1: Zwischen den Beteiligten steht in Streit, ob in den Streitjahren (2011 und 2012) ein Feststellungsverfahren durchzuführen ist, wenn bereits im Vorjahr über das Vermögen einer KG und sämtlicher Gesellschafter zu demselben Zeitpunkt Insolvenzverfahren eröffnet wurden.

2: An der Beigeladenen, einer GmbH & Co. KG, waren als einzige Komplementärin die G Verwaltungs GmbH (GmbH) ohne Kapitalanteil sowie als einziger Kommanditist Herr M. A. (A) mit einer Einlage von 15.000 € beteiligt. Unternehmensgegenstand der Beigeladenen war u.a. die An- und Vermietung von Räumlichkeiten, Gerätschaften, Pkws und Arztpraxen.

3


§ 7 Ziffer 2 des Gesellschaftsvertrags der Beigeladenen bestimmte:
	Wird über das Vermögen eines Gesellschafters das Insolvenzverfahren eröffnet oder mangels Masse abgelehnt, so scheidet der Gesellschafter mit Wirkung auf die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. dessen Ablehnung aus der Gesellschaft aus.
	Kündigt ein Privatgläubiger eines Gesellschafters das Gesellschaftsverhältnis gemäß § 135 HGB, so scheidet der betroffene Gesellschafter mit Wirksamwerden der Kündigung ebenfalls aus der Gesellschaft aus.
	Die Gesellschaft wird mit den verbliebenen Gesellschaftern unter der bisherigen Firma fortgeführt.
	Im Falle des Ausscheidens ist ein Entgelt zu zahlen, dessen Höhe und Zahlungsweise sich nach § 9 dieser Satzung richtet.

4: Mit Schreiben vom 31. August 2010 widerrief die Beigeladene die für eine Steuerberatungsgesellschaft bestellte Empfangsbevollmächtigung. Durch Beschluss des Amtsgerichts vom 1. Dezember 2010 wurde an diesem Tag um 9:00 Uhr das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Beigeladenen eröffnet. Ebenfalls am 1. Dezember 2010, 9:00 Uhr, wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH sowie des A eröffnet. Der Kläger wurde sowohl für die Beigeladene als auch für die GmbH und A als Insolvenzverwalter bestellt. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Beschlüsse des Amtsgerichts vom 1. Dezember 2010 - 21 IN …5/10, 21 IN …6/10, 21 IN …7/10. Sämtliche Insolvenzverfahren dauern noch an.

5: Am 28. Dezember 2010 wurde zwischen der Beigeladenen und A – beide vertreten durch den Kläger – eine Vereinbarung geschlossen, nach der das Inventar der beiden von A betriebenen ärztlichen Praxen von A gegen eine Zahlung von monatlich 2.000 € zuzüglich Umsatzsteuer weiterhin genutzt werden konnte. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die „Nutzungsvereinbarung“ vom 28. Dezember 2010. A leistete die vereinbarten Zahlungen bis zur am 25. Januar 2012 erfolgten Freigabe seiner selbständigen ärztlichen Tätigkeit aus dem Insolvenzverfahren. Mit Kaufvertrag vom 5. März 2012 wurde das Inventar für einen Kaufpreis von 90.000 € veräußert.

6: Der Beklagte ging davon aus, dass die Einkünfte aus der Nutzungsüberlassung und der Veräußerung des Inventars bei der Beigeladenen festzustellen seien. Mit Bescheiden vom 11. Dezember 2014 und vom 25. Februar 2015 stellte der Beklagte für die Beigeladene Einkünfte in Höhe von 21.939,74 € (Streitjahr 2011), wovon 1.250 € auf die GmbH und 20.689,74 € auf A entfielen, sowie 5.396 € (Streitjahr 2012), wovon 3.256,99 € auf die GmbH und 2.139,01 € auf A entfielen, fest.

7: Mit seinem Einspruch machte der Kläger geltend, die im Feststellungsbescheid ausgewiesenen Beteiligten seien im Feststellungszeitraum nicht mehr Gesellschafter der Beigeladenen gewesen. Vielmehr seien diese im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach dem Gesellschaftsvertrag i.V.m. § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) aus der Beigeladenen ausgeschieden. Die Beigeladene bestünde zwar weiter, jedoch ohne Gesellschafter. Die Gläubiger der Gesellschaft seien andere Gläubiger als die der Gesellschafter. Durch die Mietzahlungen könne die Beigeladene an ihre Gläubiger leisten. Dadurch, dass aber den Gesellschaftern die Einkünfte zugerechnet würden und diese darauf Einkommen- und Körperschaftsteuer zahlen müssten, hätten diese weniger zur Verfügung, um an deren Gläubiger zu zahlen. Die Einkünfte müssten daher der Beigeladenen zugerechnet werden. Es käme zu einer „Null-Festsetzung“.

8: Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Würden gleichzeitig Insolvenzverfahren über die Vermögen der Beigeladenen und sämtlicher Gesellschafter eröffnet, könne eine Vollbeendigung der Beigeladenen nicht angenommen werden. Es gäbe keinen Rechtsträger des noch vorhandenen Gesamthandsvermögens als Sondervermögen mehr, denn es sei kein Gesellschafter verblieben, auf den das Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergehen könne. Die Regelung des § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB bestehe insbesondere wegen des Interessengegensatzes zwischen dem Insolvenzverwalter eines Gesellschafters und eines sich nicht in Insolvenz befindlichen Mitgesellschafters. Befänden sich aber sämtliche Gesellschafter in Insolvenz, gebe es kein schützenswertes Interesse. Die Regelung sei daher teleologisch zu reduzieren. Die während der Abwicklungsphase durchgeführte entgeltliche Überlassung von Betriebsvermögen der Beigeladenen führe steuerlich bei den Gesellschaftern zu laufenden Einkünften aus der fortbestehenden Mitunternehmerschaft.

9: Das Insolvenzverfahren ändere die Zuordnung und Erfassung der Einkünfte nicht. Auch wenn sich das Vermögen der Beigeladenen erhöhe und damit den Gläubigern der Beigeladenen eine größere Masse als den Gläubigern der Gesellschafter zur Verfügung stehe, sei eine etwaige zusätzliche Belastung der Gesellschafter mit Einkommensteuer der Systematik des Einkommensteuerrechts geschuldet.

10: Nachdem der Kläger zunächst getrennt als Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH (3 K 1568/15) und als Insolvenzverwalter über das Vermögen des A (3 K 1567/15) Klage erhoben hat, hat der Senat beide Verfahren mit Beschluss vom 16. Juli 2015 verbunden.

11: Der Kläger vertieft sein Vorbringen im Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor, nach der Eröffnung der Insolvenzverfahren seien die GmbH und A nicht mehr Gesellschafter der Beigeladenen. Gegen eine teleologische Reduktion des § 131 Abs. 3 Satz 1 HGB spreche der Umstand, dass der Gesetzgeber das gesamthänderisch gebundene Vermögen der Personenhandelsgesellschaft gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) als insolvenzfähig erachte. Darüber hinaus gingen mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens sämtliche Rechte, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, nach § 80 Abs. 1 InsO auf den Insolvenzverwalter über, so dass ein geordnetes gesetzliches Liquidationsverfahren trotz Vollbeendigung der Gesellschaft sichergestellt sei. Auch ergäbe die Zurechnung einer fiktiven Haftungsvergütung für die Komplementärstellung für Veranlagungszeiträume nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Beigeladenen keinen Sinn. Zudem würde die Erfassung von Einkünften bei den früheren Gesellschaftern zu einer Besteuerung entgegen dem Grundsatz der finanziellen Leistungsfähigkeit führen, da der Insolvenzverwalter der Beigeladenen hiernach im Rahmen seiner Möglichkeiten mit der ihm zur Verfügung stehenden Insolvenzmasse „steuerfrei“ Einnahmen erwirtschaften könnte, welche aufgrund der insolvenzrechtlichen Vorschriften jedoch ausschließlich den Gläubigern in dem Insolvenzverfahren über das Vermögen der Beigeladenen zufließen würden. Demgegenüber wäre die Steuerlast für vorstehend erwirtschaftete Gewinne als Masseverbindlichkeit zumindest anteilig durch ihn, den Kläger, als Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH und damit letztendlich von den Gläubigern der GmbH zu tragen, obgleich dieser Insolvenzmasse aus den wirtschaftlichen Aktivitäten des Insolvenzverwalters der Beigeladenen keinerlei Erlöse zuflössen.

12: Während des Klageverfahrens änderte der Beklagte – unter Berufung auf § 129 der Abgabenordnung (AO) – mit Bescheid vom 28. September 2015 die gesonderte und einheitliche Feststellung für das Streitjahr 2012 dahingehend, dass von den Einkünften ein Betrag von 208 € auf die GmbH sowie ein Betrag von 5.188 € auf A entfielen.

13: Der Kläger beantragt,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 vom 11. Dezember 2014 und für 2012 vom 28. September 2015 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2015 dahingehend abzuändern, dass der G Verwaltungs-GmbH und M. A. jeweils Einkünfte in Höhe von 0 € zugerechnet werden.

14: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

15: Er trägt vor, die Beigeladene sei nicht vollbeendet. Die steuerliche Zurechnung von Einkünften werde durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht tangiert. Die Zurechnung der Haftungsvergütung erfolge, da diese der GmbH nach § 10 Ziff. 5 des Gesellschaftsvertrags zustehe.

16: Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

17: 1.
Der Kläger war berechtigt, in eigenem Namen Klage gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu erheben.

18: a)
Zwar würde dem Kläger in seiner Funktion als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Beigeladenen die Klagebefugnis fehlen. Im Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung wird eine durch Insolvenz aufgelöste KG durch ihre Liquidatoren vertreten. Der Insolvenzverwalter über das Vermögen der Gesellschaft ist insoweit nicht prozessführungsbefugt, da das Feststellungsverfahren nicht den Vermögensbereich der KG, sondern den ihrer Gesellschafter berührt; es gehört zu ihren insolvenzfreien Angelegenheiten (Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 30. September 1987 VIII B 60/87, BFH/NV 1989, 441; BFH-Urteile vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871; vom 4. Oktober 2006 VIII R 7/03, BFHE 215, 183, BStBl II 2009, 772).

19: b)
Jedoch konnte der Kläger, ungeachtet der Frage, ob aus dem Umstand, dass sowohl über das Vermögen der GmbH als auch über das Vermögen des A zeitgleich mit dem die Beigeladene betreffenden Eröffnungsbeschluss das Insolvenzverfahren eröffnet wurde, folgt, dass sowohl die GmbH als auch A nach § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB aus der Beigeladenen ausgeschieden sind und damit nicht – auch nicht als Liquidatoren i.S. des § 146 Abs. 1 Satz 1 HGB – zur Vertretung der Beigeladenen berechtigt waren, nach § 48 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als Insolvenzverwalter über das Vermögen der GmbH und des A Klage gegen die streitgegenständlichen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung erheben.

20: Nach dieser Vorschrift kann, soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird, Klage gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erheben. Dies erfasst insbesondere Fälle, in denen – wie im Streitfall – das Klagebegehren darauf gerichtet ist, festzustellen, dass eine Beteiligung an den Einkünften einer Personengesellschaft nicht besteht (BFH-Beschluss vom 6. Mai 1998 IV B 141/96, BFH/NV 1999, 45).

21: 2.
Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden konnte, ist unbegründet.

22: a)
Der Beklagte hat der GmbH und A in den angefochtenen Bescheiden zu Recht die durch die Beigeladene erzielten gewerblichen Einkünfte zugerechnet.

23: aa)
Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO i.V.m. § 179 Abs. 2 Satz 2 AO werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzungen sind insbesondere bei Bestehen einer Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt. Nach dieser Vorschrift sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

24: bb)
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die GmbH und A sind weiterhin Gesellschafter – und damit Mitunternehmer – der beigeladenen KG. Die – im Streitfall erfolgte – zeitgleiche Eröffnung der Insolvenzverfahren über das Vermögen des einzigen persönlich haftenden Gesellschafters und des einzigen Kommanditisten einer KG führt weder zum Ausscheiden der Gesellschafter aus der KG noch zu dem liquidationslosen Erlöschen der Gesellschaft.

25: § 7 Ziffer 2 des Gesellschaftsvertrags der Beigeladenen bestimmt, dass, wird über das Vermögen eines Gesellschafters das Insolvenzverfahren eröffnet oder mangels Masse abgelehnt, der Gesellschafter mit Wirkung auf die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. dessen Ablehnung aus der Gesellschaft ausscheidet. Dies entspricht der gesetzlichen Regelung des § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB i.V.m. § 162 Abs. 2 HGB, wonach – mangels abweichender vertraglicher Bestimmung – die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters einer KG zu dessen Ausscheiden aus der Gesellschaft führt. Nach dem Wortlaut des Gesellschaftsvertrags und der damit nachgebildeten gesetzlichen Regelung sind demnach sowohl die GmbH als auch A aus der Beigeladenen ausgeschieden.

26: Im Streitfall liegt nicht lediglich eine sog. vertikale Simultaninsolvenz, d.h. die gleichzeitige Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Kommanditgesellschaft und ihres persönlich haftenden Gesellschafters vor, bei der letzterer – sofern keine abweichende gesellschaftsvertragliche Regelung getroffen wurde – aus der Gesellschaft ausscheidet, das Gesellschaftsvermögen dem verbleibenden Gesellschafter anwächst und die Gesellschaft liquidationslos erlischt (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 8. Mai 2014 I ZR 217/12, BGHZ 201, 129; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts – BVerwG – vom 13. Juli 2011 8 C 10/10, BVerwGE 140, 142), sondern die gleichzeitige Insolvenz sowohl der Kommanditgesellschaft als auch sämtlicher Gesellschafter (horizontale Simultaninsolvenz).

27: Da in diesem Fall – mangels verbleibender Gesellschafter – die Möglichkeit des Anwachsens nicht besteht und gleichzeitig das Bestehen einer rechtlich verselbständigten Vermögensmasse ohne staatlichen Hoheitsakt (vgl. § 80 Abs. 1 BGB) nicht möglich ist, kann die Vorschrift des § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB – ebenso wie entsprechende gesellschaftsvertragliche Regelungen – keine Anwendung finden (ebenso Schmidt, GmbH-Rundschau 2003, 1404, 1406; Werner, Neue Zeitschrift für Insolvenzrecht 2014, 895, 899; für ein Ausscheiden sämtlicher Gesellschafter Oberlandesgericht Hamm, Beschluss vom 3. Juli 2003 15 W 375/02, Der Betrieb – DB – 2003, 2381; offen gelassen in BVerwG-Urteil in BVerwGE 140, 142); die Gesellschafter scheiden nicht aus der Gesellschaft aus.

28: Dem widerspricht der Zweck des § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB nicht. Die Vorschrift soll die Personenhandelsgesellschaft und die verbleibenden Gesellschafter davor schützen, sich in Angelegenheiten der Gesellschaft statt mit dem insolventen Mitgesellschafter mit dessen Privatinsolvenzverwalter auseinandersetzen zu müssen (BVerwG-Urteil in BVerwGE 140, 142). Dieses Schutzes bedürfen die Gesellschaft und die Gesellschafter dann nicht, wenn – wie im Streitfall – Insolvenzverfahren zugleich sowohl über das Vermögen der Gesellschaft als auch über das Vermögen sämtlicher Gesellschafter eröffnet worden sind. Im Rahmen des gemäß § 145 Abs. 1 HGB aus der Auflösung der Gesellschaft folgenden Liquidationsverfahrens sind Interessengegensätze zwischen den daran beteiligten Insolvenzverwaltern nicht zu gewärtigen. Anders als bei Fortführung des Geschäftsbetriebs führt die Aufgabe des Insolvenzverwalters, die gemeinschaftliche Gläubigerbefriedigung sicherzustellen, indem insbesondere das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt wird (vgl. § 1 Satz 1 InsO), nicht zu einem Konflikt mit dem Interesse der übrigen Gesellschafter, das von der Personengesellschaft geführte Unternehmen fortzuführen. Vielmehr richtet sich das Interesse der Insolvenzverwalter über das Vermögen der übrigen – auch in Insolvenz gefallenen – Gesellschafter ebenfalls auf die Verwertung des Gesellschaftsanteils als Vermögen des Schuldners. Im Rahmen des auf die Beendigung der laufenden Geschäfte (§ 149 Satz 1 Halbs. 1 HGB) und die Auskehrung des nach Berichtigung der Schulden verbleibenden Vermögens an die Gesellschafter (§ 155 Abs. 1 HGB) gerichteten Liquidationsverfahrens besteht somit vielmehr ein Interessengleichlauf sämtlicher beteiligter Insolvenzverwalter.

29: b)
Der Beklagte durfte den angefochtenen Feststellungsbescheid während der laufenden Insolvenzverfahren über die Vermögen der GmbH und des A erlassen.

30: aa)
Grundsätzlich kann während des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters diesem gegenüber kein gesonderter und einheitlicher Feststellungsbescheid erlassen werden. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbricht in entsprechender Anwendung des § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung das Steuerfestsetzungsverfahren. Die Finanzbehörde hat die bereits festgesetzten sowie die noch nicht festgesetzten, aber vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis wie jeder andere Gläubiger beim Insolvenzverwalter zur Eintragung in die Insolvenztabelle anzumelden (§§ 174, 175 InsO).

31: Dies gilt auch für Bescheide, in denen Besteuerungsgrundlagen festgestellt oder festgesetzt werden, die die Höhe der zur Insolvenztabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen können. Wie Feststellungen in anderen Bescheiden bilden auch die in einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung ermittelten Einkünfte die Grundlage für die Einkommen- oder Körperschaftsteueransprüche des Finanzamts und damit eine der Grundlagen für die Anmeldung dieser Ansprüche als Insolvenzforderungen zur Insolvenztabelle. Die Unterbrechung des Besteuerungsverfahrens dient auch dem Zweck, die Insolvenzmasse vor einer bestandskräftigen Feststellung dieser Grundlagen im steuerrechtlichen Feststellungsverfahren zu schützen. Denn ein zwischen Insolvenzeröffnung und Prüfungstermin bestandskräftig gewordener Steuer- oder Feststellungsbescheid ist von den in diesem Termin widersprechenden Gläubigern oder dem Insolvenzverwalter hinzunehmen, soweit er nicht nach §§ 164, 165, 172 f. AO geändert werden kann oder ein Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand Erfolg hat (BFH-Urteil vom 24. August 2004 VIII R 14/02, BFHE 207, 10, BStBl II 2005, 246).

32: Dies betrifft jedoch lediglich bereits bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steuerforderungen. Werden aus Handlungen des Insolvenzverwalters – wie die im Streitfall durch den Kläger geschlossene Nutzungsvereinbarung und die vorgenommene Veräußerung – Einkünfte erzielt, handelt es sich bei der daraus folgenden Steuer um eine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, die durch Bescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter festzusetzen ist (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juli 1978 V R 2/75, BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684; vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787). Entsprechendes gilt für der Feststellung unterliegende Einkünfte.

33: Die steuerliche Zuordnung und Erfassung von Einkünften wird durch die Vorschriften der InsO nicht verändert (BFH-Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 61/94, BFH/NV 1996, 117). Diese steuerrechtliche Zurechnung hat zur Folge, dass von der in Insolvenz befindlichen Personengesellschaft erwirtschaftete Gewinne den Masse- und Insolvenzgläubigern zur Verfügung stehen, während diese Gewinne – anders als der Kläger meint – steuerrechtlich den – nach den oben aufgestellten Grundsätzen trotz der Eröffnung des Insolvenzverfahrens weiterhin beteiligten – Gesellschaftern zugerechnet werden (BFH-Urteil in BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787).

34: bb)
Vor diesem Hintergrund begegnet die von dem Beklagten in den angefochtenen Bescheiden vorgenommene Aufteilung der Einkünfte auf die GmbH und den A keinen durchgreifenden Bedenken. Es ist weder ersichtlich noch dargetan, dass die Höhe der Einkünfte von dem Beklagten unzutreffend festgestellt wurde. Zudem kann der Kläger nicht damit gehört werden, dass die Zurechnung einer fiktiven Haftungsvergütung für die Stellung als Komplementärin für Veranlagungszeiträume nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Beigeladenen keinen Sinn ergebe. Zwar mag der Übernahme der zivilrechtlichen Haftung durch die ebenfalls in Insolvenz befindliche GmbH nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Beigeladenen kein wirtschaftlicher Wert mehr zukommen. Nach § 10 Ziffer 5 des Gesellschaftsvertrags erhält die GmbH jedoch „eine jährlich zum Ende eines jeden Geschäftsjahres zu zahlende Vergütung in Höhe von 5% ihres Stammkapitals“, mithin eine feste, von einer tatsächlichen Inanspruchnahme durch Gesellschaftsgläubiger unabhängige Zahlung. Auch wenn durch die Inbezugnahme des Stammkapitals der GmbH eine rechnerische Verknüpfung zu ihrer Stellung als unbeschränkt persönlich haftende Gesellschafterin hergestellt wird, ist die Vertragsbestimmung – auch angesichts der Überschrift des § 10 des Gesellschaftsvertrags („Geschäftsführung und Vertretung“) – dahingehend eindeutig, dass die Vergütung nicht davon abhängig ist, dass der von der GmbH übernommenen zivilrechtlichen Haftung ein wirtschaftlicher Wert beizumessen ist. Demnach unterlag auch die der GmbH zustehende Vergütung – unabhängig davon, ob sie der GmbH zugeflossen ist (BFH-Urteil vom 23. Mai 1979 I R 56/77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763) – als Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Feststellung.

35: 3.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Auferlegung außergerichtlicher Kosten der Beigeladenen nach § 139 Abs. 4 FGO kam von vornherein nicht in Betracht; die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

36: 4.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen. Die aufgrund der insoweit offensichtlich bestehenden Beschlusspraxis der Insolvenzgerichte praktisch bedeutsame Frage der Auswirkungen der gleichzeitigen Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sämtliche Gesellschafter einer KG ist bisher – soweit ersichtlich – nicht höchstrichterlich geklärt.

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 15. Juni 2018 - 3 K 1568/15

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Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 15. Juni 2018 - 3 K 1568/15 zitiert 27 §§.

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(1) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können Klage erheben: 1. zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Absatzes 2

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Handelsgesetzbuch - HGB | § 135

Hat ein Privatgläubiger eines Gesellschafters, nachdem innerhalb der letzten sechs Monate eine Zwangsvollstreckung in das bewegliche Vermögen des Gesellschafters ohne Erfolg versucht ist, auf Grund eines nicht bloß vorläufig vollstreckbaren Schuldtitels die Pfändung und Überweisung des Anspruchs auf dasjenige erwirkt, was dem Gesellschafter bei der Auseinandersetzung zukommt, so kann er die Gesellschaft ohne Rücksicht darauf, ob sie für bestimmte oder unbestimmte Zeit eingegangen ist, sechs Monate vor dem Ende des Geschäftsjahrs für diesen Zeitpunkt kündigen.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 131

(1) Die offene Handelsgesellschaft wird aufgelöst:

1.: durch den Ablauf der Zeit, für welche sie eingegangen ist;
2.: durch Beschluß der Gesellschafter;
3.: durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft;
4.: durch gerichtliche Entscheidung.

(2) Eine offene Handelsgesellschaft, bei der kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, wird ferner aufgelöst:

1.: mit der Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist;
2.: durch die Löschung wegen Vermögenslosigkeit nach § 394 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit.

Dies gilt nicht, wenn zu den persönlich haftenden Gesellschaftern eine andere offene Handelsgesellschaft oder Kommanditgesellschaft gehört, bei der ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist.

(3) Folgende Gründe führen mangels abweichender vertraglicher Bestimmung zum Ausscheiden eines Gesellschafters:

1.: Tod des Gesellschafters,
2.: Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters,
3.: Kündigung des Gesellschafters,
4.: Kündigung durch den Privatgläubiger des Gesellschafters,
5.: Eintritt von weiteren im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Fällen,
6.: Beschluß der Gesellschafter.

Der Gesellschafter scheidet mit dem Eintritt des ihn betreffenden Ereignisses aus, im Falle der Kündigung aber nicht vor Ablauf der Kündigungsfrist.

Insolvenzordnung - InsO | § 11 Zulässigkeit des Insolvenzverfahrens

(1) Ein Insolvenzverfahren kann über das Vermögen jeder natürlichen und jeder juristischen Person eröffnet werden. Der nicht rechtsfähige Verein steht insoweit einer juristischen Person gleich.

(2) Ein Insolvenzverfahren kann ferner eröffnet werden:

1.: über das Vermögen einer Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit (offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft, Partnerschaftsgesellschaft, Gesellschaft des Bürgerlichen Rechts, Partenreederei, Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung);
2.: nach Maßgabe der §§ 315 bis 334 über einen Nachlaß, über das Gesamtgut einer fortgesetzten Gütergemeinschaft oder über das Gesamtgut einer Gütergemeinschaft, das von den Ehegatten oder Lebenspartnern gemeinschaftlich verwaltet wird.

(3) Nach Auflösung einer juristischen Person oder einer Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit ist die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zulässig, solange die Verteilung des Vermögens nicht vollzogen ist.

Insolvenzordnung - InsO | § 80 Übergang des Verwaltungs- und Verfügungsrechts

(1) Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens geht das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter über.

(2) Ein gegen den Schuldner bestehendes Veräußerungsverbot, das nur den Schutz bestimmter Personen bezweckt (§§ 135, 136 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), hat im Verfahren keine Wirkung. Die Vorschriften über die Wirkungen einer Pfändung oder einer Beschlagnahme im Wege der Zwangsvollstreckung bleiben unberührt.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 129 Offenbare Unrichtigkeiten beim Erlass eines Verwaltungsakts

Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen. Wird zu einem schriftlich ergangenen Verwaltungsakt die Berichtigung begehrt, ist die Finanzbehörde berechtigt, die Vorlage des Schriftstücks zu verlangen, das berichtigt werden soll.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 131

(1) Die offene Handelsgesellschaft wird aufgelöst:

1.: durch den Ablauf der Zeit, für welche sie eingegangen ist;
2.: durch Beschluß der Gesellschafter;
3.: durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft;
4.: durch gerichtliche Entscheidung.

(2) Eine offene Handelsgesellschaft, bei der kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, wird ferner aufgelöst:

1.: mit der Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist;
2.: durch die Löschung wegen Vermögenslosigkeit nach § 394 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit.

(3) Folgende Gründe führen mangels abweichender vertraglicher Bestimmung zum Ausscheiden eines Gesellschafters:

1.: Tod des Gesellschafters,
2.: Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters,
3.: Kündigung des Gesellschafters,
4.: Kündigung durch den Privatgläubiger des Gesellschafters,
5.: Eintritt von weiteren im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Fällen,
6.: Beschluß der Gesellschafter.

Der Gesellschafter scheidet mit dem Eintritt des ihn betreffenden Ereignisses aus, im Falle der Kündigung aber nicht vor Ablauf der Kündigungsfrist.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 161

(1) Eine Gesellschaft, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, ist eine Kommanditgesellschaft, wenn bei einem oder bei einigen von den Gesellschaftern die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern auf den Betrag einer bestimmten Vermögenseinlage beschränkt ist (Kommanditisten), während bei dem anderen Teil der Gesellschafter eine Beschränkung der Haftung nicht stattfindet (persönlich haftende Gesellschafter).

(2) Soweit nicht in diesem Abschnitt ein anderes vorgeschrieben ist, finden auf die Kommanditgesellschaft die für die offene Handelsgesellschaft geltenden Vorschriften Anwendung.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 146

(2) Auf Antrag eines Beteiligten kann aus wichtigen Gründen die Ernennung von Liquidatoren durch das Gericht erfolgen, in dessen Bezirke die Gesellschaft ihren Sitz hat; das Gericht kann in einem solchen Falle Personen zu Liquidatoren ernennen, die nicht zu den Gesellschaftern gehören. Als Beteiligter gilt außer den Gesellschaftern im Falle des § 135 auch der Gläubiger, durch den die Kündigung erfolgt ist. Im Falle des § 145 Abs. 3 sind die Liquidatoren auf Antrag eines Beteiligten durch das Gericht zu ernennen.

(3) Ist über das Vermögen eines Gesellschafters das Insolvenzverfahren eröffnet und ist ein Insolvenzverwalter bestellt, so tritt dieser an die Stelle des Gesellschafters.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 48

(1) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können Klage erheben:

1.: zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Absatzes 2;
2.: wenn Personen nach Nummer 1 nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
3.: auch wenn Personen nach Nummer 1 vorhanden sind, ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
4.: soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird;
5.: soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird.

(2) Klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 19. Dezember 1986 (BGBl. I S. 2663). Haben die Feststellungsbeteiligten keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, ist klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 der nach § 183 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung fingierte oder der nach § 183 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Abgabenordnung oder nach § 6 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung von der Finanzbehörde bestimmte Empfangsbevollmächtigte; dies gilt nicht für Feststellungsbeteiligte, die gegenüber der Finanzbehörde der Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten widersprechen. Die Sätze 1 und 2 sind nur anwendbar, wenn die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 179 Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.

(2) Ein Feststellungsbescheid richtet sich gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Ist eine dieser Personen an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt, so kann insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden.

(3) Soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

²Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.³§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)¹In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.²Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)¹Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.²Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.³Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)¹Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.⁴Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.⁵Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.⁶Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁷Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.⁸Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 131

(1) Die offene Handelsgesellschaft wird aufgelöst:

1.: durch den Ablauf der Zeit, für welche sie eingegangen ist;
2.: durch Beschluß der Gesellschafter;
3.: durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft;
4.: durch gerichtliche Entscheidung.

(2) Eine offene Handelsgesellschaft, bei der kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, wird ferner aufgelöst:

1.: mit der Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist;
2.: durch die Löschung wegen Vermögenslosigkeit nach § 394 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit.

(3) Folgende Gründe führen mangels abweichender vertraglicher Bestimmung zum Ausscheiden eines Gesellschafters:

1.: Tod des Gesellschafters,
2.: Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters,
3.: Kündigung des Gesellschafters,
4.: Kündigung durch den Privatgläubiger des Gesellschafters,
5.: Eintritt von weiteren im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Fällen,
6.: Beschluß der Gesellschafter.

Der Gesellschafter scheidet mit dem Eintritt des ihn betreffenden Ereignisses aus, im Falle der Kündigung aber nicht vor Ablauf der Kündigungsfrist.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 162

(1) Die Anmeldung der Gesellschaft hat außer den in § 106 Abs. 2 vorgesehenen Angaben die Bezeichnung der Kommanditisten und den Betrag der Einlage eines jeden von ihnen zu enthalten. Ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts Kommanditist, so sind auch deren Gesellschafter entsprechend § 106 Abs. 2 und spätere Änderungen in der Zusammensetzung der Gesellschafter zur Eintragung anzumelden.

(2) Diese Vorschriften finden im Falle des Eintritts eines Kommanditisten in eine bestehende Handelsgesellschaft und im Falle des Ausscheidens eines Kommanditisten aus einer Kommanditgesellschaft entsprechende Anwendung.

Bundesverwaltungsgericht Urteil, 13. Juli 2011 - 8 C 10/10

Tatbestand

1: Die Klägerin wendet sich gegen ein Verbot von Finanzkommissionsgeschäften.

2: Mit Bescheid vom 15. Juni 2005 untersagte ihr die Beklagte gemäß § 37 Abs. 1 Satz 1 KWG das Finanzkommissionsgeschäft im Sinne von § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 KWG gewerbsmäßig oder in einem Umfang, der einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, dadurch zu betreiben, dass sie auf der Grundlage von Verträgen über sogenannte treuhänderische Beteiligungen Gelder von Anlegern entgegennimmt, um hiermit Finanzinstrumente im eigenen Namen für fremde Rechnung anzuschaffen und zu veräußern (Ziff. I). Gleichzeitig wurden der Klägerin die Werbung für Finanzkommissionsgeschäfte untersagt (Ziff. II), die unverzügliche Abwicklung der unerlaubt betriebenen Finanzkommissionsgeschäfte angeordnet (Ziff. III) und ein Abwickler der ohne die erforderliche Erlaubnis betriebenen Finanzkommissionsgeschäfte bestellt (Ziff. IV). Des Weiteren wies die Beklagte die Klägerin an, die Maßnahmen des Abwicklers zu dulden und ihm und seinen Mitarbeitern Zutritt zu den Geschäftsräumen und den Geschäftsunterlagen zu gewähren (Ziff. V). Darüber hinaus drohte die Beklagte der Klägerin für den Fall der Zuwiderhandlung gegen die getroffenen Anordnungen jeweils ein Zwangsgeld in Höhe von 50 000 € (Ziff. VI) an und setzte eine Gebühr in Höhe von 5 000 € fest (Ziff. VII). Ferner ersuchte die Beklagte die Klägerin um die Vorlage von Unterlagen und die Erteilung von Auskünften über die Anleger, die Zeichnungssummen, die gezahlten Einlagen und um Angabe der für die Wertpapiertransaktionen erforderlichen Depots- und Girokonten (Ziff. VIII). Für den Fall der nicht fristgemäßen Erfüllung dieser Verpflichtung drohte die Beklagte der Klägerin ein weiteres Zwangsgeld in Höhe von 50 000 € an (Ziff. IX).

3: Nachdem die Klägerin Widerspruch eingelegt hatte, wurde mit Beschlüssen des Amtsgerichts Hamburg vom 12. September 2005 und vom 10. November 2005 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin und sodann auch das Insolvenzverfahren über das Vermögen der G., ihrer einzigen Kommanditistin, eröffnet. Der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen ihrer alleinigen Komplementärin, der D., wurde mit Beschluss des Amtsgerichts Hamburg vom 5. Januar 2006 mangels Masse abgewiesen.

4: Mit Widerspruchsbescheid vom 24. August 2006 - gerichtet an den Insolvenzverwalter über das Vermögen der Klägerin - stellte die Beklagte das Widerspruchsverfahren gegen den Bescheid vom 15. Juni 2005 ein, soweit dessen Ziff. VIII und IX betroffen waren, und wies den Widerspruch der Klägerin im Übrigen als unbegründet zurück.

5: Die dagegen erhobene Klage hat das Verwaltungsgericht als unzulässig abgewiesen. Der Verwaltungsgerichtshof hat die Berufung der Klägerin mit Urteil vom 3. März 2010 zurückgewiesen. Die Klage sei unzulässig. Die Klägerin habe ihre Beteiligungsfähigkeit dadurch verloren, dass ihre einzige Kommanditistin, die G., noch vor Klageerhebung infolge der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über deren Vermögen gemäß § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB aus der Kommanditgesellschaft ausgeschieden sei. Dies habe zur liquidationslosen Vollbeendigung der Klägerin geführt, weil das geltende Recht eine Personengesellschaft mit nur einer Gesellschafterin nicht zulasse. Ihre Komplementärin, die D., sei dadurch alleinige Inhaberin des Unternehmens geworden. Aus den Regelungen des Gesellschaftsvertrages (im Folgenden: GV) der Klägerin ergebe sich nichts anderes. Zwar sehe § 29 Abs. 4 GV für den Fall des Ausscheidens der Treuhandkommanditistin vor, dass die Komplementärin dann verpflichtet sei, unverzüglich eine Gesellschafterversammlung zur Wahl einer neuen Treuhandkommanditistin einzuberufen. Dem sei die Komplementärin der Klägerin, die D., aber nicht nachgekommen. Eine sofortige Nachfolgeregelung sei nicht erfolgt. Der Anwendbarkeit des § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB stehe auch nicht entgegen, dass nicht nur über das Vermögen der Treuhandkommanditistin, sondern zuvor auch bereits über das Vermögen der Klägerin selbst das Insolvenzverfahren eröffnet worden sei. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei die Klage auch nicht aus anderen Gründen zulässig. Selbst wenn die Klägerin aufgrund des Widerspruchsbescheides davon ausgegangen sein sollte, dass es nicht zu ihrer Vollbeendigung gekommen und sie selbst jedenfalls nach der Freigabeentscheidung des Insolvenzverwalters wieder klagebefugt sei, erwachse daraus nicht ihre Beteiligungsfähigkeit. Auch unter Berücksichtigung des prozessrechtlichen Grundsatzes, wonach der Betroffene im Streit um seine Beteiligungsfähigkeit als beteiligungsfähig zu behandeln sei, sei die Klage nicht zulässig. Die Anwendung dieses Grundsatzes führe nur dazu, dass der Klägerin das Recht auf Einlegung des Rechtsmittels nicht unter Hinweis auf ihre fehlende Beteiligungsfähigkeit abgesprochen werden könne. Schließlich sei im Klage- und im Berufungsverfahren auch nicht über eine Klage der Komplementärin zu entscheiden gewesen. Ein Fall der zulässigen Änderung des Aktivrubrums, die einen vom Gesetz angeordneten Parteiwechsel voraussetze, liege nicht vor. Ein Antrag auf subjektive Klageerweiterung oder auf Klagewechsel sei nicht gestellt worden.

6: Mit ihrer Revision rügt die Klägerin, der Verwaltungsgerichtshof habe zu Unrecht ihre Beteiligungsfähigkeit verneint. Er habe verkannt, dass eine Simultan- oder Doppelinsolvenz der Klägerin und der Kommanditistin vorliege. Für diesen Fall sei eine teleologische Reduktion des Anwendungsbereiches des § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB zum Schutz der Gläubiger geboten. Auch der vom Verwaltungsgerichtshof herangezogene Numerus clausus der Gesellschaftsformen müsse dann in den Hintergrund treten, damit die Kommanditgesellschaft und ihre Gesellschafter jeweils in geordneten Insolvenz- oder Liquidationsverfahren beendet werden könnten. Unabhängig davon habe der Verwaltungsgerichtshof die Fortsetzungsregelung im Gesellschaftsvertrag fehlgedeutet. Schließlich habe die Beklagte mit ihrem Widerspruchsbescheid zumindest den Eindruck erweckt, dass sie ungeachtet der Entwicklung der gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse an einer Klärung der materiell-rechtlichen Fragen in einem Verwaltungsprozess interessiert sei. Da die Beklagte den streitbefangenen Verwaltungsakt im Widerspruchsbescheid nicht aufgehoben habe, müsse die Klägerin die Möglichkeit haben, diesen Bescheid im Verwaltungsprozess anzufechten. Notfalls sei eine Rubrumsberichtigung vorzunehmen. Selbst wenn die Klägerin nicht beteiligungsfähig sein sollte, hätte der Verwaltungsgerichtshof die Klage zumindest insoweit für zulässig halten müssen, als die Klage im weiteren Verlauf des Verfahrens jedenfalls auch im Namen der Komplementärin erhoben worden sei. Ihre Klage sei zudem begründet.

7: Die Klägerin beantragt,

: die Urteile des Verwaltungsgerichts Frankfurt am Main vom 11. Oktober 2007 und des Hessischen Verwaltungsgerichtshofs vom 3. März 2010 zu ändern und den Bescheid der Beklagten vom 15. Juni 2005 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 24. August 2006 aufzuheben.

8: Die Beklagte beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

9: Sie verteidigt das angegriffene Urteil und trägt hilfsweise vor, die Klage sei auch in der Sache unbegründet.

Entscheidungsgründe

10: Die Revision der Klägerin ist nicht begründet. Das angegriffene Urteil verletzt kein revisibles Recht im Sinne des § 137 Abs. 1 VwGO. Der Verwaltungsgerichtshof hat die Klage mit Recht als unzulässig angesehen.

11: 1. Die Klägerin ist nicht beteiligungsfähig im Sinne von § 61 VwGO. Dabei mag dahinstehen, ob sich die Beteiligungsfähigkeit einer Kommanditgesellschaft aus einer entsprechenden Anwendung von § 61 Nr. 1 VwGO oder aus § 61 Nr. 2 VwGO ergibt. In beiden Fällen ist erforderlich, dass die Gesellschaft im Zeitpunkt der Klageerhebung besteht. Daran fehlt es hier.

12: Die Klägerin hat ihre Beteiligungsfähigkeit bereits vor Klageerhebung verloren. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen ihrer Kommanditistin, der G., durch den Beschluss des Amtsgerichts Hamburg vom 10. November 2005 schied diese nach § 161 Abs. 2, § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB mangels abweichender gesellschaftsvertraglicher Bestimmung aus der Kommanditgesellschaft aus (a). Dies bewirkte zugleich die sofortige liquidationslose Vollbeendigung der Klägerin selbst, da eine Personenhandelsgesellschaft zumindest zwei Gesellschafter haben muss; anderenfalls kann sie rechtlich weder als werbende noch als in Liquidation befindliche Gesellschaft (fort-)bestehen (b). Die Einwände der Revision greifen nicht durch (c).

13: a) Die Treuhandkommanditistin der Klägerin ist infolge der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen aus der Klägerin ausgeschieden. Gemäß § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB führt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters zu dessen Ausscheiden aus der Gesellschaft, wenn nicht abweichende vertragliche Bestimmungen bestehen. Das gilt unabhängig davon, ob das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Komplementärs oder das eines Kommanditisten eröffnet wird (Hopt/Merkt, HGB, 34. Aufl. 2010, § 131 Rn. 22 m.w.N.).

14: Eine abweichende Regelung besteht im Gesellschaftsvertrag der Klägerin nicht. Dies hat der Verwaltungsgerichtshof ohne Verstoß gegen revisibles Recht für den Senat bindend festgestellt. Die dabei vorgenommene Auslegung des Gesellschaftsvertrages verletzt weder §§ 133, 157 BGB (analog) noch ist sie willkürlich (Art. 3 Abs. 1 GG). § 29 Abs. 2 GV sieht zwar vor, dass die Kommanditgesellschaft durch das Ausscheiden eines Gesellschafters nicht aufgelöst, sondern unter den verbleibenden Gesellschaftern mit der bisherigen Firma fortgeführt wird. Im Falle der Klägerin greift diese Regelung für den vorliegenden Fall jedoch nicht. Denn es fehlt an der - auch im Gesellschaftsvertrag der Klägerin vorausgesetzten - Mindestzahl von wenigstens zwei "verbleibenden Gesellschaftern". Die Regelung in § 29 Abs. 3 GV befasst sich lediglich mit dem Ausscheiden der persönlich haftenden Gesellschafterin (Komplementärin), nicht aber - wie im vorliegenden Fall - dem der Kommanditistin. Auch § 29 Abs. 4 GV greift nicht ein. Nach den Feststellungen des Verwaltungsgerichtshofs hat die Komplementärin der Klägerin von der dort vorgesehenen Möglichkeit, im Falle des Ausscheidens der (einzigen) Kommanditistin unverzüglich eine neue Kommanditistin zu bestimmen, keinen Gebrauch gemacht. Das hat die Klägerin nicht mit Verfahrensrügen angegriffen.

15: b) Weil die Treuhandkommanditistin die vorletzte Gesellschafterin war, wurde die Klägerin durch deren Ausscheiden sogleich (voll-)beendet. Es ist anerkannt, dass es eine Personenhandelsgesellschaft mit nur einem Gesellschafter nicht gibt. Scheidet der vorletzte Gesellschafter aus einer zweigliedrigen Personenhandelsgesellschaft aus, so führt dies deshalb zur liquidationslosen Vollbeendigung der Gesellschaft; das Gesellschaftsvermögen geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den verbleibenden Gesellschafter über (BGH, Urteile vom 10. Mai 1978 - VIII ZR 32/77 - BGHZ 71, 296 <300> und vom 16. Dezember 1999 - VII ZR 53/97 - NJW 2000, 1119; OLG Hamm, Urteil vom 30. März 2007 - 30 U 13/06 - ZIP 2007, 1233 = EWiR 2007, 527 = juris Rn. 103 ff.; Bork/ Jacoby, ZGR 2005, 611 <624>; Hopt/Merkt, a.a.O., § 131 HGB Rn. 35 m.w.N.).

16: Diese Konsequenz steht der Anwendung des § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB nicht entgegen. Die Klägerin will die liquidationslose Vollbeendigung einer Personenhandelsgesellschaft vermeiden und deshalb § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB in dem Falle der Insolvenz des vorletzten Gesellschafters einer zweigliedrigen Personenhandelsgesellschaft nicht anwenden. Hierzu besteht kein Anlass. Nach der Änderung des § 131 HGB durch das Handelsrechtsreformgesetz vom 22. Juni 1998 (BGBl I 1998, 1474) führt die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters nicht mehr - wie nach der Vorgängerregelung - zur Auflösung der Gesellschaft, sondern zum Ausscheiden des Gesellschafters. Damit wollte der Gesetzgeber den Bestand des Unternehmens schützen; die Fortsetzung der Gesellschaft sollte nicht länger von einem einstimmigen Gesellschafterbeschluss abhängen, sondern die Regel sein (BTDrucks 13/8444 S. 41, 65). Das sollte ausdrücklich auch für die Zwei-Personen-Personenhandelsgesellschaft gelten. Obwohl dem Gesetzgeber deren Problematik bewusst war, vermerkt die Begründung des Gesetzesentwurfs: "Soweit ein Gesellschafter aus einer zweigliedrigen Gesellschaft ausscheidet, erlischt die Gesellschaft ohne Liquidation und geht das Gesellschaftsvermögen auf den Verbliebenen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über. Der ausscheidende Gesellschafter wird nach § 738 BGB abgefunden. An diesem auch nach bisherigem Recht anerkannten Mechanismus ändert sich durch die Neuregelung nichts." (BTDrucks 13/8444 S. 66; vgl. Bork/Jacoby, ZGR 2005, 611 <624, 647 ff.>).

17: c) Anderes gilt auch nicht deshalb, weil gleichzeitig mit der Insolvenz der Treuhandkommanditistin auch über das Vermögen der Klägerin selbst das Insolvenzverfahren eröffnet wird. Entgegen der Auffassung der Klägerin, die sich hierfür auf Stimmen der Fachliteratur beruft (Karsten Schmidt, GmbHR 2003, 1404 ff.; derselbe, ZIP 2010, 1621), besteht kein Anlass, § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB für den Fall der gleichzeitigen Insolvenz der Kommanditgesellschaft und ihres einzigen Kommanditisten im Wege einer teleologischen Reduktion außer Anwendung zu lassen. Die Vorschrift soll die Personenhandelsgesellschaft und die anderen Gesellschafter davor schützen, sich in Angelegenheiten der Gesellschaft statt mit dem insolventen Mitgesellschafter mit dessen Privatinsolvenzverwalter auseinandersetzen zu müssen (so auch Karsten Schmidt, in: MünchKommHGB, 2. Aufl. 2006, § 131 Rn. 69; derselbe, ZIP 2010, 1621 <1626>). Dieses Schutzes bedürfen die Gesellschaft und die anderen Gesellschafter auch dann, wenn zugleich über das Vermögen der Gesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist. Der Insolvenzverwalter hat auch dann andere Aufgaben und Pflichten als die anderen Gesellschafter, woraus sich Interessenkonflikte ergeben können.

18: Aus den Vorschriften der Insolvenzordnung folgt nichts Anderes. § 11 Abs. 3 InsO setzt den Fortbestand der Gesellschaft zum Zwecke der Liquidation voraus, trifft aber für den Fall der liquidationslosen Vollbeendigung der Gesellschaft keine Aussage. Auch der Zweck des § 91 InsO, zum Schutze der Gläubiger eine Schmälerung der Masse zu verhindern, steht der liquidationslosen Vollbeendigung der Gesellschaft nicht entgegen. Die Massezugehörigkeit des Gesellschaftsvermögens bleibt infolge der Gesamtrechtsnachfolge gewahrt. Es wechselt lediglich die Person des Insolvenzschuldners (vgl. OLG Hamm, Urteil vom 30. März 2007 a.a.O. Rn. 105 ff.).

19: Ob bei der gleichzeitigen Insolvenz der Gesellschaft und ihres Komplementärs Haftungsprobleme für den einzigen verbleibenden Kommanditisten entstehen (so Karsten Schmidt, in: MünchKommHGB, a.a.O., § 131 Rn. 76), bedarf keiner Erörterung; denn im vorliegenden Fall ist nicht die (einzige) Kommanditistin, sondern die Komplementärin Gesamtrechtsnachfolger der Klägerin geworden, die ohnehin für die Gesellschaftsschulden unbeschränkt haftet. Im Übrigen sind die angesprochenen Haftungsprobleme durch die Rechtsprechung gelöst. Hiernach fällt dem verbleibenden letzten Gesellschafter zwar das Gesellschaftsvermögen mit allen Aktiva und Passiva zu (BGH, Urteil vom 15. März 2004 - II ZR 247/01 - BB 2004, 1244). Seine Haftung beschränkt sich aber auf das übergegangene Gesellschaftsvermögen; jedenfalls könnte er seine Haftung nach § 27 HGB beschränken und dies entsprechend den Regeln über die Nachlassinsolvenz (§§ 315 ff. InsO) geltend machen (OLG Hamm, Urteil vom 30. März 2007 a.a.O.; Bork/Jacoby, a.a.O. S. 647 ff.; Karsten Schmidt, in: MünchKommHGB, a.a.O., § 131 Rn. 55). Damit bleibt die grundsätzliche Beschränkung der Eigenhaftung des Kommanditisten gewahrt.

20: Offen bleiben kann, wie zu entscheiden ist, wenn gleichzeitig über das Vermögen sämtlicher Gesellschafter das Insolvenzverfahren eröffnet wird, so dass bei einschränkungsloser Anwendung des § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB kein Gesellschafter mehr vorhanden wäre, der als Gesamtrechtsnachfolger der Gesellschaft neuer Unternehmensträger werden könnte (vgl. dazu Bork/Jacoby, a.a.O. S. 639). Über das Vermögen der Komplementärin der Klägerin ist das Insolvenzverfahren nicht eröffnet worden. Die Ablehnung des Insolvenzantrags mangels Masse steht dem nicht gleich (OLG Hamm, Urteil vom 30. März 2007 a.a.O. Rn. 101; Hopt/Merkt, a.a.O. § 131 Rn. 22; Klöhn, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 2011, § 131 HGB Rn. 50 m.w.N.). Die Komplementärin der Klägerin besteht demzufolge - als Liquidationsgesellschaft - fort. Solange das auf sie übergegangene Gesellschaftsvermögen noch vorhanden ist, ist sie nicht vermögenslos, kann also nicht ihrerseits als vollbeendet angesehen und im Handelsregister gelöscht werden (vgl. dazu BGH, Urteil vom 21. Juni 1979 - IX ZR 69/75 - LM Nr. 1 zu § 157 HGB = NJW 1979, 1987; BAG, Urteil vom 9. Juli 1981 - 2 AZR 329/79 - NJW 1982, 1831; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002, § 11 V 6 S. 316 m.w.N.).

21: 2. Entgegen ihrer Auffassung kann die Beteiligungsfähigkeit der Klägerin nicht fingiert werden.

22: Der Widerspruchsbescheid bietet hierzu keinen Anlass. Dabei mag unterstellt werden, dass die Beklagte selbst davon ausgegangen ist, die Klägerin bestehe trotz der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen ihrer einzigen Kommanditistin fort. Das ist für die Beteiligungsfähigkeit der Klägerin in einem gerichtlichen Verfahren ohne Bedeutung. Deren Voraussetzungen ergeben sich allein aus dem Gesetz; sie kann nicht durch Verwaltungsakt begründet werden.

23: Es gibt auch keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz, dass der Betroffene im Streit um seine Beteiligungsfähigkeit in jeder Hinsicht als beteiligungsfähig zu behandeln sei. Zu Recht hat der Verwaltungsgerichtshof darauf hingewiesen, dass es unzulässig wäre, der Klägerin im Streit um ihre Beteiligungsfähigkeit das Recht zur Einlegung von Rechtsmitteln abzusprechen. Die Beteiligungsfähigkeit wird aber nicht schon dadurch begründet, dass über ihr Vorliegen gestritten wird.

24: Unzutreffend ist schließlich die Auffassung der Revision, der Klägerin müsse als dem "Rechtssubjekt des Partikular-Insolvenzverfahrens" die Möglichkeit gegeben werden, die Verfügungen anzufechten, die nach ihrer Ansicht den wesentlichen Insolvenzgrund darstellen. Die Gewährleistung effektiven Rechtsschutzes gebietet das nicht. Effektiver Rechtsschutz gegen die angegriffene Untersagungsverfügung der Beklagten kann von der Gesamtrechtsnachfolgerin begehrt und erlangt werden.

25: 3. Ohne Verstoß gegen revisibles Recht hat der Verwaltungsgerichtshof auch das Vorliegen einer Klage der Komplementärin verneint.

26: a) Die Klage ist von der Klägerin, der Kommanditgesellschaft, und nicht von ihrer gesetzlichen Vertreterin, ihrer (früheren) Komplementärin, erhoben worden. Zwar hat die Komplementärin, ihrerseits wiederum vertreten durch ihren Vorstand, die Klageschrift eingereicht. Sie hat dies aber zweifelsfrei nicht im eigenen Namen, sondern namens und in Vertretung der Kommanditgesellschaft getan. Das geht aus der ausdrücklichen Bezeichnung der Kommanditgesellschaft als Klägerin und aus der beigefügten Prozessvollmacht unzweideutig hervor. Spielraum für eine abweichende Auslegung dieser Prozesserklärung besteht nicht. Die Klägerin war anwaltlich vertreten; die Umdeutung eindeutiger Prozesserklärungen von Rechtsanwälten ist aber nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ausgeschlossen (Beschlüsse vom 12. März 1998 - BVerwG 2 B 20.98 - und vom 25. März 1998 - BVerwG 4 B 30.98 - Buchholz 310 § 124a VwGO Nr. 2 und 3, sowie vom 23. August 1999 - BVerwG 8 B 152.99 - Buchholz 428 § 37 VermG Nr. 23 m.w.N.).

27: Die Klägerin selbst hat an ihrer Klage auch festgehalten. Obwohl sie vom Verwaltungsgericht schon unmittelbar nach Klageerhebung und erneut im Rahmen der mündlichen Verhandlung auf die Zweifel an ihrer Beteiligungsfähigkeit hingewiesen worden war, hat sie im Termin zur mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht allein "den Antrag aus dem Schriftsatz vom 2. August 2007" gestellt, also den Antrag, die Untersagungsverfügung der Beklagten aufzuheben, der in diesem Schriftsatz zweifelsfrei allein namens der Klägerin selbst angekündigt war. Und obwohl das Verwaltungsgericht mit seinem Urteil vom 11. Oktober 2007 daraufhin allein über eine Klage der Klägerin entschieden und diese mangels Beteiligungsfähigkeit als unzulässig abgewiesen hatte, hat die Klägerin auch im Berufungsverfahren ihre eigene Klage fortgeführt. Auch in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat haben ihre Prozessbevollmächtigten - in Gegenwart des Vorstandes ihrer Komplementärin - auf Befragen ausdrücklich erklärt, allein im Namen der Klägerin, nicht jedoch namens der Komplementärin Klage erhoben zu haben.

28: b) Anlass für eine Rubrumsberichtigung hat nicht bestanden. Das hätte vorausgesetzt, dass nach Klageerhebung ein gesetzlicher Parteiwechsel eingetreten wäre (vgl. §§ 239, 240 ZPO). Daran fehlt es. Die Kommanditgesellschaft war bereits während des Widerspruchsverfahrens liquidationslos vollbeendet und erloschen. Die Gesamtrechtsnachfolge auf ihre Komplementärin war damit schon vor Erhebung der Klage eingetreten. Das Widerspruchsverfahren bildet mit dem Klageverfahren keine prozessuale Einheit, sondern ist Teil des Verwaltungsverfahrens.

29: c) Die Komplementärin der Klägerin hat schließlich auch nicht während des gerichtlichen Verfahrens selbst Klage erhoben. Eine subjektive Klageänderung - sei es im Wege des Parteiwechsels, sei es im Wege des Parteibeitritts - ist nicht erfolgt. Zwar haben die Prozessbevollmächtigten der Klägerin im Schriftsatz vom 9. Oktober 2007 einen "Antrag auf Erweiterung (der Klage) und Aufnahme der D. (der Komplementärin) als weitere Klägerin in das Verfahren" angekündigt. Es ist aber bei der Ankündigung geblieben; eine eigene Klageerhebung der Komplementärin neben oder anstelle der Klägerin wurde nicht erklärt. Hinzu kommt, dass eine solche subjektive Klageänderung nur für den Fall angekündigt wurde, dass das Verwaltungsgericht die Klage der Kommanditgesellschaft mangels Beteiligungsfähigkeit für unzulässig halten sollte. Eine Klage kann jedoch nicht unter einer Bedingung erhoben werden. Die Formenstrenge des Prozessrechts verlangt, dass unverzüglich klar ist, wer Beteiligter eines Gerichtsverfahrens ist. Subjektive Klageänderungen können deshalb nicht hilfsweise erklärt werden (Beschlüsse vom 28. Februar 1980 - BVerwG 3 B 1.80 - Buchholz 451.73 BPflVO Nr. 8 und vom 13. März 1996 - BVerwG 6 B 16.96 - Buchholz 310 § 130 VwGO Nr. 15; stRspr).

30: 4. Die Kosten des Verfahrens in allen Rechtszügen hat die D. zu tragen. Mangels Rechts- und Beteiligungsfähigkeit war die Klägerin nicht in der Lage, Klage zu erheben oder in ihrem Namen erheben zu lassen. Ihre frühere Komplementärin hat damit sowohl bei der im Namen der Klägerin erfolgten Klageerhebung als auch im weiteren gerichtlichen Verfahren als vollmachtslose Vertreterin gehandelt. Die Vertretungsbefugnis für die Klägerin war seit deren liquidationslosen Vollbeendigung erloschen, so dass ihr gemäß § 154 Abs. 1 VwGO in entsprechender Anwendung der § 173 VwGO, § 89 Abs. 1 Satz 3 ZPO i.V.m. § 179 BGB (analog) die Kosten des Verfahrens in allen Rechtszügen aufzuerlegen sind (vgl. Beschluss vom 25. September 2006 - BVerwG 8 KSt 1.06, 8 KSt 1.06 (8 B 74.05) - Buchholz 310 § 67 VwGO Nr. 108 m.w.N.). Die Kostenentscheidungen der Vorinstanzen sind insoweit zu ändern.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 131

(1) Die offene Handelsgesellschaft wird aufgelöst:

1.: durch den Ablauf der Zeit, für welche sie eingegangen ist;
2.: durch Beschluß der Gesellschafter;
3.: durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft;
4.: durch gerichtliche Entscheidung.

(2) Eine offene Handelsgesellschaft, bei der kein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist, wird ferner aufgelöst:

1.: mit der Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist;
2.: durch die Löschung wegen Vermögenslosigkeit nach § 394 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit.

(3) Folgende Gründe führen mangels abweichender vertraglicher Bestimmung zum Ausscheiden eines Gesellschafters:

1.: Tod des Gesellschafters,
2.: Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters,
3.: Kündigung des Gesellschafters,
4.: Kündigung durch den Privatgläubiger des Gesellschafters,
5.: Eintritt von weiteren im Gesellschaftsvertrag vorgesehenen Fällen,
6.: Beschluß der Gesellschafter.

Der Gesellschafter scheidet mit dem Eintritt des ihn betreffenden Ereignisses aus, im Falle der Kündigung aber nicht vor Ablauf der Kündigungsfrist.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 145

(2) Ist die Gesellschaft durch Kündigung des Gläubigers eines Gesellschafters oder durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters aufgelöst, so kann die Liquidation nur mit Zustimmung des Gläubigers oder des Insolvenzverwalters unterbleiben; ist im Insolvenzverfahren Eigenverwaltung angeordnet, so tritt an die Stelle der Zustimmung des Insolvenzverwalters die Zustimmung des Schuldners.

(3) Ist die Gesellschaft durch Löschung wegen Vermögenslosigkeit aufgelöst, so findet eine Liquidation nur statt, wenn sich nach der Löschung herausstellt, daß Vermögen vorhanden ist, das der Verteilung unterliegt.

Insolvenzordnung - InsO | § 1 Ziele des Insolvenzverfahrens

Das Insolvenzverfahren dient dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird. Dem redlichen Schuldner wird Gelegenheit gegeben, sich von seinen restlichen Verbindlichkeiten zu befreien.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 155

(2) Das während der Liquidation entbehrliche Geld wird vorläufig verteilt. Zur Deckung noch nicht fälliger oder streitiger Verbindlichkeiten sowie zur Sicherung der den Gesellschaftern bei der Schlußverteilung zukommenden Beträge ist das Erforderliche zurückzubehalten. Die Vorschriften des § 122 Abs. 1 finden während der Liquidation keine Anwendung.

(3) Entsteht über die Verteilung des Gesellschaftsvermögens Streit unter den Gesellschaftern, so haben die Liquidatoren die Verteilung bis zur Entscheidung des Streites auszusetzen.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 240 Unterbrechung durch Insolvenzverfahren

Im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Partei wird das Verfahren, wenn es die Insolvenzmasse betrifft, unterbrochen, bis es nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren beendet wird. Entsprechendes gilt, wenn die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf einen vorläufigen Insolvenzverwalter übergeht.

Insolvenzordnung - InsO | § 174 Anmeldung der Forderungen

(1) Die Insolvenzgläubiger haben ihre Forderungen schriftlich beim Insolvenzverwalter anzumelden. Der Anmeldung sollen die Urkunden, aus denen sich die Forderung ergibt, in Abdruck beigefügt werden. Zur Vertretung des Gläubigers im Verfahren nach diesem Abschnitt sind auch Personen befugt, die Inkassodienstleistungen erbringen (registrierte Personen nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Rechtsdienstleistungsgesetzes).

(2) Bei der Anmeldung sind der Grund und der Betrag der Forderung anzugeben sowie die Tatsachen, aus denen sich nach Einschätzung des Gläubigers ergibt, dass ihr eine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung, eine vorsätzliche pflichtwidrige Verletzung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht oder eine Steuerstraftat des Schuldners nach den §§ 370, 373 oder § 374 der Abgabenordnung zugrunde liegt.

(3) Die Forderungen nachrangiger Gläubiger sind nur anzumelden, soweit das Insolvenzgericht besonders zur Anmeldung dieser Forderungen auffordert. Bei der Anmeldung solcher Forderungen ist auf den Nachrang hinzuweisen und die dem Gläubiger zustehende Rangstelle zu bezeichnen.

(4) Die Anmeldung kann durch Übermittlung eines elektronischen Dokuments erfolgen, wenn der Insolvenzverwalter der Übermittlung elektronischer Dokumente ausdrücklich zugestimmt hat. Als Urkunde im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 kann in diesem Fall auch eine elektronische Rechnung übermittelt werden. Auf Verlangen des Insolvenzverwalters oder des Insolvenzgerichts sind Ausdrucke, Abschriften oder Originale von Urkunden einzureichen.

Insolvenzordnung - InsO | § 175 Tabelle

(1) Der Insolvenzverwalter hat jede angemeldete Forderung mit den in § 174 Abs. 2 und 3 genannten Angaben in eine Tabelle einzutragen. Die Tabelle ist mit den Anmeldungen sowie den beigefügten Urkunden innerhalb des ersten Drittels des Zeitraums, der zwischen dem Ablauf der Anmeldefrist und dem Prüfungstermin liegt, in der Geschäftsstelle des Insolvenzgerichts zur Einsicht der Beteiligten niederzulegen.

(2) Hat ein Gläubiger eine Forderung aus einer vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung, aus einer vorsätzlich pflichtwidrig verletzten gesetzlichen Unterhaltspflicht oder aus einer Steuerstraftat nach den §§ 370, 373 oder § 374 der Abgabenordnung angemeldet, so hat das Insolvenzgericht den Schuldner auf die Rechtsfolgen des § 302 und auf die Möglichkeit des Widerspruchs hinzuweisen.

Insolvenzordnung - InsO | § 55 Sonstige Masseverbindlichkeiten

(1) Masseverbindlichkeiten sind weiter die Verbindlichkeiten:

1.: die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören;
2.: aus gegenseitigen Verträgen, soweit deren Erfüllung zur Insolvenzmasse verlangt wird oder für die Zeit nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgen muß;
3.: aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse.

(2) Verbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist, gelten nach der Eröffnung des Verfahrens als Masseverbindlichkeiten. Gleiches gilt für Verbindlichkeiten aus einem Dauerschuldverhältnis, soweit der vorläufige Insolvenzverwalter für das von ihm verwaltete Vermögen die Gegenleistung in Anspruch genommen hat.

(3) Gehen nach Absatz 2 begründete Ansprüche auf Arbeitsentgelt nach § 169 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch auf die Bundesagentur für Arbeit über, so kann die Bundesagentur diese nur als Insolvenzgläubiger geltend machen. Satz 1 gilt entsprechend für die in § 175 Absatz 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch bezeichneten Ansprüche, soweit diese gegenüber dem Schuldner bestehen bleiben.

(4) Umsatzsteuerverbindlichkeiten des Insolvenzschuldners, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters oder vom Schuldner nach Bestellung eines vorläufigen Sachwalters begründet worden sind, gelten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit. Den Umsatzsteuerverbindlichkeiten stehen die folgenden Verbindlichkeiten gleich:

1.: sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben,
2.: bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern,
3.: die Luftverkehr- und die Kraftfahrzeugsteuer und
4.: die Lohnsteuer.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.