als Gesetzesbegriff stets weit ausgelegt. Danach sind Schuldzinsen alle einmaligen und laufenden Leistungen in Geld oder Geldeswert, die der Steuerpflichtige für die Überlassung von Kapital an den Gläubiger und an Dritte zu entrichten hat und die nicht zur Tilgung des Kapitals erbracht werden (z.B. BFH-Urteile vom 06.07.1973 VI R 379/70, BStBl II 1973, 868; vom 01.06.1978 IV R 109/74, BStBl II 1978, 618; vom 09.02.1994 IX R 110/90, BStBl II 1995, 47, 51; vom 01.10.2002 IX R 12/00 und IX R 72/99, BStBl II 2003, 398 und 399; vom 22.09.2005 IX R 44/03, BFH/NV 2006, 274). Die Bezeichnung der Geldleistung ist für die steuerrechtliche Qualifizierung dabei ohne Bedeutung (BFH-Urteil in BStBl II 1995, 47, 51). Der weite Schuldzinsenbegriff galt dabei gleichermaßen für den Bereich der Sonderausgaben (z.B. BFH-Urteile in BStBl II 1973, 868; 1978, 618) wie der Betriebsausgaben (z.B. BFH-Urteil in BStBl II 1978, 618) und der Werbungskosten (z.B. BFH-Urteile in BStBl II 1995, 47; 2003, 398; in BFH/NV 2006, 274). Unter den Schuldzinsbegriff fallen danach außer Darlehenszinsen auch sonstige Finanzierungskosten, wie etwa Bankgebühren, Abschlusskosten einer Bausparkasse (BFH-Urteil in BStBl II 2003, 398), auch Kosten der Besicherung, wie Gerichts-und Notargebühren für eine Grundschuld- oder Hypothekenbestellung (BFH-Urteil in BStBl II 2003, 399).

b) Aus der Gesetzesgeschichte des § 4 Abs. 4a EStG ergeben sich keine Anhaltspunkte für einen abweichenden Schuldzinsbegriff. Ein Absatz 4a des § 4 EStG wurde erstmals eingeführt durch das Steuerentlastungsgesetz – StEntlG – 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl. I 1999, 402). Zwar erfolgte diese Einführung ausweislich der Gesetzesmotive (Einzelbegründung zu § 4 Abs. 4a EStG im Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/ 2002, BT-Drucks. 14/23, S. 169) als Reaktion auf den zweiten Kontokorrentbeschluss des Großen Senats des BFH (in BStBl II 1998, 193) und bezweckte in erster Linie zu verhindern, dass die aufgrund der Beschlusses durch die Rechtsprechung anerkannten Mehrkontenmodelle eine Verlagerung der Zinsaufwendungen für nicht betrieblich veranlasste Kredite in den Betriebsausgabenabzug verlagert werden konnten. Indes ist weder dem Beschluss des Großen Senats noch der Begründung des Gesetzentwurfs als Reaktion auf den Beschluss zu entnehmen, dass der gleichermaßen verwandte Begriff der Schuldzinsen damit eingeengt, insbesondere auf Kontokorrentzinsen beschränkt werden sollte. So werden in § 4 Abs. 4a Nr. 1 und Nr. 2 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 „Konten, insbesondere bei einem Kreditinstitut“ erwähnt und damit auch andere Konten erfasst, was darauf hindeutet, dass der Schuldzinsbegriff im Sinne des bisherigen weiten Begriffsverständnisses verwandt wurde.

c) Letztlich bedarf es keiner näheren Untersuchung des Gesetzesverständnisses des § 4 Abs. 4a in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002, da diese Regelung faktisch nie zur Anwendung gelangt ist. Denn sie wurde durch das Steuerbereinigungsgesetz – StBereinG – 1999 vom 22.12.1999 (BGBl. I 1999, 2601) rückwirkend zum 01.01.1999 durch die im wesentlichen auch in den Streitjahren geltenden Fassung des Abs. 4a ersetzt. Diese Ersetzung ist aufgrund der Kritik an der mangelnden Praktikabilität der vorangegangenen Fassung erfolgt, beinhaltete indes keine begriffliche Änderung, insbesondere keine Einschränkung, des zu Grunde gelegten Schuldzinsbegriffs. Vielmehr ist den Gesetzesmaterialien zu entnehmen, dass dieser weit gefasst werden sollte. So sollen „in die zusammengefasste Betrachtung der Konten...auch Bestände von betrieblichen Zahlungsmitteln – zu denen auch das Kassenkonto (einschließlich Schecks) gehört“ einzubeziehen sein (Einzelbegründung zu § 4 EStG im Bericht des Finanzausschusses zu den Gesetzentwürfen der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN und der Bundesregierung – Entwurf eines Gesetzes zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999 – StBereinG 1999) u.a., BT-Drucks. 14/2070, S. 17). Dabei sollte es bei der zusammengefassten Betrachtung der Konten mit betrieblichen Zahlungsvorgängen verbleiben (BT-Drucks. 14/2070, S. 16).

d) Dafür, dass § 4 Abs. 4a EStG kein engerer Zinsbegriff zugrunde liegt, spricht auch, dass das Gesetz in Satz 5 der Vorschrift Schuldzinsen für Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ausdrücklich von der Abzugsbeschränkung ausnimmt. Der Gesetzgeber hat demnach die Möglichkeit der Einschränkung des Zinsbegriffs gesehen. Er hat es indes unterlassen, eine weitergehende Einschränkung herbeizuführen.

e) Die Annahme einer begrifflichen Einengung des Zinsbegriffs liefe auch der gesetzgeberischen Zielsetzung der Gestaltungsbeschränkung dadurch, dass Entnahmen nur bei Liquiditätsüberschüssen ohne steuerliche Auswirkungen auf den Zinsabzug bleiben sollten (s. BT-Drucks. 14/2070, S. 16), zuwider. Hätte der Gesetzgeber eine Einengung auf Kontokorrentzinsen herbeiführen wollen, wäre die Gestaltungspraxis sofort auf andere Modelle außerhalb eines Kontokorrentkontos ausgewichen. Die gesetzgeberische Zielsetzung wäre damit von vornherein zum Scheitern verurteilt gewesen.

f) Die Rechtsprechung hat die für die betriebliche Qualifizierung von Darlehenszinsen entwickelten Grundsätze (erste Stufe der Prüfung des Betriebsausgabenabzugs von Schuldzinsen) auf die Gewinnanteile des typisch stillen Gesellschafters übertragen (BFH-Urteil vom 06.03.2003 XI R 24/02, BStBl II 2003, 656). Ausschlaggebend hierfür war, dass die stille Gesellschaft zwar zivilrechtlich (Innen-)Gesellschaft i.S. des § 705 BGB ist, deren Gesellschafter – anders als die Parteien eines Darlehensverhältnisses – gemeinsame Ziele verfolgen. Für den Geschäftsinhaber ist jedoch die Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters wirtschaftlich ein qualifizierter Kredit (bestätigt durch BFH-Urteile vom 27.03.2012 I R 62/08, BStBl II 2012, 745, unter Rz. 13; vom 14.11.2012 I R 19/12, BFH/NV 2013, 1389). Sie ist steuer- und bilanzrechtlich Fremdkapital, da sich Steuer- und Bilanzrecht vorrangig an wirtschaftlichen Gegebenheiten orientieren. In der Bilanz des Geschäftsinhabers ist sie als (sonstige) Verbindlichkeit zu passivieren. Gehört die Beteiligung beim stillen Gesellschafter zum Betriebsvermögen, hat auch dieser keine Beteiligung (vgl. § 266 Abs. 2 A.III.2 HGB), sondern die Einlage als forderungsähnliche sonstige Ausleihung i.S. von § 266 Abs. 2 A.III.6 HGB auszuweisen (BFH-Urteil in BStBl II 2012, 745).

Dagegen spricht auch nicht die systematische Trennung der stillen Gesellschaft und des Darlehens in § 20 Abs. 1 Nr. 4 bzw. Nr. 7 EStG. Abgesehen davon, dass die Frage, ob Aufwendungen eines Steuerpflichtigen nach § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sind, unabhängig von der steuerrechtlichen Qualifizierung der korrespondierenden Einnahmen beim Zahlungsempfänger zu beantworten ist, spricht gerade § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG für eine Gleichbehandlung der stillen Gesellschaft und des partiarischen Darlehens. Beide Rechtsinstitute sind auch zivilrechtlich artverwandt und haben starke wirtschaftliche Berührungspunkte (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2003, 656 m.w.N.). Der getrennte Ausweis der Einnahmen aus partiarischen Darlehen und sonstigen Kapitalforderungen in § 20 Abs. 1 EStG ist im Übrigen dadurch begründet, dass nur für die in § 20 Abs. 1 Nr. 4 genannten Einnahmen Kapitalertragssteuerpflicht besteht (vgl. § 43 Abs.1 Nr. 3 EStG).

Entsprechend spricht auch die begriffliche Trennung zwischen „Entgelten für Schulden“ in § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG und Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters in Buchst. c) der Vorschrift entgegen der Ansicht der Kläger nicht für eine begriffliche Einschränkung des Zinsbegriffs des § 4 Abs. 4a EStG. Abgesehen davon, dass die Terminologie des GewStG nicht für die Auslegung des EStG ausschlaggebend ist, behandelt § 8 GewStG beide Fälle der Aufwendungen für die Überlassung von Kapital gerade nicht unterschiedlich sondern gleich.

g) Dafür, auf der zweiten Stufe der Prüfung des Betriebsausgabenabzugs von Schuldzinsen, eben der Prüfung des § 4 Abs. 4a EStG, Gewinnbeteiligungen stiller Gesellschafter auszunehmen, gibt es keinen sachlichen Grund. Dies widerspräche sowohl der Gesetzessystematik, nach der es sich um den zweiten Schritt der Prüfung desselben Lebenssachverhalts handelt, als auch der gesetzlichen Zielsetzung, den Betriebsausgabenabzug der Fremdfinanzierung von Überentnahmen zu verhindern.

3. Gegen die Berechnung der nichtabzugsfähigen Schuldzinsen unter Berücksichtigung der Gewinnanteile des stillen Gesellschafters bestehen – auch nach dem Vortrag des Klägers – im Streitfall keine Bedenken.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war wegen grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Köln Urteil, 21. Aug. 2013 - 14 K 3754/11

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 8 Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.

Ein Viertel der Summe aus

a)

Entgelten für Schulden.²Als Entgelt gelten auch der Aufwand aus nicht dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entsprechenden gewährten Skonti oder wirtschaftlich vergleichbaren Vorteilen im Zusammenhang mit der Erfüllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor Fälligkeit sowie die Diskontbeträge bei der Veräußerung von Wechsel- und anderen Geldforderungen.³Soweit Gegenstand der Veräußerung eine Forderung aus einem schwebenden Vertragsverhältnis ist, gilt die Differenz zwischen dem Wert der Forderung aus dem schwebenden Vertragsverhältnis, wie ihn die Vertragsparteien im Zeitpunkt des Vertragsschlusses der Veräußerung zugrunde gelegt haben, und dem vereinbarten Veräußerungserlös als bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt,

b)

Renten und dauernden Lasten.²Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,

c)

Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,

d)

einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen.²Eine Hinzurechnung nach Satz 1 ist nur zur Hälfte vorzunehmen bei

aa): Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb): extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc): Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,

e)

der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

f)

einem Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen).²Eine Hinzurechnung nach Satz 1 ist nicht vorzunehmen auf Aufwendungen, die nach § 25 des Künstlersozialversicherungsgesetzes Bemessungsgrundlage für die Künstlersozialabgabe sind,

soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;

2.

(weggefallen)

3.

(weggefallen)

4.

die Gewinnanteile, die an persönlich haftende Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung verteilt worden sind;

5.

die nach § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes oder § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 erfüllen, nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes und § 8b Abs. 5 und 10 des Körperschaftsteuergesetzes unberücksichtigt bleiben.

6.

(weggefallen)

7.

(weggefallen)

8.

die Anteile am Verlust einer in- oder ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind.²Satz 1 ist bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen nicht anzuwenden; für Pensionsfonds gilt Entsprechendes;

9.

die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;

10.

Gewinnminderungen, die

a): durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b): durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft

entstanden sind, soweit der Ansatz des niedrigeren Teilwerts oder die sonstige Gewinnminderung auf Gewinnausschüttungen der Körperschaft, um die der Gewerbeertrag nach § 9 Nr. 2a, 7 oder 8 zu kürzen ist, oder organschaftliche Gewinnabführungen der Körperschaft zurückzuführen ist;

11.

(weggefallen)

12.

ausländische Steuern, die nach § 34c des Einkommensteuergesetzes oder nach einer Bestimmung, die § 34c des Einkommensteuergesetzes für entsprechend anwendbar erklärt, bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit sie auf Gewinne oder Gewinnanteile entfallen, die bei der Ermittlung des Gewerbeertrags außer Ansatz gelassen oder nach § 9 gekürzt werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 09. Mai 2012 - X R 30/06

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob im Streitjahr 2001 bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 (StÄndG 2001) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) auch Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 1. Januar 1999 endeten, zu berücksichtigen sind.

2: Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte gewerbliche Einkünfte aus dem An- und Verkauf von Immobilien. Nach der für das Streitjahr 2001 vorgelegten Bilanz überstiegen die Entnahmen den Gewinn und die Einlagen wie folgt:

3

Entnahmen	949.178,17 DM
- Gewinn	391.728,01 DM
- Einlagen	342.674,12 DM
= Überentnahmen	214.776,04 DM

4: Im Jahr 1999 betrugen die Überentnahmen 447.907,75 DM, im Jahr 2000 lagen Unterentnahmen in Höhe von 296.902,75 DM vor. Das Anfangskapital zum 1. Januar 1999 war mit 514.336,55 DM positiv. In ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für das Streitjahr 2001 machte die Klägerin Darlehenszinsen in Höhe von 14.376,50 DM geltend, die im Zusammenhang mit der Finanzierung von Umlaufvermögen angefallen waren. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) errechnete gemäß § 4 Abs. 4a EStG die nicht abziehbaren Schuldzinsen wie folgt:

5

Überentnahmen 1999	447.907,75 DM
- Unterentnahmen 2000	296.902,75 DM
+ Überentnahmen 2001	214.776,04 DM
= Überentnahmen zum 31. Dezember 2001	365.781,04 DM

6: Daraus errechnete sich ein Hinzurechnungsbetrag von 21.946,86 DM (365.781,04 DM x 6 %), den das FA gemäß § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG auf 10.376,50 DM (Darlehenszinsen abzüglich 4.000 DM) begrenzte.

7: Gegen den hierauf ergangenen Gewerbesteuermessbescheid für 2001 --zuletzt vom 6. März 2003-- erhob die Klägerin nach erfolglosem Vorverfahren Klage. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1817 veröffentlichtem Urteil ab. Das FA habe den Gewerbeertrag der Klägerin zu Recht um einen Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 erhöht. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 bewirke, dass für die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG von einem Kapitalkonto mit dem Anfangsbestand "0 DM" auszugehen sei. Die verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerin gegen die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 würden nicht geteilt.

8: Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts.

9: (1) Der geltend gemachte Zinsaufwand sei ausschließlich betrieblich veranlasst; er resultiere aus der Finanzierung zum Verkauf bestimmter Immobilien. Im Streitjahr seien die aufgenommenen Darlehen bereits am 7. Juni 2001 restlos getilgt gewesen. Beträge von mindestens 460.000 DM seien erst nach restloser Tilgung der Darlehen entnommen worden.

10: (2) § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 sei mit dem Zweck des § 4 Abs. 4a EStG nicht vereinbar; es sei das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital zu berücksichtigen. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber lediglich das nach dem 31. Dezember 1998 gebildete Eigenkapital habe begünstigen wollen. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG sei für die systematisch-teleologische Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG ungeeignet, da für eine solche Auslegung eine zeitliche Anwendungsregelung ohne Bedeutung sei.

11: Eine Auslegung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 sei dahingehend möglich, dass im Streitfall zunächst für die Wirtschaftsjahre 1999 und 2000 der Bestand an Über- bzw. Unterentnahmen nach den für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 geltenden Bestimmungen zu ermitteln sei. Verbleibe danach zum Ende des Wirtschaftsjahrs 2000 unter Einbeziehung eines positiven Kapitalkontos per 1. Januar 1999 keine Überentnahme, so könne für Wirtschaftsjahre ab 2001 kein Vortrag von Überentnahmen erfolgen.

12: (3) § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 sei verfassungswidrig. Sofern zum 31. Dezember 2000 bestehende Unterentnahmen im Wirtschaftsjahr 2001 nicht erhalten blieben, verletze diese Regelung Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) wegen des Verstoßes gegen die Grundsätze der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung.

13: (a) Für den Gesetzgeber ergebe sich aus diesen Grundsätzen das Gebot der hinreichenden Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung bedürften eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534).

14: § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 verletze den Gleichbehandlungsgrundsatz und führe zu einer dauerhaften Ungleichbehandlung; § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 schneide den Bestand an kumulierten Über- und Unterentnahmen zum 31. Dezember 1998 ab, indem diese erst ab dem 1. Januar 1999 für Zwecke der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG berücksichtigt werden sollten. Es komme zu einer Ungleichbehandlung zwischen Betrieben, die am 31. Dezember 1998 bereits bestanden hätten, und solchen, die erst nach diesem Zeitpunkt eröffnet worden seien.

15: Ebenso sei die Gleichbehandlung von Störern und Nichtstörern nicht gerechtfertigt. Die Neuregelung behandele ungleiche Personengruppen gleich; die "Störer-Gruppe" mit Überentnahmen aus früheren Jahren werde durch die "Startguthaben-Null-Regelung" bevorzugt, während die "Nicht-Störer-Gruppe" (die Steuerpflichtigen mit positiven Eigenkapitalbeständen), die in der Vergangenheit keinen Anlass zur Einführung des § 4 Abs. 4a EStG gegeben habe, ab dem 1. Januar 1999 diskriminiert werde. Die zweckentsprechende Berücksichtigung positiver Altkapitalbestände hätte nicht zwingend die Berücksichtigung von vor dem 1. Januar 1999 entstandenen Überentnahmen verlangt. Diese vor 1999 getätigten Überentnahmen hätte der Gesetzgeber ggf. mit 0 DM ansetzen können bei gleichzeitigem Ansatz der tatsächlich bestehenden positiven Kapitalstände zu diesem Zeitpunkt. Eine Berücksichtigung des Kapitalstands per 1. Januar 1999 wäre allemal zweckentsprechender gewesen als die gewählte "Startguthaben-Null-Regelung". Die mit der Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG beabsichtigte Vereinfachung könne sich in der Zukunft sogar als Hindernis für eine praktikable Ermittlung erweisen.

16: Die Höhe des Eigenkapitals am 1. Januar 1999 könne zumindest bei bilanzierenden Steuerpflichtigen ohne Schwierigkeiten festgestellt werden. Es sei kein Grund ersichtlich, dieses Eigenkapital als nicht "entnahmefähig" zu werten, zumal die Grundregel des § 4 Abs. 4a EStG nicht von einem Mindestkapital ausgehe.

17: § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG beinhalte eine verfassungsrechtlich unzulässige Typisierung. Eine Typisierungsregelung sei nur dann verfassungskonform, wenn sie die (Durchschnitts-) Realität zutreffend abbilde. Die in § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG gesetzlich fixierte Durchschnitts-Kapitalquote von 0 % entspreche nicht dem empirischen Realtypus, sondern ersetze diesen zulasten all derjenigen Steuerpflichtigen mit positiven Altkapitalbeständen durch eine unzutreffende fiktive Durchschnittsnormalität.

18: (b) § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG enthalte eine verfassungsrechtlich unzulässige unechte Rückwirkung und verstoße daher gegen das rechtsstaatlich verbürgte Vertrauensschutzprinzip. Die durch das StÄndG 2001 eingefügte Norm des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG ordne die Nichtberücksichtigung der positiven Altkapitalbestände für nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahre bei der Ermittlung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs. 4a EStG an und erstrecke seinen Anwendungsbereich damit auf einen Zeitpunkt, der vor dem Zeitpunkt liege, zu dem die Norm beschlossen bzw. gültig geworden sei. Der rechtsstaatliche Vertrauensschutz könne durch eine tatbestandliche Rückanknüpfung nur eingeschränkt werden, wenn dies zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet sei und wenn bei Abwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und der Dringlichkeit der Rechtsänderung die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibe. Das sei nicht der Fall; der Gesetzeszweck werde durch § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG nicht gefördert sondern verfremdet. Auch sei die Regelung weder erforderlich noch geboten gewesen; eine schonende Übergangsregelung zum neuen Recht wäre möglich gewesen.

19: Schließlich beeinträchtige und entwerte § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG durch die Nichtberücksichtigung positiver Eigenkapitalbestände zum 1. Januar 1999 eine geldwerte Position der Klägerin, weil die zum 31. Dezember 1998 darin enthaltenen Unterentnahmen nicht auf die Folgejahre übertragbar seien.

20: Die Klägerin beantragt,

: das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Gewerbesteuermessbescheids 2001 vom 6. März 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. März 2003 den Gewerbesteuermessbetrag 2001 auf 14.735 DM festzusetzen.

21: Das FA beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

22: Zu Recht habe das FG für das Streitjahr 2001 entschieden, dass die vor 1999 entstandenen Über- und Unterentnahmen bei der Ermittlung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht zu berücksichtigen seien.

23: Die Änderung des § 52 Abs. 11 EStG sei gemäß Art. 39 Abs. 1 StÄndG 2001 mit Wirkung zum 23. Dezember 2001 in Kraft getreten. Für das Streitjahr 2001 sei damit eine gesetzliche Regelung vorhanden, welche das "Startkapital" zum 1. Januar 1999 auf 0 DM festlege. Das von der Klägerin angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. September 2005 X R 47/03 (BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504) betreffe den Veranlagungszeitraum 1999, also ein Jahr, für das eine gesetzliche Regelung zur Bestimmung des "Startkapitals" gefehlt habe. Die BFH-Entscheidung sei daher für das Streitjahr nicht einschlägig.

24: Die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 11 Sätze 1 und 2 EStG i.S. des StÄndG 2001 sei nach Wortlaut und Wortsinn klar und eindeutig. Die Gesetzesbegründung bestätige die dem Wortlaut entsprechende Interpretation; Über- und Unterentnahmen seien erst ab 1999 zu ermitteln (BTDrucks 14/6877, S. 28). Der Gesetzgeber habe sich erkennbar dagegen entschieden, Über- und Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren "vor 1999" zu berücksichtigen. Den damit verbundenen Verlust eines Unterentnahmevolumens habe er bewusst in Kauf genommen. Eine Auslegung gegen den Wortlaut sei nicht zulässig.

25: § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG verstoße nicht gegen Art. 3 GG und das damit verbundene verfassungsrechtliche Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit, soweit das positive "Startkapital" bei der Ermittlung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen unberücksichtigt bleibe. Die von der Klägerin geforderte Besserstellung von Bilanzierenden gegenüber Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelten, würde zu einer nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung von Normadressaten führen.

26: Der Gesetzgeber habe mit der Anwendungsregel des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG den ihm für Typisierungen zustehenden weiten Gestaltungsspielraum nicht verlassen. Unbillige Ergebnisse könnten im Einzelfall nach § 163 der Abgabenordnung (AO) korrigiert werden (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041).

27: Die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG enthalte eine nach den Kriterien des BVerfG zulässige unechte Rückwirkung.

28: Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten und hat sich wie folgt geäußert:

29: Auch nach Auswertung der aktuellen Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31) bestünden keine Bedenken hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift des § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StÄndG 2001.

30: Für das hier zu entscheidende Streitjahr 2001 sei jedenfalls der steuerliche Sachverhalt bei Verkündung des Gesetzes noch nicht abgeschlossen gewesen, denn die Einkommensteuer für das Jahr 2001 sei erst mit Ablauf des 31. Dezember 2001 entstanden und damit zu einem Zeitpunkt, in dem die Regelung in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 bereits verkündet gewesen sei. Damit liege für diesen Veranlagungszeitraum lediglich eine verfassungsrechtlich grundsätzlich zulässige unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) vor (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Februar 2006 VIII B 51/05, BFH/NV 2006, 1117).

31: Dass die Verhinderung von Missbrauch dem Gesetzgeber weitergehende Gestaltungsspielräume eröffne, habe das BVerfG nunmehr mit Blick auf Typisierungen und Pauschalierungen in der Entscheidung vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07 (BVerfGE 127, 224) hervorgehoben. Insofern habe seit Beginn der Regelung des § 4 Abs. 4a EStG kein Vertrauensschutz bestanden. Eine mögliche Rückwirkung sei durch das vom Gesetzgeber verfolgte Ziel, Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne von Mehrkontenmodellen zu verhindern, verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

Entscheidungsgründe

32: II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass im Streitjahr bei der Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG zum 1. Januar 1999 von einem "Startkapital" von 0 DM auszugehen ist; gegen die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 bestehen weder einfachrechtliche (dazu unten 1.) noch verfassungsrechtliche Bedenken (dazu unten 2.).

33: 1. Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG (i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) sind Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Gemäß § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 ist § 4 Abs. 4a EStG erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet. Gemäß Satz 2 dieser Vorschrift bleiben Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre unberücksichtigt. Nach Wortlaut und Sinn und Zweck der genannten Regelungen ist allein entscheidend, ob in den nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahren Über- und Unterentnahmen getätigt wurden. In früheren Zeiträumen getätigte Über- und Unterentnahmen bleiben unberücksichtigt. Dies folgt aus dem eindeutigen Wortlaut des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG und entspricht dem Gesetzeszweck. Nach der Begründung zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum StÄndG 2001 vom 7. September 2001 (BTDrucks 14/6877, S. 28) sei der Schuldzinsenabzug durch die Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG auf eine neue Grundlage gestellt worden. Über- und Unterentnahmen seien als integrierter Bestandteil der Neuregelung erst ab 1999 zu ermitteln. Eine Berücksichtigung von Über- und Unterentnahmen früherer Jahre würde zudem auf erhebliche rechtliche und praktische Bedenken stoßen (zur Entwicklung der Regelungen zur Begrenzung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs vgl. auch Senatsurteil vom 23. März 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753).

34: Auf der Grundlage dieser Regelungen hat das FA die Unterentnahmen der Wirtschaftsjahre, die bis zum 31. Dezember 1998 beendet waren, zu Recht nicht berücksichtigt.

35: Der Umstand, dass die Zinsen zur Finanzierung betrieblicher Vorgänge (Erwerb von Umlaufvermögen) angefallen sind, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist der Tatbestand des § 4 Abs. 4a EStG zweistufig zu prüfen: Auf der ersten Stufe ist die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen zu beurteilen; auf der zweiten Stufe ist weiter zu prüfen, welche der betrieblich veranlassten Schuldzinsen auf Überentnahmen beruhen und daher nach § 4 Abs. 4a EStG nur in beschränktem Umfang abziehbar sind (BFH-Urteile in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504; vom 3. März 2011 IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688).

36: Das von der Klägerin angeführte BFH-Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504 betrifft den Veranlagungszeitraum 1999, also ein Jahr, für das die Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 zur Bestimmung des "Startkapitals" noch nicht vorhanden war; dieses Urteil ist daher für das Streitjahr nicht einschlägig. In dieser Entscheidung wird ausdrücklich festgestellt, dass lediglich in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000 ein Unterentnahmevortrag aus der Zeit vor 1999 zu berücksichtigen sei. Der Wortlaut des § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG 1999 und die damalige Anwendungsregelung in § 52 Abs. 11 EStG 1999 gäben keinen Hinweis, dass die Berechnung der saldierten Über- und Unterentnahmen am 1. Januar 1999 beginnen solle. Indes hat der Gesetzgeber mit dem StÄndG 2001 die Unsicherheit bezüglich des "Startkapitals" beseitigt, indem er der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 11 EStG einen Satz 2 hinzugefügt hat.

37: Für die von der Klägerin geforderte Gesetzesauslegung, nach der das zum 1. Januar 1999 bestehende positive Kapitalkonto in die Berechnung einzubeziehen sei, ist kein Raum. Die von der Klägerin vorgeschlagene Beschränkung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG auf Überentnahmen entspricht weder dem Wortlaut noch dem Sinn der Vorschrift und kommt nicht in Betracht. Es entspricht dem Sinn und Zweck der Neuregelung, alte Über- und Unterentnahmen gleichermaßen nicht zu berücksichtigen. Zwar weist die Klägerin zutreffend darauf hin, dass nach der Konzeption des Gesetzes das gesamte Eigenkapital eines Betriebs zu berücksichtigen sei. Daraus folgt aber --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht, dass der Zweck der Regelung unbedingt verlangt, auch das zum Zeitpunkt der Einführung vorhandene Eigenkapital zwingend zu berücksichtigen. Vielmehr legt § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG den zeitlichen Rahmen fest, für den das Eigenkapitalmodell zur Anwendung gelangt. Danach kommt es allein entscheidend auf Vorgänge in nach dem Wirtschaftsjahr 1998 beginnenden Wirtschaftsjahren an.

38: 2. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

39: a) Die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 ist umstritten. Das FG Münster (Urteil vom 10. Februar 2005 8 K 3745/03 F, EFG 2005, 1177, rkr.) hält die Regelung für verfassungsgemäß; diese Auffassung wird von einem Teil der Literatur geteilt (Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 530; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 627). Demgegenüber wird in der Literatur auch die Auffassung vertreten, die Anwendung der Startguthaben-Null-Regelung in Fällen bestehender Unterentnahmen (Regelfall: positives Kapitalkonto zu Beginn des Wirtschaftsjahrs 1999) sei verfassungswidrig; es handele sich um eine unzulässige unechte Rückwirkung sowie eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. z.B. Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 1037; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 837; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 EStG Rz 1656; Deussen in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2074; Ley, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 301, 304; Paus, Finanz-Rundschau 2006, 412; Fischer/Jockers, DStR 2007, 467; Bodden, DStR 2008, 2397).

40: b) § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001, der anordnet, dass Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre (das sind die, die vor dem 1. Januar 1999 endeten) unberücksichtigt zu bleiben haben, verstößt nicht gegen das Rückwirkungsverbot.

41: Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung, das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss, muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, unter C.II.1.b).

42: Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine "unechte" Rückwirkung vor.

43: Eine solche unechte Rückwirkung ist nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 127, 1 (unter C.II.1.c) nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zugunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zulasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.

44: Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind gegeneinander abzuwägen; der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (zu Vorstehendem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.l.c).

45: c) § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 entfaltet keine unzulässige Rückwirkung. Soweit die Regelung an in der Vergangenheit verwirklichte Umstände anknüpft und daher eine unechte Rückwirkung gegeben ist, ist diese im Ergebnis verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

46: aa) Eine echte Rückwirkung ist in Bezug auf das Streitjahr 2001 nicht gegeben, weil es nach der Rechtsprechung des BVerfG insoweit maßgeblich auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld ankommt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.l.d). Die Einkommensteuerschuld entsteht gemäß § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums und damit gemäß § 25 Abs. 1 EStG mit Ablauf des Kalenderjahrs. Im Ergebnis nichts anderes gilt für die Gewerbesteuer (§§ 14 Satz 2, 18 GewStG). Demgegenüber wurde das StÄndG 2001 bereits am 22. Dezember 2001 und damit vor dem Jahresende 2001 verkündet.

47: bb) Allerdings liegt in Bezug auf das Streitjahr 2001 eine unechte Rückwirkung darin, dass der Gesetzgeber bei der Ermittlung des Betrags der nicht abziehbaren Schuldzinsen zulasten des Steuerpflichtigen den Ansatz von Unterentnahmen, die in der Zeit bis einschließlich dem Wirtschaftsjahr 1998 entstanden sind, untersagt. Er geht stattdessen stets von einem Startkapital von 0 DM aus. Damit weicht der Gesetzgeber ab dem Wirtschaftsjahr 2001 von der für die Wirtschaftsjahre 1999 und 2000 gegebenen Rechtslage ab. Für diese hatte der erkennende Senat entschieden, dass in der Zeit bis einschließlich dem Wirtschaftsjahr 1998 entstandene Unterentnahmen zu berücksichtigen sind (Senatsurteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504).

48: Soweit der Gesetzgeber durch die Neuregelung im StÄndG 2001 die Erwartung enttäuscht hat, im Rahmen der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen würde es bei der Berücksichtigung von diesen Unterentnahmen verbleiben, ist die Neuregelung mit den Grundsätzen rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes vereinbar. Das Vertrauen der Kläger in den Fortbestand der früheren Rechtslage genießt keinen überwiegenden Schutz.

49: (1) Die Frage, ob Über- und Unterentnahmen aus vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahren bei der Ermittlung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen zu berücksichtigen seien (sog. "Startkapital"), war schon bei Einführung der Vorschrift im Jahr 1999 umstritten (vgl. z.B. Beschluss des FG Düsseldorf vom 16. Juli 2001 15 V 1887/01 A (G/F), EFG 2001, 1269; BMF-Schreiben vom 22. Mai 2000, BStBl I 2000, 588; zum damaligen Stand des Schrifttums vgl. HHR/Apitz, Jahresband 2002, § 4 Rz J01-4, S.E.10.), so dass bereits mangels einer eindeutigen Rechtslage kein Vertrauen begründet werden konnte.

50: (2) Die "verspätete Übergangsregelung" ist zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich. Die Regelung, von einem Startkapital von 0 DM auszugehen, verhindert, dass im Einzelfall die Kapitalentwicklung eines Unternehmens weit in die Vergangenheit zurückverfolgt werden muss. Ohne zeitliche Begrenzung der Kapitalermittlung wären für alle Beteiligten erhebliche praktische Probleme entstanden, da die Bilanzdaten der (weiteren) Vergangenheit (bis hin zum Zeitpunkt der Betriebseröffnung) in vielen Fällen nicht mehr zu ermitteln gewesen wären.

51: Gegen eine unbegrenzte rückwirkende Berücksichtigung von Entnahmen spricht auch der Umstand, dass sog. Überschussrechner (Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG) in vielen Fällen benachteiligt würden, weil sie in der Vergangenheit nicht zu entsprechenden Aufzeichnungen verpflichtet waren und dementsprechend auch keine Aufzeichnungen geführt hatten.

52: Schließlich ist die Regelung "zweischneidig"; sie betrifft sowohl Steuerpflichtige mit einem Unterentnahmebestand als auch solche Steuerpflichtige, die einen Überentnahmebestand angesammelt haben; § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 behandelt Unter- und Überentnahmen gleich.

53: (3) Die in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG getroffene Regelung ist verhältnismäßig und zumutbar. Im Hinblick auf die Zweischneidigkeit der Regelung und die drohende Ungleichbehandlung von bilanzierenden Steuerpflichtigen und Überschussrechnern ist die Entscheidung des Gesetzgebers, mit der Einführung einer grundlegenden Neuregelung auch die Berechnung der relevanten Größen neu zu beginnen, eine vertretbare Maßnahme. Hätte der Gesetzgeber positives Altkapital berücksichtigt, hätten zudem die Unternehmen, die ihren Betrieb erst zum 1. Januar 1999 eröffnet hätten, ihrerseits einen (dauerhaften) Startvorteil der Altbetriebe geltend machen können.

54: Bei Abwägung all dieser Aspekte ist die gesetzgeberische Entscheidung, einer neuen Regelung, die auf einem neuen gesetzgeberischen Konzept beruht, nur neu verwirklichte Sachverhalte zugrunde zu legen, auch unter Aspekten des Vertrauensschutzes, soweit damit nicht in geschützte Vermögenspositionen eingegriffen wird, nicht zu beanstanden.

55: (4) Die Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 verstößt weder gegen den Gleichheitssatz noch gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.

56: (a) Art. 3 Abs. 1 GG verlangt, dass jeder Inländer nach Maßgabe seiner finanziellen Leistungsfähigkeit gleichmäßig zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben herangezogen wird (BVerfG-Beschluss vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1). Die Freiheit des Gesetzgebers ist durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit begrenzt. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während in vertikaler Richtung die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss.

57: (b) Vor dem Hintergrund der Einführung einer neuen Konzeption zur Begrenzung des Schuldzinsenabzugs (sog. Eigenkapitalmodell) hat die Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 die Funktion, einen klaren Schnitt zu ziehen und der Anwendung der Neuregelung nur neue Sachverhalte zugrunde zu legen. Im Fall der Einführung grundlegender Neugestaltungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Anwendung der Neuregelung auf die im zeitlichen Geltungsbereich der neuen Normen verwirklichten Sachverhalte zu begrenzen; Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre dürfen unberücksichtigt bleiben. Dass sich bei einer Neuregelung immer übergangsbedingte Zäsuren und stichtagsbedingte Härten ergeben können, ist in der Natur der Sache begründet; jede Neuregelung führt gegenüber der Altregelung zu einer Ungleichbehandlung.

58: Der Gesetzgeber war demzufolge nicht verpflichtet, die vor dem 1. Januar 1999 bestehenden unterschiedlichen Verhältnisse zu berücksichtigen; er brauchte nicht danach zu unterscheiden, ob positive oder negative Eigenkapitalbestände vorhanden waren, sondern durfte anordnen, dass sich die Neuregelung lediglich auf neue Sachverhalte erstreckt. Verfassungsrechtlich besteht kein Anspruch auf Fortführung bestehender Umstände in Zusammenhang mit der Einführung einer Neuregelung.

59: Der Gesetzgeber kann nach Maßgabe des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit in bestimmten Fällen auch Umstände der Vergangenheit berücksichtigen; ob er von dieser Möglichkeit Gebrauch macht, steht aber weitgehend in seinem Ermessen. So wäre im Streitfall möglicherweise auch eine Regelung denkbar gewesen, die die in der Vergangenheit begründete "Störerqualität" berücksichtigte; dazu verpflichtet war der Gesetzgeber aber nicht. Auf jeden Fall besitzen die von der Klägerin vorgetragenen Argumente nicht ein solches Gewicht, dass sie den erkennenden Senat --selbst bei denkbaren gesetzgeberischen Alternativen-- von der Verfassungswidrigkeit der Regelung überzeugen könnten.

60: (5) Auch der Grundsatz der Folgerichtigkeit ist nicht verletzt. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Das gleichheitsrechtliche Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt die Befugnis des (Steuer-)Gesetzgebers, die zentralen Fragen gerechter Belastungsverteilung weitgehend ungebunden zu entscheiden (BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111).

61: Die Ausübung der gesetzgeberischen Freiheit verlangt ein hinreichendes Maß an Rationalität und Abgewogenheit. Soweit darüber hinaus "überzeugende" dogmatische Strukturen durch eine systematisch konsequente und praktikable Tatbestandsausgestaltung entwickelt werden müssen, bleibt dies der Gesetzgebung und der Fachgerichtsbarkeit überlassen. Es ist nicht Aufgabe des BVerfG, die "Richtigkeit" von Lösungen komplexer dogmatischer Streitfragen, wie sie für manche Bereiche des Steuerbilanzrechts, etwa für den Bereich der Rückstellungen typisch sind, zu kontrollieren und zu gewährleisten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111).

62: Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung.

63: Diese Grundsätze werden von der Neuregelung beachtet. Insbesondere hat der Gesetzgeber durch die Schaffung von § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG nicht gegen die von ihm in § 4 Abs. 4a EStG getroffene Grundentscheidung verstoßen, die beschränkte Abziehbarkeit von Schuldzinsen davon abhängig zu machen, dass der Unternehmer wegen Überentnahmen die Finanzierung betrieblicher Aufwendungen mittels verzinslicher Kredite verursacht hat. Vielmehr knüpft die Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG an diese Konzeption an. Sie beschränkt lediglich dieses sog. Eigenkapitalmodell auf Vorgänge, die erst ab dem Beginn des Geltungsbereichs der gesetzlichen Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG verwirklicht worden sind und klammert damit zugunsten und zulasten der betroffenen Steuerpflichtigen Eigenkapitalveränderungen früherer Zeiträume aus. Damit ergänzt der Gesetzgeber sein Eigenkapitalmodell aus Gründen der Praktikabilität dahingehend, dass in der Vergangenheit liegende Umstände unberücksichtigt bleiben sollen. Dies ist jedenfalls dann nicht sachwidrig, wenn sich die Anwendungsregelung wie hier auf eine völlig neue Konzeption der Beschränkung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs bezieht. Dieser völlig neue gesetzgeberische Ansatz rechtfertigt es, in der Vergangenheit liegende Umstände außen vor zu lassen und die Neuregelung nur auf Sachverhalte zu erstrecken, die vom Steuerpflichtigen im zeitlichen Geltungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG verwirklicht worden sind. Dies gilt umso mehr dann, wenn die Gleichbehandlung von bilanzierenden Steuerpflichtigen auf der einen Seite und Überschussrechnern auf der anderen Seite nur durch einen Neuanfang erreicht werden kann.

64: (6) Entgegen der Auffassung der Klägerin hat der Gesetzgeber mit der "Startguthaben-Null-Regelung" nicht die Grenzen zulässiger Typisierung überschritten.

65: Der Gesetzgeber ist zur Vereinfachung und Typisierung befugt; jede gesetzliche Regelung muss mehr oder weniger verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Der Gesetzgeber darf für eine gesetzliche Typisierung aber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1).

66: Steuergesetze, die in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen, müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und damit in weitem Umfang die Besonderheiten nicht nur des einzelnen Falles, sondern ggf. auch ganzer Gruppen vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die verwaltungstechnischen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen.

67: Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der Gesetzgeber bei der Neuregelung nicht davon ausgegangen, dass deutsche Unternehmen generell einen Kapitalstand von 0 DM aufweisen; er hat der Regelung auch keinen "empirischen Realtypus" zugrunde gelegt (so aber Bodden, DStR 2008, 2397). Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass durch die "Abschneidung der Unterentnahmen" gerade diejenigen Unternehmer "bestraft" würden, die sich in der Vergangenheit entsprechend den Intentionen des Gesetzgebers verhalten hätten (so Fischer/Jockers, DStR 2007, 467, 471).

68: Die "Startguthaben-Null-Regelung" will vielmehr gerade die Verhältnisse der Vergangenheit unberücksichtigt lassen und beabsichtigt einen Neuanfang. Sie hat den legitimen Zweck, mit der Einführung der Neuregelung die Berechnung der nunmehr relevanten Über- und Unterentnahmen neu zu beginnen. Die völlige Systemumstellung sowie Gründe der Praktikabilität und der Gleichbehandlung rechtfertigen eine Zäsur zum Jahreswechsel 1998/1999 (s. oben unter (2); Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 530).

69: (7) Der Gesetzgeber hat durch die Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 keine bereits bestehende geldwerte Position des Steuerpflichtigen beeinträchtigt. Insofern unterscheidet sich der Streitfall von dem Sachverhalt, der dem Beschluss des BVerfG vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05 (BVerfGE 125, 1) zugrunde lag. Nach Auffassung des BVerfG war es mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, dass die Übergangsregelungen vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren bei einzelnen Unternehmen zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führten, der bei einer anderen Ausgestaltung des Übergangs ohne Abstriche an den gesetzgeberischen Zielen hätte vermieden werden können. Mit dem Untergang von Körperschaftsteuerminderungspotential würden unter altem Recht erzielte und nach der Systemumstellung ausgeschüttete Gewinne im Ergebnis aber höher als mit den vorgesehenen 30 % belastet. Im Unterschied dazu bewirkt die Neuregelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 keine nachträgliche Höherbesteuerung alter Sachverhalte. Nach der in Wirtschaftsjahren bis 1998 geltenden Rechtslage war die Höhe des jeweiligen Kapitalkontos für den betrieblichen Schuldzinsenabzug nicht relevant. Durch die Einführung des Startguthabens "0 DM" zu Beginn des Wirtschaftsjahrs 1999 hat der Gesetzgeber daher nicht in eine bereits vorhandene geldwerte Position des Steuerpflichtigen eingegriffen.

70: (8) Dem Beschluss vom 21. Mai 2010 IV B 88/09 (BFH/NV 2010, 1613), in dem ernstliche Zweifel daran geäußert werden, dass Über- und Unterentnahmen im ersten nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahr stets von einem Jahresanfangsbestand von 0 DM aus zu ermitteln sind, und der noch auf der Grundlage der alten Rechtsprechung des BVerfG zur unechten Rückwirkung ergangen ist, kann sich der erkennende Senat aus den dargelegten Gründen nicht anschließen. Im Übrigen hat der IV. Senat ausdrücklich betont, dass seine Entscheidung die Hauptsache nicht präjudiziere.

Bundesfinanzhof Urteil, 30. Aug. 2012 - IV R 48/09

Tatbestand

1: I. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger zu 1. und 2. (Kläger) sind zu je 50 % Gesellschafter der Klägerin und Revisionsklägerin zu 3. (OHG), die als Bauträgerin tätig ist und seit 1999 diverse unbebaute Grundstücke erwarb. Die OHG ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich für das jeweilige Kalenderjahr.

2: 2001 befanden sich im Anlagevermögen der OHG zwei Grundstücke nebst aufstehenden Gebäuden, während sich im Umlaufvermögen fünf Grundstücke befanden. Bezogen auf die Jahre 2002 bis 2005 (Streitjahre) bilanzierte die OHG folgende Grundstücke im Umlaufvermögen:

3



Jahr	Grundstück	Wert (€)
2002
	Nr. 1	922.253,25
	Nr. 2	72.337,19
	Nr. 3	27.603,43
	Nr. 4	22.241,20
2003
	Nr. 1	485.024,45
	Nr. 5	188.571,25
	Nr. 2	39.060,00
	Nr. 3	27.603,43
	Nr. 4	22.241,20
2004
	Nr. 1	276.331,65
	Nr. 5	191.297,47
	Nr. 2	39.060,00
	Nr. 3	27.603,43
	Nr. 4	15.620,00
2005
	Nr. 1	153.456,45
	Nr. 5	0
	Nr. 2	39.060,00
	Nr. 3	27.603,43
	Nr. 4	22.241,20

4: Die Gewinne und die Entnahmen der OHG entwickelten sich seit 1999 wie folgt:

5



Jahr	Gewinn	Einlagen	Entnahmen	Über-/Unterent-nahmen	Überentnahmen mit Vorjahr
1999	80.663 DM		625.964 DM	- 545.301 DM	- 545.301 DM
2000	105.334 DM		137.504 DM	- 32.160 DM	- 577.461 DM
2001	141.385 DM	124.402 DM		+ 265.787 DM	- 311.674 DM
2002	163.729 €	4.612 €	132.374 €	+ 35.967 €	- 123.389 €
2003	122.633 €	150.000 €	176.626 €	+ 99.007 €	- 24.382 €
2004	143.301 €		200.365 €	- 57.064 €	- 81.446 €
2005	111.586 €		135.299 €	- 23.713 €	- 105.159 €

6: In ihren Gewinnermittlungen für die Streitjahre behandelte die OHG Schuldzinsen in folgender Höhe als Betriebsausgaben:

7



Jahr	Schuldzinsen	davon auf Anlagevermögen entfallend
2002	129.429 €	29.149 €
2003	60.329 €	27.810 €
2004	48.163 €	26.936 €
2005	32.719 €	19.148 €

8: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erhöhte durch Feststellungsbescheid vom 22. März 2004 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 31. März 2004 (2002) sowie durch Feststellungsbescheide vom 20. Januar 2005 (2003), vom 21. Februar 2006 (2004) und vom 13. Juni 2006 (2005) jeweils den Gewinn der OHG um gemäß § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) nicht abziehbare Schuldzinsen in Höhe von 7.403 € für 2002, 1.462 € für 2003, 4.886 € für 2004 und 6.309 € für 2005. Die nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen ermittelte das FA dabei wie folgt:

9



	2002	2003	2004	2005
Verbleibende Überentnahme	- 123.389 €	- 24.382 €	- 81.446 €	- 105.159 €
Schuldzinsen	129.429 €	60.329 €	48.163 €	32.719 €
./. Schuldzinsen Anlagevermögen	29.149 €	27.810 €	26.936 €	19.148 €
./. Freibetrag	2.050 €	2.050 €	2.050 €	2.050 €
Verbleibende Schuldzinsen	98.238 €	30.469 €	19.177 €	11.521 €
6 %	7.403 €	1.462 €	4.886 €	6.309 €

10: Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben die Kläger dagegen Klage vor dem Finanzgericht (FG), mit der sie geltend machten, § 4 Abs. 4a EStG bestimme, dass der Abzug von Schuldzinsen für Darlehensfinanzierungen von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens unberührt bleibe, weil insofern ein eindeutiger Zusammenhang zwischen dem Wirtschaftsgut und der daraus resultierenden Zinsbelastung hergeleitet werden könne. Dies sei auch beim Umlaufvermögen möglich, so dass deutlich werde, dass die angefallenen Schuldzinsen unzweifelhaft mit den betrieblichen Investitionen in das Umlaufvermögen entstanden seien. Der Gesetzgeber habe mit § 4 Abs. 4a EStG lediglich regeln wollen, dass Schuldzinsen, soweit sie nicht betrieblich veranlasst seien, auch nicht zu den Betriebsausgaben zählten. Sinn der Vorschrift sei es, den betrieblichen Zusammenhang der angefallenen Schuldzinsen sicherzustellen. Im Streitfall sei dieser Zusammenhang aber insgesamt gegeben.

11: Das FG wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 398 veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab.

12: Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung des § 4 Abs. 4a EStG geltend machen. Im Einzelnen tragen sie vor, der Gesetzgeber habe durch § 4 Abs. 4a EStG nicht bezweckt, betrieblich veranlasste Zinsen zu nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben zu machen. Wenn die Fiktion, mit der § 4 Abs. 4a EStG den Betriebsausgabenabzug von Schuldzinsen aufgrund von Überentnahmen korrigieren wolle, als Ausnahme die nachgewiesene Finanzierung von Anlagevermögen zulasse, dann müsse auch ein Gegenbeweis für Hinzurechnungsbeträge für Umlaufvermögen zugelassen werden, weil im Gesetzgebungsverfahren offenbar übersehen worden sei, dass bei einem Bauträger eine bilanzielle Zuordnung zu veräußernder Grundstücke zum Anlagevermögen handelsrechtlich ausgeschlossen sei. Das FG habe insoweit den nachgewiesenen Zusammenhang der angefallenen kurzfristigen Schuldzinsen mit dem damit finanzierten Umlaufvermögen nicht berücksichtigt; insoweit seien die geltend gemachten Schuldzinsen ausschließlich durch die zwischenfinanzierten Grundstücksinvestitionen verursacht worden, weshalb i.S. des § 4 Abs. 4a EStG nicht von einem zusätzlichen, d.h. den Wert des erworbenen Umlaufvermögens übersteigenden Finanzierungsbedarf ausgegangen werden könne.

13: Zu beachten sei insoweit, dass die finanzierende Bank die Möglichkeit der Finanzierung der zum Verkauf bestimmten Immobilien über die laufenden Konten nur zugestanden habe, weil sie, die Kläger, insoweit mit ihrem Privatvermögen gehaftet hätten. Ohne diese persönliche "Bürgschaft" wäre die Finanzierung über Kontokorrentkonto nicht realisierbar gewesen. Mit der Bank sei dazu vereinbart worden, dass mit den Erlösen aus dem Verkauf der Objekte unverzüglich die entsprechenden Kontokorrentverbindlichkeiten hätten abgelöst werden müssen. Eine Verwendung zu einem anderen Zweck sei insoweit ausgeschlossen gewesen und die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG insoweit "rechtsmißbräuchlich".

14: Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG Köln vom 10. Februar 2009 8 K 4048/06 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre vom 31. März 2004 (2002), 20. Januar 2005 (2003), 21. Februar 2006 (2004) und vom 13. Juni 2006 (2005) jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. September 2006 dahingehend zu ändern, dass ein Hinzurechnungsbetrag gemäß § 4 Abs. 4a EStG nicht berücksichtigt wird.

15: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

16: II. Die Revision ist unbegründet und war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass Schuldzinsen in Höhe von 7.403 € für 2002, 1.462 € für 2003, 4.886 € für 2004 und 6.309 € für 2005 gemäß § 4 Abs. 4a EStG nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden durften.

17: 1. Seit der Neuregelung des Schuldzinsenabzugs durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) sind Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen. Von der Abzugsbeschränkung sind Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ausgenommen (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG).

18: 2. Seit dem Inkrafttreten des StBereinG 1999 ist der Schuldzinsenabzug --wovon auch das FG ausgegangen ist-- zweistufig zu prüfen: Zunächst ist zu prüfen, ob der betreffende Kredit nach den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen (vgl. insbesondere Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) eine betriebliche oder private Schuld ist. Dann ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind (BFH-Urteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125; vom 23. März 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, sowie X R 4-5/06, X R 43-44/07, BFH/NV 2011, 1485, und X R 33/05, BFH/NV 2011, 1669; vom 27. Oktober 2011 III R 60/09, BFH/NV 2012, 576; vom 9. Mai 2012 X R 30/06, BFHE 237, 484, BStBl II 2012, 667). Im Streitfall liegen keine Anhaltspunkte für außerbetrieblich veranlasste Schuldzinsen vor; eine Aufteilung der Kredite scheidet daher aus.

19: 3. Darüber, ob das FG § 4 Abs. 4a EStG im Streitfall zutreffend angewendet hat, besteht zwischen den Beteiligten nunmehr ausschließlich insoweit Streit, als nach Auffassung der Kläger nicht nur der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (vgl. § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG), sondern auch der Zinsaufwand für Darlehen zur Finanzierung der Anschaffung von Umlaufvermögen von § 4 Abs. 4a EStG unberührt bleiben soll.

20: a) Der insoweit von den Klägern begehrten Gesetzesauslegung, die nicht abziehbaren Schuldzinsen seien auch um den Zinsaufwand für die angeschafften und im Umlaufvermögen der OHG ausgewiesenen Grundstücke zu kürzen bzw. es sei diesbezüglich zumindest ein Gegenbeweis zuzulassen, steht allerdings der eindeutige Wortlaut von § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG entgegen, der nur die Finanzierungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens privilegiert (BFH-Urteile in BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753; in BFH/NV 2011, 1485, und in BFH/NV 2011, 1669).

21: b) Entgegen der Auffassung der Kläger bleibt der Wortlaut der Vorschrift auch nicht hinter dem vom Gesetzgeber verfolgten Normzweck zurück und ist deshalb auch nicht dahingehend erweitert auszulegen, dass auch der Zinsaufwand für die Finanzierung von Umlaufvermögen ebenso wie die Zinsen für Investitionsdarlehen von dem typisiert ermittelten Betrag der nicht abziehbaren Schuldzinsen abzuziehen wäre (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753; in BFH/NV 2011, 1485, und in BFH/NV 2011, 1669). Mit der Beschränkung des Schuldzinsenabzugs trat der Gesetzgeber dem von der Rechtsprechung für zulässig erklärten Mehrkontenmodell entgegen. § 4 Abs. 4a EStG beschränkt den Schuldzinsenabzug, wenn und soweit die Entnahmen die Summe von Gewinn und Einlagen in diesem Wirtschaftsjahr und in den Vorjahren übersteigen. § 4 Abs. 4a EStG stellt damit nicht auf einen entnahmebedingt entstandenen oder vergrößerten Liquiditätsmangel ab (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 576). Vielmehr soll der Betriebsausgabenabzug eingeschränkt werden, sofern die Summe der Entnahmen die Summe aus angesammelten Gewinnen und Einlagen, also das gesamte in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital, übersteigt. Folglich führen Entnahmen aus einem überschuldeten Betrieb zur Kürzung des Schuldzinsenabzugs, während Eigenkapital entnommen werden kann, ohne dass sich dies im Rahmen von § 4 Abs. 4a EStG auf den betrieblichen Schuldzinsenabzug negativ auswirkt (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 21. September 2005 X R 40/02, BFH/NV 2006, 512; in BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753). Das Gesetz unterstellt damit bei Vorliegen von Überentnahmen eine private Veranlassung und stuft die Schuldzinsen als nicht abziehbar ein.

22: c) Von diesem Grundsatz hat der Gesetzgeber lediglich in § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG eine Ausnahme gemacht, wodurch anstehende betriebliche Investitionen in Anlagevermögen nicht erschwert werden sollten. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Privilegierung des Anlagevermögens bestehen insoweit nicht. § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG ist nicht willkürlich und verstößt insoweit nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. August 2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041; in BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753; vom 22. Dezember 2011 III R 99/07, BFH/NV 2012, 729). Für eine Gleichbehandlung des Umlaufvermögens mit dem Anlagevermögen besteht kein Anlass, da Umlaufvermögen zum alsbaldigen Absatz bestimmt ist und bei späteren Käufen häufig von Lieferanten Zahlungsziele eingeräumt werden (BFH-Urteile in BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, und in BFH/NV 2012, 576, sowie in BFH/NV 2012, 729). Die Differenzierung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen beim Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG ist selbst dann nicht willkürlich, wenn Umlaufvermögen anlässlich der Betriebseröffnung angeschafft wird, weil auch diese Wirtschaftsgüter zum alsbaldigen Verkauf bestimmt sind und die investierten Gelder zeitnah wieder frei werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, und in BFH/NV 2012, 576). Es liegt auch keine sinnwidrige Ungleichbehandlung der Finanzierungskosten von Anlage- und Umlaufvermögen vor (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1485), denn der Gesetzgeber geht davon aus, dass es dem Steuerpflichtigen freisteht, wie er seine Privat- und Betriebsausgaben finanziert. Privilegiert werden lediglich Aufwendungen für betriebliche Investitionen, welche dem Betrieb auf Dauer zu dienen bestimmt sind. Im Übrigen sind Schuldzinsen für den Erwerb von Umlaufvermögen nicht per se nicht abziehbar, sondern lediglich dann, wenn der Steuerpflichtige durch Überentnahmen Privataufwendungen in den betrieblichen Bereich verlagert hat. Denn auch insoweit gilt, dass die Tatsache des Vorliegens von Überentnahmen der Anknüpfungspunkt für die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs ist und nicht etwa die Finanzierung von Umlaufvermögen (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1485).

23: d) Auch ansonsten bestehen aus Sicht des Senats gegen § 4 Abs. 4a EStG keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

24: aa) Dies gilt zunächst, soweit § 4 Abs. 4a EStG nur die Gewinneinkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG, nicht aber die Überschusseinkünfte nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG betrifft (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 729), denn auch ein Bezieher von Überschusseinkünften kann frei wählen, ob er eine Vermögensanlage mit Eigen- oder Fremdkapital finanziert, er ist jedoch an die einmal getroffene Entscheidung gebunden (BFH-Urteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, mit Hinweis auf das BFH-Urteil vom 27. Oktober 1998 IX R 44/95, BFHE 187, 276, BStBl II 1999, 676). Im Bereich der Gewinneinkünfte verhindert § 4 Abs. 4a EStG, dass ein Unternehmer Eigen- durch Fremdkapital substituiert und die dafür zu entrichtenden Schuldzinsen als Betriebsausgaben abzieht.

25: bb) § 4 Abs. 4a EStG ist auch im Hinblick auf das sog. Nettoprinzip unbedenklich, da die Vorschrift an Überentnahmen und somit an private Ursachen anknüpft (vgl. BFH-Urteile vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; in BFH/NV 2012, 729).

26: cc) Der Gesetzgeber war schließlich auch befugt, im Rahmen der Vorschrift die Kürzung des Schuldzinsenabzugs typisierend vorzunehmen. Der vom Gesetzgeber gewählte Zinssatz ist nicht überhöht und die Typisierung dient in erster Linie einem Vereinfachungszweck. Insbesondere erspart sie dem Steuerpflichtigen wie der Finanzverwaltung eine genaue umfangmäßige und zeitanteilige Zuordnung der angefallenen Zinsen, die sich letztlich nur bei einer liquiditätsbezogenen Betrachtungsweise leisten ließe. Die Typisierung erweist sich daher als technische Folge der praktikableren kapitalbezogenen Sichtweise (vgl. BFH-Urteile in BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041; in BFH/NV 2011, 1669). Dass insoweit Besonderheiten einzelner Branchen (hier: Bauträgerbranche) nicht berücksichtigt werden können, ergibt sich aus der Natur der Typisierung; eine --wie auch immer geartete-- Rechtsmissbräuchlichkeit kann sich insoweit aus der Normanwendung nicht ergeben.

27: 4. Das FG ist im Ergebnis von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen und es sind Fehler bei der --diesen Grundsätzen entsprechenden-- Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge nach § 4 Abs. 4a EStG weder erkennbar noch gerügt worden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 10

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden:

1.

(weggefallen)

1a.

(weggefallen)

1b.

(weggefallen)

2.

a)

Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen;

b)

Beiträge des Steuerpflichtigen

aa): zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres oder zusätzlich die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht.²Hinterbliebene in diesem Sinne sind der Ehegatte des Steuerpflichtigen und die Kinder, für die er Anspruch auf Kindergeld oder auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 hat.³Der Anspruch auf Waisenrente darf längstens für den Zeitraum bestehen, in dem der Rentenberechtigte die Voraussetzungen für die Berücksichtigung als Kind im Sinne des § 32 erfüllt;
bb): für seine Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit (Versicherungsfall), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen, auf das Leben des Steuerpflichtigen bezogenen lebenslangen Leibrente für einen Versicherungsfall vorsieht, der bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres eingetreten ist.²Der Vertrag kann die Beendigung der Rentenzahlung wegen eines medizinisch begründeten Wegfalls der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit vorsehen.³Die Höhe der zugesagten Rente kann vom Alter des Steuerpflichtigen bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat.

²Die Ansprüche nach Buchstabe b dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein.³Anbieter und Steuerpflichtiger können vereinbaren, dass bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden oder eine Kleinbetragsrente im Sinne von § 93 Absatz 3 Satz 2 abgefunden wird.⁴Bei der Berechnung der Kleinbetragsrente sind alle bei einem Anbieter bestehenden Verträge des Steuerpflichtigen jeweils nach Buchstabe b Doppelbuchstabe aa oder Doppelbuchstabe bb zusammenzurechnen.⁵Neben den genannten Auszahlungsformen darf kein weiterer Anspruch auf Auszahlungen bestehen.⁶Zu den Beiträgen nach den Buchstaben a und b ist der nach § 3 Nummer 62 steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers hinzuzurechnen.⁷Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch werden abweichend von Satz 6 nur auf Antrag des Steuerpflichtigen hinzugerechnet;

3.

Beiträge zu

a): Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht.²Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.³Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vergleichbar sind; § 158 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes gilt entsprechend.⁴Wenn sich aus den Krankenversicherungsbeiträgen nach Satz 2 ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, ist der jeweilige Beitrag um 4 Prozent zu vermindern;
b): gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung).

²Als eigene Beiträge des Steuerpflichtigen können auch eigene Beiträge im Sinne der Buchstaben a oder b eines Kindes behandelt werden, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge des Kindes, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld besteht, durch Leistungen in Form von Bar- oder Sachunterhalt wirtschaftlich getragen hat, unabhängig von Einkünften oder Bezügen des Kindes; Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Steuerpflichtigen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen.³Satz 2 gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige die Beiträge für ein unterhaltsberechtigtes Kind trägt, welches nicht selbst Versicherungsnehmer ist, sondern der andere Elternteil.⁴Hat der Steuerpflichtige in den Fällen des Absatzes 1a Nummer 1 eigene Beiträge im Sinne des Buchstaben a oder des Buchstaben b zum Erwerb einer Krankenversicherung oder gesetzlichen Pflegeversicherung für einen geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten geleistet, dann werden diese abweichend von Satz 1 als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt.⁵Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Dreifache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden;

3a.

Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb bis dd in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet wurde; § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 bis 6 und Absatz 2 Satz 2 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung ist in diesen Fällen weiter anzuwenden;

4.

gezahlte Kirchensteuer; dies gilt nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Absatz 1 ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde;

5.

zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 Euro je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Absatz 1, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.²Dies gilt nicht für Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen.³Ist das zu betreuende Kind nicht nach § 1 Absatz 1 oder Absatz 2 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der in Satz 1 genannte Betrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist.⁴Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist;

6.

(weggefallen)

7.

Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis zu 6 000 Euro im Kalenderjahr.²Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Absatz 1 Satz 1 erfüllen, gilt Satz 1 für jeden Ehegatten.³Zu den Aufwendungen im Sinne des Satzes 1 gehören auch Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung.⁴§ 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b und 6c sowie § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5, Absatz 2, 4 Satz 8 und Absatz 4a sind bei der Ermittlung der Aufwendungen anzuwenden.

8.

(weggefallen)

9.

30 Prozent des Entgelts, höchstens 5 000 Euro, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für dessen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung.²Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt.³Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne des Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch im Sinne des Satzes 1 gleich.⁴Der Besuch einer Deutschen Schule im Ausland steht dem Besuch einer solchen Schule gleich, unabhängig von ihrer Belegenheit.⁵Der Höchstbetrag nach Satz 1 wird für jedes Kind, bei dem die Voraussetzungen vorliegen, je Elternpaar nur einmal gewährt.

(1a)¹Sonderausgaben sind auch die folgenden Aufwendungen:

1.

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt, bis zu 13 805 Euro im Kalenderjahr.²Der Höchstbetrag nach Satz 1 erhöht sich um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach Absatz 1 Nummer 3 für die Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten aufgewandten Beiträge.³Der Antrag kann jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden.⁴Die Zustimmung ist mit Ausnahme der nach § 894 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam.⁵Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären.⁶Die Sätze 1 bis 5 gelten für Fälle der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe entsprechend.⁷Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) der unterhaltenen Person in der Steuererklärung des Unterhaltsleistenden, wenn die unterhaltene Person der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht unterliegt.⁸Die unterhaltene Person ist für diese Zwecke verpflichtet, dem Unterhaltsleistenden ihre erteilte Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) mitzuteilen.⁹Kommt die unterhaltene Person dieser Verpflichtung nicht nach, ist der Unterhaltsleistende berechtigt, bei der für ihn zuständigen Finanzbehörde die Identifikationsnummer der unterhaltenen Person zu erfragen;

2.

auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Dies gilt nur für

a): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit im Sinne der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 ausübt,
b): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs, sowie
c): Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.

³Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt.⁴Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Empfängers in der Steuererklärung des Leistenden; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;

3.

Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und § 23 des Versorgungsausgleichsgesetzes sowie § 1408 Absatz 2 und § 1587 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, soweit der Verpflichtete dies mit Zustimmung des Berechtigten beantragt und der Berechtigte unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Nummer 1 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend.³Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b der Abgabenordnung) des Berechtigten in der Steuererklärung des Verpflichteten; Nummer 1 Satz 8 und 9 gilt entsprechend;

4.

Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 des Versorgungsausgleichsgesetzes und nach den §§ 1587f, 1587g und 1587i des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung sowie nach § 3a des Gesetzes zur Regelung von Härten im Versorgungsausgleich, soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen, wenn die ausgleichsberechtigte Person unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist.²Nummer 3 Satz 3 gilt entsprechend.

(2)¹Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, dass sie

1.

nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen; ungeachtet dessen sind Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a zu berücksichtigen, soweit

a): sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen,
b): diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind und
c): der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt;

steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung stehen insgesamt in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3,

2.

geleistet werden an

a)

¹Versicherungsunternehmen,

aa): die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, oder
bb): denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt ist.

²Darüber hinaus werden Beiträge nur berücksichtigt, wenn es sich um Beträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a an eine Einrichtung handelt, die eine anderweitige Absicherung im Krankheitsfall im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 13 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung im Sinne des § 193 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 des Versicherungsvertragsgesetzes gewährt.³Dies gilt entsprechend, wenn ein Steuerpflichtiger, der weder seinen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit den Beiträgen einen Versicherungsschutz im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Satz 1 erwirbt,

b)

berufsständische Versorgungseinrichtungen,

c)

einen Sozialversicherungsträger oder

d)

einen Anbieter im Sinne des § 80.

²Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b werden nur berücksichtigt, wenn die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zertifiziert ist, wobei die Zertifizierung Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 der Abgabenordnung ist.

(2a)¹Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b hat der Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten Beiträge und die Zertifizierungsnummer an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln.²§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.³§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(2b)¹Bei Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 hat das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 als mitteilungspflichtige Stelle nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung und unter Angabe der Vertrags- oder der Versicherungsdaten die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die in § 93c Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe c der Abgabenordnung genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.²Satz 1 gilt nicht, soweit diese Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Absatz 1 Satz 2) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Absatz 1 Satz 1 Nummer 4) zu übermitteln sind.³§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.⁴Zuständige Finanzbehörde im Sinne des § 72a Absatz 4 und des § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung ist das Bundeszentralamt für Steuern.⁵Wird in den Fällen des § 72a Absatz 4 der Abgabenordnung eine unzutreffende Höhe der Beiträge übermittelt, ist die entgangene Steuer mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen.

(3)¹Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 sind bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung, aufgerundet auf einen vollen Betrag in Euro, zu berücksichtigen.²Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag.³Der Höchstbetrag nach Satz 1 oder 2 ist bei Steuerpflichtigen, die

1.

Arbeitnehmer sind und die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres

a): in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren und denen für den Fall ihres Ausscheidens aus der Beschäftigung auf Grund des Beschäftigungsverhältnisses eine lebenslängliche Versorgung oder an deren Stelle eine Abfindung zusteht oder die in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern sind oder
b): nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben, oder

2.

Einkünfte im Sinne des § 22 Nummer 4 erzielen und die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung erwerben,

um den Betrag zu kürzen, der, bezogen auf die Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen, dem Gesamtbeitrag (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil) zur allgemeinen Rentenversicherung entspricht.⁴Im Kalenderjahr 2013 sind 76 Prozent der nach den Sätzen 1 bis 3 ermittelten Vorsorgeaufwendungen anzusetzen.⁵Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar.⁶Der Prozentsatz in Satz 4 erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2022 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr; ab dem Kalenderjahr 2023 beträgt er 100 Prozent.⁷Beiträge nach § 168 Absatz 1 Nummer 1b oder 1c oder nach § 172 Absatz 3 oder 3a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch vermindern den abziehbaren Betrag nach Satz 5 nur, wenn der Steuerpflichtige die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Satz 7 beantragt hat.

(4)¹Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 und 3a können je Kalenderjahr insgesamt bis 2 800 Euro abgezogen werden.²Der Höchstbetrag beträgt 1 900 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nummer 9, 14, 57 oder 62 erbracht werden.³Bei zusammen veranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen von Satz 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.⁴Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 die nach den Sätzen 1 bis 3 zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3a scheidet aus.

(4a)¹Ist in den Kalenderjahren 2013 bis 2019 der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a, Absatz 1 Nummer 3 und Nummer 3a in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 mit folgenden Höchstbeträgen für den Vorwegabzug

Kalenderjahr	Vorwegabzug für den Steuerpflichtigen	Vorwegabzug im Fall der Zusammen- veranlagung von Ehegatten
2013	2 100	4 200
2014	1 800	3 600
2015	1 500	3 000
2016	1 200	2 400
2017	900	1 800
2018	600	1 200
2019	300	600

zuzüglich des Erhöhungsbetrags nach Satz 3 günstiger, ist der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.²Mindestens ist bei Anwendung des Satzes 1 der Betrag anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn zusätzlich noch die Vorsorgeaufwendungen nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b in die Günstigerprüfung einbezogen werden würden; der Erhöhungsbetrag nach Satz 3 ist nicht hinzuzurechnen.³Erhöhungsbetrag sind die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b, soweit sie nicht den um die Beiträge nach Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a und den nach § 3 Nummer 62 steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss verminderten Höchstbetrag nach Absatz 3 Satz 1 bis 3 überschreiten; Absatz 3 Satz 4 und 6 gilt entsprechend.

(4b)¹Erhält der Steuerpflichtige für die von ihm für einen anderen Veranlagungszeitraum geleisteten Aufwendungen im Sinne des Satzes 2 einen steuerfreien Zuschuss, ist dieser den erstatteten Aufwendungen gleichzustellen.²Übersteigen bei den Sonderausgaben nach Absatz 1 Nummer 2 bis 3a die im Veranlagungszeitraum erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen (Erstattungsüberhang), ist der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen.³Ein verbleibender Betrag des sich bei den Aufwendungen nach Absatz 1 Nummer 3 und 4 ergebenden Erstattungsüberhangs ist dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.⁴Nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung haben Behörden im Sinne des § 6 Absatz 1 der Abgabenordnung und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen für die von ihm geleisteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 2, 3 und 3a steuerfreie Zuschüsse gewähren oder Vorsorgeaufwendungen im Sinne dieser Vorschrift erstatten als mitteilungspflichtige Stellen, neben den nach § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung erforderlichen Angaben, die zur Gewährung und Prüfung des Sonderausgabenabzugs nach § 10 erforderlichen Daten an die zentrale Stelle zu übermitteln.⁵§ 22a Absatz 2 gilt entsprechend.⁶§ 72a Absatz 4 und § 93c Absatz 4 der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(5) Durch Rechtsverordnung wird bezogen auf den Versicherungstarif bestimmt, wie der nicht abziehbare Teil der Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes im Sinne des Absatzes 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 3 durch einheitliche prozentuale Abschläge auf die zugunsten des jeweiligen Tarifs gezahlte Prämie zu ermitteln ist, soweit der nicht abziehbare Beitragsteil nicht bereits als gesonderter Tarif oder Tarifbaustein ausgewiesen wird.

(6) Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa ist für Vertragsabschlüsse vor dem 1. Januar 2012 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Vertrag die Zahlung der Leibrente nicht vor der Vollendung des 60. Lebensjahres vorsehen darf.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 705 Inhalt des Gesellschaftsvertrags

Bundesfinanzhof Urteil, 27. März 2012 - I R 62/08

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten darüber, ob das Einkommen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, für das Streitjahr (2003) um Verluste aus einer stillen Beteiligung zu vermindern ist.

2: Die Klägerin, deren Wirtschaftsjahr zum 30. Juni endete, gründete im Februar 2002 zusammen mit A eine AG, die X-AG, an deren Grundkapital sie selbst und A zu je 50 % beteiligt waren.

3: Aufgrund des Gesellschaftsvertrags vom 21. Februar 2002 (GV) beteiligte sich die Klägerin mit einer Einlage von 300.000 € als stille Gesellschafterin am Unternehmen der X-AG. Die Einlage wurde in der Folge auf Anforderung in Teilbeträgen eingezahlt. Der Klägerin wurden die in § 716 des Bürgerlichen Gesetzbuchs genannten Kontrollrechte eingeräumt (§ 7 GV); sie sollte --begrenzt auf 50 % ihrer Einlage-- am Gewinn der X-AG mit 30 % teilnehmen. Am Verlust der X-AG war sie bis zur Höhe ihrer Einlage beteiligt (§ 2 GV). Der Vertrag konnte von der Klägerin --unbeschadet einer Kündigung aus wichtigem Grund-- mit einer Frist von sechs Monaten zum Ende des Geschäftsjahres gekündigt werden, frühestens jedoch zum 30. Juni 2003 (§ 8 Nr. 1 GV). Im Falle der Beendigung der stillen Gesellschaft stand ihr ein Abfindungsanspruch in Höhe des Werts ihrer Beteiligung zu, der nach dem Saldo der vorgenannten Konten zu berechnen war; ein sich hierbei ergebender Verlustsaldo war von der Klägerin nur auszugleichen, wenn er auf Belastungen des Verlustkontos beruhte (§ 8 Nrn. 2 bis 4 GV).

4: Die X-AG, die ebenfalls ein abweichendes Wirtschaftsjahr hatte, erzielte in ihrem zum 30. Juni 2002 endenden Wirtschaftsjahr einen Verlust; auf die Klägerin entfielen hiervon 95.000 €, die sie durch entsprechende Einlagen ausgeglichen hatte. Nach dem Jahresabschluss 2002/03 der X-AG ergab sich für die Klägerin zum 30. Juni 2003 ein weiterer Verlustanteil in Höhe von 197.500 €. Auch dieser Verlustanteil wurde von der Klägerin durch bis zum Bilanzstichtag (30. Juni 2003) geleistete Einlagen übernommen und die stille Beteiligung in der auf den 30. Juni 2003 erstellten Bilanz der Klägerin mit null € ausgewiesen. Im Jahre 2004 hat die Klägerin ihren Anteil an der X-AG veräußert und auf ihre Rechte aus der stillen Beteiligung verzichtet.

5: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte in den für das Streitjahr ergangenen Vorauszahlungsbescheiden zur Körperschaftsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag den auf das Wirtschaftsjahr 2002/03 entfallenden Verlustanteil der Klägerin aufgrund der durch das Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz --StVergAbG--) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660) getroffenen Neuregelungen in § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002 n.F.) --i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002), § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002)-- nicht an. Die Einsprüche blieben ohne Erfolg. Während des Klageverfahrens hat das FA sowohl die Körperschaftsteuer 2003 als auch den Gewerbesteuermessbetrag 2003 festgesetzt und hierbei an seiner Auffassung zur Nichtberücksichtigung des Verlusts festgehalten. Die Klage wurde vom Finanzgericht (FG) abgewiesen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 9. Juni 2008 6 K 406/04, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 404).

6: Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide dahin zu ändern, dass die Körperschaftsteuer 2003 und der Gewerbesteuermessbetrag 2003 unter Berücksichtigung eines Verlusts aus der stillen Beteiligung in Höhe von 197.500 € festgesetzt werden.

7: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8: Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren auf das entsprechende Ersuchen des erkennenden Senats durch Beschluss vom 20. Oktober 2010 I R 62/08 (BFHE 231, 162, BStBl II 2011, 272) beigetreten und hat zu den ihm mit jenem Beschluss vorgelegten und die Regelungen des § 15 Abs. 4 Satz 6 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. betreffenden Fragen Stellung genommen. Das BMF ist u.a. der Auffassung, dass § 52 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. mit den Grundsätzen zum verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz vereinbar sei. Die Neuregelungen seien ohne weitere Übergangsregelung ab Veranlagungszeitraum 2003 und somit auch für Verluste des Wirtschaftsjahres 2002/03 anzuwenden. Bezüglich der Verluste des Wirtschaftsjahres 2002/03 sei eine sog. unechte Rückwirkung zu beurteilen. Nicht geschützt werde hierbei die allgemeine Erwartung, das geltende Recht bleibe im Hinblick auf die Verlustverwertung unverändert; anderes gelte nur dann, wenn besondere Momente des Vertrauensschutzes hinzuträten, d.h. konkret verfestigte Vermögenspositionen beeinträchtigt würden. Dies sei im Streitfall nicht gegeben; auch habe Anlass bestanden, dem Risiko geänderter steuerlicher Rahmenbedingungen durch vertragliche Anpassungsklauseln zu begegnen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil ist aufzuheben und der Klage in dem begehrten Umfang stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Neuregelungen in § 15 Abs. 4 Satz 6 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. waren im Streitjahr noch nicht anzuwenden.

10: 1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Bescheide über die Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 und des Gewerbesteuermessbetrags 2003 die zunächst angefochtenen Vorauszahlungsbescheide ersetzt haben und ohne Durchführung eines weiteren Einspruchsverfahrens zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden sind (§ 68 Sätze 1 und 2 FGO; zur Körperschaftsteuer s. Senatsurteil vom 27. Juni 1990 I R 166/85, BFH/NV 1991, 628, zu III.1; zur Gewerbesteuer s. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. April 2009 IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40, zu II.1).

11: 2. Das FG hat ferner zu Recht davon abgesehen, das finanzgerichtliche Verfahren nach § 74 FGO auszusetzen. Nach den tatrichterlichen Feststellungen, die den Senat binden (§ 118 Abs. 2 FGO), war die Klägerin an der X-AG lediglich als typisch stille Gesellschafterin beteiligt. Der Senat hat keine Veranlassung, an dieser Einschätzung, über die unter den Beteiligten auch kein Streit besteht, zu zweifeln. Weiterer Erwägungen bedarf es dazu deshalb nicht.

12: 3. Den Beteiligten ist darin beizupflichten, dass der auf die Klägerin entfallende Anteil an dem von der X-AG im Wirtschaftsjahr 2002/03 erlittenen Verlust bei ihr phasengleich, d.h. gleichfalls im Wirtschaftsjahr 2002/03, zu erfassen ist. Er ist Teil des von der Klägerin zum 30. Juni 2003 nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu ermittelnden Gewinns (§ 4 und § 5 Abs. 1 EStG 2002) und mindert damit im Streitjahr sowohl ihr Einkommen (§ 7 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002) als auch ihren Gewerbeertrag (§ 7 Satz 1, § 10 Abs. 2 GewStG 2002). Abweichend von der Stellungnahme des BMF ist es hierbei auch unerheblich, ob am Bilanzstichtag (30. Juni 2003) der Teilwert der stillen Beteiligung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 voraussichtlich dauernd gemindert war.

13: Da die Einlage des stillen Gesellschafters in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes übergeht (§ 230 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) und sich deshalb die mit einem solchen Innengesellschaftsverhältnis verbundenen Vermögensrechte des Stillen darauf beschränken, dass er während des Bestehens der Gesellschaft am Ergebnis des Unternehmens beteiligt ist und nach Auflösung der Gesellschaft sein Guthaben in Geld verlangen kann (§ 235 HGB), geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass die typisch stille Beteiligung trotz ihres gesellschaftsrechtlichen Charakters "wie eine Kapitalforderung" zu behandeln und für Zwecke des Bewertungsrechts nach den Grundsätzen des § 12 des Bewertungsgesetzes anzusetzen ist (BFH-Urteil vom 2. Februar 1973 III R 134/70, BFHE 109, 57, BStBl II 1973, 472, m.w.N.). Hiermit übereinstimmend hat der BFH die Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters wirtschaftlich als einen "qualifizierten Kredit" angesehen, der in der Bilanz des Geschäftsinhabers als Fremdkapital ("sonstige Verbindlichkeit"; § 266 Abs. 3 C.8 HGB) zu passivieren ist (BFH-Urteil vom 6. März 2003 XI R 24/02, BFHE 202, 137, BStBl II 2003, 656). Nichts anderes kann für die Bilanz des stillen Gesellschafters gelten; auch dieser hat keine Beteiligung (vgl. § 266 Abs. 2 A.III.2 HGB), sondern die Einlage als forderungsähnliche sonstige Ausleihung i.S. von § 266 Abs. 2 A.III.6 HGB auszuweisen (gleicher Ansicht z.B. Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 740 "Stille Beteiligung"; Kessler/Reitsam, Deutsches Steuerrecht 2003, 269, 271).

14: a) Folge hiervon ist zum einen, dass ein auf den stillen Gesellschafter entfallender Gewinn nicht erst mit der Feststellung der Bilanz des Geschäftsinhabers, sondern zum Ende des jeweiligen Geschäftsjahres zu erfassen ist, für das der Gewinnanteil nach § 232 Abs. 1 HGB berechnet werden muss. Letzteres hat der BFH bereits für Zwecke des Bewertungsrechts entschieden (BFH-Urteile vom 11. Oktober 1968 III 246/64, BFHE 94, 261, BStBl II 1969, 123; vom 7. Mai 1971 III R 7/69, BFHE 102, 407, BStBl II 1971, 642). Soweit er hierbei davon ausgeht, dass der Gewinnanspruch des Stillen mit Ablauf des Geschäftsjahres und nicht erst im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz entsteht, kann dies vorliegend offenbleiben, da in der für das Ertragsteuerrecht maßgeblichen Steuerbilanz auch ein rechtlich noch nicht entstandener, aber wirtschaftlich in der Vergangenheit verursachter und am Bilanzstichtag hinreichend sicherer künftiger Anspruch aktiviert werden muss (Senatsurteil vom 18. Dezember 2002 I R 11/02, BFHE 201, 228, BStBl II 2003, 400, m.w.N.). Auch ist geklärt, dass die --als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auch steuerrechtlich zu beachtende (§ 5 Abs. 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002)-- Regelung des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, der zufolge alle am Bilanzstichtag eingetretenen und bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung zumindest erkennbar gewordenen "Risiken" und "Verluste" zu berücksichtigen sind, über den Gesetzeswortlaut hinaus steuererhöhende Umstände (Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 5/04, BFHE 208, 116, BStBl II 2009, 100) erfasst und nicht nur bei der Bewertung der Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter), sondern auch bei der Entscheidung über den Ansatz eines Wirtschaftsguts dem Grunde nach zu beachten ist (BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 77/96, BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227). Demgemäß sind nach der Rechtsprechung Ausschüttungsansprüche, die sich unmittelbar aus den Vertragsbedingungen ergeben, auch dann phasenkongruent zu aktivieren, wenn deren exakte Höhe erst noch unter Ausübung von Ermessens- und Beurteilungsspielräumen berechnet werden muss (Senatsurteil vom 18. Mai 1994 I R 59/93, BFHE 175, 400, BStBl II 1995, 54; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 281). Nichts anderes kann für Gewinnansprüche eines stillen Gesellschafters gelten, wenn diese --wie vorliegend in § 2 Nr. 3 GV vorgesehen-- im Einklang mit § 232 Abs. 1 HGB auf den Schluss des Geschäftsjahres berechnet und --vorbehaltlich des Ausgleichs eines negativen Kontos-- von ihm entnommen werden können.

15: b) Aus dem forderungsähnlichen Charakter des stillen Gesellschaftsverhältnisses ergibt sich zum anderen, dass --in Fällen übereinstimmender Wirtschaftsjahre-- auch die auf den stillen Gesellschafter entfallenden Verlustanteile dessen Betriebsvermögen phasengleich mindern. Auch insoweit kommt es nicht auf den Zeitpunkt der Berechnung und Abbuchung des Verlusts an; maßgeblich ist vielmehr, dass gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB die zum Bilanzstichtag (rechtlich oder wirtschaftlich) entstandenen Verluste unter Berücksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung bekannt gewordenen (wertaufhellenden) Umstände im Abschluss des stillen Gesellschafters auszuweisen sind (vgl. Senatsurteil vom 20. August 2003 I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941, betreffend Forderungsbewertung). Die Klägerin hat deshalb auch im Streitfall zu Recht den von der X-AG für das Wirtschaftsjahr 2002/03 ermittelten Verlustanteil (197.500 €) in ihren auf den 30. Juni 2003 erstellten Abschluss übernommen. Entgegen der Stellungnahme des BMF ist es für die phasengleiche Übernahme des Verlustanteils ohne Bedeutung, ob der Wert der mitgliedschaftlichen Rechte des stillen Gesellschafters i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 2002 infolge der zugewiesenen Verluste voraussichtlich dauernd gemindert wird (gleicher Ansicht z.B. Groh, Der Betrieb --DB-- 2004, 668; derselbe, Betriebs-Berater 1993, 1882; Schoor/ Natschke, Die GmbH & Still im Steuerrecht, 4. Aufl., Rz 308; Kempf/Balgar in Lüdicke/Kempf/Brink [Hrsg.], Verluste im Steuerrecht, S. 90; Schmidt/Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 6 Rz 330 "Stille Beteiligung"). Denn ebenso wie ein für den stillen Gesellschafter berechneter Gewinnanteil nicht die Bewertung der bisherigen Forderung betrifft, sondern den Forderungsbestand aus dem kreditähnlichen Verhältnis erhöht, hat umgekehrt ein auf den stillen Gesellschafter entfallender Verlustanteil zur Folge, dass sich der Bestand seiner Forderung gegenüber dem Geschäftsinhaber mindert. Der Verlustanteil der Klägerin ist deshalb --gleich dem Fall der teilweisen Tilgung eines auf Geld gerichteten Anspruchs-- vom Buchwert des forderungsähnlichen Rechts abzusetzen (vgl. zur Forderungstilgung Senatsurteil vom 12. Oktober 1995 I R 179/94, BFHE 180, 30, BStBl II 1996, 402; BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 88/94, BFHE 182, 320, BStBl II 1997, 424; FG Münster, Urteil vom 11. November 2005 9 K 6525/01 K, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 953).

16: 4. Hiernach kann nicht fraglich sein, dass es sich --wovon auch die Beteiligten ausgehen-- bei dem im anhängigen Verfahren umstrittenen und von der Einlageforderung abzusetzenden Verlustanteil der Klägerin um einen "Anteil am Verlust des (vom Geschäftsinhaber geführten) Betriebs" i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und Abs. 3 EStG 2002 a.F./n.F. (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002) handelt. Soweit § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 jedoch durch das StVergAbG um den Verweis auf § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG 2002 n.F. ergänzt wurde, ist diese Neuregelung (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F.) aufgrund der verfassungsrechtlich gebotenen Reduktion des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. im Streitfall weder für Zwecke der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002) noch zur Bestimmung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG 2002) anwendbar. Demgemäß bedarf es im anhängigen Verfahren auch keiner Erörterung, ob die Verlustverwertungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG 2002 n.F. mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) vereinbar ist.

17: a) Die durch das StVergAbG in das EStG eingefügten Steuerverschärfungen nach § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F., nach denen Verluste aus stillen Gesellschaften an Kapitalgesellschaften nur unter den Voraussetzungen des § 10d (EStG 2002) mit Gewinnen aus derselben Innengesellschaft verrechenbar sind, sind nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. ab dem Veranlagungszeitraum 2003 und mithin auch für Verluste aus stillen Beteiligungen zu beachten, die --wie im Streitfall-- dem Einlagekonto des stillen Gesellschafters mit Ablauf des Wirtschaftsjahres 2002/03 belastet wurden (§ 7 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002; § 10 Abs. 2 GewStG 2002). § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. ist jedoch im Wege der verfassungskonformen Auslegung dahin einzuschränken, dass die Ausgleichs- und Abzugsverbote nach § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. für Verluste aus stillen Gesellschaften jedenfalls dann nicht anzuwenden sind, wenn der Gesellschaftsvertrag spätestens am Tag des Kabinettsbeschlusses zum "Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen" (20. November 2002) rechtswirksam abgeschlossen worden ist und der in Frage stehende Verlust auf das erste nach Verkündung des StVergAbG am 20. Mai 2003 (vgl. Ausgabe Nr. 19 des BGBl I 2003) im Jahr 2003 endende Wirtschaftsjahr (d.h. auf das Wirtschaftsjahr 2003 oder Wirtschaftsjahr 2002/03) entfällt.

18: b) Dem steht nicht entgegen, dass es nach ständiger Rechtsprechung ausgeschlossen ist, ein Gesetz gegen seinen ausdrücklichen Wortlaut und gegen den erkennbaren Willen des Gesetzgebers verfassungskonform auszulegen. Hiervon abzugrenzen sind zu weit geratene --und damit verdeckt lückenhafte-- Überleitungsbestimmungen, die auch Sachverhaltskonstellationen erfassen, für die der Gesetzgeber --hätte er sie bedacht-- zur Vermeidung einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung eine besondere Anwendungsregelung getroffen hätte. Eine solche verdeckte Regelungslücke ist im Wege der ergänzenden Rechtsfortbildung dadurch zu schließen, dass die verfassungsrechtlich erforderlichen Einschränkungen dem Gesetzeswortlaut hinzuzufügen sind (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 2000 VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282; vom 25. März 2004 IV R 2/02, BFHE 206, 21, BStBl II 2004, 728; Senatsurteil vom 19. Oktober 2005 I R 34/04, BFH/NV 2006, 1099, jeweils zur echten Rückwirkung, sowie BFH-Urteile vom 14. Dezember 2006 III R 27/03, BFHE 215, 442, BStBl II 2007, 332; vom 23. März 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, jeweils zur unechten Rückwirkung).

19: c) Ein solches einschränkendes Gesetzesverständnis ist auch im Streitfall im Hinblick auf die Auslegung des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. geboten.

20: aa) Die Bestimmungen stehen im Zusammenhang damit, dass der Gesetzgeber mit dem StVergAbG --gleichfalls mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum 2003 (§ 34 Abs. 1 KStG 2002 i.d.F. des StVergAbG --KStG 2002 n.F.--)-- die sog. Mehrmütterorganschaft durch Streichung der erst mit dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) eingefügten gesetzlichen Regelung des § 14 Abs. 2 KStG 2002 (a.F.) nicht mehr anerkannt und zudem in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. angeordnet hat, dass die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002, nach denen der Organträger vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an dieser mehrheitlich beteiligt sein muss (sog. finanzielle Eingliederung), im Verhältnis zur Organträger-Personengesellschaft erfüllt sein müssen. Nach Einschätzung des Gesetzgebers sollten die Neuregelungen in § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. die Abschaffung der Mehrmütterorganschaft absichern, da "die mit sog. Mehrmütterorganschaften verfolgten Ziele ... faktisch auch durch Innengesellschaften ... erreicht werden (könnten). Diese Umgehungsmöglichkeit (werde) durch die vorgeschlagenen körperschaftsteuerrechtlichen Neuregelungen nicht hinreichend ausgeschlossen" (BTDrucks 15/119, S. 38).

21: bb) Der erkennende Senat hat in seinem Beschluss vom 15. Februar 2012 I B 7/11 (BFHE 236, 444, DB 2012, 607) erläutert, dass der Gesetzgeber bei der Fassung des § 34 Abs. 1 KStG 2002 n.F. offenkundig nicht berücksichtigt hat, dass die Neuregelung in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. auf die mit dem StVergAbG nicht veränderte Bestimmung des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG 2002 (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 n.F.) verweist und damit auch in sog. Altfällen --d.h. Fällen, in denen der Mehrmütterorganschaft ein bis zum Kabinettsbeschluss zum "Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen" vom 20. November 2002 geschlossener Gewinnabführungsvertrag zugrunde liegt-- für den Veranlagungszeitraum 2003 die verschärften Anforderungen der finanziellen Eingliederung bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft --im Falle eines mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahres mithin bereits am 1. Januar 2003-- erfüllt sein müssen. Da dieses Erfordernis aber mit den bei einer sog. unechten Rückwirkung zu beachtenden Grundsätzen des Vertrauensschutzes nicht vereinbar ist und nicht angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber --wären ihm diese Zusammenhänge bewusst gewesen-- eine solche verfassungswidrige Anwendungsbestimmung hat treffen wollen, ist von einer verdeckten Regelungslücke auszugehen und diese im Wege der Rechtsfortbildung dahin zu schließen, dass es für die fortdauernde steuerliche Anerkennung von Organschaftsverhältnissen in den vorbezeichneten Altfällen genügt, wenn die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 n.F. bis zum Ablauf des ersten nach Verkündung des StVergAbG im Jahr 2003 endenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft (im Verfahren I B 7/11, BFHE 236, 444 mithin zum 31. Dezember 2003) erfüllt sind.

22: cc) Nach diesen Grundsätzen enthält auch die Überleitungsbestimmung des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F., nach der § 15 Abs. 4 Satz 6 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. ab dem Veranlagungszeitraum 2003 anzuwenden sind, eine verdeckte Regelungslücke, die zur Wahrung des Rechtsstaatsprinzips im Wege einer den Normtext einschränkenden Auslegung zu schließen ist.

23: aaa) Ebenso wie eine wortlautgemäße Auslegung des § 34 Abs. 1 KStG 2002 n.F. (i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F.) nach Maßgabe der vorstehenden Erläuterungen gegen die verfassungsrechtlichen Anforderungen des Vertrauensschutzes verstoßen würde, so hätte ein solches Gesetzesverständnis unter den Voraussetzungen des Streitfalls zur Folge, dass auch § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. gegen das Rechtsstaatsprinzip verstoßen würde.

24: (1) Auszugehen ist hierbei davon, dass im Streitfall über eine sog. unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) zu entscheiden ist, da das StVergAbG am 20. Mai 2003 verkündet worden ist, seine belastenden Rechtsfolgen (hier: Verlustverwertungsbeschränkungen gemäß § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F.) jedoch --unter Rückgriff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetzten Sachverhalt (hier: Begründung der stillen Beteiligung am 21. Februar 2002)-- erst im Zeitpunkt der Entstehung der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 2003, also am 31. Dezember 2003, eintreten (§ 30 Nr. 3 KStG 2002; § 18 i.V.m. § 14 GewStG 2002). Hierauf ist auch dann abzustellen, wenn --wie vorliegend-- das Ergebnis eines abweichenden Wirtschaftsjahres (hier: Wirtschaftsjahr 2002/03) in dem Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zu erfassen ist, in dem das (abweichende) Wirtschaftsjahr endet (hier: 2003; vgl. § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002; § 10 Abs. 2 GewStG 2002) und in dessen Verlauf das den Steuerpflichtigen belastende Gesetz verkündet worden ist (hier: 20. Mai 2003; vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753). Auch auf dem "weiten und vielgestaltigen Feld unechter Rückwirkungen" muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens allerdings nur hinnehmen, wenn die tatbestandliche Rückanknüpfung zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. Bundesverfassungsgericht, Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61; 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31; Senatsbeschlüsse vom 14. März 2011 I R 95/04, BFH/NV 2011, 1192, sowie vom 8. Oktober 2010 I R 95/04, BFHE 223, 105).

25: (2) Hiernach muss für den Streitfall angenommen werden, dass eine Anwendung der Neuregelung bereits im Veranlagungszeitraum 2003 das Vertrauensschutzinteresse der Klägerin verletzen würde. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass die Klägerin deshalb in besonderem Maße schutzwürdig war, weil sie ihre Beteiligung erstmals zum 30. Juni 2003 unter Wahrung einer Frist von sechs Monaten ordentlich hätte kündigen können (§ 8 Nr. 1 GV) und sie damit nach ihren gesellschaftsvertraglichen --mit der Regel des § 132 HGB übereinstimmenden-- Bindungen keine Möglichkeit hatte, der steuerlichen Entwertung des im gesamten Wirtschaftsjahr 2002/03 anfallenden Verlusts durch die bereits für den Veranlagungszeitraum bzw. Erhebungszeitraum 2003 anzuwendenden Rechtsverschärfungen des StVergAbG zu begegnen. Zum anderen ist nicht erkennbar, dass das öffentliche Interesse an einer sofortigen Rechtsänderung geeignet sein könnte, die Enttäuschung dieses schutzwürdigen Vertrauens der Klägerin zu rechtfertigen. Eine solche Gewichtung verbietet sich nach Ansicht des erkennenden Senats nicht nur, weil der Gesetzgeber noch mit dem UntStFG die frühere Rechtsprechung zur Mehrmütterorganschaft gesetzlich festgeschrieben hat und somit auch nach seiner damaligen Einschätzung keine Bedenken gegen die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten aus stillen Beteiligungen am Betrieb von Kapitalgesellschaften bestehen konnten. Demgemäß ist auch nicht ersichtlich, weshalb es die Klägerin unter Vertrauensschutzgesichtspunkten hinnehmen müsste, dass ihr im Februar 2002 geschlossener Gesellschaftsvertrag bereits ab dem Veranlagungszeitraum bzw. Erhebungszeitraum 2003 den Verlustverwertungsbeschränkungen nach § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. unterworfen wird. Hinzu kommt vor allem, dass die nach dem Wortlaut des § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. im Streitfall gegebene tatbestandliche Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung) der Vorschriften im anhängigen Verfahren nicht geeignet ist, deren Zweck zu fördern. Da dieser darin besteht, die Abschaffung der Mehrmütterorganschaft zu flankieren, die Tatbestandsvoraussetzungen der hierauf aufbauenden Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. zur finanziellen Eingliederung der Organgesellschaft in den eigenen Vermögenskreis der Organträger-Personengesellschaft aber aus Gründen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes in sog. Altfällen entgegen dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. i.V.m. § 34 Abs. 1 KStG 2002 n.F. erst zum Ende des ersten nach Verkündung des StVergAbG im Jahre 2003 abgelaufenen Wirtschaftsjahres (Wirtschaftsjahr 2003 oder Wirtschaftsjahr 2002/03) erfüllt sein mussten, ist nicht erkennbar, in welcher Weise in Altfällen (Abschluss des stillen Gesellschaftsvertrags vor dem 21. November 2002) die rückwirkende (rückanknüpfende) Geltung des § 15 Abs. 4 Satz 6 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. für Verluste aus stillen Beteiligungen, die auf diesen Anpassungs- und Karenzzeitraum (Wirtschaftsjahr 2003 oder Wirtschaftsjahr 2002/03) entfallen, die Abschaffung der Mehrmütterorganschaft absichern könnte. Das gilt umso mehr, als ohnehin ausgeschlossen werden kann, dass die während des Zeitraums der ausdrücklichen gesetzlichen Zulässigkeit der Mehrmütterorganschaft vereinbarten stillen Gesellschaften das Ziel gehabt haben, die (nicht absehbare) Abschaffung der Mehrmütterorganschaft zu umgehen.

26: bbb) Ebenso wie zur Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F. i.V.m. § 34 Abs. 1 KStG 2002 n.F. erkannt (vgl. dazu Senatsbeschluss in DB 2012, 607), ist auch für die Bestimmungen des § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 52 Abs. 1 EStG 2002 n.F. von einer verdeckten Regelungslücke auszugehen, da angenommen werden muss, dass der Gesetzgeber --wären ihm die aufgezeigten Zusammenhänge bewusst gewesen-- nicht nur im Hinblick auf die körperschaftsteuerlichen Regelungen zur Abschaffung der Mehrmütterorganschaft, sondern auch im Hinblick auf die --nach seiner eigenen Einschätzung flankierenden-- Verlustverwertungsbeschränkungen bei stillen Gesellschaften für einen verfassungsgemäßen Übergang gesorgt und dabei die berechtigten Belange der Betroffenen berücksichtigt hätte. Demnach sind bei Abschluss des stillen Gesellschaftsvertrags vor dem 21. November 2002 § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 2002 n.F. jedenfalls für die Verluste nicht anzuwenden, die zum Ende des ersten nach Verkündung des StVergAbG im Jahre 2003 abgelaufenen Wirtschaftsjahres (Wirtschaftsjahr 2003 oder Wirtschaftsjahr 2002/03) entstanden sind. Sie stehen damit auch im Streitfall, der die im Wirtschaftsjahr 2002/03 erwirtschafteten Verluste zum Gegenstand hat, einem Ausgleich mit den von der Klägerin aus anderen Einkunftsquellen erzielten Gewinnen nicht entgegen.

27: d) Ob es verfassungsrechtlich geboten sein könnte, den Vertrauensschutz --beispielsweise mit Rücksicht auf die gesellschaftsvertraglichen und gesetzlich zu beachtenden Bindungen (§§ 234, 132 HGB)-- über das Wirtschaftsjahr 2002/03 oder gar über das Wirtschaftsjahr 2003 hinaus auszudehnen, bedarf im anhängigen Verfahren keiner Erörterung und kann deshalb offenbleiben.

28: 5. Die Vorinstanz hat im Ergebnis eine hiervon abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil ist deswegen aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Zwischen den Beteiligten ist die Höhe der der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der X-AG entstandenen Verluste (197.500 €) nicht streitig. Ebenso besteht Einvernehmen darüber, dass die Klägerin ihren Verlustanteil durch bis zum Bilanzstichtag (30. Juni 2003) geleistete Einlagen ausgeglichen hat. Die Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuermessbetrag sind demnach unter Berücksichtigung des von der Klägerin geltend gemachten Verlusts festzusetzen. Deren Berechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Nov. 2012 - I R 19/12

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Wirtschaftsjahr jeweils zum 28. Februar endet. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob --wie vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) vertreten-- die im Zusammenhang mit einem der Klägerin gewährten Darlehen sowie einer an ihrem Betrieb begründeten stillen Beteiligung angefallenen Gebühren in der auf den 28. Februar 2001, dem Streitjahr, erstellten Bilanz zu aktivieren sind.

2: 1. Darlehen
Mit Darlehensvertrag vom 15. September 2000 gewährte die V-Bank der Klägerin ein Darlehen über 310.000 DM (Mittelstandsprogramm der Kreditanstalt für Wiederaufbau --KfW--). Zins (6,1 % p.a.) und Tilgung waren bis 2020 fest vereinbart. Nach dem Vertrag fiel eine einmalige und sofort fällige Gebühr in Höhe von 4 % des Darlehensbetrags (12.400 DM) an, die eine Bearbeitungsgebühr sowie eine Risikoprämie für das Recht zur außerplanmäßigen Kredittilgung (jeweils 2 %) umfasste und nach den in einer Vertragsanlage festgehaltenen weiteren Darlehensbedingungen laufzeitunabhängig und somit bei vorzeitiger Tilgung nicht zu erstatten war. Nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen stand der V-Bank ein Kündigungsrecht nur aus wichtigem Grund zu. Gemäß Nr. 5 der weiterhin vereinbarten "Allgemeinen Bestimmungen für Investitionskredite-Endkreditnehmer" der KfW in der Fassung vom Juli 1996 war die Klägerin (Endkreditnehmerin) berechtigt, den Kredit jederzeit unter Einhaltung einer Ankündigungsfrist von 20 Bankarbeitstagen ganz oder teilweise vorzeitig an die Hausbank zurückzuzahlen. Weiter heißt es: "Soweit ein Abzug vom Nennbetrag des Kredits bei der Auszahlung erfolgt, dient dieser ... der Abdeckung des Aufwands der Hausbank bei der Beschaffung des Kredits. Der Aufwand ergibt sich aus einem entsprechenden Abzug bei der Auszahlung des Refinanzierungskredits durch die KfW, der zur Abdeckung des Aufwands der KfW bei der Kreditbearbeitung und Geldbeschaffung sowie der Abgeltung des dem Kreditnehmer und der Hausbank eingeräumten Rechts zur außerplanmäßigen Tilgung des Kredits (Risikoprämie) dient. Die Abzugsbeträge beinhalten laufzeitunabhängige Gebühren und werden bei vorzeitiger Tilgung des Kredits nicht erstattet."

3: Mit Darlehensvertrag vom 2. März 2009 wurde das Darlehen vom 15. September 2000 umgeschuldet (jährlicher Zinssatz nunmehr in Höhe von 4 %; Zinsfestschreibung verkürzt bis Februar 2019).

4: 2. Stille Beteiligung
Ferner schloss die Klägerin am 25. September 2000 mit der Kapitalbeteiligungsgesellschaft K-GmbH einen Vertrag über die Gründung einer stillen Gesellschaft. Der Vertrag sah eine Bareinlage in Höhe von 500.000 € mit einer Laufzeit bis 30. September 2010 vor. Die K-GmbH erhielt nach § 6 des Gesellschaftsvertrags (GV) eine feste Vergütung der Einlage (6 %) sowie darüber hinaus eine Gewinnbeteiligung in Höhe von 2,3 % ihrer Einlage (§ 7 GV). Die Klägerin konnte mit einer Frist von zwölf Monaten kündigen, die K-GmbH nur aus wichtigem Grund (§ 4 GV). Die K-GmbH war an den laufenden Verlusten der Klägerin nicht beteiligt; im Falle des Konkurses konnte sie ihren Rückzahlungsanspruch nur im Range nach den anderen Gläubigern, jedoch vor den Forderungen der Gesellschafter sowie deren Angehörigen geltend machen (§ 8 GV). Rechtshandlungen, die über den üblichen Geschäftsbetrieb der Klägerin hinausgingen, bedurften der Zustimmung der K-GmbH; hierzu zählten nach § 8 Abs. 2 GV u.a. auch Änderungen in den Gesellschaftsverhältnissen sowie in der Geschäftsleitung. Für die Beteiligung gewährte die B-GmbH eine 70 %-ige Ausfallgarantie, die ihrerseits durch Rückfallgarantien sowohl des Bundes als auch des Landes Bayern abgesichert waren. Die Provision für die der K-GmbH gestellten Garantie belief sich --als Teil des von der Klägerin geschuldeten Beteiligungsentgelts (§ 5 GV)-- auf 0,7 % p.a. der jeweiligen Beteiligungssumme und war halbjährlich (jeweils zum 15. Juni und 15. Dezember) fällig (§ 16 GV).

5: Die Klägerin hatte weiterhin gemäß § 17 GV (i.V.m. § 5 GV) "für die Beteiligung und die Garantie eine einmalige Bearbeitungsgebühr in Höhe von zusammen 2 % des Beteiligungsbetrags zu bezahlen. (Sie war bei) Auszahlung der Einlage oder des ersten Teilbetrags (von der K-GmbH) zu verrechnen." Die Gebühr belief sich hiernach auf 19.558 DM.

6: Das FA vertrat die Ansicht, dass die Gebühren --entgegen der bisherigen Handhabung der Klägerin-- nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten, sondern durch Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) auf die Laufzeit der Vertragsverhältnisse (Darlehen: 20 Jahre; stille Beteiligung: 10 Jahre) zu verteilen seien. Demgemäß aktivierte es in der auf den 28. Februar 2001 erstellten Bilanz RAP in Höhe von 11.987 DM (Bearbeitungsgebühr für Darlehen) sowie 18.743 DM (Bearbeitungsgebühr für stille Beteiligung), insgesamt somit in Höhe von 30.730 DM und erließ entsprechend geänderte Steuerbescheide. Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) München mit Urteil vom 7. Februar 2012 (6 K 867/09, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1127) im Hinblick auf den für das Darlehen angesetzten RAP (11.987 DM) stattgegeben und hierbei auf das Urteil des erkennenden Senats vom 22. Juni 2011 I R 7/10 (BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870) Bezug genommen. Im Übrigen hat es die Klage abgewiesen, da die stille Beteiligung angesichts des erklärten Rangrücktritts der K-GmbH (hybrides Finanzierungsinstrument) für die Klägerin besondere Vorteile gebracht hätte und diese als Wirtschaftsgut mit den "Gebühren für die Beteiligung und Garantie" (§ 17 GV) zu aktivieren seien; die Gebühren würden deshalb --im Gegensatz zur Darlehensabrede-- nicht für den Aufwand der Bank und auch nicht als Risikoprämie für eine vorzeitige Kündigung bezahlt. Für diese Beurteilung spreche auch, dass nach ständiger Rechtsprechung das von einem Kapitalanleger für eine stille Beteiligung gezahlte Aufgeld zu aktivieren sei.

7: Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt die Klägerin sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuermessbetrag 2001 unter Berücksichtigung von weiteren Betriebsausgaben in Höhe von 30.730 DM festgesetzt werden.

8: Das FA beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist begründet.

10: Die Vorinstanz hat zu Recht entschieden, dass für die im Zusammenhang mit dem Darlehen angefallenen Gebühren kein aktiver RAP zu bilden ist; sie sind deshalb im Streitjahr (2001) als Betriebsausgaben abziehbar (nachfolgend II.1. und II.2.). Entgegen der Ansicht der Vorinstanz ist jedoch die aufgrund § 17 GV für die stille Beteiligung der K-GmbH geschuldete Bearbeitungsgebühr nicht als Wirtschaftsgut zu aktivieren. Da der Senat auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen kann, ob diese Ausgabe in der Bilanz der Klägerin aktiv abzugrenzen ist (nachfolgend II.3./4.), ist das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11: 1. Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind in der Steuerbilanz für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auf der Aktivseite RAP anzusetzen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

12: a) Da die Regelung, die nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --und i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes-- auch für die Einkommensermittlung von Kapitalgesellschaften zu beachten ist, der periodengerechten Zuordnung der ansonsten sofort aufwandswirksamen Ausgaben dient, werden von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG nur diejenigen Ausgaben erfasst, die nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu rechnen sind (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. März 2010 X R 20/09, BFH/NV 2010, 1796; Senatsurteil vom 23. April 1975 I R 236/72, BFHE 116, 16, BStBl II 1975, 875, 877; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 5 Rz 243; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 694; Bauer in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 F 50, m.w.N.); dem entspricht, dass der RAP selbst nicht als Wirtschaftsgut zu qualifizieren ist (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, 352; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 654).

13: b) Tatbestandlich erfordert die Bildung eines aktiven RAP darüber hinaus, dass die vor dem Bilanzstichtag geleistete Ausgabe (hier: Bearbeitungsgebühr, Risiko- und Garantieprämie) sich als Vorleistung für eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung darstellt. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG betrifft zwar typischerweise Vorleistungen im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags i.S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs; die Vorschrift ist aber nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt. Vielmehr reicht es für eine Rechnungsabgrenzung aus, wenn mit der Vorleistung ein zeitraumbezogenes Verhalten erwartet wird, das wirtschaftlich --d.h. gemessen am wirtschaftlichen Gehalt der getroffenen Abrede-- als Gegenleistung für die Vorleistung aufgefasst werden kann (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile in BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870; vom 27. Juli 2011 I R 77/10, BFHE 234, 301, BStBl II 2012, 284, jeweils mit umfangreichen Nachweisen).

14: aa) Zu den wirtschaftlichen Gegenleistungen einer Kreditgewährung gehören nicht nur Risikoprämien, die --wie im Streitfall-- für das Recht zur vorzeitigen Darlehenskündigung vereinbart werden. Gleiches gilt nach ständiger Rechtsprechung auch für Bearbeitungsgebühren, die die mit der Bearbeitung des Kreditantrags --sowie unter Umständen auch mit der Verwaltung des Kreditvertrags-- dem Kreditgeber entstehenden Unkosten in tatsächlicher Höhe oder in Form eines Pauschalbetrags abgelten (BFH-Urteil vom 19. Januar 1978 IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262; Senatsurteil in BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870).

15: bb) Aus der wirtschaftlichen Deutung des Gegenleistungsbegriffs ergibt sich zugleich, dass das Kreditverhältnis als einheitliches Geschäft zu beurteilen und die rechtlichen Beziehungen zwischen dem Darlehensgläubiger und dem Darlehensnehmer nicht derart in mehrere Einzelrechtsverhältnisse aufgeteilt werden können, dass der Darlehensgläubiger z.B. die Beschaffung, die Auszahlung und die zeitliche Überlassung des Kapitals jeweils für sich getrennt schuldet und der Darlehensschuldner dementsprechend für jede dieser Einzelleistungen ein gesondertes Entgelt zu leisten hätte. Dementsprechend ist es ausgeschlossen, aus dem (wirtschaftlichen) Gesamtentgelt für die Kreditgewährung einzelne Positionen herauszulösen und bestimmten Kosten des Kreditgebers zuzuordnen (ständige Rechtsprechung, vgl. --zu Bearbeitungs- und Verwaltungsgebühren-- BFH-Urteil in BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262; Senatsurteil in BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870; Bauer in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 5 F 242 f.). Letzteres ist nicht nur für Bearbeitungsgebühren, sondern gleichermaßen beispielsweise für die im Rahmen eines Ratenkredits eingeräumten Tilgungsrechte zu beachten (Senatsurteil vom 17. Juli 1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684).

16: cc) Schließlich kommt bei der Prüfung, ob die in Frage stehende Zahlung Vorleistung für eine zeitraumbezogene Gegenleistung ist, dem Umstand wesentliche Bedeutung zu, ob der Empfänger die Zahlung im Falle einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses behalten darf oder ob er sie zurückerstatten muss. Der Vorleistungscharakter ist demnach grundsätzlich zu bejahen, wenn der Empfänger die Leistung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung zeitanteilig zurückzuzahlen hat; darf der Empfänger die Zahlung hingegen bei vorzeitiger Vertragsbeendigung behalten, ist das jedenfalls ein gewichtiges Indiz gegen die Zeitraumbezogenheit der Gegenleistung. Anderes gilt allerdings dann, wenn das auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossene Darlehensverhältnis nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien dieser Möglichkeit mehr als eine rein theoretische Bedeutung beigemessen haben. Denn unter diesen Umständen kann der Vereinbarung über das für das einzelne Jahr zu entrichtende Jahresentgelt keine "Richtigkeitsgewähr" in dem Sinne zuerkannt werden, dass es Ausdruck einer sachgerechten, im Ausgleich widerstreitender Interessen gefundenen Bewertung des Jahreswerts der empfangenen Gegenleistung ist (vgl. zu allem Senatsurteile in BFHE 234, 168, BStBl II 2011, 870; in BFHE 234, 301, BStBl II 2012, 284; zustimmend z.B. Herzig/Joisten, Finanz-Rundschau 2011, 1007).

17: 2. Dem FG ist darin beizupflichten, dass die von der Klägerin für die Darlehenseinräumung geschuldeten Gebühren (Bearbeitungsgebühr und Risikoprämie für das Recht zur außerplanmäßigen Kredittilgung in Höhe von jeweils 2 % des Darlehensbetrags) nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt zwar als Gegenleistung für die Kreditgewährung anzusehen sind, jedoch angesichts dessen, dass sie bei vorzeitiger Beendigung des bis 30. Juni 2020 geschlossenen Darlehensvertrags von der V-Bank auch nicht teilweise zurückgefordert werden konnten, nicht aktiv abzugrenzen waren. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass bei Verträgen, die nur aus wichtigem Grund gekündigt werden könnten, es der weiteren Prüfung bedarf, ob diesem Kündigungsrecht eine mehr als theoretische Bedeutung zukommt.

18: a) Ein solcher Sachverhalt ist vorliegend nicht zu beurteilen. Zwar war das Kündigungsrecht der Kreditgeberin (V-Bank) beschränkt; die Klägerin selbst war jedoch berechtigt, unter Einhaltung einer Ankündigungsfrist von 20 Bankarbeitstagen das Darlehen ganz oder teilweise vorzeitig zurückzuzahlen. Demgemäß bestehen --wovon auch das FG ausgegangen ist-- keine Anhaltspunkte dafür, dass die für den Jahreswert der Kreditgewährung gefundene Bewertung (Zins in Höhe von 6,1 % p.a.) nicht Ausdruck eines sachgerechten Interessenausgleichs sein könnte.

19: b) Zutreffend ist die Vorentscheidung hierbei davon ausgegangen, dass diese Grundsätze nicht im Widerstreit zur Rechtsprechung des BFH stehen, nach der die vom Verkäufer eines neuen Kfz eingegangene Rückkaufverpflichtung bei diesem zu passivieren (Senatsurteil vom 17. November 2010 I R 83/09, BFHE 232, 80, BStBl II 2011, 812; BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 52/04, BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705) und die korrespondierende Rückverkaufoption beim Fahrzeugkäufer zu aktivieren ist (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12. Oktober 2011, BStBl I 2011, 967).

20: Der Senat hat hierzu erläutert, dass die Einräumung des Optionsrechts nicht zwangsläufig mit dem ursprünglichen Fahrzeuggeschäft (Neuwagengeschäft) verbunden ist (Urteil in BFHE 232, 80, BStBl II 2011, 812) und es sich deshalb bei der Rückkaufverpflichtung nicht lediglich um eine unwesentliche Nebenleistung des Neuwagengeschäfts, sondern vielmehr um ein selbständiges (Hilfs-)Geschäft handelt mit der Folge, dass der für den Neuwagen geschuldete Kaufpreis auch das Entgelt für den Erhalt der Rückkaufverpflichtung durch den Verkäufer umfasst (BFH-Urteil in BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705). Demgegenüber sind --wie erläutert-- die von der Klägerin eingegangenen Verpflichtungen zur Zahlung einer Bearbeitungsgebühr sowie einer Risikoprämie Teil ihrer wirtschaftlichen Gegenleistung für die Einräumung des Kredits. Sie können demgemäß --wie gleichfalls bereits ausgeführt-- nicht als Anschaffungskosten für einzelne Leistungen der Kreditgeberin aktiviert, sondern nur dann nach den für aktive RAP geltenden Grundsätzen bilanziell abgegrenzt werden, wenn sie --woran es vorliegend fehlt-- nach dem wirtschaftlichen Gehalt der ihnen zugrunde liegenden Vereinbarungen als zeitraumbezogene Gegenleistung i.S. von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen sind.

21: 3. Nicht zu folgen vermag der Senat der Vorinstanz darin, dass die für die stille Beteiligung der K-GmbH und die Ausfallgarantie der B-GmbH angefallene Bearbeitungsgebühr deshalb als Wirtschaftsgut zu aktivieren sei, weil die Beteiligung aufgrund des vereinbarten Rangrücktritts der Gewährung von Eigenkapital gleichstehe und somit einen im Rechtsverkehr selbständigen Vorteil vermittele, der auch von einem Erwerber des Betriebs übernommen werden könne. Vielmehr unterliegt die Beurteilung, ob diese Bearbeitungsgebühr als Wirtschaftsgut zu aktivieren oder aktiv abzugrenzen ist, den für Darlehen geltenden und vorstehend unter II.2. der Urteilsgründe dargestellten Rechtsgrundsätzen.

22: a) Zwar ist mit dem FG davon auszugehen, dass die K-GmbH der Klägerin kein partiarisches Darlehen gewährt, sondern sich an deren Handelsgewerbe --entsprechend dem Wortlaut des Vertrags vom 25. September 2000 sowie angesichts der vereinbarten Kontroll- und Zustimmungsrechte-- als typisch stille Gesellschafterin beteiligt hatte (vgl. --einschließlich der Bindungswirkung gemäß § 118 Abs. 2 FGO-- Senatsurteil vom 19. Oktober 2005 I R 48/04, BFHE 211, 524, BStBl II 2006, 334; MünchKommHGB/K. Schmidt, 3. Aufl., § 230 Rz 54 ff.). Die Vorinstanz hat jedoch nicht hinreichend gewürdigt, dass die Einlage des stillen Gesellschafters in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes übergeht (§ 230 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) und sich deshalb die Vermögensrechte des Stillen darauf beschränken, dass er während des Bestehens der Gesellschaft am Ergebnis des Unternehmens beteiligt ist und nach Auflösung der Gesellschaft sein Guthaben in Geld verlangen kann (§ 235 HGB; im Streitfall: § 12 GV). Die typisch stille Beteiligung ist deshalb in der Bilanz des Stillen "wie eine Kapitalforderung" zu behandeln (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 27. März 2012 I R 62/08, BFHE 236, 543, BStBl II 2012, 745) und hiermit korrespondierend im Abschluss des Inhabers des Handelsgewerbes als "qualifizierter Kredit" und damit als Fremdkapital auszuweisen (BFH-Urteil vom 6. März 2003 XI R 24/02, BFHE 202, 137, BStBl II 2003, 656). Demgemäß sind auch die anlässlich der Begründung eines stillen Gesellschafsverhältnisses zu entrichtenden Nebenkosten nach den für Darlehen geltenden Rechtsregeln aktiv abzugrenzen (insoweit gl.A. Sächsisches FG, Urteil vom 5. August 2002 3 K 1377/01, juris; a.A. Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 F 450 "Stille Beteiligung"; Federmann in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 5 EStG Rz 2000 "Stille Beteiligung").

23: b) Folge hiervon ist zum einen, dass der Teil des von der Klägerin geschuldeten Bearbeitungsentgelts, der --als wirtschaftliche Gegenleistung-- für die stille Beteiligung vereinbart wurde, aktiv abzugrenzen ist, wenn er im Falle der Kündigung des Gesellschaftsvertrags (vgl. § 4 GV) anteilig zurückzuerstatten gewesen wäre (insoweit unter Umständen anderer Ansicht Sächsisches FG, Urteil vom 5. August 2002 3 K 1377/01, juris). Gleiches gilt zum anderen, soweit das Bearbeitungsentgelt nach § 17 GV für die "Garantie", d.h. die Ausfallgarantie der B-GmbH zu entrichten war. Letzteres bedürfte keiner weiteren Erläuterungen, wenn auch der auf die Garantie entfallende Teil des Bearbeitungsentgelts als wirtschaftliche Gegenleistung für die stille Beteiligung der K-GmbH einzustufen gewesen wäre. Ebenso wäre aber zu entscheiden, wenn --was dem Senat nahe liegend erscheint-- zwischen der Klägerin und der B-GmbH ein Geschäftsbesorgungsverhältnis bestanden hat, demzufolge die B-GmbH verpflichtet war, gegenüber der K-GmbH eine Ausfallgarantie (so der Wortlaut des GV) oder eine Ausfallbürgschaft zu übernehmen (vgl. zur Abgrenzung MünchKommBGB/Habersack, 5. Aufl., Vor § 765 Rz 18, 20). Da in diesem Fall die B-GmbH gegenüber der Klägerin ein sog. Avalkreditverhältnis (Haftungskreditverhältnis) begründet hätte (vgl. zur Bürgschaft BFH-Urteile in BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262; vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600; allgemein sowie zur Bankgarantie Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., § 675 Rz 10, Vor § 765 Rz 24), wäre auch dann, wenn man die nach § 17 GV zu zahlende Garantiebearbeitungsgebühr diesem (Haftungs-)Kreditverhältnis zuordnen würde, die Frage der aktiven Abgrenzung gleichfalls danach zu entscheiden, ob --im Hinblick auf diesen Gebührenteil-- im Falle der vorzeitigen Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses oder des Avalkreditverhältnisses ein anteiliger Rückerstattungsanspruch der Klägerin bestanden hätte (Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 5 F 301 i.V.m. F 287, m.w.N.; BFH-Urteil vom 23. März 1995 IV R 66/94, BFHE 177, 273, BStBl II 1995, 772, betreffend passiver RAP bei Ausbietungsgarantie).

24: c) Die Erwägungen der Vorinstanz, die Bearbeitungsgebühren seien für den Erwerb eines aktivierungspflichtigen Vorteils (Wirtschaftsguts) in Gestalt einer eigenkapitalgleichen Beteiligung der K-GmbH angefallen, rechtfertigen keine andere Beurteilung.

25: aa) Das FG hat hierbei außer Acht gelassen, dass --aufgrund der bilanz- und ertragsteuerrechtlichen Gleichwertigkeit von Darlehens- und typisch stillen Beteiligungsverhältnissen-- auch Letztere als einheitliche und durch die entgeltliche Kapitalüberlassung gekennzeichnete Kreditverhältnisse zu würdigen sind und es demnach --ebenso wie bei Darlehen-- ausgeschlossen ist, die für die stille Beteiligung vereinbarten wirtschaftlichen Gegenleistungen einzelnen Teilleistungen des Stillen zuzuordnen. Demgemäß ist auch nicht weiter darauf einzugehen, ob die in § 17 Abs. 1 GV getroffene Abrede, nach der die Klägerin eine "einmalige Bearbeitungsgebühr" von 2 % des Bearbeitungsbetrags zu bezahlen hatte, überhaupt dahin verstanden werden konnte, dass sie --wie vom FG angenommen-- "für die Beteiligung und die Garantie", d.h. für einen über die bloße Kapitalüberlassung hinausgehenden besonderen Vorteil der eigenkapitalgleichen Beteiligung entrichtet worden ist; ein solcher Zusammenhang erscheint dem Senat nicht nur mit Rücksicht auf den entgegenstehenden Wortlaut des § 17 Abs. 1 GV ("Bearbeitungsgebühr"), sondern vor allem auch deshalb fernliegend, weil die Kapitalüberlassung der K-GmbH --ausgehend von den mit der V-Bank (Sachverhaltskomplex Darlehen) vereinbarten Zinskonditionen-- angemessen entgolten sowie gegen Ausfallrisiken unter Übernahme von zusätzlichen Provisions-, d.h. Entgeltverpflichtungen der Klägerin (§ 16 Abs. 2 GV) zum weit überwiegenden Teil gesichert war.

26: bb) Letztlich kommt es aber auf das Vertragsverständnis des FG deshalb nicht an, weil der Senat bereits dem vom FG vertretenen Ausgangspunkt --d.h. der Annahme einer eigenkapitalgleichen Beteiligung-- nicht beipflichtet. Ebenso wenig wie der pauschale und für sich genommen indifferente Hinweis auf die "Mezzanine-Kapitalbeteiligung" geeignet ist, den Eigenkapitalcharakter der Beteiligung zu belegen, lässt sich dies auf den im Streitfall vereinbarten Rangrücktritt stützen. Der Rangrücktritt wurde nach § 8 Abs. 2 GV nur für den Fall der Insolvenz mit dem Inhalt vereinbart, dass die K-GmbH hinter die übrigen Gläubiger zurücktritt, ihre Ansprüche jedoch den Forderungen der Gesellschafter sowie deren Angehörigen vorgehen. Er lässt deshalb auch den Fremdkapitalcharakter der Rückzahlungsverpflichtung unberührt (vgl. --zu Gesellschafterdarlehen-- Senatsurteil vom 6. Oktober 2009 I R 4/08, BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177; BFH-Urteil vom 7. April 2005 IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 1122; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 91). Zudem hat die Vorinstanz nicht gewürdigt, dass die K-GmbH nach § 8 Abs. 1 GV nicht an einem etwaigen Verlust der Klägerin beteiligt war, und es auch mit Rücksicht auf diese Abrede nicht in Betracht kommen kann, die Frage der Aktivierung von Bearbeitungsgebühren nach anderen als den für --festverzinsliche und/oder partiarische-- Darlehen zu beachtenden Bilanzierungsregeln zu beurteilen (vgl. z.B. Ellrott/Krämer in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 266 Rz 192 i.V.m. Rz 191; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., Teilband 5, § 266 HGB Rz 188 i.V.m. Rz 195). Kann somit nicht streitig sein, dass der Klägerin seitens der K-GmbH Fremdkapital zur Nutzung überlassen wurde, so erübrigen sich zugleich auch weitere Ausführungen dazu, ob die Ansicht der Vorinstanz nicht auch in Widerstreit zur ständigen Rechtsprechung steht, nach der jedenfalls Eigenkapitalvermittlungsprovisionen nicht Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts sind und --weiter gehend-- Aufwendungen für die Beschaffung von Eigenkapital nach der --über den Maßgeblichkeitsgrundsatz auch steuerrechtlich zu beachtenden-- Regelung des § 248 Abs. 1 HGB a.F. (heute: § 248 Abs. 1 Nr. 2 HGB) nicht als Aktivposten aufgenommen werden dürfen (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 29. April 1999 IV R 40/97, BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828; BFH-Urteil vom 28. Juni 2001 IV R 40/97, BFHE 196, 77, BStBl II 2001, 717; zur Ausnahme bei geschlossenen Fonds s. auch BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 15/09, BFHE 233, 206, BStBl II 2011, 706).

27: cc) Anderes ergibt sich --entgegen der Ansicht der Vorinstanz-- schließlich nicht daraus, dass nach der Rechtsprechung des BFH das von einem typisch stillen Gesellschafter zu entrichtende Ausgabeaufgeld zu den Anschaffungskosten der Beteiligung gehört, da --so das BFH-Urteil vom 23. Februar 2000 VIII R 40/98 (BFHE 192, 490, BStBl II 2001, 24)-- das Ausgabeaufgeld für die durch die Beteiligung vermittelten Gewinnaussichten des Stillen geleistet wird. Vorliegend geht es hingegen um die hiermit nicht vergleichbare Frage, ob die vom Geschäftsinhaber --über die jährlichen Entgelte (Zins; Gewinnbeteiligung) hinaus-- zu erbringenden weiteren Leistungen als wirtschaftliche (Fremd-)Kapitalnutzungsentgelte zu werten sind. Sie ist nach den für Darlehen geltenden Bilanzierungsgrundsätzen zu bejahen mit der weiteren Folge, dass eine Aufspaltung des Beteiligungsverhältnisses (Kreditverhältnisses) und damit auch eine Aktivierung von Anschaffungskosten für einzelne Teilleistungen des Kreditgebers (stillen Gesellschafters) ausgeschlossen ist.

28: 4. Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar spricht der Umstand, dass die Klägerin nach § 17 GV eine "einmalige" Bearbeitungsgebühr schuldete, dafür, dass diese von der K-GmbH im Falle der vorzeitigen Vertragsbeendigung nicht zu erstatten war und deshalb nicht als nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG aktiv abzugrenzende zeitraumbezogene Vorleistung anzusehen ist. Andererseits hat das FG hierzu --aus seiner Sicht folgerichtig-- keine Feststellungen getroffen. Da es dem Senat verwehrt ist, den Sachverhalt (insbesondere im Hinblick auf das Vertragsverständnis der Beteiligten) aufzuklären und er zudem mit der gebotenen Sicherheit auch nicht beurteilen kann, ob die Vertragsparteien dem in § 4 Abs. 1 GV der Klägerin eingeräumten Kündigungsrecht eine mehr als nur theoretische Bedeutung beigemessen haben, wird die Sache an die Vorinstanz zur abschließenden Sachverhaltsermittlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 20

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1.

Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes.²Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen.³Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gelten.⁴Als sonstige Bezüge gelten auch Einnahmen, die anstelle der Bezüge im Sinne des Satzes 1 von einem anderen als dem Anteilseigner nach Absatz 5 bezogen werden, wenn die Aktien mit Dividendenberechtigung erworben, aber ohne Dividendenanspruch geliefert werden;

2.

Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen; Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.²Gleiches gilt für Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft oder Personenvereinigung im Sinne der Nummer 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung im Sinne des § 28 Absatz 2 Satz 2 und 4 des Körperschaftsteuergesetzes gelten;

3.

Investmenterträge nach § 16 des Investmentsteuergesetzes;

3a.

Spezial-Investmenterträge nach § 34 des Investmentsteuergesetzes;

4.

Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, es sei denn, dass der Gesellschafter oder Darlehensgeber als Mitunternehmer anzusehen ist.²Auf Anteile des stillen Gesellschafters am Verlust des Betriebes sind § 15 Absatz 4 Satz 6 bis 8 und § 15a sinngemäß anzuwenden;

5.

Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden und Renten aus Rentenschulden.²Bei Tilgungshypotheken und Tilgungsgrundschulden ist nur der Teil der Zahlungen anzusetzen, der als Zins auf den jeweiligen Kapitalrest entfällt;

6.

der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht, soweit nicht die lebenslange Rentenzahlung gewählt und erbracht wird, und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden ist.²Wird die Versicherungsleistung nach Vollendung des 60. Lebensjahres des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt, ist die Hälfte des Unterschiedsbetrags anzusetzen.³Bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung treten die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge.⁴Die Sätze 1 bis 3 sind auf Erträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen, auf Erträge im Erlebensfall bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht, soweit keine lebenslange Rentenzahlung vereinbart und erbracht wird, und auf Erträge bei Rückkauf des Vertrages bei Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht entsprechend anzuwenden.⁵Ist in einem Versicherungsvertrag eine gesonderte Verwaltung von speziell für diesen Vertrag zusammengestellten Kapitalanlagen vereinbart, die nicht auf öffentlich vertriebene Investmentfondsanteile oder Anlagen, die die Entwicklung eines veröffentlichten Indexes abbilden, beschränkt ist, und kann der wirtschaftlich Berechtigte unmittelbar oder mittelbar über die Veräußerung der Vermögensgegenstände und die Wiederanlage der Erlöse bestimmen (vermögensverwaltender Versicherungsvertrag), sind die dem Versicherungsunternehmen zufließenden Erträge dem wirtschaftlich Berechtigten aus dem Versicherungsvertrag zuzurechnen; Sätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden.⁶Satz 2 ist nicht anzuwenden, wenn

a): in einem Kapitallebensversicherungsvertrag mit vereinbarter laufender Beitragszahlung in mindestens gleichbleibender Höhe bis zum Zeitpunkt des Erlebensfalls die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos weniger als 50 Prozent der Summe der für die gesamte Vertragsdauer zu zahlenden Beiträge beträgt und
b): bei einem Kapitallebensversicherungsvertrag die vereinbarte Leistung bei Eintritt des versicherten Risikos das Deckungskapital oder den Zeitwert der Versicherung spätestens fünf Jahre nach Vertragsabschluss nicht um mindestens 10 Prozent des Deckungskapitals, des Zeitwerts oder der Summe der gezahlten Beiträge übersteigt.²Dieser Prozentsatz darf bis zum Ende der Vertragslaufzeit in jährlich gleichen Schritten auf Null sinken.

⁷Hat der Steuerpflichtige Ansprüche aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Vertrag entgeltlich erworben, gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Eintritt eines versicherten Risikos und den Aufwendungen für den Erwerb und Erhalt des Versicherungsanspruches; insoweit findet Satz 2 keine Anwendung.⁸Satz 7 gilt nicht, wenn die versicherte Person den Versicherungsanspruch von einem Dritten erwirbt oder aus anderen Rechtsverhältnissen entstandene Abfindungs- und Ausgleichsansprüche arbeitsrechtlicher, erbrechtlicher oder familienrechtlicher Art durch Übertragung von Ansprüchen aus Versicherungsverträgen erfüllt werden.⁹Bei fondsgebundenen Lebensversicherungen sind 15 Prozent des Unterschiedsbetrages steuerfrei oder dürfen nicht bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, soweit der Unterschiedsbetrag aus Investmenterträgen stammt;

7.

Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.²Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.³Erstattungszinsen im Sinne des § 233a der Abgabenordnung sind Erträge im Sinne des Satzes 1;

8.

Diskontbeträge von Wechseln und Anweisungen einschließlich der Schatzwechsel;

9.

Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.²Satz 1 ist auf Leistungen von vergleichbaren Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben, entsprechend anzuwenden;

10.

a): Leistungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes mit eigener Rechtspersönlichkeit, die zu mit Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 Satz 1 wirtschaftlich vergleichbaren Einnahmen führen; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend;
b): der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nummer 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes, von mehr als 350 000 Euro im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30 000 Euro im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 22 Absatz 4 des Umwandlungssteuergesetzes.²Die Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt zu einem Gewinn im Sinne des Satzes 1; in Fällen der Einbringung nach dem Sechsten und des Formwechsels nach dem Achten Teil des Umwandlungssteuergesetzes gelten die Rücklagen als aufgelöst.³Bei dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen der inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten gelten drei Viertel des Einkommens im Sinne des § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes als Gewinn im Sinne des Satzes 1.⁴Die Sätze 1 und 2 sind bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben der von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entsprechend anzuwenden.⁵Nummer 1 Satz 3 gilt entsprechend.⁶Satz 1 in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung ist für Anteile, die einbringungsgeboren im Sinne des § 21 des Umwandlungssteuergesetzes in der am 12. Dezember 2006 geltenden Fassung sind, weiter anzuwenden;

11.

Stillhalterprämien, die für die Einräumung von Optionen vereinnahmt werden; schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, mindern sich die Einnahmen aus den Stillhalterprämien um die im Glattstellungsgeschäft gezahlten Prämien.

(2)¹Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch

1.

der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.²Anteile an einer Körperschaft sind auch Genussrechte im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1, den Anteilen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ähnliche Beteiligungen und Anwartschaften auf Anteile im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1;

2.

der Gewinn aus der Veräußerung

a): von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen durch den Inhaber des Stammrechts, wenn die dazugehörigen Aktien oder sonstigen Anteile nicht mitveräußert werden.²Soweit eine Besteuerung nach Satz 1 erfolgt ist, tritt diese insoweit an die Stelle der Besteuerung nach Absatz 1;
b): von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den Inhaber oder ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung, wenn die dazugehörigen Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden.²Entsprechendes gilt für die Einlösung von Zinsscheinen und Zinsforderungen durch den ehemaligen Inhaber der Schuldverschreibung.

²Satz 1 gilt sinngemäß für die Einnahmen aus der Abtretung von Dividenden- oder Zinsansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des Satzes 1, wenn die dazugehörigen Anteilsrechte oder Schuldverschreibungen nicht in einzelnen Wertpapieren verbrieft sind.³Satz 2 gilt auch bei der Abtretung von Zinsansprüchen aus Schuldbuchforderungen, die in ein öffentliches Schuldbuch eingetragen sind;

3.

der Gewinn

a): bei Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt;
b): aus der Veräußerung eines als Termingeschäft ausgestalteten Finanzinstruments;

4.

der Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die Erträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 4 erzielen;

5.

der Gewinn aus der Übertragung von Rechten im Sinne des Absatzes 1 Nummer 5;

6.

der Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6.²Das Versicherungsunternehmen hat nach Kenntniserlangung von einer Veräußerung unverzüglich Mitteilung an das für den Steuerpflichtigen zuständige Finanzamt zu machen und auf Verlangen des Steuerpflichtigen eine Bescheinigung über die Höhe der entrichteten Beiträge im Zeitpunkt der Veräußerung zu erteilen;

7.

der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7;

8.

der Gewinn aus der Übertragung oder Aufgabe einer die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 9 vermittelnden Rechtsposition.

²Als Veräußerung im Sinne des Satzes 1 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft; in den Fällen von Satz 1 Nummer 4 gilt auch die Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens als Veräußerung.³Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.⁴Wird ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt, gilt dies als Veräußerung der Schuldverschreibung und als Anschaffung der durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter.⁵Eine Trennung gilt als vollzogen, wenn dem Inhaber der Schuldverschreibung die Wertpapierkennnummern für die durch die Trennung entstandenen Wirtschaftsgüter zugehen.

(3) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden.

(3a)¹Korrekturen im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 7 sind erst zu dem dort genannten Zeitpunkt zu berücksichtigen.²Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann der Steuerpflichtige die Korrektur nach § 32d Absatz 4 und 6 geltend machen.

(4)¹Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten; bei nicht in Euro getätigten Geschäften sind die Einnahmen im Zeitpunkt der Veräußerung und die Anschaffungskosten im Zeitpunkt der Anschaffung in Euro umzurechnen.²In den Fällen der verdeckten Einlage tritt an die Stelle der Einnahmen aus der Veräußerung der Wirtschaftsgüter ihr gemeiner Wert; der Gewinn ist für das Kalenderjahr der verdeckten Einlage anzusetzen.³Ist ein Wirtschaftsgut im Sinne des Absatzes 2 in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe überführt worden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 oder § 16 Absatz 3 angesetzte Wert.⁴In den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 6 gelten die entrichteten Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten.⁵Gewinn bei einem Termingeschäft ist der Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil abzüglich der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen.⁶Bei unentgeltlichem Erwerb sind dem Einzelrechtsnachfolger für Zwecke dieser Vorschrift die Anschaffung, die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen, der Erwerb eines Rechts aus Termingeschäften oder die Beiträge im Sinne des Absatzes 1 Nummer 6 Satz 1 durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.⁷Bei vertretbaren Wertpapieren, die einem Verwahrer zur Sammelverwahrung im Sinne des § 5 des Depotgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Januar 1995 (BGBl. I S. 34), das zuletzt durch Artikel 4 des Gesetzes vom 5. April 2004 (BGBl. I S. 502) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung anvertraut worden sind, ist zu unterstellen, dass die zuerst angeschafften Wertpapiere zuerst veräußert wurden.⁸Ist ein Zinsschein oder eine Zinsforderung vom Stammrecht abgetrennt worden, gilt als Veräußerungserlös der Schuldverschreibung deren gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Trennung.⁹Für die Ermittlung der Anschaffungskosten ist der Wert nach Satz 8 entsprechend dem gemeinen Wert der neuen Wirtschaftsgüter aufzuteilen.

(4a)¹Werden Anteile an einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung gegen Anteile an einer anderen Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung getauscht und wird der Tausch auf Grund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen vollzogen, die von den beteiligten Unternehmen ausgehen, treten abweichend von Absatz 2 Satz 1 und den §§ 13 und 21 des Umwandlungssteuergesetzes die übernommenen Anteile steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile, wenn das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist oder die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG des Rates vom 19. Oktober 2009 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (ABl. L 310 vom 25.11.2009, S. 34) in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre, und § 15 Absatz 1a Satz 2 entsprechend anzuwenden.²Erhält der Steuerpflichtige in den Fällen des Satzes 1 zusätzlich zu den Anteilen eine Gegenleistung, gilt diese als Ertrag im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1.³Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 7 der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags solche Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Absatz 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend.⁴Werden Bezugsrechte veräußert oder ausgeübt, die nach § 186 des Aktiengesetzes, § 55 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder eines vergleichbaren ausländischen Rechts einen Anspruch auf Abschluss eines Zeichnungsvertrags begründen, wird der Teil der Anschaffungskosten der Altanteile, der auf das Bezugsrecht entfällt, bei der Ermittlung des Gewinns nach Absatz 4 Satz 1 mit 0 Euro angesetzt.⁵Werden einem Steuerpflichtigen von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat, Anteile zugeteilt, ohne dass der Steuerpflichtige eine Gegenleistung zu erbringen hat, sind sowohl der Ertrag als auch die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 Euro anzusetzen, wenn die Voraussetzungen der Sätze 3, 4 und 7 nicht vorliegen; die Anschaffungskosten der die Zuteilung begründenden Anteile bleiben unverändert.⁶Soweit es auf die steuerliche Wirksamkeit einer Kapitalmaßnahme im Sinne der vorstehenden Sätze 1 bis 5 ankommt, ist auf den Zeitpunkt der Einbuchung in das Depot des Steuerpflichtigen abzustellen.⁷Geht Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften über, gelten abweichend von Satz 5 und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes die Sätze 1 und 2 entsprechend.

(5)¹Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 und 2 erzielt der Anteilseigner.²Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind.³Sind einem Nießbraucher oder Pfandgläubiger die Einnahmen im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 oder 2 zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner.

(6)¹Verluste aus Kapitalvermögen dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt.³§ 10d Absatz 4 ist sinngemäß anzuwenden; im Fall von zusammenveranlagten Ehegatten erfolgt ein gemeinsamer Verlustausgleich vor der Verlustfeststellung.⁴Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, dürfen nur mit Gewinnen aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 1 Satz 1, die aus der Veräußerung von Aktien entstehen, ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß.⁵Verluste aus Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Gewinnen im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 Nummer 3 und mit Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 verrechnet werden dürfen.⁶Verluste aus Kapitalvermögen aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des Absatzes 1 auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des Absatzes 1 dürfen nur in Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden; die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß mit der Maßgabe, dass nicht verrechnete Verluste je Folgejahr nur bis zur Höhe von 20 000 Euro mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden dürfen.⁷Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, dürfen nur verrechnet werden oder mindern die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt, wenn eine Bescheinigung im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 4 vorliegt.

(7)¹§ 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Ein vorgefertigtes Konzept im Sinne des § 15b Absatz 2 Satz 2 liegt auch vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen.

(8)¹Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.²Absatz 4a findet insoweit keine Anwendung.

(9)¹Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen ist als Werbungskosten ein Betrag von 1 000 Euro abzuziehen (Sparer-Pauschbetrag); der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist ausgeschlossen.²Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 2 000 Euro gewährt.³Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 1 000 Euro, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.⁴Der Sparer-Pauschbetrag und der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag dürfen nicht höher sein als die nach Maßgabe des Absatzes 6 verrechneten Kapitalerträge.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 43 Kapitalerträge mit Steuerabzug

(1)¹Bei den folgenden inländischen und in den Fällen der Nummern 5 bis 7 Buchstabe a und Nummern 8 bis 12 sowie Satz 2 auch ausländischen Kapitalerträgen wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben:

1.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1, soweit diese nicht nachfolgend in Nummer 1a gesondert genannt sind, und Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 2.²Entsprechendes gilt für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und Nummer 2 Satz 2;

1a.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 aus Aktien und Genussscheinen, die entweder gemäß § 5 des Depotgesetzes zur Sammelverwahrung durch eine Wertpapiersammelbank zugelassen sind und dieser zur Sammelverwahrung im Inland anvertraut wurden, bei denen eine Sonderverwahrung gemäß § 2 Satz 1 des Depotgesetzes erfolgt oder bei denen die Erträge gegen Aushändigung der Dividendenscheine oder sonstigen Erträgnisscheine ausgezahlt oder gutgeschrieben werden;

2.

Zinsen aus Teilschuldverschreibungen, bei denen neben der festen Verzinsung ein Recht auf Umtausch in Gesellschaftsanteile (Wandelanleihen) oder eine Zusatzverzinsung, die sich nach der Höhe der Gewinnausschüttungen des Schuldners richtet (Gewinnobligationen), eingeräumt ist, und Zinsen aus Genussrechten, die nicht in § 20 Absatz 1 Nummer 1 genannt sind.²Zu den Gewinnobligationen gehören nicht solche Teilschuldverschreibungen, bei denen der Zinsfuß nur vorübergehend herabgesetzt und gleichzeitig eine von dem jeweiligen Gewinnergebnis des Unternehmens abhängige Zusatzverzinsung bis zur Höhe des ursprünglichen Zinsfußes festgelegt worden ist.³Zu den Kapitalerträgen im Sinne des Satzes 1 gehören nicht die Bundesbankgenussrechte im Sinne des § 3 Absatz 1 des Gesetzes über die Liquidation der Deutschen Reichsbank und der Deutschen Golddiskontbank in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 7620-6, veröffentlichten bereinigten Fassung, das zuletzt durch das Gesetz vom 17. Dezember 1975 (BGBl. I S. 3123) geändert worden ist.⁴Beim Steuerabzug auf Kapitalerträge sind die für den Steuerabzug nach Nummer 1a geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, wenn

a): die Teilschuldverschreibungen und Genussrechte gemäß § 5 des Depotgesetzes zur Sammelverwahrung durch eine Wertpapiersammelbank zugelassen sind und dieser zur Sammelverwahrung im Inland anvertraut wurden,
b): die Teilschuldverschreibungen und Genussrechte gemäß § 2 Satz 1 des Depotgesetzes gesondert aufbewahrt werden oder
c): die Erträge der Teilschuldverschreibungen und Genussrechte gegen Aushändigung der Erträgnisscheine ausgezahlt oder gutgeschrieben werden;

3.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4, außer bei Kapitalerträgen im Sinne der Nummer 8a;

4.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 1 bis 6; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 und 3 in der am 1. Januar 2008 anzuwendenden Fassung bleiben für Zwecke der Kapitalertragsteuer unberücksichtigt.²Der Steuerabzug vom Kapitalertrag ist in den Fällen des § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 4 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung nur vorzunehmen, wenn das Versicherungsunternehmen auf Grund einer Mitteilung des Finanzamts weiß oder infolge der Verletzung eigener Anzeigeverpflichtungen nicht weiß, dass die Kapitalerträge nach dieser Vorschrift zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören;

5.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 3 mit Ausnahme der Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Investmentfonds im Sinne des § 16 Absatz 1 Nummer 3 in Verbindung mit § 2 Absatz 13 des Investmentsteuergesetzes;

6.

ausländischen Kapitalerträgen im Sinne der Nummern 1 und 1a;

7.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7, außer bei Kapitalerträgen im Sinne der Nummern 2 und 8a, wenn

a): es sich um Zinsen aus Anleihen und Forderungen handelt, die in ein öffentliches Schuldbuch, ein elektronisches Wertpapierregister im Sinne des § 4 Absatz 1 des Gesetzes über elektronische Wertpapiere oder in ein ausländisches Register eingetragen oder über die Sammelurkunden im Sinne des § 9a des Depotgesetzes oder Teilschuldverschreibungen ausgegeben sind;
b): der Schuldner der nicht in Buchstabe a genannten Kapitalerträge ein inländisches Kreditinstitut oder ein inländisches Finanzdienstleistungsinstitut im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder ein Wertpapierinstitut im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes ist.²Kreditinstitut in diesem Sinne ist auch die Kreditanstalt für Wiederaufbau, eine Bausparkasse, ein Versicherungsunternehmen für Erträge aus Kapitalanlagen, die mit Einlagegeschäften bei Kreditinstituten vergleichbar sind, die Deutsche Bundesbank bei Geschäften mit jedermann einschließlich ihrer Betriebsangehörigen im Sinne der §§ 22 und 25 des Gesetzes über die Deutsche Bundesbank und eine inländische Zweigstelle oder Zweigniederlassung eines ausländischen Unternehmens im Sinne der §§ 53 und 53b des Gesetzes über das Kreditwesen, nicht aber eine ausländische Zweigstelle eines inländischen Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstituts.³Die inländische Zweigstelle oder Zweigniederlassung gilt anstelle des ausländischen Unternehmens als Schuldner der Kapitalerträge;
c): (weggefallen)

7a.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9;

7b.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe a;

7c.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 10 Buchstabe b;

8.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11;

8a.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4 und 7, wenn es sich um Zinsen aus Forderungen handelt, die über eine Internet-Dienstleistungsplattform erworben wurden.²Eine Internet-Dienstleistungsplattform in diesem Sinne ist ein webbasiertes Medium, das Kauf- und Verkaufsaufträge in Aktien und anderen Finanzinstrumenten sowie Darlehensnehmer und Darlehensgeber zusammenführt und so einen Vertragsabschluss vermittelt;

9.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 und Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Investmentfonds im Sinne des § 16 Absatz 1 Nummer 3 in Verbindung mit § 2 Absatz 13 des Investmentsteuergesetzes;

10.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 7;

11.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3;

12.

Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 8.

²Dem Steuerabzug unterliegen auch Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 3, die neben den in den Nummern 1 bis 12 bezeichneten Kapitalerträgen oder an deren Stelle gewährt werden.³Der Steuerabzug ist ungeachtet des § 3 Nummer 40 und des § 8b des Körperschaftsteuergesetzes vorzunehmen.⁴Für Zwecke des Kapitalertragsteuerabzugs gilt die Übertragung eines von einer auszahlenden Stelle verwahrten oder verwalteten Wirtschaftsguts im Sinne des § 20 Absatz 2 auf einen anderen Gläubiger als Veräußerung des Wirtschaftsguts.⁵Satz 4 gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige der auszahlenden Stelle unter Benennung der in Satz 6 Nummer 4 bis 6 bezeichneten Daten mitteilt, dass es sich um eine unentgeltliche Übertragung handelt.⁶Die auszahlende Stelle hat in den Fällen des Satzes 5 folgende Daten dem für sie zuständigen Betriebsstättenfinanzamt bis zum 31. Mai des jeweiligen Folgejahres nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung mitzuteilen:

1.: Bezeichnung der auszahlenden Stelle,
2.: das zuständige Betriebsstättenfinanzamt,
3.: das übertragene Wirtschaftsgut, den Übertragungszeitpunkt, den Wert zum Übertragungszeitpunkt und die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts,
4.: Name, Geburtsdatum, Anschrift und Identifikationsnummer des Übertragenden,
5.: Name, Geburtsdatum, Anschrift und Identifikationsnummer des Empfängers sowie die Bezeichnung des Kreditinstituts, der Nummer des Depots, des Kontos oder des Schuldbuchkontos.²Sofern die Identifikationsnummer des Empfängers nicht bereits bekannt ist, kann die auszahlende Stelle diese in einem maschinellen Verfahren nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz beim Bundeszentralamt für Steuern erfragen.³In der Anfrage dürfen nur die in § 139b Absatz 3 der Abgabenordnung genannten Daten der betroffenen Person angegeben werden.⁴Das Bundeszentralamt für Steuern teilt der auszahlenden Stelle die Identifikationsnummer der betroffenen Person mit, sofern die übermittelten Daten mit den nach § 139b Absatz 3 der Abgabenordnung beim Bundeszentralamt für Steuern gespeicherten Daten übereinstimmen.⁵Ist eine eindeutige Zuordnung des Empfängers nicht möglich, ist die Depotübertragung als kapitalertragsteuerpflichtiger Vorgang nach Satz 4 dieses Absatzes zu behandeln,
6.: soweit bekannt, das persönliche Verhältnis (Verwandtschaftsverhältnis, Ehe, Lebenspartnerschaft) zwischen Übertragendem und Empfänger.

⁷§ 72a Absatz 4, § 93c Absatz 4 und § 203a der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(1a) (weggefallen)

(2)¹Der Steuerabzug ist außer in den Fällen des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1a und 7c nicht vorzunehmen, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge (Schuldner) oder die auszahlende Stelle im Zeitpunkt des Zufließens dieselbe Person sind.²Der Steuerabzug ist außerdem nicht vorzunehmen, wenn in den Fällen des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 5 bis 7 und 8 bis 12 Gläubiger der Kapitalerträge ein inländisches Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstitut nach Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b oder eine inländische Kapitalverwaltungsgesellschaft ist.³Bei Kapitalerträgen im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 6 und 8 bis 12 ist ebenfalls kein Steuerabzug vorzunehmen, wenn

1.: eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse, die nicht unter Satz 2 oder § 44a Absatz 4 Satz 1 fällt, Gläubigerin der Kapitalerträge ist, oder
2.: die Kapitalerträge Betriebseinnahmen eines inländischen Betriebs sind und der Gläubiger der Kapitalerträge dies gegenüber der auszahlenden Stelle nach amtlich vorgeschriebenem Muster erklärt; dies gilt entsprechend für Kapitalerträge aus Options- und Termingeschäften im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 8 und 11, wenn sie zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören.

⁴Im Fall des § 1 Absatz 1 Nummer 4 und 5 des Körperschaftsteuergesetzes ist Satz 3 Nummer 1 nur anzuwenden, wenn die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse durch eine Bescheinigung des für sie zuständigen Finanzamts ihre Zugehörigkeit zu dieser Gruppe von Steuerpflichtigen nachweist.⁵Die Bescheinigung ist unter dem Vorbehalt des Widerrufs auszustellen.⁶Die Fälle des Satzes 3 Nummer 2 hat die auszahlende Stelle gesondert aufzuzeichnen und die Erklärung der Zugehörigkeit der Kapitalerträge zu den Betriebseinnahmen oder zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung sechs Jahre aufzubewahren; die Frist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahres, in dem die Freistellung letztmalig berücksichtigt wird.⁷Die auszahlende Stelle hat in den Fällen des Satzes 3 Nummer 2 der Finanzbehörde, die für die Besteuerung des Einkommens des Gläubigers der Kapitalerträge zuständig ist, nach Maßgabe des § 93c der Abgabenordnung neben den in § 93c Absatz 1 der Abgabenordnung genannten Angaben auch die Konto- und Depotbezeichnung oder die sonstige Kennzeichnung des Geschäftsvorgangs zu übermitteln.⁸§ 72a Absatz 4, § 93c Absatz 1 Nummer 3 und Absatz 4 sowie § 203a der Abgabenordnung finden keine Anwendung.

(3)¹Kapitalerträge im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 sowie Nummer 1a bis 4 sind inländische, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat; Kapitalerträge im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 4 sind auch dann inländische, wenn der Schuldner eine Niederlassung im Sinne der §§ 61, 65 oder des § 68 des Versicherungsaufsichtsgesetzes im Inland hat.²Kapitalerträge im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 2 sind inländische, wenn der Schuldner der veräußerten Ansprüche die Voraussetzungen des Satzes 1 erfüllt.³Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 4 sind inländische, wenn der Emittent der Aktien Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat.⁴Kapitalerträge im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 6 sind ausländische, wenn weder die Voraussetzungen nach Satz 1 noch nach Satz 2 vorliegen.

(4) Der Steuerabzug ist auch dann vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge beim Gläubiger zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören.

(5)¹Für Kapitalerträge im Sinne des § 20, soweit sie der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, ist die Einkommensteuer mit dem Steuerabzug abgegolten; die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs tritt nicht ein, wenn der Gläubiger nach § 44 Absatz 1 Satz 10 und 11 und Absatz 5 in Anspruch genommen werden kann.²Dies gilt nicht in Fällen des § 32d Absatz 2 und für Kapitalerträge, die zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören.³Auf Antrag des Gläubigers werden Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 in die besondere Besteuerung von Kapitalerträgen nach § 32d einbezogen.⁴Eine vorläufige Festsetzung der Einkommensteuer im Sinne des § 165 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 bis 4 der Abgabenordnung umfasst auch Einkünfte im Sinne des Satzes 1, für die der Antrag nach Satz 3 nicht gestellt worden ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 8 Hinzurechnungen

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1.

Ein Viertel der Summe aus

a)

b)

Renten und dauernden Lasten.²Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,

c)

Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,

d)

aa): Fahrzeugen mit Antrieb ausschließlich durch Elektromotoren, die ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden (Elektrofahrzeuge),
bb): extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, für die sich aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Anhang IX der Richtlinie 2007/46/EG oder aus der Übereinstimmungsbescheinigung nach Artikel 38 der Verordnung (EU) Nr. 168/2013 ergibt, dass das Fahrzeug eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer hat oder die Reichweite des Fahrzeugs unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 80 Kilometer beträgt, und
cc): Fahrrädern, die keine Kraftfahrzeuge sind,

e)

der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

f)

soweit die Summe den Betrag von 200 000 Euro übersteigt;

2.

(weggefallen)

3.

(weggefallen)

4.

5.

6.

(weggefallen)

7.

(weggefallen)

8.

9.

die Ausgaben im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes;

10.

Gewinnminderungen, die

a): durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts des Anteils an einer Körperschaft oder
b): durch Veräußerung oder Entnahme des Anteils an einer Körperschaft oder bei Auflösung oder Herabsetzung des Kapitals der Körperschaft

11.

(weggefallen)

12.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.