Finanzgericht Münster Urteil, 20. Jan. 2015 - 15 K 2845/13 U

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrt die Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge im Rahmen seines gewerblichen Schweinemastbetriebs.

Der Kläger ist seit dem 1. März 2002 Eigentümer eines 25,5 ha großen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, mit dem er auch 41 ha Pachtflächen bewirtschaftet. 14,5 ha werden mit Industriekartoffeln und 51 ha mit Getreide bestellt, im Übrigen handelt es sich um Grünland und Stilllegungsflächen. Im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebs setzte der Kläger ca. 160 Zuchtsauen zur Zeugung von Ferkeln/Läufern bis zu einem Lebendgewicht von 25 kg ein, die zum Teil (2003/2004 ca. 2 000 Tiere) im landwirtschaftlichen Betrieb gemästet und an Schlachtbetriebe veräußert wurden.

Im Oktober 2002 übernahm der Kläger nach dem Tod seines Vaters dessen gewerblichen Schweinemastbetrieb und führte diesen als Einzelunternehmer bis zum 14. April 2003 fort. Ab Mai 2003 verkaufte er einen Teil der Jungtiere (ca. 1 200 Läufer) an die am 7. April 2003 gegründete ... GmbH (GmbH) zur anschließenden Weitermast. Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH war der Kläger. Gegenstand des Unternehmens war die gewerbliche Schweinemast sowie der An- und Verkauf von Schweinen. Die zur Mast bestimmten Jungtiere wurden ausschließlich vom landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers erworben. Die GmbH verfügte über keine eigenen landwirtschaftlichen Flächen, die eine hinreichende eigene Futtergrundlage für die Schweinemast begründen würden.

Die Umsätze aus dem landwirtschaftlichen Schweinezuchtbetrieb versteuerte der Kläger nach den Vorschriften über die Besteuerung nach Durchschnittssätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren 2003 und 2004 geltenden Fassungen (UStG); diejenigen aus dem Betrieb der gewerblichen Schweinemast (zunächst als Einzelunternehmer, dann auch der GmbH) versteuerte er nach den allgemeinen Vorschriften des UStG.

Für die Jahre 2003 und 2004 (Streitjahre) gaben der Kläger und die GmbH getrennte Umsatzsteuererklärungen ab, denen der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zunächst folgte.

Infolge einer für die Jahre 2001 bis 2003 durchgeführten Betriebsprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass zwischen dem Kläger und der GmbH eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft vorliege. Die Leistungen zwischen dem Kläger als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft seien als unternehmensinterne Vorgänge nicht steuerbar. Die Besteuerungsgrundlagen der GmbH seien dem Kläger zuzurechnen und ergäben sich aus den von der GmbH eingereichten Umsatzsteuererklärungen. Die Vorsteuern der GmbH seien um die Beträge zu mindern, welche aus Lieferungen des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers geltend gemacht worden seien. Ein über den erklärten Vorsteuerabzug hinausgehender Abzug von Vorsteuern aus den Aufzuchtkosten für die Jungtiere, die vom Kläger im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebs mit den angeschafften Zuchtsauen gezeugt und von der GmbH weiter gemästet werden, komme nicht in Betracht. Die vorsteuerbelasteten Aufwendungen der Aufzucht der Jungtiere beträfen ausschließlich den Unternehmensbereich "Landwirtschaft" des Klägers, der nach § 24 UStG besteuert werde.

Das FA folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und setzte mit Bescheid vom 3. April 2007 gegenüber dem Kläger die Umsatzsteuer für das Jahr 2003 auf ... € und mit Bescheid vom 6. Januar 2009 für das Jahr 2004 auf ... € fest.

Mit den hiergegen eingelegten Einsprüchen begehrte der Kläger die Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge für die Jahre 2003 und 2004 (Streitjahre). Bei den zugrunde liegenden Eingangsleistungen handelte es sich um allgemeine Kosten für die Zucht der Jungtiere, nämlich um Aufwendungen für Viehzukauf, Futtermittel, sonstige Aufwendungen für Viehhaltung, Maschinen und Geräte, Unterhaltung des Gebäudes, Strom, Gas und sonstigen Betriebsaufwand. Die Einsprüche blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung des FA vom 12. März 2009).

Das Finanzgericht (FG) wies die anschließend erhobene Klage ab. Es führte im Wesentlichen aus, dass dem Kläger im Rahmen seines einheitlichen Unternehmens kein weiterer Vorsteuerabzug für die durch seinen landwirtschaftlichen Betrieb in der Schweinezucht entstandenen Aufwendungen zustehe, auch wenn diese wirtschaftlich der Aufzucht der Jungtiere zuzurechnen seien, die anschließend von der GmbH gemästet und umsatzsteuerpflichtig verkauft worden seien. Denn der Kläger habe sämtliche der hier streitigen Aufwendungen für die Aufzucht der Jungtiere in seinem landwirtschaftlichen Betrieb verwendet, worauf es beim Vorsteuerabzug maßgeblich ankomme. Dass der Vorsteuerabzug bei einem "Nebeneinander" von Regelbesteuerung und Vorsteuerpauschalierung innerhalb eines Unternehmens davon abhänge, in welchem Unternehmensteil die bezogenen Eingangsleistungen verwendet würden, widerspreche nicht dem Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung von Vorsteuerbeträgen und entspreche dem Sinn und Zweck des § 24 UStG. Die Versagung des weiteren Vorsteuerabzugs verstoße auch nicht gegen den Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer. Das Urteil des FG ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 932.

Mit der hiergegen eingelegten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Für den Vorsteuerabzug i.S. von § 15 Abs. 1 UStG sei entscheidend, für welche Ausgangsumsätze die Vorsteuer anfalle. Falle Vorsteuer für den Bereich an, bei dem die Ausgangsumsätze der Regelbesteuerung unterlägen, sei die Vorsteuer abzugsfähig (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Februar 1987 V R 71/77, BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685). Sei von vornherein keine exakte Zuordnung der bezogenen Waren oder Dienstleistungen möglich, könne der Unternehmer die Zuordnung auch im Wege einer sachgerechten Schätzung vornehmen (BFH-Urteil vom 25. Juni 1987 V R 121/86, BFHE 151, 463, BStBl II 1988, 150). Bei einer sachgerechten Zuordnung komme es allein darauf an, welche Vorsteuer letztlich für die Jungtiere angefallen sei, die der Kläger in seinem landwirtschaftlichen Betrieb habe zeugen lassen und die er anschließend an die GmbH geliefert habe. Falle die Vorsteuer für solche Ausgangsumsätze an, die der Regelbesteuerung unterlägen, sei sie abziehbar. Falle die Vorsteuer dagegen für solche Vorleistungen an, mit denen letztlich Ausgangsumsätze im Rahmen der Umsatzsteuerpauschalierung nach § 24 UStG ausgeführt würden, könne sie nicht abgezogen werden.

Die Auffassung des FA, dass man die Zeugung der Jungtiere dem pauschalierenden landwirtschaftlichen Betrieb zurechnen müsse und deshalb der Vorsteuerabzug ausscheide, sei unzutreffend. Denn der Umstand, dass die Jungtiere eine andere "Sache" darstellten als die ursprünglich bezogenen Leistungen, mit denen die Jungtiere gezeugt und aufgezogen worden seien, sei rechtlich unerheblich. Dies ergebe sich aus der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 8. Juni 1988 X R 53/81, BFH/NV 1989, 56). Ferner sei die Auffassung der Vorinstanz, wonach der beantragte weitere Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausgeschlossen sei, unrichtig, weil diese Bestimmung nur insoweit anwendbar sei, als die Ausgangsumsätze der Durchschnittssatzbesteuerung unterlägen.

Die vom FG vorgenommene Aufteilung der Vorsteuer widerspreche dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung von Vorsteuerbeträgen.

Der Kläger beantragt, die Entscheidung der Vorinstanz sowie die Einspruchsentscheidung vom 12. März 2009 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2003 und 2004 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von ... € für das Jahr 2003 und von ... € für das Jahr 2004 berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es hält die Vorentscheidung insbesondere auch unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung (Beschluss vom 11. Juni 2008 XI B 194/07, BFH/NV 2008, 1548, und Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256) für zutreffend.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entgegen der Auffassung des FG hat der Kläger einen Anspruch auf Abzug weiterer Vorsteuerbeträge hinsichtlich der Eingangsleistungen, die zur Zeugung und Aufzucht der Jungtiere bezogen wurden, soweit diese Tiere später weiter gemästet und anschließend steuerpflichtig veräußert wurden.

1. Das FG hat zunächst zutreffend entschieden, dass der Kläger als Unternehmer mit der Schweinezucht einen landwirtschaftlichen, der Durchschnittssatzbesteuerung i.S. von § 24 Abs. 1 UStG unterliegenden Unternehmensteil betrieben hat, und er daneben zunächst mit dem von seinem Vater übernommenen Einzelunternehmen und anschließend mit der GmbH als Organgesellschaft über weitere Unternehmensteile verfügte, die der Regelbesteuerung unterlagen. Das FG hat insoweit zu Recht das Vorliegen der Voraussetzungen der Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit dem Kläger als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft bejaht, was im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig ist.

a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze" vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten --hier einschlägigen-- "übrigen Umsätze" auf 9 % der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Nach § 24 Abs. 1 Satz 2 UStG bleiben die Befreiungen nach § 4 UStG mit Ausnahme der Nrn. 1 bis 7 unberührt; § 9 UStG (Verzicht auf Steuerbefreiung) findet keine Anwendung. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den "übrigen Umsätzen" zuzurechnen sind, auf 9 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG).

Durch diese Regelungen gleichen sich mithin Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat.

b) Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung des BFH ist § 24 UStG richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. Urteile vom 25. November 2004 V R 8/01, BFHE 208, 73, BStBl II 2005, 896, unter II.2.; vom 22. September 2005 V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280; vom 13. Januar 2011 V R 65/09, BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, Rz 16; vom 23. Januar 2013 XI R 27/11, BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, Rz 16).

aa) § 24 UStG "beruht" nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 8/1779, 49) auf Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --Richtlinie 77/388/EWG-- (seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--). Der deutsche Gesetzgeber hat die unionsrechtlichen Vorgaben aber bislang lediglich dadurch "umgesetzt", dass er die bei der Verabschiedung der Richtlinie 77/388/EWG bestehende nationale Regelung im Wesentlichen fortgeführt hat (vgl. hierzu im Einzelnen Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 1 ff., 21 ff.; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 24 Rz 1 ff., 31 ff.; Lange in Offerhaus/Söhn/Lange, § 24 UStG Rz 5 ff., 11 ff.).

bb) Nach Art. 25 der in den Streitjahren 2003 und 2004 anwendbaren Richtlinie 77/388/EWG finden die in dieser Bestimmung vorgesehenen Pauschalausgleichsprozentsätze lediglich auf den Preis der dort näher bezeichneten landwirtschaftlichen Erzeugnisse und landwirtschaftlichen Dienstleistungen Anwendung; die gemeinsame Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger gemäß Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG gilt deshalb nur für die dort genannten Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftlichen Dienstleistungen. Andere Umsätze, "die der pauschale Landwirt im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs tätigt", unterliegen nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) der allgemeinen Regelung (vgl. für Verpachtungsumsätze Urteil vom 15. Juli 2004 C-321/02 --Harbs--, Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371).

cc) § 24 UStG gilt zwar seinem Wortlaut nach für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze". Dies ist aber in richtlinienkonformer Auslegung dahin zu verstehen, dass damit nur die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftlichen Dienstleistungen gemeint sind, auf die die Pauschalregelung des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 ff. MwStSystRL) Anwendung findet (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, Rz 21, m.w.N.).

2. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

Wendet ein Unternehmer für seine im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze die Durchschnittssatzregelung für pauschalierende Landwirte nach § 24 UStG an, ist nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ein weiterer Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG und auf Art. 25 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige, soweit er Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Art. 25 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG sieht vor, dass die Anwendung der gemeinsamen Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger jeden weiteren Vorsteuerabzug ausschließt.

3. Falls ein Unternehmer --wie im Streitfall-- einen der Vorsteuerpauschalierung unterliegenden landwirtschaftlichen Betrieb i.S. von § 24 Abs. 1 UStG und einen weiteren der Regelbesteuerung unterliegenden Gewerbebetrieb unterhält, gelten für die Inanspruchnahme eines etwa begehrten --anteiligen-- Vorsteuerabzugs nach der Rechtsprechung folgende Grundsätze:

a) Der Unternehmer muss die einzelnen Leistungsbezüge je einem der beiden Unternehmensteile zuordnen und damit die entsprechenden Vorsteuerbeträge in die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbaren und die im Rahmen der Vorsteuerpauschalierung berücksichtigten aufteilen (BFH-Urteile in BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685, unter II.1.c; in BFHE 151, 463, BStBl II 1988, 150, unter II.2.a; in BFH/NV 1989, 56, unter 2.b; vom 16. Dezember 1993 V R 79/91, BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339, unter II.1.a; BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1548; Abschn. 24.7. Abs. 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Dabei sind Innenumsätze zwischen dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und dem gewerblichen Betrieb eines Unternehmens mangels Lieferung oder unentgeltlicher Wertabgabe nicht steuerbar (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Juli 1987 V R 22/78, BFHE 151, 204, BStBl II 1988, 83, unter 3.f).

b) Diese Entscheidung des Unternehmers muss im Rahmen der Ausschlussregelung des § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG dem Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung dahingehend entsprechen, dass die Eingangsleistungen den nach § 24 Abs. 1 UStG versteuerten Umsätzen oder den der Regelbesteuerung unterworfenen Umsätzen zugerechnet werden (BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 56, unter 2.b; in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339, Leitsatz 1, und vom 10. November 1994 V R 87/93, BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218, unter II.A.1.).

c) Ist bei Bezug der jeweiligen Eingangsleistung noch keine eindeutige Zuordnung möglich, ist die Aufteilung notfalls im Wege einer Schätzung vorzunehmen, wobei diese nach der wahrscheinlichen späteren Verwendung der erworbenen Güter zu erfolgen hat (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 56, unter 2.a, und in BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685, Leitsatz 1). Die Besonderheit, dass die bezogenen und die schließlich verwerteten Sachen ggf. nicht identisch sind, rechtfertigt kein anderes Aufteilungsprinzip (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 56, unter 2.b).

d) Die hiernach erforderliche Zuordnungsentscheidung des Unternehmers findet regelmäßig ihren Ausdruck in der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs; denn damit gibt der Unternehmer zu erkennen, dass ein bestimmter Leistungsbezug --ganz oder teilweise-- für den --der Regelbesteuerung unterliegenden-- gewerblichen Unternehmensbereich stattgefunden hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685, unter II.1.c, und in BFHE 151, 463, BStBl II 1988, 150, unter II.2.b).

4. Bei der Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass dem Kläger als Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 UStG der begehrte --anteilige-- Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG zusteht.

a) Der Kläger hat die mit Hilfe der im Tatbestand im Einzelnen aufgeführten Eingangsbezüge (Anschaffung von Zuchtsauen, Tierfutter usw.) produzierten und aufgezogenen Jungtiere in der GmbH weiter gemästet und anschließend steuerpflichtig veräußert. Er hat insoweit keine gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Umsätze ausgeführt, was aber für den Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG erforderlich gewesen wäre (vgl. BFH-Urteil in BFHE 151, 463, BStBl II 1988, 150, unter II.2.).

b) Die vom Kläger dementsprechend vorgenommene Aufteilung der Eingangsbezüge und Vorsteuerbeträge genügt grundsätzlich den genannten Vorgaben.

Denn für die dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung entsprechende Zuordnung kommt es entgegen der Ansicht des FG nicht darauf an, in welchem Unternehmensteil die bezogenen Eingangsleistungen tatsächlich verwendet wurden, sondern allein darauf, ob der Unternehmer mit den bezogenen Eingangsleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG oder der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze ausgeführt hat. Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG (Art. 25 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) ist vielmehr umsatzbezogen und nicht betriebsbezogen auszulegen.

aa) Dies ergibt sich entsprechend dem Vorbringen des Klägers wohl bereits aus dem Gesetzeswortlaut von § 24 Abs. 1 UStG, wonach es um die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs "ausgeführten Umsätze" geht. Jedenfalls lässt sich dies aus der Regelung in Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG ableiten, die --wie dargelegt-- im Rahmen der unionsrechtskonformen Auslegung des § 24 UStG zu berücksichtigen ist und nur die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen erfasst. § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ist damit nicht "betriebsbezogen", sondern "tätigkeitsbezogen" bzw. "umsatzbezogen" anzuwenden (vgl. dazu Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 11, 45, 305; Tehler in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG § 24 Rz 41 ff.; Lange in Offerhaus/Söhn/ Lange, § 24 UStG Rz 60 ff.).

bb) Diese Auffassung wird auch von der Rechtsprechung und Literatur geteilt (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 56, unter 2.b; in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339, Leitsatz 1, und in BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218, unter II.A.1.; Klenk in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 170; Lange in Offerhaus/Söhn/ Lange, § 24 UStG Rz 446, 531).

cc) Soweit der Senat im Beschluss in BFH/NV 2008, 1548 ausgeführt hat, dass für den Vorsteuerabzug --unter Außerachtlassung der unionsrechtlichen Vorgaben-- entscheidend sei, in welchem Betrieb die bezogenen Lieferungen verwendet werden, hält der Senat daran aus vorstehenden Gründen nicht fest (vgl. auch BFH-Urteile in BFH/NV 1989, 56, unter 2.b; in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339, Leitsatz 1, und in BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218, unter II.A.1.).

c) Vor diesem Hintergrund ist es entgegen der Auffassung des FA unerheblich, dass die angeschafften Zuchtsauen auch nach der Zeugung der später im Rahmen der GmbH veräußerten Jungtiere im landwirtschaftlichen Betriebsteil des Klägers verblieben sind und dass das angeschaffte Futter zum Teil von den Tieren bereits im landwirtschaftlichen Betriebsteil gefressen wurde.

d) Dem anteilig begehrten Vorsteuerabzug des Klägers steht auch nicht entgegen, dass die im Rahmen der Eingangsbezüge erworbenen Zuchtsauen, die Futtermittel etc. nicht identisch sind mit den später im Rahmen des gewerblichen Schweinemastbetriebs bzw. später der GmbH steuerpflichtig veräußerten Mastschweinen. Denn nach der Rechtsprechung des BFH zur Abgrenzung von Eingangsbezügen bei einem der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden landwirtschaftlichen und einem der Regelbesteuerung unterworfenen anderen Unternehmensteil ist es ohne Belang, dass --wie im Streitfall-- keine Identität zwischen den bezogenen und den anschließend veräußerten "Sachen" besteht (BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 56).

e) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass im Streitfall eine Organschaft zwischen dem Kläger als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft besteht.

Zwar weist das FA insoweit zutreffend darauf hin, dass sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung der Leistung bei der Organgesellschaft bestimmt, wenn der Organträger eine Leistung bezieht, die er an eine Organgesellschaft weitergibt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II.2.d, m.w.N.).

Entgegen der Auffassung des FA lässt sich hieraus aber nicht im Umkehrschluss entnehmen, dass sich der Vorsteuerabzug des Organträgers nach abweichenden Grundsätzen bestimmen würde, nur weil keine Identität zwischen den Leistungsbezügen des Organträgers und den an die Organgesellschaft später weitergereichten "Leistungen" vorliegt. Denn dies hätte wegen der sich daraus ergebenden Ungleichbehandlung des Vorsteuerabzugs des Organträgers einer Organschaft im Verhältnis zu anderen Unternehmen mit jeweils einem landwirtschaftlichen und einem gewerblichen Unternehmensteil einen unzulässigen Verstoß gegen das im Unionsrecht geltende Neutralitätsprinzip zur Folge, wonach das gemeinsame Mehrwertsteuersystem die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis gewährleistet, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil vom 29. November 2012 C-257/11 --SC Gran Via Moinesti SRL--, Mehrwertsteuerrecht 2013, 33, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 80, Rz 22, m.w.N.).

f) Soweit das FA im Revisionsverfahren nunmehr vorträgt, dass wegen der seines Erachtens gebotenen Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG auf alle Umsätze des Klägers überhaupt kein Vorsteuerabzug aus der steuerpflichtigen Veräußerung der Tiere in Betracht komme, stehen diesem Vorbringen schon die tatsächlichen den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG entgegen, wonach der im Rahmen der Organgesellschaft des Klägers unterhaltene Schweinemastbetrieb als gewerbliche --und nicht als landwirtschaftliche-- Tätigkeit zu qualifizieren ist, weil die Organgesellschaft mangels ausreichender eigener Futtergrundlage nicht sämtliche Merkmale eines landwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 24 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. § 51 des Bewertungsgesetzes aufweist.

5. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Das FA hat die vom Kläger geltend gemachten und im Einzelnen schlüssig berechneten Vorsteuerabzugsbeträge für die GmbH der Höhe nach nicht bestritten. Dem Klageantrag war in vollem Umfang zu entsprechen.

I. Streitig ist, ob Umsätze aus einer Pensionspferdehaltung der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder (zumindest) dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG unterliegen, wenn es sich bei den Pferden um ausschließlich zu privaten Zwecken gehaltene Tiere (überwiegend Fohlen) handelt.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt. Auf seinem landwirtschaftlichen Anwesen betrieb er in den Jahren 2005 bis 2008 (Streitjahre) auch eine Pensionspferdehaltung. Eingestellt waren vorwiegend Fohlen, aber auch einige ältere Pferde zur Rekonvaleszenz und "Gnadenbrotpferde". Die Pferde wurden in Gruppen getrennt nach Alter und Geschlecht gehalten. Für 100 € bzw. 120 € pro Monat und Pferd wurden als Leistungen "Offenstallhaltung, Weidegang, Futter und Entwurmung" geboten. Kosten für Tierarzt und Schmied wurden extra berechnet.

Der Kläger unterwarf sowohl die Umsätze aus der Landwirtschaft als auch diejenigen aus der Pensionspferdehaltung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG. Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen seien. Dementsprechend erließ das FA jeweils am 24. Februar 2011 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Die Einsprüche gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2011 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen eingelegte Klage ab. Seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 738 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er legt im Einzelnen dar, dass aus Rechtsgründen bzw. zumindest aus Billigkeitsgründen auf die streitbefangenen Umsätze die Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 Abs. 1 bis 3 UStG anzuwenden sei. Sofern die Umsätze der Regelbesteuerung unterlägen, seien sie (jedenfalls) dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG zu unterwerfen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2011 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2008 vom 24. Februar 2011 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2005 um ... €, für 2006 um ... €, für 2007 um ... € und für 2008 um ... € herabgesetzt wird,
hilfsweise,
die Umsatzsteuer für die Jahre 2005 bis 2008 unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG auf die Umsätze der Pensionspferdehaltung herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen; es hält die Entscheidung der Vorinstanz für zutreffend.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die streitbefangenen Umsätze aus der Pensionspferdehaltung überwiegend von Fohlen --aber auch von Pferden in Rekonvaleszenz und sog. "Gnadenbrotpferden"-- nicht der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen und insoweit auch nicht der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG gilt.

1. Das FG hat zunächst zutreffend angenommen, dass die Durchschnittssatzbesteuerung i.S. von § 24 UStG auf die vom Kläger erbrachten streitbefangenen Leistungen nicht anwendbar ist.

a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der in den Streitjahren 2005 bis 2008 geltenden Fassungen wird für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze" vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten --hier einschlägigen-- "übrigen Umsätze" auf 9 % (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. auf 10,7 % (Streitjahre 2007 und 2008) der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den "übrigen Umsätzen" zuzurechnen sind, auf 9 % (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. auf 10,7 % (Streitjahre 2007 und 2008) der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG). Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat.

aa) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG

"1. die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die Saatzucht;

2. Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören."

Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind.

bb) § 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) richtlinienkonform entsprechend Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --bzw. seit dem 1. Januar 2007 nach Art. 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. August 2008 XI R 8/08, BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216; vom 19. November 2009 V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319; vom 13. Januar 2011 V R 65/09, BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; vom 13. November 2013 XI R 2/11, BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543, Rz 21 bis 24, m.w.N.).

Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen bezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden.

Nach Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen die in Anhang B aufgeführten Leistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten nach Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere nach dem vierten Gedankenstrich dieser Bestimmung "Hüten, Zucht und Mästen von Vieh".

Dem entsprechen die seit dem 1. Januar 2007 geltenden unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 296 der MwStSystRL sowie in Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL.

b) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) gilt Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 296 Abs. 1 der MwStSystRL) nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2 dieser Bestimmung (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL) definiert sind; dagegen unterliegen die sonstigen Umsätze der Pauschallandwirte der allgemeinen Besteuerungsregelung (EuGH-Urteile vom 15. Juli 2004 C-321/02 --Harbs--, Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31 und 36, sowie vom 26. Mai 2005 C-43/04 --Stadt Sundern--, Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 21).

Dabei ist die Sonderregelung nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 296 der MwStSystRL) eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 27, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 24). Dieses Ziel besteht darin, die Belastung durch die Steuer auf von den Landwirten bezogene Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 29, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 28).

Als "landwirtschaftliche Dienstleistungen" sind daher nicht Leistungen anzusehen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 29).

c) Dieser Auslegung folgt die Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteile in BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216; in BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319; in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; in BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543, Rz 24, m.w.N.). Danach unterliegen insbesondere die Umsätze eines Landwirts aus dem Einstellen, Füttern und Betreuen von Reitpferden (sog. Pensionspferdehaltung) nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG (BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; vom 30. März 2011 XI R 9/10, BFH/NV 2011, 1405, und XI R 26/09, BFH/NV 2011, 1540).

d) Danach ist für die streitbefangenen Umsätze nicht die Durchschnittssatzbesteuerung i.S. von § 24 UStG anwendbar.

aa) Das FG hat zunächst in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die Einheitlichkeit der vom Kläger bei der Pensionspferdehaltung erbrachten Leistung bejaht und diese zutreffend als sonstige Leistung angesehen; dies wird mit der Revision auch nicht beanstandet. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird hinsichtlich der insoweit geltenden Rechtsgrundsätze auf das BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 V R 25/07 (BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239) Bezug genommen.

bb) Ausgehend von seinen tatsächlichen Feststellungen, an die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat das FG zu Recht erkannt, dass die einheitliche sonstige Leistung des Klägers nicht in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung fällt.

(1) Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass der Streitfall sich zwar von den bisher vom BFH entschiedenen Sachverhalten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; in BFH/NV 2011, 1405, und in BFH/NV 2011, 1540) dadurch unterscheidet, dass die hier eingestellten Pferde als Fohlen noch nicht oder als rekonvaleszente Pferde im streitbefangenen Zeitraum nicht bzw. als "Gnadenbrotpferde" nicht mehr zur Ausübung des Reitsports geeignet sind und der Kläger auf seinem Hof auch keine Reithalle oder Reitbahn zur Ausübung des Reitsports anbietet.

(2) Zu Recht hat das FG in der Folge aber dargelegt, dass diese Abweichung im Streitfall nicht entscheidungserheblich ist. Denn ausgehend von den vorstehend aufgezeigten Grundsätzen der Rechtsprechung ist maßgeblich, ob es sich bei den erbrachten Dienstleistungen um solche handelt, die landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 29).

Dies ist bei den Pensionsdienstleistungen, die der Kläger gegenüber den Einstellern von Fohlen, rekonvaleszenten Pferden und sog. "Gnadenbrotpferden" erbracht hat, nicht der Fall. Insoweit handelte es sich nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, mangels anderer Nachweise des Klägers durchgängig um Tiere, die nicht zu landwirtschaftlichen Zwecken genutzt wurden oder werden sollten, sondern um "Freizeitpferde" (vgl. FG-Urteil, Rz 28, 29). Daher kommt die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auch nicht unter dem von dem Kläger behaupteten Gesichtspunkt des Hütens, der Zucht und des Mästens von Vieh i.S. von Art. 25 i.V.m. Anhang A II.1. bzw. Anhang B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 2 i.V.m. Anhang VII Nr. 2 Buchst. a bzw. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL) in Betracht (Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 UStG Rz 86; im Ergebnis ebenso Bunjes/Leonard, UStG, 13. Aufl., § 24 Rz 46; Schuhmann in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz 120).

cc) Das Vorbringen des Klägers, es sei unionsrechtlich unzulässig, die streitigen Umsätze nur dann landwirtschaftlichen Zwecken zuzuordnen, wenn der Leistungsempfänger ein Land– oder Forstwirt sei, rechtfertigt im Streitfall auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen keine andere Beurteilung.

(1) Der Kläger trägt in diesem Zusammenhang vor, unionsrechtlich werde unterschieden zwischen Viehzucht und Tierhaltung, die in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung gestatte (Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang A II.1. der Richtlinie 77/388/EWG; seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. Anhang VII Nr. 2 der MwStSystRL) und anderen Dienstleistungen, wie das Hüten, die Zucht und das Mästen von Vieh (Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B vierter Gedankenstrich; seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL), bei denen im Gegensatz zur nachfolgenden Ziffer 5 kein Hinweis auf landwirtschaftliche Zwecke vorgesehen sei. Wollte man die Anwendung des Anhangs B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG bzw. des Anhangs VIII Nr. 4 der MwStSystRL auf Lohntierhaltung für fremde Landwirte begrenzen, würde die Steuervergünstigung leerlaufen, was unionsrechtlich unzulässig sei.

(2) Entgegen der Auffassung des Klägers ist die von ihm beschriebene Differenzierung bei der Pensionspferdehaltung zwischen Einstellern, die Landwirte sind, und anderen Unternehmern bzw. Privatpersonen im Streitfall jedoch nicht entscheidungserheblich, so dass auch nicht von einem "Leerlaufen" der Begünstigung für das "Hüten, Züchten und Mästen von Vieh" i.S. von Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG --seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL-- die Rede sein kann.

Denn schon unabhängig von der Unterscheidung zwischen privaten Haltern und Landwirten als Halter der streitbefangenen Tiere fehlt es bei der Pensionspferdehaltung nach den tatsächlichen Feststellungen des FG bereits dem Grunde nach an der gebotenen Nutzung der Tiere zu landwirtschaftlichen Zwecken, weil die Tiere --wie bereits ausgeführt-- ausschließlich aus privaten Gründen gehalten wurden.

dd) Soweit der Kläger ferner vorbringt, dass für die Frage der Zurechnung einer Tierzucht oder Tierhaltung zur Landwirtschaft nach nationalem Recht einheitliche Rechtsgrundsätze des Bewertungsrechts, des Ertragsteuerrechts und des Umsatzsteuerrechts anwendbar seien, hat die Vorinstanz bereits zutreffend darauf hingewiesen, dass die maßgeblichen nationalen Bestimmungen des Umsatzsteuerrechts unionsrechtskonform auszulegen sind und dementsprechend die ertragsteuerrechtliche Behandlung nicht maßgeblich ist (vgl. Rz 24 des FG-Urteils; BFH-Urteile in BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216, unter II.3., und in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, Rz 19). Die vom Kläger in diesem Zusammenhang zitierte frühere Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 29. März 1990 V R 34/89, BFH/NV 1992, 845; BFH-Beschluss vom 15. Oktober 1993 V B 72/93, BFH/NV 1994, 666) ist insoweit überholt.

Vor diesem Hintergrund sind auch die vom Kläger im Einzelnen angeführten Bestimmungen der §§ 51, 51a des Bewertungsgesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung im Zusammenhang mit § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG nur anwendbar, soweit es sich um Tierzucht und Tierhaltung handelt, die landwirtschaftlichen Zwecken dient, was bei den vom Kläger erbrachten Pensionsdienstleistungen von vornherein nicht gegeben ist.

ee) Der Kläger führt auch ohne Erfolg an, die Unterscheidung zwischen eigenen Zuchttieren des Landwirts und fremden Zuchttieren hätte erhebliche Komplikationen bei der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs --etwa beim gemeinschaftlichen Bezug von Futtermitteln etc.-- zur Folge, da ein Vorsteuerabzug bei der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf die dem Landwirt gehörenden Zuchttiere ausgeschlossen sei.

Denn hierbei handelt es sich um ein gängiges Aufteilungsproblem (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543), das sich im Übrigen auch bei der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG im Rahmen der Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG stellt.

2. Auch die vom Kläger hilfsweise begehrte Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die von ihm erbrachten Leistungen der Pensionspferdehaltung kommt nicht in Betracht.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG unterliegt "die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere" dem ermäßigten Steuersatz.

b) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport genutzt werden, bei richtlinienkonformer Auslegung nicht unter den Begriff "Halten von Vieh" fällt und daher nicht entsprechend begünstigt ist (BFH-Urteile vom 19. Februar 2004 V R 39/02, BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672; V R 38/02, BFH/NV 2004, 1298; vom 22. Januar 2004 V R 41/02, BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757; BFH-Beschluss vom 23. Februar 2010 V B 93/09, BFH/NV 2010, 963, Rz 5; BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, und in BFH/NV 2011, 1540).

Denn nach den entsprechenden unionsrechtlichen Vorgaben (Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H Kategorie 10 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 11 der MwStSystRL) ist der ermäßigte Steuersatz nur vorgesehen für "Dienstleistungen, die in der Regel für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sind". Der BFH hat auch erkannt, dass die Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG in Betracht kommen könnte, falls es um Dienstleistungen bei der Unterstellung von Zuchtpferden eines Gestüts oder von land- oder forstwirtschaftlichen Nutzpferden gehe (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 963, Rz 5). Beide Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

3. Das FG hat auch zutreffend entschieden, dass das FA nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes am Erlass der streitbefangenen Umsatzsteuerjahresbescheide vom 24. Februar 2011 gehindert war.

a) Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Ist die bisherige Rechtsprechung in einer Steuererklärung oder Steueranmeldung berücksichtigt worden, ohne dass das für die Finanzbehörde erkennbar war, so gilt § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nur, wenn anzunehmen ist, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die bisherige Rechtsprechung angewandt hätte (§ 176 Abs. 1 Satz 2 AO).

Nach § 176 Abs. 2 AO darf ferner bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.

b) Soweit der Kläger vorträgt, er habe auf die Anwendung der von ihm erklärten Durchschnittssatzbesteuerung auf die streitbefangenen Umsätze in den Streitjahren vertrauen können, trifft dies nicht zu.

Das FG hat zu Recht ausgeführt, dass es schon zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen für die Streitjahre 2005 bis 2008 (am 18. Dezember 2006, am 27. Dezember 2007, am 16. Dezember 2008 und am 28. Juni 2010) keine Rechtsprechung gab, auf die sich der Kläger zu seinen Gunsten hätte berufen können.

Denn entgegen seinem Vorbringen gab es zum maßgeblichen Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen keine höchstrichterliche Rechtsprechung dahingehend, dass auf die streitbefangenen Umsätze die Durchschnittssatzbesteuerung hätte angewandt werden dürfen. Soweit sich der Kläger auf die allgemeine Rechtsprechung des BFH in BFH/NV 1992, 845 und in BFH/NV 1994, 666 zur Lohntierhaltung beruft, konnte er darauf insoweit nicht mehr vertrauen, als die Finanzverwaltung bereits mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 9. August 2004 IV B 7-S 7233-29/04 (BStBl I 2004, 851) klargestellt hatte, dass Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem Regelsteuersatz unterliegen und diesbezüglich auch die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG nicht in Anspruch genommen werden durfte. Zwar handelt es sich bei den streitbefangenen Tieren im Unterschied zu den im BMF-Schreiben genannten Pferden nicht um Reitpferde, sondern um Fohlen, rekonvaleszente Pferde und "Gnadenbrotpferde". Gleichwohl hätte der Kläger aus dem genannten BMF-Schreiben erkennen müssen, dass die von ihm erbrachten Dienstleistungen auch die Pensionspferdehaltung betrafen. Die von ihm beschriebene Erlasslage konnte daher keinen Vertrauensschutz zugunsten des Klägers vermitteln.

c) Auch hinsichtlich der hilfsweise begehrten Anwendung des ermäßigten Steuersatzes kommt kein Vertrauensschutz in Betracht.

Zum einen hat der Kläger in seinen Steuererklärungen hinsichtlich der streitbefangenen Umsätze nicht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes begehrt, und schon kein entsprechendes Vertrauen ausgeübt. Zum anderen hatte der BFH bereits mit Urteil vom 22. Januar 2004 in BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757 entschieden, dass Umsätze betreffend die Pensionspferdehaltung dem Regelsteuersatz unterliegen. Diese Entscheidung war zum maßgeblichen Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen bereits bekannt, so dass auch insoweit kein Vertrauensschutz in Betracht kommt.

Das Vorbringen des Klägers dahingehend, er habe insoweit auf den Fortbestand der Verwaltungsanweisung in dem seinerzeit geltenden Abschn. 264 Abs. 1 Sätze 1 und 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien vertraut, erfüllt nicht die Voraussetzungen von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, zumal die Finanzverwaltung bereits mit BMF-Schreiben vom 9. August 2004 (BStBl I 2004, 851) klargestellt hatte, dass Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem Regelsteuersatz unterliegen.

Angesichts dieser auch aus Sicht des Klägers erkennbaren allgemeinen Verwaltungsanweisung zur Pensionspferdehaltung kann auch die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 2 AO nicht greifen.

4. Die vom Kläger höchst hilfsweise begehrte abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO kommt vorliegend nicht in Betracht.

Zwar kann nach § 163 Satz 3 AO die Entscheidung über die Festsetzung mit einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen verbunden werden. Im Streitfall ist aber weder festgestellt noch ersichtlich, dass entsprechende Anträge gestellt worden wären, über die das FA bereits befunden hätte. Insbesondere enthält auch die Einspruchsentscheidung des FA keine entsprechenden Hinweise, so dass es schon an einem entsprechenden Vorverfahren nach § 44 FGO fehlt. Daher kann --ebenso wie im erstinstanzlichen finanzgerichtlichen Verfahren-- auch im Revisionsverfahren insoweit keine Entscheidung getroffen werden.

I. Streitig ist, ob Umsätze aus einer Pensionspferdehaltung der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder (zumindest) dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG unterliegen, wenn es sich bei den Pferden um ausschließlich zu privaten Zwecken gehaltene Tiere (überwiegend Fohlen) handelt.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt. Auf seinem landwirtschaftlichen Anwesen betrieb er in den Jahren 2005 bis 2008 (Streitjahre) auch eine Pensionspferdehaltung. Eingestellt waren vorwiegend Fohlen, aber auch einige ältere Pferde zur Rekonvaleszenz und "Gnadenbrotpferde". Die Pferde wurden in Gruppen getrennt nach Alter und Geschlecht gehalten. Für 100 € bzw. 120 € pro Monat und Pferd wurden als Leistungen "Offenstallhaltung, Weidegang, Futter und Entwurmung" geboten. Kosten für Tierarzt und Schmied wurden extra berechnet.

Der Kläger unterwarf sowohl die Umsätze aus der Landwirtschaft als auch diejenigen aus der Pensionspferdehaltung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG. Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen seien. Dementsprechend erließ das FA jeweils am 24. Februar 2011 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Die Einsprüche gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2011 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen eingelegte Klage ab. Seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 738 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er legt im Einzelnen dar, dass aus Rechtsgründen bzw. zumindest aus Billigkeitsgründen auf die streitbefangenen Umsätze die Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 Abs. 1 bis 3 UStG anzuwenden sei. Sofern die Umsätze der Regelbesteuerung unterlägen, seien sie (jedenfalls) dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG zu unterwerfen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2011 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2008 vom 24. Februar 2011 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2005 um ... €, für 2006 um ... €, für 2007 um ... € und für 2008 um ... € herabgesetzt wird,
hilfsweise,
die Umsatzsteuer für die Jahre 2005 bis 2008 unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG auf die Umsätze der Pensionspferdehaltung herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen; es hält die Entscheidung der Vorinstanz für zutreffend.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die streitbefangenen Umsätze aus der Pensionspferdehaltung überwiegend von Fohlen --aber auch von Pferden in Rekonvaleszenz und sog. "Gnadenbrotpferden"-- nicht der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen und insoweit auch nicht der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG gilt.

1. Das FG hat zunächst zutreffend angenommen, dass die Durchschnittssatzbesteuerung i.S. von § 24 UStG auf die vom Kläger erbrachten streitbefangenen Leistungen nicht anwendbar ist.

a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der in den Streitjahren 2005 bis 2008 geltenden Fassungen wird für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze" vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten --hier einschlägigen-- "übrigen Umsätze" auf 9 % (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. auf 10,7 % (Streitjahre 2007 und 2008) der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den "übrigen Umsätzen" zuzurechnen sind, auf 9 % (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. auf 10,7 % (Streitjahre 2007 und 2008) der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG). Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat.

aa) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG

"1. die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die Saatzucht;

2. Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören."

Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind.

bb) § 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) richtlinienkonform entsprechend Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --bzw. seit dem 1. Januar 2007 nach Art. 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. August 2008 XI R 8/08, BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216; vom 19. November 2009 V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319; vom 13. Januar 2011 V R 65/09, BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; vom 13. November 2013 XI R 2/11, BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543, Rz 21 bis 24, m.w.N.).

Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen bezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden.

Nach Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen die in Anhang B aufgeführten Leistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten nach Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere nach dem vierten Gedankenstrich dieser Bestimmung "Hüten, Zucht und Mästen von Vieh".

Dem entsprechen die seit dem 1. Januar 2007 geltenden unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 296 der MwStSystRL sowie in Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL.

b) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) gilt Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 296 Abs. 1 der MwStSystRL) nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2 dieser Bestimmung (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL) definiert sind; dagegen unterliegen die sonstigen Umsätze der Pauschallandwirte der allgemeinen Besteuerungsregelung (EuGH-Urteile vom 15. Juli 2004 C-321/02 --Harbs--, Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31 und 36, sowie vom 26. Mai 2005 C-43/04 --Stadt Sundern--, Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 21).

Dabei ist die Sonderregelung nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 296 der MwStSystRL) eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 27, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 24). Dieses Ziel besteht darin, die Belastung durch die Steuer auf von den Landwirten bezogene Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 29, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 28).

Als "landwirtschaftliche Dienstleistungen" sind daher nicht Leistungen anzusehen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 29).

c) Dieser Auslegung folgt die Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteile in BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216; in BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319; in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; in BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543, Rz 24, m.w.N.). Danach unterliegen insbesondere die Umsätze eines Landwirts aus dem Einstellen, Füttern und Betreuen von Reitpferden (sog. Pensionspferdehaltung) nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG (BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; vom 30. März 2011 XI R 9/10, BFH/NV 2011, 1405, und XI R 26/09, BFH/NV 2011, 1540).

d) Danach ist für die streitbefangenen Umsätze nicht die Durchschnittssatzbesteuerung i.S. von § 24 UStG anwendbar.

aa) Das FG hat zunächst in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die Einheitlichkeit der vom Kläger bei der Pensionspferdehaltung erbrachten Leistung bejaht und diese zutreffend als sonstige Leistung angesehen; dies wird mit der Revision auch nicht beanstandet. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird hinsichtlich der insoweit geltenden Rechtsgrundsätze auf das BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 V R 25/07 (BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239) Bezug genommen.

bb) Ausgehend von seinen tatsächlichen Feststellungen, an die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat das FG zu Recht erkannt, dass die einheitliche sonstige Leistung des Klägers nicht in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung fällt.

(1) Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass der Streitfall sich zwar von den bisher vom BFH entschiedenen Sachverhalten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; in BFH/NV 2011, 1405, und in BFH/NV 2011, 1540) dadurch unterscheidet, dass die hier eingestellten Pferde als Fohlen noch nicht oder als rekonvaleszente Pferde im streitbefangenen Zeitraum nicht bzw. als "Gnadenbrotpferde" nicht mehr zur Ausübung des Reitsports geeignet sind und der Kläger auf seinem Hof auch keine Reithalle oder Reitbahn zur Ausübung des Reitsports anbietet.

(2) Zu Recht hat das FG in der Folge aber dargelegt, dass diese Abweichung im Streitfall nicht entscheidungserheblich ist. Denn ausgehend von den vorstehend aufgezeigten Grundsätzen der Rechtsprechung ist maßgeblich, ob es sich bei den erbrachten Dienstleistungen um solche handelt, die landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 29).

Dies ist bei den Pensionsdienstleistungen, die der Kläger gegenüber den Einstellern von Fohlen, rekonvaleszenten Pferden und sog. "Gnadenbrotpferden" erbracht hat, nicht der Fall. Insoweit handelte es sich nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, mangels anderer Nachweise des Klägers durchgängig um Tiere, die nicht zu landwirtschaftlichen Zwecken genutzt wurden oder werden sollten, sondern um "Freizeitpferde" (vgl. FG-Urteil, Rz 28, 29). Daher kommt die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auch nicht unter dem von dem Kläger behaupteten Gesichtspunkt des Hütens, der Zucht und des Mästens von Vieh i.S. von Art. 25 i.V.m. Anhang A II.1. bzw. Anhang B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 2 i.V.m. Anhang VII Nr. 2 Buchst. a bzw. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL) in Betracht (Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 UStG Rz 86; im Ergebnis ebenso Bunjes/Leonard, UStG, 13. Aufl., § 24 Rz 46; Schuhmann in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz 120).

cc) Das Vorbringen des Klägers, es sei unionsrechtlich unzulässig, die streitigen Umsätze nur dann landwirtschaftlichen Zwecken zuzuordnen, wenn der Leistungsempfänger ein Land– oder Forstwirt sei, rechtfertigt im Streitfall auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen keine andere Beurteilung.

(1) Der Kläger trägt in diesem Zusammenhang vor, unionsrechtlich werde unterschieden zwischen Viehzucht und Tierhaltung, die in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung gestatte (Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang A II.1. der Richtlinie 77/388/EWG; seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. Anhang VII Nr. 2 der MwStSystRL) und anderen Dienstleistungen, wie das Hüten, die Zucht und das Mästen von Vieh (Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B vierter Gedankenstrich; seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL), bei denen im Gegensatz zur nachfolgenden Ziffer 5 kein Hinweis auf landwirtschaftliche Zwecke vorgesehen sei. Wollte man die Anwendung des Anhangs B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG bzw. des Anhangs VIII Nr. 4 der MwStSystRL auf Lohntierhaltung für fremde Landwirte begrenzen, würde die Steuervergünstigung leerlaufen, was unionsrechtlich unzulässig sei.

(2) Entgegen der Auffassung des Klägers ist die von ihm beschriebene Differenzierung bei der Pensionspferdehaltung zwischen Einstellern, die Landwirte sind, und anderen Unternehmern bzw. Privatpersonen im Streitfall jedoch nicht entscheidungserheblich, so dass auch nicht von einem "Leerlaufen" der Begünstigung für das "Hüten, Züchten und Mästen von Vieh" i.S. von Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG --seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL-- die Rede sein kann.

Denn schon unabhängig von der Unterscheidung zwischen privaten Haltern und Landwirten als Halter der streitbefangenen Tiere fehlt es bei der Pensionspferdehaltung nach den tatsächlichen Feststellungen des FG bereits dem Grunde nach an der gebotenen Nutzung der Tiere zu landwirtschaftlichen Zwecken, weil die Tiere --wie bereits ausgeführt-- ausschließlich aus privaten Gründen gehalten wurden.

dd) Soweit der Kläger ferner vorbringt, dass für die Frage der Zurechnung einer Tierzucht oder Tierhaltung zur Landwirtschaft nach nationalem Recht einheitliche Rechtsgrundsätze des Bewertungsrechts, des Ertragsteuerrechts und des Umsatzsteuerrechts anwendbar seien, hat die Vorinstanz bereits zutreffend darauf hingewiesen, dass die maßgeblichen nationalen Bestimmungen des Umsatzsteuerrechts unionsrechtskonform auszulegen sind und dementsprechend die ertragsteuerrechtliche Behandlung nicht maßgeblich ist (vgl. Rz 24 des FG-Urteils; BFH-Urteile in BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216, unter II.3., und in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, Rz 19). Die vom Kläger in diesem Zusammenhang zitierte frühere Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 29. März 1990 V R 34/89, BFH/NV 1992, 845; BFH-Beschluss vom 15. Oktober 1993 V B 72/93, BFH/NV 1994, 666) ist insoweit überholt.

Vor diesem Hintergrund sind auch die vom Kläger im Einzelnen angeführten Bestimmungen der §§ 51, 51a des Bewertungsgesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung im Zusammenhang mit § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG nur anwendbar, soweit es sich um Tierzucht und Tierhaltung handelt, die landwirtschaftlichen Zwecken dient, was bei den vom Kläger erbrachten Pensionsdienstleistungen von vornherein nicht gegeben ist.

ee) Der Kläger führt auch ohne Erfolg an, die Unterscheidung zwischen eigenen Zuchttieren des Landwirts und fremden Zuchttieren hätte erhebliche Komplikationen bei der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs --etwa beim gemeinschaftlichen Bezug von Futtermitteln etc.-- zur Folge, da ein Vorsteuerabzug bei der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf die dem Landwirt gehörenden Zuchttiere ausgeschlossen sei.

Denn hierbei handelt es sich um ein gängiges Aufteilungsproblem (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543), das sich im Übrigen auch bei der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG im Rahmen der Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG stellt.

2. Auch die vom Kläger hilfsweise begehrte Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die von ihm erbrachten Leistungen der Pensionspferdehaltung kommt nicht in Betracht.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG unterliegt "die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere" dem ermäßigten Steuersatz.

b) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport genutzt werden, bei richtlinienkonformer Auslegung nicht unter den Begriff "Halten von Vieh" fällt und daher nicht entsprechend begünstigt ist (BFH-Urteile vom 19. Februar 2004 V R 39/02, BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672; V R 38/02, BFH/NV 2004, 1298; vom 22. Januar 2004 V R 41/02, BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757; BFH-Beschluss vom 23. Februar 2010 V B 93/09, BFH/NV 2010, 963, Rz 5; BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, und in BFH/NV 2011, 1540).

Denn nach den entsprechenden unionsrechtlichen Vorgaben (Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H Kategorie 10 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 11 der MwStSystRL) ist der ermäßigte Steuersatz nur vorgesehen für "Dienstleistungen, die in der Regel für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sind". Der BFH hat auch erkannt, dass die Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG in Betracht kommen könnte, falls es um Dienstleistungen bei der Unterstellung von Zuchtpferden eines Gestüts oder von land- oder forstwirtschaftlichen Nutzpferden gehe (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 963, Rz 5). Beide Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

3. Das FG hat auch zutreffend entschieden, dass das FA nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes am Erlass der streitbefangenen Umsatzsteuerjahresbescheide vom 24. Februar 2011 gehindert war.

a) Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Ist die bisherige Rechtsprechung in einer Steuererklärung oder Steueranmeldung berücksichtigt worden, ohne dass das für die Finanzbehörde erkennbar war, so gilt § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nur, wenn anzunehmen ist, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die bisherige Rechtsprechung angewandt hätte (§ 176 Abs. 1 Satz 2 AO).

Nach § 176 Abs. 2 AO darf ferner bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.

b) Soweit der Kläger vorträgt, er habe auf die Anwendung der von ihm erklärten Durchschnittssatzbesteuerung auf die streitbefangenen Umsätze in den Streitjahren vertrauen können, trifft dies nicht zu.

Das FG hat zu Recht ausgeführt, dass es schon zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen für die Streitjahre 2005 bis 2008 (am 18. Dezember 2006, am 27. Dezember 2007, am 16. Dezember 2008 und am 28. Juni 2010) keine Rechtsprechung gab, auf die sich der Kläger zu seinen Gunsten hätte berufen können.

Denn entgegen seinem Vorbringen gab es zum maßgeblichen Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen keine höchstrichterliche Rechtsprechung dahingehend, dass auf die streitbefangenen Umsätze die Durchschnittssatzbesteuerung hätte angewandt werden dürfen. Soweit sich der Kläger auf die allgemeine Rechtsprechung des BFH in BFH/NV 1992, 845 und in BFH/NV 1994, 666 zur Lohntierhaltung beruft, konnte er darauf insoweit nicht mehr vertrauen, als die Finanzverwaltung bereits mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 9. August 2004 IV B 7-S 7233-29/04 (BStBl I 2004, 851) klargestellt hatte, dass Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem Regelsteuersatz unterliegen und diesbezüglich auch die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG nicht in Anspruch genommen werden durfte. Zwar handelt es sich bei den streitbefangenen Tieren im Unterschied zu den im BMF-Schreiben genannten Pferden nicht um Reitpferde, sondern um Fohlen, rekonvaleszente Pferde und "Gnadenbrotpferde". Gleichwohl hätte der Kläger aus dem genannten BMF-Schreiben erkennen müssen, dass die von ihm erbrachten Dienstleistungen auch die Pensionspferdehaltung betrafen. Die von ihm beschriebene Erlasslage konnte daher keinen Vertrauensschutz zugunsten des Klägers vermitteln.

c) Auch hinsichtlich der hilfsweise begehrten Anwendung des ermäßigten Steuersatzes kommt kein Vertrauensschutz in Betracht.

Zum einen hat der Kläger in seinen Steuererklärungen hinsichtlich der streitbefangenen Umsätze nicht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes begehrt, und schon kein entsprechendes Vertrauen ausgeübt. Zum anderen hatte der BFH bereits mit Urteil vom 22. Januar 2004 in BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757 entschieden, dass Umsätze betreffend die Pensionspferdehaltung dem Regelsteuersatz unterliegen. Diese Entscheidung war zum maßgeblichen Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen bereits bekannt, so dass auch insoweit kein Vertrauensschutz in Betracht kommt.

Das Vorbringen des Klägers dahingehend, er habe insoweit auf den Fortbestand der Verwaltungsanweisung in dem seinerzeit geltenden Abschn. 264 Abs. 1 Sätze 1 und 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien vertraut, erfüllt nicht die Voraussetzungen von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, zumal die Finanzverwaltung bereits mit BMF-Schreiben vom 9. August 2004 (BStBl I 2004, 851) klargestellt hatte, dass Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem Regelsteuersatz unterliegen.

Angesichts dieser auch aus Sicht des Klägers erkennbaren allgemeinen Verwaltungsanweisung zur Pensionspferdehaltung kann auch die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 2 AO nicht greifen.

4. Die vom Kläger höchst hilfsweise begehrte abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO kommt vorliegend nicht in Betracht.

Zwar kann nach § 163 Satz 3 AO die Entscheidung über die Festsetzung mit einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen verbunden werden. Im Streitfall ist aber weder festgestellt noch ersichtlich, dass entsprechende Anträge gestellt worden wären, über die das FA bereits befunden hätte. Insbesondere enthält auch die Einspruchsentscheidung des FA keine entsprechenden Hinweise, so dass es schon an einem entsprechenden Vorverfahren nach § 44 FGO fehlt. Daher kann --ebenso wie im erstinstanzlichen finanzgerichtlichen Verfahren-- auch im Revisionsverfahren insoweit keine Entscheidung getroffen werden.

I. Streitig ist, ob Umsätze aus einer Pensionspferdehaltung der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder (zumindest) dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG unterliegen, wenn es sich bei den Pferden um ausschließlich zu privaten Zwecken gehaltene Tiere (überwiegend Fohlen) handelt.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt. Auf seinem landwirtschaftlichen Anwesen betrieb er in den Jahren 2005 bis 2008 (Streitjahre) auch eine Pensionspferdehaltung. Eingestellt waren vorwiegend Fohlen, aber auch einige ältere Pferde zur Rekonvaleszenz und "Gnadenbrotpferde". Die Pferde wurden in Gruppen getrennt nach Alter und Geschlecht gehalten. Für 100 € bzw. 120 € pro Monat und Pferd wurden als Leistungen "Offenstallhaltung, Weidegang, Futter und Entwurmung" geboten. Kosten für Tierarzt und Schmied wurden extra berechnet.

Der Kläger unterwarf sowohl die Umsätze aus der Landwirtschaft als auch diejenigen aus der Pensionspferdehaltung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG. Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen seien. Dementsprechend erließ das FA jeweils am 24. Februar 2011 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Die Einsprüche gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2011 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen eingelegte Klage ab. Seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 738 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er legt im Einzelnen dar, dass aus Rechtsgründen bzw. zumindest aus Billigkeitsgründen auf die streitbefangenen Umsätze die Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 Abs. 1 bis 3 UStG anzuwenden sei. Sofern die Umsätze der Regelbesteuerung unterlägen, seien sie (jedenfalls) dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG zu unterwerfen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2011 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2008 vom 24. Februar 2011 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2005 um ... €, für 2006 um ... €, für 2007 um ... € und für 2008 um ... € herabgesetzt wird,
hilfsweise,
die Umsatzsteuer für die Jahre 2005 bis 2008 unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG auf die Umsätze der Pensionspferdehaltung herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen; es hält die Entscheidung der Vorinstanz für zutreffend.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die streitbefangenen Umsätze aus der Pensionspferdehaltung überwiegend von Fohlen --aber auch von Pferden in Rekonvaleszenz und sog. "Gnadenbrotpferden"-- nicht der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen und insoweit auch nicht der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG gilt.

1. Das FG hat zunächst zutreffend angenommen, dass die Durchschnittssatzbesteuerung i.S. von § 24 UStG auf die vom Kläger erbrachten streitbefangenen Leistungen nicht anwendbar ist.

a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der in den Streitjahren 2005 bis 2008 geltenden Fassungen wird für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze" vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten --hier einschlägigen-- "übrigen Umsätze" auf 9 % (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. auf 10,7 % (Streitjahre 2007 und 2008) der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den "übrigen Umsätzen" zuzurechnen sind, auf 9 % (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. auf 10,7 % (Streitjahre 2007 und 2008) der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG). Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat.

aa) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG

"1. die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die Saatzucht;

2. Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören."

Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind.

bb) § 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) richtlinienkonform entsprechend Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --bzw. seit dem 1. Januar 2007 nach Art. 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. August 2008 XI R 8/08, BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216; vom 19. November 2009 V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319; vom 13. Januar 2011 V R 65/09, BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; vom 13. November 2013 XI R 2/11, BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543, Rz 21 bis 24, m.w.N.).

Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen bezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden.

Nach Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen die in Anhang B aufgeführten Leistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten nach Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere nach dem vierten Gedankenstrich dieser Bestimmung "Hüten, Zucht und Mästen von Vieh".

Dem entsprechen die seit dem 1. Januar 2007 geltenden unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 296 der MwStSystRL sowie in Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL.

b) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) gilt Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 296 Abs. 1 der MwStSystRL) nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2 dieser Bestimmung (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL) definiert sind; dagegen unterliegen die sonstigen Umsätze der Pauschallandwirte der allgemeinen Besteuerungsregelung (EuGH-Urteile vom 15. Juli 2004 C-321/02 --Harbs--, Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31 und 36, sowie vom 26. Mai 2005 C-43/04 --Stadt Sundern--, Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 21).

Dabei ist die Sonderregelung nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 296 der MwStSystRL) eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 27, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 24). Dieses Ziel besteht darin, die Belastung durch die Steuer auf von den Landwirten bezogene Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 29, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 28).

Als "landwirtschaftliche Dienstleistungen" sind daher nicht Leistungen anzusehen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 29).

c) Dieser Auslegung folgt die Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteile in BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216; in BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319; in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; in BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543, Rz 24, m.w.N.). Danach unterliegen insbesondere die Umsätze eines Landwirts aus dem Einstellen, Füttern und Betreuen von Reitpferden (sog. Pensionspferdehaltung) nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG (BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; vom 30. März 2011 XI R 9/10, BFH/NV 2011, 1405, und XI R 26/09, BFH/NV 2011, 1540).

d) Danach ist für die streitbefangenen Umsätze nicht die Durchschnittssatzbesteuerung i.S. von § 24 UStG anwendbar.

aa) Das FG hat zunächst in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die Einheitlichkeit der vom Kläger bei der Pensionspferdehaltung erbrachten Leistung bejaht und diese zutreffend als sonstige Leistung angesehen; dies wird mit der Revision auch nicht beanstandet. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird hinsichtlich der insoweit geltenden Rechtsgrundsätze auf das BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 V R 25/07 (BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239) Bezug genommen.

bb) Ausgehend von seinen tatsächlichen Feststellungen, an die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat das FG zu Recht erkannt, dass die einheitliche sonstige Leistung des Klägers nicht in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung fällt.

(1) Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass der Streitfall sich zwar von den bisher vom BFH entschiedenen Sachverhalten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; in BFH/NV 2011, 1405, und in BFH/NV 2011, 1540) dadurch unterscheidet, dass die hier eingestellten Pferde als Fohlen noch nicht oder als rekonvaleszente Pferde im streitbefangenen Zeitraum nicht bzw. als "Gnadenbrotpferde" nicht mehr zur Ausübung des Reitsports geeignet sind und der Kläger auf seinem Hof auch keine Reithalle oder Reitbahn zur Ausübung des Reitsports anbietet.

(2) Zu Recht hat das FG in der Folge aber dargelegt, dass diese Abweichung im Streitfall nicht entscheidungserheblich ist. Denn ausgehend von den vorstehend aufgezeigten Grundsätzen der Rechtsprechung ist maßgeblich, ob es sich bei den erbrachten Dienstleistungen um solche handelt, die landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 29).

Dies ist bei den Pensionsdienstleistungen, die der Kläger gegenüber den Einstellern von Fohlen, rekonvaleszenten Pferden und sog. "Gnadenbrotpferden" erbracht hat, nicht der Fall. Insoweit handelte es sich nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, mangels anderer Nachweise des Klägers durchgängig um Tiere, die nicht zu landwirtschaftlichen Zwecken genutzt wurden oder werden sollten, sondern um "Freizeitpferde" (vgl. FG-Urteil, Rz 28, 29). Daher kommt die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auch nicht unter dem von dem Kläger behaupteten Gesichtspunkt des Hütens, der Zucht und des Mästens von Vieh i.S. von Art. 25 i.V.m. Anhang A II.1. bzw. Anhang B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 2 i.V.m. Anhang VII Nr. 2 Buchst. a bzw. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL) in Betracht (Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 UStG Rz 86; im Ergebnis ebenso Bunjes/Leonard, UStG, 13. Aufl., § 24 Rz 46; Schuhmann in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz 120).

cc) Das Vorbringen des Klägers, es sei unionsrechtlich unzulässig, die streitigen Umsätze nur dann landwirtschaftlichen Zwecken zuzuordnen, wenn der Leistungsempfänger ein Land– oder Forstwirt sei, rechtfertigt im Streitfall auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen keine andere Beurteilung.

(1) Der Kläger trägt in diesem Zusammenhang vor, unionsrechtlich werde unterschieden zwischen Viehzucht und Tierhaltung, die in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung gestatte (Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang A II.1. der Richtlinie 77/388/EWG; seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. Anhang VII Nr. 2 der MwStSystRL) und anderen Dienstleistungen, wie das Hüten, die Zucht und das Mästen von Vieh (Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B vierter Gedankenstrich; seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL), bei denen im Gegensatz zur nachfolgenden Ziffer 5 kein Hinweis auf landwirtschaftliche Zwecke vorgesehen sei. Wollte man die Anwendung des Anhangs B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG bzw. des Anhangs VIII Nr. 4 der MwStSystRL auf Lohntierhaltung für fremde Landwirte begrenzen, würde die Steuervergünstigung leerlaufen, was unionsrechtlich unzulässig sei.

(2) Entgegen der Auffassung des Klägers ist die von ihm beschriebene Differenzierung bei der Pensionspferdehaltung zwischen Einstellern, die Landwirte sind, und anderen Unternehmern bzw. Privatpersonen im Streitfall jedoch nicht entscheidungserheblich, so dass auch nicht von einem "Leerlaufen" der Begünstigung für das "Hüten, Züchten und Mästen von Vieh" i.S. von Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG --seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL-- die Rede sein kann.

Denn schon unabhängig von der Unterscheidung zwischen privaten Haltern und Landwirten als Halter der streitbefangenen Tiere fehlt es bei der Pensionspferdehaltung nach den tatsächlichen Feststellungen des FG bereits dem Grunde nach an der gebotenen Nutzung der Tiere zu landwirtschaftlichen Zwecken, weil die Tiere --wie bereits ausgeführt-- ausschließlich aus privaten Gründen gehalten wurden.

dd) Soweit der Kläger ferner vorbringt, dass für die Frage der Zurechnung einer Tierzucht oder Tierhaltung zur Landwirtschaft nach nationalem Recht einheitliche Rechtsgrundsätze des Bewertungsrechts, des Ertragsteuerrechts und des Umsatzsteuerrechts anwendbar seien, hat die Vorinstanz bereits zutreffend darauf hingewiesen, dass die maßgeblichen nationalen Bestimmungen des Umsatzsteuerrechts unionsrechtskonform auszulegen sind und dementsprechend die ertragsteuerrechtliche Behandlung nicht maßgeblich ist (vgl. Rz 24 des FG-Urteils; BFH-Urteile in BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216, unter II.3., und in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, Rz 19). Die vom Kläger in diesem Zusammenhang zitierte frühere Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 29. März 1990 V R 34/89, BFH/NV 1992, 845; BFH-Beschluss vom 15. Oktober 1993 V B 72/93, BFH/NV 1994, 666) ist insoweit überholt.

Vor diesem Hintergrund sind auch die vom Kläger im Einzelnen angeführten Bestimmungen der §§ 51, 51a des Bewertungsgesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung im Zusammenhang mit § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG nur anwendbar, soweit es sich um Tierzucht und Tierhaltung handelt, die landwirtschaftlichen Zwecken dient, was bei den vom Kläger erbrachten Pensionsdienstleistungen von vornherein nicht gegeben ist.

ee) Der Kläger führt auch ohne Erfolg an, die Unterscheidung zwischen eigenen Zuchttieren des Landwirts und fremden Zuchttieren hätte erhebliche Komplikationen bei der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs --etwa beim gemeinschaftlichen Bezug von Futtermitteln etc.-- zur Folge, da ein Vorsteuerabzug bei der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf die dem Landwirt gehörenden Zuchttiere ausgeschlossen sei.

Denn hierbei handelt es sich um ein gängiges Aufteilungsproblem (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543), das sich im Übrigen auch bei der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG im Rahmen der Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG stellt.

2. Auch die vom Kläger hilfsweise begehrte Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die von ihm erbrachten Leistungen der Pensionspferdehaltung kommt nicht in Betracht.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG unterliegt "die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere" dem ermäßigten Steuersatz.

b) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport genutzt werden, bei richtlinienkonformer Auslegung nicht unter den Begriff "Halten von Vieh" fällt und daher nicht entsprechend begünstigt ist (BFH-Urteile vom 19. Februar 2004 V R 39/02, BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672; V R 38/02, BFH/NV 2004, 1298; vom 22. Januar 2004 V R 41/02, BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757; BFH-Beschluss vom 23. Februar 2010 V B 93/09, BFH/NV 2010, 963, Rz 5; BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, und in BFH/NV 2011, 1540).

Denn nach den entsprechenden unionsrechtlichen Vorgaben (Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H Kategorie 10 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 11 der MwStSystRL) ist der ermäßigte Steuersatz nur vorgesehen für "Dienstleistungen, die in der Regel für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sind". Der BFH hat auch erkannt, dass die Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG in Betracht kommen könnte, falls es um Dienstleistungen bei der Unterstellung von Zuchtpferden eines Gestüts oder von land- oder forstwirtschaftlichen Nutzpferden gehe (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 963, Rz 5). Beide Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

3. Das FG hat auch zutreffend entschieden, dass das FA nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes am Erlass der streitbefangenen Umsatzsteuerjahresbescheide vom 24. Februar 2011 gehindert war.

a) Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Ist die bisherige Rechtsprechung in einer Steuererklärung oder Steueranmeldung berücksichtigt worden, ohne dass das für die Finanzbehörde erkennbar war, so gilt § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nur, wenn anzunehmen ist, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die bisherige Rechtsprechung angewandt hätte (§ 176 Abs. 1 Satz 2 AO).

Nach § 176 Abs. 2 AO darf ferner bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.

b) Soweit der Kläger vorträgt, er habe auf die Anwendung der von ihm erklärten Durchschnittssatzbesteuerung auf die streitbefangenen Umsätze in den Streitjahren vertrauen können, trifft dies nicht zu.

Das FG hat zu Recht ausgeführt, dass es schon zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen für die Streitjahre 2005 bis 2008 (am 18. Dezember 2006, am 27. Dezember 2007, am 16. Dezember 2008 und am 28. Juni 2010) keine Rechtsprechung gab, auf die sich der Kläger zu seinen Gunsten hätte berufen können.

Denn entgegen seinem Vorbringen gab es zum maßgeblichen Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen keine höchstrichterliche Rechtsprechung dahingehend, dass auf die streitbefangenen Umsätze die Durchschnittssatzbesteuerung hätte angewandt werden dürfen. Soweit sich der Kläger auf die allgemeine Rechtsprechung des BFH in BFH/NV 1992, 845 und in BFH/NV 1994, 666 zur Lohntierhaltung beruft, konnte er darauf insoweit nicht mehr vertrauen, als die Finanzverwaltung bereits mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 9. August 2004 IV B 7-S 7233-29/04 (BStBl I 2004, 851) klargestellt hatte, dass Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem Regelsteuersatz unterliegen und diesbezüglich auch die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG nicht in Anspruch genommen werden durfte. Zwar handelt es sich bei den streitbefangenen Tieren im Unterschied zu den im BMF-Schreiben genannten Pferden nicht um Reitpferde, sondern um Fohlen, rekonvaleszente Pferde und "Gnadenbrotpferde". Gleichwohl hätte der Kläger aus dem genannten BMF-Schreiben erkennen müssen, dass die von ihm erbrachten Dienstleistungen auch die Pensionspferdehaltung betrafen. Die von ihm beschriebene Erlasslage konnte daher keinen Vertrauensschutz zugunsten des Klägers vermitteln.

c) Auch hinsichtlich der hilfsweise begehrten Anwendung des ermäßigten Steuersatzes kommt kein Vertrauensschutz in Betracht.

Zum einen hat der Kläger in seinen Steuererklärungen hinsichtlich der streitbefangenen Umsätze nicht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes begehrt, und schon kein entsprechendes Vertrauen ausgeübt. Zum anderen hatte der BFH bereits mit Urteil vom 22. Januar 2004 in BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757 entschieden, dass Umsätze betreffend die Pensionspferdehaltung dem Regelsteuersatz unterliegen. Diese Entscheidung war zum maßgeblichen Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen bereits bekannt, so dass auch insoweit kein Vertrauensschutz in Betracht kommt.

Das Vorbringen des Klägers dahingehend, er habe insoweit auf den Fortbestand der Verwaltungsanweisung in dem seinerzeit geltenden Abschn. 264 Abs. 1 Sätze 1 und 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien vertraut, erfüllt nicht die Voraussetzungen von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, zumal die Finanzverwaltung bereits mit BMF-Schreiben vom 9. August 2004 (BStBl I 2004, 851) klargestellt hatte, dass Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem Regelsteuersatz unterliegen.

Angesichts dieser auch aus Sicht des Klägers erkennbaren allgemeinen Verwaltungsanweisung zur Pensionspferdehaltung kann auch die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 2 AO nicht greifen.

4. Die vom Kläger höchst hilfsweise begehrte abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO kommt vorliegend nicht in Betracht.

Zwar kann nach § 163 Satz 3 AO die Entscheidung über die Festsetzung mit einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen verbunden werden. Im Streitfall ist aber weder festgestellt noch ersichtlich, dass entsprechende Anträge gestellt worden wären, über die das FA bereits befunden hätte. Insbesondere enthält auch die Einspruchsentscheidung des FA keine entsprechenden Hinweise, so dass es schon an einem entsprechenden Vorverfahren nach § 44 FGO fehlt. Daher kann --ebenso wie im erstinstanzlichen finanzgerichtlichen Verfahren-- auch im Revisionsverfahren insoweit keine Entscheidung getroffen werden.

Die Beschwerde der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) hat keinen Erfolg.

1. Die von der Klägerin geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) liegt nicht vor.

Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die vom Beschwerdeführer aufgeworfene Rechtsfrage im allgemeinen Interesse klärungsbedürftig und im künftigen Revisionsverfahren klärungsfähig ist (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Oktober 2011 V B 15/11, BFH/NV 2012, 247, m.w.N.). An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn --wie im Streitfall-- die Rechtsfrage anhand der gesetzlichen Grundlagen und der bereits vorliegenden Rechtsprechung beantwortet werden kann und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung der Rechtsfrage durch den BFH geboten erscheinen lassen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 29. April 2010 VI B 153/09, BFH/NV 2010, 1442, m.w.N.).

a) Die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage, "ob einem Gewerbebetrieb kraft Rechtsform nach § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG ein Wahlrecht zusteht, die Regelbesteuerung anzuwenden oder ob dies nur gemäß § 24 Abs. 4 UStG möglich ist", ist durch die Rechtsprechung des BFH bereits geklärt und daher nicht mehr klärungsbedürftig.

aa) § 24 Abs. 2 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) schließt die Besteuerung nach Durchschnittssätzen zwar für land- und forstwirtschaftliche Gewerbebetriebe kraft Rechtsform auch dann aus, wenn im Übrigen die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs vorliegen. Art. 25 der Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG, auf dem die nationale Regelung beruht, enthält diese Einschränkung jedoch nicht. Nach dem BFH-Urteil vom 16. April 2008 XI R 73/07 (BFHE 221, 484, BStBl II 2009, 1024) verstößt der Ausschluss von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben kraft Rechtsform gegen das Neutralitätsprinzip des Gemeinschaftsrechts, sodass diese Vorschrift nicht anzuwenden sei (BFH-Urteil in BFHE 221, 484, BStBl II 2009, 1024, Leitsatz). Daraus ergibt sich jedoch --entgegen der Ansicht der Klägerin-- kein generelles Anwendungsverbot für § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG. Denn das supranationale Recht der Europäischen Union entfaltet keine rechtsvernichtende Wirkung gegenüber dem mitgliedstaatlichen Recht, sondern drängt nur dessen Anwendung insoweit zurück, wie es die Verträge erfordern und es die durch das Zustimmungsgesetz erteilten Rechtsanwendungsbefehle erlauben. Mitgliedstaatliches Recht wird somit lediglich im Umfang der Unionsrechtswidrigkeit unanwendbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19. Juli 2011  1 BvR 1916/09, Le Corbusier, BVerfGE 129, 78, Leitsatz 1e sowie Rz 81 sowie Senatsurteil vom 8. August 2013 V R 3/11, BFHE 242, 535, BStBl II 2014, 46, Rz 28).

Dies entspricht der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH). Danach sind die nationalen Gerichte bei einem Widerspruch zwischen den Vorschriften des innerstaatlichen Rechts und den Bestimmungen des Unionsrechts gehalten, für die volle Wirksamkeit des Unionsrechts Sorge zu tragen, indem sie erforderlichenfalls jede entgegenstehende Vorschrift des nationalen Rechts aus eigener Entscheidungsbefugnis unangewandt lassen, ohne dass die vorherige Beseitigung dieser Vorschrift auf gesetzgeberischem Wege oder durch irgendein anderes verfassungsrechtliches Verfahren beantragt oder abgewartet werden müsste (EuGH-Urteil vom 26. Februar 2013 C-617/10, Fransson, Neue Juristische Wochenschrift 2013, 1415, Rdnr. 45). In Übereinstimmung hiermit kann sich der Steuerpflichtige nach der Rechtsprechung des Senats auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts gegenüber richtlinienwidrigen Regelungen des nationalen Rechts berufen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. Oktober 2013 V R 17/13, BFHE 243, 456, BFH/NV 2014, 284, unter II.2.a, sowie vom 11. Oktober 2012 V R 9/10, BFHE 238, 570, BFH/NV 2013, 170).

Unter Berufung auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts gegenüber der richtlinienwidrigen Regelung in § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG hat ein land- und forstwirtschaftlicher Unternehmer in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft somit Anspruch auf Besteuerung seiner Umsätze nach Durchschnittssätzen (vgl. Lange in Offerhaus/Söhn/Lange, § 24 UStG Rz 45; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 11 Rz 122, sowie Birkenfeld § 22 Rz 82; Tehler, UR 2005, 367). Da der Unternehmer aber auch eine richtlinienwidrige Regelbesteuerung akzeptieren kann, hat er die Wahl zwischen beiden Besteuerungsformen. Dem entspricht die Auffassung der Finanzverwaltung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 1. Dezember 2009 (BStBl I 2009, 1611), wonach ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen besteht, sich entweder auf die bestehende gesetzliche Regelung in § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG oder auf die ergangene Rechtsprechung zu berufen.

bb) Eine Rechtsfrage, die --wie im vorliegenden Fall-- vom BFH bereits geklärt ist, bedarf im Regelfall keiner erneuten Klärung im Revisionsverfahren (vgl. BFH-Beschlüsse vom 9. November 2012 III B 138/11, BFH/NV 2013, 372, und vom 7. Juni 2006 II B 129/05, BFH/NV 2006, 1616). Angesichts der vorliegenden Rechtsprechung hätte die Klägerin begründen müssen, weshalb sie gleichwohl eine erneute Entscheidung des BFH zu dieser Frage im Interesse der Rechtseinheit oder Rechtsfortbildung für erforderlich hält. Hierzu hätte die Klägerin substantiiert vortragen müssen, inwiefern und aus welchen Gründen die höchstrichterlich bereits beantwortete Frage weiterhin umstritten ist, insbesondere, welche neuen und gewichtigen, vom BFH noch nicht geprüften Argumente in der Rechtsprechung oder der Literatur gegen die Rechtsauffassung des BFH vorgebracht worden sind (BFH-Beschluss vom 3. April 2000 VIII B 99/99, BFH/NV 2000, 895). Das ist vorliegend nicht geschehen. Neue, bislang vom BFH nicht berücksichtigte Gesichtspunkte, die eine weitere Entscheidung durch den BFH erforderlich machen, hat die Klägerin nicht dargelegt.

b) Auch die weitere Rechtsfrage, "ob die Steuer i.S.v. § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG im Zeitpunkt der Rechnungsausstellung entsteht oder gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Lieferung entsteht", ist durch das UStG und die dazu ergangene Rechtsprechung des BFH bereits geklärt.

aa) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2645) entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen "im Fall des § 14c Abs. 1 in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung nach Nummer 1 Buchstabe a oder Buchstabe b Satz 1 entsteht, spätestens jedoch im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung".

Da der Steuertatbestand bei einer zu hoch ausgewiesenen Steuer die Ausgabe der Rechnung ist, hat der V. Senat mit Urteil vom 8. September 2011 V R 5/10 (BFHE 235, 481, BStBl II 2012, 620) entschieden, dass für die Entstehung der Steuerschuld auf die Ausstellung der Rechnung abzustellen ist (BFH-Urteil in BFHE 235, 481, BStBl II 2012, 620, unter II.3.). In Übereinstimmung damit hat der XI. Senat des BFH im Falle einer Nachberechnung von Umsatzsteuer mit Urteil vom 5. Juni 2014 XI R 44/12 (Deutsches Steuerrecht --DStR- 2014, 1673) entschieden, dass bei richtlinienkonformer Auslegung des § 14c Abs. 1 UStG die geschuldete Mehrsteuer nicht vor Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die berichtigte Rechnung erteilt worden ist (BFH-Urteil in DStR 2014, 1673, Leitsatz 2).

bb) Eine Klärungsbedürftigkeit der aufgeworfenen Rechtsfrage ergibt sich auch nicht aus dem Hinweis der Klägerin auf Abschn. 13.7 Satz 2 Beispiel 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses, wonach beim Ausweis eines höheren Steuerbetrages die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 erster Halbsatz UStG bereits in dem Zeitpunkt entsteht, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung entsteht. Denn der BFH hat im o.g. Urteil in BB 2014, 2005, unter II.3.c entschieden, dass --entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung-- auch im Falle einer überhöhten Nachberechnung von Umsatzsteuer die nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete Steuer nicht vor Ablauf des Voranmeldungszeitraums entstehen, in dem die Rechnung erteilt worden ist.

c) Soweit die Klägerin die Fragen aufwirft, "ob der Steuerpflichtige sich auf § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG berufen kann" und "ob § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG gegen Unionsrecht verstößt", verweist der Senat auf seine Ausführungen unter 1.a aa.

2. Die Revision ist nicht zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) zuzulassen. Denn auch dieser Zulassungsgrund erfordert eine bisher ungeklärte abstrakte Rechtsfrage, die in einem künftigen Revisionsverfahren klärungsbedürftig, entscheidungserheblich und auch klärbar ist (BFH-Beschluss vom 24. August 2010 VI B 14/10, BFH/NV 2011, 24). Daran fehlt es, da die aufgeworfenen Rechtsfragen bereits geklärt sind.

3. Soweit die Klägerin sinngemäß rügt, das Finanzgericht (FG) sei nicht auf den Zeitpunkt der Entstehung einer zu hoch ausgewiesenen Umsatzsteuer eingegangen, macht sie im Ergebnis die Nichtanwendung bzw. eine fehlerhafte Anwendung von § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG und damit einen materiellen Rechtsfehler des FG-Urteils geltend. Damit lässt sich die Zulassung der Revision grundsätzlich nicht erreichen (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Mai 2008 IX B 216/07, BFH/NV 2008, 1510, unter 1.).

4. Von der Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO abgesehen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 2003, 2004 und 2006 einen landwirtschaftlichen Betrieb, dessen Umsätze der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterlagen. Darüber hinaus erzeugte er ab 2004 mit einer Photovoltaikanlage Strom, der in das Netz der örtlichen Stadtwerke eingespeist wurde.

Am 28. Mai 2003 schloss der Kläger mit der Stadt X (Stadt) einen als "Überlassung von Flächen für die dauerhafte Schaffung und Erhaltung von landschaftspflegerischen Begleitmaßnahmen sowie von ökologischen Ausgleichsmaßnahmen i.S.d. § 8 BNatSchG i.V.m. § 1a BauGB" bezeichneten notariell beurkundeten Vertrag.

Nach dem im notariellen Vertrag vom 28. Mai 2003 in Bezug genommenen Sachverständigengutachten und dem Schreiben der Unteren Landschaftsbehörde (ULB) entsprechend waren vom Kläger Drainagen zu zerstören, ein Kleingewässer und zwei Blänken anzulegen, die Bewirtschaftung auf eine reine Weidenutzung zu beschränken, innerhalb der ersten fünf Jahre auf jegliche Düngemaßnahmen zu verzichten sowie im nordöstlichen Teil des Grundstücks den nährstoffhaltigen Oberboden etwa 30 cm tief abzutragen und das Bodenmaterial zu entfernen.

Weiterhin hatte der Kläger infolge des Vertrags nach dem 15. März eines Jahres auf Walzen, Schleppen und Gruben zu verzichten sowie Pflegeumbrüche auszuschließen. Ebenso hatte er innerhalb der Flächen landwirtschaftliche Lagerstellen, z.B. von Rundballen und sonstiger Biomasse auszuschließen.

In der Umsatzsteuererklärung für 2004 erklärte der Kläger Umsätze aus dem Verkauf von Strom aus seiner Photovoltaikanlage in Höhe von ... € und abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von ... €.

Nach einer Außenprüfung beim Kläger vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die im notariellen Vertrag vom 28. Mai 2003 vorgesehene Entschädigung in Höhe von insgesamt brutto ... € der Umsatzsteuer unterliege.

Dementsprechend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 23. April 2007 einen Umsatzsteuerbescheid für 2004 und einen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das IV. Kalendervierteljahr 2006 sowie am 3. Mai 2007 einen Umsatzsteuerbescheid für 2003.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2008 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Während des sich anschließenden Klageverfahrens setzte das FA mit Umsatzsteuerbescheid vom 26. Februar 2008, der gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Stelle des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheids für das IV. Kalendervierteljahr 2006 trat, die Umsatzsteuer für 2006 fest.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im Wesentlichen aus, der Kläger habe durch die Einräumung der in dem notariellen Vertrag vom 28. Mai 2003 aufgeführten Rechte an dem Grundstück und durch die Erstellung der Ausgleichsmaßnahmen zwei jeweils aus mehreren Teilelementen bestehende einheitliche Leistungen ausgeführt, die steuerbar und steuerpflichtig seien sowie jeweils dem Regelsteuersatz unterlägen.

Die Vorentscheidung ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 274.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er bringt vor, die Vorentscheidung verstoße gegen die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Annahme einer einheitlichen Leistung. Das FG spalte die Einräumung der Rechte an dem Grundstück einerseits und die Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen andererseits unzutreffend auf.

Das FG habe verkannt, dass vorliegend kein Leistungsaustausch stattgefunden habe. Er, der Kläger, habe nach der getroffenen vertraglichen Vereinbarung die ackerbauliche Nutzungsmöglichkeit der betreffenden Fläche aufgrund der empfangenen Zahlung aufgegeben. Eine solche von einem Landwirt eingegangene Verpflichtung zur Einschränkung seiner Produktion stelle nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) keine Dienstleistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne dar, da sie keinen Verbrauch impliziere.

Selbst wenn von einem steuerbaren Umsatz auszugehen sei, sei dieser als Vermietungsleistung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Die von der Vorentscheidung dahingehend getroffene Auslegung, es müsse sich bei einer "Vermietung" um einen begrenzten oder zumindest durch ordentliche Kündigung begrenzbaren Vermietungszeitraum handeln, sei nicht zwingend.

Darüber hinaus sei vorliegend auch eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG gegeben, weil eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit in das Grundbuch eingetragen worden sei. Die Finanzverwaltung (Oberfinanzdirektion --OFD-- Niedersachsen vom 16. Februar 2011 S 7168-113-St 173, USt-Kartei ND § 4 Nr. 12 UStG S 7168 Karte 1) gehe im Zusammenhang mit Friedwäldern, bei denen die Waldbesitzer den Gemeinden --wie hier-- eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit einräumten, von einer Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG aus. Die nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 11. Februar 2010 V R 30/08, BFH/NV 2010, 2125) für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG unbedingte Voraussetzung, dass der Nutzungsberechtigte vergleichbar einem Eigentümer Unbefugte von der Nutzung ausschließen könne, liege hier vor.

Nicht zutreffend sei zudem die Auffassung des FG, dass ein vorliegend unterstellter steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz nicht in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG falle. Die vertragliche Vereinbarung stelle lediglich eine andere Form der Vermarktung der in der Fläche natürlicherweise vorhandenen landwirtschaftlichen Erzeugungsmöglichkeiten dar. Entgegen der Vorentscheidung liege keine landwirtschaftliche Dienstleistung, sondern eine landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit vor, bei der es sich um eine klassische ackerbauliche Anbautätigkeit gemäß Anhang A zu Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --nunmehr Anhang VII zu Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- handele.

Einen ausdrücklichen Revisionsantrag hat der Kläger nicht gestellt.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es tritt der Revision des Klägers mit den Gründen seiner Einspruchsentscheidung und denen des FG-Urteils entgegen.

II. Die zulässige Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

1. Die Revision ist zulässig. Eine ordnungsgemäße Revisionsbegründung muss nach § 120 Abs. 3 FGO innerhalb der --im Streitfall auf Antrag des Klägers bis zum 5. März 2012 verlängerten-- Begründungsfrist (§ 120 Abs. 2 FGO) die Erklärung, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (Revisionsanträge), und die Angabe der Revisionsgründe enthalten (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 7. April 2010 I R 34/06, BFH/NV 2010, 1466; Senatsurteil vom 15. Mai 2012 XI R 16/10, BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49, Rz 17).

a) Der Kläger hat zwar keinen ausdrücklichen Revisionsantrag gestellt. Ein förmlicher Revisionsantrag ist jedoch entbehrlich, wenn sich aus dem Revisionsvorbringen eindeutig ergibt, inwieweit sich der Kläger durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt (vgl. BFH-Urteile vom 30. Januar 2008 X R 1/07, BFHE 220, 403, BStBl II 2008, 520; vom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553; vom 6. April 2011 IX R 49/10, BFH/NV 2012, 13; in BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49, Rz 18, jeweils m.w.N.).

b) Die Angabe der Revisionsgründe erfordert nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO eine bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Notwendig ist hiernach, dass die erhobene Rüge eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art darlegen, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil rechtsfehlerhaft erscheinen lassen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. April 2002 VII R 109/00, BFH/NV 2002, 1185; vom 31. Oktober 2002 VII R 4/02, BFH/NV 2003, 328; vom 23. März 2006 VI R 13/03, BFH/NV 2006, 1321; vom 22. März 2010 VI R 10/10, BFH/NV 2010, 1295; Senatsurteil in BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49, Rz 19, m.w.N.).

c) Die Revisionsschrift genügt diesen Anforderungen. Der Kläger rügt die Beurteilung hinsichtlich der einheitlichen Leistung sowie des Leistungsaustauschs durch das FG und hält § 4 Nr. 12 Buchst. a, § 4 Nr. 12 Buchst. c sowie § 24 UStG für anwendbar. Er legt die Gründe dar, weshalb aus seiner Sicht die Vorentscheidung fehlerhaft sein soll.

2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger steuerbare und steuerpflichtige Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an die Stadt ausgeführt hat, die jeweils dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG und nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterliegen.

a) Die Beurteilung des FG, im Streitfall umsatzsteuerrechtlich von zwei Leistungen des Klägers auszugehen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Ob im konkreten Fall eine einheitliche Leistung vorliegt, haben im Rahmen der mit Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 10. März 2011 C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 --Bog u.a.--, Slg. 2011, I-1457, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2011, 272, Rz 55; vom 17. Januar 2013 C-224/11 --BGZ Leasing--, Deutsches Steuerrecht 2013, 193, UR 2013, 262, Rz 33, jeweils m.w.N.; ferner BFH-Urteil vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 29). Die erforderliche Gesamtbetrachtung ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG, die den BFH grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II.3.a; vom 13. Januar 2011 V R 63/09, BFHE 233, 64, BStBl II 2011, 461, Rz 23; in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 29; ferner BFH-Beschluss vom 29. September 2011 V B 23/10, BFH/NV 2012, 75, Rz 9, jeweils m.w.N.).

bb) Die vom FG getroffene Würdigung des Sachverhalts dahingehend, dass die Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen (§ 2 Ziffer 5, § 5 Ziffer 2 des Vertrags) gegenüber der Zurverfügungstellung des Grundstücks (§ 1 Ziffer 2, § 2 Ziffer 2, § 5 Ziffer 1 des Vertrags) als eine weitere eigenständige Leistung zu behandeln ist, ist weder widersprüchlich noch verstößt sie gegen die Denkgesetze. Der Senat ist daher nach § 118 Abs. 2 FGO daran gebunden.

(1) Das FG hat seiner Entscheidung die maßgeblichen Abgrenzungsgrundsätze für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 17 f., m.w.N.), im Wesentlichen zugrunde gelegt (FG-Urteil, S. 14).

(2) Es hat davon ausgehend in nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die Zurverfügungstellung des Grundstücks einerseits und die erstmalige Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen andererseits jeweils als zwei eigenständige Leistungen zu beurteilen seien.

(3) Aus den zutreffenden Ausführungen des FG folgt, dass diese Leistungen jeweils als eigenständige Leistungen zu betrachten sind und weder im Verhältnis von Haupt- zu Nebenleistung stehen noch so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

In der getrennten Beurteilung der Zurverfügungstellung des Grundstücks einerseits und der Herstellung von Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes (BNatSchG) andererseits liegt an sich noch keine künstliche Aufspaltung eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs, die die Funktionalität des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen könnte. Denn diese Leistungen können grundsätzlich nicht als derart eng miteinander verbunden angesehen werden, dass sie einen einheitlichen Umsatz bilden.

Die Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen hat gegenüber der Zurverfügungstellung des Grundstücks ferner nicht den Charakter einer Nebenleistung. Sie erfüllt einen eigenen Zweck und stellt --wovon das FG ebenso zutreffend ausgeht-- nicht das Mittel dar, um die Zurverfügungstellung des Grundstücks unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen oder abzurunden.

cc) Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Vorbringen des Klägers, wonach gemäß § 5 des notariellen Vertrags vom 28. Mai 2003 eine Gesamtentschädigung ausgewiesen worden sei und mithin wie bei der Veräußerung eines unbebauten Grundstücks mit vereinbarten Bauleistungen, was nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 19. März 2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78) als einheitliche Leistung zu bewerten sei, vorliegend von einer einheitlichen Leistung ausgegangen werden müsse. Denn der vom Kläger in Bezug genommenen Entscheidung des BFH lag --anders als hier-- zugrunde, dass nach den Feststellungen des FG die Lieferung des Grund und Bodens und die Generalübernehmerleistungen nicht unabhängig voneinander sein sollten und bei natürlicher Betrachtung somit ein bebautes Grundstück geliefert worden sei (vgl. Urteil in BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78, unter II.2.c). Jedenfalls wurden die beiden im Vertrag jeweils gesondert geregelten Leistungen auch im Rahmen der Entschädigungsregelung in § 5 des Vertrags unterschieden (einerseits § 5 Ziffer 1 - andererseits § 5 Ziffer 2).

dd) Revisionsrechtlich beachtliche Verstöße des FG gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze hat der Kläger nicht gerügt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, unter II.2.c bb; vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, unter II.3.c; Senatsurteil vom 4. Mai 2011 XI R 35/10, BFHE 233, 379, BStBl II 2011, 836, Rz 32).

ee) Im Übrigen wäre --wie sich aus den nachfolgenden Ausführungen ergibt-- die vom Kläger erbrachte Leistung selbst dann steuerbar sowie steuerpflichtig und würde dem Regelsteuersatz unterfallen, wenn sie das FG als eine einheitliche Leistung behandelt hätte.

b) Die Leistungen des Klägers sind --wovon das FG ebenso zu Recht entgegen der Ansicht des Klägers ausgegangen ist-- steuerbar.

aa) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

(1) Nach ständiger Rechtsprechung erbringt ein Unternehmer Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, wenn zwischen ihm und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a; vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a bb; vom 19. November 2009 V R 29/08, BFH/NV 2010, 701; vom 2. September 2010 V R 23/09, BFH/NV 2011, 458, jeweils m.w.N.; ferner Senatsurteil vom 30. Juni 2010 XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 12, m.w.N.).

(2) Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein --aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen-- dient und deshalb nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden steht (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 458, Rz 19; vom 26. September 2012 V R 22/11, BFHE 239, 369, BFH/NV 2013, 486, Rz 15, jeweils m.w.N.).

Erbringt jedoch ein Unternehmer in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrags mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Leistungen gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. November 2007 V R 20/05, BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483, Leitsatz 1; vom 5. Dezember 2007 V R 63/05, BFH/NV 2008, 996; in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a ee; vom 18. Juni 2009 V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, unter II.2.a aa; in BFH/NV 2011, 458, Rz 19). Ohne Bedeutung ist, ob es sich bei der übernommenen Tätigkeit um eine grundsätzlich der betreffenden Körperschaften des öffentlichen Rechts obliegende Pflichtaufgabe handelt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 458, Rz 19, m.w.N.). Unerheblich ist auch, ob die Leistung dem Nutzen der Allgemeinheit dient, denn die Motive für die Begründung des Leistungsaustauschs stellen den für den Leistungsaustausch erforderlichen Zusammenhang nicht in Frage (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a ee; in BFH/NV 2011, 458, Rz 19, jeweils m.w.N.).

bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen handelt es sich sowohl bei der Zurverfügungstellung des Grundstücks als auch bei der Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen um steuerbare Leistungen, weil ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Zahlungen der Stadt und den Leistungen des Klägers bestand.

(1) Grundlage für die Leistungen des Klägers und dem hierfür entrichteten Entgelt der Stadt war der notarielle Vertrag vom 28. Mai 2003. In diesem Vertrag hat sich der Kläger gegenüber der Stadt verpflichtet, einerseits dieser das betreffende Grundstück u.a. für ökologische Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des BNatSchG zu überlassen (§ 1 Ziffer 2, § 2 Ziffer 2) und ihr dementsprechende durch die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit gesicherte Rechte am Grundstück einzuräumen (§ 9 Ziffer 3) sowie andererseits die Ausgleichsmaßnahmen nach Maßgabe des im Vertrag in Bezug genommenen Sachverständigengutachtens und des Schreibens der ULB zu erstellen (§ 2 Ziffer 5). Die Stadt verpflichtete sich nach § 5 Ziffer 1 im Gegenzug "für die Inanspruchnahme des vorstehenden Grundstücks für Ausgleichsmaßnahmen und der Duldung nach dieser Vereinbarung und der im Grundbuch einzutragenden beschränkt persönlichen Dienstbarkeit vorgesehenen Eigentumsbeschränkungen" eine bezifferte "Entschädigung" an den Kläger zu zahlen, wobei hiervon ein bestimmter Betrag nach Maßgabe des § 5 Ziffer 2 auf "die Kosten der erstmaligen Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen" entfiel.

(2) Die als "Entschädigung" bezeichneten Zahlungen der Stadt setzten hiernach Leistungen des Klägers nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG voraus. Sie wurden im umsatzsteuerrechtlichen Sinn für Leistungen des Unternehmers (hier des Klägers) an einen Empfänger (hier die Stadt) aufgrund eines gegenseitigen Vertrags gewährt, sodass --entgegen dem Vorbringen des Klägers-- ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch vorliegt.

cc) Der Auffassung des Klägers, es liege kein steuerbarer Leistungsaustausch vor, weil er nach der getroffenen vertraglichen Vereinbarung die ackerbauliche Nutzungsmöglichkeit der betreffenden Fläche aufgrund der empfangenen Zahlung aufgegeben habe, folgt der Senat nicht.

(1) Zwar stellt --worauf der Kläger zutreffend hinweist-- eine von einem Landwirt im Rahmen einer nationalen Entschädigungsregelung eingegangene Verpflichtung zur Produktionseinschränkung nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 18. Dezember 1997 C-384/95 --Landboden-Agrardienste--, Slg. 1997, I-7387, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1998, 315) keine Dienstleistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne dar, da sie keinen Verbrauch impliziert (vgl. dazu auch Bosche, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 286).

(2) Vorliegend hat der Kläger als unternehmerisch tätiger Landwirt einem identifizierbaren Verbraucher (hier der Stadt) gegenüber jedoch die vorgenannten, auf die spezifischen Bedürfnisse der Leistungsempfängerin ausgerichtete Leistungen erbracht und dieser mithin einen konkreten Vorteil verschafft, was zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führte (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a cc, m.w.N.). Entgegen dem Vorbringen des Klägers setzt die Steuerbarkeit vorliegend nicht voraus, dass die Ausgleichsmaßnahme mit einer späteren Baumaßnahme verrechnet werden kann. Entscheidend ist nur, ob ein individueller Leistungsempfänger vorhanden ist, der aus der Leistung einen konkreten Vorteil zieht (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, Leitsatz 3). Dies trifft vorliegend --wie dargelegt-- zu. Daher steht auch das globale Interesse an einem intakten Lebensraum in seiner gesetzlichen Normierung durch das BNatSchG und den entsprechenden Landesgesetzen einem mehrwertsteuerrechtlichen Verbrauch nicht entgegen (wohl a.A. Bosche, MwStR 2013, 286).

c) Die vom Kläger erbrachten Leistungen sind nicht steuerfrei.

aa) Eine steuerfreie Vermietung und Verpachtung i.S. von § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG liegt nicht vor.

(1) Ob eine Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlich nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7. Juli 2011 V R 41/09, BFHE 234, 513, BFH/NV 2011, 1978, Rz 19; vom 8. November 2012 V R 15/12, BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 29). Die Vermietung von Grundstücken i.S. des insoweit maßgeblichen Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG --nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL-- setzt voraus, dass dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 29, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH). Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung als "Vermietung" in diesem Sinne zu behandeln ist, sind alle Merkmale des Vorgangs sowie die Umstände zu berücksichtigen, unter denen er erfolgt. Maßgebend ist insoweit der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 29, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH).

(2) Danach liegt --wie der V. Senat des BFH bereits entschieden hat-- keine steuerfreie Vermietung vor, wenn einer Gemeinde zur Vornahme von Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des BNatSchG das Recht zur Inbesitznahme eines Grundstücks eingeräumt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 30).

(3) Auch im Streitfall liegt keine steuerfreie Vermietung vor. Denn nach dem objektiven Inhalt des notariellen Vertrags vom 28. Mai 2003 ging es vorliegend --wie sich aus § 2 Ziffer 2 Satz 1 ergibt, wonach der Kläger der Stadt das Recht einräumt, "mit dem... Grundstück so zu verfahren, dass die notwendigen ökologischen Ausgleichsmaßnahmen i.S.d. § 8a BNatSchG i.V.m. § 1a BauGB verwirklicht werden können"-- um die Verwirklichung der der Stadt obliegenden naturschutzrechtlichen Verpflichtung. Dementsprechend waren Ausgleichsmaßnahmen von Eingriffen in Natur und Landschaft anzulegen und künftig dauerhaft zu unterhalten (§ 2 Ziffer 4 des Vertrags). Der Kläger verpflichtete sich gegenüber der Stadt, die Flächen so "herzurichten", dass die Stadt Anspruch auf Zuteilung der gutachterlich ermittelten und landschaftsbehördlich bestätigten ... Ökopunkte erhält (§ 2 Ziffer 5 Satz 1 des Vertrags). Die Stadt war demgegenüber verpflichtet, "für die Inanspruchnahme des vorstehenden Grundstücks für Ausgleichsmaßnahmen und der Duldung nach dieser Vereinbarung und der im Grundbuch einzutragenden beschränkten persönlichen Dienstbarkeit" an den Kläger eine näher bezifferte "Entschädigung" zu zahlen (§ 5 Ziffer 1 des Vertrags), wovon "auf die Kosten der erstmaligen Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen... pauschal ... €" entfielen (§ 5 Ziffer 2 des Vertrags).

Dieser Beurteilung der zwischen dem Kläger und der Stadt getroffenen Vereinbarung, wonach keine "Vermietung" im umsatzsteuerrechtlichen Sinne vorliegt, steht nicht entgegen, dass der Kläger der Stadt nach § 2 Ziffer 2 Satz 2 des notariellen Vertrags vom 28. Mai 2003 auch das Recht einräumte, "wie ein Eigentümer entsprechend § 903 BGB mit den Eigentumsflächen des Grundstückseigentümers zu verfahren" und ihr nach § 2 Ziffer 2 Satz 3 des Vertrags darüber hinaus "alle Ansprüche zur Abwehr von Einwirkungen, alle Besitzrechte und Abwehrrechte des Bürgerlichen Gesetzbuches und des Nachbarrechtes" zustehen sollten. Denn diese weiteren Vereinbarungen dienten trotz der gewählten Formulierung nicht dazu, der Stadt --was für eine Vermietung spräche-- die Möglichkeit zu verschaffen, die betreffenden Flächen so in Besitz zu nehmen, als wäre sie deren Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen, sondern --wie sich aus dem Zusammenhang mit § 2 Ziffer 2 Satz 1 und insbesondere aus § 2 Ziffer 2 Satz 2 des Vertrags ergibt-- vielmehr dazu "ihrer gesetzlichen Verpflichtung zum ökologischen Ausgleich von Eingriffen in Natur und Landschaft" nachkommen zu können. Gegen die eigentümerähnliche Inbesitznahme der Flächen durch die Stadt und für die Verwirklichung deren naturschutzrechtlicher Verpflichtung spricht ebenso, dass der Kläger das "Recht auf die restliche landwirtschaftliche Nutzung" erhielt, soweit "dies nach dem ... Sachverständigengutachten und nach Maßgabe der Unteren Landschaftsbehörde zulässig und möglich ist" (§ 7 Ziffer 2 des Vertrags).

Eine Vermietung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne scheidet darüber hinaus auch deshalb aus, weil der Kläger --wovon das FG zutreffend ausging-- der Stadt kein Nutzungsrecht auf Zeit, abschnittsbezogen gegen Zahlung einer Vergütung eingeräumt hat. Die Vereinbarung zwischen dem Kläger und der Stadt "ist auf Dauer", "nicht befristet" und "nicht kündbar" (§ 4 Ziffer 1 des Vertrags). Dem steht nicht entgegen, dass nach dem BFH-Urteil vom 11. November 2004 V R 30/04 (BFHE 207, 560, BStBl II 2005, 802) die Einräumung der Berechtigung zur Überspannung eines Grundstücks jedenfalls dann eine als Vermietung und Verpachtung zu beurteilende Nutzungsüberlassung auf Zeit ist, wenn damit nicht der endgültige und vollständige Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht verbunden ist (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 31).

bb) Auch eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG scheidet aus.

(1) Zwar ist nach dieser Vorschrift u.a. die Bestellung von dinglichen Nutzungsrechten, zu denen --wie hier-- auch die entgeltliche Einräumung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit i.S. des § 1090 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gehört, steuerfrei. § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG, der auf Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG beruht, wonach die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken steuerfrei ist, erfasst bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung jedoch nur die Bestellung solcher dinglicher Nutzungsrechte, die auch von dem Begriff "Vermietung und Verpachtung" in Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG umfasst werden (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 33). Mit der Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit sollte aber vorliegend --wie sich aus § 9 Ziffer 3 des Vertrags ergibt-- das Recht zur Durchführung ökologischer Ausgleichsmaßnahmen gesichert werden, was keine Vermietung und Verpachtung ist.

(2) Die Einwendungen des Klägers hiergegen greifen nicht durch.

Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg auf eine Selbstbindung der Verwaltung berufen, soweit er sich auf einen Erlass der OFD Niedersachsen vom 16. Februar 2011 (USt-Kartei ND § 4 Nr. 12 UStG S 7168 Karte 1) bezieht und vorbringt, die Finanzverwaltung gehe im vergleichbaren Fall der Friedwälder, bei denen den Gemeinden ebenso eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit eingeräumt werde, von einer Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG aus. Unabhängig von der Frage, ob (wirklich) vergleichbare Sachverhalte vorliegen, können norminterpretierende Verwaltungsanweisungen im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244; vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; vom 10. November 2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG aber nicht zu (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 803).

Entgegen der Ansicht des Klägers ergibt sich aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2125, wonach eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG nicht in Betracht kommt, wenn die einer Körperschaft des öffentlichen Rechts von einem Unternehmer eingeräumte Grunddienstbarkeit nur dazu dient, die Verpflichtung des Unternehmers zu Bau und Betrieb eines Schwimmbades abzusichern (vgl. Rz 25), nichts Abweichendes.

d) Die vom Kläger ausgeführten Umsätze unterfallen --wovon das FG ebenso zutreffend ausging-- nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG.

aa) § 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform entsprechend Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 2013 XI R 27/11, BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, Rz 16; vom 24. Januar 2013 V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 22, jeweils m.w.N.).

(1) Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden. Nach der Rechtsprechung des EuGH gilt Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2 dieser Bestimmung definiert sind. Demgegenüber unterliegen die sonstigen Umsätze der Pauschallandwirte der allgemeinen Besteuerungsregelung (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 15. Juli 2004 C-321/02 --Harbs--, Slg. 2004, I-7101, UR 2004, 543, Rz 31 und 36; vom 26. Mai 2005 C-43/04 --Stadt Sundern--, Slg. 2005, I-4491, UR 2005, 397, Rz 21; ferner BFH-Urteile in BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, Rz 19; in BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 24, jeweils m.w.N.). Dabei ist die Sonderregelung nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist, das darin besteht, die Belastung durch die Steuer auf die von den Landwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines land-, forst- oder fischereiwirtschaftlichen Betriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen (vgl. z.B. EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, UR 2004, 543, Rz 27; --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, UR 2005, 397, Rz 27; ferner BFH-Urteile in BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, Rz 19 f.; in BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 24, jeweils m.w.N.).

(2) Keine "landwirtschaftlichen Dienstleistungen" sind daher Leistungen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischereiwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen (vgl. z.B. EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, UR 2004, 543, Rz 31; --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, UR 2005, 397, Rz 29; ferner BFH-Urteil in BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 24).

bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze handelt es sich bei den streitbefangenen Leistungen --entgegen der Ansicht des Klägers-- weder um "klassisch ackerbauliche Anbautätigkeit" noch um landwirtschaftliche Dienstleistungen, die der Pauschalbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegen. Sowohl bei der Zurverfügungstellung der Flächen zur Durchführung ökologischer Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des BNatSchG als auch bei der Herstellung derselben handelt es sich um keine Leistungen, die landwirtschaftlichen Zwecken im vorgenannten Sinne dienen.

3. Das FA hat die Leistungen des Klägers auch entsprechend den Zahlungszeitpunkten der "Entschädigung" zu Recht der Besteuerung unterworfen.

Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a (Satz 1) UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Der Kläger war nach dem notariellen Vertrag vom 28. Mai 2003 der Stadt gegenüber verpflichtet, das Grundstück zu ökologischen Ausgleichsmaßnahmen zur Verfügung zu stellen sowie die näher bezeichneten Ausgleichsmaßnahmen herzustellen. Die Stadt war berechtigt, jedenfalls die am 30. September 2006 fällige "Rate" in Höhe von ... € bis zur endgültigen Herstellung und Abnahme der ökologischen Ausgleichsmaßnahmen zurückzuhalten (§ 5 Ziffer 4 des Vertrags). Der Kläger hatte seine vereinbarten Leistungen mithin erst im Zeitpunkt der beendeten Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen erbracht. Denn erst dann konnte er das Grundstück der Stadt zur Erfüllung ihrer naturschutzrechtlichen Verpflichtung zur Verfügung stellen. Das gesamte Entgelt in Höhe von insgesamt ... € wäre danach zu diesem Zeitpunkt --Streitjahr 2006-- der Besteuerung zu unterwerfen gewesen.

Der Kläger hatte jedoch --was unstreitig ist-- schon ... € in 2003 sowie ... € in 2004 und die letzte Rate in Höhe von ... € in 2006 von der Stadt erhalten. Wird --wie hier-- ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung ausgeführt worden ist, so entsteht gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Teilentgelt vereinnahmt worden ist.

I. Streitig ist, ob Umsätze aus einer Pensionspferdehaltung der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder (zumindest) dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG unterliegen, wenn es sich bei den Pferden um ausschließlich zu privaten Zwecken gehaltene Tiere (überwiegend Fohlen) handelt.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt. Auf seinem landwirtschaftlichen Anwesen betrieb er in den Jahren 2005 bis 2008 (Streitjahre) auch eine Pensionspferdehaltung. Eingestellt waren vorwiegend Fohlen, aber auch einige ältere Pferde zur Rekonvaleszenz und "Gnadenbrotpferde". Die Pferde wurden in Gruppen getrennt nach Alter und Geschlecht gehalten. Für 100 € bzw. 120 € pro Monat und Pferd wurden als Leistungen "Offenstallhaltung, Weidegang, Futter und Entwurmung" geboten. Kosten für Tierarzt und Schmied wurden extra berechnet.

Der Kläger unterwarf sowohl die Umsätze aus der Landwirtschaft als auch diejenigen aus der Pensionspferdehaltung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG. Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen seien. Dementsprechend erließ das FA jeweils am 24. Februar 2011 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Die Einsprüche gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2011 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen eingelegte Klage ab. Seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 738 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er legt im Einzelnen dar, dass aus Rechtsgründen bzw. zumindest aus Billigkeitsgründen auf die streitbefangenen Umsätze die Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 Abs. 1 bis 3 UStG anzuwenden sei. Sofern die Umsätze der Regelbesteuerung unterlägen, seien sie (jedenfalls) dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG zu unterwerfen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2011 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2008 vom 24. Februar 2011 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2005 um ... €, für 2006 um ... €, für 2007 um ... € und für 2008 um ... € herabgesetzt wird,
hilfsweise,
die Umsatzsteuer für die Jahre 2005 bis 2008 unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG auf die Umsätze der Pensionspferdehaltung herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen; es hält die Entscheidung der Vorinstanz für zutreffend.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die streitbefangenen Umsätze aus der Pensionspferdehaltung überwiegend von Fohlen --aber auch von Pferden in Rekonvaleszenz und sog. "Gnadenbrotpferden"-- nicht der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen und insoweit auch nicht der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG gilt.

1. Das FG hat zunächst zutreffend angenommen, dass die Durchschnittssatzbesteuerung i.S. von § 24 UStG auf die vom Kläger erbrachten streitbefangenen Leistungen nicht anwendbar ist.

a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der in den Streitjahren 2005 bis 2008 geltenden Fassungen wird für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze" vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten --hier einschlägigen-- "übrigen Umsätze" auf 9 % (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. auf 10,7 % (Streitjahre 2007 und 2008) der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den "übrigen Umsätzen" zuzurechnen sind, auf 9 % (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. auf 10,7 % (Streitjahre 2007 und 2008) der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG). Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat.

aa) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG

"1. die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die Saatzucht;

2. Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören."

Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind.

bb) § 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) richtlinienkonform entsprechend Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --bzw. seit dem 1. Januar 2007 nach Art. 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. August 2008 XI R 8/08, BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216; vom 19. November 2009 V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319; vom 13. Januar 2011 V R 65/09, BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; vom 13. November 2013 XI R 2/11, BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543, Rz 21 bis 24, m.w.N.).

Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen bezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden.

Nach Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen die in Anhang B aufgeführten Leistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten nach Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere nach dem vierten Gedankenstrich dieser Bestimmung "Hüten, Zucht und Mästen von Vieh".

Dem entsprechen die seit dem 1. Januar 2007 geltenden unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 296 der MwStSystRL sowie in Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL.

b) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) gilt Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 296 Abs. 1 der MwStSystRL) nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2 dieser Bestimmung (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL) definiert sind; dagegen unterliegen die sonstigen Umsätze der Pauschallandwirte der allgemeinen Besteuerungsregelung (EuGH-Urteile vom 15. Juli 2004 C-321/02 --Harbs--, Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31 und 36, sowie vom 26. Mai 2005 C-43/04 --Stadt Sundern--, Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 21).

Dabei ist die Sonderregelung nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 296 der MwStSystRL) eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 27, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 24). Dieses Ziel besteht darin, die Belastung durch die Steuer auf von den Landwirten bezogene Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 29, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 28).

Als "landwirtschaftliche Dienstleistungen" sind daher nicht Leistungen anzusehen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 29).

c) Dieser Auslegung folgt die Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteile in BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216; in BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319; in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; in BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543, Rz 24, m.w.N.). Danach unterliegen insbesondere die Umsätze eines Landwirts aus dem Einstellen, Füttern und Betreuen von Reitpferden (sog. Pensionspferdehaltung) nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG (BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; vom 30. März 2011 XI R 9/10, BFH/NV 2011, 1405, und XI R 26/09, BFH/NV 2011, 1540).

d) Danach ist für die streitbefangenen Umsätze nicht die Durchschnittssatzbesteuerung i.S. von § 24 UStG anwendbar.

aa) Das FG hat zunächst in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die Einheitlichkeit der vom Kläger bei der Pensionspferdehaltung erbrachten Leistung bejaht und diese zutreffend als sonstige Leistung angesehen; dies wird mit der Revision auch nicht beanstandet. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird hinsichtlich der insoweit geltenden Rechtsgrundsätze auf das BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 V R 25/07 (BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239) Bezug genommen.

bb) Ausgehend von seinen tatsächlichen Feststellungen, an die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat das FG zu Recht erkannt, dass die einheitliche sonstige Leistung des Klägers nicht in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung fällt.

(1) Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass der Streitfall sich zwar von den bisher vom BFH entschiedenen Sachverhalten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; in BFH/NV 2011, 1405, und in BFH/NV 2011, 1540) dadurch unterscheidet, dass die hier eingestellten Pferde als Fohlen noch nicht oder als rekonvaleszente Pferde im streitbefangenen Zeitraum nicht bzw. als "Gnadenbrotpferde" nicht mehr zur Ausübung des Reitsports geeignet sind und der Kläger auf seinem Hof auch keine Reithalle oder Reitbahn zur Ausübung des Reitsports anbietet.

(2) Zu Recht hat das FG in der Folge aber dargelegt, dass diese Abweichung im Streitfall nicht entscheidungserheblich ist. Denn ausgehend von den vorstehend aufgezeigten Grundsätzen der Rechtsprechung ist maßgeblich, ob es sich bei den erbrachten Dienstleistungen um solche handelt, die landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 29).

Dies ist bei den Pensionsdienstleistungen, die der Kläger gegenüber den Einstellern von Fohlen, rekonvaleszenten Pferden und sog. "Gnadenbrotpferden" erbracht hat, nicht der Fall. Insoweit handelte es sich nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, mangels anderer Nachweise des Klägers durchgängig um Tiere, die nicht zu landwirtschaftlichen Zwecken genutzt wurden oder werden sollten, sondern um "Freizeitpferde" (vgl. FG-Urteil, Rz 28, 29). Daher kommt die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auch nicht unter dem von dem Kläger behaupteten Gesichtspunkt des Hütens, der Zucht und des Mästens von Vieh i.S. von Art. 25 i.V.m. Anhang A II.1. bzw. Anhang B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 2 i.V.m. Anhang VII Nr. 2 Buchst. a bzw. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL) in Betracht (Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 UStG Rz 86; im Ergebnis ebenso Bunjes/Leonard, UStG, 13. Aufl., § 24 Rz 46; Schuhmann in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz 120).

cc) Das Vorbringen des Klägers, es sei unionsrechtlich unzulässig, die streitigen Umsätze nur dann landwirtschaftlichen Zwecken zuzuordnen, wenn der Leistungsempfänger ein Land– oder Forstwirt sei, rechtfertigt im Streitfall auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen keine andere Beurteilung.

(1) Der Kläger trägt in diesem Zusammenhang vor, unionsrechtlich werde unterschieden zwischen Viehzucht und Tierhaltung, die in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung gestatte (Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang A II.1. der Richtlinie 77/388/EWG; seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. Anhang VII Nr. 2 der MwStSystRL) und anderen Dienstleistungen, wie das Hüten, die Zucht und das Mästen von Vieh (Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B vierter Gedankenstrich; seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL), bei denen im Gegensatz zur nachfolgenden Ziffer 5 kein Hinweis auf landwirtschaftliche Zwecke vorgesehen sei. Wollte man die Anwendung des Anhangs B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG bzw. des Anhangs VIII Nr. 4 der MwStSystRL auf Lohntierhaltung für fremde Landwirte begrenzen, würde die Steuervergünstigung leerlaufen, was unionsrechtlich unzulässig sei.

(2) Entgegen der Auffassung des Klägers ist die von ihm beschriebene Differenzierung bei der Pensionspferdehaltung zwischen Einstellern, die Landwirte sind, und anderen Unternehmern bzw. Privatpersonen im Streitfall jedoch nicht entscheidungserheblich, so dass auch nicht von einem "Leerlaufen" der Begünstigung für das "Hüten, Züchten und Mästen von Vieh" i.S. von Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG --seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL-- die Rede sein kann.

Denn schon unabhängig von der Unterscheidung zwischen privaten Haltern und Landwirten als Halter der streitbefangenen Tiere fehlt es bei der Pensionspferdehaltung nach den tatsächlichen Feststellungen des FG bereits dem Grunde nach an der gebotenen Nutzung der Tiere zu landwirtschaftlichen Zwecken, weil die Tiere --wie bereits ausgeführt-- ausschließlich aus privaten Gründen gehalten wurden.

dd) Soweit der Kläger ferner vorbringt, dass für die Frage der Zurechnung einer Tierzucht oder Tierhaltung zur Landwirtschaft nach nationalem Recht einheitliche Rechtsgrundsätze des Bewertungsrechts, des Ertragsteuerrechts und des Umsatzsteuerrechts anwendbar seien, hat die Vorinstanz bereits zutreffend darauf hingewiesen, dass die maßgeblichen nationalen Bestimmungen des Umsatzsteuerrechts unionsrechtskonform auszulegen sind und dementsprechend die ertragsteuerrechtliche Behandlung nicht maßgeblich ist (vgl. Rz 24 des FG-Urteils; BFH-Urteile in BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216, unter II.3., und in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, Rz 19). Die vom Kläger in diesem Zusammenhang zitierte frühere Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 29. März 1990 V R 34/89, BFH/NV 1992, 845; BFH-Beschluss vom 15. Oktober 1993 V B 72/93, BFH/NV 1994, 666) ist insoweit überholt.

Vor diesem Hintergrund sind auch die vom Kläger im Einzelnen angeführten Bestimmungen der §§ 51, 51a des Bewertungsgesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung im Zusammenhang mit § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG nur anwendbar, soweit es sich um Tierzucht und Tierhaltung handelt, die landwirtschaftlichen Zwecken dient, was bei den vom Kläger erbrachten Pensionsdienstleistungen von vornherein nicht gegeben ist.

ee) Der Kläger führt auch ohne Erfolg an, die Unterscheidung zwischen eigenen Zuchttieren des Landwirts und fremden Zuchttieren hätte erhebliche Komplikationen bei der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs --etwa beim gemeinschaftlichen Bezug von Futtermitteln etc.-- zur Folge, da ein Vorsteuerabzug bei der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf die dem Landwirt gehörenden Zuchttiere ausgeschlossen sei.

Denn hierbei handelt es sich um ein gängiges Aufteilungsproblem (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543), das sich im Übrigen auch bei der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG im Rahmen der Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG stellt.

2. Auch die vom Kläger hilfsweise begehrte Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die von ihm erbrachten Leistungen der Pensionspferdehaltung kommt nicht in Betracht.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG unterliegt "die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere" dem ermäßigten Steuersatz.

b) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport genutzt werden, bei richtlinienkonformer Auslegung nicht unter den Begriff "Halten von Vieh" fällt und daher nicht entsprechend begünstigt ist (BFH-Urteile vom 19. Februar 2004 V R 39/02, BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672; V R 38/02, BFH/NV 2004, 1298; vom 22. Januar 2004 V R 41/02, BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757; BFH-Beschluss vom 23. Februar 2010 V B 93/09, BFH/NV 2010, 963, Rz 5; BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, und in BFH/NV 2011, 1540).

Denn nach den entsprechenden unionsrechtlichen Vorgaben (Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H Kategorie 10 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 11 der MwStSystRL) ist der ermäßigte Steuersatz nur vorgesehen für "Dienstleistungen, die in der Regel für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sind". Der BFH hat auch erkannt, dass die Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG in Betracht kommen könnte, falls es um Dienstleistungen bei der Unterstellung von Zuchtpferden eines Gestüts oder von land- oder forstwirtschaftlichen Nutzpferden gehe (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 963, Rz 5). Beide Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

3. Das FG hat auch zutreffend entschieden, dass das FA nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes am Erlass der streitbefangenen Umsatzsteuerjahresbescheide vom 24. Februar 2011 gehindert war.

a) Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Ist die bisherige Rechtsprechung in einer Steuererklärung oder Steueranmeldung berücksichtigt worden, ohne dass das für die Finanzbehörde erkennbar war, so gilt § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nur, wenn anzunehmen ist, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die bisherige Rechtsprechung angewandt hätte (§ 176 Abs. 1 Satz 2 AO).

Nach § 176 Abs. 2 AO darf ferner bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.

b) Soweit der Kläger vorträgt, er habe auf die Anwendung der von ihm erklärten Durchschnittssatzbesteuerung auf die streitbefangenen Umsätze in den Streitjahren vertrauen können, trifft dies nicht zu.

Das FG hat zu Recht ausgeführt, dass es schon zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen für die Streitjahre 2005 bis 2008 (am 18. Dezember 2006, am 27. Dezember 2007, am 16. Dezember 2008 und am 28. Juni 2010) keine Rechtsprechung gab, auf die sich der Kläger zu seinen Gunsten hätte berufen können.

Denn entgegen seinem Vorbringen gab es zum maßgeblichen Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen keine höchstrichterliche Rechtsprechung dahingehend, dass auf die streitbefangenen Umsätze die Durchschnittssatzbesteuerung hätte angewandt werden dürfen. Soweit sich der Kläger auf die allgemeine Rechtsprechung des BFH in BFH/NV 1992, 845 und in BFH/NV 1994, 666 zur Lohntierhaltung beruft, konnte er darauf insoweit nicht mehr vertrauen, als die Finanzverwaltung bereits mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 9. August 2004 IV B 7-S 7233-29/04 (BStBl I 2004, 851) klargestellt hatte, dass Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem Regelsteuersatz unterliegen und diesbezüglich auch die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG nicht in Anspruch genommen werden durfte. Zwar handelt es sich bei den streitbefangenen Tieren im Unterschied zu den im BMF-Schreiben genannten Pferden nicht um Reitpferde, sondern um Fohlen, rekonvaleszente Pferde und "Gnadenbrotpferde". Gleichwohl hätte der Kläger aus dem genannten BMF-Schreiben erkennen müssen, dass die von ihm erbrachten Dienstleistungen auch die Pensionspferdehaltung betrafen. Die von ihm beschriebene Erlasslage konnte daher keinen Vertrauensschutz zugunsten des Klägers vermitteln.

c) Auch hinsichtlich der hilfsweise begehrten Anwendung des ermäßigten Steuersatzes kommt kein Vertrauensschutz in Betracht.

Zum einen hat der Kläger in seinen Steuererklärungen hinsichtlich der streitbefangenen Umsätze nicht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes begehrt, und schon kein entsprechendes Vertrauen ausgeübt. Zum anderen hatte der BFH bereits mit Urteil vom 22. Januar 2004 in BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757 entschieden, dass Umsätze betreffend die Pensionspferdehaltung dem Regelsteuersatz unterliegen. Diese Entscheidung war zum maßgeblichen Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen bereits bekannt, so dass auch insoweit kein Vertrauensschutz in Betracht kommt.

Das Vorbringen des Klägers dahingehend, er habe insoweit auf den Fortbestand der Verwaltungsanweisung in dem seinerzeit geltenden Abschn. 264 Abs. 1 Sätze 1 und 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien vertraut, erfüllt nicht die Voraussetzungen von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, zumal die Finanzverwaltung bereits mit BMF-Schreiben vom 9. August 2004 (BStBl I 2004, 851) klargestellt hatte, dass Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem Regelsteuersatz unterliegen.

Angesichts dieser auch aus Sicht des Klägers erkennbaren allgemeinen Verwaltungsanweisung zur Pensionspferdehaltung kann auch die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 2 AO nicht greifen.

4. Die vom Kläger höchst hilfsweise begehrte abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO kommt vorliegend nicht in Betracht.

Zwar kann nach § 163 Satz 3 AO die Entscheidung über die Festsetzung mit einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen verbunden werden. Im Streitfall ist aber weder festgestellt noch ersichtlich, dass entsprechende Anträge gestellt worden wären, über die das FA bereits befunden hätte. Insbesondere enthält auch die Einspruchsentscheidung des FA keine entsprechenden Hinweise, so dass es schon an einem entsprechenden Vorverfahren nach § 44 FGO fehlt. Daher kann --ebenso wie im erstinstanzlichen finanzgerichtlichen Verfahren-- auch im Revisionsverfahren insoweit keine Entscheidung getroffen werden.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 2003, 2004 und 2006 einen landwirtschaftlichen Betrieb, dessen Umsätze der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterlagen. Darüber hinaus erzeugte er ab 2004 mit einer Photovoltaikanlage Strom, der in das Netz der örtlichen Stadtwerke eingespeist wurde.

Am 28. Mai 2003 schloss der Kläger mit der Stadt X (Stadt) einen als "Überlassung von Flächen für die dauerhafte Schaffung und Erhaltung von landschaftspflegerischen Begleitmaßnahmen sowie von ökologischen Ausgleichsmaßnahmen i.S.d. § 8 BNatSchG i.V.m. § 1a BauGB" bezeichneten notariell beurkundeten Vertrag.

Nach dem im notariellen Vertrag vom 28. Mai 2003 in Bezug genommenen Sachverständigengutachten und dem Schreiben der Unteren Landschaftsbehörde (ULB) entsprechend waren vom Kläger Drainagen zu zerstören, ein Kleingewässer und zwei Blänken anzulegen, die Bewirtschaftung auf eine reine Weidenutzung zu beschränken, innerhalb der ersten fünf Jahre auf jegliche Düngemaßnahmen zu verzichten sowie im nordöstlichen Teil des Grundstücks den nährstoffhaltigen Oberboden etwa 30 cm tief abzutragen und das Bodenmaterial zu entfernen.

Weiterhin hatte der Kläger infolge des Vertrags nach dem 15. März eines Jahres auf Walzen, Schleppen und Gruben zu verzichten sowie Pflegeumbrüche auszuschließen. Ebenso hatte er innerhalb der Flächen landwirtschaftliche Lagerstellen, z.B. von Rundballen und sonstiger Biomasse auszuschließen.

In der Umsatzsteuererklärung für 2004 erklärte der Kläger Umsätze aus dem Verkauf von Strom aus seiner Photovoltaikanlage in Höhe von ... € und abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von ... €.

Nach einer Außenprüfung beim Kläger vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die im notariellen Vertrag vom 28. Mai 2003 vorgesehene Entschädigung in Höhe von insgesamt brutto ... € der Umsatzsteuer unterliege.

Dementsprechend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 23. April 2007 einen Umsatzsteuerbescheid für 2004 und einen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das IV. Kalendervierteljahr 2006 sowie am 3. Mai 2007 einen Umsatzsteuerbescheid für 2003.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2008 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Während des sich anschließenden Klageverfahrens setzte das FA mit Umsatzsteuerbescheid vom 26. Februar 2008, der gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Stelle des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheids für das IV. Kalendervierteljahr 2006 trat, die Umsatzsteuer für 2006 fest.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im Wesentlichen aus, der Kläger habe durch die Einräumung der in dem notariellen Vertrag vom 28. Mai 2003 aufgeführten Rechte an dem Grundstück und durch die Erstellung der Ausgleichsmaßnahmen zwei jeweils aus mehreren Teilelementen bestehende einheitliche Leistungen ausgeführt, die steuerbar und steuerpflichtig seien sowie jeweils dem Regelsteuersatz unterlägen.

Die Vorentscheidung ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 274.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er bringt vor, die Vorentscheidung verstoße gegen die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Annahme einer einheitlichen Leistung. Das FG spalte die Einräumung der Rechte an dem Grundstück einerseits und die Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen andererseits unzutreffend auf.

Das FG habe verkannt, dass vorliegend kein Leistungsaustausch stattgefunden habe. Er, der Kläger, habe nach der getroffenen vertraglichen Vereinbarung die ackerbauliche Nutzungsmöglichkeit der betreffenden Fläche aufgrund der empfangenen Zahlung aufgegeben. Eine solche von einem Landwirt eingegangene Verpflichtung zur Einschränkung seiner Produktion stelle nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) keine Dienstleistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne dar, da sie keinen Verbrauch impliziere.

Selbst wenn von einem steuerbaren Umsatz auszugehen sei, sei dieser als Vermietungsleistung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Die von der Vorentscheidung dahingehend getroffene Auslegung, es müsse sich bei einer "Vermietung" um einen begrenzten oder zumindest durch ordentliche Kündigung begrenzbaren Vermietungszeitraum handeln, sei nicht zwingend.

Darüber hinaus sei vorliegend auch eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG gegeben, weil eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit in das Grundbuch eingetragen worden sei. Die Finanzverwaltung (Oberfinanzdirektion --OFD-- Niedersachsen vom 16. Februar 2011 S 7168-113-St 173, USt-Kartei ND § 4 Nr. 12 UStG S 7168 Karte 1) gehe im Zusammenhang mit Friedwäldern, bei denen die Waldbesitzer den Gemeinden --wie hier-- eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit einräumten, von einer Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG aus. Die nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 11. Februar 2010 V R 30/08, BFH/NV 2010, 2125) für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG unbedingte Voraussetzung, dass der Nutzungsberechtigte vergleichbar einem Eigentümer Unbefugte von der Nutzung ausschließen könne, liege hier vor.

Nicht zutreffend sei zudem die Auffassung des FG, dass ein vorliegend unterstellter steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz nicht in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG falle. Die vertragliche Vereinbarung stelle lediglich eine andere Form der Vermarktung der in der Fläche natürlicherweise vorhandenen landwirtschaftlichen Erzeugungsmöglichkeiten dar. Entgegen der Vorentscheidung liege keine landwirtschaftliche Dienstleistung, sondern eine landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit vor, bei der es sich um eine klassische ackerbauliche Anbautätigkeit gemäß Anhang A zu Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --nunmehr Anhang VII zu Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- handele.

Einen ausdrücklichen Revisionsantrag hat der Kläger nicht gestellt.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es tritt der Revision des Klägers mit den Gründen seiner Einspruchsentscheidung und denen des FG-Urteils entgegen.

II. Die zulässige Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

1. Die Revision ist zulässig. Eine ordnungsgemäße Revisionsbegründung muss nach § 120 Abs. 3 FGO innerhalb der --im Streitfall auf Antrag des Klägers bis zum 5. März 2012 verlängerten-- Begründungsfrist (§ 120 Abs. 2 FGO) die Erklärung, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (Revisionsanträge), und die Angabe der Revisionsgründe enthalten (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 7. April 2010 I R 34/06, BFH/NV 2010, 1466; Senatsurteil vom 15. Mai 2012 XI R 16/10, BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49, Rz 17).

a) Der Kläger hat zwar keinen ausdrücklichen Revisionsantrag gestellt. Ein förmlicher Revisionsantrag ist jedoch entbehrlich, wenn sich aus dem Revisionsvorbringen eindeutig ergibt, inwieweit sich der Kläger durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt (vgl. BFH-Urteile vom 30. Januar 2008 X R 1/07, BFHE 220, 403, BStBl II 2008, 520; vom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553; vom 6. April 2011 IX R 49/10, BFH/NV 2012, 13; in BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49, Rz 18, jeweils m.w.N.).

b) Die Angabe der Revisionsgründe erfordert nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO eine bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Notwendig ist hiernach, dass die erhobene Rüge eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art darlegen, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil rechtsfehlerhaft erscheinen lassen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. April 2002 VII R 109/00, BFH/NV 2002, 1185; vom 31. Oktober 2002 VII R 4/02, BFH/NV 2003, 328; vom 23. März 2006 VI R 13/03, BFH/NV 2006, 1321; vom 22. März 2010 VI R 10/10, BFH/NV 2010, 1295; Senatsurteil in BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49, Rz 19, m.w.N.).

c) Die Revisionsschrift genügt diesen Anforderungen. Der Kläger rügt die Beurteilung hinsichtlich der einheitlichen Leistung sowie des Leistungsaustauschs durch das FG und hält § 4 Nr. 12 Buchst. a, § 4 Nr. 12 Buchst. c sowie § 24 UStG für anwendbar. Er legt die Gründe dar, weshalb aus seiner Sicht die Vorentscheidung fehlerhaft sein soll.

2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger steuerbare und steuerpflichtige Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an die Stadt ausgeführt hat, die jeweils dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG und nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterliegen.

a) Die Beurteilung des FG, im Streitfall umsatzsteuerrechtlich von zwei Leistungen des Klägers auszugehen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Ob im konkreten Fall eine einheitliche Leistung vorliegt, haben im Rahmen der mit Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 10. März 2011 C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 --Bog u.a.--, Slg. 2011, I-1457, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2011, 272, Rz 55; vom 17. Januar 2013 C-224/11 --BGZ Leasing--, Deutsches Steuerrecht 2013, 193, UR 2013, 262, Rz 33, jeweils m.w.N.; ferner BFH-Urteil vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 29). Die erforderliche Gesamtbetrachtung ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG, die den BFH grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II.3.a; vom 13. Januar 2011 V R 63/09, BFHE 233, 64, BStBl II 2011, 461, Rz 23; in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 29; ferner BFH-Beschluss vom 29. September 2011 V B 23/10, BFH/NV 2012, 75, Rz 9, jeweils m.w.N.).

bb) Die vom FG getroffene Würdigung des Sachverhalts dahingehend, dass die Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen (§ 2 Ziffer 5, § 5 Ziffer 2 des Vertrags) gegenüber der Zurverfügungstellung des Grundstücks (§ 1 Ziffer 2, § 2 Ziffer 2, § 5 Ziffer 1 des Vertrags) als eine weitere eigenständige Leistung zu behandeln ist, ist weder widersprüchlich noch verstößt sie gegen die Denkgesetze. Der Senat ist daher nach § 118 Abs. 2 FGO daran gebunden.

(1) Das FG hat seiner Entscheidung die maßgeblichen Abgrenzungsgrundsätze für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 17 f., m.w.N.), im Wesentlichen zugrunde gelegt (FG-Urteil, S. 14).

(2) Es hat davon ausgehend in nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die Zurverfügungstellung des Grundstücks einerseits und die erstmalige Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen andererseits jeweils als zwei eigenständige Leistungen zu beurteilen seien.

(3) Aus den zutreffenden Ausführungen des FG folgt, dass diese Leistungen jeweils als eigenständige Leistungen zu betrachten sind und weder im Verhältnis von Haupt- zu Nebenleistung stehen noch so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

In der getrennten Beurteilung der Zurverfügungstellung des Grundstücks einerseits und der Herstellung von Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes (BNatSchG) andererseits liegt an sich noch keine künstliche Aufspaltung eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs, die die Funktionalität des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen könnte. Denn diese Leistungen können grundsätzlich nicht als derart eng miteinander verbunden angesehen werden, dass sie einen einheitlichen Umsatz bilden.

Die Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen hat gegenüber der Zurverfügungstellung des Grundstücks ferner nicht den Charakter einer Nebenleistung. Sie erfüllt einen eigenen Zweck und stellt --wovon das FG ebenso zutreffend ausgeht-- nicht das Mittel dar, um die Zurverfügungstellung des Grundstücks unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen oder abzurunden.

cc) Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Vorbringen des Klägers, wonach gemäß § 5 des notariellen Vertrags vom 28. Mai 2003 eine Gesamtentschädigung ausgewiesen worden sei und mithin wie bei der Veräußerung eines unbebauten Grundstücks mit vereinbarten Bauleistungen, was nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 19. März 2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78) als einheitliche Leistung zu bewerten sei, vorliegend von einer einheitlichen Leistung ausgegangen werden müsse. Denn der vom Kläger in Bezug genommenen Entscheidung des BFH lag --anders als hier-- zugrunde, dass nach den Feststellungen des FG die Lieferung des Grund und Bodens und die Generalübernehmerleistungen nicht unabhängig voneinander sein sollten und bei natürlicher Betrachtung somit ein bebautes Grundstück geliefert worden sei (vgl. Urteil in BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78, unter II.2.c). Jedenfalls wurden die beiden im Vertrag jeweils gesondert geregelten Leistungen auch im Rahmen der Entschädigungsregelung in § 5 des Vertrags unterschieden (einerseits § 5 Ziffer 1 - andererseits § 5 Ziffer 2).

dd) Revisionsrechtlich beachtliche Verstöße des FG gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze hat der Kläger nicht gerügt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, unter II.2.c bb; vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, unter II.3.c; Senatsurteil vom 4. Mai 2011 XI R 35/10, BFHE 233, 379, BStBl II 2011, 836, Rz 32).

ee) Im Übrigen wäre --wie sich aus den nachfolgenden Ausführungen ergibt-- die vom Kläger erbrachte Leistung selbst dann steuerbar sowie steuerpflichtig und würde dem Regelsteuersatz unterfallen, wenn sie das FG als eine einheitliche Leistung behandelt hätte.

b) Die Leistungen des Klägers sind --wovon das FG ebenso zu Recht entgegen der Ansicht des Klägers ausgegangen ist-- steuerbar.

aa) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

(1) Nach ständiger Rechtsprechung erbringt ein Unternehmer Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, wenn zwischen ihm und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a; vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a bb; vom 19. November 2009 V R 29/08, BFH/NV 2010, 701; vom 2. September 2010 V R 23/09, BFH/NV 2011, 458, jeweils m.w.N.; ferner Senatsurteil vom 30. Juni 2010 XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 12, m.w.N.).

(2) Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein --aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen-- dient und deshalb nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden steht (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 458, Rz 19; vom 26. September 2012 V R 22/11, BFHE 239, 369, BFH/NV 2013, 486, Rz 15, jeweils m.w.N.).

Erbringt jedoch ein Unternehmer in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrags mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Leistungen gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. November 2007 V R 20/05, BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483, Leitsatz 1; vom 5. Dezember 2007 V R 63/05, BFH/NV 2008, 996; in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a ee; vom 18. Juni 2009 V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, unter II.2.a aa; in BFH/NV 2011, 458, Rz 19). Ohne Bedeutung ist, ob es sich bei der übernommenen Tätigkeit um eine grundsätzlich der betreffenden Körperschaften des öffentlichen Rechts obliegende Pflichtaufgabe handelt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 458, Rz 19, m.w.N.). Unerheblich ist auch, ob die Leistung dem Nutzen der Allgemeinheit dient, denn die Motive für die Begründung des Leistungsaustauschs stellen den für den Leistungsaustausch erforderlichen Zusammenhang nicht in Frage (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a ee; in BFH/NV 2011, 458, Rz 19, jeweils m.w.N.).

bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen handelt es sich sowohl bei der Zurverfügungstellung des Grundstücks als auch bei der Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen um steuerbare Leistungen, weil ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Zahlungen der Stadt und den Leistungen des Klägers bestand.

(1) Grundlage für die Leistungen des Klägers und dem hierfür entrichteten Entgelt der Stadt war der notarielle Vertrag vom 28. Mai 2003. In diesem Vertrag hat sich der Kläger gegenüber der Stadt verpflichtet, einerseits dieser das betreffende Grundstück u.a. für ökologische Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des BNatSchG zu überlassen (§ 1 Ziffer 2, § 2 Ziffer 2) und ihr dementsprechende durch die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit gesicherte Rechte am Grundstück einzuräumen (§ 9 Ziffer 3) sowie andererseits die Ausgleichsmaßnahmen nach Maßgabe des im Vertrag in Bezug genommenen Sachverständigengutachtens und des Schreibens der ULB zu erstellen (§ 2 Ziffer 5). Die Stadt verpflichtete sich nach § 5 Ziffer 1 im Gegenzug "für die Inanspruchnahme des vorstehenden Grundstücks für Ausgleichsmaßnahmen und der Duldung nach dieser Vereinbarung und der im Grundbuch einzutragenden beschränkt persönlichen Dienstbarkeit vorgesehenen Eigentumsbeschränkungen" eine bezifferte "Entschädigung" an den Kläger zu zahlen, wobei hiervon ein bestimmter Betrag nach Maßgabe des § 5 Ziffer 2 auf "die Kosten der erstmaligen Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen" entfiel.

(2) Die als "Entschädigung" bezeichneten Zahlungen der Stadt setzten hiernach Leistungen des Klägers nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG voraus. Sie wurden im umsatzsteuerrechtlichen Sinn für Leistungen des Unternehmers (hier des Klägers) an einen Empfänger (hier die Stadt) aufgrund eines gegenseitigen Vertrags gewährt, sodass --entgegen dem Vorbringen des Klägers-- ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch vorliegt.

cc) Der Auffassung des Klägers, es liege kein steuerbarer Leistungsaustausch vor, weil er nach der getroffenen vertraglichen Vereinbarung die ackerbauliche Nutzungsmöglichkeit der betreffenden Fläche aufgrund der empfangenen Zahlung aufgegeben habe, folgt der Senat nicht.

(1) Zwar stellt --worauf der Kläger zutreffend hinweist-- eine von einem Landwirt im Rahmen einer nationalen Entschädigungsregelung eingegangene Verpflichtung zur Produktionseinschränkung nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 18. Dezember 1997 C-384/95 --Landboden-Agrardienste--, Slg. 1997, I-7387, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1998, 315) keine Dienstleistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne dar, da sie keinen Verbrauch impliziert (vgl. dazu auch Bosche, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 286).

(2) Vorliegend hat der Kläger als unternehmerisch tätiger Landwirt einem identifizierbaren Verbraucher (hier der Stadt) gegenüber jedoch die vorgenannten, auf die spezifischen Bedürfnisse der Leistungsempfängerin ausgerichtete Leistungen erbracht und dieser mithin einen konkreten Vorteil verschafft, was zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führte (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a cc, m.w.N.). Entgegen dem Vorbringen des Klägers setzt die Steuerbarkeit vorliegend nicht voraus, dass die Ausgleichsmaßnahme mit einer späteren Baumaßnahme verrechnet werden kann. Entscheidend ist nur, ob ein individueller Leistungsempfänger vorhanden ist, der aus der Leistung einen konkreten Vorteil zieht (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, Leitsatz 3). Dies trifft vorliegend --wie dargelegt-- zu. Daher steht auch das globale Interesse an einem intakten Lebensraum in seiner gesetzlichen Normierung durch das BNatSchG und den entsprechenden Landesgesetzen einem mehrwertsteuerrechtlichen Verbrauch nicht entgegen (wohl a.A. Bosche, MwStR 2013, 286).

c) Die vom Kläger erbrachten Leistungen sind nicht steuerfrei.

aa) Eine steuerfreie Vermietung und Verpachtung i.S. von § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG liegt nicht vor.

(1) Ob eine Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlich nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7. Juli 2011 V R 41/09, BFHE 234, 513, BFH/NV 2011, 1978, Rz 19; vom 8. November 2012 V R 15/12, BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 29). Die Vermietung von Grundstücken i.S. des insoweit maßgeblichen Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG --nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL-- setzt voraus, dass dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 29, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH). Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung als "Vermietung" in diesem Sinne zu behandeln ist, sind alle Merkmale des Vorgangs sowie die Umstände zu berücksichtigen, unter denen er erfolgt. Maßgebend ist insoweit der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 29, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH).

(2) Danach liegt --wie der V. Senat des BFH bereits entschieden hat-- keine steuerfreie Vermietung vor, wenn einer Gemeinde zur Vornahme von Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des BNatSchG das Recht zur Inbesitznahme eines Grundstücks eingeräumt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 30).

(3) Auch im Streitfall liegt keine steuerfreie Vermietung vor. Denn nach dem objektiven Inhalt des notariellen Vertrags vom 28. Mai 2003 ging es vorliegend --wie sich aus § 2 Ziffer 2 Satz 1 ergibt, wonach der Kläger der Stadt das Recht einräumt, "mit dem... Grundstück so zu verfahren, dass die notwendigen ökologischen Ausgleichsmaßnahmen i.S.d. § 8a BNatSchG i.V.m. § 1a BauGB verwirklicht werden können"-- um die Verwirklichung der der Stadt obliegenden naturschutzrechtlichen Verpflichtung. Dementsprechend waren Ausgleichsmaßnahmen von Eingriffen in Natur und Landschaft anzulegen und künftig dauerhaft zu unterhalten (§ 2 Ziffer 4 des Vertrags). Der Kläger verpflichtete sich gegenüber der Stadt, die Flächen so "herzurichten", dass die Stadt Anspruch auf Zuteilung der gutachterlich ermittelten und landschaftsbehördlich bestätigten ... Ökopunkte erhält (§ 2 Ziffer 5 Satz 1 des Vertrags). Die Stadt war demgegenüber verpflichtet, "für die Inanspruchnahme des vorstehenden Grundstücks für Ausgleichsmaßnahmen und der Duldung nach dieser Vereinbarung und der im Grundbuch einzutragenden beschränkten persönlichen Dienstbarkeit" an den Kläger eine näher bezifferte "Entschädigung" zu zahlen (§ 5 Ziffer 1 des Vertrags), wovon "auf die Kosten der erstmaligen Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen... pauschal ... €" entfielen (§ 5 Ziffer 2 des Vertrags).

Dieser Beurteilung der zwischen dem Kläger und der Stadt getroffenen Vereinbarung, wonach keine "Vermietung" im umsatzsteuerrechtlichen Sinne vorliegt, steht nicht entgegen, dass der Kläger der Stadt nach § 2 Ziffer 2 Satz 2 des notariellen Vertrags vom 28. Mai 2003 auch das Recht einräumte, "wie ein Eigentümer entsprechend § 903 BGB mit den Eigentumsflächen des Grundstückseigentümers zu verfahren" und ihr nach § 2 Ziffer 2 Satz 3 des Vertrags darüber hinaus "alle Ansprüche zur Abwehr von Einwirkungen, alle Besitzrechte und Abwehrrechte des Bürgerlichen Gesetzbuches und des Nachbarrechtes" zustehen sollten. Denn diese weiteren Vereinbarungen dienten trotz der gewählten Formulierung nicht dazu, der Stadt --was für eine Vermietung spräche-- die Möglichkeit zu verschaffen, die betreffenden Flächen so in Besitz zu nehmen, als wäre sie deren Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen, sondern --wie sich aus dem Zusammenhang mit § 2 Ziffer 2 Satz 1 und insbesondere aus § 2 Ziffer 2 Satz 2 des Vertrags ergibt-- vielmehr dazu "ihrer gesetzlichen Verpflichtung zum ökologischen Ausgleich von Eingriffen in Natur und Landschaft" nachkommen zu können. Gegen die eigentümerähnliche Inbesitznahme der Flächen durch die Stadt und für die Verwirklichung deren naturschutzrechtlicher Verpflichtung spricht ebenso, dass der Kläger das "Recht auf die restliche landwirtschaftliche Nutzung" erhielt, soweit "dies nach dem ... Sachverständigengutachten und nach Maßgabe der Unteren Landschaftsbehörde zulässig und möglich ist" (§ 7 Ziffer 2 des Vertrags).

Eine Vermietung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne scheidet darüber hinaus auch deshalb aus, weil der Kläger --wovon das FG zutreffend ausging-- der Stadt kein Nutzungsrecht auf Zeit, abschnittsbezogen gegen Zahlung einer Vergütung eingeräumt hat. Die Vereinbarung zwischen dem Kläger und der Stadt "ist auf Dauer", "nicht befristet" und "nicht kündbar" (§ 4 Ziffer 1 des Vertrags). Dem steht nicht entgegen, dass nach dem BFH-Urteil vom 11. November 2004 V R 30/04 (BFHE 207, 560, BStBl II 2005, 802) die Einräumung der Berechtigung zur Überspannung eines Grundstücks jedenfalls dann eine als Vermietung und Verpachtung zu beurteilende Nutzungsüberlassung auf Zeit ist, wenn damit nicht der endgültige und vollständige Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht verbunden ist (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 31).

bb) Auch eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG scheidet aus.

(1) Zwar ist nach dieser Vorschrift u.a. die Bestellung von dinglichen Nutzungsrechten, zu denen --wie hier-- auch die entgeltliche Einräumung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit i.S. des § 1090 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gehört, steuerfrei. § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG, der auf Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG beruht, wonach die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken steuerfrei ist, erfasst bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung jedoch nur die Bestellung solcher dinglicher Nutzungsrechte, die auch von dem Begriff "Vermietung und Verpachtung" in Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG umfasst werden (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 33). Mit der Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit sollte aber vorliegend --wie sich aus § 9 Ziffer 3 des Vertrags ergibt-- das Recht zur Durchführung ökologischer Ausgleichsmaßnahmen gesichert werden, was keine Vermietung und Verpachtung ist.

(2) Die Einwendungen des Klägers hiergegen greifen nicht durch.

Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg auf eine Selbstbindung der Verwaltung berufen, soweit er sich auf einen Erlass der OFD Niedersachsen vom 16. Februar 2011 (USt-Kartei ND § 4 Nr. 12 UStG S 7168 Karte 1) bezieht und vorbringt, die Finanzverwaltung gehe im vergleichbaren Fall der Friedwälder, bei denen den Gemeinden ebenso eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit eingeräumt werde, von einer Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG aus. Unabhängig von der Frage, ob (wirklich) vergleichbare Sachverhalte vorliegen, können norminterpretierende Verwaltungsanweisungen im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244; vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; vom 10. November 2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG aber nicht zu (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 803).

Entgegen der Ansicht des Klägers ergibt sich aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2125, wonach eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG nicht in Betracht kommt, wenn die einer Körperschaft des öffentlichen Rechts von einem Unternehmer eingeräumte Grunddienstbarkeit nur dazu dient, die Verpflichtung des Unternehmers zu Bau und Betrieb eines Schwimmbades abzusichern (vgl. Rz 25), nichts Abweichendes.

d) Die vom Kläger ausgeführten Umsätze unterfallen --wovon das FG ebenso zutreffend ausging-- nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG.

aa) § 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform entsprechend Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 2013 XI R 27/11, BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, Rz 16; vom 24. Januar 2013 V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 22, jeweils m.w.N.).

(1) Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden. Nach der Rechtsprechung des EuGH gilt Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2 dieser Bestimmung definiert sind. Demgegenüber unterliegen die sonstigen Umsätze der Pauschallandwirte der allgemeinen Besteuerungsregelung (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 15. Juli 2004 C-321/02 --Harbs--, Slg. 2004, I-7101, UR 2004, 543, Rz 31 und 36; vom 26. Mai 2005 C-43/04 --Stadt Sundern--, Slg. 2005, I-4491, UR 2005, 397, Rz 21; ferner BFH-Urteile in BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, Rz 19; in BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 24, jeweils m.w.N.). Dabei ist die Sonderregelung nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist, das darin besteht, die Belastung durch die Steuer auf die von den Landwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines land-, forst- oder fischereiwirtschaftlichen Betriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen (vgl. z.B. EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, UR 2004, 543, Rz 27; --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, UR 2005, 397, Rz 27; ferner BFH-Urteile in BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, Rz 19 f.; in BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 24, jeweils m.w.N.).

(2) Keine "landwirtschaftlichen Dienstleistungen" sind daher Leistungen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischereiwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen (vgl. z.B. EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, UR 2004, 543, Rz 31; --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, UR 2005, 397, Rz 29; ferner BFH-Urteil in BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 24).

bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze handelt es sich bei den streitbefangenen Leistungen --entgegen der Ansicht des Klägers-- weder um "klassisch ackerbauliche Anbautätigkeit" noch um landwirtschaftliche Dienstleistungen, die der Pauschalbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegen. Sowohl bei der Zurverfügungstellung der Flächen zur Durchführung ökologischer Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des BNatSchG als auch bei der Herstellung derselben handelt es sich um keine Leistungen, die landwirtschaftlichen Zwecken im vorgenannten Sinne dienen.

3. Das FA hat die Leistungen des Klägers auch entsprechend den Zahlungszeitpunkten der "Entschädigung" zu Recht der Besteuerung unterworfen.

Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a (Satz 1) UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Der Kläger war nach dem notariellen Vertrag vom 28. Mai 2003 der Stadt gegenüber verpflichtet, das Grundstück zu ökologischen Ausgleichsmaßnahmen zur Verfügung zu stellen sowie die näher bezeichneten Ausgleichsmaßnahmen herzustellen. Die Stadt war berechtigt, jedenfalls die am 30. September 2006 fällige "Rate" in Höhe von ... € bis zur endgültigen Herstellung und Abnahme der ökologischen Ausgleichsmaßnahmen zurückzuhalten (§ 5 Ziffer 4 des Vertrags). Der Kläger hatte seine vereinbarten Leistungen mithin erst im Zeitpunkt der beendeten Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen erbracht. Denn erst dann konnte er das Grundstück der Stadt zur Erfüllung ihrer naturschutzrechtlichen Verpflichtung zur Verfügung stellen. Das gesamte Entgelt in Höhe von insgesamt ... € wäre danach zu diesem Zeitpunkt --Streitjahr 2006-- der Besteuerung zu unterwerfen gewesen.

Der Kläger hatte jedoch --was unstreitig ist-- schon ... € in 2003 sowie ... € in 2004 und die letzte Rate in Höhe von ... € in 2006 von der Stadt erhalten. Wird --wie hier-- ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung ausgeführt worden ist, so entsteht gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Teilentgelt vereinnahmt worden ist.

I. Streitig ist, ob Umsätze aus einer Pensionspferdehaltung der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder (zumindest) dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG unterliegen, wenn es sich bei den Pferden um ausschließlich zu privaten Zwecken gehaltene Tiere (überwiegend Fohlen) handelt.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt. Auf seinem landwirtschaftlichen Anwesen betrieb er in den Jahren 2005 bis 2008 (Streitjahre) auch eine Pensionspferdehaltung. Eingestellt waren vorwiegend Fohlen, aber auch einige ältere Pferde zur Rekonvaleszenz und "Gnadenbrotpferde". Die Pferde wurden in Gruppen getrennt nach Alter und Geschlecht gehalten. Für 100 € bzw. 120 € pro Monat und Pferd wurden als Leistungen "Offenstallhaltung, Weidegang, Futter und Entwurmung" geboten. Kosten für Tierarzt und Schmied wurden extra berechnet.

Der Kläger unterwarf sowohl die Umsätze aus der Landwirtschaft als auch diejenigen aus der Pensionspferdehaltung der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG. Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen seien. Dementsprechend erließ das FA jeweils am 24. Februar 2011 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Die Einsprüche gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2011 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen eingelegte Klage ab. Seine Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 738 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er legt im Einzelnen dar, dass aus Rechtsgründen bzw. zumindest aus Billigkeitsgründen auf die streitbefangenen Umsätze die Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 Abs. 1 bis 3 UStG anzuwenden sei. Sofern die Umsätze der Regelbesteuerung unterlägen, seien sie (jedenfalls) dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG zu unterwerfen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 2011 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2005 bis 2008 vom 24. Februar 2011 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2005 um ... €, für 2006 um ... €, für 2007 um ... € und für 2008 um ... € herabgesetzt wird,
hilfsweise,
die Umsatzsteuer für die Jahre 2005 bis 2008 unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG auf die Umsätze der Pensionspferdehaltung herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen; es hält die Entscheidung der Vorinstanz für zutreffend.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die streitbefangenen Umsätze aus der Pensionspferdehaltung überwiegend von Fohlen --aber auch von Pferden in Rekonvaleszenz und sog. "Gnadenbrotpferden"-- nicht der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen und insoweit auch nicht der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG gilt.

1. Das FG hat zunächst zutreffend angenommen, dass die Durchschnittssatzbesteuerung i.S. von § 24 UStG auf die vom Kläger erbrachten streitbefangenen Leistungen nicht anwendbar ist.

a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der in den Streitjahren 2005 bis 2008 geltenden Fassungen wird für "die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze" vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten --hier einschlägigen-- "übrigen Umsätze" auf 9 % (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. auf 10,7 % (Streitjahre 2007 und 2008) der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den "übrigen Umsätzen" zuzurechnen sind, auf 9 % (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. auf 10,7 % (Streitjahre 2007 und 2008) der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG). Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat.

aa) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG

"1. die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die Saatzucht;

2. Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören."

Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind.

bb) § 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) richtlinienkonform entsprechend Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --bzw. seit dem 1. Januar 2007 nach Art. 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- auszulegen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. August 2008 XI R 8/08, BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216; vom 19. November 2009 V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319; vom 13. Januar 2011 V R 65/09, BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; vom 13. November 2013 XI R 2/11, BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543, Rz 21 bis 24, m.w.N.).

Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen bezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden.

Nach Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen die in Anhang B aufgeführten Leistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten nach Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, insbesondere nach dem vierten Gedankenstrich dieser Bestimmung "Hüten, Zucht und Mästen von Vieh".

Dem entsprechen die seit dem 1. Januar 2007 geltenden unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 296 der MwStSystRL sowie in Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL.

b) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) gilt Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 296 Abs. 1 der MwStSystRL) nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2 dieser Bestimmung (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der MwStSystRL) definiert sind; dagegen unterliegen die sonstigen Umsätze der Pauschallandwirte der allgemeinen Besteuerungsregelung (EuGH-Urteile vom 15. Juli 2004 C-321/02 --Harbs--, Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31 und 36, sowie vom 26. Mai 2005 C-43/04 --Stadt Sundern--, Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 21).

Dabei ist die Sonderregelung nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 296 der MwStSystRL) eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 27, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 24). Dieses Ziel besteht darin, die Belastung durch die Steuer auf von den Landwirten bezogene Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 29, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 28).

Als "landwirtschaftliche Dienstleistungen" sind daher nicht Leistungen anzusehen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 29).

c) Dieser Auslegung folgt die Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. Urteile in BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216; in BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319; in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; in BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543, Rz 24, m.w.N.). Danach unterliegen insbesondere die Umsätze eines Landwirts aus dem Einstellen, Füttern und Betreuen von Reitpferden (sog. Pensionspferdehaltung) nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG (BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; vom 30. März 2011 XI R 9/10, BFH/NV 2011, 1405, und XI R 26/09, BFH/NV 2011, 1540).

d) Danach ist für die streitbefangenen Umsätze nicht die Durchschnittssatzbesteuerung i.S. von § 24 UStG anwendbar.

aa) Das FG hat zunächst in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die Einheitlichkeit der vom Kläger bei der Pensionspferdehaltung erbrachten Leistung bejaht und diese zutreffend als sonstige Leistung angesehen; dies wird mit der Revision auch nicht beanstandet. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird hinsichtlich der insoweit geltenden Rechtsgrundsätze auf das BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 V R 25/07 (BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239) Bezug genommen.

bb) Ausgehend von seinen tatsächlichen Feststellungen, an die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat das FG zu Recht erkannt, dass die einheitliche sonstige Leistung des Klägers nicht in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung fällt.

(1) Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass der Streitfall sich zwar von den bisher vom BFH entschiedenen Sachverhalten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465; in BFH/NV 2011, 1405, und in BFH/NV 2011, 1540) dadurch unterscheidet, dass die hier eingestellten Pferde als Fohlen noch nicht oder als rekonvaleszente Pferde im streitbefangenen Zeitraum nicht bzw. als "Gnadenbrotpferde" nicht mehr zur Ausübung des Reitsports geeignet sind und der Kläger auf seinem Hof auch keine Reithalle oder Reitbahn zur Ausübung des Reitsports anbietet.

(2) Zu Recht hat das FG in der Folge aber dargelegt, dass diese Abweichung im Streitfall nicht entscheidungserheblich ist. Denn ausgehend von den vorstehend aufgezeigten Grundsätzen der Rechtsprechung ist maßgeblich, ob es sich bei den erbrachten Dienstleistungen um solche handelt, die landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen (EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31, und --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 29).

Dies ist bei den Pensionsdienstleistungen, die der Kläger gegenüber den Einstellern von Fohlen, rekonvaleszenten Pferden und sog. "Gnadenbrotpferden" erbracht hat, nicht der Fall. Insoweit handelte es sich nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, mangels anderer Nachweise des Klägers durchgängig um Tiere, die nicht zu landwirtschaftlichen Zwecken genutzt wurden oder werden sollten, sondern um "Freizeitpferde" (vgl. FG-Urteil, Rz 28, 29). Daher kommt die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auch nicht unter dem von dem Kläger behaupteten Gesichtspunkt des Hütens, der Zucht und des Mästens von Vieh i.S. von Art. 25 i.V.m. Anhang A II.1. bzw. Anhang B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 2 i.V.m. Anhang VII Nr. 2 Buchst. a bzw. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL) in Betracht (Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 UStG Rz 86; im Ergebnis ebenso Bunjes/Leonard, UStG, 13. Aufl., § 24 Rz 46; Schuhmann in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz 120).

cc) Das Vorbringen des Klägers, es sei unionsrechtlich unzulässig, die streitigen Umsätze nur dann landwirtschaftlichen Zwecken zuzuordnen, wenn der Leistungsempfänger ein Land– oder Forstwirt sei, rechtfertigt im Streitfall auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen keine andere Beurteilung.

(1) Der Kläger trägt in diesem Zusammenhang vor, unionsrechtlich werde unterschieden zwischen Viehzucht und Tierhaltung, die in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung gestatte (Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang A II.1. der Richtlinie 77/388/EWG; seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. Anhang VII Nr. 2 der MwStSystRL) und anderen Dienstleistungen, wie das Hüten, die Zucht und das Mästen von Vieh (Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B vierter Gedankenstrich; seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL), bei denen im Gegensatz zur nachfolgenden Ziffer 5 kein Hinweis auf landwirtschaftliche Zwecke vorgesehen sei. Wollte man die Anwendung des Anhangs B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG bzw. des Anhangs VIII Nr. 4 der MwStSystRL auf Lohntierhaltung für fremde Landwirte begrenzen, würde die Steuervergünstigung leerlaufen, was unionsrechtlich unzulässig sei.

(2) Entgegen der Auffassung des Klägers ist die von ihm beschriebene Differenzierung bei der Pensionspferdehaltung zwischen Einstellern, die Landwirte sind, und anderen Unternehmern bzw. Privatpersonen im Streitfall jedoch nicht entscheidungserheblich, so dass auch nicht von einem "Leerlaufen" der Begünstigung für das "Hüten, Züchten und Mästen von Vieh" i.S. von Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG --seit dem 1. Januar 2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL-- die Rede sein kann.

Denn schon unabhängig von der Unterscheidung zwischen privaten Haltern und Landwirten als Halter der streitbefangenen Tiere fehlt es bei der Pensionspferdehaltung nach den tatsächlichen Feststellungen des FG bereits dem Grunde nach an der gebotenen Nutzung der Tiere zu landwirtschaftlichen Zwecken, weil die Tiere --wie bereits ausgeführt-- ausschließlich aus privaten Gründen gehalten wurden.

dd) Soweit der Kläger ferner vorbringt, dass für die Frage der Zurechnung einer Tierzucht oder Tierhaltung zur Landwirtschaft nach nationalem Recht einheitliche Rechtsgrundsätze des Bewertungsrechts, des Ertragsteuerrechts und des Umsatzsteuerrechts anwendbar seien, hat die Vorinstanz bereits zutreffend darauf hingewiesen, dass die maßgeblichen nationalen Bestimmungen des Umsatzsteuerrechts unionsrechtskonform auszulegen sind und dementsprechend die ertragsteuerrechtliche Behandlung nicht maßgeblich ist (vgl. Rz 24 des FG-Urteils; BFH-Urteile in BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216, unter II.3., und in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, Rz 19). Die vom Kläger in diesem Zusammenhang zitierte frühere Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 29. März 1990 V R 34/89, BFH/NV 1992, 845; BFH-Beschluss vom 15. Oktober 1993 V B 72/93, BFH/NV 1994, 666) ist insoweit überholt.

Vor diesem Hintergrund sind auch die vom Kläger im Einzelnen angeführten Bestimmungen der §§ 51, 51a des Bewertungsgesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung im Zusammenhang mit § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG nur anwendbar, soweit es sich um Tierzucht und Tierhaltung handelt, die landwirtschaftlichen Zwecken dient, was bei den vom Kläger erbrachten Pensionsdienstleistungen von vornherein nicht gegeben ist.

ee) Der Kläger führt auch ohne Erfolg an, die Unterscheidung zwischen eigenen Zuchttieren des Landwirts und fremden Zuchttieren hätte erhebliche Komplikationen bei der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs --etwa beim gemeinschaftlichen Bezug von Futtermitteln etc.-- zur Folge, da ein Vorsteuerabzug bei der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf die dem Landwirt gehörenden Zuchttiere ausgeschlossen sei.

Denn hierbei handelt es sich um ein gängiges Aufteilungsproblem (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543), das sich im Übrigen auch bei der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG im Rahmen der Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG stellt.

2. Auch die vom Kläger hilfsweise begehrte Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die von ihm erbrachten Leistungen der Pensionspferdehaltung kommt nicht in Betracht.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG unterliegt "die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere" dem ermäßigten Steuersatz.

b) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass das Einstellen und Betreuen von Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von Freizeitsport genutzt werden, bei richtlinienkonformer Auslegung nicht unter den Begriff "Halten von Vieh" fällt und daher nicht entsprechend begünstigt ist (BFH-Urteile vom 19. Februar 2004 V R 39/02, BFHE 205, 329, BStBl II 2004, 672; V R 38/02, BFH/NV 2004, 1298; vom 22. Januar 2004 V R 41/02, BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757; BFH-Beschluss vom 23. Februar 2010 V B 93/09, BFH/NV 2010, 963, Rz 5; BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, und in BFH/NV 2011, 1540).

Denn nach den entsprechenden unionsrechtlichen Vorgaben (Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H Kategorie 10 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 11 der MwStSystRL) ist der ermäßigte Steuersatz nur vorgesehen für "Dienstleistungen, die in der Regel für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sind". Der BFH hat auch erkannt, dass die Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG in Betracht kommen könnte, falls es um Dienstleistungen bei der Unterstellung von Zuchtpferden eines Gestüts oder von land- oder forstwirtschaftlichen Nutzpferden gehe (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 963, Rz 5). Beide Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

3. Das FG hat auch zutreffend entschieden, dass das FA nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes am Erlass der streitbefangenen Umsatzsteuerjahresbescheide vom 24. Februar 2011 gehindert war.

a) Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Ist die bisherige Rechtsprechung in einer Steuererklärung oder Steueranmeldung berücksichtigt worden, ohne dass das für die Finanzbehörde erkennbar war, so gilt § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO nur, wenn anzunehmen ist, dass die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die bisherige Rechtsprechung angewandt hätte (§ 176 Abs. 1 Satz 2 AO).

Nach § 176 Abs. 2 AO darf ferner bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist.

b) Soweit der Kläger vorträgt, er habe auf die Anwendung der von ihm erklärten Durchschnittssatzbesteuerung auf die streitbefangenen Umsätze in den Streitjahren vertrauen können, trifft dies nicht zu.

Das FG hat zu Recht ausgeführt, dass es schon zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen für die Streitjahre 2005 bis 2008 (am 18. Dezember 2006, am 27. Dezember 2007, am 16. Dezember 2008 und am 28. Juni 2010) keine Rechtsprechung gab, auf die sich der Kläger zu seinen Gunsten hätte berufen können.

Denn entgegen seinem Vorbringen gab es zum maßgeblichen Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen keine höchstrichterliche Rechtsprechung dahingehend, dass auf die streitbefangenen Umsätze die Durchschnittssatzbesteuerung hätte angewandt werden dürfen. Soweit sich der Kläger auf die allgemeine Rechtsprechung des BFH in BFH/NV 1992, 845 und in BFH/NV 1994, 666 zur Lohntierhaltung beruft, konnte er darauf insoweit nicht mehr vertrauen, als die Finanzverwaltung bereits mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 9. August 2004 IV B 7-S 7233-29/04 (BStBl I 2004, 851) klargestellt hatte, dass Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem Regelsteuersatz unterliegen und diesbezüglich auch die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG nicht in Anspruch genommen werden durfte. Zwar handelt es sich bei den streitbefangenen Tieren im Unterschied zu den im BMF-Schreiben genannten Pferden nicht um Reitpferde, sondern um Fohlen, rekonvaleszente Pferde und "Gnadenbrotpferde". Gleichwohl hätte der Kläger aus dem genannten BMF-Schreiben erkennen müssen, dass die von ihm erbrachten Dienstleistungen auch die Pensionspferdehaltung betrafen. Die von ihm beschriebene Erlasslage konnte daher keinen Vertrauensschutz zugunsten des Klägers vermitteln.

c) Auch hinsichtlich der hilfsweise begehrten Anwendung des ermäßigten Steuersatzes kommt kein Vertrauensschutz in Betracht.

Zum einen hat der Kläger in seinen Steuererklärungen hinsichtlich der streitbefangenen Umsätze nicht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes begehrt, und schon kein entsprechendes Vertrauen ausgeübt. Zum anderen hatte der BFH bereits mit Urteil vom 22. Januar 2004 in BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757 entschieden, dass Umsätze betreffend die Pensionspferdehaltung dem Regelsteuersatz unterliegen. Diese Entscheidung war zum maßgeblichen Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen bereits bekannt, so dass auch insoweit kein Vertrauensschutz in Betracht kommt.

Das Vorbringen des Klägers dahingehend, er habe insoweit auf den Fortbestand der Verwaltungsanweisung in dem seinerzeit geltenden Abschn. 264 Abs. 1 Sätze 1 und 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien vertraut, erfüllt nicht die Voraussetzungen von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, zumal die Finanzverwaltung bereits mit BMF-Schreiben vom 9. August 2004 (BStBl I 2004, 851) klargestellt hatte, dass Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem Regelsteuersatz unterliegen.

Angesichts dieser auch aus Sicht des Klägers erkennbaren allgemeinen Verwaltungsanweisung zur Pensionspferdehaltung kann auch die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 2 AO nicht greifen.

4. Die vom Kläger höchst hilfsweise begehrte abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO kommt vorliegend nicht in Betracht.

Zwar kann nach § 163 Satz 3 AO die Entscheidung über die Festsetzung mit einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen verbunden werden. Im Streitfall ist aber weder festgestellt noch ersichtlich, dass entsprechende Anträge gestellt worden wären, über die das FA bereits befunden hätte. Insbesondere enthält auch die Einspruchsentscheidung des FA keine entsprechenden Hinweise, so dass es schon an einem entsprechenden Vorverfahren nach § 44 FGO fehlt. Daher kann --ebenso wie im erstinstanzlichen finanzgerichtlichen Verfahren-- auch im Revisionsverfahren insoweit keine Entscheidung getroffen werden.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt. Er betrieb in den Streitjahren 2003 bis 2005 auf ca. 19 ha gepachteten Flächen einen Mastbetrieb (Schweine und Rinder), ohne dass die Anzahl der Vieheinheiten (VE) nachhaltig die in § 51 Abs. 1a des Bewertungsgesetzes bezeichnete Grenze überschritt.

In den Streitjahren holte er mit einem Spezialfahrzeug von Großküchen und Restaurants gegen Bezahlung organische Abfälle (Speiseabfälle) ab. Diese erhitzte der Kläger und verfütterte sie anschließend ausschließlich an seine eigenen Schweine.

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die Entsorgung der Speiseabfälle eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung des Klägers darstelle, und setzte mit Bescheiden vom 29. Oktober 2008 erstmalig Umsatzsteuer für die Jahre 2003, 2004 und 2005 fest. Dabei berücksichtigte das FA die streitbefangenen Umsätze (Speiseresteabholung), in deren Bemessungsgrundlage es neben den Geldzahlungen der Restaurants und Großküchen zusätzlich den Wert der Speiseabfälle einbezog, und die damit zusammenhängenden Vorsteuern.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit dem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2012, 187 veröffentlichten Urteil nur insoweit statt, als das FA die Bemessungsgrundlage für die streitbefangene Leistung des Klägers (Speiseresteabholung) um den Wert der Speisereste erhöht hatte. Im Übrigen wurde die Klage abgewiesen.

Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, die Abholung und Entsorgung der Speiseabfälle sei eine sonstige Leistung, die nicht der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 der in den Streitjahren gültigen Fassung des Umsatzsteuergesetzes 1999 bzw. 2005 (UStG) unterliege. Die Entsorgungsleistungen trügen nicht "normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung" i.S. von Art. 295 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) bei, da sie der gewerblichen Betätigung der Restaurants und Großküchen dienten. Die Leistungen des Klägers fielen auch nicht unter Anhang VIII Nr. 2 MwStSystRL, denn die dort genannten Betätigungen müssten sich auf "landwirtschaftliche Erzeugnisse" beziehen. Die Speiseabfälle seien aber keine "landwirtschaftlichen", sondern gewerbliche (Abfall-) Produkte.

Die Speiseresteabholung unterfalle zudem weder als sog. landwirtschaftlicher Hilfsumsatz noch als landwirtschaftlicher Nebenbetrieb der Besteuerung nach § 24 UStG. Bei restriktiver richtlinienkonformer Auslegung seien landwirtschaftliche Hilfsleistungen nicht von § 24 UStG erfasst. Ein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb --dessen Vereinbarkeit mit Art. 295 i.V.m. Anhang VIII MwStSystRL unterstellt-- liege nicht vor, da die Umsätze aus der Speiseresteverwertung in erheblichem Umfang die Umsätze aus Landwirtschaft überstiegen hätten, so dass die Speiseresteabholung nicht als Betätigung von untergeordneter Bedeutung beurteilt werden könne. Für die Frage der "Bedeutung" der Leistungen komme es nicht auf die aufgewendete Arbeitszeit, sondern auf die gegenüber Dritten erbrachten Leistungen an, deren Umfang sich nach dem Entgelt richte.

Die Regelbesteuerung der Speiseresteabholung verstoße weder gegen den Gleichheitssatz noch gegen Vertrauensschutzgesichtspunkte. Es gelte das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Eine Verwaltungsanweisung, auf die der Kläger hätte vertrauen dürfen, habe nicht existiert. Die steuerliche Behandlung der Erzeugung und des Verkaufs von Biogas sei mangels Vergleichbarkeit für den Streitfall unerheblich. Die vom Kläger herangezogenen Vorschriften über die Speiseabfallentsorgung hätten lediglich ordnungspolitische Zwecke und könnten die europaweit harmonisierte Umsatzbesteuerung nicht beeinflussen.

Als Bemessungsgrundlage berücksichtigte das FG die in den Jahresabschlüssen zum 30. Juni des dem jeweiligen Streitjahr folgenden Kalenderjahres ausgewiesenen Erlöse abzüglich der Umsatzsteuer. Eine auf das Kalenderjahr bezogene Berechnung sei nicht möglich. Durch die Verschiebung würden sich allenfalls geringe Abweichungen ergeben.

Gegen das Urteil wendet sich der Kläger mit der vom FG zugelassenen Revision, die er auf Verletzung materiellen Rechts stützt. Zu Unrecht gehe das FG davon aus, dass die streitbefangenen Umsätze der Regelbesteuerung unterlägen.

Das FG lege Art. 295 ff. MwStSystRL zu eng aus. Eine landwirtschaftliche Dienstleistung müsse nicht zwingend gegenüber einem Land- und Forstwirt erbracht werden. Es müsse berücksichtigt werden, dass Speisereste nicht als gewerblicher Abfall entsorgt werden dürften, sondern im Ergebnis landwirtschaftlich verarbeitet werden müssten. Nach der Speiseabfallverordnung erhalte eine Genehmigung zur Entsorgung nur, wer Schweine mäste oder zur Schlachtung führe. Die Beurteilung aus Sicht des Leistungsempfängers sei ursprünglich als Vereinfachungsregelung entwickelt worden und diene landwirtschaftlicher Nachbarschaftshilfe. Sie dürfe nicht zum Dogma erhöht werden.

Da die streitigen Umsätze der Futterbeschaffung dienten, handele es sich um Vorbereitungshandlungen zur landwirtschaftlichen Urproduktion (Schweinemast) und nicht um Hilfsumsätze. Der Vorgang sei vergleichbar mit der Beschaffung von Fertigfutter, die der Durchschnittsbesteuerung unterliege. Zudem handele es sich um einen landwirtschaftlichen Nebenbetrieb.

Die rückwirkende Änderung der Verwaltungsauffassung verstoße gegen Art. 20 Abs. 3, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 sowie Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Zudem sei Art. 3 Abs. 1 GG verletzt, soweit die Speiseresteverwertung im Rahmen der Schweinemast anders beurteilt werde als im Rahmen der Verwertung in einer Biogasanlage.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es die Klage abgewiesen hat, und die Umsatzsteuerbescheide für 2003, 2004 und 2005 vom 29. Oktober 2008 dahingehend zu ändern, dass die erfassten Leistungen der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG unterworfen werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich der Auffassung des FG an. Ergänzend weist es darauf hin, dass der Kläger für die Ausführung der streitigen Umsätze spezielle Gerätschaften in Form eines Fahrzeuges und eines Dampfsterilisators benötigt und damit die "normale Ausrüstung" seines landwirtschaftlichen Betriebs nicht ausgereicht habe.

II. Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG geht zutreffend davon aus, dass der Kläger nicht berechtigt ist, für seine sonstigen Leistungen, die in der Entsorgung der Speiseabfälle bestehen, gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG die Durchschnittssatzbesteuerung anzuwenden.

1. Für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze wird die Steuer für Dienstleistungen i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9 UStG gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG und die diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge gemäß § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG auf jeweils neun Prozent der Bemessungsgrundlage festgesetzt.

a) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG

"1. die Landwirtschaft, die Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die Saatzucht;

2. Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören".

Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG auch die Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt sind.

b) § 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) richtlinienkonform entsprechend dem geltenden Unionsrecht, in den Streitjahren Art. 25 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 65/09, BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, m.w.N.).

Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden. Nach Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG gelten als landwirtschaftliche Dienstleistungen die in Anhang B aufgeführten Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Als landwirtschaftliche Dienstleistungen gelten nach Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen Produktion beitragen, wie z.B. "Hüten, Zucht und Mästen von Vieh" (vierter Gedankenstrich).

2. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) gilt Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2 dieser Bestimmung definiert sind; demgegenüber unterliegen die sonstigen Umsätze der Pauschallandwirte der allgemeinen Besteuerungsregelung (EuGH-Urteile vom 15. Juli 2004 C-321/02, Harbs, Slg. 2004, I-7101 Rdnrn. 31 und 36, sowie vom 26. Mai 2005 C-43/04, Stadt Sundern, Slg. 2005, I-4491 Rdnr. 21). Weiter sind die von Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in der gesamten Gemeinschaft autonom und einheitlich auszulegen (EuGH-Urteil Stadt Sundern in Slg. 2005, I-4491 Rdnr. 24). Dabei ist die Sonderregelung nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist (EuGH-Urteile Harbs in Slg. 2004, I-7101 Rdnr. 27, und Stadt Sundern in Slg. 2005, I-4491 Rdnr. 27; vom 8. März 2012 C-524/10, Umsatzsteuer-Rundschau 2012, 685 Rdnr. 49). Dieses Ziel besteht darin, die Belastung durch die Steuer auf die von den Landwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen (EuGH-Urteile Harbs in Slg. 2004, I-7101 Rdnr. 29, und Stadt Sundern in Slg. 2005, I-4491 Rdnr. 28). Keine "landwirtschaftlichen Dienstleistungen" sind daher Leistungen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen (EuGH-Urteile Harbs in Slg. 2004, I-7101 Rdnr. 31, und Stadt Sundern in Slg. 2005, I-4491 Rdnr. 29).

Dieser Auslegung folgt die Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, m.w.N.). Die ertragsteuerrechtliche Beurteilung ist daher ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 13. August 2008 XI R 8/08, BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216, unter II.3.).

3. Bei Anwendung dieser Grundsätze handelt es sich bei den streitbefangenen Leistungen nicht um landwirtschaftliche Dienstleistungen, die der Pauschalbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegen.

a) Eine Ausweitung des Anwendungsbereiches des § 24 UStG auf die von Landwirten durchgeführte Entsorgung von in Restaurants und Großküchen anfallenden Speiseabfällen ist mit Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG nicht vereinbar. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Entsorgung von Speiseresten in der Liste der landwirtschaftlichen Dienstleistungen gemäß Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG nicht ausdrücklich aufgeführt ist. Bei der gebotenen engen Auslegung (vgl. EuGH-Urteile Harbs in Slg. 2004, I-7101 Rdnr. 27; Stadt Sundern in Slg. 2005, I-4491 Rdnr. 27; BFH-Urteil in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465) handelt es sich nicht um das Mästen von Vieh im Sinne von Anhang B vierter Gedankenstrich i.V.m. Art. 25 Abs. 2 fünfter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG.

b) Entgegen der Auffassung des Klägers kann es dahinstehen, ob die Speiseresteentsorgung innerhalb eines landwirtschaftlichen Nebenbetriebs erfolgt ist. Die Zuordnung zu einem landwirtschaftlichen Nebenbetrieb ändert nichts daran, dass nur landwirtschaftliche Dienstleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen. Eine solche liegt hier nicht vor.

4. Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich eine abweichende Beurteilung auch nicht aufgrund schutzwürdigen Vertrauens.

a) Soweit der Vortrag des Klägers dahin zu verstehen ist, dass er aufgrund Abschn. 264 Abs. 1 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 bzw. 2005 i.V.m. R 135 Abs. 3 und 4 bzw. R 15.5 der in den Streitjahren gültigen Fassung der Einkommensteuer-Richtlinien darauf vertraut habe, dass auch die Entsorgungsleistungen der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen, ist dieses Vertrauen im Streitfall nicht nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) geschützt. Die Vorschrift ist bei Erstbescheiden nicht anwendbar (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juni 2007 IV B 88/06, BFH/NV 2007, 2088; BFH-Urteil vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, m.w.N.). Da der Kläger weder Umsatzsteuervoranmeldungen noch Jahressteuererklärungen für die Streitjahre eingereicht hat, die gemäß § 168 Satz 1 AO als Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gelten könnten, handelt es sich bei den angegriffenen Bescheiden um Erstbescheide.

Ob eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO diesen Aspekt ggf. berücksichtigen könnte, kann im vorliegenden Verfahren nicht entschieden werden (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219).

b) Soweit sich der Kläger darauf beruft, dass der streitige Sachverhalt durch das FA bei vorangegangenen Betriebsprüfungen nicht beanstandet wurde, begründet dies nach ständiger Rechtsprechung keinen Vertrauensschutz. Eine Bindung des FA an eine früher erfolgte rechtliche Beurteilung kann sich nur aufgrund einer verbindlichen Zusage gemäß § 204 AO oder einer nach Treu und Glauben verbindlichen Auskunft ergeben (z.B. BFH-Urteile vom 31. Mai 2007 V R 5/05, BFHE 217, 290, BStBl II 2011, 289, m.w.N.; vom 30. April 2009 V R 3/08, BFHE 226, 144). Dafür ist nichts ersichtlich.

c) In einer dem UStG und der Richtlinie 77/388/EWG entsprechenden, d.h. gesetzmäßigen Besteuerung vermag der Senat weder eine Verletzung der in Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 GG verbürgten Grundrechte, noch einen Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) zu sehen. Unbillige Härten, die aufgrund eines schutzwürdigen Vertrauens in eine fehlerhafte rechtliche Beurteilung entstehen, sind im Wege des § 163 AO geltend zu machen. Dieses Verfahren bietet den Betroffenen ausreichenden Rechtsschutz (vgl. Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 176 Rz 3, m.w.N.).

5. Einen vom Kläger behaupteten Verstoß des FG-Urteils gegen Art. 3 Abs. 1 GG im Hinblick auf die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Speiseresteabholung zur Verwertung in einer Biogasanlage vermag der Senat nicht zu erkennen. Die Speiseresteentsorgung gegen Entgelt stellt unabhängig davon, ob der leistende Unternehmer eine Biogasanlage oder eine Schweinemast betreibt, keine landwirtschaftliche Dienstleistung i.S. von § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG dar.

Eine möglicherweise unzutreffende Besteuerung eines Konkurrenten ist im Wege der Konkurrentenklage geltend zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2012 VII R 4/11, BFHE 236, 481, BStBl II 2012, 541), in deren Rahmen zu klären ist, ob dem Kläger insoweit ein subjektives Recht auf Schutz gegenüber der Konkurrenz zusteht. Der Gleichheitssatz vermittelt jedenfalls keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis und damit auf "Gleichheit im Unrecht" (BFH-Beschluss vom 1. Juli 2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, m.w.N.).

Auch der Hinweis des Klägers auf eine vermeintliche "Ungleichbehandlung" zu einem Betrieb, der Fertigfutter erwirbt, führt zu keiner anderen Beurteilung. Es fehlt bereits an einem vergleichbaren Sachverhalt, da der Erwerb von Fertigfutter keine Ausgangsleistung ist, die mit den streitigen Leistungen des Klägers verglichen werden könnte.

6. Die Schätzung des FG zur Höhe des für die Entsorgungsleistungen gezahlten Entgelts ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Die Schätzung gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO. Der BFH kann sie nur darauf überprüfen, ob sie zulässig war, ob sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist, und ob das FG anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze beachtet hat, d.h. ob das Ergebnis der Schätzung schlüssig und plausibel ist (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171).

Die Schätzungsbefugnis ergibt sich aus § 96 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO i.V.m. § 162 Abs. 2 Satz 1 AO, da der Kläger keine ausreichende Aufklärung über die im jeweiligen Kalenderjahr ausgeführten Umsätze zu geben vermag. Bei der Schätzung der Höhe nach orientiert sich das FG an den in den Jahresabschlüssen der abweichenden Wirtschaftsjahre ausgewiesenen Erlösen. Dies lässt weder Verfahrensfehler erkennen noch ist dies unschlüssig oder unplausibel. Im Übrigen besteht hierüber zwischen den Parteien auch kein Streit.

b) Ob darüber hinaus der Wert der Speiseabfälle gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG Bestandteil der Bemessungsgrundlage ist, braucht der Senat im vorliegenden Verfahren nicht entscheiden, da die Revision bereits aus den oben ausgeführten Gründen keinen Erfolg hat.

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 2003, 2004 und 2006 einen landwirtschaftlichen Betrieb, dessen Umsätze der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterlagen. Darüber hinaus erzeugte er ab 2004 mit einer Photovoltaikanlage Strom, der in das Netz der örtlichen Stadtwerke eingespeist wurde.

Am 28. Mai 2003 schloss der Kläger mit der Stadt X (Stadt) einen als "Überlassung von Flächen für die dauerhafte Schaffung und Erhaltung von landschaftspflegerischen Begleitmaßnahmen sowie von ökologischen Ausgleichsmaßnahmen i.S.d. § 8 BNatSchG i.V.m. § 1a BauGB" bezeichneten notariell beurkundeten Vertrag.

Nach dem im notariellen Vertrag vom 28. Mai 2003 in Bezug genommenen Sachverständigengutachten und dem Schreiben der Unteren Landschaftsbehörde (ULB) entsprechend waren vom Kläger Drainagen zu zerstören, ein Kleingewässer und zwei Blänken anzulegen, die Bewirtschaftung auf eine reine Weidenutzung zu beschränken, innerhalb der ersten fünf Jahre auf jegliche Düngemaßnahmen zu verzichten sowie im nordöstlichen Teil des Grundstücks den nährstoffhaltigen Oberboden etwa 30 cm tief abzutragen und das Bodenmaterial zu entfernen.

Weiterhin hatte der Kläger infolge des Vertrags nach dem 15. März eines Jahres auf Walzen, Schleppen und Gruben zu verzichten sowie Pflegeumbrüche auszuschließen. Ebenso hatte er innerhalb der Flächen landwirtschaftliche Lagerstellen, z.B. von Rundballen und sonstiger Biomasse auszuschließen.

In der Umsatzsteuererklärung für 2004 erklärte der Kläger Umsätze aus dem Verkauf von Strom aus seiner Photovoltaikanlage in Höhe von ... € und abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von ... €.

Nach einer Außenprüfung beim Kläger vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die im notariellen Vertrag vom 28. Mai 2003 vorgesehene Entschädigung in Höhe von insgesamt brutto ... € der Umsatzsteuer unterliege.

Dementsprechend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 23. April 2007 einen Umsatzsteuerbescheid für 2004 und einen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das IV. Kalendervierteljahr 2006 sowie am 3. Mai 2007 einen Umsatzsteuerbescheid für 2003.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2008 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Während des sich anschließenden Klageverfahrens setzte das FA mit Umsatzsteuerbescheid vom 26. Februar 2008, der gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Stelle des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheids für das IV. Kalendervierteljahr 2006 trat, die Umsatzsteuer für 2006 fest.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im Wesentlichen aus, der Kläger habe durch die Einräumung der in dem notariellen Vertrag vom 28. Mai 2003 aufgeführten Rechte an dem Grundstück und durch die Erstellung der Ausgleichsmaßnahmen zwei jeweils aus mehreren Teilelementen bestehende einheitliche Leistungen ausgeführt, die steuerbar und steuerpflichtig seien sowie jeweils dem Regelsteuersatz unterlägen.

Die Vorentscheidung ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 274.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er bringt vor, die Vorentscheidung verstoße gegen die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Annahme einer einheitlichen Leistung. Das FG spalte die Einräumung der Rechte an dem Grundstück einerseits und die Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen andererseits unzutreffend auf.

Das FG habe verkannt, dass vorliegend kein Leistungsaustausch stattgefunden habe. Er, der Kläger, habe nach der getroffenen vertraglichen Vereinbarung die ackerbauliche Nutzungsmöglichkeit der betreffenden Fläche aufgrund der empfangenen Zahlung aufgegeben. Eine solche von einem Landwirt eingegangene Verpflichtung zur Einschränkung seiner Produktion stelle nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) keine Dienstleistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne dar, da sie keinen Verbrauch impliziere.

Selbst wenn von einem steuerbaren Umsatz auszugehen sei, sei dieser als Vermietungsleistung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Die von der Vorentscheidung dahingehend getroffene Auslegung, es müsse sich bei einer "Vermietung" um einen begrenzten oder zumindest durch ordentliche Kündigung begrenzbaren Vermietungszeitraum handeln, sei nicht zwingend.

Darüber hinaus sei vorliegend auch eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG gegeben, weil eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit in das Grundbuch eingetragen worden sei. Die Finanzverwaltung (Oberfinanzdirektion --OFD-- Niedersachsen vom 16. Februar 2011 S 7168-113-St 173, USt-Kartei ND § 4 Nr. 12 UStG S 7168 Karte 1) gehe im Zusammenhang mit Friedwäldern, bei denen die Waldbesitzer den Gemeinden --wie hier-- eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit einräumten, von einer Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG aus. Die nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 11. Februar 2010 V R 30/08, BFH/NV 2010, 2125) für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG unbedingte Voraussetzung, dass der Nutzungsberechtigte vergleichbar einem Eigentümer Unbefugte von der Nutzung ausschließen könne, liege hier vor.

Nicht zutreffend sei zudem die Auffassung des FG, dass ein vorliegend unterstellter steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz nicht in den Anwendungsbereich der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG falle. Die vertragliche Vereinbarung stelle lediglich eine andere Form der Vermarktung der in der Fläche natürlicherweise vorhandenen landwirtschaftlichen Erzeugungsmöglichkeiten dar. Entgegen der Vorentscheidung liege keine landwirtschaftliche Dienstleistung, sondern eine landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit vor, bei der es sich um eine klassische ackerbauliche Anbautätigkeit gemäß Anhang A zu Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) --nunmehr Anhang VII zu Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- handele.

Einen ausdrücklichen Revisionsantrag hat der Kläger nicht gestellt.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es tritt der Revision des Klägers mit den Gründen seiner Einspruchsentscheidung und denen des FG-Urteils entgegen.

II. Die zulässige Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

1. Die Revision ist zulässig. Eine ordnungsgemäße Revisionsbegründung muss nach § 120 Abs. 3 FGO innerhalb der --im Streitfall auf Antrag des Klägers bis zum 5. März 2012 verlängerten-- Begründungsfrist (§ 120 Abs. 2 FGO) die Erklärung, inwieweit das Urteil angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (Revisionsanträge), und die Angabe der Revisionsgründe enthalten (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 7. April 2010 I R 34/06, BFH/NV 2010, 1466; Senatsurteil vom 15. Mai 2012 XI R 16/10, BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49, Rz 17).

a) Der Kläger hat zwar keinen ausdrücklichen Revisionsantrag gestellt. Ein förmlicher Revisionsantrag ist jedoch entbehrlich, wenn sich aus dem Revisionsvorbringen eindeutig ergibt, inwieweit sich der Kläger durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt (vgl. BFH-Urteile vom 30. Januar 2008 X R 1/07, BFHE 220, 403, BStBl II 2008, 520; vom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553; vom 6. April 2011 IX R 49/10, BFH/NV 2012, 13; in BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49, Rz 18, jeweils m.w.N.).

b) Die Angabe der Revisionsgründe erfordert nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO eine bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Notwendig ist hiernach, dass die erhobene Rüge eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art darlegen, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil rechtsfehlerhaft erscheinen lassen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. April 2002 VII R 109/00, BFH/NV 2002, 1185; vom 31. Oktober 2002 VII R 4/02, BFH/NV 2003, 328; vom 23. März 2006 VI R 13/03, BFH/NV 2006, 1321; vom 22. März 2010 VI R 10/10, BFH/NV 2010, 1295; Senatsurteil in BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49, Rz 19, m.w.N.).

c) Die Revisionsschrift genügt diesen Anforderungen. Der Kläger rügt die Beurteilung hinsichtlich der einheitlichen Leistung sowie des Leistungsaustauschs durch das FG und hält § 4 Nr. 12 Buchst. a, § 4 Nr. 12 Buchst. c sowie § 24 UStG für anwendbar. Er legt die Gründe dar, weshalb aus seiner Sicht die Vorentscheidung fehlerhaft sein soll.

2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger steuerbare und steuerpflichtige Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an die Stadt ausgeführt hat, die jeweils dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG und nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterliegen.

a) Die Beurteilung des FG, im Streitfall umsatzsteuerrechtlich von zwei Leistungen des Klägers auszugehen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Ob im konkreten Fall eine einheitliche Leistung vorliegt, haben im Rahmen der mit Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union errichteten Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 10. März 2011 C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 --Bog u.a.--, Slg. 2011, I-1457, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2011, 272, Rz 55; vom 17. Januar 2013 C-224/11 --BGZ Leasing--, Deutsches Steuerrecht 2013, 193, UR 2013, 262, Rz 33, jeweils m.w.N.; ferner BFH-Urteil vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 29). Die erforderliche Gesamtbetrachtung ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG, die den BFH grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II.3.a; vom 13. Januar 2011 V R 63/09, BFHE 233, 64, BStBl II 2011, 461, Rz 23; in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 29; ferner BFH-Beschluss vom 29. September 2011 V B 23/10, BFH/NV 2012, 75, Rz 9, jeweils m.w.N.).

bb) Die vom FG getroffene Würdigung des Sachverhalts dahingehend, dass die Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen (§ 2 Ziffer 5, § 5 Ziffer 2 des Vertrags) gegenüber der Zurverfügungstellung des Grundstücks (§ 1 Ziffer 2, § 2 Ziffer 2, § 5 Ziffer 1 des Vertrags) als eine weitere eigenständige Leistung zu behandeln ist, ist weder widersprüchlich noch verstößt sie gegen die Denkgesetze. Der Senat ist daher nach § 118 Abs. 2 FGO daran gebunden.

(1) Das FG hat seiner Entscheidung die maßgeblichen Abgrenzungsgrundsätze für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 17 f., m.w.N.), im Wesentlichen zugrunde gelegt (FG-Urteil, S. 14).

(2) Es hat davon ausgehend in nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die Zurverfügungstellung des Grundstücks einerseits und die erstmalige Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen andererseits jeweils als zwei eigenständige Leistungen zu beurteilen seien.

(3) Aus den zutreffenden Ausführungen des FG folgt, dass diese Leistungen jeweils als eigenständige Leistungen zu betrachten sind und weder im Verhältnis von Haupt- zu Nebenleistung stehen noch so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

In der getrennten Beurteilung der Zurverfügungstellung des Grundstücks einerseits und der Herstellung von Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes (BNatSchG) andererseits liegt an sich noch keine künstliche Aufspaltung eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs, die die Funktionalität des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen könnte. Denn diese Leistungen können grundsätzlich nicht als derart eng miteinander verbunden angesehen werden, dass sie einen einheitlichen Umsatz bilden.

Die Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen hat gegenüber der Zurverfügungstellung des Grundstücks ferner nicht den Charakter einer Nebenleistung. Sie erfüllt einen eigenen Zweck und stellt --wovon das FG ebenso zutreffend ausgeht-- nicht das Mittel dar, um die Zurverfügungstellung des Grundstücks unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen oder abzurunden.

cc) Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Vorbringen des Klägers, wonach gemäß § 5 des notariellen Vertrags vom 28. Mai 2003 eine Gesamtentschädigung ausgewiesen worden sei und mithin wie bei der Veräußerung eines unbebauten Grundstücks mit vereinbarten Bauleistungen, was nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 19. März 2009 V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78) als einheitliche Leistung zu bewerten sei, vorliegend von einer einheitlichen Leistung ausgegangen werden müsse. Denn der vom Kläger in Bezug genommenen Entscheidung des BFH lag --anders als hier-- zugrunde, dass nach den Feststellungen des FG die Lieferung des Grund und Bodens und die Generalübernehmerleistungen nicht unabhängig voneinander sein sollten und bei natürlicher Betrachtung somit ein bebautes Grundstück geliefert worden sei (vgl. Urteil in BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78, unter II.2.c). Jedenfalls wurden die beiden im Vertrag jeweils gesondert geregelten Leistungen auch im Rahmen der Entschädigungsregelung in § 5 des Vertrags unterschieden (einerseits § 5 Ziffer 1 - andererseits § 5 Ziffer 2).

dd) Revisionsrechtlich beachtliche Verstöße des FG gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze hat der Kläger nicht gerügt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, unter II.2.c bb; vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, unter II.3.c; Senatsurteil vom 4. Mai 2011 XI R 35/10, BFHE 233, 379, BStBl II 2011, 836, Rz 32).

ee) Im Übrigen wäre --wie sich aus den nachfolgenden Ausführungen ergibt-- die vom Kläger erbrachte Leistung selbst dann steuerbar sowie steuerpflichtig und würde dem Regelsteuersatz unterfallen, wenn sie das FG als eine einheitliche Leistung behandelt hätte.

b) Die Leistungen des Klägers sind --wovon das FG ebenso zu Recht entgegen der Ansicht des Klägers ausgegangen ist-- steuerbar.

aa) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

(1) Nach ständiger Rechtsprechung erbringt ein Unternehmer Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, wenn zwischen ihm und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a; vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a bb; vom 19. November 2009 V R 29/08, BFH/NV 2010, 701; vom 2. September 2010 V R 23/09, BFH/NV 2011, 458, jeweils m.w.N.; ferner Senatsurteil vom 30. Juni 2010 XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 12, m.w.N.).

(2) Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die Steuerbarkeit einer Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein --aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen-- dient und deshalb nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden steht (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 458, Rz 19; vom 26. September 2012 V R 22/11, BFHE 239, 369, BFH/NV 2013, 486, Rz 15, jeweils m.w.N.).

Erbringt jedoch ein Unternehmer in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrags mit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Leistungen gegen Entgelt, ist grundsätzlich von einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. November 2007 V R 20/05, BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483, Leitsatz 1; vom 5. Dezember 2007 V R 63/05, BFH/NV 2008, 996; in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a ee; vom 18. Juni 2009 V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, unter II.2.a aa; in BFH/NV 2011, 458, Rz 19). Ohne Bedeutung ist, ob es sich bei der übernommenen Tätigkeit um eine grundsätzlich der betreffenden Körperschaften des öffentlichen Rechts obliegende Pflichtaufgabe handelt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 458, Rz 19, m.w.N.). Unerheblich ist auch, ob die Leistung dem Nutzen der Allgemeinheit dient, denn die Motive für die Begründung des Leistungsaustauschs stellen den für den Leistungsaustausch erforderlichen Zusammenhang nicht in Frage (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a ee; in BFH/NV 2011, 458, Rz 19, jeweils m.w.N.).

bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen handelt es sich sowohl bei der Zurverfügungstellung des Grundstücks als auch bei der Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen um steuerbare Leistungen, weil ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Zahlungen der Stadt und den Leistungen des Klägers bestand.

(1) Grundlage für die Leistungen des Klägers und dem hierfür entrichteten Entgelt der Stadt war der notarielle Vertrag vom 28. Mai 2003. In diesem Vertrag hat sich der Kläger gegenüber der Stadt verpflichtet, einerseits dieser das betreffende Grundstück u.a. für ökologische Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des BNatSchG zu überlassen (§ 1 Ziffer 2, § 2 Ziffer 2) und ihr dementsprechende durch die Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit gesicherte Rechte am Grundstück einzuräumen (§ 9 Ziffer 3) sowie andererseits die Ausgleichsmaßnahmen nach Maßgabe des im Vertrag in Bezug genommenen Sachverständigengutachtens und des Schreibens der ULB zu erstellen (§ 2 Ziffer 5). Die Stadt verpflichtete sich nach § 5 Ziffer 1 im Gegenzug "für die Inanspruchnahme des vorstehenden Grundstücks für Ausgleichsmaßnahmen und der Duldung nach dieser Vereinbarung und der im Grundbuch einzutragenden beschränkt persönlichen Dienstbarkeit vorgesehenen Eigentumsbeschränkungen" eine bezifferte "Entschädigung" an den Kläger zu zahlen, wobei hiervon ein bestimmter Betrag nach Maßgabe des § 5 Ziffer 2 auf "die Kosten der erstmaligen Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen" entfiel.

(2) Die als "Entschädigung" bezeichneten Zahlungen der Stadt setzten hiernach Leistungen des Klägers nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG voraus. Sie wurden im umsatzsteuerrechtlichen Sinn für Leistungen des Unternehmers (hier des Klägers) an einen Empfänger (hier die Stadt) aufgrund eines gegenseitigen Vertrags gewährt, sodass --entgegen dem Vorbringen des Klägers-- ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch vorliegt.

cc) Der Auffassung des Klägers, es liege kein steuerbarer Leistungsaustausch vor, weil er nach der getroffenen vertraglichen Vereinbarung die ackerbauliche Nutzungsmöglichkeit der betreffenden Fläche aufgrund der empfangenen Zahlung aufgegeben habe, folgt der Senat nicht.

(1) Zwar stellt --worauf der Kläger zutreffend hinweist-- eine von einem Landwirt im Rahmen einer nationalen Entschädigungsregelung eingegangene Verpflichtung zur Produktionseinschränkung nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 18. Dezember 1997 C-384/95 --Landboden-Agrardienste--, Slg. 1997, I-7387, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1998, 315) keine Dienstleistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne dar, da sie keinen Verbrauch impliziert (vgl. dazu auch Bosche, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 286).

(2) Vorliegend hat der Kläger als unternehmerisch tätiger Landwirt einem identifizierbaren Verbraucher (hier der Stadt) gegenüber jedoch die vorgenannten, auf die spezifischen Bedürfnisse der Leistungsempfängerin ausgerichtete Leistungen erbracht und dieser mithin einen konkreten Vorteil verschafft, was zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führte (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a cc, m.w.N.). Entgegen dem Vorbringen des Klägers setzt die Steuerbarkeit vorliegend nicht voraus, dass die Ausgleichsmaßnahme mit einer späteren Baumaßnahme verrechnet werden kann. Entscheidend ist nur, ob ein individueller Leistungsempfänger vorhanden ist, der aus der Leistung einen konkreten Vorteil zieht (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, Leitsatz 3). Dies trifft vorliegend --wie dargelegt-- zu. Daher steht auch das globale Interesse an einem intakten Lebensraum in seiner gesetzlichen Normierung durch das BNatSchG und den entsprechenden Landesgesetzen einem mehrwertsteuerrechtlichen Verbrauch nicht entgegen (wohl a.A. Bosche, MwStR 2013, 286).

c) Die vom Kläger erbrachten Leistungen sind nicht steuerfrei.

aa) Eine steuerfreie Vermietung und Verpachtung i.S. von § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG liegt nicht vor.

(1) Ob eine Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlich nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7. Juli 2011 V R 41/09, BFHE 234, 513, BFH/NV 2011, 1978, Rz 19; vom 8. November 2012 V R 15/12, BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 29). Die Vermietung von Grundstücken i.S. des insoweit maßgeblichen Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG --nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL-- setzt voraus, dass dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 29, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH). Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung als "Vermietung" in diesem Sinne zu behandeln ist, sind alle Merkmale des Vorgangs sowie die Umstände zu berücksichtigen, unter denen er erfolgt. Maßgebend ist insoweit der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 29, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH).

(2) Danach liegt --wie der V. Senat des BFH bereits entschieden hat-- keine steuerfreie Vermietung vor, wenn einer Gemeinde zur Vornahme von Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des BNatSchG das Recht zur Inbesitznahme eines Grundstücks eingeräumt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 30).

(3) Auch im Streitfall liegt keine steuerfreie Vermietung vor. Denn nach dem objektiven Inhalt des notariellen Vertrags vom 28. Mai 2003 ging es vorliegend --wie sich aus § 2 Ziffer 2 Satz 1 ergibt, wonach der Kläger der Stadt das Recht einräumt, "mit dem... Grundstück so zu verfahren, dass die notwendigen ökologischen Ausgleichsmaßnahmen i.S.d. § 8a BNatSchG i.V.m. § 1a BauGB verwirklicht werden können"-- um die Verwirklichung der der Stadt obliegenden naturschutzrechtlichen Verpflichtung. Dementsprechend waren Ausgleichsmaßnahmen von Eingriffen in Natur und Landschaft anzulegen und künftig dauerhaft zu unterhalten (§ 2 Ziffer 4 des Vertrags). Der Kläger verpflichtete sich gegenüber der Stadt, die Flächen so "herzurichten", dass die Stadt Anspruch auf Zuteilung der gutachterlich ermittelten und landschaftsbehördlich bestätigten ... Ökopunkte erhält (§ 2 Ziffer 5 Satz 1 des Vertrags). Die Stadt war demgegenüber verpflichtet, "für die Inanspruchnahme des vorstehenden Grundstücks für Ausgleichsmaßnahmen und der Duldung nach dieser Vereinbarung und der im Grundbuch einzutragenden beschränkten persönlichen Dienstbarkeit" an den Kläger eine näher bezifferte "Entschädigung" zu zahlen (§ 5 Ziffer 1 des Vertrags), wovon "auf die Kosten der erstmaligen Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen... pauschal ... €" entfielen (§ 5 Ziffer 2 des Vertrags).

Dieser Beurteilung der zwischen dem Kläger und der Stadt getroffenen Vereinbarung, wonach keine "Vermietung" im umsatzsteuerrechtlichen Sinne vorliegt, steht nicht entgegen, dass der Kläger der Stadt nach § 2 Ziffer 2 Satz 2 des notariellen Vertrags vom 28. Mai 2003 auch das Recht einräumte, "wie ein Eigentümer entsprechend § 903 BGB mit den Eigentumsflächen des Grundstückseigentümers zu verfahren" und ihr nach § 2 Ziffer 2 Satz 3 des Vertrags darüber hinaus "alle Ansprüche zur Abwehr von Einwirkungen, alle Besitzrechte und Abwehrrechte des Bürgerlichen Gesetzbuches und des Nachbarrechtes" zustehen sollten. Denn diese weiteren Vereinbarungen dienten trotz der gewählten Formulierung nicht dazu, der Stadt --was für eine Vermietung spräche-- die Möglichkeit zu verschaffen, die betreffenden Flächen so in Besitz zu nehmen, als wäre sie deren Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen, sondern --wie sich aus dem Zusammenhang mit § 2 Ziffer 2 Satz 1 und insbesondere aus § 2 Ziffer 2 Satz 2 des Vertrags ergibt-- vielmehr dazu "ihrer gesetzlichen Verpflichtung zum ökologischen Ausgleich von Eingriffen in Natur und Landschaft" nachkommen zu können. Gegen die eigentümerähnliche Inbesitznahme der Flächen durch die Stadt und für die Verwirklichung deren naturschutzrechtlicher Verpflichtung spricht ebenso, dass der Kläger das "Recht auf die restliche landwirtschaftliche Nutzung" erhielt, soweit "dies nach dem ... Sachverständigengutachten und nach Maßgabe der Unteren Landschaftsbehörde zulässig und möglich ist" (§ 7 Ziffer 2 des Vertrags).

Eine Vermietung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne scheidet darüber hinaus auch deshalb aus, weil der Kläger --wovon das FG zutreffend ausging-- der Stadt kein Nutzungsrecht auf Zeit, abschnittsbezogen gegen Zahlung einer Vergütung eingeräumt hat. Die Vereinbarung zwischen dem Kläger und der Stadt "ist auf Dauer", "nicht befristet" und "nicht kündbar" (§ 4 Ziffer 1 des Vertrags). Dem steht nicht entgegen, dass nach dem BFH-Urteil vom 11. November 2004 V R 30/04 (BFHE 207, 560, BStBl II 2005, 802) die Einräumung der Berechtigung zur Überspannung eines Grundstücks jedenfalls dann eine als Vermietung und Verpachtung zu beurteilende Nutzungsüberlassung auf Zeit ist, wenn damit nicht der endgültige und vollständige Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht verbunden ist (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 31).

bb) Auch eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG scheidet aus.

(1) Zwar ist nach dieser Vorschrift u.a. die Bestellung von dinglichen Nutzungsrechten, zu denen --wie hier-- auch die entgeltliche Einräumung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit i.S. des § 1090 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gehört, steuerfrei. § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG, der auf Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG beruht, wonach die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken steuerfrei ist, erfasst bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung jedoch nur die Bestellung solcher dinglicher Nutzungsrechte, die auch von dem Begriff "Vermietung und Verpachtung" in Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG umfasst werden (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 33). Mit der Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit sollte aber vorliegend --wie sich aus § 9 Ziffer 3 des Vertrags ergibt-- das Recht zur Durchführung ökologischer Ausgleichsmaßnahmen gesichert werden, was keine Vermietung und Verpachtung ist.

(2) Die Einwendungen des Klägers hiergegen greifen nicht durch.

Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg auf eine Selbstbindung der Verwaltung berufen, soweit er sich auf einen Erlass der OFD Niedersachsen vom 16. Februar 2011 (USt-Kartei ND § 4 Nr. 12 UStG S 7168 Karte 1) bezieht und vorbringt, die Finanzverwaltung gehe im vergleichbaren Fall der Friedwälder, bei denen den Gemeinden ebenso eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit eingeräumt werde, von einer Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG aus. Unabhängig von der Frage, ob (wirklich) vergleichbare Sachverhalte vorliegen, können norminterpretierende Verwaltungsanweisungen im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der Typisierung oder Pauschalierung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244; vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; vom 10. November 2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803). Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG aber nicht zu (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 803).

Entgegen der Ansicht des Klägers ergibt sich aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2125, wonach eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG nicht in Betracht kommt, wenn die einer Körperschaft des öffentlichen Rechts von einem Unternehmer eingeräumte Grunddienstbarkeit nur dazu dient, die Verpflichtung des Unternehmers zu Bau und Betrieb eines Schwimmbades abzusichern (vgl. Rz 25), nichts Abweichendes.

d) Die vom Kläger ausgeführten Umsätze unterfallen --wovon das FG ebenso zutreffend ausging-- nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG.

aa) § 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform entsprechend Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 2013 XI R 27/11, BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, Rz 16; vom 24. Januar 2013 V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 22, jeweils m.w.N.).

(1) Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden. Nach der Rechtsprechung des EuGH gilt Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2 dieser Bestimmung definiert sind. Demgegenüber unterliegen die sonstigen Umsätze der Pauschallandwirte der allgemeinen Besteuerungsregelung (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 15. Juli 2004 C-321/02 --Harbs--, Slg. 2004, I-7101, UR 2004, 543, Rz 31 und 36; vom 26. Mai 2005 C-43/04 --Stadt Sundern--, Slg. 2005, I-4491, UR 2005, 397, Rz 21; ferner BFH-Urteile in BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, Rz 19; in BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 24, jeweils m.w.N.). Dabei ist die Sonderregelung nach Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist, das darin besteht, die Belastung durch die Steuer auf die von den Landwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines land-, forst- oder fischereiwirtschaftlichen Betriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen (vgl. z.B. EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, UR 2004, 543, Rz 27; --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, UR 2005, 397, Rz 27; ferner BFH-Urteile in BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, Rz 19 f.; in BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 24, jeweils m.w.N.).

(2) Keine "landwirtschaftlichen Dienstleistungen" sind daher Leistungen, die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und fischereiwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen (vgl. z.B. EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, UR 2004, 543, Rz 31; --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, UR 2005, 397, Rz 29; ferner BFH-Urteil in BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 24).

bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze handelt es sich bei den streitbefangenen Leistungen --entgegen der Ansicht des Klägers-- weder um "klassisch ackerbauliche Anbautätigkeit" noch um landwirtschaftliche Dienstleistungen, die der Pauschalbesteuerung nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegen. Sowohl bei der Zurverfügungstellung der Flächen zur Durchführung ökologischer Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des BNatSchG als auch bei der Herstellung derselben handelt es sich um keine Leistungen, die landwirtschaftlichen Zwecken im vorgenannten Sinne dienen.

3. Das FA hat die Leistungen des Klägers auch entsprechend den Zahlungszeitpunkten der "Entschädigung" zu Recht der Besteuerung unterworfen.

Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a (Satz 1) UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Der Kläger war nach dem notariellen Vertrag vom 28. Mai 2003 der Stadt gegenüber verpflichtet, das Grundstück zu ökologischen Ausgleichsmaßnahmen zur Verfügung zu stellen sowie die näher bezeichneten Ausgleichsmaßnahmen herzustellen. Die Stadt war berechtigt, jedenfalls die am 30. September 2006 fällige "Rate" in Höhe von ... € bis zur endgültigen Herstellung und Abnahme der ökologischen Ausgleichsmaßnahmen zurückzuhalten (§ 5 Ziffer 4 des Vertrags). Der Kläger hatte seine vereinbarten Leistungen mithin erst im Zeitpunkt der beendeten Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen erbracht. Denn erst dann konnte er das Grundstück der Stadt zur Erfüllung ihrer naturschutzrechtlichen Verpflichtung zur Verfügung stellen. Das gesamte Entgelt in Höhe von insgesamt ... € wäre danach zu diesem Zeitpunkt --Streitjahr 2006-- der Besteuerung zu unterwerfen gewesen.

Der Kläger hatte jedoch --was unstreitig ist-- schon ... € in 2003 sowie ... € in 2004 und die letzte Rate in Höhe von ... € in 2006 von der Stadt erhalten. Wird --wie hier-- ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung ausgeführt worden ist, so entsteht gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Teilentgelt vereinnahmt worden ist.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb im Streitjahr (2009) ein Krematorium. Nach § 15 Abs. 1 des Friedhofs- und Bestattungsgesetzes (BestG NRW) ist für die Feuerbestattung einer Leiche eine Bescheinigung notwendig, aus der hervorgeht, dass der Tod nicht auf unnatürliche Weise eingetreten ist. Diese sogenannte "zweite Leichenschau" ist von den Gesundheitsbehörden durchzuführen. Der Kreis D ließ im Streitjahr die zweite Leichenschau in der Regel in den Räumlichkeiten der Klägerin durch einen Amtsarzt durchführen. Laut Gebührensatzung des Kreises D wurde eine Gebühr von 30 € zuzüglich Fahrtkosten je Leichenschau erhoben.

Der Kreis D erließ im Streitjahr mehrere Sammel-Gebührenbescheide für die durchgeführten Leichenschauen. In den an die Klägerin gerichteten Gebührenbescheiden hieß es wie folgt:

"Für die durchgeführten Leichenschauen anlässlich einer Feuerbestattung werden insgesamt Gebühren in Höhe von ... Euro erhoben. Eine Aufstellung über die Gebühren entnehmen Sie bitte der Rückseite. Die beigefügte Anlage mit den Daten der Verstorbenen ist Bestandteil dieses Bescheides. Die Gebühren werden gemäß der allgemeinen Gebührensatzung des Kreises D [...] in der zur Zeit geltenden Fassung erhoben."

Die Klägerin berechnete die Gebühr in Höhe von 30 € ohne Umsatzsteuer und ohne Fahrtkostenanteil an den jeweiligen Auftraggeber, in der Regel den örtlichen Bestatter, weiter. Die übrigen Leistungen berechnete sie mit Umsatzsteuer. Die Preisliste der Klägerin vom Oktober 2007 weist verschiedene Positionen aus, wie z.B. "Einäscherung inklusive 19 % MwSt" sowie die Position "Amtsarzt, 2. Leichenschau, Gebührenauslage (Keine MwSt)".

Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Gebühren für die zweite Leichenschau im Rahmen einer Feuerbestattung kein durchlaufender Posten, sondern Entgelt für steuerpflichtige Umsätze sei und änderte den Umsatzsteuerbescheid 2009 entsprechend.

Die Klage hatte nach erfolglosem Einspruchsverfahren Erfolg. Zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 385 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, die Klägerin habe mit der zweiten Leichenschau keine Leistungen erbracht. Zwar habe die Klägerin ihren Kunden (Bestattungsunternehmer bzw. bestattungspflichtige Erben) gegenüber durch die Einäscherung steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistungen erbracht. Die Gebühr für die zweite Leichenschau gehöre aber nicht zum Entgelt i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) für diese Leistungen, sondern sei als durchlaufender Posten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG anzusehen. Die Leistung der Klägerin, für die die Kunden das Entgelt aufwandten, habe in der Regel in der Einäscherung bestanden. Die zweite Leichenschau und die Ausstellung der entsprechenden Bescheinigung sei nicht von der Klägerin, sondern vom Kreis D durch dessen Amtsärzte durchgeführt worden. Die Klägerin habe die zweite Leichenschau weder selbst vornehmen dürfen noch habe sie sie veranlasst. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 BestG NRW sei grundsätzlich die untere Gesundheitsbehörde Veranlasser der zweiten Leichenschau.

Eine Leistung der Klägerin sei auch nicht etwa deshalb anzunehmen, weil sie Gebührenschuldnerin wäre; Gebührenschuldner gegenüber dem Kreis D seien vielmehr die bestattungspflichtigen Erben.

Selbst wenn die Klägerin neben den Erben als Gesamtschuldnerin anzusehen sein sollte, könne der Ansicht des FA (Abschn. 10.4 Abs. 4 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--), dass in diesem Fall kein durchlaufender Posten vorliege, nicht gefolgt werden. Auch der Umstand, dass der Kreis D jeweils einen Sammelgebührenbescheid allein an die Klägerin übersandt habe, führe zu keinem anderen Ergebnis, da die Adressierung des Bescheides durch den Kreis D nicht die umsatzsteuerrechtlich maßgeblichen Leistungsbeziehungen begründen könne.

Die Durchführung der zweiten Leichenschau werde auch nicht dadurch zu einer Leistung der Klägerin, weil die Bescheinigung für eine Feuerbestattung erforderlich sei.

Auch die Behandlung der Gebühren in der Buchführung sei ausreichend gewesen. Die Klägerin habe nachvollziehbar dargelegt, dass ihre Vorgehensweise bei der Buchung --zunächst keine Buchung auf einem gesonderten Konto durchlaufender Posten-- darauf zurückzuführen gewesen sei, dass sie die vom Kreis berechneten Fahrtkosten aufgrund der Sammelgebührenbescheide nicht den einzelnen Verstorbenen habe zurechnen und daher diesen Anteil letztlich nicht habe weiter berechnen können. Im Übrigen habe der deutsche Gesetzgeber die in Art. 79 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 (MwStSystRL) enthaltene Bedingung der Erfassung des durchlaufenden Postens in der Buchführung als solcher nicht ausdrücklich in das UStG übernommen.

Hiergegen richtet sich das FA mit der vom FG zugelassenen Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

Maßgeblich für die Beurteilung der Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und dem Kreis D sei dessen Gebührenordnung. Laut Auskunft des Kreises D sei die zweite Leichenschau auf Selbstveranlassung der Klägerin erfolgt. Darüber und über die Gebührenordnung des Kreises D könne sich das FG nicht hinwegsetzen.

Das zur Weiterbelastung von Deponiegebühren ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. April 1999 V R 45/98 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1999, 929) sei auf den vorliegenden Fall nicht anzuwenden.

Der Kreis D vollziehe den Hoheitsakt der zweiten Leichenschau gegenüber der Klägerin, da diese im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handele. Auch rechne der Kreis D gegenüber der Klägerin und nicht gegenüber den Erben ab. Da sich das Umsatzsteuerrecht an den tatsächlichen Gegebenheiten orientiere, müsse diese Abrechnungsmodalität in die Würdigung des Leistungsaustausches einbezogen werden.

Die Einäscherung und die zweite Leichenschau seien mehrere Leistungen, die von einem Unternehmer, der Klägerin, erbracht würden, und so miteinander verbunden seien, dass sie aus Sicht des Durchschnittsbetrachters als eine Leistung wahrgenommen würden.

Mit dem vom FG herangezogenen Fall der TÜV-Gebühren, bei denen es sich der Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt/Main vom 24. Juni 2010 (S 7100 A-228-St 110) zufolge um durchlaufende Posten handeln solle, sei der vorliegende Fall nicht vergleichbar, weil die zweite Leichenschau jedenfalls auch im wirtschaftlichen Interesse der Klägerin durchgeführt werde.

Außerdem stehe das Urteil im Widerspruch zu den Regelungen in Abschn. 10.4 Abs. 4 Satz 1 UStAE. Danach scheide die Annahme eines durchlaufenden Postens aus, wenn der Unternehmer die Beträge gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger seiner Leistung schulde.

Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie macht sich im Wesentlichen die Ausführungen in den Entscheidungsgründen des FG-Urteils zu eigen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat ohne Rechtsverstoß entschieden, dass die Gebühren für die zweite Leichenschau nicht in das Entgelt für die Feuerbestattungsleistungen der Klägerin einzubeziehen sind.

1. Der Umsatz wird gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5) nach dem Entgelt bemessen. Zum Entgelt gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Damit übereinstimmend BFH-Urteile vom 1. September 2010 V R 32/09 (BFHE 231, 315, BStBl II 2011, 300), vom 6. Mai 2010 V R 15/09 (BFHE 230, 252, BStBl II 2011, 142), vom 11. Februar 2010 V R 2/09 (BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765) umfasst nach Art. 73 MwStSystRL die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

Allerdings gehören nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), nicht zum Entgelt. Damit wird Art. 79 Buchst. c MwStSystRL umgesetzt, wonach Beträge, die ein Steuerpflichtiger vom Erwerber oder vom Dienstleistungsempfänger als Erstattung der in ihrem Namen und für ihre Rechnung verauslagten Beträge erhält und die in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandelt sind, nicht in die Steuerbemessungsgrundlage einzubeziehen sind.

2. Das FG ist ohne Rechtsverstoß zu dem Ergebnis gelangt, dass die Klägerin die Gebühren für die zweite Leichenschau im Namen und für Rechnung ihrer Auftraggeber verauslagt hat.

Die Verauslagung in fremdem Namen und für fremde Rechnung setzt voraus, dass unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen zwei Beteiligten bestehen, in die der Unternehmer nur als vermittelnde Person (Zahlstelle) zwischengeschaltet ist (BFH-Urteile vom 4. Mai 2011 XI R 4/09, BFH/NV 2011, 1736; in BFHE 231, 315, BStBl II 2011, 300; vom 22. April 2010 V R 26/08, BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883). Darüber hinaus ist aus Gründen der Klarheit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung ein eindeutiger Nachweis der Betätigung des Unternehmers als Zwischenperson bzw. Vermittler für die Beteiligten, zwischen denen die unmittelbaren Rechtsbeziehungen bestehen und für die die vermittelnde Person auftritt, erforderlich. Daher müssen der Zahlungsverpflichtete und der Zahlungsberechtigte jeweils den Namen des anderen und die Höhe des gezahlten Betrages erfahren (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1736).

a) Das FG ist in seiner Würdigung zu dem Ergebnis gelangt, dass die von der Klägerin an ihre Kunden ausgeführte Leistung nur in der Einäscherung bestanden hat und die zweite Leichenschau nicht von der Klägerin, sondern vom Kreis D an die Kunden der Klägerin erbracht wurde, wobei die Klägerin als Vertreterin ihrer Kunden in Erscheinung trat. Das ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Gemäß § 15 Abs. 1 BestG NRW darf die Feuerbestattung einer Leiche oder einer Totgeburt erst vorgenommen werden, wenn eine von der für den Sterbe- oder Auffindungsort zuständigen unteren Gesundheitsbehörde veranlasste weitere ärztliche Leichenschau vorgenommen und mit einer, bestimmte weitere Voraussetzungen erfüllenden, Bescheinigung bestätigt worden ist, dass kein Verdacht auf nicht natürlichen Tod besteht. Anstelle der Gesundheitsbehörde nach Satz 1 darf auch die untere Gesundheitsbehörde des Einäscherungsortes die weitere ärztliche Leichenschau veranlassen und die Bescheinigung ausstellen.

Veranlasser der zweiten Leichenschau in diesem Sinne ist die untere Gesundheitsbehörde, die entweder für den Sterbe- oder Auffindungsort oder für den Einäscherungsort zuständig ist. Die zweite Leichenschau ist somit, wie das FA selbst zutreffend ausführt, ein Hoheitsakt, der Zulässigkeitsvoraussetzung für eine Feuerbestattung ist. Soweit § 3 der Allgemeinen Gebührensatzung des Kreises D regelt, dass Kostenschuldner ist, wer die Leistung selbst oder durch zurechenbares Verhalten eines Dritten veranlasst hat oder begünstigt wird, kann folglich nur eine andere Art der Veranlassung gemeint sein. Das FG ist davon ausgegangen, dass derjenige die zweite Leichenschau i.S. des § 3 der Gebührensatzung des Kreises D "veranlasst", der sie in Auftrag gibt. Das ist nicht nur revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, sondern folgerichtig, denn bei einer Erdbestattung wird keine zweite Leichenschau erforderlich, sodass deren Notwendigkeit auf denjenigen zurückzuführen ist, der sich für eine Feuerbestattung entscheidet.

Nach den weiteren Feststellungen des FG hat sich die Tätigkeit der Klägerin im Hinblick auf die zweite Leichenschau darauf beschränkt, dem Kreis mitzuteilen, welche Leichen ihr zur Einäscherung angeliefert worden sind und die Durchführung der Leichenschau in ihren Räumlichkeiten zu dulden. Es bestehen danach keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin die Durchführung der zweiten Leichenschau als eigene Verpflichtung in Auftrag geben wollte. Auch für den Kreis D bestand aus Sicht des Empfängerhorizontes kein Grund zu dieser Annahme.

Zutreffend hat das FG auch entschieden, dass es für die Beurteilung der Leistungsbeziehungen nicht darauf ankommt, ob die Klägerin ggf. als "Begünstigte" der Leichenschau gemäß § 2 Abs. 2, § 3 der Gebührensatzung Gesamtschuldnerin der anfallenden Gebühr sein könnte.

Das Auftreten als vermittelnde Zahlstelle ist auch für alle Beteiligten nach außen erkennbar gewesen. Die Klägerin wies die Gebühr für die zweite Leichenschau sowohl in ihrer Preisliste als auch in ihren Abrechnungen gegenüber ihren Auftraggebern getrennt von ihrer eigenen Leistung als Gebührenauslage ohne Umsatzsteuer aus. Die Auftraggeber wussten folglich, wer die zweite Leichenschau durchführte und welche Gebühr dafür anfiel. Umgekehrt hatte der Kreis D über die Identität der Leichen und damit mittelbar auch über die Auftraggeber der Feuerbestattung und damit die Veranlasser der Leichenschau Kenntnis oder hätte diese Kenntnis ohne Weiteres erhalten können.

b) Da die Klägerin die zweite Leichenschau nicht als eigene Leistung vom Kreis D bezogen hat, sondern insoweit ein Leistungsaustausch zwischen dem Kreis D und den Kunden der Klägerin bestand, kommt eine einheitliche --aus Einäscherung und zweiter Leichenschau bestehende-- Leistung der Klägerin nicht in Betracht. Denn in der Regel ist jeder Umsatz als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Zwar sind unter bestimmten Umständen mehrere formal unterschiedliche Einzelleistungen, die getrennt erbracht werden, als ein einheitlicher Umsatz anzusehen (vgl. zu den Voraussetzungen im Einzelnen BFH-Urteil vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352). Das setzt aber voraus, dass die einzelnen Leistungen von demselben Steuerpflichtigen erbracht worden sind (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 25. Februar 1999 C-349/96, CPP, Slg. 1999, I-973; vom 15. Mai 2001 C-34/99, Primback, Slg. 2001, I-3833; vom 21. Februar 2008 C-425/06, Part Service, Slg. 2008, I-897; vom 11. Juni 2009 C-572/07, RLRE Tellmer Property, Slg. 2009, I-4983 Rdnr. 18).

c) Auf die Frage, ob die Klägerin die Gebühren nach der Gebührensatzung des Kreises D möglicherweise als Gesamtschuldnerin schuldet, kommt es nicht an. Dass die Finanzverwaltung in Abschn. 10.4 Abs. 4 Satz 1 UStAE die Auffassung vertritt, dass die Annahme eines durchlaufenden Postens ausscheide, wenn der Unternehmer die Beträge gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger seiner Leistung schulde, hat für das FG keinen bindenden Charakter, weil es sich lediglich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung handelt (BFH-Urteile vom 5. September 2013 XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95; vom 10. November 2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803).

3. Der Unternehmer muss darüber hinaus die in fremdem Namen und für fremde Rechnung vereinnahmten Beträge in seiner Buchführung als durchlaufende Posten behandelt haben. In § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ist diese Voraussetzung aus Art. 79 Buchst. c MwStSystRL zwar nicht ausdrücklich aufgenommen. § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ist aber richtlinienkonform unter Einbeziehung dieser Voraussetzung auszulegen (BFH-Urteil vom 11. Februar 1999 V R 47/98, BFH/NV 1999, 1137; im Ergebnis ebenso BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 1736; in HFR 1999, 929). Dem Unternehmer steht damit letztlich ein Wahlrecht zu, ob er die im Namen und für Rechnung seiner Leistungsempfänger verauslagten Beträge als Teil der Besteuerungsgrundlage erfasst wissen will oder nicht (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 1736; in HFR 1999, 929; in BFH/NV 1999, 1137). Nimmt er diese Behandlung in seiner Buchführung nicht vor, fallen die Beträge in die Bemessungsgrundlage für seine Leistung (BFH-Urteil in HFR 1999, 929).

Von diesem Wahlrecht hat die Klägerin zugunsten eines durchlaufenden Postens Gebrauch gemacht. Sie hat die Gebühren nicht nur in ihrer Preisliste und ihren Abrechnungen gesondert aufgeführt, sondern ausweislich der Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung auch gesondert in der Buchführung erfasst. Dass die Klägerin dabei sowohl die verauslagten Gebühren als auch die von ihren Auftraggebern vereinnahmten Erlöse aus der zweiten Leichenschau in der Buchführung erfolgswirksam behandelt hat, ist dabei unschädlich, weil sich die Buchungen auf dem Aufwandskonto und dem Erfolgskonto im Ergebnis neutralisieren. Entscheidend ist vielmehr, dass die Klägerin die Gebühren umsatzsteuerrechtlich als durchlaufende Posten behandelt hat; ob sie sie ausdrücklich auch so bezeichnet hat, ist unerheblich.