/ Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 22. März 2017 - 2 K 2100/15

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 22. März 2017 - 2 K 2100/15

ECLI:

ECLI:DE:FGRLP:2017:0322.2K2100.15.0A

bei uns veröffentlicht am

22.03.2017

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 22. März 2017 - 2 K 2100/15

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 22. März 2017 - 2 K 2100/15

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Diese Entscheidung zitiert

Tenor

: I. Die Klage wird abgewiesen.

: II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1: Der Kläger ist als Rechtsanwalt selbständig tätig. Seinen hieraus erzielten Gewinn ermittelt er nach § 4 Abs. 3 EStG.

2: In der Zeit von 2008 bis 2011 hatte er ein spanisches Unternehmen, die Firma B S.L. (im Folgenden: B), in zivilrechtlichen Streitigkeiten vertreten. Hierfür hatte er seiner Mandantschaft unter dem 11. September 2008 sowie dem 10. März 2011 Rechnungen über 55.412,80 € bzw. 19.445,15 €, 43.708,23 € und 2.829,35 € gestellt. Im Rahmen des dieses Mandat betreffenden zivilrechtlichen Klageverfahrens wurde am 27. Januar 2011 ein Vergleich dahin geschlossen, dass B eine (weitere) Zahlung ihres Kontrahenten in Höhe von 290.000,00 € nebst Zinsen erhalten sollte. Dieser Betrag wurde unmittelbar danach auf ein Konto des Klägers überwiesen, über das er sowohl betriebliche als auch private Zahlungsvorgänge abwickelte. Hiervon leitete er 240.000,00 € an B weiter. Den Differenzbetrag von 50.000,00 € behielt er mit der Begründung ein, ihm stünden Honorarforderungen in dieser Höhe zu, mit denen er aufrechne. Hiermit zeigte sich B nicht einverstanden und forderte im April 2011 die Auszahlung des Einbehaltes zurück. Im Zuge des sich im Anschluss an die Weigerung des Klägers angestrengten zivilrechtlichen Klageverfahrens hielt dieser an seinen o.g. Kostennoten nicht mehr fest. Sie seien, da in Form von Emails und ohne Unterschrift verfasst, lediglich als Entwürfe zu verstehen. Zugleich erteilte er neue zur Aufrechnung gestellte Abrechnungen über insgesamt 76.754,60 €.

3: Laut der in 2014 durch das OLG bestätigten Entscheidung des Landgerichtes vom 13. September 2012 hatten dem Kläger lediglich Vergütungsansprüche von 25.272,82 € zugestanden, die in Höhe von 20.480,00 € bereits durch Erfüllung erloschen waren, so dass nur noch eine aufrechenbare Forderung von 4.802,82 € bestanden hatte. In Höhe des Differenzbetrages zu 50.000,00 €, mithin von 45.197,18 €, wurde er zur Auszahlung an B verurteilt.

4: Mit Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2011 hatte der Kläger angegeben, einen Gewinn in Höhe von 23.164,00 € erzielt zu haben.

5: Dem war das Finanzamt mit ursprünglichem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid 2011 vom 5. Juni 2013 zunächst gefolgt.

6: Eine in der Folgezeit für 2011 durchgeführte Umsatzsteuersonderprüfung traf folgende Feststellungen:

7: Der Kläger verfügte über zwei Bankkonten bei zwei Banken, die er sowohl für private Buchungen als auch für das Unternehmen verwendete. Für Zwecke seiner Gewinnermittlung erfasste er nicht sämtliche betrieblichen Zahlungseingänge, sondern teilte die eingehenden Gelder sogleich auf den Kontoauszügen in „Einnahmen“ bzw. „Fremdgelder“ auf. Nur die als Honorare/Einnahmen gekennzeichneten Beträge fanden Eingang in seine Einnahmen-Überschussrechnung. Dabei seien ihm – so die Prüferin - jedoch Fehler unterlaufen. So seien Honorarbeträge in falscher Höhe oder gar nicht erfasst worden oder es seien Beträge, auf die er Umsatzsteuer berechnet habe, als durchlaufende Posten behandelt worden. Insgesamt sei ein Bruttomehrumsatz von 64.341,00 € zu verzeichnen. Unter anderem seien Geldeingänge, die im Zusammenhang mit dem o.g. Zivilrechtsstreit der B gegen einen Dritten stünden, nicht als Betriebseinnahmen erfasst. Dabei handele es sich um den o.g. unstreitig nicht an B weitergeleiteten Betrag von 50.000,00 € sowie um Zahlungen von 7.199,45 € (von der Staatskasse erstattete Gerichtskosten) und in Höhe von 746,77 € (weitere Überweisung des Gegners der B), deren Weiterleitung ebenfalls nicht habe festgestellt werden können. Aus diesem Vorgang hätten lediglich 10.000,00 € Eingang in die Gewinnermittlung des Klägers gefunden, so dass sich Mehrbetriebseinnahmen von 54.341,00 € ergäben.

8: (Wegen der Einzelheiten vgl. den Sonderprüfungsbericht vom 9. Dezember 2013, Bl. 15 ff. PA).)

9: Mit nach § 164 Abs. 2 AO unter dem 14. März 2014 geändertem Einkommensteuerbescheid 2011 kam – der Sonderprüfung folgend – ein Gewinn aus selbständiger Arbeit von 77.505,00 € (= 23.164,00 € erklärter Gewinn zzgl. Betriebseinnahmen von 54.341,00 €) zum Ansatz.

10: Mit hiergegen fristgerecht eingelegtem Einspruch wendete der Kläger ein, mit Rechtskraft des Urteils des Landgerichtes habe festgestanden, dass der Einbehalt in Höhe von 45.197,18 € unwirksam gewesen sei. Die B habe einen entsprechend hohen Anspruch aus dem Geschäftsbesorgungsvertragsverhältnis gehabt. Bei dem für B auf dem Konto des Klägers eingegangenen Betrag habe es sich um Treugut gehandelt, das gem. § 39 Abs. 2 Satz 2 AO auch steuerlich der B zuzurechnen gewesen sei. Hieran habe auch der Einbehalt nichts geändert, da die Aufrechnung unwirksam gewesen sei. Da der Einbehalt objektiv unwirksam, die Aufrechnung nichtig gewesen sei, habe dies auch nicht zu einem Zufluss an Betriebseinnahmen führen können. Allein dadurch, dass ein Geschäftsbesorger eigenmächtig rechtsirrtümlich ihm zugeflossenes Treugut für sich selbst durch Aufrechnung vereinnahme, werde dieses nicht zur Betriebseinnahme. Dies gelte vor allem dann, wenn – wie hier – der Treugeber sich alsbald gegen diese Vereinnahmung wehre.

11: Hier habe in der Höhe, in der die Aufrechnung nicht wirksam gewesen sei, ein sog. durchlaufender Posten vorgelegen, denn der Kläger habe auch den Betrag von 50.000,00 € zur Weiterleitung an die B erhalten. Dabei habe es sich um Fremdgeld gehandelt. Gehe, wie vorliegend, die Aufrechnung ins Leere, bleibe der Charakter als Fremdgeld davon unberührt. Der Anspruch auf Herausgabe als empfangenes Fremdgeld bleibe weiter bestehen. Die Entscheidungen der Zivilgerichte hätten keinen rechtsgestaltenden Charakter, die den Zufluss von Betriebseinnahmen wieder hätten rückgängig machen können, sondern lediglich rechtsfeststellenden. Auch habe B die Aufrechnung nicht etwa zunächst hingenommen und erst später deren Unwirksamkeit geltend gemacht, sondern sich sogleich hiergegen gewendet. Daher könne auch die Vorschrift des § 41 AO nicht greifen.

12: Das Finanzamt vermochte sich dem nicht anzuschließen. Mit auf den 21. September 2015 datierter Einspruchsentscheidung wies es den Einspruch zurück. Zur Begründung führte es aus, Betriebseinnahmen lägen bei Zugängen von Wirtschaftsgütern vor, die durch den Betrieb veranlasst seien. Diese seien im Zeitpunkt der Erlangung der tatsächlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut zu besteuern. Das Behaltendürfen des Zugeflossenen sei nicht Merkmal des Zuflusses im Sinne des § 11 EStG, d.h. die Verfügungsmacht müsse nicht endgültig erlangt sein. Stelle sich später heraus, dass der Empfänger den ihm zunächst zugegangenen Wert nicht endgültig behalten dürfe, sondern in einem späteren Veranlagungszeitraum zurückgewähren müsse, so sei letzterer Vorgang einkommensteuerrechtlich erst im dem späteren Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen.

13: Etwas anderes gelte bei einem sog. durchlaufenden Posten. Ein solcher dürfe weder als Betriebseinnahme noch als Betriebsausgabe behandelt werden. Entscheidend sei, dass bei einem durchlaufenden Posten die Einnahme und die Ausgabe zu einem einheitlichen Vorgang verklammert würden.

14: Hinsichtlich des strittigen Betrages von 50.000,00 € fehle es aber an einer inneren Verbindung. Der Kläger habe diesen Betrag einbehalten, um ihn mit den von ihm für zutreffend erachteten Honorarforderungen, die er mit den o.g. Kostennoten in Rechnung gestellt habe, zu verrechnen. Durch den Einbehalt und die Stellung weiterer Rechnungen in 2011 habe er seinen Fremdbesitzerwillen für den Betrag von 50.000,00 € aufgegeben. Damit habe er die innere Verbindung zwischen der Einnahme und der Ausgabe durchbrochen.

15: Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Der Kläger trägt – über sein außergerichtlich erfolgtes Vorbringen hinaus – vor, die Eigenschaft des für die B auf das Konto des Klägers überwiesenen Betrages als durchlaufender Posten habe nur durch wirksame Aufrechnung beendet werden können. Dies sei jedoch lediglich in Höhe von 4.802,82 € der Fall gewesen. Im Übrigen sei hier das Urteil des BFH vom 16. Dezember 2014, VIII R 19/12, einschlägig. Dort sei über die steuerliche Behandlung von durch einen Rechtsanwalt veruntreuten Fremdgeldern befunden worden. Der BFH habe erkannt, dass diese Fremdgelder auch dann durchlaufende Posten blieben, wenn sie vom Rechtsanwalt nicht als solche behandelt würden, sondern er mit ihnen so verfahre, als wären es Betriebseinnahmen. Es könne keinen Unterschied machen, ob der Steuerpflichtige – wie in dem vom BFH entschiedenen Fall – von der Natur als Fremdgeld wisse, während der Kläger vorliegend irrtümlich von seiner Berechtigung zum Einbehalt ausgegangen sei. Auch in dem zitierten BFH-Urteil habe der Steuerpflichtige die innere Verbindung zwischen Einnahme und ordnungsgemäßer Ausgabe durchbrochen, indem er Fremdgeld widerrechtlich für eigene Zwecke verwendet habe. Dass der Kläger objektiv in unzutreffender Weise und unwirksam die Aufrechnung erklärt habe, habe den Auskehrungsanspruch der B und dessen innere Verbindung mit dem Zufluss beim Kläger nicht tangiert. Das Fremdgeld sei vielmehr Fremdgeld geblieben.

16: Der Kläger beantragt,
den Einkommensteueränderungsbescheid 2011 vom 14. März 2014 in der Fassung der auf den 21. September 2015 datierten Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit um 45.197,00 € reduziert werden.

17: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

18: Er nimmt Bezug auf seine Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, das vom Kläger zitierte Urteil des BFH sei nicht einschlägig. Der dortige Kläger habe Fremdgelder veruntreut, seinen Fremdbesitzerwillen aber zu keinem Zeitpunkt aufgegeben. Vorliegend habe der Kläger den strittigen Betrag nicht veruntreut, sondern die Aufrechnung mit ihm vermeintlich zustehenden Honorarforderungen erklärt und hierdurch die innere Verbindung zwischen Einnahme und Ausgabe durchbrochen.

19: Dem hält der Kläger entgegen, die Interpretierung des von ihm in Bezug genommenen BFH-Urteils durch das Finanzamt sei nicht nachvollziehbar. Wer Fremdgelder veruntreue, mache sich zum Herrn über das anvertraute, ihm wirtschaftlich nicht zustehende Vermögen und gebe den Willen auf, es für den wahren Berechtigten innezuhaben. Es mache keinen Unterschied, ob dies vorsätzlich rechtswidrig erfolge oder – wie hier – durch Aufrechnung mit vermeintlichen Honoraransprüchen.

Entscheidungsgründe

20: Die Klage ist unbegründet.

21: In Anlehnung an das in den §§ 4 Abs. 4 und 8 Abs. 1 EStG verankerte Veranlassungsprinzip sind nach ständiger Rechtsprechung unter Betriebseinnahmen alle Zugänge in Geld oder Geldeswert zu verstehen, die objektiv wirtschaftlich durch den Betrieb veranlasst (und keine Einlage) sind. Unter Betriebseinnahmen sind demnach sowohl alle laufenden als auch alle einmaligen/außerordentlichen Erlöse aus betrieblichen Tätigkeiten und Geschäften zu verstehen, einschließlich der Nebentätigkeiten und sog. Hilfsgeschäfte.

22: Das Behaltendürfen des dergestalt Zugeflossenen ist nicht Merkmal einer Betriebseinnahme bzw. des Zuflusses (allgemeine Meinung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 1. Oktober 1993, III R 32/92, BStBl II 1994, 179, m.w.N.).

23: Stellt sich bspw. später heraus, dass der Empfänger den ihm zugegangenen Wert wieder zurückzuerstatten hat, so ist dieser Rückzahlungsvorgang einkommensteuerlich erst in dem Veranlagungszeitraum zu erfassen, in dem die Rückzahlung stattfindet. Gleiches gilt sogar dann, wenn die Rückzahlungsverpflichtung von vornherein feststeht (vgl. BFH, Urteil vom 29. April 1982, IV R 95/79, BStBl II 1982, 593), da ein tatsächlicher Zufluss nicht rückwirkend beseitigt werden kann.

24: Daher stellen auch sog. „durchlaufende Posten“, d.h. Positionen, bei denen eine Weiterleitungsverpflichtung von vornherein besteht, Betriebseinnahmen/Betriebs-ausgaben dar.

25: Hiervon geht ohne weiteres die in § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG enthaltene Definition des „durchlaufenden Postens“ als im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmte Betriebseinnahmen bzw. verausgabte Betriebsausgaben aus. Nach dieser Vorschrift scheiden durchlaufende Posten als Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben aus. Dem liegt die Vorstellung zu Grunde, dass sie wegen der Verpflichtung des Empfängers zur Weiterleitung nicht wirtschaftlich in das Betriebsvermögen des Empfängers gelangen. Sie beeinflussen das Betriebsergebnis nicht.

26: Das ist allerdings nur dann der Fall, wenn die Vereinnahmung und die Verausgabung innerlich dergestalt zu einem einheitlichen Vorgang verklammert sind, dass beide Geldbewegungen in fremdem Namen und für fremde Rechnung erfolgen (Bode in Kirchhof, EStG, 15. Aufl. 2016, § 4 Rdnr. 142). Einen geradezu klassischen Fall der durchlaufenden Posten stellen Fremdgelder dar, die ein Rechtsanwalt für einen Mandanten verwaltet, d.h. Gelder, die von einem Dritten auf ein Konto des Rechtsanwaltes zur Weiterleitung an den Mandanten überwiesen werden.

27: Über eine Fallkonstellation, wie sie im vorliegenden Klageverfahren zu beurteilen ist, wurde – soweit ersichtlich – bisher lediglich mit rechtskräftigem Urteil des Finanzgerichtes Köln vom 5. Juni 2014, 15 K 2605/12, EFG 2014, 1768, entschieden. Dort hatte ein Rechtsanwalt von im Namen eines Mandanten vereinnahmten Geldern nach Erstellung einer Abrechnung einen Teil als Honorar einbehalten, als Betriebseinnahme verbucht und auf ein betriebliches Festgeldkonto transferiert. Der Mandant hatte die Honorarabrechnung angefochten. Im Rahmen der sich anschließenden gerichtlichen Auseinandersetzung wurde ein Vergleich geschlossen. Das Finanzgericht Köln war der Auffassung, die innere Verbindung zwischen Einnahme und Ausgabe sei durchbrochen worden. Spätestens mit Rechnungsstellung und Einbehalt eines Teils des verwahrten Geldes habe der Anwalt seinen Fremdbesitzerwillen aufgegeben und das Geld für eigene Zwecke verwendet. Damit habe er allein im eigenbetrieblichen Interesse gehandelt und das Geld nicht mehr im fremden Namen und auf fremde Rechnung verwahrt, sondern im eigenen Namen und auf eigene Rechnung vereinnahmt. Diese Betriebseinnahme habe sich auch während des Zivilrechtsstreites nicht in einen durchlaufenden Posten zurückgewandelt, denn es habe an einem einheitlichen ununterbrochenen, also durchgängigen Fremdbesitzerwillen von der Vereinnahmung bis zur Verausgabung gefehlt.

28: Der Fall veruntreuter Fremdgelder war dagegen Gegenstand mehrerer neuerer Klageverfahren. Laut einem Teil des Schrifttums (vgl. bspw. Blümich/Wied, Stand September 2016, § 4 EStG Rz. 188) kann die o.g. Verklammerung insbesondere im Fall der Veruntreuung von Fremdgeldern durchbrochen werden, so dass ggfs. in Höhe des veruntreuten Betrages Betriebseinnahmen des Veruntreuenden zum Ansatz kommen.

29: Auch das Finanzgericht des Saarlandes hat mit Urteil vom 29. Februar 2012, 1 K 1342/09, EFG 2012, 1328, entschieden, dass die Verklammerung von Vereinnahmung und Verausgabung nicht mehr gegeben ist, wenn ein Rechtsanwalt von einem Schuldner vereinnahmte Mandantengelder veruntreut, indem er sie bei Fälligkeit abredewidrig und wissentlich nicht an seinen Mandanten weiterleitet.

30: Der BFH hat (in teilweiser Abkehr von seinem in derselben Sache ergangenen AdV-Beschluss vom 17. Oktober 2012, VIII S 16/12, BFH/NV 2013, 32) dieses Urteil mit der vom Kläger zitierten Entscheidung vom 16. Dezember 2014, VIII R 19/12, BStBl II 2015, 643, aufgehoben und hierzu ausgeführt, auch im Falle der Veruntreuung von Fremdgeldern werde die Verklammerung nicht unterbrochen, denn der Veruntreuende bleibe schuldrechtlich verpflichtet, den Gegenwert herauszugeben. Die widerrechtliche Verwendung der Fremdgelder führe auch nicht für sich betrachtet zu steuerbaren Einkünften. Die veruntreuten Fremdgelder seien nicht im Rahmen der Einkünfteerzielung (als Rechtsanwalt), sondern außerhalb des Tatbestandes der Einkünfteerzielung durch privat veranlasste Straftaten erlangt worden. Die veruntreuten Gelder stellten keine Gegenleistung für eine Leistung des Klägers im Rahmen seines Betriebes/seiner freiberuflichen Tätigkeit dar.

31: Diese Rechtsprechung wird insbesondere von Kanzler (vgl. dessen Anmerkung in FR 2015, 802 sowie in Herrmann/Heuer/Raupach, Stand Juni 2016, § 4 EStG Anm. 613) kritisch gesehen. Er weist darauf hin, dass die betriebliche Veranlassung auf das Grundgeschäft zurückzuführen sei, mithin auf die Einziehung der Forderung des Mandanten gegenüber dem Dritten. Erst mit der Betriebsausgabe durch Weiterleitung der entsprechenden Beträge an den Berechtigten werde der Vorgang zu einem durchlaufenden Posten, der die Rechtsfolge der Eliminierung dieser Betriebseinnahmen aus der Einnahmenüberschussrechnung auslöse. Es sei erst dann von einem durchlaufenden Posten auszugehen, wenn beide Geldbewegungen, die Vereinnahmung sowie die Verausgabung, in fremdem Namen und für fremde Rechnung erfolgten. Werde diese Verklammerung jedoch aufgelöst oder komme es mit andern Worten zu einer „Unterbrechung des Durchlaufes“, so könne die Rechtsfolge des Ausscheidens dieser Beträge aus der Einnahmen-Überschuss-Rechnung nicht eintreten. Der Vorgang der Einnahme stelle – dies sei stets zu beachten – für sich allein noch keinen durchlaufenden Posten dar. Erst der einheitliche Vorgang von Einnahme und Ausgabe (wobei die Reihenfolge irrelevant sei) erfülle den Begriff des durchlaufenden Postens.

32: Im vorliegenden Fall kann dahingestellt bleiben, ob bei Vereinnahmung der Fremdgelder auf dem Konto des Klägers eine innere Verklammerung im o.g. Sinne bestand, mithin der Zufluss von Betriebseinnahmen bereits zu diesem Zeitpunkt zu verzeichnen war, oder ob eine solche Verklammerung von vornherein zu verneinen war.

33: Jedenfalls führte die spätere Aufrechnung für sich betrachtet zu Betriebseinnahmen aus selbständiger Arbeit des Klägers. Mit der Aufrechnung hat sich der Kläger des streitbefangenen Geldbetrages nach außen hin offen und eindeutig als Honorar bemächtigt und damit den wirtschaftlichen Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als Rechtsanwalt selbst hergestellt. Der Umstand, dass er dies (der Höhe nach) rechtsirrtümlich tat, ändert nichts am wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang.

34: Das führt zwar zu dem auf den ersten Blick verwunderlichen Ergebnis, dass ein Straftäter (bspw. derjenige, der Geldbeträge veruntreut) einkommensteuerlich gegenüber demjenigen besser steht, der eine vermeintliche Forderung geltend macht und sogleich im Wege der Aufrechnung einzieht, indem ersterem keine Betriebseinnahmen zugerechnet werden, während letzterer Betriebseinnahmen in Höhe des Einbehaltes zu versteuern hat und sich eine Rückzahlung erst in späterer Zeit auswirkt. Dies ist jedoch die Konsequenz aus dem allgemeinen Grundsatz, dass strafbare Handlungen nur in Ausnahmefällen einen Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklichen, nämlich dann, wenn die Handlungen noch im Rahmen der betrieblichen oder beruflichen Aufgabenerfüllung lagen und nicht auf privaten, den betrieblichen oder beruflichen Zusammenhang aufhebenden Umständen beruhten (vgl. BFH, Beschluss vom 20. Juli 1994, I B 11/94, BFH/NV 1995, 198).

35: Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 39 Zurechnung

(1) Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.

(2) Abweichend von Absatz 1 gelten die folgenden Vorschriften:

1.: Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen.
2.: Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 41 Unwirksame Rechtsgeschäfte

(2) Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 11

(1)¹Einnahmen sind innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.²Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, gelten als in diesem Kalenderjahr bezogen.³Der Steuerpflichtige kann Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung im Sinne des Absatzes 2 Satz 3 beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.⁴Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt § 38a Absatz 1 Satz 2 und 3 und § 40 Absatz 3 Satz 2.⁵Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

(2)¹Ausgaben sind für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.²Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben gilt Absatz 1 Satz 2 entsprechend.³Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird.⁴Satz 3 ist auf ein Damnum oder Disagio nicht anzuwenden, soweit dieses marktüblich ist.⁵§ 42 der Abgabenordnung bleibt unberührt.⁶Die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§ 4 Absatz 1, § 5) bleiben unberührt.

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Dez. 2014 - VIII R 19/12

Tenor

: Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 29. Februar 2012 1 K 1342/09, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 25. Juni 2009 und die Einkommensteuerbescheide des Beklagten für die Streitjahre 1996 bis 2001 (jeweils vom 22. April 2008) aufgehoben.

: Die Einkommensteuer der Streitjahre 2002 bis 2005 wird unter Abänderung der Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2005 des Beklagten (jeweils vom 22. April 2008) auf den Betrag festgesetzt, der sich bei Minderung der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um 3.991 € (2002), 28.851 € (2003), 32.640 € (2004) und 40.264 € (2005) ergibt.

: Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1996 bis 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte als Rechtsanwalt Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG).

2: Ein bedeutender Mandant des Klägers war P. Für diese Verrechnungsstelle übernahm der Kläger die Beitreibung ärztlicher Honorare gegenüber säumigen Patienten. Er forderte bei den Patienten neben dem Rechnungsbetrag des jeweiligen Arztes sowohl sein Anwaltshonorar gegenüber P als auch seine Auslagen an.

3: Zahlungen der Patienten wurden auf den Geschäftskonten des Klägers vereinnahmt. Anderkonten für Fremdgelder führte er nicht.

4: Der Kläger verbuchte eingehende Zahlungen der Patienten zunächst als Erstattung seiner Auslagen auf seinem Auslagenkonto und als Zahlungen auf das Anwaltshonorar auf seinem Erlöskonto. Die darüber hinaus eingehenden und an P weiterzuleitenden Fremdgelder verbuchte der Kläger in der Weise, dass er eine Gegenbuchung auf einem internen Verbindlichkeitskonto P (Konto 55601) "im Haben" vornahm. Tatsächlich an P weitergeleitete Fremdgelder wurden auf diesem Konto "im Soll" gebucht. Im Streitjahr 2005 buchte der Kläger eingehende Fremdgelder, die nicht P betrafen, auf zwei weiteren als "Fremdgelder" bezeichneten Buchhaltungskonten (Konto 57601 und Konto 58801). Hierbei handelt es sich um Beträge zum 31. Dezember 2005 in Höhe von 1.302,99 € (Konto 57601) und 10.000 € (Konto 58801).

5: Zwischen P und dem Kläger bestand die mündliche Abrede, dass der Kläger beigetriebene Geldbeträge erst dann an P weiterzuleiten habe, wenn sie entweder vollständig eingegangen seien oder --sofern die Patienten die Forderungen nur teilweise beglichen--, wenn eine weitere Beitreibung endgültig aussichtslos war.

6: Im Rahmen einer Außenprüfung, die zunächst für die Streitjahre 2003 bis 2005 durchgeführt wurde, traf die Prüferin die Feststellung, die eingegangenen und an P weiterzuleitenden Fremdgelder hätten Minusbestände auf den betrieblichen Bankkonten des Klägers verringert. Auf dem Verbindlichkeitenkonto P seien in den Streitjahren gleichzeitig die Fremdgelder, die der Kläger als an P weiterzuleitende Beträge verbucht habe, stetig angestiegen. Diese "Bestandsveränderungen" auf dem Verbindlichkeitenkonto P (als Saldo aus den an P in den Streitjahren ausgekehrten Beträgen und den noch an P weiterzuleitenden Fremdgeldern) zeige, dass der Kläger die Fremdgelder verwendet habe, um hieraus Betriebsausgaben und Lebenshaltungskosten zu bestreiten.

7: Die Außenprüferin behandelte die Bestandsveränderungen auf dem Fremdverbindlichkeitskonto P sowie die Erhöhungen auf den beiden weiteren Fremdgeldkonten im Streitjahr 2005 als nicht erklärte Betriebseinnahmen des Klägers. Dem Kläger wurden daraufhin am 15. November 2007 die Erweiterung der Prüfung auf die Streitjahre 1996 bis 2002 und die Einleitung des Steuerstrafverfahrens bekannt gegeben. Die Prüferin ging in den Streitjahren von weiteren Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 14.759,83 DM (1996), 5.128,93 DM (1997), 52.333,40 DM (1998), 47.993,16 DM (1999), 36.356,98 DM (2000), 20.202,55 DM (2001), 3.990,99 € (2002), 28.850,82 € (2003), 32.640,05 € (2004) und 40.264 € (2005) aus.

8: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem und erließ am 22. April 2008 geänderte Einkommensteuerbescheide für alle Streitjahre. Es stützte die Änderungen für die Jahre 1996 bis 2000 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und für die Jahre 2001 bis 2005 auf § 164 Abs. 2 AO. Da der Kläger den Tatbestand der vorsätzlichen Steuerhinterziehung in den Streitjahren erfüllt habe, ging das FA von einer verlängerten Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO für die Streitjahre 1996 bis 2001 aus. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

9: Das Finanzgericht (FG) stellte auf Grundlage eines beigezogenen Sachverständigengutachtens aus dem strafrechtlichen Ermittlungsverfahren fest, der Kläger habe von den beizutreibenden Arztrechnungen der Jahre 1997 bis 2010 insgesamt 1 612 Fälle endgültig erledigt und diese Akten weggelegt. Er habe in diesen Verfahren 86.647,78 € an Patientengeldern vereinnahmt und hiervon 86.169,65 € an P tatsächlich weitergeleitet (nicht weitergeleiteter Differenzbetrag 478,13 €). Weitere 821 Beitreibungen aus den Jahren 1994 bis 2005 seien aus Sicht des Klägers "noch in Bearbeitung" gewesen. Aus diesen Verfahren habe er 235.773,17 € auf seinem Geschäftskonto vereinnahmt, hiervon 22.079,34 € an P weitergeleitet und 213.693,83 € einbehalten. Ein kalenderjahrbezogener Abgleich der Geldeingänge in Bezug auf die beizutreibenden Forderungen der Ärzte war nach Auffassung des FG anhand des Gutachtens jedoch nicht möglich, da der Sachverständige die Zahlungseingänge und die nicht an P weitergeleiteten Beträge auftragsbezogen ermittelt hatte. Die zunächst im Namen von P vereinnahmten Fremdgelder seien keine durchlaufenden Posten gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG und damit als Betriebseinnahmen in die Gewinnermittlung der Streitjahre einzubeziehen. Das FG schätzte die vom Kläger abredewidrig einbehaltenen und für eigene Zwecke verbrauchten Fremdgelder auf 90 % der vom FA angesetzten Mehreinkünfte nach der Außenprüfung. Die Entscheidung des FG vom 29. Februar 2012 1 K 1342/09 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1328 veröffentlicht.

10: Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG und von § 169 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 370 AO durch das FG. Der Kläger sei in den Streitjahren zwar zur Weiterleitung der Fremdgelder verpflichtet gewesen. Er habe diese jedoch bei Vereinnahmung zutreffend als durchlaufende Posten außerhalb der Gewinnermittlung behandelt und erst nachträglich veruntreut. Er habe auch nicht vorsätzlich Steuern verkürzt. Ein Vorsatz hinsichtlich der Untreue sei nicht einem Vorsatz der Steuerhinterziehung gleichzusetzen.

11: Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2001 (jeweils vom 22. April 2008) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2009 aufzuheben sowie die Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2005 (jeweils vom 22. April 2008) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2009 in der Weise zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit ohne die vom FA als Betriebseinnahmen behandelten Fremdgelder angesetzt werden.

12: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

13: Das FA verteidigt die Vorentscheidung. Die Voraussetzungen für die Behandlung der Fremdgelder als durchlaufende Posten seien jeweils in dem Moment entfallen, in dem der Kläger fällige Beträge bewusst nicht an P weitergeleitet habe. In diesem Zeitpunkt seien die Beträge als Betriebseinnahmen zu erfassen. Der Kläger habe schon bei Vereinnahmung der Fremdgelder auf seinem Geschäftskonto gegen seine anwaltlichen Pflichten aus § 43a Abs. 5 der Bundesrechtsanwaltsordnung verstoßen. Er habe bewusst keine Fremdgeldkonten geführt, um die zufließenden Beträge von den übrigen betrieblichen Zahlungseingängen zu separieren, sondern habe die eingehenden Gelder mit deren Zufluss "wie eigenes Geld" behandelt und verbraucht. Dies führe zu steuerpflichtigen Betriebseinnahmen in Höhe der veruntreuten Beträge im Rahmen der selbständigen Tätigkeit.

14: Der Kläger habe die Einkommensteuer in den Streitjahren auch vorsätzlich verkürzt. Er habe über alle Streitjahre hinweg Geldbeträge veruntreut, indem er die beigetriebenen Fremdgelder auf seinen betrieblichen Bankkonten zur Deckung von Minusbeträgen vereinnahmt und von diesen Konten zur Bestreitung seiner Ausgaben verwendet habe. Als Rechtsanwalt sei dem Kläger die Strafbarkeit seiner Handlungen bewusst gewesen.

15: Während des Revisionsverfahrens hat der Senat mit Beschluss vom 17. Oktober 2012 VIII S 16/12 (BFH/NV 2013, 32) einem Antrag der Kläger auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuer für die Streitjahre stattgegeben.

Entscheidungsgründe

16: II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

17: 1. Der Kläger hat die im Namen von P und die im Streitjahr 2005 zugunsten anderer Mandanten vereinnahmten Fremdgelder im Zeitpunkt des Zuflusses zu Recht als durchlaufende Posten gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG behandelt.

18: a) Gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bei der Gewinnermittlung im Wege der Einnahmenüberschussrechnung aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).

19: aa) Voraussetzung eines zufließenden Geldbetrags als durchlaufender Posten ist die Verklammerung von Einnahme und Ausgabe zu einem einheitlichen Vorgang, d.h. es müssen beide Geldbewegungen, die Vereinnahmung und Verausgabung, in fremdem Namen und für fremde Rechnung geschehen (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Dezember 1975 IV R 12/72, BFHE 118, 307, BStBl II 1976, 370, unter 2.; vom 20. Juli 1982 VIII R 143/77, BFHE 136, 262, BStBl II 1983, 196; in BFH/NV 2013, 32, unter Rz 15; vom 15. Mai 2008 IV R 25/07, BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, unter II.3.). Hierfür ist notwendig und ausreichend, dass zwischen dem Zahlungsverpflichteten und dem Steuerpflichtigen unmittelbare, nach außen erkennbare Rechtsbeziehungen bestehen und sich der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Vereinnahmung dem Grunde und der Höhe nach zur Weiterleitung des eingehenden Betrags an den Berechtigten verpflichtet hat (Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 612).

20: bb) Fremdgelder, die als durchlaufende Posten in das Eigentum des Steuerpflichtigen --hier durch Vereinnahmung auf einem allgemeinen Kanzleikonto des Klägers-- gelangen und zu deren Weitergabe dieser schuldrechtlich verpflichtet ist, sind Betriebseinnahmen und werden auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung Bestandteil des Betriebsvermögens des Steuerpflichtigen (noch offengelassen im Senatsurteil in BFHE 136, 262, BStBl II 1983, 196, unter II.1.; siehe nunmehr Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 32, unter Rz 23 bis 25; Bode in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 4 Rz 140; Schmidt/Heinicke, EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 388; zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich siehe BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 5/03, BFHE 208, 162, BStBl II 2005, 277, unter II.2.a).

21: cc) Betriebseinnahmen i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG sind jedoch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung kraft gesetzlicher Anordnung in § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht als gewinnerhöhende Einnahmen oder gewinnmindernde Ausgaben zu erfassen (siehe dazu auch BFH-Urteil vom 15. Mai 1974 I R 255/71, BFHE 112, 381, BStBl II 1974, 518, zur Nichtberücksichtigung durchlaufender Posten im Rahmen eines Übergangsgewinns beim Wechsel zum Bestandsvergleich). Denn bei Betriebseinnahmen und -ausgaben i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, die den Gewinn beeinflussen, muss es sich um wirtschaftlich endgültige Geldzu- und -abgänge handeln (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juli 1968 I 224/65, BFHE 93, 233, BStBl II 1968, 737, nach dem eine erhaltene Zahlung mit der Verpflichtung, sie an einen Dritten weiterzuleiten, "wirtschaftlich" nicht in das Betriebsvermögen gelangt und deshalb nicht als Betriebseinnahme anzusehen ist; vom 19. Februar 1975 I R 154/73, BFHE 115, 129, BStBl II 1975, 441; in BFHE 118, 307, BStBl II 1976, 370, unter 2., zur fehlenden Einnahmenqualität der von Mandanten an einen Rechtsanwalt erstatteten Gerichtskostenvorschüsse, und in BFHE 136, 262, BStBl II 1983, 196, unter II.1.).

22: b) Fremdgelder, die der Steuerpflichtige in fremdem Namen und für fremde Rechnung auf Grundlage einer Inkassovollmacht --wie der Kläger-- vereinnahmt hat, sind auch dann als durchlaufende Posten zu behandeln, die den Gewinn nicht beeinflussen, wenn der Steuerpflichtige diese Gelder bewusst nicht auf einem Anderkonto, sondern auf seinem betrieblichen Geschäftskonto vereinnahmt, um dessen Minussalden auszugleichen, oder wenn er bereits bei der Vereinnahmung beabsichtigt, diese Beträge für eigene Zwecke zu verbrauchen. Auch wenn die aufgrund der Inkassovollmacht für fremde Rechnung vereinnahmten Gelder abredewidrig oder mit Erlaubnis des Berechtigten dem Kassenbestand hinzugefügt oder auf Konten des Steuerpflichtigen überwiesen werden, wird der Steuerpflichtige zwar verfügungsbefugt, bleibt aber schuldrechtlich verpflichtet, den Gegenwert herauszugeben (siehe BFH-Urteile in BFHE 112, 381, BStBl II 1974, 518; in BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, unter II.3.). Die Weitergabeverpflichtung entfällt im Hinblick auf das Fremdgeld nicht dadurch, dass der Steuerpflichtige von vornherein beabsichtigt, das Fremdgeld nicht auszukehren oder nach dessen Zufluss den Entschluss fasst, dieses für eigene Zwecke zu verwenden, sodass auch in diesen Fällen das Fremdgeld nicht als steuerpflichtige Betriebseinnahme zu behandeln ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, unter II.3.e).

23: c) Die dem Kläger in den Streitjahren zugeflossenen Fremdgelder, die er mit Eigenmitteln auf seinen Geschäftskonten vermischt und für eigene Zwecke verwendet hat, sind danach im Streitfall als durchlaufende Posten und nicht als steuerpflichtige Betriebseinnahmen zu behandeln (siehe auch bereits Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 32, unter Rz 15).

24: aa) Der Kläger zog im Auftrag von P auf der Grundlage seiner Inkassovollmacht nach außen für die Patienten erkennbar --und im Streitjahr 2005 für andere Mandanten-- fremde Forderungen ein. Er hatte mit P die Abrede getroffen, zugeflossene Fremdgelder seien erst an P weiterzuleiten, wenn die zugrunde liegenden Forderungen vollständig beigetrieben oder endgültig ausgefallen seien. Damit sollten dem Kläger als dem von seinen Mandanten Beauftragten bis zur Fälligkeit seiner Herausgabeverpflichtung die vereinnahmten Fremdgelder zur Verfügung stehen (siehe zu den Vertragsbeziehungen zwischen Inkassounternehmer und dem Berechtigten auch das BFH-Urteil in BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, unter II.3.c). Dies genügt den oben unter II.1.a und b dargelegten Anforderungen für die Behandlung der zugeflossenen Fremdgelder als durchlaufende Posten gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG.

25: bb) Zudem hat das FG festgestellt, der Kläger sei bei 1612 übernommenen Beitreibungen für P seiner Weiterleitungsverpflichtung bis auf einen geringen Betrag nachgekommen und habe bei 821 Beitreibungen für P Fremdgelder bei Fälligkeit absichtlich nicht an P weitergeleitet. Nach den weiteren Feststellungen des FG wollte der Kläger die zufließenden Fremdgelder schon bei deren Zufluss mit eigenen Mitteln auf dem betrieblichen Kanzleikonto vermischen und hat die auszukehrenden Fremdgelder lediglich durch deren internen Ausweis auf dem Verbindlichkeitenkonto P (sowie im Streitjahr 2005 auf den weiteren Fremdgeldverbindlichkeitskonten) von seinen Eigenmitteln der Höhe nach abgegrenzt. Die Absicht des Klägers, das Fremdgeld mit eigenen Mitteln auf den Kanzleikonten zu vermischen und das Fremdgeld in großem Umfang für eigene Zwecke zu verwenden, sowie der Verbrauch des Fremdgelds für eigene Zwecke stellen dessen Behandlung als durchlaufender Posten jedoch nicht in Frage, denn der Kläger blieb ungeachtet dessen zur Weiterleitung der Fremdgelder an P und die sonstigen Berechtigten verpflichtet (siehe hierzu oben unter II.1.b).

26: 2. Entgegen der Auffassung des FG und des FA führt auch die widerrechtliche Verwendung der Fremdgelder durch den Kläger für eigene Zwecke für sich betrachtet nicht zu steuerbaren Einkünften in Höhe der veruntreuten Beträge.

27: a) Allerdings hat sich der Kläger der Fremdgelder, die er an P und seine weiteren Mandanten auszukehren hatte, widerrechtlich bemächtigt. Er hat --was vom FG festgestellt und zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist-- auf das beigetriebene Fremdgeld zugegriffen und dieses zur Finanzierung des eigenen Lebensstandards und von Betriebsausgaben verbraucht. Im Zeitpunkt der Außenprüfung (nach den Streitjahren) verfügte er nicht mehr über ausreichende Liquidität, um seine Auskehrungsverpflichtungen gegenüber P und den übrigen Mandaten erfüllen zu können. Seine betrieblichen Konten wiesen zu diesem Zeitpunkt Minusbeträge aus (siehe schon Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 32, unter Rz 20 f.). Indem der Kläger das weiterzuleitende Fremdgeld für eigene betriebliche und private Zwecke verbraucht hat, hat er jeweils den Tatbestand der Untreue (§ 266 Abs. 1 des Strafgesetzbuchs --StGB--) verwirklicht, da aufgrund des kompensationslosen Mittelabflusses ein endgültiger Vermögensnachteil zulasten von P und im Streitjahr 2005 der Berechtigten der weiteren Fremdgelder eintrat (zur Strafbarkeit des Verbrauchs von Fremdgeldern durch einen Rechtsanwalt für eigene betriebliche und private Zwecke siehe Schmidt, Neue Zeitschrift für Strafrecht --NStZ-- 2013, 498, 499 mit Hinweis auf den Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 20. März 2008 1 StR 488/07, NStZ 2008, 457, dort unter 1.).

28: b) Gleichwohl hat der Kläger die veruntreuten Fremdgelder entgegen der Auffassung des FG und des FA nicht als Betriebseinnahmen im Rahmen der Einkünfteerzielung als Rechtsanwalt, sondern außerhalb des Tatbestands der Einkünfteerzielung durch privat veranlasste Straftaten erlangt. Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH und des BGH führen Geldbeträge, derer der Steuerpflichtige sich im Rahmen einer Untreue bemächtigt, nicht zu steuerbaren Einkünften, da dieser Zufluss nicht mit der Einkünfteerzielung im Zusammenhang steht (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 13. November 2012 VI R 38/11, BFHE 239, 403, BStBl II 2013, 929, unter Rz 15; vom 14. Dezember 2000 IV R 16/00, BFHE 194, 151, BStBl II 2001, 238, unter 3.c., zu unberechtigten Entnahmen eines Gesellschafters aus dem Gesellschaftsvermögen; vom 20. Dezember 1994 IX R 122/92, BFHE 177, 50, BStBl II 1995, 534, unter 2.; vom 20. Juli 1994 I B 11/94, BFH/NV 1995, 198, unter II.6.c aa; vom 19. März 1987 IV R 140/84, BFH/NV 1987, 577, unter 1.a; BGH-Beschluss vom 20. Februar 1990 3 StR 10/90, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1990, 521). Die auf diese Weise erlangten Beträge stellen keine Gegenleistungen für eine Leistung des Klägers im Rahmen des freiberuflichen Betriebs dar (siehe hierzu HHR/ Musil, § 2 EStG Rz 80, Stichwort "Unterschlagung"; Kirchhof in Kirchhof, a.a.O., § 2 Rz 55 f.).

29: Dem Revisionsvortrag des FA ist auch nicht darin zu folgen, dass die zweckentfremdeten Fremdgelder wegen einer fortgesetzten Untreue des Klägers zu Einkünften aus selbständiger Arbeit oder aus Gewebebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG) führen. Die Rechtsprechung hat von den vorstehend dargelegten Grundsätzen, veruntreute Geldbeträge führten nicht zu steuerbaren Einnahmen, zwar bestimmte Sachverhalte abgegrenzt. Hierzu gehören etwa Fälle, in denen steuerbare Einnahmen, die einer Personengesellschaft zustehen, aber auf das Konto eines Mitunternehmers umgeleitet werden (siehe BFH-Urteile vom 8. Juni 2000 IV R 39/99, BFHE 192, 494, BStBl II 2000, 670; vom 22. Juni 2006 IV R 56/04, BFHE 214, 226, BStBl II 2006, 838), oder in denen ein leitender Bankangestellter (Leiter der Wertpapierabteilung) seine Vertrauensstellung ausnutzt und Eigengeschäfte im Namen der Bank tätigt (BFH-Urteil vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802). Beide Fallkonstellationen sind mit dem Streitfall jedoch nicht vergleichbar, da es entweder um die Veruntreuung steuerbarer Einkünfte ging, die dem eigentlich Berechtigten entzogen wurden oder um Einkünfte, die der Steuerpflichtige durch verbotene Anlagegeschäfte erzielt hat. Im Streitfall bemächtigte der Kläger sich jedoch liquider Mittel aus seinem Betriebsvermögen, über die er verfügen konnte, die ihm aber gerade nicht als Gegenleistungen für seine freiberufliche Tätigkeit oder im Rahmen einer gewerblichen Betätigung zugeflossen sind.

30: c) Unerheblich ist schließlich, ob der Kläger mit den Fremdgeldern betriebliche oder private Aufwendungen bestritten hat. Wie bereits oben unter II.1.a bb erläutert, sind die als durchlaufende Posten vereinnahmten Fremdgelder Bestandteil des Betriebsvermögens des Klägers geworden. Die Verausgabung der Mittel für private und betriebliche Ausgaben beruhte jeweils auf dem privat gefassten Beschluss des Klägers, die Mittel zu veruntreuen. Mit der Verausgabung des Fremdgelds für eigene Zwecke hat der Kläger die Beträge jeweils aus dem Betriebsvermögen entnommen. Soweit er Betriebsausgaben hieraus gezahlt hat, hat er die Mittel eine logische Sekunde nach der Entnahme wieder in das Betriebsvermögen eingelegt. An der bei summarischer Betrachtung in den Blick genommenen abweichenden Differenzierung im Senatsbeschluss in BFH/NV 2013, 32 (dort Rz 26 und 29) je nach Verwendung der Fremdgelder für die private Lebensführung oder für Betriebsausgaben hält der Senat nicht fest.

31: 3. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die vereinnahmten Fremdgelder haben im Streitfall aufgrund der Untreue des Klägers den Charakter durchlaufender Posten nicht nachträglich verloren, so dass sie als unbeachtliche Betriebseinnahmen gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht in die Gewinnermittlung einzubeziehen sind (siehe oben unter II.1.b). Zudem hat der Kläger keine Einkünfte erzielt, indem er die Fremdgelder in strafbarer Weise für Betriebsausgaben oder die private Lebensführung verwendet hat (siehe oben unter II.2.b). Der Kläger hat somit in allen Streitjahren nicht in der vom FA angenommenen Höhe Einkünfte erzielt und die Einkommensteuer nicht verkürzt. Daher fehlt es in den Streitjahren 1996 bis 2001 sowohl an den Voraussetzungen einer verlängerten Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO) als auch an nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Die nach der Außenprüfung ergangenen geänderten Bescheide dieser Streitjahre sind aufzuheben. In den Streitjahren 2002 bis 2005 sind die Einkommensteuerbescheide wie vom Kläger beantragt zu ändern, da er die ihm im Rahmen der Außenprüfung zugerechneten Mehreinkünfte aus seiner freiberuflichen Tätigkeit nicht erzielt hat. Die Berechnung der sich hieraus ergebenden Einkommensteuer in den Streitjahren wird dem FA übertragen.

32: 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Finanzgericht Köln Urteil, 05. Juni 2014 - 15 K 2605/12

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist die ertrag- und umsatzsteuerliche Behandlung einer umsatzsteuerpflichtigen Betriebseinnahme i.H.v. 527.800 € (455.000 € zzgl. 72.800 € Umsatzsteuer) streitig.

Der Kläger ist von Beruf Rechtsanwalt und erzielt daraus Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Seinen Gewinn ermittelt er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

In der Zeit von 2004-2006 vertrat der Kläger Frau A in einer Vaterschaftsangelegenheit. Zwischen dem Kläger und seiner Mandantin wurden sowohl am 06.09.2004 als auch am 07.11.2005 ein Mandatsübernahmevertrag geschlossen, worin ein Stundenlohn und ein Erfolgshonorar vereinbart wurde, sowie das Recht des Klägers, Geld aus dem Rechtsstreit für die Mandantin entgegenzunehmen, davon sein Honorar abzuziehen und unverzüglich an die Mandantin auszuzahlen. Im Vertrag aus 2004 wurde die Geltung französischen Rechts vereinbart (vgl. Protokoll zur öffentlichen Sitzung des Landgerichts B vom 05.11.2009 Az. 1 S. 3f.). Nach einem gerichtlichen Vergleich nahm der Kläger für seine Mandantin im Januar 2006 einen Geldbetrag i.H.v. 1.500.000 € entgegen. Das Geld ging am 13.01.2006 auf ein Geschäftskonto des Klägers ein, welches nicht als Anderkonto oder Fremdgeldkonto geführt wurde. Er verbuchte das Geld mit dem Buchungstext „108/4 Zahlung Dritter FG“. Am gleichen Tag (13.01.2006) erteilte der Kläger seiner Mandantin eine Rechnung über 527.800 €. Den (rechnerischen Differenz-) Betrag von 972.200 € zahlte er an seine Mandantin aus und verbuchte ihn mit dem Text „108/4 Auszahlung FG“. Den Rechnungsbetrag verbuchte er als Erlös und deklarierte ihn in seiner Umsatzsteuervoranmeldung als umsatzsteuerpflichtigen Umsatz. Am 19.01.2006 überwies er ihn auf ein verzinsliches, betriebliches Festgeldkonto (Buchungstext: „Geldtransit auf 1007“). Am 10.11.2006 verbuchte der Kläger eine Privatentnahme in Höhe von 480.000 €.

Im Laufe des Streitjahres kam es zwischen dem Kläger und seiner Mandantin zu einem Streit über die Abrechnung des Mandatsverhältnisses. Der Kläger berief sich auf die Vereinbarung eines Erfolgshonorars i.H.v. 527.800 € (455.000 € zzgl. 72.800 € Umsatzsteuer). Die Mandantin bestritt die Forderung. Sie erhob im Dezember 2008 Klage beim Landgericht B (Az. 1), nachdem sie den Kläger bereits mit anwaltlichem Schreiben vom 15.05.2008 zur Auszahlung des Betrags aufgefordert hatte. Im Klageverfahren bestritt die Mandantin die Wirksamkeit der vom Kläger geltend gemachten Aufrechnung mit der Begründung, die Honorarvereinbarung sei unwirksam. Sodann machte der Kläger die Einnahmen in der Buchführung rückgängig und verbuchte den Betrag als Fremdgeld. Dementsprechend gab der Kläger den Betrag in der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2006, die er im September 2008 beim Beklagten einreichte, nicht mehr als Erlös an. In der mündlichen Verhandlung vor dem Landgericht B am 5.11.2009 schloss der Kläger mit seiner Mandantin einen Vergleich, nach dem die Geltung deutschen Rechts vereinbart wurde. In dem Vergleich heißt es:

„Die Parteien sind sich darüber einig, dass wechselseitig keinerlei Ansprüche mehr aus dem beendeten Mandatsverhältnis bestehen und dass dies auch das Verhältnis des Beklagten zu den Abkömmlingen der Klägerin betrifft.“

Da der Vergleich von der Zustimmung der streitverkündeten Abkömmlinge der Mandantin des Klägers abhängig gemacht wurde, stellte das Landgericht mit Beschluss vom 23.2.2010 fest, dass die Streitverkündeten dem Streit beigetreten sind und dem Vergleich zugestimmt haben.

Nach einer Betriebsprüfung bei dem Kläger vertrat der Prüfer die Ansicht, der Gewinn sei im Streitjahr um 527.800 € zu erhöhen. Dieser Rechtsansicht folgend erließ der Beklagte am 23.1.2012 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2006, in dem er den Gewinn aus selbständiger Arbeit mit 667.840,74 € feststellte. Dementsprechend erließ er am 30.1.2012 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2006 und setzte darin die Umsatzsteuer auf 140.230,72 € fest.

Hiergegen legte der Kläger Einsprüche ein, die der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 20.7.2012 als unbegründet zurückwies.

Mit der am 23.8.2012 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiter. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass ihm im Streitjahr keine Betriebseinnahme zugeflossen sei. Insbesondere fehle es an einer wirksamen Aufrechnung. Es habe bereits keine Aufrechnungslage bestanden. Erst durch den vor dem Landgericht B am 5. November 2009 protokollierten Vergleich sei die Aufrechnungslage begründet und das Mandatsverhältnis abgerechnet worden. Somit könne dem Kläger auch erst zu diesem Zeitpunkt eine Betriebseinnahme zugeflossen sein. Erst in der mündlichen Verhandlung vor dem Landgericht B sei durch die eindeutige Rechtswahl zu Gunsten deutschen Rechts zwischen dem Kläger und seiner Mandantin geklärt worden, dass deutsches Recht zur Anwendung komme. Zuvor habe es wegen der widerstreitenden Honorarvereinbarungen aus 2004 und 2005 keine klare Rechtslage gegeben. Denn wäre französisches Recht zur Anwendung gekommen, hätten weder ein Erfolgshonorar abgerechnet noch die gesetzlichen Gebühren nach Erfolg von der Mandantin verlangt werden können. Die gesetzlichen Gebühren in Höhe von etwa 500.000 € hätten erst nach der Bestimmung des anzuwendenden Rechts in der mündlichen Verhandlung vor dem Landgericht B gefordert werden können. Auch der Bundesfinanzhof habe zu einem ähnlichen Fall entschieden, dass vereinnahmte Fremdgelder erst im Fall der abredewidrigen Verwendung für eigene Zwecke die Einnahmen des Rechtsanwalts aus selbstständiger Arbeit erhöhen (BFH-Beschluss vom 17.10.2012 VIII S 16/12, BFH NV 2013, 32). Aus diesem Beschluss sei erkennbar, dass die Verklammerung erst durch die abredewidrige Verwendung durchbrochen werde. Für den Streitfall folge daraus, dass der Kläger die Fremdgelder der Mandantin bis zum Abschluss des Honorarrechtsstreites zur Sicherheit einbehalten habe.

Der Kläger beantragt,

den Gewinnfeststellungsbescheid 2006 vom 23.01.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.2012 dahingehend abzuändern, dass im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit die Betriebseinnahmen um 527.800 € vermindert werden und

den Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 30.01.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.2012 dahingehend abzuändern, dass die Bemessungsgrundlage der zu 16 % steuerpflichtigen Umsätze um 455.000 € und die Umsatzsteuer um 72.800 € vermindert werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte vertieft sein Vorbringen aus der Einspruchsentscheidung und weist darauf hin, dass der Kläger seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und daher Betriebseinnahmen anzusetzen seien, sobald sie ihm zugeflossen seien. Unter Zufluss sei die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zu verstehen, die für das vereinnahmte Honorar gerade im Streitjahr 2006 gegeben sei. Deswegen komme es auch nicht auf die Wirksamkeit der Aufrechnung des Klägers gegenüber seiner damaligen Mandantin an, so dass sämtliche Ausführungen des Klägers insoweit fehl gingen. Ein Zufluss könne nur dann nicht angenommen werden, wenn es sich um einen sog. durchlaufenden Posten handeln würde. Hierunter sei ein einheitlicher Vorgang von Vereinnahmung und Verausgabung zu verstehen, der gewinnneutral sein müsse. Damit sei entscheidend, ob der Steuerpflichtige den Betrag als Fremdgeld vereinnahmt und diesen als solchen an den Dritten ausgekehrt habe. Dies sei jedoch für den streitgegenständlichen Betrag nicht der Fall, wenn der Kläger diesen nicht als Fremdgeld, sondern für eigene Rechnung eingezogen habe. Aus diesem Grund habe der Kläger den Betrag auf seinem Umsatzerlöskonto und folgerichtig als Betriebseinnahme erfasst. Für die steuerrechtliche Bewertung könne es jedoch keinen Unterschied machen, ob die Zahlung seitens der Mandantschaft selbst veranlasst oder der Rechtsanwalt Fremdgeld des ursprünglichen Prozessgegners seiner Mandantin auf sein eigenes Erlöskonto verbucht habe. Im Gegensatz dazu habe der Kläger den Betrag i.H.v. 972.200 € zeitnah nach der Buchung auf dem Erlöskonto an seine Mandantin ausgekehrt. Hierdurch habe er seinen Willen nach außen manifestiert, das Fremdgeld in dieser Höhe als durchlaufenden Posten zu behandeln.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Sowohl der angefochtene Gewinnfeststellungs- als auch der Umsatzsteuerbescheid sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Zu Recht hat der Beklagte den Betrag von 455.000 € zzgl. 72.200 € Umsatzsteuer im Streitjahr als Betriebseinnahme erfasst und entsprechend die Bemessungsgrundlage für umsatzsteuerpflichtige Umsätze erhöht.

1. Der Kläger ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG durch den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (sog. Einnahmenüberschussrechnung). Dabei liegt eine Betriebseinnahme bei Zugängen von Wirtschaftsgütern vor, die durch den Betrieb veranlasst sind. Der Besteuerungszeitpunkt richtet sich im Rahmen von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG in der Regel nach dem Zufluss, also der Erlangung der tatsächlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut. Das "Behaltendürfen" des Zugeflossenen ist nicht Merkmal des Zuflusses i.S. des § 11 EStG. Die Verfügungsmacht muss nicht endgültig erlangt sein (vgl. BFH-Urteile vom 25.10.1994 VIII R 79/91; BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121 und 13.10.1989 III R 30-31/85, BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287 jeweils m.w.N.). Stellt sich später heraus, dass der Empfänger den ihm zunächst zugegangenen Wert nicht endgültig behalten darf, sondern in einem späteren Veranlagungszeitraum zurückgewähren muss, so ist dieser Vorgang einkommensteuerrechtlich nach § 11 EStG erst in dem späteren Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 29.04.1982 IV R 95/79, BFHE 136, 94, BStBl II 1982, 593).

Allerdings scheiden gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten). Entscheidend ist, dass bei einem durchlaufenden Posten die Einnahme und die Ausgabe zu einem einheitlichen Vorgang verklammert werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1975 IV R 12/72 BFHE 118, 307, BStBl II 1976, 370 unter 2.; BFH-Beschluss vom 17.10.2012 VIII S 16/12, BFH/NV 2013, 32 unter II.2.b.aa.). Erst diese innere Verbindung wandelt eine Betriebseinnahme und eine Betriebsausgabe in einen durchlaufenden Posten um.

2. Im Streitfall fehlt es an dieser Verklammerung zwischen der Einnahme im Streitjahr und der Ausgabe durch Aufrechnung im Jahr 2009. Zwar hat der Kläger den Betrag von insgesamt 1.500.000 €, und somit auch den streitgegenständlichen Teilbetrag in Höhe von 527.800 €, zunächst im Namen seiner Mandantin und für deren Rechnung vereinnahmt. Aus diesem Grund hat er das Geld zunächst auch als Zahlung eines Dritten und somit als Fremdgeld verbucht. Jedoch hat der Kläger die innere Verbindung zwischen der Einnahme und der Ausgabe bereits vor dem Vergleich vor dem Landgericht B durchbrochen.

Denn spätestens nachdem er am 13.01.2006 die Rechnung an seine Mandantin gestellt und den Restbetrag des verwahrten Geldes in Höhe von 972.200 € an sie ausgekehrt hat, hat er seinen Fremdbesitzerwillen für den streitgegenständlichen Betrag aufgegeben und das Geld für eigene Zwecke verwendet. Spätestens indem der Kläger den Betrag von 527.800 € von seinem betrieblichen Girokonto auf ein verzinsliches, betriebliches Festgeldkonto transferiert hat, hat er auf das Fremdgeld zugegriffen und es für eigene betriebliche Zwecke verwendet. Er hat das Geld in der Absicht transferiert, für sich Zinseinnahmen zu generieren. Damit hat er allein im eigenbetrieblichen Interesse gehandelt und einen Fremdbesitzerwillen aufgegeben. Etwaige Zinseinnahmen hat der Kläger nicht an seine Mandantin ausgekehrt. Maßgebend ist, dass der Kläger das Geld nicht mehr im fremden Namen und auf fremde Rechnung verwahrt, sondern auf eigene Rechnung und im eigenen Namen vereinnahmt hat (vgl. zum unberechtigten Zugriff BFH-Beschluss vom 17.10.2012 VIII S 16/12, BFH/NV 2013, 32; Urteil des FG des Saarlandes vom 29.02.2012 1 K 1342/09, EFG 2012, 1328, Rev. VIII R 19/12). Der Senat kann dem Vortrag des Klägers nicht folgen, dass er das Geld lediglich zur Sicherheit im Namen und auf Rechnung seiner Mandantin einbehalten hat. Vielmehr hat der Kläger das Geld zur Abgeltung seiner eigenen – aus seiner Sicht berechtigten Honorarforderung – einbehalten und verzinslich angelegt. Durch die Rechnungsstellung und die spätere Prozessführung dokumentierte der Kläger, dass er von einem eigenen Anspruch auf das Geld durchgängig ausging.

Da der Kläger die Betriebseinnahme bereits im Januar 2006 erzielt hat, ist es aus der Sicht des Senats nicht entscheidungserheblich, dass der Kläger im November des Streitjahres einen Betrag von 480.000 € als Privatentnahme verbucht hat. Aus der Sicht des Senats hat der Kläger damit eigenbetriebliches Geld für private Zwecke entnommen. Auf die höchstrichterlich nicht geklärte Rechtsfrage, ob eine Entnahme unmittelbar aus dem Fremdbetriebsvermögen, welches bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen ist, möglich ist (s. hierzu ausführlich BFH-Beschluss vom 17.10.2012 VIII S 16/12, BFH/NV 2013, 32 unter II.2.b.cc.(2)), kommt es im Streitfall somit nicht an.

Auch die Frage, ob bereits jede verspätete und damit pflichtwidrige Auszahlung von Mandantengeldern bereits zu Betriebseinnahmen führt, woran der Bundesfinanzhof auch aus der Sicht des Senats berechtigte Zweifel geäußert hat (vgl. BFH-Beschluss vom 17.10.2012 VIII S 16/12, BFH/NV 2013, 32 unter II.1.b.bb.(1)), kann hier ebenfalls offen bleiben. Denn der Kläger hat bewusst mit Eigenbesitzwillen auf das Mandantengeld zugegriffen und es für sich verwendet, indem er es zur Erzielung von betrieblichen Zinseinnahmen auf ein Festgeldkonto angelegt hat.

Im Ergebnis ist das Geld im Januar 2006 als Betriebseinnahme beim Kläger zu erfassen, so wie der Kläger es auch richtigerweise zunächst selbst in der Umsatzsteuervoranmeldung erklärt hat.

3. Diese Betriebseinnahme hat sich während des Zivilrechtsstreits nicht in einen durchlaufenden Posten „zurückgewandelt“, denn es fehlt an einem einheitlichen ununterbrochenen, also durchgängigen Fremdbesitzerwillen von der Vereinnahmung des Wirtschaftsgut im Streitjahr bis hin zu dessen Verausgabung durch Aufrechnung nach Abschluss des Vergleichs. Vielmehr ging der Kläger bis zum Abschluss des Zivilprozesses davon aus, dass der Geldbetrag im Wert seinem Honoraranspruch gegenüber seiner Mandantin entspricht, so wie es sich letztlich nach dem Vergleich auch bestätigt hat.

4. Soweit der Kläger der Ansicht ist, dass die Aufrechnung zivilrechtlich im Streitjahr unwirksam gewesen ist, da keine Aufrechnungslage mangels Honoraranspruchs bestanden habe, kommt es darauf nach Ansicht des Senats nicht an. Denn der Zufluss der Betriebseinnahme ist nach den zuvor dargelegten Gründen nicht erst durch die mit der Aufrechnungserklärung bewirkte Leistung erfolgt (vgl. BFH-Urteile vom 19.04.1977 VIII R 119/75, BFHE 122, 111, BStBl II 1977, 601; vom 21.09.1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289, 292), sondern durch den Zugriff des Klägers auf das Geld seiner Mandantin mit Fremdbesitzerwillen.

II.

1. Die Umsatzsteuer ist mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Januar 2006 gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 4 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) entstanden, da der Kläger im Januar 2006 das Entgelt für seine Beratungsleistungen in Höhe von 455.000 € vereinnahmt hat. Die Vereinnahmung des Entgelts setzt die wirtschaftliche Verfügungsmacht des Unternehmers voraus. Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nach dem Entgelt bemessen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer, § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG. Dabei gehört zum Entgelt auch alles, was ein Dritter dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG). Lediglich Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören gemäß § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG nicht zum Entgelt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der erkennende Senat anschließt, setzt die Annahme eines durchlaufenden Postens voraus, dass unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen zwei Beteiligten bestehen, in die der Unternehmer nur als vermittelnde Person, wie eine Zahlstelle, zwischengeschaltet ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.09.2010 V R 32/09, BFHE 231, 315, BStBl II 2011, 300, unter II.3.b.dd. m.w.N.).

2. Insoweit geltend die Ausführungen zum durchlaufenden Posten bei der ertragsteuerlichen Behandlung entsprechend. Der Kläger hat sich durch den Zugriff auf den streitgegenständlichen Betrag und Überweisung auf sein verzinsliches Festgeldkonto gerade nicht wie eine Zahlstelle für die Leistungsempfängerin – seine Mandantin – verhalten, sondern mit Eigenbesitzwillen gehandelt.

3. Der Steuersatz beträgt im Streitjahr 16 % (§ 12 Abs. 1 UStG), so dass eine Umsatzsteuer in Höhe von 72.800 € entstanden ist.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV. Die Revision wird nicht zugelassen, da kein Revisionsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO ersichtlich ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Bundesfinanzhof Beschluss, 17. Okt. 2012 - VIII S 16/12

Tatbestand

1: I. Die Kläger, Revisionskläger und Antragsteller (Antragsteller) sind zusammen veranlagte Eheleute. Der Antragsteller war als Rechtsanwalt u.a. für eine Privatärztliche Verrechnungsstelle (PVS) tätig, in deren Auftrag er Patientenhonorare beitrieb. Seinen Gewinn ermittelte der Antragsteller nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2: Eine bei dem Antragsteller im Jahr 2007 durchgeführte Außenprüfung (Prüfungszeitraum 1996 bis 2005) führte zu der Feststellung, dass der Antragsteller eingehende Zahlungen der Patienten zunächst mit Kosten und Honorarforderungen verrechnet und darüber hinausgehende Beträge als Verbindlichkeit gegenüber der PVS verbucht hatte. Das Buchführungskonto "Fremdgelder PVS" war von … DM am 31. Dezember 1995 kontinuierlich angewachsen bis auf … € am 31. Dezember 2005. Die betrieblichen Bankkonten des Antragstellers wiesen zu diesem Zeitpunkt keine Guthaben aus. Nach den Feststellungen der Außenprüfung hatte der Antragsteller die Fremdgelder zur Bestreitung von Betriebsausgaben und Kosten der Lebensführung verbraucht. Die Prüferin behandelte die Bestandsveränderungen auf dem Konto "Fremdgelder PVS" u.a. nicht als durchlaufende Posten, sondern als Betriebseinnahmen.

3: Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Antragsgegner (das Finanzamt --FA--) erließ auf der Grundlage dieser Feststellungen geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre (1996 bis 2005). Die dagegen gerichteten Einsprüche wies das FA zurück.

4: Ein im Jahr 2011 von der Staatsanwaltschaft eingeholtes Gutachten kommt nach Prüfung der bei dem Antragsteller beschlagnahmten PVS-Akten u.a. zu dem Ergebnis, dass der Antragsteller von 1994 bis 2010 insgesamt … € nicht an die PVS weitergeleitet hatte. Die betreffenden Akten hatte der Antragsteller noch nicht weggelegt; über die im gleichen Zeitraum abgelegten Fälle hatte der Antragsteller im Wesentlichen vollständig gegenüber der PVS abgerechnet.

5: Das Finanzgericht (FG) hat der Klage im geringen Umfang stattgegeben. In den jährlichen Bestandsveränderungen auf dem Konto "Fremdgeld PVS" seien noch nicht zur Abrechnung fällige Beträge enthalten gewesen, die das FG auf 10 % der jährlichen Bestandsveränderung geschätzt hat. Im Übrigen hat es die Klage abgewiesen. Dagegen haben die Antragsteller Revision eingelegt, über die noch nicht entschieden ist.

6: Zur Begründung der Revision und des vorliegenden Antrags auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) haben sie im Wesentlichen vorgetragen, die auf dem Konto "Fremdgelder PVS" ausgewiesene Verpflichtung sei weiterhin als durchlaufender Posten und nicht als Einnahme zu behandeln. Der Antragsteller leugne seine Auskehrungsverpflichtung nicht und beabsichtigte auch nicht, dieser nicht nachzukommen. Für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 2001 sei außerdem Festsetzungsverjährung eingetreten. Selbst wenn die steuerliche Würdigung durch das FG zuträfe, habe sich der Antragsteller in einem den Vorsatz ausschließenden Tatbestandsirrtum befunden, weil er davon habe ausgehen können, dass es sich um Fremdgelder handelte.

7: Die Antragsteller beantragen,
die Vollziehung der geänderten Einkommensteuerbescheide 1996 bis 2005 einstweilen auszusetzen.

8: Das FA beantragt,
den Antrag abzulehnen.

9: Der Antragsteller habe über viele Jahre in großem Umfang Fremdgelder veruntreut und sie sich dadurch zu eigen gemacht. Er habe sie deshalb als Einnahmen aus seiner freiberuflichen Tätigkeit zu versteuern. Als Rechtsanwalt habe er die Strafbarkeit seines Handelns (Untreue, Steuerhinterziehung) auch erkannt und deshalb mit Vorsatz gehandelt. Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten.

Entscheidungsgründe

10: II. 1. Der Antrag ist zulässig. Das FA hat im Einspruchsverfahren die AdV abgelehnt. Damit sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Voraussetzungen des § 69 Abs. 4 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erfüllt. Die einmalige Ablehnung der Aussetzung durch die Finanzbehörde genügt, auch wenn diese in einem früheren Verfahrensstadium erfolgt ist (BFH-Beschlüsse vom 25. Oktober 1994 VII B 155/94, BFHE 175, 525, BStBl II 1995, 131; vom 17. Dezember 1996 VIII B 71/96, BFHE 182, 164, BStBl II 1997, 290).

11: 2. Der Antrag ist auch begründet. Es ist ernstlich zweifelhaft (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO), ob und ggf. in welchem Umfang der Antragsteller wegen der unberechtigten Verfügungen über Fremdgelder steuerpflichtige Einnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt hat.

12: a) Das FG hat zur Begründung u.a. ausgeführt, der Antragsteller habe die für durchlaufende Posten (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) kennzeichnende Verklammerung von Einnahmen und Ausgaben durchbrochen, indem er die Beträge abredewidrig nicht weitergeleitet habe. Zwar sei er nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme nicht verpflichtet gewesen, bei ihm eingegangene Teilzahlungen sofort an die PVS weiterzuleiten. Vielmehr habe die ungewöhnliche Vereinbarung bestanden, dass er gegenüber der PVS erst nach vollständigem Eingang des Geldes oder bei endgültiger Uneinbringlichkeit der Forderung abrechnen musste. An diese Vereinbarung habe sich der Antragsteller jedoch in der überwiegenden Zahl der Fälle nicht gehalten. In vielen der vom Antragsteller noch nicht weggelegten Fälle (Akten) sei die Zahlung --teilweise schon vor Jahren-- in voller Höhe eingegangen, aber noch nicht abgerechnet worden. Dies hätten stichprobenartige Überprüfungen ergeben. Daraus sei zu schließen, dass der Antragsteller das in der großzügigen Abrechnungsvereinbarung liegende Vertrauen der PVS über viele Jahre wissentlich und willentlich missbraucht und so Beträge von über 300.000 € veruntreut habe. Aus dem Verhalten des Antragstellers sei weiter zu schließen, dass er bis zu seiner Entdeckung durch die Außenprüfung nicht vorgehabt habe, die Beträge irgendwann an die PVS zu zahlen. Die Zahlungseingänge hätten deshalb nach allgemeinen Grundsätzen im Zeitpunkt der Fälligkeit zur Abrechnung als betrieblich veranlasste Einnahmen vom Antragsteller versteuert werden müssen. Die betriebliche Veranlassung ergebe sich schon daraus, dass die Beträge auf betriebliche Konten gezahlt und mithin in das Betriebsvermögen des Antragstellers gelangt seien.

13: Der Antragsteller habe auch vorsätzlich Steuern verkürzt. Als Rechtsanwalt, der ständig mit Fremdgeldern zu tun gehabt habe, könne er sich auf einen relevanten Irrtum in dieser Frage nicht mit Erfolg berufen. Deshalb sei Festsetzungsverjährung nicht eingetreten.

14: b) Bei der im Eilverfahren gebotenen summarischen Prüfung bestehen ernstliche Zweifel sowohl an der Begründung des FG wie auch an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzungen.

15: aa) Übereinstimmend gehen die Beteiligten davon aus, dass der Antragsteller die Inkassobeträge im Zeitpunkt des Zuflusses zunächst wie fremdes Geld behandelt und auch dementsprechend verbucht hat. Mit dem FG ist deshalb in rechtlicher Hinsicht davon auszugehen, dass die Erfassung eines durchlaufenden Postens (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) für jeden einzelnen Zahlungseingang im Ausgangspunkt zutreffend war. Durchlaufende Posten sind nach der gesetzlichen Definition Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden. Kennzeichen des durchlaufenden Postens ist mithin die Verklammerung von Einnahme und Ausgabe zu einem einheitlichen Vorgang (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1975 IV R 12/72, BFHE 118, 307, BStBl II 1976, 370).

16: bb) Ebenfalls zutreffend hat das FG angenommen, dass die für durchlaufende Posten kennzeichnende Verklammerung nachträglich gelöst oder durchbrochen werden kann mit der Folge, dass die rechtliche Behandlung als durchlaufender Posten unzutreffend wird.

17: (1) Allerdings erscheint es dem Senat zweifelhaft, ob hierfür, wie das FG meint, bereits die abredewidrige Nichtweiterleitung der vereinnahmten Gelder ausreicht. Wer bei Fälligkeit über fremdes Geld nicht abrechnet und seine Herausgabepflicht nicht erfüllt, verletzt Vertrags- oder Rechtspflichten, gerät dadurch möglicherweise in Verzug und muss eventuell für dadurch entstehende Schäden aufkommen. Damit ist aber zum einen noch keine strafrechtlich relevante Schwelle überschritten und zum andern wird hierdurch die Verwahrung des Geldes im fremden Namen und für fremde Rechnung allein noch nicht infrage gestellt. Eine Verzögerung bei der Abrechnung von Fremdgeld kann viele Gründe haben. Ob insofern aufgrund eines besonders langen Zeitablaufs oder beim Hinzutreten weiterer Umstände im Einzelfall etwas anderes gelten kann, bedarf hier keiner Entscheidung.

18: (2) Durchbrochen wird die Verklammerung jedenfalls dann, wenn der Fremdbesitzer unberechtigt auf das Fremdgeld zugreift und es für eigene Zwecke verwendet.

19: Entgegen der Auffassung des Antragstellers war das bei ihm der Fall. Der Antragsteller kann sich zu seiner Verteidigung nicht mit Erfolg darauf berufen, das Geld stets als fremd verbucht zu haben und --nach seiner Entdeckung-- auch zur Rückzahlung bereit gewesen zu sein. Denn der Antragsteller war unstreitig nicht berechtigt, von den für die PVS vereinnahmten Geldern --und sei es nur vorübergehend-- für eigene Zwecke Gebrauch zu machen. Spätestens der tatsächliche Zugriff auf das fremde Geld indiziert die Aufgabe des Fremdbesitzwillens, durch den die Einnahme und Ausgabe eines durchlaufenden Postens miteinander verklammert sein müssen. Wer fremdes Geld für eigene Zwecke und deshalb auf eigene Rechnung verwendet, erweckt dem Zahlungsempfänger gegenüber den Eindruck, hierzu befugt zu sein und maßt sich den Eigenbesitz an dem fremden Geld an. Das schließt die Verwahrung für fremde Rechnung aus. Dem entsprechend hat auch der IV. Senat in seinem Urteil vom 15. Mai 2008 IV R 25/07 (BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715) bei der Einziehung fremder Gelder aufgrund einer Inkassovollmacht auf die abredewidrige Verwendung --und nicht auf die verspätete oder unterbliebene Abrechnung-- des Geldes abgestellt.

20: Dass der Antragsteller jedenfalls im Zeitpunkt der Außenprüfung nicht mehr über liquide Geldbeträge verfügte, die seinen Auskehrungsverpflichtungen entsprachen, sondern dass seine betrieblichen Konten Minusbeträge auswiesen, indiziert, dass der Antragsteller das fremde Geld tatsächlich zu eigenen Zwecken verwendet hat. Das gilt nicht nur für das im Auftrag der PVS beigetriebene und noch nicht herausgegebene Geld gemäß dem Konto "Fremdgelder PVS" bzw. in der vom Gutachter ermittelten Höhe, sondern auch für die im FG-Urteil unter II.4.1 und 4.2 angesprochenen, vom Antragsteller 2005 als Fremdgeld gebuchten Zahlungseingänge, denen in der Außenprüfung 2007 noch keine Weiterleitungsbuchungen zugeordnet werden konnten.

21: Da der Antragsteller die fremden Geldbeträge auf betrieblichen Kontokorrentkonten vereinnahmt hatte, ist der Nachweis, in welchem Zeitpunkt er welchen Zahlungseingang zu eigenen Zwecken verwendet hat, nicht zu führen. Dessen bedarf es aber auch nicht, da aufgrund der abschließenden Feststellungen kein Zweifel daran besteht, dass der Antragsteller im eigenen Interesse und in vollem Umfang auf das Geld zugegriffen hat. Ob er dadurch zugleich den Tatbestand einer vollendeten Untreue (§ 266 des Strafgesetzbuchs) verwirklicht hat, was neben der Untreuehandlung einen Vermögensschaden, zumindest aber eine schadensgleiche Vermögensgefährdung voraussetzt, bedarf aus steuerlicher Sicht keiner Entscheidung. Für die Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG ist allein maßgebend, dass der Antragsteller das fremde Geld nicht bis zu dessen Abrechnung und Auszahlung durchgehend als fremd behandelt, sondern eigenmächtig darauf zugegriffen und das Geld ausgegeben hat, wozu er nicht berechtigt war.

22: cc) Es ist jedoch rechtlich ernstlich zweifelhaft, ob und ggf. in welchem Umfang das fremde Geld im Zeitpunkt seiner abredewidrigen Verwendung die Einnahmen des Antragstellers aus seiner freiberuflichen Tätigkeit erhöht hat. Das FG hat dies allein daraus geschlossen, dass die Zahlungseingänge in das Betriebsvermögen geflossen sind. Dem ist im Ausgangspunkt zuzustimmen; die Erwägung trägt aber für sich genommen die Entscheidung des FG nicht.

23: (1) Für die Ansicht des FG spricht allerdings, dass § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG ausdrücklich von "Betriebseinnahmen" und "Betriebsausgaben" spricht und aufgrund seiner systematischen Stellung als Ausnahme (lex specialis) im Verhältnis zu § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG anzusehen ist. Danach kann als Gewinn der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben angesetzt werden. Betriebseinnahmen, die wegen Wegfalls der Voraussetzungen nicht mehr nach § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG aus der Ermittlung des Gewinns "ausscheiden", wären danach eindeutig bei der Ermittlung des Gewinns wieder zu berücksichtigen.

24: (2) Das FG hat jedoch übersehen, dass der Antragsteller die Fremdgelder zugleich mit der Verwendung zu eigenen Zwecken jedenfalls insoweit aus dem Betriebsvermögen entnommen hat, als er sie zur Begleichung privater Zahlungspflichten verwendet hat. Die Ansicht des FA und des FG könnte infolge dessen nur zutreffen, wenn der einheitliche Akt des Zugreifens auf das fremde Geld rechtlich notwendig in zwei Teilschritte zerfiele, nämlich zum einen in die Zuordnung des Geldes zum steuerpflichtigen Betriebsvermögen wegen Wegfalls der Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG und zum andern in die Entnahme aus dem steuerpflichtigen Betriebsvermögen.

25: Indes ist nicht ersichtlich, weshalb eine Entnahme aus dem (gemäß § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigenden Fremdvermögen nicht unmittelbar möglich sein sollte. Dafür spricht aus der Sicht des Senats schon, dass die Besteuerung nicht endgültig wäre. Weil der Antragsteller von der Auskehrungsverpflichtung nicht frei geworden ist, müsste die Besteuerung bei Erfüllung der Abrechnungs- und Herausgabepflicht durch Berücksichtigung entsprechend hoher Betriebsausgaben in voller Höhe korrigiert werden. Im Gegensatz dazu hat der IV. Senat (Urteil in BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715) nach einer Entnahme fremder Gelder zu privaten Zwecken angenommen, dass die fortwirkende Auszahlungspflicht durch die tatsächliche Verwendung des Geldes zu einer privaten Schuld umqualifiziert wird. Er hat deshalb die Zinsen für ein zur Erfüllung dieser Verpflichtung aufgenommenes Darlehen nicht zum Abzug zugelassen (vgl. auch BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 5/03, BFHE 208, 162, BStBl II 2005, 277). Diese Würdigung setzt nach Auffassung des Senats voraus, dass die zu privaten Zwecken verwendeten Fremdgelder die betrieblichen Einnahmen nicht erhöht haben.

26: Für die Möglichkeit einer Entnahme unmittelbar aus dem Fremdbetriebsvermögen (ohne logischen Durchgang durch das steuerpflichtige Betriebsvermögen) spricht darüber hinaus, dass die Rechtsprechung bei der Begehung von Vorsatzstraftaten eine berufliche oder betriebliche Veranlassung fast durchgängig verneint hat, weil die Straftat nur bei Gelegenheit des Berufs, jedoch aus privaten Gründen begangen werde und nicht in Ausübung des Berufs. Diese Wertung, die der Rechtsprechung zur Nichtabziehbarkeit von Strafverteidigungskosten zugrunde liegt (vgl. nur BFH-Beschluss vom 17. August 2011 VI R 75/10, BFH/NV 2011, 2040, m.w.N.), spricht im Streitfall dafür, eine betriebliche Veranlassung der unerlaubt für eigene Zwecke verwendeten Fremdgelder ebenfalls nicht anzunehmen. Auslösendes Moment für den Zugriff auf das Geld ist nicht die betriebliche Veranlassung des ursprünglichen Zahlungszuflusses, sondern die nachfolgende verbotene Eigenmacht, die nicht durch die betriebliche oder berufliche Tätigkeit veranlasst ist, sondern nur bei Gelegenheit der Berufsausübung aus privaten Motiven begangen wird.

27: Die Beantwortung der Rechtsfrage, die weder das FG noch die Beteiligten aufgeworfen haben, bedarf einer ausführlichen Beratung im Hauptsacheverfahren.

28: (3) Nach den Feststellungen des FG hat der Antragsteller das fremde Geld zur Bestreitung von Betriebs- und Privatausgaben verwendet. In welchem Umfang das eine oder das andere zutrifft, ist nicht festgestellt.

29: Sofern der Antragsteller Fremdgeld auch zur Begleichung von Betriebsausgaben verwendet haben sollte, wäre allerdings eine Entnahme nicht gegeben mit der Folge, dass beim Wegfall der Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG anstelle des dann nicht mehr zu berücksichtigenden durchlaufenden Postens steuerpflichtige Betriebseinnahmen anzusetzen wären. Zweifel bestehen aber daran, ob der Antragsteller Fremdgelder wirklich zur Begleichung von Betriebsausgaben verwendet hat. Dagegen sprechen die vom Antragsteller in den Streitjahren vorgelegten Gewinnermittlungen, nach denen er stets einen Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben erzielt hat. Bei dieser globalen Betrachtung, die hier möglicherweise an die Stelle einer detaillierteren, den einzelnen Zahlungsfluss betrachtenden, aber wohl kaum realisierbaren Sachaufklärung treten muss, waren die laufenden Betriebsausgaben in allen Jahren durch Betriebseinnahmen in voller Höhe gedeckt. Hingegen erscheinen die vom Antragsteller ausgewiesenen Gewinne häufig nicht ausreichend zur Begleichung der Kosten der Lebensführung. Dies könnte für die Annahme sprechen, dass der Antragsteller die entnommenen Fremdgelder in voller Höhe für die Bestreitung der Kosten der Lebenshaltung verwendet hat.

30: Nach allem waren die Einkommensteuerbescheide in voller Höhe von der Vollziehung auszusetzen.

31: dd) Die ernstlichen rechtlichen Zweifel in der Frage, ob von einem Rechtsanwalt unberechtigt zu eigenen Zwecken verwendetes Fremdgeld bei ihm zu Betriebseinnahmen führt, schließen es nach Ansicht des Senats aus, insofern von einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung auszugehen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.