Finanzgericht München Urteil, 08. Nov. 2018 - 10 K 2238/18

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

I.

Streitig ist, ob die die Beklagte die Kindergeldfestsetzung für die Tochter A des Klägers, geb. am 17. September 1995, zu Recht für die Monate Februar 2015 bis Februar 2017 abgelehnt hat.

A beendete am 12. Januar 2015 eine Ende August 2012 begonnene Ausbildung zur Bankkauffrau. Ab 1. Februar 2015 war sie zunächst bei der B-Bank und ab 1. November 2015 bei der C-Bank vollzeiterwerbstätig. Der entsprechende Arbeitsvertrag mit der B-Bank wurde im September 2014 geschlossen. Am 2. März 2015 meldete sie sich bei der F. ..., einer staatlich anerkannten privaten Wirtschaftsakademie, für einen berufsbegleitenden Lehrgang zur Vorbereitung auf die Fortbildungsprüfung zur Bankfachwirtin an, die sie am 31. Mai 2017 erfolgreich ablegte. Der Lehrgang fand vom 7. Mai 2015 bis 28. Februar 2017 regelmäßig samstags von 8 bis 15 Uhr statt. Seit dem 1. September 2017 absolviert sie an der F. ... einen berufsbegleitenden Studiengang mit dem Abschluss Bachelor of Arts in Finance & Management. Hierfür hat sie sich am 16. November 2016 beworben. Für Bewerber, die über einen erfolgreichen Abschluss als Bankfachwirt/oder eine vergleichbare Qualifikation Bankfachwirtin verfügen, ist ein Quereinstieg in das fünfte Semester des achtsemestrigen Studiengangs möglich (http://www...de/home/programmes/bachelor-arts.html).

Nach § 1 Absätze 1 und 3 der Verordnung über die Prüfung zum anerkannten Abschluss Geprüfter Bankfachwirt/Geprüfte Bankfachwirtin vom 1. März 2000 (BGBl. I S. 193 – BankFachwPrV -), geändert durch Artikel 2 der Verordnung vom 26. März 2014 (BGBl. I S. 274), kann zum Nachweis von Kenntnissen, Fertigkeiten und Erfahrungen, die durch die berufliche Fortbildung zum Geprüften Bankfachwirt/zur Geprüften Bankfachwirtin erworben worden sind, eine Prüfung durchgeführt werden, die zum anerkannten Abschluss Geprüfter Bankfachwirt/Geprüfte Bankfachwirtin führt. Voraussetzung für die Zulassung zu dieser Prüfung ist nach § 3 Abs. 1 der Verordnung eine mit Erfolg abgelegte Abschlussprüfung als „Bankkaufmann/Bankkauffrau“ oder „Sparkassenkaufmann/Sparkassenkauffrau“ und danach eine mindestens zweijährige Berufspraxis (Ziffer 1) oder eine mit Erfolg abgelegte Abschlussprüfung in einem anderen anerkannten kaufmännischen oder verwaltenden Ausbildungsberuf und eine weitere Berufspraxis von mindestens drei Jahren (Ziffer 2) oder eine mindestens sechsjährige Berufspraxis (Ziffer 3).

Die Beklagte hob mit Bescheid vom 8. Januar 2015 die Kindergeldfestsetzung für A ab Februar 2015 wegen des Endes der Ausbildung als Bankkauffrau auf.

Mit Antrag vom 17. Februar 2017 beantragte der Kläger unter Hinweis auf die im Mai 2015 begonnene Vorbereitung auf die Bankfachwirtsprüfung erneut Kindergeld für seine Tochter. Der Beklagte lehnte den Antrag mit Bescheid vom 22. März 2017 ab, da die wöchentliche Unterrichtszeit von weniger als 10 Stunden nicht ausreichend sei. Zur Begründung des hiergegen eingelegten Einspruchs trug der Kläger vor, seine Tochter habe auch an Lerngruppen teilgenommen. Außerdem sei an zwei Abenden in der Woche eine Vor- bzw. Nacharbeit notwendig gewesen.

Die Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 2017 als unbegründet zurück. Es bestünden keine objektiven Beweisanzeichen dafür, dass A ihr angestrebtes Berufsziel mit dem Abschluss der Ausbildung als Bankkauffrau noch nicht erreicht gehabt habe. Der Kläger habe der Beklagten weder spätestens im Folgemonat angezeigt, dass die Ausbildung noch nicht beendet sei, noch Nachweise dafür erbracht, dass sich das Kind spätestens zu diesem Zeitpunkt für eine weiterführende Ausbildung beworben habe. Der Berücksichtigung As ab Februar 2015 stehe daher ihre Vollzeiterwerbstätigkeit entgegen (§ 32 Abs. 4 Satz 2, 3 Einkommensteuergesetz - EStG -).

Zur Begründung der hiergegen gerichteten Klage trägt der Kläger im Wesentlichen Folgendes vor: Mit dem Abschluss der Ausbildung zur Bankfachkauffrau sei das Berufsziel seiner Tochter nicht erreicht gewesen, da sie von Anfang an die Absicht gehabt habe, ein Studium zu absolvieren. Nachdem sie ihre Schulausbildung mit der mittleren Reife abgeschlossen habe, sei das vorgesehene Berufsziel, das abgeschlossene Bachelor-Studium, nur über die Berufsausbildung zur Bankkauffrau, die daran anschließende Ausbildung zur Bankfachwirtin und das Studium möglich. Der erforderliche zeitliche Zusammenhang sei gegeben. Seine Tochter habe die Ausbildung zur Bankfachwirtin zum nächstmöglichen Zeitpunkt, nämlich im Mai 2015 begonnen. Die Anmeldung sei innerhalb der am 23. April 2015 endenden Anmeldefrist erfolgt. Die drei Ausbildungsabschnitte stellten daher nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (- BFH - Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BStBl II 2015, 152) eine einheitliche Erstausbildung dar. Somit bestünde für die Monate Februar 2015 bis Februar 2017 ein Kindergeldanspruch für A.

Der Kläger beantragt, die Beklagte unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 22. März 2017 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 2017 zu verpflichten, für die Monate Februar 2015 bis Februar 2017 Kindergeld für seine Tochter A festzusetzen.

Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Sie verweist im Wesentlichen auf ihre Einspruchsentscheidung.

Mit Beschluss vom 21. November 2017 hat der Senat den Rechtstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen (§ 6 Finanzgerichtsordnung).

Am 12. Dezember 2017 hat Termin zur mündlichen Verhandlung stattgefunden. Auf die Niederschrift hierzu wird verwiesen.

II.

1. Die Klage ist unbegründet. Die Beklagte hat die Kindergeldfestsetzung für den Streitzeitraum Februar 2015 bis Februar 2017 zu Recht abgelehnt.

a) Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG besteht Anpruch auf Kindergeld u.a. für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf ausgebildet wird (Buchst. a) oder sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach § 14b des Zivildienstgesetzes oder der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes nach § 58b des Soldatengesetzes oder der Ableistung eines freiwilligen Dienstes im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d liegt (Buchst. b) oder eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann (Buchst. c).

In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind. Hierzu zählen auch berufsspezifische Praktika. Voraussetzung in diesen Fällen ist, dass der Ausbildungscharakter im Vordergrund steht und es sich nicht lediglich um ein gering bezahltes Arbeitsverhältnis handelt (BFH - Urteil vom 21. Januar 2010 III R 17/07, BFH/NV 2010, 1423). Die Ausbildungsmaßnahme braucht Zeit und Arbeitskraft des Kindes nicht überwiegend in Anspruch zu nehmen. Sofern die Ausbildung ernsthaft und nachhaltig betrieben wird, ändert eine daneben ausgeübte Teilzeit- oder Vollzeiterwerbstätigkeit den Ausbildungscharakter nicht (BFH-Urteil vom 8. September 2016 III R 27/15, BStBl II 2017, 278).

Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind dabei unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach nunmehr ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 4. Februar 2016 III R 14/15, BStBl II 2016, 615 m.w.N.) darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinanderstehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat. Setzt der zweite Ausbildungsabschnitt eine Berufstätigkeit voraus oder nimmt das Kind vor Beginn der zweiten Ausbildung eine Berufstätigkeit auf, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum Beginn der nächsten Ausbildung dient, liegt regelmäßig mangels notwendigen engen Zusammenhangs keine einheitliche Erstausbildung vor (BFH-Urteil in BStBl II 2016, 615).

§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG stellt auf den Umfang der Erwerbstätigkeit ab, d.h. das Kind darf keiner Erwerbstätigkeit nachgehen, die die Zeit und Arbeitskraft des Kindes überwiegend in Anspruch nimmt. Der Umfang der schädlichen Tätigkeit wurde – ausgehend von einer wöchentlichen Regelarbeitszeit von 40 Stunden – im Wege der Typisierung aus Gründen der Rechtsklarheit gesetzlich festgelegt (Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Entwurf eines Steuervereinfachungsgesetzes, Bundesrats-Drucksache 54/11 S. 56).

Ein Ausbildungsdienstverhältnis setzt nicht nur ein Dienstverhältnis besonderer Art voraus, das durch den Ausbildungszweck geprägt ist. Hinzukommen muss, dass die Ausbildungsmaßnahme selbst Gegenstand und Ziel des Dienstverhältnisses ist. In Abgrenzung hierzu reicht ein normales Dienst- oder Arbeitsverhältnis, das schwerpunktmäßig durch die Erbringung einer Arbeitsleistung nach Weisung des Dienstberechtigten charakterisiert wird, nicht aus. Selbst wenn das Dienstverhältnis neben der Arbeitsleistung auch berufliche Fortbildungen und Qualifizierungen des Arbeitnehmers zum Gegenstand hat, diese aber nicht das Ziel und den wesentlichen Inhalt des Vertrags ausmachen, wird das Dienstverhältnis nicht zu einem Ausbildungsdienstverhältnis (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 2016 V R 32/15, BFH/NV 2016, 1554).

b) Die Tochter des Klägers war danach in den streitigen Monaten Februar 2015 bis Februar 2017 nicht nach den Vorschriften des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c EStG zu berücksichtigen, weil sie im Januar 2015 eine erstmalige Berufsausbildung als Bankkauffrau abgeschlossen hatte, in der nachfolgenden Zeit mehr als 20 Stunden in der Woche erwerbstätig war und sich dabei nicht in einem Ausbildungsdienstverhältnis befand (§ 32 Abs. 4 Sätze 2, 3 EStG).

Nach Maßgabe der oben angeführten Rechtsprechung des BFH sind die im Januar 2015 abgeschlossene Ausbildung zur Bankkauffrau, die Fortbildung zur Bankfachwirtin und das im September 2017 aufgenommene Studium nicht integrative Bestandteile einer einheitlichen Erstausbildung.

aa) Bei Abschluss der Ausbildung zur Bankkauffrau war nicht aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar, dass A sich danach zur Bankfachwirtin fortbilden wollte, um daran anschließend studieren zu können.

Zwar war der anerkannte Abschluss Geprüfter Bankfachwirt/Geprüfte Bankfachwirtin für das im September 2017 von ihr aufgenommene Studium an der F. ... bereits insoweit erforderlich, als sie damit die fehlende Hochschulzugangsberechtigung erworben hat. Sie hat aber bereits im September 2014 und damit weit vor dem Abschluss ihrer Ausbildung als Bankkauffrau mit der B-Bank einen Arbeitsvertrag für die nachfolgende Vollzeiterwerbstätigkeit im erlernten Beruf abgeschlossen. Bei der F. ... hat sie sich dagegen erst mehr als einen Monat nach dem Ausbildungsabschluss beworben, obwohl dort eine Anmeldung zu den Vorbereitungslehrgängen für die Bankfachwirtsprüfung auch vor dem Ende der Ausbildung jederzeit möglich gewesen wäre. Auch hat der Kläger auf die im Aufhebungsbescheid vom 8. Januar 2015 enthaltene Aufforderung, das Ende der Ausbildung nachzuweisen oder für den Fall, dass sich das Kind weiterhin in Ausbildung befindet, einen neuen Kindergeldantrag mit den erforderlichen Nachweisen zu stellen, mit Schreiben vom 16. Januar 2016 lediglich eine Erklärung zum beendeten Ausbildungsverhältnis und die Prüfungsbescheinigung eingereicht. Einen Kindergeldantrag für den im vorliegenden Verfahren streitigen Zeitraum hat er dagegen erst im Februar 2017 gestellt. Die äußeren Umstände deuten damit eher darauf hin, dass die Tochter des Klägers mit dem Abschluss der Ausbildung als Bankkauffrau ihr Berufsziel vorerst als erreicht ansah und sich erst danach endgültig zur Fortsetzung ihrer Ausbildung entschlossen hat. Allein der Umstand, dass sie zum nächstmöglichen Zeitpunkt mit der Vorbereitung auf die Bankfachwirtsprüfung begonnen hat, reicht nicht aus.

bb) Selbst wenn, entgegen der Annahme des Gerichts, nach den objektiven Umständen davon auszugehen wäre, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung von Anfang an erst mit einem Studienabschluss als beendet ansah, könnte die Klage jedenfalls deshalb keinen Erfolg haben, weil die sowohl für die Zulassung zur Bankfachwirtsprüfung als auch für die Aufnahme des anschließenden Studium erforderliche Berufstätigkeit die Einheitlichkeit der Ausbildung entfallen lässt.

Nach § 3 Abs. 1 Ziffer 1 BankFachwPrV ist für die Zulassung zur Bankfachwirtsprüfung eine nach dem erfolgreichen Abschluss der Ausbildung als Bankkaufmann/Bankkauffrau ausgeübte, mindestens zweijährige Berufspraxis zwingend und auch ausreichend. Die Teilnahme an Vorbereitungslehrgängen oder sonstigen Ausbildungsmaßnahmen ist für die gemäß § 1 Abs. 1 BankFachwPrV als Abschluss einer beruflichen Fortbildung bezeichnete Bankfachwirtsprüfung nicht notwendig. Für die Zulassung zu dem von der Tochter des Klägers gewählten Studiengang an der F. ... sind eine Hochschulzugangsberechtigung, eine abgeschlossene kaufmännische Ausbildung, mindestens zwei Jahre Berufserfahrung nach der Ausbildung sowie eine erfolgreich abgelegte Fortbildungsprüfung zum Bankfachwirt erforderlich. Die nicht nur für das Studium, sondern bereits für die Zulassung zu der für das Studium erforderlichen Fortbildungsprüfung unerlässliche berufliche Tätigkeit im erlernten Ausbildungsberuf führt zu einer Zäsur, die den notwendigen engen Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten entfallen lässt (BFH-Urteil in BStBl II 2016, 615). Ob dem Kind, wie in dem der vorgenannten Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt, nur die für den nächsten Ausbildungsabschnitt, das Studium, vorausgesetzte Berufstätigkeit fehlt oder ob es darüber hinaus den dafür erforderlichen Bildungsabschluss, wie im Streitfall die Bankfachwirtsprüfung, nicht besitzt und es daher bestimmte Ausbildungsmaßnahmen, wie hier den - freiwilligen - Lehrgang zur Vorbereitung auf die Bankfachwirtsprüfung, berufsbegleitend durchführt, macht keinen Unterschied. Entscheidend für die Unterbrechung des engen Zusammenhangs ist, dass das Kind erst nach einer mehrjährigen die Berufstätigkeit im erlernten Beruf den nächsten, zu seinem Berufsziel führenden Ausbildungsabschnitt und den hierfür erforderlichen Bildungsabschluss erreichen kann. Entgegen der vom Finanzgericht Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 28. Juni 2017 5 K 2388/88, juris, vertretenen und vom Kläger herangezogenen Auffassung ergibt sich aus dem Umstand, dass der weiter qualifizierende Abschluss (dort: Geprüfter Immobilienfachwirtin) zur Voraussetzung hat, dass das Kind die Abschlussprüfung im Ausbildungsberuf (dort: Immobilienkauffrau) bestanden hat und nach abgeschlossener Lehre eine Berufspraxis von einem Jahr in Vollzeit im Ausbildungsberuf erfolgt ist, gerade nicht, dass eine Erstausbildung nicht bereits mit dem erfolgreichen Abschluss im Ausbildungsberuf, sondern erst mit dem weiter qualifizierenden Abschluss beendet ist. Vielmehr führt die zwingend erforderliche Berufstätigkeit nach der o.g. Rechtsprechung des BFH, der sich das Gericht anschließt, im Gegenteil dazu, dass sich die Fortbildung auch dann, wenn das angestrebte Berufsziel erst damit erreicht werden kann, als zweite Berufsausbildung darstellt.

cc) Da im Streitfall die Fortbildung zur Bankfachwirtin und das anschließende Studium als zweite Berufsausbildung anzusehen ist und die Tochter des Klägers in den streitigen Monaten Februar 2015 bis Februar 2017 einer Erwerbstätigkeit mit mehr als 20 Stunden regelmäßiger Arbeitszeit nachgegangen ist und sich nicht in einem Ausbildungsdienstverhältnis befunden hat, besteht kein Kindergeldanspruch für sie (§ 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG).

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24. Juli 2015  4 K 3069/14 Kg wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I.

1

Streitig ist der Kindergeldanspruch für den Zeitraum August 2012 bis März 2014.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Vater einer am xx.xx 1990 geborenen Tochter (T). T verpflichtete sich ab dem 1. April 2010 als Soldatin auf Zeit für neun Jahre bei der Bundeswehr. Nach ihrer Grundausbildung absolvierte sie ab Oktober 2010 eine Ausbildung zur Bürokauffrau, die sie im Juli 2012 abschloss. Bereits im Mai 2011 wurde sie zum Stabsunteroffizier befördert. Bis einschließlich Juli 2012 gewährte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) dem Kläger Kindergeld für T.

3

Nach Abschluss der Ausbildung zur Bürokauffrau wurde T in einem Nachschubbataillon eingesetzt und dort mit Aufgaben aus dem Bereich der Logistik betraut. Während dieser Zeit nahm sie an Fachlehrgängen zur Vorbereitung auf die Tätigkeit als Nachschubunteroffizierin teil, für deren Dauer sie jeweils an eine Ausbildungseinrichtung der Bundeswehr abgeordnet wurde:
Modul	Zeitraum
Grundlagenmodul Materialbewirtschaftung	12. Februar 2013 bis 12. März 2013
Aufbaumodul Materialbewirtschaftung	22. April 2013 bis 26. April 2013
Spezialgrundausbildung Kraftfahrer	7. Oktober 2013 bis 15. November 2013
Fachmodul Nachschubunteroffizier	4. Februar 2014 bis 27. Februar 2014

4

Die Tätigkeit als Nachschubunteroffizierin setzt eine abgeschlossene Berufsausbildung, zu der auch die Ausbildung als Bürokauffrau zählt, sowie den erfolgreichen Abschluss des Fachmoduls Nachschubunteroffizier voraus, das mit einer Abschlussprüfung endet. Für das Fachmodul Nachschubunteroffizier ist die Teilnahme an den drei anderen Modulen Voraussetzung. Die Dauer und die Reihenfolge der einzelnen Module sind festgelegt. Nicht festgelegt ist dagegen, in welchem Zeitraum die einzelnen Module absolviert werden müssen und wie sich die praktische Tätigkeit während dieses Zeitraums gestalten muss. Ab dem 1. April 2014 wurde T als Nachschubunteroffizierin eingesetzt.

5

Die Familienkasse lehnte den Antrag des Klägers, ihm für die Zeiträume ab August 2012 weiterhin Kindergeld für T zu gewähren, mit Bescheid vom 9. Mai 2014 ab. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 22. August 2014).

6

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete, auf Kindergeld von August 2012 bis März 2014 beschränkte Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1722 veröffentlichten Gründen ab.

7

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

8

Der Kläger beantragt, die Familienkasse unter Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils, des Ablehnungsbescheids vom 9. Mai 2014 und der Einspruchsentscheidung vom 22. August 2014 zu verpflichten, Kindergeld für T für den Zeitraum August 2012 bis März 2014 festzusetzen.

9

Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

10

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass dem Kläger kein Kindergeldanspruch für den Zeitraum August 2012 bis März 2014 zusteht. Es ist zwar zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von T ausgeübte Tätigkeit eine Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) darstellt. Da das FG aber aus anderen Gründen einen Kindergeldanspruch verneint hat, stellt sich die Entscheidung im Ergebnis als richtig dar.

11

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht Anspruch auf Kindergeld u.a. für Kinder, die das 18. aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben und für einen Beruf ausgebildet werden.

12

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist unter Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen. In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind, und zwar unabhängig davon, ob die Ausbildungsmaßnahmen in einer Ausbildungsordnung oder Studienordnung vorgeschrieben sind. Die Ausbildungsmaßnahme braucht Zeit und Arbeitskraft des Kindes nicht überwiegend in Anspruch zu nehmen (z.B. Senatsurteile vom 24. Juni 2004 III R 3/03, BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294, zum freiwilligen sozialen Jahr; vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, zur Vorbereitung auf eine bestandene Wiederholungsprüfung; vom 30. Juli 2009 III R 77/06, BFH/NV 2010, 28, zum freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst; BFH-Urteil vom 10. Mai 2012 VI R 72/11, BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895, zur Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Kraftfahrer der Fahrerlaubnisklasse CE, jeweils m.w.N.).

13

b) Voraussetzung für eine innerhalb eines Arbeits- oder Dienstverhältnisses stattfindende Ausbildung ist jedoch, dass die Erlangung beruflicher Qualifikationen, d.h. der Ausbildungscharakter, und nicht die Erbringung bezahlter Arbeitsleistungen, d.h. der Erwerbscharakter, im Vordergrund steht (BFH-Urteile vom 9. Juni 1999 VI R 50/98, BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706, unter 2.; in BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895, Rz 13; Senatsurteile vom 22. Dezember 2011 III R 41/07, BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681, Rz 17 f.; vom 26. August 2010 III R 88/08, BFH/NV 2011, 26, Rz 13; in BFH/NV 2010, 28, unter 4., und vom 16. September 2015 III R 6/15, BFHE 251, 31, BStBl II 2016, 281, Rz 12). Dabei sind --wie der Senat im Urteil in BFHE 251, 31, BStBl II 2016, 281, Rz 12 ausgeführt hat-- Arbeits- oder Dienstverhältnisse, die Ausbildungsmaßnahmen beinhalten, als Einheit zu betrachten und daraufhin zu untersuchen, ob der Ausbildungscharakter und nicht die Erbringung bezahlter Arbeitsleistungen, d.h. der Erwerbscharakter, im Vordergrund steht.

14

Kriterien, die im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Umstände für einen im Vordergrund stehenden Ausbildungscharakter sprechen können, sind etwa das
Vorhandensein eines Ausbildungsplanes,
die Unterweisung in Tätigkeiten, welche qualifizierte Kenntnisse und/oder Fertigkeiten erfordern,
die Erlangung eines die angestrebte Berufstätigkeit ermöglichenden Abschlusses und
ein gegenüber einem normalen Arbeitsverhältnis geringeres Entgelt
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706, unter 2. und 3., und Senatsurteil in BFHE 251, 31, BStBl II 2016, 281, Rz 12; s.a. Kapitel A 15.2 Satz 2 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz, Stand 2016, BStBl I 2016, 827, zur Berücksichtigung eines Anlernverhältnisses als Ausbildung). Der Ausbildungscharakter steht auch stets dann im Vordergrund, wenn die Voraussetzungen eines Ausbildungsdienstverhältnisses vorliegen.

15

c) Nichts anderes ergibt sich aus dem Monatsprinzip des § 66 Abs. 2 EStG. Danach wird das Kindergeld monatlich vom Beginn des Monats gezahlt, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, bis zum Ende des Monats, in dem die Anspruchsvoraussetzungen wegfallen. Aufgrund dieses Prinzips ist ein Kindergeldanspruch für einen bestimmten Monat zwar auch dann gegeben, wenn der anspruchsauslösende Tatbestand, wie etwa eine Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, nur an einem Tag des betreffenden Monats erfüllt ist (z.B. die Ausbildung endete am ersten Tag oder begann am letzten Tag des betreffenden Monats). Ob die Voraussetzungen des anspruchsauslösenden Tatbestands vorliegen, bestimmt sich jedoch allein nach den Voraussetzungen der §§ 63, 64 EStG. Diese werden durch das Monatsprinzip nicht beeinflusst.

16

§ 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verlangen bei innerhalb eines Arbeits- oder Dienstverhältnisses stattfindenden Lehrgängen eine Gesamtwürdigung des Arbeits- oder Dienstverhältnisses (Überwiegen des Ausbildungs- oder des Erwerbscharakters). Es ist daher nicht möglich, einen einzelnen Lehrgang isoliert auf seinen Ausbildungscharakter zu untersuchen und nur für den betreffenden Monat, in dem der Lehrgang stattgefunden hat, die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu bejahen.

17

d) Das entspricht auch den vom FG angeführten BFH-Urteilen. Denn bei diesen Entscheidungen wurde ebenfalls die Gesamttätigkeit und nicht nur einzelne Ausbildungsmaßnahmen auf das Vorliegen eines (im Vordergrund stehenden) Ausbildungscharakters gewürdigt (BFH-Urteile in BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706, zu einer Volontärtätigkeit gegen geringe Entlohnung; vom 15. Juli 2003 VIII R 19/02, BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247, zu einem Unteroffiziersanwärter mit Ausbildung zum Telekommunikationselektroniker; vom 9. Juni 1999 VI R 16/99, BFHE 189, 113, BStBl II 1999, 713, zum Anwaltspraktikum eines Jurastudenten; vom 22. November 2012 V R 60/10, BFH/NV 2013, 531, zu einem Berufspraktikum; ausdrücklich auch im Senatsurteil in BFH/NV 2010, 28, unter 4., zur Ausbildung zum Unteroffizier).

18

2. Das FG ist nach Maßgabe dieser vorgenannten Rechtsgrundsätze zu Unrecht zu der Würdigung gelangt, dass sich T während des Zeitraums August 2012 bis Februar 2014 in einer Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befand.

19

Denn es hat im Streitfall bei der Prüfung der Voraussetzungen einer Berufsausbildung i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG das Dienstverhältnis der T zu Unrecht nicht in seiner Gesamtheit auf das Vorliegen eines überwiegenden Ausbildungscharakters gewürdigt, sondern den Ausbildungscharakter allein aus den besuchten Lehrgangsmodulen und der durchgeführten Abschlussprüfung abgeleitet. Die zur praktischen Tätigkeit getroffenen Feststellungen tragen nicht die Würdigung des FG, dass die Tätigkeit im Nachschubbataillon in ihrer Gesamtheit eine Ausbildung darstellte. Dies stellt einen materiellen Fehler der Entscheidung dar (z.B. BFH-Urteile vom 18. August 2016 VI R 52/15, BFH/NV 2017, 151, Rz 10, und vom 8. Juli 2015 VI R 46/14, BFHE 250, 392, BStBl II 2015, 1013, Rz 8).

20

a) Das FG hat nur hinsichtlich der ca. 3,5 Monate umfassenden vier Lehrgangsmodule einen Ausbildungscharakter festgestellt. Für die übrige Zeit (ca. 16,5 Monate) hat es dagegen im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nur festgestellt, dass T einer praktischen Berufstätigkeit im Nachschubbataillon mit Aufgaben im logistischen Bereich nachgegangen ist und dass diese Tätigkeit einen inhaltlichen Bezug zum angestrebten späteren Einsatz als Nachschubunteroffizierin aufwies. Ferner hat es festgestellt, dass die praktische Tätigkeit weder auf einem detaillierten Ausbildungsplan basierte noch eine auf die theoretischen Module abgestimmte inhaltliche Verknüpfung aufwies. Es ist nicht erkennbar, woraus das FG einen Ausbildungscharakter der praktischen Tätigkeit entnimmt.

21

b) Gleichwohl bedarf es keiner weiteren Feststellungen des FG. Denn das FG hat die bereits im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG notwendige Gesamtwürdigung des Dienstverhältnisses im Rahmen der Prüfung des Vorliegens eines Ausbildungsdienstverhältnisses i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vorgenommen. Dabei ist es zu dem Ergebnis gelangt, dass die Verrichtung des Dienstes in der Kaserne und mithin der Erwerbscharakter im Vordergrund der Tätigkeit stand.

22

c) Die Revision kann nicht mit dem Vortrag durchdringen, das FG habe verkannt, dass die Ausbildung zur Nachschubunteroffizierin alleiniger Inhalt des Dienstverhältnisses gewesen sei. Denn insoweit wendet sie sich gegen die tatsächliche Würdigung des FG. Im Übrigen hat das FG gerade nicht festgestellt, dass die praktische Tätigkeit --vergleichbar einer dualen Ausbildung-- der Umsetzung des in den theoretischen Lehrgängen erworbenen Wissens diente und selbst vorwiegend Ausbildungscharakter hatte. An diese tatsächliche Würdigung ist der BFH als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, sofern --wie im Streitfall-- hiergegen keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht wurden. Entsprechendes gilt für die Würdigung des FG, dass es sich um eine Einarbeitungsphase gehandelt und für die praktische Tätigkeit ein Ausbildungsplan gefehlt habe. Auch sie ist für den Senat bindend, weil sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist und nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt; dies gilt auch dann, wenn die Würdigung des FG zwar nicht zwingend, aber möglich ist (z.B. BFH-Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 44/11, BFH/NV 2013, 1409, Rz 15, m.w.N.). Zu Recht hat das FG schließlich auch das Argument des Klägers, Beamtenanwärter und Referendare erhielten eine vergleichbare oder sogar höhere Vergütung als T, nicht für entscheidungserheblich erachtet. Denn die Höhe der Vergütung kann immer nur in Bezug auf die konkrete Tätigkeit darauf hin gewürdigt werden, ob sie wegen eines im Vordergrund stehenden Ausbildungscharakters der Tätigkeit hinter dem zurückbleibt, was für ein regulär vergütetes, vom Erwerbscharakter dominiertes Arbeits- oder Dienstverhältnis bezahlt wird. Die Relation zu Vergütungen in Ausbildungsverhältnissen mit anderen Inhalten ist dagegen nicht von Bedeutung.

23

3. Mangels Vorliegens einer Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG kommt es auf die weiteren vom FG geprüften Voraussetzungen eines Ausbildungsdienstverhältnisses i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht mehr an.

24

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

1

I. Der im August 1984 geborene Sohn (S) des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) legte im Juni 2005 das Abitur ab. Bis einschließlich Juni 2005 hatte der Kläger für S Kindergeld bezogen.

2

Am 7. Oktober 2005 stellte der Kläger für S bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Familienkasse) einen auf den 30. September 2005 datierten "Antrag auf Kindergeld für ein über 18 Jahre altes Kind ohne Ausbildungs- oder Arbeitsplatz". Ausweislich der im Antragsformular vermerkten Bestätigung des "Kundenbereichs Vermittlung" der Agentur für Arbeit war S dort seit dem 7. Oktober 2005 als arbeitsuchend gemeldet. Außerdem ist im Antrag angegeben, dass S "seit Januar 05 bis voraussichtlich 31.12.05 eine Tätigkeit mit Brutto-Einnahmen in Höhe von monatlich 325 €" ausübt und dass ein Einberufungsbescheid zum 1. Januar 2006 vorliegt. In einem Vermerk über eine persönliche Vorsprache des S bei der Agentur für Arbeit am 14. Oktober 2005 heißt es u.a.: "Die Zeit bis zum Beginn der Bundeswehr will der Kunde nutzen und sich selbst um eine Anstellung/Ausbildung bemühen; an einer Vermittlung in Arbeit unsererseits ist er nicht interessiert und steht daher der Arbeitsvermittlung nicht zur Verfügung."

3

Daraufhin lehnte die Familienkasse den Kindergeldantrag mit Bescheid vom 29. Oktober 2005 ab. Den hiergegen eingelegten Rechtsbehelf wies sie mit Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2006 als unbegründet zurück.

4

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 17. November 2006  8 K 674/06 ab. Dem Kläger stehe Kindergeld weder für die Monate Juli 2005 bis Dezember 2005 noch für die Zeit danach zu. Für die Monate Juli 2005 bis Dezember 2005 sei S nicht als Kind zu berücksichtigen, weil er sich in diesem Zeitraum weder in einer Berufsausbildung (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung --EStG--) noch in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehrdienstes befunden habe (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG). Die Tätigkeit des S in der von seiner Mutter und deren Kollegen geführten Gemeinschaftspraxis könne, auch bei weiter Auslegung, nicht als Ausbildung für einen Beruf (Berufsausbildung) qualifiziert werden. Für den Zeitraum Juli 2005 bis Dezember 2005 stehe dem Kläger auch kein Kindergeld nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zu, weil auch die unverschuldete Überschreitung der dort normierten Übergangszeit kindergeldschädlich sei.

5

Der Kläger habe auch ab Januar 2006 keinen Kindergeldanspruch. Dies gelte zunächst für den Zeitraum ab der Einberufung des S zum gesetzlichen Wehrdienst (1. Januar 2006) bis zum Vortag seiner Berufung in das Dienstverhältnis eines Soldaten auf Zeit (30. September 2006). Die Ableistung des gesetzlichen Grundwehrdienstes stelle keine Berufsausbildung dar. Allerdings befinde sich S ab dem Beginn seiner Berufung in das Dienstverhältnis eines Zeitsoldaten (1. Oktober 2006) in Berufsausbildung. Einer Berücksichtigung als Kind i.S. von § 32 EStG stehe aber entgegen, dass die Einkünfte des S ab seiner Berufung in das Zeitsoldatenverhältnis den maßgeblichen (anteiligen) Jahresgrenzbetrag überschritten hätten.

6

Zur Begründung seiner Revision führt der Kläger im Wesentlichen aus, die Einarbeitung in das Abrechnungswesen einer physiotherapeutischen Praxis sei als Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu qualifizieren. Aufgrund der Tatsache, dass S nach seiner Bundeswehrzeit unmittelbar in der Praxis beschäftigt werden sollte, sei die Tätigkeit in der Praxis in jedem Fall als Ausbildung zu beurteilen. Falsch sei im Übrigen auch die Ansicht des FG, dass der Wehrdienst nicht als Berufsausbildung zu qualifizieren sei. Denn anders als der wesensverschiedene Zivildienst diene der Wehrdienst, auch der gesetzliche, der Berufsausbildung, beispielsweise zum Offizier. Hinzu komme, dass sich S mittlerweile dauerhaft bei der Bundeswehr verpflichtet habe.

7

Zudem bestünde eine Regelungslücke in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG. Die Nichtberücksichtigung von unvermeidbaren Zwangspausen bei der Ausbildung, die durch die Leistung eines Pflichtdienstes bedingt seien, sei sachlich nicht zu rechtfertigen.

8

Überdies habe das FG gegen seine Sachaufklärungspflicht verstoßen. Es hätte, um sich ein besseres Bild von der Tätigkeit des S in der physiotherapeutischen Praxis machen zu können, Beweis durch Vernehmung der angebotenen Zeugin erheben müssen. Da das FG dies unterlassen habe, beruhe das Urteil auf einem Verfahrensmangel.

9

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil des FG, den Ablehnungsbescheid der Familienkasse vom 29. Oktober 2005 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2006 aufzuheben und die Familienkasse zu verpflichten, dem Kläger Kindergeld für S ab Juli 2005, hilfsweise ab Januar 2006 zu gewähren, weiter hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

10

Die Familienkasse beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Es führt im Wesentlichen aus, es sei keine Regelungslücke in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG für den Fall erkennbar, dass Kinder länger als vier Monate zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung eines gesetzlichen Pflichtdienstes warten müssten. Konkrete Zahlen, wie viele Kinder hiervon betroffen seien, lägen nicht vor.

12

II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass dem Kläger für den Zeitraum von Juli 2005 bis Januar 2006 kein Anspruch auf Kindergeld für S zusteht (unten 1.). Für den Zeitraum ab Februar 2006 wird die Revision mit der Maßgabe zurückgewiesen, dass die Klage bereits unzulässig ist (unten 2.).

13

1. Zutreffend hat das FG den S für den Zeitraum von Juli 2005 bis Januar 2006 nicht als Kind gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG berücksichtigt.

14

a) Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG wird ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, berücksichtigt, wenn es noch nicht das 21. Lebensjahr vollendet hat, nicht in einem Beschäftigungsverhältnis steht und bei einer Agentur für Arbeit im Inland als Arbeitsuchender gemeldet ist. Danach scheidet eine Berücksichtigung des S aus, weil er zum Zeitpunkt der Meldung als Arbeitsuchender --dem 7. Oktober 2005-- bereits sein 21. Lebensjahr vollendet hatte.

15

b) Nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wird ein Kind, das --wie S im Streitzeitraum-- das 18., aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat, berücksichtigt, wenn es für einen Beruf ausgebildet wird.

16

Die Entscheidung des FG, dass es sich weder bei der von S in den Monaten Juli 2005 bis Dezember 2005 ausgeübten Tätigkeit in der physiotherapeutischen Gemeinschaftspraxis seiner Mutter noch bei dem von ihm im Monat Januar 2006 abgeleisteten gesetzlichen Wehrdienst um eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gehandelt hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

17

aa) In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 2. April 2009 III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, m.w.N.). Hierzu können auch berufsspezifische Praktika oder Volontärtätigkeiten zählen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Juni 1999 VI R 16/99, BFHE 189, 113, BStBl II 1999, 713, und VI R 50/98, BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706). Voraussetzung ist allerdings, dass das Praktikum oder das Volontariat der Erlangung der angestrebten beruflichen Qualifikation dient und somit der Ausbildungscharakter im Vordergrund steht und es sich nicht lediglich um ein gering bezahltes Arbeitsverhältnis handelt (BFH-Urteil in BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706).

18

bb) Das FG ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu dem Ergebnis gelangt, dass S mit seiner Tätigkeit in der Gemeinschaftspraxis keine berufliche Qualifikation angestrebt, sondern in dieser Praxis lediglich Hilfsarbeiten, wie sie im Alltagsgeschäft einer physiotherapeutischen Praxis anfielen, wahrgenommen habe, wobei nicht irgendein "Ausbildungscharakter", sondern der "Erwerbscharakter" im Vordergrund gestanden habe. Da die tatsächliche Würdigung des FG verfahrensrechtlich einwandfrei, insbesondere nicht unter Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO (dazu unten 3.), zustande gekommen ist und auch nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt, ist sie für den BFH als Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, selbst wenn die Wertung des FG nicht zwingend, sondern lediglich möglich ist (z.B. Senatsurteile vom 21. Januar 2010 III R 17/07, BFH/NV 2010, 1423, und vom 26. August 2010 III R 88/08, BFH/NV 2011, 26).

19

Zudem ist nach der Rechtsprechung des BFH geklärt, dass die Ableistung des gesetzlichen Wehrdienstes keine Berufsausbildung darstellt (z.B. BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 19/02, BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247).

20

c) Gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG wird ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat, berücksichtigt, wenn es sich u.a. in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehrdienstes befindet.

21

Im Streitfall lag jedoch eine Übergangszeit von sechs Monaten (Juli 2005 bis Dezember 2005) zwischen dem Schulabschluss und dem Beginn des gesetzlichen Wehrdienstes vor (zur Berechnung der Viermonatsfrist vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 105/01, BFHE 203, 102, BStBl II 2003, 847). Nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift kommt bei einem Überschreiten der Übergangszeit eine Begünstigung auch nicht für die ersten vier Monate in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2004 VIII R 101/03, BFH/NV 2005, 198, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 7. September 2005 III B 30/05, BFH/NV 2006, 50).

22

d) Gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG wird ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 27. Lebensjahr vollendet hat, berücksichtigt, wenn es eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist hierfür erforderlich, dass sich das Kind ernsthaft um einen Ausbildungsplatz bemüht (Senatsbeschluss vom 24. Januar 2008 III B 33/07, BFH/NV 2008, 786, m.w.N.). Hieran fehlt es im Streitfall.

23

e) Nach nochmaliger Prüfung der Rechtslage hält der Senat an der bisherigen Auffassung fest, wonach weder § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b noch Buchst. c EStG analog auf Fälle anwendbar ist, in denen --unabhängig davon, ob absehbar oder nicht-- die Übergangszeit von vier Monaten zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Zivil- oder Wehrdienstes überschritten wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 198, m.w.N.; vgl. auch Senatsbeschluss in BFH/NV 2006, 50).

24

aa) Die für eine Analogie erforderliche "planwidrige Unvollständigkeit des positiven Rechts" ist (nur) dort gegeben, wo das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und wo seine Ergänzung nicht etwa einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 136/93, BFHE 175, 406, BStBl II 1995, 382). Rechtspolitische Unvollständigkeiten, d.h. Lücken, die nicht dem Gesetzesplan widersprechen, sondern lediglich vom Rechtsanwender als rechtspolitisch unerwünscht empfunden werden, können entsprechend dem Prinzip der Gewaltenteilung hingegen nicht von den Gerichten geschlossen werden. Sie zu schließen, bleibt Aufgabe des Gesetzgebers.

25

bb) Nach diesen Grundsätzen liegt im Streitfall keine Regelungslücke vor.

26

(1) Der Zweck des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG besteht darin, die kindesbedingte Minderung der Leistungsfähigkeit der Eltern zu berücksichtigen. Hierfür hat der Gesetzgeber in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG die Fälle, in denen in der Regel steuerlich zu berücksichtigende Unterhaltslasten bei den Eltern entstehen, typisierend geregelt. Dabei hat er insbesondere volljährige Kinder im Zusammenhang mit einer Berufsausbildung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c EStG als berücksichtigungsfähig angesehen, und zwar solche, die sich in einer Berufsausbildung befinden (Buchst. a), die nach ernsthaften Bemühungen noch keinen Ausbildungsplatz gefunden oder einen solchen zugesagt erhalten haben, diesen aber aus schul-, studien- oder betriebsorganisatorischen Gründen erst zu einem späteren Zeitpunkt antreten können (Buchst. c; vgl. Senatsurteil vom 27. Januar 2011 III R 57/10, BFH/NV 2011, 1316), oder die sich höchstens in einer viermonatigen Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung einer der in Buchst. b genannten Dienste befinden (Buchst. b). Die Ableistung des gesetzlichen Zivil- oder Wehrdienstes hat er hingegen nicht als Berücksichtigungs-, sondern als Verlängerungstatbestand ausgestaltet (§ 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Damit bringt er zum Ausdruck, dass der Zivil- oder Wehrdienst --so im Übrigen auch die Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 16. März 2004 VIII R 86/02, BFH/NV 2004, 1242, zum gesetzlichen Zivildienst; in BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247, zum gesetzlichen Grundwehrdienst)-- grundsätzlich keine Berufsausbildung darstellt und sich die Eltern der Pflichtdienstleistenden bei typisierender Betrachtung --was auch der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) entspricht (Urteile vom 29. November 1989 IVb ZR 16/89, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ-- 1990, 394, zur Wehrpflicht; vom 1. Dezember 1993 XII ZR 150/92, FamRZ 1994, 303, zum Zivildienst; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 29. März 2004  2 BvR 1670/01, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2004, 694)-- in keiner Unterhaltssituation mehr befinden. Der Gesetzgeber behandelt daher im Rahmen des Familienleistungsausgleichs (§§ 31 f., §§ 62 ff. EStG) die Berufsausbildung bewusst anders als die gesetzlichen Pflichtdienstzeiten. Dies deutet nicht darauf hin, dass er es planwidrig unterlassen haben könnte, die Vorschrift des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG um die in § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Dienste zu ergänzen.

27

(2) Das Fehlen einer Regelungslücke wird schließlich durch das Zweite Gesetz zur Familienförderung vom 16. August 2001 (BGBl I 2001, 2074) bestätigt. Mit diesem Gesetz hat der Gesetzgeber in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2002 der Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten die Übergangszeit zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes gleichgestellt. Diese Regelung bestätigt die frühere Verwaltungspraxis, wonach u.a. Zwangspausen von höchstens vier Monaten Dauer vor und nach der Ableistung des gesetzlichen Wehr- bzw. Zivildienstes wie Übergangszeiten zwischen zwei Ausbildungsabschnitten berücksichtigt wurden (Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes, Stand Mai 2000, 63.3.3 Abs. 3, BStBl I 2000, 636, 639, 664, und R 180a der Einkommensteuer-Richtlinien 2001). Gleichwohl hat es der Gesetzgeber bei dieser Gelegenheit unterlassen, in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG eine längere Übergangszeit als vier Monate zu formulieren oder in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG die in § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Dienste aufzunehmen. Nach alledem kann nicht von einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes ausgegangen werden.

28

f) Ebenso hält der Senat an der bisherigen Rechtsprechung fest, wonach gegen die Nichtberücksichtigung von Kindern in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG, die sich --unabhängig davon, ob absehbar oder nicht-- in einer längeren als viermonatigen Übergangszeit zwischen einem Ausbildungsabschnitt und einer Pflichtdienstzeit befinden, keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 198, m.w.N.; Senatsbeschluss in BFH/NV 2006, 50, m.w.N.).

29

Im Streitfall ist weder vorgetragen noch erkennbar, dass die Nichtberücksichtigung des S nach § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG gegen das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Verschonung des Familienexistenzminimums verstoßen könnte. Im Übrigen wäre zu beachten, dass bei einer Nichtberücksichtigung des S eine steuerliche Entlastung des Klägers im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG möglich ist (vgl. dazu BVerfG-Beschluss in HFR 2004, 694). Es liegt aber auch insoweit kein Verfassungsverstoß, insbesondere keiner gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vor, als dem Kindergeldanspruch die sozialrechtliche Funktion einer Familienförderung zukommt (§ 31 Satz 2 EStG).

30

aa) Bei der Überprüfung, ob eine Regelung, die eine Begünstigung gewährt, den begünstigten vom nicht begünstigten Personenkreis im Einklang mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) abgrenzt, ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner hierbei grundsätzlich weiten Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (BVerfG-Beschluss vom 11. Januar 2005  2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, m.w.N.). Dem Gesetzgeber steht bei der Ordnung von Massenerscheinungen wie der Gewährung von Kindergeld --auch wenn er bei der Abgrenzung der Leistungsberechtigten nicht sachwidrig differenzieren darf-- ein Spielraum für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu (BVerfG-Urteil vom 28. April 1999  1 BvL 22, 34/95, BVerfGE 100, 59).

31

bb) Diesen Maßstäben genügt die gesetzliche Ausgestaltung der Berücksichtigungstatbestände.

32

(1) Der Gesetzgeber geht in § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG davon aus, dass eine kindesbedingte Minderung der Leistungsfähigkeit der Eltern nur dann besteht, wenn sich das Kind in einer bestimmten Bedürftigkeitslage befindet. Dem entspricht der unterhaltsrechtliche Grundsatz, dass ein volljähriges --nicht in einer bestimmten Bedürftigkeitslage befindliches-- Kind für sich selbst verantwortlich ist. Es hat seinen Lebensunterhalt grundsätzlich durch eine eigene Erwerbstätigkeit (Erwerbsobliegenheit) zu sichern (z.B. BGH-Urteil vom 6. Dezember 1984 IVb ZR 53/83, BGHZ 93, 123; Palandt/Brudermüller, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 1602 Rz 5).

33

Dabei stellt es eine zulässige Typisierung dar, dass sich Eltern bei einer bis zu viermonatigen Übergangszeit weiterhin in einer Unterhaltssituation befinden. Eine solche Annahme ist mit Blick auf die Kürze der gesetzlich normierten Übergangszeit nicht sachfremd. Umgekehrt darf der Gesetzgeber mit Blick auf den unterhaltsrechtlichen Grundsatz der Selbstverantwortung aber auch annehmen, dass volljährige gesunde Kinder, die längere Übergangszeiten zu überbrücken haben, während dieser Zeit eine Erwerbstätigkeit (ggf. Aushilfstätigkeit) aufnehmen.

34

(2) Sollte nach Ablauf der Viermonatsfrist zwischen einem Ausbildungsabschnitt und einer Pflichtdienstzeit gleichwohl noch eine Unterhaltssituation bestehen, handelt es sich um einen Ausnahmefall (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 78/99, BFHE 203, 90, BStBl II 2003, 841).

35

Der Gesetzgeber durfte bei typisierender Betrachtung davon ausgehen, dass es regelmäßig möglich ist, innerhalb der Viermonatsfrist eine Stelle zur Ableistung eines gesetzlichen Pflichtdienstes anzutreten. Den Ausnahmefall, in dem dies nicht möglich ist, durfte er unberücksichtigt lassen. Im Übrigen wird die beschränkende Wirkung auf die Kindergeldberechtigung dadurch abgemildert, dass volljährige Kinder während einer Übergangszeit trotz eines bevorstehenden Pflichtdienstes --bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen-- nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG oder nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG berücksichtigt werden können. Insbesondere würde eine Berücksichtigung nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG nicht zwangsläufig daran scheitern, dass das Kind wegen des bevorstehenden Pflichtdienstes gehindert wäre, sich einer Berufsausbildung zu unterziehen (vgl. hierzu Senatsurteil vom 7. April 2011 III R 24/08, BFHE 233, 44; BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 79/99, BFHE 203, 94, BStBl II 2003, 843). Zum einen können auch zeitlich befristete Praktika oder andere Ausbildungsmaßnahmen außerhalb einer Ausbildungsordnung unter den Begriff der Berufsausbildung fallen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 VI R 143/98, BFHE 189, 107, BStBl II 1999, 710). Zum anderen könnten sich volljährige Kinder für den Fall der Zusage eines Ausbildungsplatzes noch anders entscheiden und sich von der zunächst beabsichtigten Ableistung des Pflichtdienstes zurückstellen lassen (§ 12 Abs. 4 Nr. 3 des Wehrpflichtgesetzes; § 11 Abs. 4 Nr. 3 des Zivildienstgesetzes).

36

Mit Blick auf den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum für typisierende und pauschalierende Regelungen bestehen auch dann keine verfassungsrechtlichen Bedenken, wenn das Überschreiten der Übergangszeit von vier Monaten für den Kindergeldberechtigten und das Kind nicht absehbar ist. Außerdem ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber --will man das Restrisiko einer Nichtberücksichtigung wegen Überschreitens der Viermonatsfrist vermeiden-- von dem Kind mit Beendigung des Ausbildungsabschnitts ein aktives Verhalten zur Herbeiführung eines Berücksichtigungstatbestandes nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 oder § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c EStG fordert.

37

2. Zwar hätte das FG die Klage für den Zeitraum ab Februar 2006 bereits mangels Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO) als unzulässig abweisen müssen. Das angefochtene Urteil ist aber trotz dieses Rechtsfehlers nicht aufzuheben, weil sein Tenor zutreffend ist (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2011 XI R 12/08, BFHE 233, 304, BStBl II 2011, 819, m.w.N.).

38

a) Es kann dahinstehen, ob der Kläger die Kindergeldansprüche für den Zeitraum ab Februar 2006 von Anfang an mit seiner Klage verfolgte oder diese erst nachträglich im Wege einer Klageänderung nach § 67 FGO zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens zu machen versuchte.

39

Das FG durfte zwar --ohne Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO-- den Vortrag des anwaltlich vertretenen Klägers, wonach die Tätigkeit des S bei der Bundeswehr eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG darstelle, dahingehend verstehen (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches analog), dass auch Kindergeld für die Monate ab Februar 2006 begehrt wird. Zulässig wäre dieses Klagebegehren aber nur dann, wenn hierfür die allgemeinen Sachurteilsvoraussetzungen vorlägen (s. dazu Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 67 FGO Rz 44; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 67 Rz 10, m.w.N.). Danach müsste der Kläger bei der im Streitfall vorliegenden Verpflichtungsklage in der Form der sog. Vornahmeklage nach § 40 Abs. 2 FGO dargetan haben, durch die Ablehnung des Kindergeldanspruchs für den eben genannten Zeitraum in seinen Rechten verletzt zu sein.

40

b) Hieran fehlt es aber bereits deshalb, weil der angegriffene Ablehnungsbescheid vom 29. Oktober 2005 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2006 überhaupt keine das Kindergeld ab Februar 2006 ablehnende Regelung enthalten.

41

Dies ergibt sich daraus, dass die Familienkasse im Falle eines zulässigen, in der Sache aber unbegründeten Einspruchs gegen einen Ablehnungs- oder Aufhebungsbescheid längstens eine Regelung des Kindergeldanspruchs bis zu dem Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung treffen kann (vgl. Senatsurteile vom 4. August 2011 III R 71/10, BFH/NV 2012, 298, BFHE 235, 203; vom 9. Juni 2011 III R 54/09, BFH/NV 2011, 1858). Dieser zeitliche Regelungsumfang des Ablehnungs- oder Aufhebungsbescheides wird durch die Klageerhebung nicht verändert. Insbesondere ist das gerichtliche Verfahren keine Fortsetzung des Verwaltungsverfahrens. Im Hinblick auf die von der Verfassung vorgegebene Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 2 GG) ist es die Aufgabe der Gerichte, das bisher Geschehene bzw. das Unterlassen auf seine Rechtmäßigkeit zu überprüfen, nicht jedoch, grundsätzlich der Verwaltung zustehende Funktionen auszuüben. Danach fehlt es bereits an der Klagebefugnis des Klägers.

42

c) Etwas anderes lässt sich auch nicht aus Gründen der Prozessökonomie vertreten.

43

Die vom Bundessozialgericht (BSG) für das sozialgerichtliche Verfahren abweichend vertretene Auffassung, wonach bei einer kombinierten Anfechtungs- und Leistungs- (§ 54 Abs. 4 des Sozialgerichtsgesetzes --SGG--) bzw. Anfechtungs- und Verpflichtungsklage (§ 54 Abs. 1 SGG) gegen einen Verwaltungsakt, durch den die Gewährung laufender Zahlungen abgelehnt wird, auch über die nach der Widerspruchsentscheidung abgelaufenen Zeiträume zu entscheiden ist (vgl. BSG-Urteil vom 11. Dezember 2007 B 8/9b SO 12/06 R, SozR 4-3500 § 21 Nr. 1), ist auf das finanzgerichtliche Verfahren in Kindergeldsachen nicht übertragbar. Das BSG ging bei dieser Entscheidung davon aus, dass der im sozialgerichtlichen Verfahren angegriffene Bescheid die Leistung ohne zeitliche Begrenzung abgelehnt hat. Demgegenüber trifft ein Aufhebungs- oder Ablehnungsbescheid im Kindergeldrecht --auch wenn er keine ausdrückliche zeitliche Begrenzung enthält-- längstens eine Regelung des Kindergeldanspruchs bis zum Monat der Bekanntgabe der letzten Verwaltungsentscheidung.

44

In dem finanzgerichtlichen Verfahren kann der Anspruch auf Kindergeld grundsätzlich nur in dem zeitlichen Umfang in zulässiger Weise zum Gegenstand einer Inhaltskontrolle gemacht werden, in dem die Familienkasse den Kindergeldanspruch geregelt hat. Gründe der Prozessökonomie oder der sozialen Fürsorge (s. BSG-Urteil vom 28. April 1960  8 RV 1341/58, BSGE 12, 127) rechtfertigen es nicht, eine Klage oder Klageänderung (§ 67 FGO) ohne das Vorliegen zwingender Sachurteilsvoraussetzungen als zulässig anzusehen (s. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 16. Januar 1986  5 C 36/84, Bayerische Verwaltungsblätter --BayVBl-- 1985, 406; vom 30. April 1992  5 C 1/88, BayVBl 1992, 760).

45

d) Soweit die Senatsentscheidungen vom 2. Juni 2005 III R 66/04 (BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184) sowie vom 30. Juni 2005 III R 80/03 (BFH/NV 2006, 262) dahingehend verstanden werden könnten, dass die FG bei Klagen gegen Kindergeld-Ablehnungsbescheide die Anspruchsberechtigung bis zu dem Monat der finanzgerichtlichen Entscheidung zu prüfen haben, hält der Senat aufgrund der vorstehenden Erwägungen hieran nicht mehr fest.

46

3. Der geltend gemachte Verfahrensmangel, wonach das FG gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verstoßen habe, liegt schon deshalb nicht vor, weil es der rechtskundig vertretene Kläger in der mündlichen Verhandlung unterlassen hat, das Übergehen der von ihm schriftsätzlich beantragten Zeugenvernehmungen zu rügen (vgl. Sitzungsprotoll vom 17. November 2006). Damit hat der Kläger sein Rügerecht verloren (z.B. Senatsbeschluss vom 31. Juli 1997 III B 74/95, BFH/NV 1998, 970).

47

4. Soweit das Kindergeld für den Zeitraum ab Februar 2006 betroffen ist, weist der Senat darauf hin, dass bezüglich dieser Kindergeldansprüche noch keine Festsetzungsverjährung (§ 31 Satz 3 EStG, § 155 Abs. 4, §§ 169 bis 171 der Abgabenordnung --AO--) eingetreten ist.

48

Es greift eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO ein. Grundsätzlich wäre zwar mit Ablauf des Jahres 2010 für die Kindergeldansprüche des Jahres 2006 die Festsetzungsfrist abgelaufen (zu deren Berechnung vgl. Senatsurteil vom 18. Mai 2006 III R 80/04, BFHE 214, 1, BStBl II 2008, 371). Zur Wahrung der Rechte des Kindergeldberechtigten ist aber in einem Fall, in dem der Berechtigte im finanzgerichtlichen Verfahren zum Ausdruck bringt, auch Kindergeld für einen nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung liegenden Zeitraum erhalten zu wollen, ausnahmsweise davon auszugehen, dass ein noch nicht beschiedener --außerhalb des Klageverfahrens liegender-- Antrag auf Kindergeld vorliegt.

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 21. Oktober 2014  5 K 2260/13 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Vater eines im September 1988 geborenen Sohnes. Dieser beendete im März 2008 seine schulische Laufbahn mit dem Abitur. Anschließend verpflichtete er sich für zwölf Jahre bei der Bundeswehr und begann ab Juli 2008 mit der Ableistung seines Grundwehrdienstes. Der Kläger erhielt Kindergeld für seinen Sohn bis einschließlich Juni 2008.

2

Ende 2008 wurde der Sohn des Klägers unter Berufung in das Dienstverhältnis eines Soldaten auf Zeit zum Feldwebelanwärter für die Laufbahn des Truppendienstes zugelassen und in der Folge zum Fallschirmjägerfeldwebel ausgebildet. Nach Bestehen der Feldwebelprüfung wurde er 2011 zum Feldwebel ernannt. Seine Dienstzeit wird voraussichtlich mit Ablauf des Monats Juni 2020 enden. In der Zeit von Januar 2012 bis Oktober 2013 gehörte der Sohn des Klägers einem Fallschirmjägerbataillon an. In dieser Zeit absolvierte er durchgängig verschiedene Aus- und Weiterbildungen.

3

Im Juli 2013 beantragte der Kläger ab Januar 2012 bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres seines Sohnes Kindergeld. Mit Bescheid vom 26. August 2013 lehnte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) dies ab, da der Sohn mit der Ernennung zum Feldwebel die Berufsausbildung beendet habe. Den dagegen eingelegten Einspruch wies die Familienkasse am 23. September 2013 als unbegründet zurück.

4

Der anschließenden Klage gab das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 417 veröffentlichten Urteil statt. Zur Begründung führte es aus, die Ausbildung für einen Beruf umfasse nicht nur Ausbildungsmaßnahmen, die erforderlich seien, um die Mindestvoraussetzungen für die Ausübung des gewählten Berufs zu erfüllen, sondern auch solche, die geeignet seien, die berufliche Stellung des Kindes zu verbessern. Dies schließe Weiterbildungsmaßnahmen ein. Ein Soldat auf Zeit befinde sich in der Ausbildung, wenn er tatsächlich ausgebildet werde. Der Sohn des Klägers sei zwar schon zum Feldwebel ernannt worden, habe aber sein Berufsziel, die Übernahme als Berufssoldat, noch nicht erreicht. Die von ihm durchlaufenen Ausbildungsmaßnahmen dienten dazu, den in Verwaltungsanweisungen der Bundeswehr aufgestellten Anforderungen für die Teilnahme an dem Auswahlverfahren für Berufssoldaten bestmöglich gerecht zu werden. Sie seien faktisch Voraussetzung für die erfolgreiche Teilnahme am Auswahlverfahren. Unter Berücksichtigung seines Berufsziels stellten die Ausbildungsabschnitte insgesamt eine einheitliche Berufsausbildung dar, so dass ein Anspruch auf Kindergeld nicht deswegen ausgeschlossen sei, weil er einer Erwerbstätigkeit als Zeitsoldat nachgehe. Jedenfalls liege ein Ausbildungsdienstverhältnis vor.

5

Mit der Revision rügt die Familienkasse die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

6

Die Familienkasse beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen

8

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

9

1. Ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wird gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt, wenn es noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf ausgebildet wird. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG).

10

2. Danach ist der Sohn des Klägers im Streitzeitraum nicht als Kind zu berücksichtigen.

11

Ob es sich bei den vom Sohn des Klägers durchlaufenen Maßnahmen (Lehrgänge etc.) um eine Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG handelt, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denn selbst wenn diese Maßnahmen als eine Ausbildung zu betrachten wären, woran der Senat Zweifel hegt, sind sie nach Abschluss der erstmaligen Berufsausbildung im Rahmen einer (Vollzeit-)Erwerbstätigkeit erfolgt, die kein Ausbildungsdienstverhältnis darstellt. Insoweit ist der Kindergeldanspruch nach § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG ausgeschlossen.

12

a) Die erstmalige Berufsausbildung war mit Bestehen der Feldwebelprüfung abgeschlossen. Ob der Sohn das Dienstverhältnis eines Berufssoldaten anstrebt, ist ohne Bedeutung.

13

aa) Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt. Mehraktige Ausbildungsmaßnahmen sind dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (Senatsurteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25, 27).

14

bb) Die bestandene Feldwebelprüfung ist ein berufsqualifizierender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang. Sie ermöglicht als Laufbahnprüfung (Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 20. September 2011  1 WB 48/10, BVerwGE 140, 342, Rz 33) die Beförderung zum Feldwebel (§ 16 Abs. 2 Satz 1 der Soldatenlaufbahnverordnung --SLV--) und den Zugang zu den Feldwebellaufbahnen. Das angestrebte Ziel "Berufssoldat" setzt keinen weiterführenden Abschluss voraus. Die Umwandlung des Dienstverhältnisses bedeutet keinen Laufbahnwechsel (vgl. § 6 SLV). Sie erfordert bei Unteroffizieren, die den Dienstgrad eines Feldwebels erreicht haben, zusätzlich nur die Vollendung des 24. Lebensjahres (§ 39 Nr. 1 des Soldatengesetzes, § 21 SLV).

15

b) Der Sohn des Klägers stand auch nicht in einem Ausbildungsdienstverhältnis (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

16

aa) Ein Ausbildungsdienstverhältnis setzt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Lohnsteuerrecht nicht nur ein Dienstverhältnis besonderer Art voraus, das durch den Ausbildungszweck geprägt ist (BFH-Urteile vom 18. Juli 1985 VI R 93/80, BFHE 144, 237, BStBl II 1985, 644, unter 1.a, und vom 16. Januar 2013 VI R 14/12, BFHE 240, 125, BStBl II 2013, 449, Rz 28). Hinzukommen muss, dass die Ausbildungsmaßnahme selbst Gegenstand und Ziel des Dienstverhältnisses ist (BFH-Urteil vom 28. September 1984 VI R 144/83, BFHE 142, 258, BStBl II 1985, 89, unter 2.; vgl. auch BFH-Urteil vom 7. August 1987 VI R 60/84, BFHE 150, 435, BStBl II 1987, 780, unter 1.b), die Ausbildung mithin verpflichtender Gegenstand des Arbeitsvertrages ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 125, BStBl II 2013, 449, Rz 28) und die vom Arbeitnehmer geschuldete Leistung, für die der Arbeitgeber bezahlt, in der Teilnahme an der Berufsausbildungsmaßnahme besteht (BFH-Urteile vom 15. April 1996 VI R 99/95, BFH/NV 1996, 804, unter 2., und vom 22. Juli 2003 VI R 15/03, BFH/NV 2004, 175). In Abgrenzung hierzu reicht somit ein normales Dienst- oder Arbeitsverhältnis, das schwerpunktmäßig durch die Erbringung einer Arbeitsleistung nach Weisung des Dienstberechtigten und gegen die Zahlung von Entgelt charakterisiert wird (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 5. Dezember 2002  6 AZR 216/01, DB 2004, 141, Rz 35), nicht aus. Selbst wenn das Dienstverhältnis neben der Arbeitsleistung auch berufliche Fortbildungen und Qualifizierungen des Arbeitnehmers zum Gegenstand hat, diese aber nicht den wesentlichen Inhalt des Vertrages ausmachen, wird das Dienstverhältnis nicht zu einem Ausbildungsdienstverhältnis.

17

Der Senat ist bei der Auslegung des in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG verwendeten Begriffs des Ausbildungsdienstverhältnisses zwar nicht an diese Grundsätze gebunden. Dies ergibt sich daraus, dass die Rechtsprechung zu den Werbungskosten die folgerichtige Umsetzung des objektiven Nettoprinzips in den Blick nimmt, der Familienleistungsausgleich hingegen den Anforderungen des subjektiven Nettoprinzips genügen muss (Senatsurteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 34).

18

bb) Die Verwendung des in der bisherigen Rechtsprechung des BFH entwickelten Begriffs des Ausbildungsdienstverhältnisses legt die Vermutung nahe, dass der Gesetzgeber den Begriff im Sinne dieser Rechtsprechung verstanden wissen wollte. Insofern entspricht der Begriff des Ausbildungsdienstverhältnisses in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG --vorbehaltlich etwaiger Abweichungen, die sich aus den unterschiedlichen Zielsetzungen ergeben können-- dem Begriff des Ausbildungsdienstverhältnisses im Lohnsteuerrecht (so auch FG Münster, Urteil vom 12. September 2014  4 K 2950/13 Kg, EFG 2014, 2051; Grönke-Reimann in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 32 EStG Rz 126; Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, § 32 Rz 121.6; Schmidt/Loschelder, EStG, 34. Aufl., § 32 Rz 50; Blümich/Selder, § 32 EStG Rz 84; Lemaire, EFG 2015, 577).

19

cc) Nach diesen Grundsätzen liegt im Streitfall kein Ausbildungsdienstverhältnis vor.

20

Der Sohn des Klägers war nach dem Bestehen der Laufbahnprüfung nicht mehr als Feldwebelanwärter, sondern als Feldwebel und Zeitsoldat erwerbstätig. Die nach dem Erwerb der Laufbahnbefähigung in der Bundeswehr üblichen Verwendungslehrgänge im Rahmen der Tätigkeit als Zeitsoldat machen das Dienstverhältnis nicht zu einem der Berufsausbildung dienenden Arbeitsverhältnis.

21

3. Da die Revision bereits mit der Sachrüge Erfolg hat, muss über die Verfahrensrüge nicht mehr entschieden werden (vgl. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1997 I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316, unter II.1.; vom 4. Februar 2004 X R 8/02, BFH/NV 2004, 949, unter II.1.).

22

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).

23

5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 2. September 2014  15 K 15011/14 und der Bescheid der Beklagten vom 25. Oktober 2013 über die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für das Kind C ab Mai 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2014 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Beklagte zu tragen.

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Aufhebung einer Festsetzung von Kindergeld ab Mai 2013.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Mutter ihres im August 1988 geborenen Sohnes C, für den sie Kindergeld erhielt.

3

C beendete im April 2013 den Studiengang Wirtschaftsmathematik an der Universität D mit dem Bachelor-Abschluss. Seit dem Wintersemester 2012/2013 war er bereits für den Masterstudiengang ebenfalls im Bereich Wirtschaftsmathematik eingeschrieben und führte diesen Studiengang nach Erlangung des Bachelor-Abschlusses fort. Im Jahr 2013 war C als studentische Hilfskraft mit einer monatlichen Beschäftigungszeit von 80 Stunden beschäftigt. Daneben war er 1,5 Stunden wöchentlich als Nachhilfelehrer tätig.

4

Mit Bescheid vom 25. Oktober 2013 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes für C ab Mai 2013 auf. C absolviere ab Mai 2013 eine Zweitausbildung (Masterstudium), für die Kindergeld nicht gewährt werden könne, weil er einer Wochenarbeitszeit von mehr als 20 Stunden nachgehe.

5

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

6

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

7

Sie beantragt,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 2. September 2014  15 K 15011/14 sowie die Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2014 und den Bescheid vom 25. Oktober 2013 aufzuheben und Kindergeld für das Kind C für den Zeitraum Mai bis August 2013 zu zahlen.

8

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

9

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verletzt. C hatte im Streitzeitraum eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen. Damit kommt es auf die Frage der Erwerbstätigkeit nicht an. Für Kindergeldzwecke ist C als Kind nach § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen.

11

1. Die Klägerin hat nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG im Streitzeitraum einen Anspruch auf Kindergeld für ihren Sohn C. Die Voraussetzungen des § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG liegen im Streitfall --wie auch von der Familienkasse eingeräumt-- vor. Danach ist ein über 18 Jahre altes Kind, das das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, zu berücksichtigen, wenn es --wie vorliegend C im Streitzeitraum-- für einen Beruf ausgebildet wird.

12

2. Der Anspruch auf Kindergeld ist wegen der Erwerbstätigkeit von C im Streitzeitraum nicht ausgeschlossen. Er hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen.

13

a) Nach § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.

14

aa) Die Voraussetzung "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" i.S. der Vorschrift liegt erst dann vor, wenn das Kind befähigt ist, einen von ihm angestrebten Beruf auszuüben. Dies hat zur Folge, dass auch erst dann der Verbrauch der Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eintreten kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500).

15

Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein (BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25 ff.). Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22, und in BFHE 249, 500). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung aus den im BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff. genannten Gründen an.

16

bb) Ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss Teil der Erstausbildung sein kann, richtet sich danach, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25, und in BFHE 249, 500).

17

Mehraktige Ausbildungsmaßnahmen sind dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das --von den Eltern und dem Kind-- bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27 und 30, und in BFHE 249, 500). Ist aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat, kann auch eine weiterführende Ausbildung noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sein (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30, und in BFHE 249, 500). Davon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) und im engen zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30 a.E., und in BFHE 249, 500). Diese Prüfung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz.

18

b) Das angefochtene Urteil ist von anderen Maßstäben ausgegangen und daher aufzuheben. Der erste berufsqualifizierende Abschluss von C, die Erlangung des Bachelorgrades im April 2013, hat noch nicht zu einem "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" geführt.

19

aa) Das von C angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss --also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung-- erreicht werden. Das bereits im Wintersemester 2012/2013 und damit vor Abschluss des Bachelorstudiengangs in Wirtschaftsmathematik im April 2013 begonnene Masterstudium im nämlichen Studiengang lässt erkennen, dass C sein angestrebtes Berufsziel mit der Erlangung des Bachelorgrades noch nicht erreicht hatte.

20

bb) Entgegen der Auffassung des FG und der Familienkasse ist das Masterstudium von C Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs (anderer Ansicht Blümich/Selder, § 32 EStG Rz 81). Es steht in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zum vorangegangenen Bachelorstudiengang (entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 7. Dezember 2011 IV C 4-S 2282/07/0001-01, BStBl I 2011, 1243, Tz 19).

21

(1) Bei der Prüfung des sachlichen Zusammenhangs ist darauf abzustellen, ob die Ausbildungsabschnitte hinsichtlich der Berufssparte oder des fachlichen Bereichs im Zusammenhang stehen (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, und in BFHE 249, 500). Im Streitfall ergibt sich ein solcher Zusammenhang allein schon aus dem Umstand, dass der Masterstudiengang auf dem vorherigen Bachelorstudium aufbaut (sog. konsekutives Masterstudium i.S. von § 19 Abs. 4 des Hochschulrahmengesetzes --HRG--).

22

(2) Die Ausbildungsgänge standen auch in einem engen zeitlichen Zusammenhang. Ein solcher erfordert, dass das Kind nach Abschluss eines ersten --objektiv berufsqualifizierenden-- Abschlusses den weiteren Ausbildungsabschnitt mit der gebotenen Zielstrebigkeit aufnimmt. Nur wenn im Anschluss an einen solchen Abschluss der weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl damit begonnen werden könnte, und der Entschluss zur Fortsetzung auch sonst nicht erkennbar wird, wird der Zusammenhang und damit die Einheitlichkeit des Ausbildungsgangs aufgehoben (BFH-Urteil in BFHE 249, 500; Wendl, Finanz-Rundschau 2014, 167, 169, unter 3.b aa). Danach war der enge zeitliche Zusammenhang im Streitfall gegeben. Denn C hatte das Masterstudium bereits vor dem Abschluss des Bachelorstudiengangs begonnen.

23

cc) Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, kommt es auf die Erwerbstätigkeit des C im Streitzeitraum nicht an. Damit entfällt eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG.

24

c) C ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn er aufgrund seiner Erwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber seinen Eltern --mangels Bedürftigkeit-- keinen Unterhaltsanspruch hatte. Zwar setzte nach früherer Rechtsprechung des BFH der Kindergeldanspruch für über 18 Jahre alte Kinder eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern voraus (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 2. März 2000 VI R 13/99, BFHE 191, 69, BStBl II 2000, 522, unter 2.a, und vom 19. April 2007 III R 65/06, BFHE 218, 70, BStBl II 2008, 756, unter II.1.). Diese Rechtsprechung wurde jedoch inzwischen aufgegeben (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 III R 34/09, BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982, Rz 11 ff.). Das Erfordernis einer typischen Unterhaltssituation für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern ist seither vollständig entfallen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 22/13, BFHE 243, 246, BStBl II 2014, 257, Rz 15; vom 5. März 2014 XI R 32/13, BFH/NV 2014, 1031, Rz 21, und in BFHE 249, 500). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an.

25

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 25. Juni 2015 6 K 1216/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Vater der im Jahr 1991 geborenen Tochter (J). J schloss im Januar 2014 im Anschluss an das Abitur eine Ausbildung zur Kauffrau im Gesundheitswesen erfolgreich ab. Anschließend arbeitete sie als Angestellte bei der Klinik M. Zunächst bewarb sich J nach dem Vorbringen des Klägers im Mai 2014 zum Wintersemester 2014/2015 an der Hochschule K, da sie eine Tätigkeit im mittleren Management im Gesundheitswesen anstrebte. Nachdem ihr Arbeitgeber ihr anbot, ein berufsbegleitendes Studium an der Verwaltungsakademie (VWA) zu absolvieren, bewarb sie sich dort zum nächstmöglichen Studienbeginn. Im September 2014 begann J berufsbegleitend ein Studium an der VWA mit der Fachrichtung "Betriebswirt (VWA)". Sie reduzierte die Arbeitszeit auf 30 Wochenstunden. Für diesen Studiengang waren eine kaufmännische Berufsausbildung und eine einjährige Berufstätigkeit Voraussetzung. Obwohl J die Voraussetzung für die einjährige Berufszeit noch nicht erfüllte, wurde sie zunächst ausnahmsweise vorläufig immatrikuliert.

2

Mit Bescheid vom 26. November 2014 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Kindergeldfestsetzung für J ab Juli 2014 auf. Sie vertrat die Auffassung, dass J mit der Abschlussprüfung im Gesundheitswesen eine abgeschlossene Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) habe.

3

Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2015). Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1537 veröffentlichten Urteil ab.

4

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

5

Er macht unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. April 2015 V R 27/14 (BFHE 249, 500) geltend, dass mehraktige Ausbildungsmaßnahmen dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren seien, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt seien, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden solle und das --von den Eltern und dem Kind-- bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden könne. Zur Erreichung des Berufsziels der Tochter im Management-Gesundheitswesen sei ein Studium erforderlich gewesen.

6

Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25. Juni 2015  6 K 1216/15 und den Bescheid der Familienkasse vom 26. November 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2015 aufzuheben.

7

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

8

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 121 FGO).

9

II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass dem Kläger kein Kindergeldanspruch für den Zeitraum ab Juli 2014 zusteht.

10

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht Anspruch auf Kindergeld u.a. für Kinder, die das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben und für einen Beruf ausgebildet werden. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

11

2. Die Berücksichtigung der Tochter des Klägers ist ab Juli 2014 ausgeschlossen, weil J eine erstmalige Berufsausbildung abgeschlossen hatte und während ihrer nachfolgenden (Zweit-)Ausbildung mehr als 20 Stunden in der Woche arbeitete (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG).

12

a) Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach nunmehr ständiger Rechtsprechung darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25; in BFHE 249, 500, Rz 20; vom 16. Juni 2015 XI R 1/14, BFH/NV 2015, 1378, Rz 26; vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, Rz 16). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

13

b) Das FG hat nach diesen Grundsätzen im Ergebnis zu Recht eine einheitliche Ausbildung verneint und damit das Studium an der VWA nicht mehr als Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG angesehen.

14

aa) Ob das Studium zum Betriebswirt (VWA) als fachliche Ergänzung oder Vertiefung einer kaufmännischen Ausbildung im Gesundheitswesen angesehen werden kann, kann dahinstehen.

15

bb) Die kaufmännische Ausbildung und das Studium stellen im vorliegenden Fall nicht notwendig eine Ausbildungseinheit dar, weil sich erst nach einer Berufstätigkeit der zweite Ausbildungsabschnitt anschließen kann. Das Studium an der VWA setzt eine berufspraktische Erfahrung von in der Regel nicht unter einem Jahr voraus. Es stellt sich damit als ein die berufliche Erfahrung berücksichtigender Weiterbildungsstudiengang (Zweitausbildung) dar. Die vor dem Beginn des zweiten Ausbildungsabschnitts erforderliche Berufstätigkeit führt somit zu einem Einschnitt (Zäsur), der den notwendigen engen Zusammenhang entfallen lässt. Das Gleiche gilt, wenn das Kind eine weitere Ausbildung erst nach einer zwischenzeitlichen Berufstätigkeit beginnt, die nicht der zeitlichen Überbrückung dient, weil es mit der weiterführenden Ausbildung früher hätte beginnen können. Wird somit eine Berufstätigkeit zwischen den einzelnen Ausbildungsabschnitten aufgenommen, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum Beginn der nächsten Ausbildung dient, können die einzelnen Ausbildungsabschnitte regelmäßig nicht mehr integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung sein.

16

c) Dass vorliegend von der grundsätzlich geforderten einjährigen Berufstätigkeit eine Ausnahme gemacht wurde, ändert hieran nichts. Entscheidend ist --worauf das FG zu Recht abstellt--, ob die beiden von der Tochter gewählten Ausbildungen objektiv eine einheitliche Ausbildung darstellen.

17

d) Darüber hinaus war im Streitfall aufgrund objektiver Beweisanzeichen nicht erkennbar, dass J nach Abschluss ihrer kaufmännischen Ausbildung zur Kauffrau im Gesundheitswesen im Januar 2014 noch eine weiterführende Ausbildung als Teil einer Erstausbildung anstrebte. Nach den Feststellungen des FG-Urteils bewarb sie sich erst im Mai 2014 während ihrer Berufstätigkeit um ein weiterführendes Studium.

18

3. Das Ergebnis --die Annahme einer Zweitausbildung-- steht aufgrund eines nicht vergleichbaren Sachverhalts auch nicht in Widerspruch zum Urteil des BFH in BFHE 249, 500.

19

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 2. September 2014  15 K 15011/14 und der Bescheid der Beklagten vom 25. Oktober 2013 über die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für das Kind C ab Mai 2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2014 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Beklagte zu tragen.

1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Aufhebung einer Festsetzung von Kindergeld ab Mai 2013.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Mutter ihres im August 1988 geborenen Sohnes C, für den sie Kindergeld erhielt.

3

C beendete im April 2013 den Studiengang Wirtschaftsmathematik an der Universität D mit dem Bachelor-Abschluss. Seit dem Wintersemester 2012/2013 war er bereits für den Masterstudiengang ebenfalls im Bereich Wirtschaftsmathematik eingeschrieben und führte diesen Studiengang nach Erlangung des Bachelor-Abschlusses fort. Im Jahr 2013 war C als studentische Hilfskraft mit einer monatlichen Beschäftigungszeit von 80 Stunden beschäftigt. Daneben war er 1,5 Stunden wöchentlich als Nachhilfelehrer tätig.

4

Mit Bescheid vom 25. Oktober 2013 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Festsetzung des Kindergeldes für C ab Mai 2013 auf. C absolviere ab Mai 2013 eine Zweitausbildung (Masterstudium), für die Kindergeld nicht gewährt werden könne, weil er einer Wochenarbeitszeit von mehr als 20 Stunden nachgehe.

5

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

6

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

7

Sie beantragt,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 2. September 2014  15 K 15011/14 sowie die Einspruchsentscheidung vom 13. Januar 2014 und den Bescheid vom 25. Oktober 2013 aufzuheben und Kindergeld für das Kind C für den Zeitraum Mai bis August 2013 zu zahlen.

8

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

9

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil sie § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verletzt. C hatte im Streitzeitraum eine erstmalige Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen. Damit kommt es auf die Frage der Erwerbstätigkeit nicht an. Für Kindergeldzwecke ist C als Kind nach § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen.

11

1. Die Klägerin hat nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG im Streitzeitraum einen Anspruch auf Kindergeld für ihren Sohn C. Die Voraussetzungen des § 63 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG liegen im Streitfall --wie auch von der Familienkasse eingeräumt-- vor. Danach ist ein über 18 Jahre altes Kind, das das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, zu berücksichtigen, wenn es --wie vorliegend C im Streitzeitraum-- für einen Beruf ausgebildet wird.

12

2. Der Anspruch auf Kindergeld ist wegen der Erwerbstätigkeit von C im Streitzeitraum nicht ausgeschlossen. Er hatte in diesem Zeitraum noch keine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG abgeschlossen.

13

a) Nach § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) wird ein Kind nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.

14

aa) Die Voraussetzung "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" i.S. der Vorschrift liegt erst dann vor, wenn das Kind befähigt ist, einen von ihm angestrebten Beruf auszuüben. Dies hat zur Folge, dass auch erst dann der Verbrauch der Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG eintreten kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. April 2015 V R 27/14, BFHE 249, 500).

15

Da es im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG auf das angestrebte Berufsziel des Kindes ankommt, muss der Tatbestand "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" nicht bereits mit dem ersten (objektiv) berufsqualifizierenden Abschluss (z.B. in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang) erfüllt sein (BFH-Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25 ff.). Dies folgt u.a. aus einer gegenüber § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Kind, das "für einen Beruf ausgebildet wird") engeren Auslegung des Berufsausbildungsbegriffs (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22, und in BFHE 249, 500). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung aus den im BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff. genannten Gründen an.

16

bb) Ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss Teil der Erstausbildung sein kann, richtet sich danach, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25, und in BFHE 249, 500).

17

Mehraktige Ausbildungsmaßnahmen sind dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das --von den Eltern und dem Kind-- bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 27 und 30, und in BFHE 249, 500). Ist aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat, kann auch eine weiterführende Ausbildung noch als Teil der Erstausbildung zu qualifizieren sein (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30, und in BFHE 249, 500). Davon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang zueinander stehen (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) und im engen zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30 a.E., und in BFHE 249, 500). Diese Prüfung obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsacheninstanz.

18

b) Das angefochtene Urteil ist von anderen Maßstäben ausgegangen und daher aufzuheben. Der erste berufsqualifizierende Abschluss von C, die Erlangung des Bachelorgrades im April 2013, hat noch nicht zu einem "Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung" geführt.

19

aa) Das von C angestrebte Berufsziel konnte im Streitfall nur über einen weiteren Abschluss --also eine weiterführende Ausbildungsmaßnahme im Rahmen einer mehraktigen Ausbildung-- erreicht werden. Das bereits im Wintersemester 2012/2013 und damit vor Abschluss des Bachelorstudiengangs in Wirtschaftsmathematik im April 2013 begonnene Masterstudium im nämlichen Studiengang lässt erkennen, dass C sein angestrebtes Berufsziel mit der Erlangung des Bachelorgrades noch nicht erreicht hatte.

20

bb) Entgegen der Auffassung des FG und der Familienkasse ist das Masterstudium von C Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs (anderer Ansicht Blümich/Selder, § 32 EStG Rz 81). Es steht in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zum vorangegangenen Bachelorstudiengang (entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 7. Dezember 2011 IV C 4-S 2282/07/0001-01, BStBl I 2011, 1243, Tz 19).

21

(1) Bei der Prüfung des sachlichen Zusammenhangs ist darauf abzustellen, ob die Ausbildungsabschnitte hinsichtlich der Berufssparte oder des fachlichen Bereichs im Zusammenhang stehen (BFH-Urteile in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, und in BFHE 249, 500). Im Streitfall ergibt sich ein solcher Zusammenhang allein schon aus dem Umstand, dass der Masterstudiengang auf dem vorherigen Bachelorstudium aufbaut (sog. konsekutives Masterstudium i.S. von § 19 Abs. 4 des Hochschulrahmengesetzes --HRG--).

22

(2) Die Ausbildungsgänge standen auch in einem engen zeitlichen Zusammenhang. Ein solcher erfordert, dass das Kind nach Abschluss eines ersten --objektiv berufsqualifizierenden-- Abschlusses den weiteren Ausbildungsabschnitt mit der gebotenen Zielstrebigkeit aufnimmt. Nur wenn im Anschluss an einen solchen Abschluss der weitere Ausbildungsabschnitt nicht aufgenommen wird, obwohl damit begonnen werden könnte, und der Entschluss zur Fortsetzung auch sonst nicht erkennbar wird, wird der Zusammenhang und damit die Einheitlichkeit des Ausbildungsgangs aufgehoben (BFH-Urteil in BFHE 249, 500; Wendl, Finanz-Rundschau 2014, 167, 169, unter 3.b aa). Danach war der enge zeitliche Zusammenhang im Streitfall gegeben. Denn C hatte das Masterstudium bereits vor dem Abschluss des Bachelorstudiengangs begonnen.

23

cc) Mangels Abschlusses einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, kommt es auf die Erwerbstätigkeit des C im Streitzeitraum nicht an. Damit entfällt eine Prüfung des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG.

24

c) C ist als Kind auch dann zu berücksichtigen, wenn er aufgrund seiner Erwerbstätigkeit möglicherweise gegenüber seinen Eltern --mangels Bedürftigkeit-- keinen Unterhaltsanspruch hatte. Zwar setzte nach früherer Rechtsprechung des BFH der Kindergeldanspruch für über 18 Jahre alte Kinder eine typische Unterhaltssituation seitens der Eltern voraus (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 2. März 2000 VI R 13/99, BFHE 191, 69, BStBl II 2000, 522, unter 2.a, und vom 19. April 2007 III R 65/06, BFHE 218, 70, BStBl II 2008, 756, unter II.1.). Diese Rechtsprechung wurde jedoch inzwischen aufgegeben (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 III R 34/09, BFHE 230, 61, BStBl II 2010, 982, Rz 11 ff.). Das Erfordernis einer typischen Unterhaltssituation für den Kindergeldanspruch bei volljährigen Kindern ist seither vollständig entfallen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 22/13, BFHE 243, 246, BStBl II 2014, 257, Rz 15; vom 5. März 2014 XI R 32/13, BFH/NV 2014, 1031, Rz 21, und in BFHE 249, 500). Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an.

25

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 25. Juni 2015 6 K 1216/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Vater der im Jahr 1991 geborenen Tochter (J). J schloss im Januar 2014 im Anschluss an das Abitur eine Ausbildung zur Kauffrau im Gesundheitswesen erfolgreich ab. Anschließend arbeitete sie als Angestellte bei der Klinik M. Zunächst bewarb sich J nach dem Vorbringen des Klägers im Mai 2014 zum Wintersemester 2014/2015 an der Hochschule K, da sie eine Tätigkeit im mittleren Management im Gesundheitswesen anstrebte. Nachdem ihr Arbeitgeber ihr anbot, ein berufsbegleitendes Studium an der Verwaltungsakademie (VWA) zu absolvieren, bewarb sie sich dort zum nächstmöglichen Studienbeginn. Im September 2014 begann J berufsbegleitend ein Studium an der VWA mit der Fachrichtung "Betriebswirt (VWA)". Sie reduzierte die Arbeitszeit auf 30 Wochenstunden. Für diesen Studiengang waren eine kaufmännische Berufsausbildung und eine einjährige Berufstätigkeit Voraussetzung. Obwohl J die Voraussetzung für die einjährige Berufszeit noch nicht erfüllte, wurde sie zunächst ausnahmsweise vorläufig immatrikuliert.

2

Mit Bescheid vom 26. November 2014 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Kindergeldfestsetzung für J ab Juli 2014 auf. Sie vertrat die Auffassung, dass J mit der Abschlussprüfung im Gesundheitswesen eine abgeschlossene Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) habe.

3

Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2015). Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1537 veröffentlichten Urteil ab.

4

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

5

Er macht unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. April 2015 V R 27/14 (BFHE 249, 500) geltend, dass mehraktige Ausbildungsmaßnahmen dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren seien, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt seien, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden solle und das --von den Eltern und dem Kind-- bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden könne. Zur Erreichung des Berufsziels der Tochter im Management-Gesundheitswesen sei ein Studium erforderlich gewesen.

6

Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25. Juni 2015  6 K 1216/15 und den Bescheid der Familienkasse vom 26. November 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2015 aufzuheben.

7

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

8

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 121 FGO).

9

II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass dem Kläger kein Kindergeldanspruch für den Zeitraum ab Juli 2014 zusteht.

10

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht Anspruch auf Kindergeld u.a. für Kinder, die das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben und für einen Beruf ausgebildet werden. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

11

2. Die Berücksichtigung der Tochter des Klägers ist ab Juli 2014 ausgeschlossen, weil J eine erstmalige Berufsausbildung abgeschlossen hatte und während ihrer nachfolgenden (Zweit-)Ausbildung mehr als 20 Stunden in der Woche arbeitete (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG).

12

a) Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach nunmehr ständiger Rechtsprechung darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25; in BFHE 249, 500, Rz 20; vom 16. Juni 2015 XI R 1/14, BFH/NV 2015, 1378, Rz 26; vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, Rz 16). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

13

b) Das FG hat nach diesen Grundsätzen im Ergebnis zu Recht eine einheitliche Ausbildung verneint und damit das Studium an der VWA nicht mehr als Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG angesehen.

14

aa) Ob das Studium zum Betriebswirt (VWA) als fachliche Ergänzung oder Vertiefung einer kaufmännischen Ausbildung im Gesundheitswesen angesehen werden kann, kann dahinstehen.

15

bb) Die kaufmännische Ausbildung und das Studium stellen im vorliegenden Fall nicht notwendig eine Ausbildungseinheit dar, weil sich erst nach einer Berufstätigkeit der zweite Ausbildungsabschnitt anschließen kann. Das Studium an der VWA setzt eine berufspraktische Erfahrung von in der Regel nicht unter einem Jahr voraus. Es stellt sich damit als ein die berufliche Erfahrung berücksichtigender Weiterbildungsstudiengang (Zweitausbildung) dar. Die vor dem Beginn des zweiten Ausbildungsabschnitts erforderliche Berufstätigkeit führt somit zu einem Einschnitt (Zäsur), der den notwendigen engen Zusammenhang entfallen lässt. Das Gleiche gilt, wenn das Kind eine weitere Ausbildung erst nach einer zwischenzeitlichen Berufstätigkeit beginnt, die nicht der zeitlichen Überbrückung dient, weil es mit der weiterführenden Ausbildung früher hätte beginnen können. Wird somit eine Berufstätigkeit zwischen den einzelnen Ausbildungsabschnitten aufgenommen, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum Beginn der nächsten Ausbildung dient, können die einzelnen Ausbildungsabschnitte regelmäßig nicht mehr integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung sein.

16

c) Dass vorliegend von der grundsätzlich geforderten einjährigen Berufstätigkeit eine Ausnahme gemacht wurde, ändert hieran nichts. Entscheidend ist --worauf das FG zu Recht abstellt--, ob die beiden von der Tochter gewählten Ausbildungen objektiv eine einheitliche Ausbildung darstellen.

17

d) Darüber hinaus war im Streitfall aufgrund objektiver Beweisanzeichen nicht erkennbar, dass J nach Abschluss ihrer kaufmännischen Ausbildung zur Kauffrau im Gesundheitswesen im Januar 2014 noch eine weiterführende Ausbildung als Teil einer Erstausbildung anstrebte. Nach den Feststellungen des FG-Urteils bewarb sie sich erst im Mai 2014 während ihrer Berufstätigkeit um ein weiterführendes Studium.

18

3. Das Ergebnis --die Annahme einer Zweitausbildung-- steht aufgrund eines nicht vergleichbaren Sachverhalts auch nicht in Widerspruch zum Urteil des BFH in BFHE 249, 500.

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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 25. Juni 2015 6 K 1216/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Vater der im Jahr 1991 geborenen Tochter (J). J schloss im Januar 2014 im Anschluss an das Abitur eine Ausbildung zur Kauffrau im Gesundheitswesen erfolgreich ab. Anschließend arbeitete sie als Angestellte bei der Klinik M. Zunächst bewarb sich J nach dem Vorbringen des Klägers im Mai 2014 zum Wintersemester 2014/2015 an der Hochschule K, da sie eine Tätigkeit im mittleren Management im Gesundheitswesen anstrebte. Nachdem ihr Arbeitgeber ihr anbot, ein berufsbegleitendes Studium an der Verwaltungsakademie (VWA) zu absolvieren, bewarb sie sich dort zum nächstmöglichen Studienbeginn. Im September 2014 begann J berufsbegleitend ein Studium an der VWA mit der Fachrichtung "Betriebswirt (VWA)". Sie reduzierte die Arbeitszeit auf 30 Wochenstunden. Für diesen Studiengang waren eine kaufmännische Berufsausbildung und eine einjährige Berufstätigkeit Voraussetzung. Obwohl J die Voraussetzung für die einjährige Berufszeit noch nicht erfüllte, wurde sie zunächst ausnahmsweise vorläufig immatrikuliert.

2

Mit Bescheid vom 26. November 2014 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Kindergeldfestsetzung für J ab Juli 2014 auf. Sie vertrat die Auffassung, dass J mit der Abschlussprüfung im Gesundheitswesen eine abgeschlossene Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) habe.

3

Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2015). Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1537 veröffentlichten Urteil ab.

4

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

5

Er macht unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. April 2015 V R 27/14 (BFHE 249, 500) geltend, dass mehraktige Ausbildungsmaßnahmen dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren seien, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt seien, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden solle und das --von den Eltern und dem Kind-- bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden könne. Zur Erreichung des Berufsziels der Tochter im Management-Gesundheitswesen sei ein Studium erforderlich gewesen.

6

Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25. Juni 2015  6 K 1216/15 und den Bescheid der Familienkasse vom 26. November 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2015 aufzuheben.

7

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

8

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 121 FGO).

9

II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass dem Kläger kein Kindergeldanspruch für den Zeitraum ab Juli 2014 zusteht.

10

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht Anspruch auf Kindergeld u.a. für Kinder, die das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben und für einen Beruf ausgebildet werden. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

11

2. Die Berücksichtigung der Tochter des Klägers ist ab Juli 2014 ausgeschlossen, weil J eine erstmalige Berufsausbildung abgeschlossen hatte und während ihrer nachfolgenden (Zweit-)Ausbildung mehr als 20 Stunden in der Woche arbeitete (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG).

12

a) Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach nunmehr ständiger Rechtsprechung darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25; in BFHE 249, 500, Rz 20; vom 16. Juni 2015 XI R 1/14, BFH/NV 2015, 1378, Rz 26; vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, Rz 16). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

13

b) Das FG hat nach diesen Grundsätzen im Ergebnis zu Recht eine einheitliche Ausbildung verneint und damit das Studium an der VWA nicht mehr als Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG angesehen.

14

aa) Ob das Studium zum Betriebswirt (VWA) als fachliche Ergänzung oder Vertiefung einer kaufmännischen Ausbildung im Gesundheitswesen angesehen werden kann, kann dahinstehen.

15

bb) Die kaufmännische Ausbildung und das Studium stellen im vorliegenden Fall nicht notwendig eine Ausbildungseinheit dar, weil sich erst nach einer Berufstätigkeit der zweite Ausbildungsabschnitt anschließen kann. Das Studium an der VWA setzt eine berufspraktische Erfahrung von in der Regel nicht unter einem Jahr voraus. Es stellt sich damit als ein die berufliche Erfahrung berücksichtigender Weiterbildungsstudiengang (Zweitausbildung) dar. Die vor dem Beginn des zweiten Ausbildungsabschnitts erforderliche Berufstätigkeit führt somit zu einem Einschnitt (Zäsur), der den notwendigen engen Zusammenhang entfallen lässt. Das Gleiche gilt, wenn das Kind eine weitere Ausbildung erst nach einer zwischenzeitlichen Berufstätigkeit beginnt, die nicht der zeitlichen Überbrückung dient, weil es mit der weiterführenden Ausbildung früher hätte beginnen können. Wird somit eine Berufstätigkeit zwischen den einzelnen Ausbildungsabschnitten aufgenommen, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum Beginn der nächsten Ausbildung dient, können die einzelnen Ausbildungsabschnitte regelmäßig nicht mehr integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung sein.

16

c) Dass vorliegend von der grundsätzlich geforderten einjährigen Berufstätigkeit eine Ausnahme gemacht wurde, ändert hieran nichts. Entscheidend ist --worauf das FG zu Recht abstellt--, ob die beiden von der Tochter gewählten Ausbildungen objektiv eine einheitliche Ausbildung darstellen.

17

d) Darüber hinaus war im Streitfall aufgrund objektiver Beweisanzeichen nicht erkennbar, dass J nach Abschluss ihrer kaufmännischen Ausbildung zur Kauffrau im Gesundheitswesen im Januar 2014 noch eine weiterführende Ausbildung als Teil einer Erstausbildung anstrebte. Nach den Feststellungen des FG-Urteils bewarb sie sich erst im Mai 2014 während ihrer Berufstätigkeit um ein weiterführendes Studium.

18

3. Das Ergebnis --die Annahme einer Zweitausbildung-- steht aufgrund eines nicht vergleichbaren Sachverhalts auch nicht in Widerspruch zum Urteil des BFH in BFHE 249, 500.

19

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

I.

Streitig ist, ob die die Beklagte die Kindergeldfestsetzung für die Tochter A des Klägers, geb. am 17. September 1995, zu Recht für die Monate Februar 2015 bis Februar 2017 abgelehnt hat.

A beendete am 12. Januar 2015 eine Ende August 2012 begonnene Ausbildung zur Bankkauffrau. Ab 1. Februar 2015 war sie zunächst bei der B-Bank und ab 1. November 2015 bei der C-Bank vollzeiterwerbstätig. Der entsprechende Arbeitsvertrag mit der B-Bank wurde im September 2014 geschlossen. Am 2. März 2015 meldete sie sich bei der F. ..., einer staatlich anerkannten privaten Wirtschaftsakademie, für einen berufsbegleitenden Lehrgang zur Vorbereitung auf die Fortbildungsprüfung zur Bankfachwirtin an, die sie am 31. Mai 2017 erfolgreich ablegte. Der Lehrgang fand vom 7. Mai 2015 bis 28. Februar 2017 regelmäßig samstags von 8 bis 15 Uhr statt. Seit dem 1. September 2017 absolviert sie an der F. ... einen berufsbegleitenden Studiengang mit dem Abschluss Bachelor of Arts in Finance & Management. Hierfür hat sie sich am 16. November 2016 beworben. Für Bewerber, die über einen erfolgreichen Abschluss als Bankfachwirt/oder eine vergleichbare Qualifikation Bankfachwirtin verfügen, ist ein Quereinstieg in das fünfte Semester des achtsemestrigen Studiengangs möglich (http://www...de/home/programmes/bachelor-arts.html).

Nach § 1 Absätze 1 und 3 der Verordnung über die Prüfung zum anerkannten Abschluss Geprüfter Bankfachwirt/Geprüfte Bankfachwirtin vom 1. März 2000 (BGBl. I S. 193 – BankFachwPrV -), geändert durch Artikel 2 der Verordnung vom 26. März 2014 (BGBl. I S. 274), kann zum Nachweis von Kenntnissen, Fertigkeiten und Erfahrungen, die durch die berufliche Fortbildung zum Geprüften Bankfachwirt/zur Geprüften Bankfachwirtin erworben worden sind, eine Prüfung durchgeführt werden, die zum anerkannten Abschluss Geprüfter Bankfachwirt/Geprüfte Bankfachwirtin führt. Voraussetzung für die Zulassung zu dieser Prüfung ist nach § 3 Abs. 1 der Verordnung eine mit Erfolg abgelegte Abschlussprüfung als „Bankkaufmann/Bankkauffrau“ oder „Sparkassenkaufmann/Sparkassenkauffrau“ und danach eine mindestens zweijährige Berufspraxis (Ziffer 1) oder eine mit Erfolg abgelegte Abschlussprüfung in einem anderen anerkannten kaufmännischen oder verwaltenden Ausbildungsberuf und eine weitere Berufspraxis von mindestens drei Jahren (Ziffer 2) oder eine mindestens sechsjährige Berufspraxis (Ziffer 3).

Die Beklagte hob mit Bescheid vom 8. Januar 2015 die Kindergeldfestsetzung für A ab Februar 2015 wegen des Endes der Ausbildung als Bankkauffrau auf.

Mit Antrag vom 17. Februar 2017 beantragte der Kläger unter Hinweis auf die im Mai 2015 begonnene Vorbereitung auf die Bankfachwirtsprüfung erneut Kindergeld für seine Tochter. Der Beklagte lehnte den Antrag mit Bescheid vom 22. März 2017 ab, da die wöchentliche Unterrichtszeit von weniger als 10 Stunden nicht ausreichend sei. Zur Begründung des hiergegen eingelegten Einspruchs trug der Kläger vor, seine Tochter habe auch an Lerngruppen teilgenommen. Außerdem sei an zwei Abenden in der Woche eine Vor- bzw. Nacharbeit notwendig gewesen.

Die Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 2017 als unbegründet zurück. Es bestünden keine objektiven Beweisanzeichen dafür, dass A ihr angestrebtes Berufsziel mit dem Abschluss der Ausbildung als Bankkauffrau noch nicht erreicht gehabt habe. Der Kläger habe der Beklagten weder spätestens im Folgemonat angezeigt, dass die Ausbildung noch nicht beendet sei, noch Nachweise dafür erbracht, dass sich das Kind spätestens zu diesem Zeitpunkt für eine weiterführende Ausbildung beworben habe. Der Berücksichtigung As ab Februar 2015 stehe daher ihre Vollzeiterwerbstätigkeit entgegen (§ 32 Abs. 4 Satz 2, 3 Einkommensteuergesetz - EStG -).

Zur Begründung der hiergegen gerichteten Klage trägt der Kläger im Wesentlichen Folgendes vor: Mit dem Abschluss der Ausbildung zur Bankfachkauffrau sei das Berufsziel seiner Tochter nicht erreicht gewesen, da sie von Anfang an die Absicht gehabt habe, ein Studium zu absolvieren. Nachdem sie ihre Schulausbildung mit der mittleren Reife abgeschlossen habe, sei das vorgesehene Berufsziel, das abgeschlossene Bachelor-Studium, nur über die Berufsausbildung zur Bankkauffrau, die daran anschließende Ausbildung zur Bankfachwirtin und das Studium möglich. Der erforderliche zeitliche Zusammenhang sei gegeben. Seine Tochter habe die Ausbildung zur Bankfachwirtin zum nächstmöglichen Zeitpunkt, nämlich im Mai 2015 begonnen. Die Anmeldung sei innerhalb der am 23. April 2015 endenden Anmeldefrist erfolgt. Die drei Ausbildungsabschnitte stellten daher nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (- BFH - Urteil vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BStBl II 2015, 152) eine einheitliche Erstausbildung dar. Somit bestünde für die Monate Februar 2015 bis Februar 2017 ein Kindergeldanspruch für A.

Der Kläger beantragt, die Beklagte unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 22. März 2017 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 22. Juni 2017 zu verpflichten, für die Monate Februar 2015 bis Februar 2017 Kindergeld für seine Tochter A festzusetzen.

Die Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Sie verweist im Wesentlichen auf ihre Einspruchsentscheidung.

Mit Beschluss vom 21. November 2017 hat der Senat den Rechtstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen (§ 6 Finanzgerichtsordnung).

Am 12. Dezember 2017 hat Termin zur mündlichen Verhandlung stattgefunden. Auf die Niederschrift hierzu wird verwiesen.

II.

1. Die Klage ist unbegründet. Die Beklagte hat die Kindergeldfestsetzung für den Streitzeitraum Februar 2015 bis Februar 2017 zu Recht abgelehnt.

a) Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG besteht Anpruch auf Kindergeld u.a. für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf ausgebildet wird (Buchst. a) oder sich in einer Übergangszeit von höchstens vier Monaten befindet, die zwischen zwei Ausbildungsabschnitten oder zwischen einem Ausbildungsabschnitt und der Ableistung des gesetzlichen Wehr- oder Zivildienstes, einer vom Wehr- oder Zivildienst befreienden Tätigkeit als Entwicklungshelfer oder als Dienstleistender im Ausland nach § 14b des Zivildienstgesetzes oder der Ableistung des freiwilligen Wehrdienstes nach § 58b des Soldatengesetzes oder der Ableistung eines freiwilligen Dienstes im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d liegt (Buchst. b) oder eine Berufsausbildung mangels Ausbildungsplatzes nicht beginnen oder fortsetzen kann (Buchst. c).

In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Dieser Vorbereitung dienen alle Maßnahmen, bei denen Kenntnisse, Fähigkeiten und Erfahrungen erworben werden, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind. Hierzu zählen auch berufsspezifische Praktika. Voraussetzung in diesen Fällen ist, dass der Ausbildungscharakter im Vordergrund steht und es sich nicht lediglich um ein gering bezahltes Arbeitsverhältnis handelt (BFH - Urteil vom 21. Januar 2010 III R 17/07, BFH/NV 2010, 1423). Die Ausbildungsmaßnahme braucht Zeit und Arbeitskraft des Kindes nicht überwiegend in Anspruch zu nehmen. Sofern die Ausbildung ernsthaft und nachhaltig betrieben wird, ändert eine daneben ausgeübte Teilzeit- oder Vollzeiterwerbstätigkeit den Ausbildungscharakter nicht (BFH-Urteil vom 8. September 2016 III R 27/15, BStBl II 2017, 278).

Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind dabei unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach nunmehr ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 4. Februar 2016 III R 14/15, BStBl II 2016, 615 m.w.N.) darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinanderstehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat. Setzt der zweite Ausbildungsabschnitt eine Berufstätigkeit voraus oder nimmt das Kind vor Beginn der zweiten Ausbildung eine Berufstätigkeit auf, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum Beginn der nächsten Ausbildung dient, liegt regelmäßig mangels notwendigen engen Zusammenhangs keine einheitliche Erstausbildung vor (BFH-Urteil in BStBl II 2016, 615).

§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG stellt auf den Umfang der Erwerbstätigkeit ab, d.h. das Kind darf keiner Erwerbstätigkeit nachgehen, die die Zeit und Arbeitskraft des Kindes überwiegend in Anspruch nimmt. Der Umfang der schädlichen Tätigkeit wurde – ausgehend von einer wöchentlichen Regelarbeitszeit von 40 Stunden – im Wege der Typisierung aus Gründen der Rechtsklarheit gesetzlich festgelegt (Gesetzentwurf der Bundesregierung zum Entwurf eines Steuervereinfachungsgesetzes, Bundesrats-Drucksache 54/11 S. 56).

Ein Ausbildungsdienstverhältnis setzt nicht nur ein Dienstverhältnis besonderer Art voraus, das durch den Ausbildungszweck geprägt ist. Hinzukommen muss, dass die Ausbildungsmaßnahme selbst Gegenstand und Ziel des Dienstverhältnisses ist. In Abgrenzung hierzu reicht ein normales Dienst- oder Arbeitsverhältnis, das schwerpunktmäßig durch die Erbringung einer Arbeitsleistung nach Weisung des Dienstberechtigten charakterisiert wird, nicht aus. Selbst wenn das Dienstverhältnis neben der Arbeitsleistung auch berufliche Fortbildungen und Qualifizierungen des Arbeitnehmers zum Gegenstand hat, diese aber nicht das Ziel und den wesentlichen Inhalt des Vertrags ausmachen, wird das Dienstverhältnis nicht zu einem Ausbildungsdienstverhältnis (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 2016 V R 32/15, BFH/NV 2016, 1554).

b) Die Tochter des Klägers war danach in den streitigen Monaten Februar 2015 bis Februar 2017 nicht nach den Vorschriften des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c EStG zu berücksichtigen, weil sie im Januar 2015 eine erstmalige Berufsausbildung als Bankkauffrau abgeschlossen hatte, in der nachfolgenden Zeit mehr als 20 Stunden in der Woche erwerbstätig war und sich dabei nicht in einem Ausbildungsdienstverhältnis befand (§ 32 Abs. 4 Sätze 2, 3 EStG).

Nach Maßgabe der oben angeführten Rechtsprechung des BFH sind die im Januar 2015 abgeschlossene Ausbildung zur Bankkauffrau, die Fortbildung zur Bankfachwirtin und das im September 2017 aufgenommene Studium nicht integrative Bestandteile einer einheitlichen Erstausbildung.

aa) Bei Abschluss der Ausbildung zur Bankkauffrau war nicht aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar, dass A sich danach zur Bankfachwirtin fortbilden wollte, um daran anschließend studieren zu können.

Zwar war der anerkannte Abschluss Geprüfter Bankfachwirt/Geprüfte Bankfachwirtin für das im September 2017 von ihr aufgenommene Studium an der F. ... bereits insoweit erforderlich, als sie damit die fehlende Hochschulzugangsberechtigung erworben hat. Sie hat aber bereits im September 2014 und damit weit vor dem Abschluss ihrer Ausbildung als Bankkauffrau mit der B-Bank einen Arbeitsvertrag für die nachfolgende Vollzeiterwerbstätigkeit im erlernten Beruf abgeschlossen. Bei der F. ... hat sie sich dagegen erst mehr als einen Monat nach dem Ausbildungsabschluss beworben, obwohl dort eine Anmeldung zu den Vorbereitungslehrgängen für die Bankfachwirtsprüfung auch vor dem Ende der Ausbildung jederzeit möglich gewesen wäre. Auch hat der Kläger auf die im Aufhebungsbescheid vom 8. Januar 2015 enthaltene Aufforderung, das Ende der Ausbildung nachzuweisen oder für den Fall, dass sich das Kind weiterhin in Ausbildung befindet, einen neuen Kindergeldantrag mit den erforderlichen Nachweisen zu stellen, mit Schreiben vom 16. Januar 2016 lediglich eine Erklärung zum beendeten Ausbildungsverhältnis und die Prüfungsbescheinigung eingereicht. Einen Kindergeldantrag für den im vorliegenden Verfahren streitigen Zeitraum hat er dagegen erst im Februar 2017 gestellt. Die äußeren Umstände deuten damit eher darauf hin, dass die Tochter des Klägers mit dem Abschluss der Ausbildung als Bankkauffrau ihr Berufsziel vorerst als erreicht ansah und sich erst danach endgültig zur Fortsetzung ihrer Ausbildung entschlossen hat. Allein der Umstand, dass sie zum nächstmöglichen Zeitpunkt mit der Vorbereitung auf die Bankfachwirtsprüfung begonnen hat, reicht nicht aus.

bb) Selbst wenn, entgegen der Annahme des Gerichts, nach den objektiven Umständen davon auszugehen wäre, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung von Anfang an erst mit einem Studienabschluss als beendet ansah, könnte die Klage jedenfalls deshalb keinen Erfolg haben, weil die sowohl für die Zulassung zur Bankfachwirtsprüfung als auch für die Aufnahme des anschließenden Studium erforderliche Berufstätigkeit die Einheitlichkeit der Ausbildung entfallen lässt.

Nach § 3 Abs. 1 Ziffer 1 BankFachwPrV ist für die Zulassung zur Bankfachwirtsprüfung eine nach dem erfolgreichen Abschluss der Ausbildung als Bankkaufmann/Bankkauffrau ausgeübte, mindestens zweijährige Berufspraxis zwingend und auch ausreichend. Die Teilnahme an Vorbereitungslehrgängen oder sonstigen Ausbildungsmaßnahmen ist für die gemäß § 1 Abs. 1 BankFachwPrV als Abschluss einer beruflichen Fortbildung bezeichnete Bankfachwirtsprüfung nicht notwendig. Für die Zulassung zu dem von der Tochter des Klägers gewählten Studiengang an der F. ... sind eine Hochschulzugangsberechtigung, eine abgeschlossene kaufmännische Ausbildung, mindestens zwei Jahre Berufserfahrung nach der Ausbildung sowie eine erfolgreich abgelegte Fortbildungsprüfung zum Bankfachwirt erforderlich. Die nicht nur für das Studium, sondern bereits für die Zulassung zu der für das Studium erforderlichen Fortbildungsprüfung unerlässliche berufliche Tätigkeit im erlernten Ausbildungsberuf führt zu einer Zäsur, die den notwendigen engen Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten entfallen lässt (BFH-Urteil in BStBl II 2016, 615). Ob dem Kind, wie in dem der vorgenannten Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt, nur die für den nächsten Ausbildungsabschnitt, das Studium, vorausgesetzte Berufstätigkeit fehlt oder ob es darüber hinaus den dafür erforderlichen Bildungsabschluss, wie im Streitfall die Bankfachwirtsprüfung, nicht besitzt und es daher bestimmte Ausbildungsmaßnahmen, wie hier den - freiwilligen - Lehrgang zur Vorbereitung auf die Bankfachwirtsprüfung, berufsbegleitend durchführt, macht keinen Unterschied. Entscheidend für die Unterbrechung des engen Zusammenhangs ist, dass das Kind erst nach einer mehrjährigen die Berufstätigkeit im erlernten Beruf den nächsten, zu seinem Berufsziel führenden Ausbildungsabschnitt und den hierfür erforderlichen Bildungsabschluss erreichen kann. Entgegen der vom Finanzgericht Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 28. Juni 2017 5 K 2388/88, juris, vertretenen und vom Kläger herangezogenen Auffassung ergibt sich aus dem Umstand, dass der weiter qualifizierende Abschluss (dort: Geprüfter Immobilienfachwirtin) zur Voraussetzung hat, dass das Kind die Abschlussprüfung im Ausbildungsberuf (dort: Immobilienkauffrau) bestanden hat und nach abgeschlossener Lehre eine Berufspraxis von einem Jahr in Vollzeit im Ausbildungsberuf erfolgt ist, gerade nicht, dass eine Erstausbildung nicht bereits mit dem erfolgreichen Abschluss im Ausbildungsberuf, sondern erst mit dem weiter qualifizierenden Abschluss beendet ist. Vielmehr führt die zwingend erforderliche Berufstätigkeit nach der o.g. Rechtsprechung des BFH, der sich das Gericht anschließt, im Gegenteil dazu, dass sich die Fortbildung auch dann, wenn das angestrebte Berufsziel erst damit erreicht werden kann, als zweite Berufsausbildung darstellt.

cc) Da im Streitfall die Fortbildung zur Bankfachwirtin und das anschließende Studium als zweite Berufsausbildung anzusehen ist und die Tochter des Klägers in den streitigen Monaten Februar 2015 bis Februar 2017 einer Erwerbstätigkeit mit mehr als 20 Stunden regelmäßiger Arbeitszeit nachgegangen ist und sich nicht in einem Ausbildungsdienstverhältnis befunden hat, besteht kein Kindergeldanspruch für sie (§ 32 Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG).

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 25. Juni 2015 6 K 1216/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Vater der im Jahr 1991 geborenen Tochter (J). J schloss im Januar 2014 im Anschluss an das Abitur eine Ausbildung zur Kauffrau im Gesundheitswesen erfolgreich ab. Anschließend arbeitete sie als Angestellte bei der Klinik M. Zunächst bewarb sich J nach dem Vorbringen des Klägers im Mai 2014 zum Wintersemester 2014/2015 an der Hochschule K, da sie eine Tätigkeit im mittleren Management im Gesundheitswesen anstrebte. Nachdem ihr Arbeitgeber ihr anbot, ein berufsbegleitendes Studium an der Verwaltungsakademie (VWA) zu absolvieren, bewarb sie sich dort zum nächstmöglichen Studienbeginn. Im September 2014 begann J berufsbegleitend ein Studium an der VWA mit der Fachrichtung "Betriebswirt (VWA)". Sie reduzierte die Arbeitszeit auf 30 Wochenstunden. Für diesen Studiengang waren eine kaufmännische Berufsausbildung und eine einjährige Berufstätigkeit Voraussetzung. Obwohl J die Voraussetzung für die einjährige Berufszeit noch nicht erfüllte, wurde sie zunächst ausnahmsweise vorläufig immatrikuliert.

2

Mit Bescheid vom 26. November 2014 hob die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) die Kindergeldfestsetzung für J ab Juli 2014 auf. Sie vertrat die Auffassung, dass J mit der Abschlussprüfung im Gesundheitswesen eine abgeschlossene Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) habe.

3

Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2015). Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1537 veröffentlichten Urteil ab.

4

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

5

Er macht unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. April 2015 V R 27/14 (BFHE 249, 500) geltend, dass mehraktige Ausbildungsmaßnahmen dann als Teil einer einheitlichen Erstausbildung zu qualifizieren seien, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt seien, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden solle und das --von den Eltern und dem Kind-- bestimmte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden könne. Zur Erreichung des Berufsziels der Tochter im Management-Gesundheitswesen sei ein Studium erforderlich gewesen.

6

Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25. Juni 2015  6 K 1216/15 und den Bescheid der Familienkasse vom 26. November 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Februar 2015 aufzuheben.

7

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

8

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 121 FGO).

9

II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass dem Kläger kein Kindergeldanspruch für den Zeitraum ab Juli 2014 zusteht.

10

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht Anspruch auf Kindergeld u.a. für Kinder, die das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben und für einen Beruf ausgebildet werden. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).

11

2. Die Berücksichtigung der Tochter des Klägers ist ab Juli 2014 ausgeschlossen, weil J eine erstmalige Berufsausbildung abgeschlossen hatte und während ihrer nachfolgenden (Zweit-)Ausbildung mehr als 20 Stunden in der Woche arbeitete (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG).

12

a) Für die Frage, ob bereits der erste (objektiv) berufsqualifizierende Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang zum Verbrauch der Erstausbildung führt oder ob bei einer mehraktigen Ausbildung auch ein nachfolgender Abschluss in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang Teil der Erstausbildung sein kann, ist nach nunmehr ständiger Rechtsprechung darauf abzustellen, ob sich der erste Abschluss als integrativer Bestandteil eines einheitlichen Ausbildungsgangs darstellt (BFH-Urteile vom 3. Juli 2014 III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 25; in BFHE 249, 500, Rz 20; vom 16. Juni 2015 XI R 1/14, BFH/NV 2015, 1378, Rz 26; vom 3. September 2015 VI R 9/15, BFHE 251, 10, Rz 16). Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinander stehen und in engem zeitlichen Zusammenhang durchgeführt werden. Hierfür ist auch erforderlich, dass aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar wird, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat (BFH-Urteil in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30).

13

b) Das FG hat nach diesen Grundsätzen im Ergebnis zu Recht eine einheitliche Ausbildung verneint und damit das Studium an der VWA nicht mehr als Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG angesehen.

14

aa) Ob das Studium zum Betriebswirt (VWA) als fachliche Ergänzung oder Vertiefung einer kaufmännischen Ausbildung im Gesundheitswesen angesehen werden kann, kann dahinstehen.

15

bb) Die kaufmännische Ausbildung und das Studium stellen im vorliegenden Fall nicht notwendig eine Ausbildungseinheit dar, weil sich erst nach einer Berufstätigkeit der zweite Ausbildungsabschnitt anschließen kann. Das Studium an der VWA setzt eine berufspraktische Erfahrung von in der Regel nicht unter einem Jahr voraus. Es stellt sich damit als ein die berufliche Erfahrung berücksichtigender Weiterbildungsstudiengang (Zweitausbildung) dar. Die vor dem Beginn des zweiten Ausbildungsabschnitts erforderliche Berufstätigkeit führt somit zu einem Einschnitt (Zäsur), der den notwendigen engen Zusammenhang entfallen lässt. Das Gleiche gilt, wenn das Kind eine weitere Ausbildung erst nach einer zwischenzeitlichen Berufstätigkeit beginnt, die nicht der zeitlichen Überbrückung dient, weil es mit der weiterführenden Ausbildung früher hätte beginnen können. Wird somit eine Berufstätigkeit zwischen den einzelnen Ausbildungsabschnitten aufgenommen, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum Beginn der nächsten Ausbildung dient, können die einzelnen Ausbildungsabschnitte regelmäßig nicht mehr integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung sein.

16

c) Dass vorliegend von der grundsätzlich geforderten einjährigen Berufstätigkeit eine Ausnahme gemacht wurde, ändert hieran nichts. Entscheidend ist --worauf das FG zu Recht abstellt--, ob die beiden von der Tochter gewählten Ausbildungen objektiv eine einheitliche Ausbildung darstellen.

17

d) Darüber hinaus war im Streitfall aufgrund objektiver Beweisanzeichen nicht erkennbar, dass J nach Abschluss ihrer kaufmännischen Ausbildung zur Kauffrau im Gesundheitswesen im Januar 2014 noch eine weiterführende Ausbildung als Teil einer Erstausbildung anstrebte. Nach den Feststellungen des FG-Urteils bewarb sie sich erst im Mai 2014 während ihrer Berufstätigkeit um ein weiterführendes Studium.

18

3. Das Ergebnis --die Annahme einer Zweitausbildung-- steht aufgrund eines nicht vergleichbaren Sachverhalts auch nicht in Widerspruch zum Urteil des BFH in BFHE 249, 500.

19

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.