Finanzgericht München Urteil, 26. Juni 2018 - 2 K 631/17

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 15. August 2012  12 K 4601/11 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Klägerin und der Beigeladene je zur Hälfte zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 30. Dezember 2010 gegründet und … 2011 im Handelsregister eingetragen. Ihr Gesellschaftszweck ist die Verwaltung eigenen Vermögens und der Betrieb von Photovoltaikanlagen. Persönlich haftender Gesellschafter ist die Firma X UG (haftungsbeschränkt), die keine Einlage zu leisten hat; Kommanditist ist Y (Beigeladener) mit einer noch nicht erbrachten Einlage in Höhe von 250.000 €.

Am 31. Dezember 2010 schloss die Klägerin als Auftraggeberin mit Herrn Z als Auftragnehmer eine als "verbindliche Bestellung von Photovoltaikanlagen" überschriebene Vereinbarung. Darin heißt es u.a.:

"...Der Auftragnehmer plant, baut und bringt Photovoltaikanlagen an das jeweilige öffentliche Versorgernetz. Diese sogenannten "schlüsselfertigen Photovoltaikanlagen" werden in Deutschland auf für den Auftraggeber langfristig angepachteten Dachflächen errichtet. ...

Der obige Auftraggeber bestellt und beauftragt hiermit den dies annehmenden Auftragnehmer, eines oder mehrere Photovoltaikprojekte gemäß den nachfolgenden Eckdaten schlüsselfertig zu errichten.

1. Investitionsvolumen
Der Auftraggeber beauftragt den Auftragnehmer, eine oder mehrere Photovoltaikanlagen mit einem Investitionsvolumen von € 250.000 zzgl. gesetzlicher Umsatzsteuer zu errichten. ...

2. Leistungen
Der Auftragnehmer erstellt für den Auftraggeber folgende Leistungen:
2.1  Anlagenkonfiguration für den Standort, Ingenieursplanung
2.2  Begleitung beim Abschluss eines Dachnutzungsvertrages mit einem Verpächter oder die rechtlich einwandfreie Übertragung des mit dem Verpächter bereits geschlossenen Nutzungsvertrags für die Installation und den Betrieb einer Photovoltaikanlage
2.3  von Banken anerkannte Ertragsberechnung für das jeweilige Projekt,
2.4  Vorplanung mit dem jeweils zuständigen Betreiber des öffentlichen Netzes zum Anschluss der Anlage
2.5  Reservierung sämtlicher Anlagenkomponenten
2.6  Lieferung sämtlicher Anlagenkomponenten
2.7.  betriebsfertige Erstellung der Photovoltaikanlage
2.8.  Inbetriebnahme der Anlage und Inbetriebnahmeprotokoll
2.9.  nachträglich notwendige Abstimmungen zur Gewährleistung des reibungslosen Anlagenbetriebs.

3. Bauausführung...

4. Leistungen und Zahlungsbedingungen
Für sämtliche Leistungen gemäß den Abschnitten 2.1 bis 2.9 dieses Vertrages inkl. der zu diesen Leistungen bereits erbrachten Vorleistungen durch den Auftragnehmer werden die nachfolgenden Zahlungsbedingungen vereinbart: ..."

Im April 2011 reichte die Klägerin zusammen mit ihrem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2010 die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Streitjahr (2010) ein. Darin erklärte sie einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 100.800 €, der in vollem Umfang auf den Beigeladenen entfiel. In einer Anlage zu der Erklärung nahm sie Investitionsabzugsbeträge in Höhe von 100.000 € für voraussichtliche Anschaffungskosten von Photovoltaikanlagen in Höhe von 250.000 € in Anspruch. Im Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) vom 13. Mai 2011 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 800 € fest, der in vollem Umfang dem Beigeladenen zugerechnet wurde. Der beantragte Investitionsabzugsbetrag wurde nicht berücksichtigt, weil dessen Inanspruchnahme die verbindliche Bestellung im Streitjahr voraussetze, an der es fehle. In der Vereinbarung vom 31. Dezember 2010 habe die Klägerin lediglich ihre Absicht dargelegt, bis zum 31. Dezember 2013 ein oder mehrere Photovoltaikprojekte schlüsselfertig zu errichten. Mit Bescheid vom 14. Oktober 2011 stellte das FA den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2010 (Verlustfeststellungsbescheid) auf 800 € fest.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 22 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 7g des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 --BGBl I 2007, 1912-- (EStG). In der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof (BFH) hat sie vorgetragen, dass keine Investition innerhalb der Investitionsfrist stattgefunden habe.

Die Klägerin und der Beigeladene beantragen
1. festzustellen, dass Hauptsacheerledigung eingetreten ist,
2. das Verfahren als Fortsetzungsfeststellungsklage fortzuführen und festzustellen, dass die Feststellungen des FA in Gestalt des angefochtenen Urteils bis zum 31. Dezember 2013 in der Form rechtswidrig waren, dass ein Investitionsabzugsbetrag von 100.000 € nicht gewährt worden ist und dass die Bescheide nur durch Zeitablauf nebst Nichtinvestition rechtmäßig geworden sind,
hilfsweise,
das Urteil des FG Münster vom 15. August 2012  12 K 4601/11 F aufzuheben und zur weiteren Sachaufklärung dahingehend an das FG zurückzuverweisen, in welcher Höhe eine Investition zum 31. Dezember 2013 vorgenommen worden ist, die Auswirkungen auf die Bildung des Investitionsabzugsbetrags zum 31. Dezember 2010 hatte; hierbei der ersten Instanz mit Bindungswirkung mitzuteilen und aufzugeben, dass grundsätzlich bereits die Gründung der GmbH & Co. KG als solche, zumindest jedoch mit den konkreten Begleitumständen in der hier streitigen Form, ursprünglich die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags ermöglicht hätte,
weiter hilfsweise,
das angegriffene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 1. Dezember 2011 aufzuheben und den Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 13. Mai 2011 und den Bescheid auf den 31. Dezember 2010 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 14. Oktober 2011 dahin zu ändern, dass jeweils von einem Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 100.800 € ausgegangen wird.

Das FA erklärt die Hauptsache nicht für erledigt und beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der auf Feststellung der Hauptsacheerledigung gerichtete Antrag ist unbegründet. Dem Senat ist die Feststellung der Tatsachen verwehrt, aus denen sich ein erledigendes Ereignis ergeben könnte, so dass für das vorliegende Verfahren davon auszugehen ist, dass keine Hauptsacheerledigung eingetreten ist.

a) Die Klägerin sieht ein erledigendes Ereignis darin, dass innerhalb der Investitionsfrist nicht investiert worden sei. Da nach § 7g Abs. 3 EStG ein nach § 7g Abs. 1 EStG gewährter Investitionsabzug rückgängig zu machen ist, soweit er nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 EStG hinzugerechnet worden ist, habe sich ihr auf Gewährung eines Investitionsabzugsbetrags für 2010 gerichtetes Klagebegehren durch Nichtinvestition mit Ablauf des 31. Dezember 2013 erledigt.

b) Bei dieser von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erstmals behaupteten und vom FA nicht bestrittenen Tatsache der Nichtinvestition innerhalb der Investitionsfrist handelt es sich um eine neue Tatsache, die im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden kann. Denn dem BFH als auf die Rechtsprüfung beschränktem Revisionsgericht ist die Feststellung von Tatsachen, die das materielle Klagebegehren betreffen, grundsätzlich verwehrt, selbst wenn diese zwischen den Beteiligten unstreitig sind. Dies gilt auch für solche Tatsachen, die erst nach Erlass des angegriffenen Urteils entstanden sind und daher vom FG nicht festgestellt werden konnten. Denn im Revisionsverfahren steht grundsätzlich nur zur Erörterung, ob die Würdigung der vom FG festgestellten Tatsachen dem Gesetz entspricht. Auch eine Zurückverweisung wegen nachträglicher Veränderung des entscheidungserheblichen Sachverhalts ist deshalb grundsätzlich ausgeschlossen.

Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn, wie im Streitfall, die nachträglich bekanntgewordene Tatsache (hier die nicht innerhalb der Investitionsfrist durchgeführte Investition) Tatbestandsvoraussetzung einer Norm ist (hier § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG), aufgrund derer das FA den einmal gewährten Steuervorteil (hier den Investitionsabzugsbetrag) durch Erlass eines Änderungsbescheids rückgängig machen muss. Auch prozessökonomische Gesichtspunkte sind grundsätzlich nicht geeignet, der gesetzlich normierten und dem FA obliegenden Verpflichtung zum Erlass eines auf § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG gestützten Änderungsbescheids durch Berücksichtigung der nachträglich bekanntgewordenen Tatsache (hier nicht durchgeführte Investition innerhalb der Investitionsfrist) bereits im Revisionsverfahren den Boden zu entziehen. Auch stünde ein dem bisherigen Klagebegehren stattgebendes Revisionsurteil nach § 110 Abs. 2 FGO der Berücksichtigung der Tatsache fehlender Investition innerhalb der Investitionsfrist im Wege eines auf § 7g Abs. 3 EStG gestützten Änderungsbescheids nicht entgegen.

2. Ist dem Senat die Feststellung der Tatsachen verwehrt, aus denen sich ein erledigendes Ereignis ergeben könnte, kann auch der auf Aufhebung des angegriffenen Urteils und auf Feststellung der Rechtswidrigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids vom 13. Mai 2011 und des Verlustfeststellungsbescheids vom 14. Oktober 2011 gerichtete Antrag mangels festzustellender Hauptsacheerledigung keinen Erfolg haben.

3. Der Hilfsantrag, der auf Aufhebung des angegriffenen Urteils und der Einspruchsentscheidung und auf Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids vom 13. Mai 2011 und des Verlustfeststellungsbescheids vom 14. Oktober 2011 dahingehend gerichtet ist, dass jeweils von einem Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 100.800 € ausgegangen wird, ist ebenfalls unbegründet.

a) In revisionsgerichtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG die Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid als unbegründet abgewiesen, weil die Klägerin nicht nachgewiesen hat, dass sie im Streitjahr zur Inanspruchnahme eines Abzugsbetrags nach § 7g EStG berechtigt war.

aa) Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Voraussetzung ist u.a., dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG). Bei Personengesellschaften wie der Klägerin ist § 7g EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft tritt (§ 7g Abs. 7 EStG).

(1) Bei der Prüfung der Frage, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen, hält es der Senat auch im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung für erforderlich, in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung strenge Maßstäbe anzulegen (Anschluss an BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 X R 42/11, BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 719; ebenso BFH-Urteil vom 26. Juli 2012 III R 37/11, BFH/NV 2013, 351).

Wie bereits § 7g EStG in seiner bis 2007 geltenden Fassung ist auch § 7g EStG in seiner im Streitjahr und insoweit bis heute geltenden Fassung zugunsten noch in Gründung befindlicher Betriebe anwendbar. Der Gesetzeszweck --die Förderung der Liquidität, Eigenkapitalbildung, Investitions- und Innovationskraft kleiner und mittlerer Betriebe (BTDrucks 16/4841, S. 51)-- schließt in Gründung befindliche Betriebe in mindestens gleichem Maße ein wie bereits etablierte Unternehmen (BFH-Urteil in BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 79, Rz 20). Nicht mehr zwingend bedarf es für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung der verbindlichen Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen. Denn die jetzt vom Gesetz ausdrücklich zum Tatbestandsmerkmal gemachte Investitionsabsicht kann auch durch andere geeignete (und objektiv belegbare) Indizien nachgewiesen werden (Anschluss an BFH-Urteil in BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 719, Rz 28 ff.; ebenso BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 351; so jetzt auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 8. Mai 2009 i.d.F. vom 20. November 2013 IV C 6 -S 2139-b/07/10002, 2013/1044077, BStBl I 2013, 1493, Rz 29).

An den dem Steuerpflichtigen obliegenden Nachweis sind allerdings bei in Gründung befindlichen Betrieben strenge Anforderungen zu stellen. Die besondere Situation, die der Steuerpflichtige durch die Geltendmachung einer Investitionsförderung für einen bisher nicht existierenden Betrieb schafft, rechtfertigt und gebietet es, im jeweiligen Einzelfall konkret zu prüfen, ob er die in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG aufgestellte Voraussetzung erfüllt, also beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich innerhalb der drei folgenden Wirtschaftsjahre anzuschaffen oder herzustellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 719, Rz 23). Erforderlich ist insoweit der Nachweis, dass der Steuerpflichtige ernsthaft und endgültig zur Anschaffung des Investitionsguts entschlossen war. Wenn hierfür --wie die Klägerin meint-- die schlichte Behauptung des Steuerpflichtigen genügte, wäre dies in Wahrheit die mit dem Zweck des § 7g EStG nicht zu vereinbarende Steuerminderung nach Gutdünken (so bereits BFH-Beschluss vom 2. September 2014 X B 10/14, BFH/NV 2015, 190).

(2) Danach war die Investitionsabsicht im Streitfall konkret zu prüfen, denn die Eröffnung des Betriebs der Klägerin war im Streitjahr noch nicht abgeschlossen. Allein die Gründung einer Gesellschaft zum Zweck der Investition in eine Photovoltaikanlage reicht für die Eröffnung des Betriebs einer solchen Anlage, anders als die Klägerin offenbar meint, nicht aus.

Auch die Einholung von unverbindlichen Angeboten sowie Kostenvoranschlägen oder die Teilnahme an Informationsveranstaltungen reichen in der Regel nicht aus, um die erforderliche Investitionsabsicht nachzuweisen. Aus einem derartigen --für den Steuerpflichtigen in der Regel kostenfreien und risikolosen-- Erkundungsverhalten lässt sich regelmäßig noch nicht mit der erforderlichen Sicherheit der Schluss auf eine vorhandene Investitionsabsicht ableiten.

(3) Bei der Prüfung der Investitionsabsicht ist jedoch eine begrenzte Berücksichtigung der künftigen Entwicklung zulässig. Auch wenn die Prognoseentscheidung grundsätzlich aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags bzw. des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen ist, ist ein solches Vorgehen zulässig, wenn allein die bis zum Stichtag offen zutage getretenen äußeren Umstände für eine sichere Beurteilung des Vorliegens oder Nichtvorliegens innerer Tatsachen noch nicht ausreichen. Daher kann der Nachweis der Investitionsabsicht als geführt angesehen werden, wenn in dem Jahr, für das der Investitionsabzug vorgenommen wird, bereits konkrete Verhandlungen über den Erwerb der wesentlichen Betriebsgrundlagen geführt werden, die dann nach dem Ende dieses Wirtschaftsjahres --ggf. über weitere Zwischenschritte, deren zeitlicher Abstand den bei ernsthaft geplanten Investitionen üblichen Rahmen nicht wesentlich überschreitet-- tatsächlich in die verbindliche Investitionsentscheidung münden.

bb) Nach den dargelegten Grundsätzen ist das angegriffene Urteil revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden.

(1) Im Ergebnis zu Recht hat das FG entschieden, dass die Klägerin die Photovoltaikanlage als eine der wesentlichen Betriebsgrundlagen für den Betrieb einer solchen Anlage im Streitjahr noch nicht verbindlich bestellt hat, so dass sich eine Investitionsabsicht nicht mit einer verbindlichen Bestellung belegen lässt. Denn das Zustandekommen des Vertrags über die Anschaffung der Anlage war vom Eintritt von Bedingungen abhängig, die gegen eine bereits endgültig gefasste Investitionsabsicht sprechen.

Anders als das FG sieht der Senat es insoweit allerdings nicht als entscheidend an, ob der Eintritt der Bedingungen durch den Besteller zu beeinflussen ist oder nicht. Ausschlaggebend ist nach Ansicht des Senats vielmehr, dass die Bestellung der Anlage nach der Vereinbarung erst wirksam und damit "verbindlich" werden sollte, wenn noch durchzuführende, grundsätzlich als Nachweis der Investitionsabsicht nicht ausreichende bloße Erkundungshandlungen bestimmte Ergebnisse zeitigen würden. So war das Zustandekommen des Vertrags insbesondere davon abhängig, dass ein geeigneter Standort für die Module gefunden würde, ein Konzept die Wirtschaftlichkeit der Investition ergeben würde und eine (Fremd-)Finanzierung des Projekts gewährleistet war. Die Investition sollte danach nur erfolgen, wenn die noch durchzuführenden Erkundungshandlungen die Wirtschaftlichkeit und Durchführbarkeit der Investition ergeben würden. Aus der insoweit maßgeblichen Sicht am Ende des Streitjahres war danach mit dem Erwerb einer Photovoltaikanlage nicht hinreichend sicher zu rechnen. Dass die Klägerin für den Fall des Eintritts der Bedingungen aus der Vereinbarung zur Zahlung und Abnahme der Anlage verpflichtet sein würde, ändert danach nichts daran, dass die Vereinbarung noch nicht als verbindliche Bestellung der Anlage angesehen werden kann, die eine Investitionsabsicht bereits im Streitjahr belegen könnte.

(2) Im Ergebnis zu Recht ist das FG zudem davon ausgegangen, dass die Klägerin den erforderlichen Nachweis der Investitionsabsicht auch nicht durch andere geeignete (und objektiv belegbare) Indizien geführt hat.

Wie bereits dargelegt, ergibt sich aus der Vereinbarung nicht, dass die Klägerin bereits im Streitjahr ernsthaft und endgültig zur Anschaffung der Anlage, für die sie den Investitionsabzug begehrt, entschlossen war. Angesichts der Bedingungen, von deren Eintritt die Verbindlichkeit der Bestellung der Anlage abhängig war, ist auch nicht ersichtlich, dass der Abschluss der Vereinbarung als ein erster Schritt angesehen werden könnte, der --ggf. über weitere Zwischenschritte, deren zeitlicher Abstand den bei ernsthaft geplanten Investitionen üblichen Rahmen nicht wesentlich überschreitet-- hinreichend sicher tatsächlich in die verbindliche Investitionsentscheidung münden würde.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich die erforderliche Investitionsabsicht auch nicht aus der Anmeldung der Gesellschaft zum Handelsregister. Das gilt selbst dann, wenn es sich nach dem Gesellschaftsvertrag um eine sog. Objektgesellschaft handelt. Denn § 7g EStG erfordert eine auf das konkrete Wirtschaftsgut bezogene Investitionsabsicht. Erforderlich sind danach Indizien, aus denen sich ergibt, dass gerade das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt werden soll. Hierfür ist weder die Gründung einer Gesellschaft noch deren Anmeldung zum Handelsregister geeignet. So kann es sich auch bei der Gründung und Anmeldung einer sog. Objektgesellschaft zunächst um eine bloße Vorratsgesellschaft handeln. Zudem kann auch im Fall einer als Objektgesellschaft gegründeten Gesellschaft erst bezogen auf eine tatsächliche Investition geprüft werden, ob es sich um eine dem Gesellschaftszweck entsprechende Objektgesellschaft handelt. Dass allein die Gründung der Gesellschaft oder ihre Anmeldung zum Handelsregister selbst im Fall einer sog. Objektgesellschaft kein geeignetes Indiz für den Nachweis der Investitionsabsicht darstellt, zeigt nicht zuletzt auch der Streitfall. Denn trotz Gründung und Anmeldung der Klägerin als einer nach ihrem Gesellschaftszweck insbesondere auf den Betrieb von Photovoltaikanlagen gerichteten Objektgesellschaft ist es den eigenen Angaben der Klägerin zufolge auch bis zum Jahr 2015 noch nicht zu einer Investition in eine Photovoltaikanlage gekommen.

Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Klägerin im Hinblick auf die streitige Investitionsentscheidung bereits mit Kosten belastet war. Ergibt sich weder aus der Gründung einer Gesellschaft noch aus deren Anmeldung zum Handelsregister die erforderliche Investitionsabsicht, so kann sie sich auch nicht aus dem Umstand ergeben, dass der Steuerpflichtige durch diese Maßnahmen bereits mit Kosten belastet wurde.

b) Im Ergebnis zu Recht hat das FG auch die Klage gegen den Verlustfeststellungsbescheid als unbegründet abgewiesen.

aa) War die Klägerin, wie dargelegt, im Streitjahr zur Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG nicht berechtigt, so konnte auch die Klage, mit der sie die gewinnmindernde Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes begehrte, schon aus diesem Grund keinen Erfolg haben.

bb) Aber selbst wenn die Klägerin zur Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG berechtigt gewesen wäre, hätte dies ihrer auf entsprechende Änderung des Verlustfeststellungsbescheids gerichteten Klage nicht zum Erfolg verholfen. Denn auf den 31. Dezember 2010 hätte mangels Gewerbesteuerpflicht der Klägerin überhaupt kein vortragsfähiger Gewerbeverlust nach § 10a Satz 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) festgestellt werden dürfen.

(1) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb. Deshalb beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines (originären oder fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Während die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebs an erfasst, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 3. April 2014 IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 68). Ist die sachliche Gewerbesteuerpflicht noch nicht entstanden, können weder ein Gewerbesteuermessbetrag noch Gewerbesteuer festgesetzt und auch kein vortragsfähiger Gewerbeverlust festgestellt werden. Besteht im Abzugsjahr noch keine sachliche Gewerbesteuerpflicht, wirkt sich die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags gewerbesteuerlich daher nicht aus. Nach einem gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 26. Januar 2011 (BStBl I 2011, 152) wird im Hinblick auf den Sinn und Zweck des § 7g EStG zur Vermeidung von Härten allerdings die nach der Betriebseröffnung erfolgende und daher der Gewerbesteuer unterliegende gewinnerhöhende Hinzurechnung eines Investitionsabzugsbetrags auf Antrag aus Billigkeitsgründen nach § 163 der Abgabenordnung dann insoweit nicht in den Gewerbeertrag einbezogen, als die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags den Gewerbeertrag zuvor nicht gemindert hat.

(2) Da die Tätigkeit der Klägerin im Streitjahr über Vorbereitungsmaßnahmen für die Betriebseröffnung nicht hinausgegangen ist, unterlag sie noch nicht der sachlichen Gewerbesteuerpflicht. Ein vortragsfähiger Gewerbeverlust war daher nicht festzustellen. Einer Aufhebung des danach rechtswidrigen Verlustfeststellungsbescheids auf den 31. Dezember 2010 steht jedoch das auch im Revisionsverfahren zu beachtende Verböserungsverbot entgegen, demzufolge eine Änderung des angegriffenen Bescheids zu Lasten eines Klägers im finanzgerichtlichen Verfahren nicht möglich ist.

4. Ist das angegriffene Urteil revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden, kann auch der auf Aufhebung des Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG gerichtete weitere Hilfsantrag keinen Erfolg haben.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2, Abs. 3 und Abs. 5 Satz 1 FGO.

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 2007 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielte gewerbliche Einkünfte aus einem Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sowie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einem Dienstverhältnis mit der Betriebs-GmbH.

Am 21. Dezember 2007 unterbreitete die ... Solar-GmbH dem Kläger einen Kostenvoranschlag für die Errichtung einer Photovoltaikanlage mit 29,225 kWp (167 Module zu je 175 Wp) für 127.987 € netto. Ein als "Angebot / Auftragsbestätigung" bezeichnetes Schreiben der Solar-GmbH vom 24. Januar 2008 sieht eine Anlagenleistung von 39,56 kWp (172 Module eines anderen Herstellers zu je 230 Wp) und einen Preis von 169.158,56 € netto vor. Diese Anlage bestellte der Kläger am 12. Februar 2008. Sie wurde am 2. April 2008 installiert. Die Schlussrechnung, die hinsichtlich des Leistungsgegenstandes und des Preises identisch mit dem Angebot vom 24. Januar 2008 ist, datiert vom selben Tage.

Die Kläger gaben ihre Einkommensteuererklärung 2007 am 8. Mai 2009 ab. Am 29. Juli 2009 reichten sie eine Anlage EÜR nach, in der sie einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 67.321,29 € für einen neuen Betrieb "Photovoltaikanlage" erklärten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom 4. August 2009 auf 39.026 € fest, ohne einen Investitionsabzugsbetrag zu berücksichtigen.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FA berief sich darauf, dass für Wirtschaftsjahre, die vor dem Abschluss der Eröffnung eines neu gegründeten Betriebes liegen, die Investitionsabsicht nur durch eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen konkretisiert werden könne (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 8. Mai 2009, BStBl I 2009, 633, Rz 29). Daran fehle es hier.

Im Klageverfahren vertrat das FA ergänzend die Auffassung, auch der erforderliche Finanzierungszusammenhang sei nicht gegeben. Denn ein Investitionsabzugsbetrag könne für eine bereits getätigte Investition nur in Anspruch genommen werden, wenn er bereits in der ursprünglichen Steuererklärung geltend gemacht werde. Hier sei der Antrag aber nachgereicht worden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1964). Das Erfordernis einer verbindlichen Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen sei zu § 7g des Einkommensteuergesetzes in der vor den Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) geltenden Fassung (EStG a.F.) entwickelt worden, auf § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG (EStG n.F.) aber nicht übertragbar. Das genannte Erfordernis sei im Kontext der damaligen Gesetzesfassung zu sehen, die großen Raum zu Steuergestaltungen bzw. Missbräuchen geboten habe. Diese Gefahren seien im Anwendungsbereich des § 7g EStG n.F. aufgrund der gesetzlichen Neukonzeption der Rechtsfolgen in Fällen des Unterbleibens der zunächst als beabsichtigt behaupteten Investition deutlich reduziert worden. Auch der Gesetzeszweck --die Wirtschaftsförderung-- spreche gegen eine Benachteiligung neu gegründeter Betriebe. Denn diese bedürften der durch § 7g EStG n.F. angebotenen Steuererleichterung in besonderer Weise, weil Bankkredite für sie häufig schwerer zu erlangen seien als für bestehende Betriebe.

Das FG sei davon überzeugt, dass der Kläger bereits zum Ende des Jahres 2007 "beabsichtigt" (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG n.F.) habe, die Photovoltaikanlage innerhalb der folgenden drei Wirtschaftsjahre anzuschaffen. Der als Zeuge vernommene Sohn des Klägers, der auf einem benachbarten Gebäude zum selben Zeitpunkt eine gleichartige Anlage habe errichten lassen, habe geschildert, dass die beiden örtlichen Handwerksbetriebe bereits im Oktober 2007 Besichtigungen der Gebäude durchgeführt hätten, die für die Errichtung der Dachanlagen in Betracht gekommen seien. Er und der Kläger hätten sich dann aber auf die Solar-GmbH konzentriert, weil diese größer gewesen sei und bessere Gewährleistungsbedingungen geboten habe. Sie seien im November 2007 die einzigen Besucher einer Informationsveranstaltung der Solar-GmbH gewesen und hätten eine Woche später einen Vertreter dieses Unternehmens empfangen. Bei diesem Anlass sei bereits über die Konditionen des späteren Angebots gesprochen worden; anschließend habe die Solar-GmbH den Kostenvoranschlag vom 21. Dezember 2007 erstellt.

Das FG hat diese Bekundungen des Zeugen als glaubhaft angesehen und ergänzend ausgeführt, der Kostenvoranschlag stamme von dem später tatsächlich beauftragten Unternehmen und habe weitgehend der späteren Bestellung entsprochen. Weil eine Photovoltaikanlage witterungsbedingt erst wieder im Frühjahr habe installiert werden können und die einzelnen Schritte hier zeitlich sehr eng aufeinander gefolgt seien, könne aus der tatsächlichen Vornahme der Investition geschlossen werden, dass der Kläger sich schon im Jahr 2007 ernsthaft mit der Investition befasst haben müsse. Dies sei für die Erfüllung der Tatbestandsmerkmale "beabsichtigt" und "voraussichtlich" ausreichend.

Auch der erforderliche Finanzierungszusammenhang sei gegeben. Dieser sei von der Rechtsprechung nur verneint worden, wenn die Geltendmachung eines Abzugs nach § 7g EStG a.F. entweder erstmals nach Ablauf des damals zweijährigen Investitionszeitraums oder ersichtlich aus Gründen der Steuergestaltung erfolgt sei. Beides sei hier nicht der Fall.

Mit seiner Revision verweist das FA darauf, dass § 7g EStG n.F. --anders als die Vorgängerfassung-- ausdrücklich eine Investitionsabsicht erfordere und mit dem UntStRefG die Anforderungen an die Glaubhaftmachung dieses Merkmals nicht etwa abgesenkt, sondern im Gegenteil hätten verschärft werden sollen. Da im Gesetz keine Einzelheiten zur Glaubhaftmachung geregelt seien, könne auf die Rechtsprechung zu § 7g EStG a.F. zurückgegriffen werden. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. September 2002 X R 51/00 (BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184), das sich mit dem Erfordernis der verbindlichen Bestellung befasst habe, werde in den Gesetzesmaterialien zum UntStRefG (BTDrucks 16/4841, 52) ausdrücklich zitiert. Jedes Aufweichen der bisher geltenden Anforderungen werde zu einer Rechtsunsicherheit für die Steuerpflichtigen und die Verwaltung führen.

Auch die Neufassung habe nicht sämtliche Missbrauchsgefahren beseitigen können: So bleibe dem Steuerpflichtigen auch nach einer rückwirkenden Rückgängigmachung des Investitionsabzugs  --insbesondere in Hochzinsphasen-- ein Zinsvorteil, weil der Zinslauf erst 15 Monate nach Ende des Kalenderjahres der Rückgängigmachung beginne. Dies würde erst recht gelten, wenn die höchstrichterliche Rechtsprechung in den hierzu anhängigen Verfahren die Auffassung vertreten sollte, dass eine Rechtsgrundlage für eine rückwirkende Verzinsung der Steuernachzahlung fehle. Zudem bestehe die Gefahr, dass das FA den Rückzahlungsanspruch bei einer zwischenzeitlichen Insolvenz des Steuerpflichtigen nicht realisieren könne.

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,
die Revision zurückzuweisen.

Sie vertreten die Auffassung, die vom FA genannten Gesichtspunkte (Zinsvorteil und Insolvenzgefahr) seien nicht auf neu gegründete Betriebe beschränkt, sondern würden für sämtliche Fälle gelten, in denen später tatsächlich keine Investition getätigt werde. Dann seien diese Gesichtspunkte aber nicht geeignet, zusätzliche Nachweiserfordernisse zu begründen, die allein für neu gegründete Betriebe gelten sollten.

Das beigetretene BMF hat keinen Antrag gestellt, unterstützt in der Sache aber die Auffassung des FA. Ergänzend bringt es vor, § 7g EStG n.F. setze nach seinem Wortlaut das Bestehen eines "Betriebs" voraus und sei daher zugunsten noch nicht eröffneter Betriebe von vornherein nicht anwendbar. Da die Förderung hier außerhalb des Gesetzes gewährt werde, müsse dies zu denjenigen Voraussetzungen geschehen, die die Finanzverwaltung hierfür vorsehe. Der Verwaltung stehe insoweit ein Ermessen zu.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Zu Recht hat das FG erkannt, dass hinsichtlich der Photovoltaikanlage alle gesetzlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags im Streitjahr 2007 erfüllt waren. § 7g EStG n.F. wirkt auch zugunsten solcher Betriebe, deren Eröffnung noch nicht abgeschlossen ist (dazu unten 1.). Die Würdigung des FG, der Kläger habe bereits zum Ende des Jahres 2007 beabsichtigt, die Photovoltaikanlage anzuschaffen, lässt keine Rechtsfehler erkennen (unten 2.). Auch die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum Finanzierungszusammenhang stehen dem Abzug nicht entgegen (unten 3.).

1. Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG n.F.). Die Inanspruchnahme eines solchen Investitionsabzugsbetrags setzt gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG n.F. weiter voraus, dass der Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet, der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen sowie mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen, und er das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim FA einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt.

Anders als das BMF meint, ist § 7g EStG n.F. auch zugunsten noch in Gründung befindlicher Betriebe anwendbar. Dies entspricht der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu § 7g EStG a.F. (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182, unter 1.), die dieses Ergebnis im Wege der Gesetzesauslegung abgeleitet, nicht aber als Billigkeitsmaßnahme angesehen hat. Danach habe mit der Verwendung des Wortes "Betrieb" in § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG a.F. nichts darüber ausgesagt werden sollen, ab wann ein "Betrieb" bestehen müsse. Vielmehr habe dieser Begriff lediglich der Übertragung der Betriebsgrößengrenzen gedient. Ergänzend lässt sich für die frühere Gesetzesfassung anführen, dass ausdrücklich eine besondere Förderung von "Existenzgründern" vorgesehen war.

Nichts anderes gilt im Ergebnis für § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG n.F. Auch insoweit ist der Begriff des "Betriebs" mit den Betriebsgrößengrenzen verknüpft. Zwar ist die besondere Existenzgründerförderung entfallen. Jedoch schließt der Gesetzeszweck --die Förderung der Liquidität, Eigenkapitalbildung, Investitions- und Innovationskraft kleiner und mittlerer Betriebe (BTDrucks 16/4841, 51; vgl. zu den Normzwecken noch ausführlich unten 2.b dd (1))-- in Gründung befindliche Betriebe in mindestens gleichem Maße ein wie bereits etablierte Unternehmen.

Schließlich entspricht es allgemeinen Grundsätzen, dass bereits vor der Erzielung von entsprechenden Einnahmen vorweggenommene Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen sind, wenn ein ausreichender Zusammenhang vorliegt (vgl. Senatsurteil vom 18. August 2010 X R 30/07, BFH/NV 2011, 215).

2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die besonderen Anforderungen an den Nachweis der Investitionsabsicht, die für Betriebe gelten, deren Eröffnung zum Schluss des Wirtschaftsjahres, für das der Investitionsabzugsbetrag beansprucht wird, noch nicht abgeschlossen ist, als erfüllt angesehen.

a) Im Unterschied zur Auffassung des FG hält es der Senat allerdings auch im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG n.F. für erforderlich, bei der Prüfung der Investitionsabsicht --die ein zwingendes gesetzliches Tatbestandsmerkmal darstellt-- in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung strenge Maßstäbe anzulegen.

Nach den vorstehenden Ausführungen unter 1. sind auch nach § 7g EStG n.F. nur "Betriebe" zur Vornahme eines Investitionsabzugs berechtigt, wenngleich die Gründung des Betriebes noch nicht abgeschlossen sein muss. Die besondere Prüfung der Investitionsabsicht dient vor allem der Feststellung, ob überhaupt mit einem Abschluss des Prozesses der Betriebseröffnung zu rechnen ist. Die Vornahme einer solchen Prüfung rechtfertigt sich schon daraus, dass --anders als im Regelfall der Geltendmachung eines Investitionsabzugsbetrags durch einen aktiven Betrieb-- keine Plausibilitätskontrolle der Investitionsabsicht am Maßstab des bisher verfolgten Betriebskonzepts möglich ist (vgl. Senatsurteil vom 15. September 2010 X R 16/08, BFH/NV 2011, 33, unter II.2.c aa).

Ohne eine besondere Prüfung der Investitionsabsicht hätten es auch Steuerpflichtige ohne betriebliche Einkünfte, die gar nicht ernsthaft beabsichtigen, einen Betrieb zu gründen, in der Hand, ihre Einkommensteuerbelastung --zumindest bis zu dem Zeitpunkt, zu dem das FA die auf § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG n.F. beruhende Rückgängigmachung des Abzugs nach Ablauf von drei Jahren in Änderungsbescheide umsetzt-- nach eigenem Gutdünken zu mindern. Eine solche beliebige --wenn auch dem Steuerpflichtigen nicht endgültig verbleibende-- Minderung der Einkommensteuerbelastung wäre aber im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG n.F. ebenso wenig mit dem verfassungsrechtlichen Gebot einer möglichst unausweichlichen Normierung steuerrechtlicher Be- und Entlastungsgründe vereinbar wie es die entsprechenden Gestaltungsmöglichkeiten bei § 7g EStG a.F. ohne die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung vorgenommenen Einschränkungen gewesen wären (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, unter II.4.d, m.w.N. auf die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts).

Die besondere Situation, die der Steuerpflichtige durch die Geltendmachung einer Investitionsförderung für einen bisher nicht existierenden Betrieb schafft, rechtfertigt und gebietet es, im jeweiligen Einzelfall konkret zu prüfen, ob er auch die in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG n.F. aufgestellte Voraussetzung erfüllt, er also beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich innerhalb der folgenden drei Wirtschaftsjahre anzuschaffen oder herzustellen.

b) Der Senat folgt der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633, Rz 29 Satz 2) jedoch nicht darin, dass auch im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG n.F. die erforderliche Konkretisierung der Investitionsabsicht bei der Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen für wesentliche Betriebsgrundlagen noch zu eröffnender Betriebe ausschließlich durch eine verbindliche Bestellung des Wirtschaftsguts bis zum Ende des Jahres, für das der Abzug vorgenommen wird, erfolgen kann (ebenso --neben der Vorinstanz-- die weiteren bisher zu dieser Frage ergangenen finanzgerichtlichen Entscheidungen; vgl. Urteile des FG München vom 26. Oktober 2010  2 K 655/10, EFG 2011, 521, Rev. X R 20/11, des Niedersächsischen FG vom 3. Mai 2011  13 K 12121/10, EFG 2011, 1601, Rev. III R 37/11, und des FG Münster vom 8. Februar 2012  11 K 3035/10 E, EFG 2012, 825, rkr.; alle zur beabsichtigten Anschaffung von Photovoltaikanlagen).

aa) Die genannte Voraussetzung ist allerdings für § 7g EStG a.F. von allen Ertragsteuersenaten des BFH, die mit der Auslegung des § 7g EStG befasst werden können, gefordert worden (BFH-Urteile in BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182, und vom 28. Juni 2006 III R 40/05, BFH/NV 2006, 2058; vgl. auch die umfangreichen Rechtsprechungsnachweise im BFH-Urteil vom 19. April 2007 IV R 28/05, BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704, unter II.2.a aa, und im Senatsurteil in BFH/NV 2011, 33, unter II.2.b). An dieser Rechtsprechung ist --wie der Senat erst kürzlich erneut entschieden hat (Urteil in BFH/NV 2011, 33)-- für den zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG a.F. festzuhalten.

bb) Hintergrund der vorstehend bezeichneten Rechtsprechung waren die Konstruktionsmängel des § 7g EStG a.F., die dazu geführt hatten, dass diese Vorschrift in der Praxis weniger der Investitionsförderung als vielmehr der gezielten Modellierung der steuerlichen Belastung durch eine --weitgehend voraussetzungslos mögliche-- Verschiebung von Steuerzahlungen in die Zukunft diente. Zwar stellte bei bereits bestehenden Betrieben der Gewinnzuschlag (§ 7g Abs. 5 EStG a.F.) ein gewisses Korrektiv dar, das allerdings versagte, wenn es gelang, die Steuerzahlungen in Veranlagungszeiträume mit niedrigeren Steuersätzen zu verschieben. Bei noch zu eröffnenden Betrieben --sofern der Steuerpflichtige zugleich die Anforderungen an einen "Existenzgründer" (§ 7g Abs. 7 Satz 2 EStG a.F.) erfüllte-- war indes kein Gewinnzuschlag vorzunehmen (§ 7g Abs. 7 Satz 1 letzter Satzteil EStG a.F.). In diesen Fällen konnte daher ein Teil der Einkünfte in Höhe des für § 7g EStG a.F. geltenden Höchstbetrags beliebig, voraussetzungslos und ohne jede Kompensation in denjenigen der fünf folgenden Veranlagungszeiträume verschoben werden, der die geringste steuerliche Belastung versprach. Entsprechend hat der BFH in derjenigen Entscheidung, in der er für § 7g EStG a.F. bei in Gründung befindlichen Betrieben erstmals eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen gefordert hat (BFH-Urteil in BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182, unter 3.b), ausdrücklich darauf hingewiesen, der Steuerpflichtige müsse "nicht einmal glaubhaft machen", dass die Investition tatsächlich beabsichtigt sei; die Voraussetzung einer verbindlichen Bestellung diene dazu, "eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der für bestehende oder zukünftige Betriebe vorgesehenen Förderung zu vermeiden".

cc) Diese Konstruktionsmängel, die sich in besonderer Weise bei "Existenzgründern" (neu zu eröffnenden Betrieben) auswirkten und Anlass der vorstehend bezeichneten Rechtsprechung waren, hat der Gesetzgeber durch die Neufassung des § 7g EStG weitestgehend beseitigt. Zum einen wird auf der Ebene der Voraussetzungen, an die die Inanspruchnahme der Vergünstigung geknüpft ist, erstmals ausdrücklich das Vorhandensein einer Investitionsabsicht verlangt. Auf der Rechtsfolgenseite ist eine endgültige Verschiebung von Steuerbelastungen nur noch insoweit möglich, als der Steuerpflichtige --im Einklang mit dem Lenkungszweck der Norm-- die angekündigte Investition dem Grunde und der Höhe nach tatsächlich vornimmt. Soweit die Investition unterbleibt, ist der vorgenommene Abzug hingegen rückwirkend zu versagen. Durch die Ankündigung einer Investition, die von vornherein nicht beabsichtigt ist oder tatsächlich nicht vorgenommen wird, kann daher keine endgültige Steuerminderung mehr erreicht werden.

Dem FA ist zwar zuzugeben, dass der Fiskus trotz der späteren Rückgängigmachung des Abzugs Zinsnachteile erleiden kann und für den nachzufordernden Steuerbetrag das Risiko einer zwischenzeitlichen Insolvenz des Steuerpflichtigen trägt. Diese Risiken bestehen aber --worauf die Kläger zutreffend hinweisen-- bei jedem Fall einer auf § 7g Abs. 3 EStG n.F. beruhenden Rückgängigmachung gleichermaßen; sie sind nicht auf in Gründung befindliche Betriebe beschränkt, sondern existieren letztlich bei jeder nachträglichen Änderung einer Steuerfestsetzung. Schon deshalb können es die vom FA genannten verbleibenden fiskalischen Risiken nicht rechtfertigen, ausschließlich bei Betrieben, deren Eröffnung noch nicht abgeschlossen ist, die Inanspruchnahme der Begünstigung von einer verbindlichen Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen abhängig zu machen.

dd) Auch der Normzweck spricht dafür, im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG n.F. zum Nachweis der erforderlichen Investitionsabsicht bei in Gründung befindlichen Betrieben auch andere geeignete (und objektiv belegbare) Indizien als ausschließlich eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zuzulassen.

(1) § 7g EStG n.F. soll durch die Vorverlagerung von Abschreibungspotenzial in ein Wirtschaftsjahr, das vor der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts liegt, die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe verbessern, deren Liquidität und Eigenkapitalbildung unterstützen und ihre Investitions- und Innovationskraft stärken (Fraktionsentwurf des UntStRefG vom 27. März 2007, BTDrucks 16/4841, 51; ebenso zum Zweck des § 7g EStG a.F. mit Nachweisen der dortigen Gesetzesmaterialien BFH-Urteile vom 14. August 2001 XI R 18/01, BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181, unter II.1.; vom 8. November 2006 I R 89/05, BFH/NV 2007, 671, unter II.2., und vom 29. April 2008 VIII R 62/06, BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747, unter II.1.b).

Diese Förderungszwecke, die der Gesetzgeber mit der Neuregelung des § 7g EStG verfolgen wollte, unterscheiden nicht danach, ob die Investition durch ein bestehendes Unternehmen erfolgen soll oder durch ein in Gründung befindliches Unternehmen. Es ist nicht erkennbar, dass die Erlangung der Steuerbegünstigung durch Betriebsgründer --abgesehen von der erforderlichen Prüfung, ob der bisher keinen Betrieb unterhaltende Steuerpflichtige überhaupt ernsthaft eine Gründung beabsichtigt-- von strengeren Voraussetzungen abhängig gemacht werden sollte als im Falle eines bestehenden Betriebes. Zu Recht weist das FG darauf hin, dass Betriebsgründer aufgrund der fehlenden Praxiserprobung ihres Konzepts typischerweise größere Schwierigkeiten als die Inhaber etablierter Betriebe haben werden, eine Bankfinanzierung zu erhalten, und daher der steuerlichen Begünstigung in besonderer Weise bedürfen.

(2) Anders als das FA meint, hat sich der Gesetzgeber dadurch, dass in der Begründung des Gesetzentwurfs das Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184 zitiert wird, nicht das Erfordernis einer verbindlichen Bestellung zu eigen gemacht.

Die vom FA angeführte Passage der Entwurfsbegründung lautet im Zusammenhang (BTDrucks 16/4841, 52): "Die Geltendmachung eines Abzugsbetrags setzt --wie bisher-- die Absicht des Steuerpflichtigen voraus, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden zwei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (Investitionszeitraum). Ein Abzug im Wirtschaftsjahr der Investition ist somit --entsprechend der bisherigen Regelung-- nicht möglich.

Für die hinreichende Konkretisierung der voraussichtlichen Investition ist weiterhin eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten zu fordern (BFH-Urteil vom 19. September 2002, BStBl 2004 II S. 184). Maßgebend sind die Verhältnisse am Ende des Wirtschaftsjahres der beabsichtigten Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags. Zu diesem Zeitpunkt muss die Investition auch noch durchführbar sein. Die Vorlage eines Investitionsplanes oder eine feste Bestellung eines bestimmten Wirtschaftsguts ist dagegen auch weiterhin regelmäßig nicht erforderlich."

Danach ist der Gesetzgeber --ebenso wie auch der erkennende Senat (vgl. oben a)-- der Auffassung, dass der Tatbestand des § 7g EStG n.F. eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen erfordert. Diese --auch in Abgrenzung zur vorangegangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung umfangreich begründete-- Aussage bildete den Kerninhalt des Senatsurteils in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184; nur hierfür ist diese Entscheidung in den Gesetzesmaterialien zitiert worden. Hingegen ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber sich auch weitere Detailaussagen dieser Entscheidung --u.a. die Erkenntnis, dass im Anwendungsbereich des § 7g EStG a.F. auch in Fällen einer wesentlichen Erweiterung des Betriebes (Anlehnung an die seinerzeit geltende Vorschrift des § 269 des Handelsgesetzbuchs) eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen erforderlich sei-- uneingeschränkt zu eigen machen wollte.

ee) In Fällen der Neueröffnung von Betrieben ist daher einerseits aufgrund des Fehlens eines erprobten Betriebskonzepts eine über den Regelfall hinausgehende besondere Prüfung der Investitionsabsicht erforderlich (vgl. bereits oben a). Auf der anderen Seite lässt sich dem Tatbestand des § 7g EStG n.F. aber keine Eingrenzung der näheren Ausgestaltung dieser Einzelfallprüfung --insbesondere nicht das zwingende Erfordernis einer verbindlichen Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen-- entnehmen. Der Tatrichter hat daher über das Vorhandensein oder Fehlen der Investitionsabsicht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO); er ist dabei weder an feste Beweisregeln noch an Typisierungen oder unwiderlegbare Vermutungen gebunden.

c) Bei Zugrundelegung dieser Maßstäbe erweist sich die Annahme des FG, der Kläger habe trotz der im Streitjahr noch nicht vollendeten Eröffnung des Betriebes mit Investitionsabsicht gehandelt, als revisionsrechtlich zutreffend.

aa) Das FG hat es zwar in rechtlicher Hinsicht nicht für erforderlich gehalten, bei in Gründung befindlichen Betrieben eine strengere Prüfung der Investitionsabsicht vorzunehmen als bei bestehenden Betrieben. Diese Abweichung von der Auffassung des Senats hat jedoch keine Bedeutung, weil die Entscheidung der Vorinstanz auch bei Anlegung der genannten strengeren Maßstäbe zutreffend ist.

Das FG hat sich entscheidend auf die Einholung des Kostenvoranschlags, den Nachweis einer umfassenden Beratung samt Teilnahme an einer Informationsveranstaltung sowie das Parallelverhalten des Zeugen in Bezug auf dessen eigene Photovoltaikanlage gestützt; alle diese Indizien sind noch im Streitjahr verwirklicht worden. Ergänzend hat das FG die weitere Entwicklung nach dem Stichtag herangezogen, nämlich den Umstand, dass die Anlage --noch dazu von demselben Unternehmen, das den Kostenvoranschlag erstellt hatte, und weitgehend zu den Bedingungen dieses Kostenvoranschlags-- tatsächlich installiert worden ist, und darauf abgestellt, dass die verschiedenen Schritte hier zeitlich sehr eng aufeinander gefolgt seien.

bb) Diese Interpretation hält auch den erhöhten Anforderungen an den Nachweis der Investitionsabsicht vor Betriebseröffnung stand.

(1) Allerdings hätte der Senat Bedenken, allein die Einholung von Kostenvoranschlägen oder die Teilnahme an einer Informationsveranstaltung als Nachweis der erforderlichen Investitionsabsicht ausreichen zu lassen. Aus einem solchen eher unspezifischen Erkundungsverhalten wird sich --ebenso wie aus einer Kreditanfrage-- in vielen Fällen nicht mit der erforderlichen Sicherheit der Schluss auf eine vorhandene Investitionsabsicht ableiten lassen. Entsprechend sind die genannten Maßnahmen in der bisherigen Rechtsprechung lediglich als "erste Vorbereitungshandlungen" bezeichnet worden (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 2058, unter II.2.). Die Einholung von Kostenvoranschlägen und die Beantragung von Krediten ist für den Steuerpflichtigen in aller Regel kostenfrei und daher risikolos. Auch Steuerpflichtige, die tatsächlich gar keine Investition beabsichtigen, könnten dem FA Kostenvoranschläge oder Darlehensanfragen vorlegen, ohne dass ihnen dadurch ein besonderer Aufwand entstünde. Mit dem Aufwand wären vielmehr die betroffenen Ersteller der Kostenvoranschläge oder die den Darlehensantrag bearbeitenden Kreditinstitute belastet.

(2) Das FG hat sich indes nicht mit der Vorlage formaler Anfragen des Klägers bei Installationsunternehmen und deren Beantwortung begnügt, sondern ergänzend auf die weitere Entwicklung kurzfristig nach Ende des Streitjahres abgestellt. Eine solche ergänzende und begrenzte Berücksichtigung auch der künftigen Entwicklung ist im Tatbestand des § 7g EStG n.F. angelegt und daher zulässig.

§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F. knüpft die Inanspruchnahme der Begünstigung daran, dass der Steuerpflichtige "beabsichtigt", das Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen.

Zwar ist die Prognoseentscheidung grundsätzlich aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags bzw. des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen (so zu § 7g EStG a.F. bereits Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, unter II.4. vor a). Eine begrenzte Heranziehung der künftigen Entwicklung ist aber auch anderen einkommensteuerrechtlichen Tatbeständen nicht fremd, wenn allein die bis zum Stichtag offen zutage getretenen äußeren Umstände für eine sichere Beurteilung des Vorliegens oder Nichtvorliegens innerer Tatsachen noch nicht ausreichen. So hat der BFH bei der Beurteilung, ob ein Steuerpflichtiger mit der erforderlichen Einkunftserzielungs"absicht" gehandelt hat, häufig auch die weitere Entwicklung nach den jeweiligen Streitjahren herangezogen (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 1976 IV R 113/73, BFHE 118, 447, BStBl II 1976, 485: für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht in den Jahren 1959 bis 1962 wird auch die Entwicklung bis ins Jahr 1973 betrachtet; ausdrücklich für eine in die Zukunft gerichtete Beurteilung in diesen Fällen auch BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, unter 2.d; zur Einkunftserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ferner BFH-Urteile vom 14. Dezember 2004 IX R 1/04, BFHE 208, 235, BStBl II 2005, 211, unter II.1.a, und vom 31. Juli 2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202, beide m.w.N.). Der Feststellung einer inneren Tatsache dient auch die Gesamtwürdigung, ob ein zwischen nahen Angehörigen abgeschlossener Vertrag vorrangig durch die Einkunftserzielung oder aber durch private Erwägungen veranlasst ist (so ausdrücklich BFH-Beschluss vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160, unter C.III.2.). Bei dieser Prüfung sind ebenfalls Umstände außerhalb des jeweiligen Steuerabschnitts --sowohl vor als auch nach dem Streitjahr-- heranzuziehen (ausführlich hierzu Senatsurteil vom 3. März 2004 X R 12/02, BFHE 205, 451, BStBl II 2004, 722, unter II.2.a, m.w.N.).

Auch im Anwendungsbereich des § 7g EStG werden Umstände, die erst nach dem Bilanzstichtag eintreten bzw. offenbar werden, für die steuerrechtliche Beurteilung am Maßstab der genannten Norm herangezogen. So darf eine Ansparabschreibung bzw. ein Investitionsabzug nicht mehr vorgenommen werden, wenn der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Einreichung der Gewinnermittlung beim FA --und damit ggf. weit nach dem Bilanzstichtag-- den Entschluss gefasst hat, seinen Betrieb aufzugeben oder zu veräußern (BFH-Urteile vom 20. Dezember 2006 X R 31/03, BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862, unter II.4.; vom 1. August 2007 XI R 47/06, BFHE 218, 509, BStBl II 2008, 106, unter II.1., und vom 28. November 2007 X R 43/06, BFH/NV 2008, 554, unter II.4.).

Daher kann der Nachweis der Investitionsabsicht als geführt angesehen werden, wenn in dem Jahr, für das der Investitionsabzug vorgenommen wird, bereits konkrete Verhandlungen über den Erwerb der wesentlichen Betriebsgrundlage geführt werden, die dann nach dem Ende dieses Wirtschaftsjahres --ggf. über weitere Zwischenschritte, deren zeitlicher Abstand den bei ernsthaft geplanten Investitionen üblichen Rahmen nicht wesentlich überschreitet-- tatsächlich in die verbindliche Investitionsentscheidung münden.

(3) Auch ohne verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen sind danach typische und gewichtige Indizien für eine Investitionsabsicht bei in Gründung befindlichen Betrieben darin zu sehen, dass beispielsweise der Steuerpflichtige im Rahmen der von ihm in Gang gesetzten Betriebseröffnung bereits selbst und endgültig mit Aufwendungen belastet ist, oder dass die einzelnen Schritte, die der Steuerpflichtige zum Zwecke der Betriebseröffnung bereits in dem Jahr unternommen hat, für das er den Investitionsabzug beantragt, sich als sinnvolle, zeitlich zusammenhängende Abfolge mit dem absehbaren Ziel des endgültigen Abschlusses der Betriebseröffnung darstellen, auch wenn die letzten Teilakte bis zur rechtsverbindlichen Investitionsentscheidung nicht mehr zwingend in dem genannten Jahr liegen müssen.

Letzteres ist vom FG für den Streitfall angenommen worden. Einwendungen gegen diese auf tatsächlichem Gebiete liegende Überzeugungsbildung, insbesondere gegen die von der Vorinstanz vorgenommene Beweiswürdigung, sind weder vom FA vorgebracht worden noch sonst ersichtlich.

(4) Dem FA ist zwar zuzugeben, dass der prozessuale Grundsatz der tatrichterlichen Überzeugungsbildung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) stets mit einer gewissen Rechtsunsicherheit für die Beteiligten verbunden ist. Dies rechtfertigt es aber nicht, dem Steuerpflichtigen auch im zeitlichen Anwendungsbereich der zielgenau ausgestalteten Neufassung des § 7g EStG die Möglichkeit einer anderweitigen Darlegung seiner vorhandenen Investitionsabsicht zu nehmen. Im Übrigen sind Gesamtwürdigungen --und die damit notwendig verbundenen Rechtsunsicherheiten-- nicht nur im Steuerrecht, sondern im gesamten Rechtsleben alltäglich und in einer vielgestaltigen Lebenswirklichkeit unverzichtbar, ohne dass die Rechtspraxis dadurch übermäßig belastet würde. Rechtssicherheit kann der Steuerpflichtige insofern erlangen, als eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen auch im Anwendungsbereich des § 7g EStG n.F. regelmäßig für die Darlegung der Investitionsabsicht ausreichen wird.

3. Darüber hinaus hat das FG zutreffend angenommen, dass der erforderliche Finanzierungszusammenhang zwischen der Investition und der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags vorliegend gewahrt ist. Der Umstand, dass der Kläger die Begünstigung nicht in der ursprünglichen Steuererklärung, sondern erst nachträglich --allerdings noch vor Ergehen des erstmaligen Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr-- geltend gemacht hat, steht der Gewährung des Investitionsabzugsbetrags nicht entgegen.

Durch die neuere höchstrichterliche Rechtsprechung ist geklärt, dass die Inanspruchnahme der Begünstigung des § 7g EStG nicht auf die erstmalige Einreichung der Steuererklärung beschränkt ist, sondern auch später im Rahmen einer Bescheidänderung nachgeholt werden kann (so ausdrücklich BFH-Urteile vom 17. Juni 2010 III R 43/06, BFHE 230, 517, unter II.2.c, und vom 17. Januar 2012 VIII R 23/09, BFH/NV 2012, 933).

Auch nach der --insoweit strengeren-- Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633, Rz 19 Satz 4) soll der Finanzierungszusammenhang "regelmäßig" vorliegen, wenn der Investitionsabzugsbetrag zwar nachträglich, aber noch innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist des § 355 der Abgabenordnung geltend gemacht wird. Der Kläger hat diese Anforderung in zeitlicher Hinsicht erfüllt. Entsprechend hat das FA seine im Klageverfahren vertretene Auffassung, der Finanzierungszusammenhang sei nicht gewahrt, im Revisionsverfahren nicht mehr wiederholt.

Mit diesen Fallgestaltungen ist der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt nicht einmal ansatzweise vergleichbar. Der Finanzierungszusammenhang stellt keine zahlungsflussorientierte Größe im Sinne eines tatsächlichen Ansparens oder einer Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung durch eine Steuererstattung dar (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 671, unter II.3.a, und in BFHE 230, 517, unter II.2.d). Schon deshalb besteht kein Anlass, die Einschränkungen, die aus den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen über den Finanzierungszusammenhang folgen, dahingehend auszudehnen, dass jegliche nachträgliche Geltendmachung von Investitionsabzugsbeträgen ausgeschlossen ist. Ergänzend ist auch in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber den Steuerpflichtigen für die Verwirklichung ihrer Investitionsabsicht eine Zeitspanne von drei Jahren eingeräumt hat (dieser Gesichtspunkt wird auch im BFH-Urteil in BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181, unter II.2. hervorgehoben).

4. Das FA weist zwar im Ausgangspunkt zu Recht darauf hin, der BFH habe sowohl zu § 7g EStG a.F. (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 52/04, BFHE 212, 208, BStBl II 2006, 462, unter II.2.b) als auch zu § 7g EStG n.F. (BFH-Urteil vom 8. Juni 2011 I R 90/10, BFHE 234, 130, unter II.3.b bb) gefordert, dass die Nachweise, auf die die Geltendmachung der Ansparabschreibung bzw. des Investitionsabzugsbetrags gestützt werden, bei der Abgabe der ursprünglichen Steuererklärung bereits vorhanden gewesen sein müssen. Ebenso wie in den Sachverhalten, die den vorstehend zitierten Entscheidungen zugrunde lagen, bestehen vorliegend keine Anhaltspunkte dafür, dass dies nicht der Fall war. Im Streitfall sind die wesentlichen "Nachweise" in dem Kostenvoranschlag vom 21. Dezember 2007, dem endgültigen Angebot vom 24. Januar 2008 und der verbindlichen Bestellung vom 12. Februar 2008 zu sehen; diese Unterlagen waren im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung aber zweifellos vorhanden. Eine Verfolgbarkeit in der --ggf. zeitnah zu erstellenden-- Buchführung (so § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG a.F.) ist für den außerbilanziell vorzunehmenden Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG n.F. nicht mehr erforderlich.

I. Die verheirateten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden für das Jahr 2007 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erklärten in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr neben anderen Einkünften einen gewerblichen Verlust des Klägers aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage in Höhe von 150.000 €. Die von dem Kläger eingereichte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wies keine Einnahmen aus. Als Betriebsausgabe wurde ein zum 31. Dezember 2007 gebildeter Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 150.000 € geltend gemacht. Der Gewinnermittlung waren drei Angebote der Firma X vom 24. Mai 2007 über drei Solarstromanlagen mit Leistungen zwischen 30,6 und 61,2 kWp zum Preis von 215.902 € bis 419.594 € brutto beigefügt. Auf Rückfragen des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) erklärten die Kläger, die Anlagen sollten als bewegliche Wirtschaftsgüter im Bundesgebiet montiert werden. Eine Gewerbeanmeldung sei nach Auskunft der zuständigen Gemeinde hierfür nicht erforderlich.

Das FA setzte die Einkommensteuer 2007 auf 136.177 € fest, ohne einen Investitionsabzugsbetrag zu berücksichtigen. Es berief sich darauf, dass im Falle einer Betriebseröffnung die erforderliche Investitionsabsicht nur durch eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen konkretisiert werden könne. Der Einspruch, mit dem die Kläger einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 180.000 € begehrten, blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1601 veröffentlichten Urteil statt. Das Erfordernis einer verbindlichen Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen sei zu § 7g EStG in der vor den Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) geltenden Fassung (a.F.) entwickelt worden. Dieses Nachweiserfordernis sei --entgegen dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8. Mai 2009 IV C 6 -S 2139- b/07/10002 (BStBl I 2009, 633 Rz 29)-- nicht zwingend auf § 7g EStG i.d.F. des UntStRefG (n.F.) übertragbar. Im Streitfall sei die Investitionsabsicht des Klägers bis zum Ende des Abzugsjahres (31. Dezember 2007) auch ohne verbindliche Bestellung hinreichend konkretisiert gewesen.

Das FA rügt mit seiner Revision, das FG habe § 7g EStG n.F. verletzt. Angesichts des Gesetzeswortlauts, wonach § 7g EStG n.F. --anders als seine Vorgängerregelung-- ausdrücklich eine Investitionsabsicht erfordere, müsse in Fällen der Betriebseröffnung an dem Erfordernis einer verbindlichen Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen festgehalten werden. Außerdem habe auch die Neufassung nicht alle Missbrauchsgefahren beseitigen können. Auch wenn nunmehr bei Nichtvornahme der Investition nach § 7g Abs. 3 EStG n.F. die Möglichkeit bestehe, eine Steuerfestsetzung rückwirkend zu ändern, bleibe das Risiko, dass die Steuernachforderung infolge einer Insolvenz des Steuerpflichtigen nicht beigetrieben werden könne. Im Übrigen trete ein Stundungseffekt ein. Nach dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 5. Mai 2011  1 K 266/10 (nicht rechtskräftig; Az. beim Bundesfinanzhof --BFH--: IV R 9/12) liege in den Fällen des § 7g Abs. 3 EStG n.F. ein rückwirkendes Ereignis vor. Danach beginne der Zinslauf für eine Steuernachforderung, die auf einem zum 31. Dezember 2007 gebildeten Abzugsbetrag beruhe, gemäß § 233a Abs. 2a der Abgabenordnung 15 Monate nach Ablauf des 31. Dezember 2010, d.h. erst am 1. April 2012. Die im Streitjahr angestellten Überlegungen des Klägers, in Photovoltaikanlagen zu investieren, reichten nicht für die Inanspruchnahme des Abzugsbetrags aus. Ebenso sei das Investitionsvorhaben noch nicht durch die im Streitjahr eingeholten drei Angebote über die Errichtung von Solarstromanlagen und die in der mündlichen Verhandlung geäußerte Absicht, die Anlagen auf den Scheunenflächen und Ställen des Bruders errichten zu wollen, hinreichend konkretisiert gewesen. Die Tatsache, dass in den Folgejahren drei Anlagen mit wesentlich größeren Leistungen angeschafft worden seien, habe keine Bedeutung für die Frage des Vorhandenseins der Investitionsabsicht im Abzugsjahr. Im Übrigen habe der Kläger die Gestattungsverträge, nach denen er die Anlagen auf fremden Dächern habe installieren können, erst in den Jahren 2009 und 2010 abgeschlossen.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Im rechtlichen Ausgangspunkt ist das FG zwar zu Recht davon ausgegangen, dass im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG n.F. für den Fall einer nicht abgeschlossenen Betriebseröffnung die erforderliche Konkretisierung der Investitionsabsicht bei der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags für eine wesentliche Betriebsgrundlage nicht ausschließlich durch eine verbindliche Bestellung dieses Wirtschaftsguts bis zum Ende des Jahres, für das der Abzug vorgenommen wird, erfolgen kann (ebenso BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 X R 42/11, BFHE 237, 377). Die Überzeugungsbildung des FG (Tatsachenwürdigung), wonach die erforderliche Investitionsabsicht (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F.) bereits Ende des Streitjahres vorhanden gewesen sei, hält aber einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

1. Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG n.F.). Die Inanspruchnahme eines solchen Investitionsabzugsbetrags setzt gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG n.F. weiter voraus, dass der Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG n.F.), der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F.) sowie mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F.), und er das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim FA einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG n.F.).

2. Bei der Prüfung der Frage, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (Investitionsabsicht nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG n.F.), hält es der Senat auch im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG n.F. für erforderlich, in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung strenge Maßstäbe anzulegen (gleicher Ansicht BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 X R 42/11, BFHE 237, 377, unter II.2.a).

a) Ohne eine besondere Prüfung der Investitionsabsicht würde es Steuerpflichtigen, die eine Betriebsgründung nicht einmal in Erwägung ziehen, frei stehen, ihre Einkommensteuerbelastung --zumindest bis zu dem Zeitpunkt, zu dem das FA die auf § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG n.F. beruhende Rückgängigmachung des Abzugs nach Ablauf von drei Jahren in Änderungsbescheide umsetzt-- nach Belieben zu mindern. Eine solche Minderung der Einkommensteuerbelastung wäre mit dem verfassungsrechtlichen Gebot einer möglichst unausweichlichen Normierung steuerrechtlicher Be- und Entlastungsgründe unvereinbar (BFH-Urteil vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, zu § 7g EStG a.F., m.w.N. der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts).

b) Der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633 Rz 29 Satz 2) ist jedoch nicht darin zuzustimmen, dass auch im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG n.F. die erforderliche Konkretisierung der Investitionsabsicht bei der Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen für wesentliche Betriebsgrundlagen noch zu eröffnender Betriebe ausschließlich durch eine verbindliche Bestellung des Wirtschaftsguts bis zum Ende des Jahres, für das der Abzug vorgenommen wird, erfolgen kann. Dem Tatbestand des § 7g EStG n.F. lässt sich eine derartige Einschränkung nicht entnehmen. Zur weiteren Begründung verweist der erkennende Senat auf die Ausführungen des X. Senats in der Entscheidung vom 20. Juni 2012 X R 42/11 (BFHE 237, 377, unter II.2.b), denen er sich anschließt. Demnach sind zum Nachweis der erforderlichen Investitionsabsicht bei in Gründung befindlichen Betrieben auch andere geeignete (und objektiv belegbare) Indizien als ausschließlich eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zuzulassen. Folglich hat der Tatrichter über das Vorhandensein oder Fehlen der Investitionsabsicht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er ist dabei weder an feste Beweisregeln noch an Typisierungen oder unwiderlegbare Vermutungen gebunden.

c) Allerdings unterliegt die Prüfung der Investitionsabsicht in der Situation einer noch nicht abgeschlossenen Betriebseröffnung --wie bereits ausgeführt-- strengen Maßstäben. Dabei sind insbesondere folgende Grundsätze zu beachten (s. dazu im Einzelnen BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 X R 42/11, BFHE 237, 377, unter II.2.c bb):

aa) Holt der Steuerpflichtige im Abzugsjahr hinsichtlich anzuschaffender oder herzustellender wesentlicher Betriebsgrundlagen allein unverbindliche Angebote oder Kostenvoranschläge ein, wird dies bei isolierter Betrachtung in vielen Fällen nicht ausreichen, um die erforderliche Investitionsabsicht nachzuweisen. Aus einem derartigen --für den Steuerpflichtigen kostenfreien und risikolosen-- Erkundungsverhalten lässt sich regelmäßig noch nicht mit der erforderlichen Sicherheit der Schluss auf eine vorhandene Investitionsabsicht ableiten. Hingegen wird sich im Allgemeinen auf eine vorhandene Investitionsabsicht schließen lassen, wenn der Steuerpflichtige im Abzugsjahr bereits selbst und endgültig mit Aufwendungen belastet ist, um die bereits in Gang gesetzte Betriebseröffnung in absehbarer Zeit verwirklichen zu können.

bb) Daneben ist bei der Prüfung der Investitionsabsicht auch eine begrenzte Berücksichtigung der künftigen Entwicklung zulässig. Auch wenn die Prognoseentscheidung grundsätzlich aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags bzw. des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen ist, ist ein solches Vorgehen zulässig, wenn allein die bis zum Stichtag offen zutage getretenen äußeren Umstände für eine sichere Beurteilung des Vorliegens oder Nichtvorliegens innerer Tatsachen noch nicht ausreichen. Daher kann der Nachweis der Investitionsabsicht als geführt angesehen werden, wenn in dem Jahr, für das der Investitionsabzug vorgenommen wird, bereits konkrete Verhandlungen über den Erwerb der wesentlichen Betriebsgrundlage geführt werden, die dann nach dem Ende dieses Wirtschaftsjahres --ggf. über weitere Zwischenschritte, deren zeitlicher Abstand den bei ernsthaft geplanten Investitionen üblichen Rahmen nicht wesentlich überschreitet-- tatsächlich in die verbindliche Investitionsentscheidung münden.

cc) Demnach wird man --auch ohne verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen-- typische und gewichtige Indizien für eine Investitionsabsicht bei in Gründung befindlichen Betrieben darin zu sehen haben, dass beispielsweise der Steuerpflichtige im Rahmen der von ihm in Gang gesetzten Betriebseröffnung bereits selbst und endgültig mit Aufwendungen belastet ist, oder dass die einzelnen Schritte, die der Steuerpflichtige zum Zwecke der Betriebseröffnung bereits in dem Jahr unternommen hat, für das er den Investitionsabzug beantragt, sich als sinnvolle, zeitlich zusammenhängende Abfolge mit dem absehbaren Ziel des endgültigen Abschlusses der Betriebseröffnung darstellen, auch wenn die letzten Teilakte bis zur rechtsverbindlichen Investitionsentscheidung nicht mehr zwingend in dem genannten Jahr liegen müssen.

3. Die Überzeugungsbildung des FG (Tatsachenwürdigung) wird diesen Maßstäben, die bei der im Streitfall gegebenen Situation einer Betriebseröffnung anwendbar sind, nicht gerecht. Sie erweist sich als lückenhaft und kann daher nicht die Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO entfalten.

a) Zwar ist die finanzrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen, dass und wie es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat. Die subjektive Gewissheit des Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Tatsachen- bzw. Beweiswürdigung beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor, der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge vom Revisionsgericht beanstandet werden kann (Senatsurteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483; BFH-Urteil vom 15. Februar 1995 II R 53/92, BFH/NV 1996, 18).

b) Das FG hat seine Tatsachenwürdigung entscheidend darauf gestützt, dass der Einkommensteuererklärung 2007 drei Angebote einer Solarfirma --alle aus dem Streitjahr stammend-- beigefügt waren. Daneben spreche für eine Investitionsabsicht, so das FG, dass sich der Kläger bereits im Streitjahr um konkrete Dachflächen für die Installation der Anlage bemüht habe. Ergänzend hat es noch auf die weitere Entwicklung abgestellt, in dem es ausführt, die Anlagen seien in den Jahren 2009 und 2010 installiert worden.

Aus diesem Sachverhalt lässt sich noch nicht mit der erforderlichen Sicherheit auf eine vorhandene Investitionsabsicht zum 31. Dezember 2007 schließen. So gehen die vom Kläger im Streitjahr unternommenen Handlungen nicht über ein Vorbereitungsstadium hinaus. Es handelte sich um Maßnahmen, die für den Kläger kostenlos und risikofrei waren. Solche Handlungen bieten keine gesicherte Grundlage für die Annahme, dass die erforderliche Investitionsabsicht bereits am Ende des Abzugsjahres vorgelegen hat. Das FG hat zwar zu Recht auch auf die weitere Entwicklung abgestellt. Diesbezüglich ist aber zu berücksichtigen, dass die Angebote bereits im Mai 2007 eingeholt wurden, die Installation der Anlagen aber nicht im Folgejahr 2008, sondern erst in den Jahren 2009 und 2010 erfolgt ist. Ein solch langer Zeitraum lässt --ohne Vorliegen besonderer Umstände-- nicht mehr den sicheren Schluss zu, dass die Investitionsabsicht bereits bis zum Ende des Abzugsjahres hinreichend konkretisiert gewesen ist.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen nicht abschließend prüfen, ob beim Kläger die erforderliche Investitionsabsicht bereits zum 31. Dezember 2007 vorhanden war.

Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang insbesondere festzustellen haben, welche Zwischenschritte der Kläger in welchem zeitlichen Abstand nach dem 31. Dezember 2007 --insbesondere im Jahr 2008-- bis zur Verwirklichung der Investitionsentscheidung unternommen hat. Es ist aufzuklären, aus welchen Gründen die Investitionsentscheidung nicht zeitnah nach Einholung der Angebote realisiert wurde. Dabei kann ggf. auch der Umstand von Bedeutung sein, dass der Kläger die Anlagen von Anfang an nicht auf eigenen, sondern auf fremden Dächern installieren wollte. Im Übrigen geht der fehlende Nachweis sinnvoller und zeitlich zusammenhängender --auf Abschluss der Betriebseröffnung gerichteter-- Zwischenschritte nach den Regeln der Feststellungslast zu Lasten des Steuerpflichtigen.

Nach alledem wird das FG als Tatsacheninstanz zu würdigen haben, ob die einzelnen Schritte, die der Kläger zum Zwecke der Betriebseröffnung bereits im Streitjahr unternommen hat, unter Berücksichtigung der danach erfolgten Zwischenschritte, deren zeitlicher Abstand den bei ernsthaft geplanten Investitionen üblichen Rahmen nicht übersteigen darf, als eine sinnvolle, zeitlich zusammenhängende Abfolge mit dem absehbaren Ziel des endgültigen Abschlusses der Betriebseröffnung zu werten sind.