Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 06. Sept. 2012 - 4 K 1970/10

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie machten in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 61 Satz 2 des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch (SGB V) in der im Streitjahr geltenden Fassung (sog. "Praxisgebühren") in Höhe von 140 € als Sonderausgaben in Form von Vorsorgeaufwendungen geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Zuzahlungen im Einkommensteuerbescheid 2007 vom 31. Oktober 2008 jedoch nicht als Sonderausgaben, sondern als außergewöhnliche Belastungen. Da die Zuzahlungen die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung nicht überstiegen, ergab sich keine steuerliche Auswirkung.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Das FA habe die von den Klägern entrichteten Zuzahlungen zu Recht nicht als Sonderausgaben in Form von Vorsorgeaufwendungen, sondern als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG behandelt. Die Zuzahlungen stellten nicht Beiträge zu Krankenversicherungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG, sondern Krankheitskosten dar. Bei der Zuzahlungsregelung des § 28 Abs. 4 SGB V handele es sich um eine für das System der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV) typische, eigenständige Form der Abgabe zwecks Eigenbeteiligung der Versicherten an den Krankheitskosten (Abgabe sui generis). Unter Verweis auf das Urteil des Bundessozialgerichts (BSG) vom 25. Juni 2009 B 3 KR 3/08 R (BSGE 103, 275) führte das FG insbesondere aus, die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V sei nicht als --verdeckter-- zusätzlicher Krankenversicherungsbeitrag einzuordnen.

Während des finanzgerichtlichen Verfahrens erließ das FA unter dem 23. Oktober 2009 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid 2007, wobei die Änderungen andere Besteuerungsgrundlagen als die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V betrafen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Sie sind weiterhin der Auffassung, die Zuzahlungen seien als "Beiträge zu Krankenversicherungen" und damit als Sonderausgaben abziehbar.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 23. Oktober 2009 dahingehend zu ändern, dass weitere Beiträge zur Krankenversicherung in Höhe von 140 € als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Recht die von den Klägern geltend gemachten Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V nicht als Sonderausgaben in Form von Beiträgen zu Krankenversicherungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG berücksichtigt.

a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG --ebenso im Streitfall in Anwendung der Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung-- gehören zu den Sonderausgaben u.a. Beiträge zu Krankenversicherungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden.

Nach § 28 Abs. 4 Satz 1 SGB V leisten Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, grundsätzlich je Kalendervierteljahr für jede erste Inanspruchnahme eines an der ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Versorgung teilnehmenden Leistungserbringers, die nicht auf Überweisung aus demselben Kalendervierteljahr erfolgt, als Zuzahlung den sich nach § 61 Satz 2 SGB V ergebenden Betrag (10 €) an den Leistungserbringer.

Zu den Beiträgen zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG gehören nicht nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden und vom Versicherungsnehmer zu tragenden Nebenleistungen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. Februar 1957 VI 78/55 U, BFHE 64, 268, BStBl III 1957, 103, in Bezug auf einen Lebensversicherungsvertrag; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 496; vgl. auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 152). Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG muss es sich jedoch um Beiträge "zu" einer Krankenversicherung handeln. Daraus folgt, dass nur solche Ausgaben zu den Beiträgen zu Krankenversicherungen gehören können, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen und damit --als Vorsorgeaufwendungen-- letztlich der Vorsorge dienen (vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz E 128 f.). Zahlungen aufgrund von Selbst- bzw. Eigenbeteiligungen an entstehenden Kosten sind somit keine Beiträge zu einer Versicherung (Urteil des Hessischen FG vom 12. Dezember 1974 VIII 61/74, Entscheidungen der Finanzgerichte 1975, 200, zur Zahlung des Versicherten aufgrund einer Selbstbeteiligungsvereinbarung; ebenso Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz E 129, sowie HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 152).

b) Die streitgegenständlichen Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V stehen nicht im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes.

aa) Der Versicherungsschutz in der GKV wird unabhängig von der Leistung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V gewährt. Auch wenn in einem Kalendervierteljahr keine ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Leistungen in Anspruch genommen werden, so dass keine Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V zu leisten ist, besteht für diesen Zeitraum Versicherungsschutz.

Bei der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V handelt es sich vielmehr um eine für das System der GKV typische, eigenständige Form der Abgabe zum Zwecke der Eigenbeteiligung der Versicherten an den Krankheitskosten. Sie stellt also --wie die anderen Zuzahlungen nach dem SGB V-- eine Form der Selbstbeteiligung dar (BSG-Urteil in BSGE 103, 275; Sichert in Becker/Kingreen, SGB V, 2. Aufl., § 28 Rz 62, m.w.N.). Demzufolge ist die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V nicht den Beiträgen zu Krankenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zuzuordnen (ebenso: Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10 Rz 71).

Dafür spricht aus systematischer Sicht auch der Umstand, dass die Zuzahlung im Fünften Abschnitt des Dritten Kapitels des SGB V (§§ 27 ff. SGB V) geregelt ist, der die Leistungen der Versicherung bei Krankheit zum Gegenstand hat. Demgegenüber sind die Beiträge zur GKV im Ersten Abschnitt des Achten Kapitels (§§ 220 ff. SGB V) normiert.

bb) Am Charakter der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V als Eigenbeteiligung des Versicherten an den Krankheitskosten ändert sich --wie das FG zu Recht ausgeführt hat-- auch durch deren faktische "Zeitraumbezogenheit" nichts. Die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V unterscheidet sich zwar insoweit von den sonstigen im SGB V normierten Zuzahlungen --beispielsweise von den Zuzahlungen bei Arznei- und Verbandmitteln (§ 31 Abs. 3 SGB V)--, dass sie lediglich für jede erstmalige ambulante Inanspruchnahme eines Leistungserbringers innerhalb eines Kalendervierteljahres anfällt, die nicht aufgrund einer Überweisung eines anderen Vertragsarztes erfolgt. Aufgrund dieses pauschalen Charakters ist die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V unabhängig von der Anzahl der Konsultationen desselben Leistungserbringers und unabhängig davon, ob es sich um die Behandlung derselben oder verschiedener Krankheiten durch den Leistungserbringer handelt, lediglich einmal im Kalendervierteljahr zu entrichten (Sichert in Becker/Kingreen, a.a.O., § 28 Rz 66 ff.; Follmann in jurisPK-SGB V, 2008, § 28 Rz 87). Entscheidend ist jedoch, dass die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V --wie die anderen Zuzahlungen im SGB V-- nicht im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes steht, sondern durch die tatsächliche, krankheitsbedingte Inanspruchnahme einer ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Leistung ausgelöst wird.

cc) Auch aus dem Umstand, dass gemäß § 43b Abs. 2 SGB V Gläubiger der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V nicht der Vertragsarzt selbst, sondern die Krankenkasse ist (BSG-Urteil in BSGE 103, 275), ergibt sich nichts anderes. Die Kläger haben insoweit ausgeführt, als Versicherungsbeitrag sei jede Leistung des Versicherten anzusehen, die seine Schuld gegenüber dem Versicherungsunternehmen erlöschen lasse. Dem kann nicht gefolgt werden. Wie bereits ausgeführt, sind nur solche Ausgaben als Beiträge zu Krankenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG anzusehen, die im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen. Daraus folgt zugleich, dass allein die Gläubigerstellung der Krankenkasse kein ausreichendes Kriterium für die Zuordnung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V zu den Beiträgen zu einer Krankenversicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG sein kann.

dd) Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift des § 28 Abs. 4 SGB V bestätigt dieses Ergebnis.

§ 28 Abs. 4 SGB V wurde durch das GKV-Modernisierungsgesetz vom 14. November 2003 (BGBl I 2003, 2190) in das SGB V eingefügt. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte die durch den Ausgabenanstieg im Bereich der GKV entstandene Finanzierungslücke nicht durch eine weitere Steigerung der Beitragssätze finanziert werden. Vielmehr sollten die Versicherten --mittels einer Neugestaltung der Zuzahlungsregelungen, wie der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V-- künftig eine angemessene Beteiligung an ihren Krankheitskosten tragen (Begründung des Fraktionsentwurfs eines GKV-Modernisierungsgesetzes, BTDrucks 15/1525, S. 71, 84).

ee) Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht im Hinblick auf die weiteren von den Klägern angeführten Argumente.

(1) Das Argument der Kläger, die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V entspreche mit umgekehrtem Vorzeichen den Beitragserstattungen in der Privaten Krankenversicherung (PKV) für die Nichtinanspruchnahme von Leistungen innerhalb eines bestimmten Zeitraums, welche sich mindernd auf den Sonderausgabenabzug auswirkten, so dass auch vor diesem Hintergrund die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V bei den Sonderausgaben zu berücksichtigen sei, greift nicht. Solche Beitragserstattungen in der PKV beziehen sich nämlich --im Gegensatz zu der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V-- auf die (geminderte) Höhe der Ausgaben, die im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen. Zudem kommt ein Vergleich von Versicherten der PKV mit solchen der GKV nicht in Betracht, da PKV und GKV --wie die Kläger im Übrigen selbst ausführen-- ihre Beiträge nach unterschiedlichen Grundsätzen erheben (vgl. BSG-Urteil in BSGE 103, 275).

(2) Ebenso ist dem Argument der Kläger nicht zu folgen, die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V sei deshalb eine Gegenleistung für die Gewährung von Versicherungsschutz, weil damit das Wagnis hinsichtlich einer nochmaligen Behandlung in demselben Quartal ohne Entrichtung weiterer Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V auf die Krankenkasse übergehe. Hierzu hat das FA in seiner Revisionserwiderung zutreffend ausgeführt, das Risiko, dass die Krankenkasse für ärztliche Behandlungskosten einzustehen habe, werde durch die Aufnahme des Versicherten in die GKV, nicht aber durch die Leistung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V ausgelöst.

(3) Schließlich trägt das Argument der Kläger nicht, der Gesetzgeber habe mit der Einführung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V als Ziel allein die Finanzierung der GKV verfolgt. Denn Finanzierungsmaßnahmen müssen nicht zwingend in Form eines "Beitrags" ausgestaltet werden. Auch Eigenbeteiligungen der Versicherten an Krankheitskosten entlasten die GKV von Kosten, so dass ihnen ebenfalls immer eine Finanzierungswirkung zukommt. Im Ergebnis handelt es sich bei der Einführung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V um eine Kostendämpfungsmaßnahme durch Ausweitung der Beteiligung der Versicherten an ihren Krankheitskosten, die dem Ausgabenanstieg in der GKV entgegenwirken soll (Follmann, a.a.O., § 28 Rz 82). Damit kann die Finanzierungswirkung kein geeignetes Kriterium für die steuerrechtliche Einordnung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V darstellen.

c) Da die von den Klägern geltend gemachten Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V in Höhe von 140 € sich auch bei einer Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung nach § 33 Abs. 1 EStG nicht auf die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer ausgewirkt hätten, weil sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) nicht überstiegen, kann der erkennende Senat offenlassen, ob sie außergewöhnliche Belastungen in Form von Krankheitskosten darstellen und ob deren Zwangsläufigkeit nach § 33 Abs. 4 EStG i.V.m. § 64 Abs. 1 und § 84 Abs. 3f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) formalisiert nachzuweisen wäre (vgl. zur Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschriften BFH-Urteil vom 19. April 2012 VI R 74/10, Deutsches Steuerrecht 2012, 1269).

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Aufwendungen für einen Kuraufenthalt, Kosten für Wassergymnastik und Bewegungsbäder sowie für Stärkungsmittel und Einlegesohlen, die ohne ärztliche Verordnung erworben wurden, als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2006 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger erzielte im Streitjahr als kaufmännischer Angestellter Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 27.351 €, die Klägerin war Hausfrau. In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Kläger u.a. folgende Aufwendungen als Krankheitskosten bei den außergewöhnlichen Belastungen geltend:

In einer der Erklärung beigefügten Anlage gaben die Kläger zu den Kosten für die Wassergymnastik und die Bewegungsbäder an, sie hätten an diesen auf ärztlichen Rat teilgenommen. Die Kläger würden an chronischen Lendenwirbelschmerzen an einer Bandscheibenvorwölbung seit 2004 leiden. Weiterhin klagten sie über Halswirbelschmerzen, Wirbelsäulenveränderungen, Migräne und Herzkreislaufbeschwerden. Die Teilnahme sei zur Schmerzreduktion erforderlich gewesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte im Rahmen der streitigen Einkommensteuerveranlagung die Trinkgelder (50 €), die Kurtaxe (39,70 €), die Übernachtungs- und die Fahrtkosten nach Bad A (741 € und 510 €) nicht an. Die Kosten für die Wassergymnastik und die Bewegungsbäder (492 €) wurden ebenfalls nicht berücksichtigt; die Aufwendungen für die Stärkungsmittel in Höhe von 221,62 € wurden um 59,33 € gekürzt, da insoweit keine ärztliche Verordnungen vorgelegen hätten. Auch die Aufwendungen für die Einlegesohlen in Höhe von 46,21 € blieben unberücksichtigt. Sie seien --ohne ärztliche Verordnung-- bei Discountern erworben worden. Die geltend gemachten Kurkosten könnten nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden, da die Kurbedürftigkeit nicht durch ein vor Kurbeginn ausgestelltes amtsärztliches oder vergleichbares Zeugnis nachgewiesen worden sei. Nach alldem seien lediglich Aufwendungen in Höhe von 818 € nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigungsfähig. Eine Minderung des Einkommens der Kläger komme gleichwohl nicht in Betracht. Denn die zumutbare Belastung betrage im Streitfall 1.220 €.

Der Einspruch der Kläger blieb weitgehend erfolglos. Im Einspruchsbescheid vom 20. November 2008 führte das FA zur Begründung aus, die zu berücksichtigenden Aufwendungen seien um 70 € (Praxisgebühren) und 26,31 € (Einlegesohlen) zu erhöhen und andererseits um 20,15 € bei den Medikamenten zu kürzen. Die Kosten für die Behandlungen in Bad A könnten weiterhin nicht anerkannt werden. Die Kläger hätten weder ein vor Reisebeginn ausgestelltes amtsärztliches oder vertrauensärztliches Attest noch eine Bescheinigung der gesetzlichen Krankenkasse vorgelegt. Damit seien zwar Aufwendungen in Höhe von 894,16 € berücksichtigungsfähig, die die zumutbare Belastung jedoch nicht überschritten.

Die hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Die Kläger hätten die medizinische Notwendigkeit und damit Zwangsläufigkeit der streitigen Aufwendungen nicht durch Vorlage eines ärztlichen Rezeptes oder einer Verordnung bzw. durch Vorlage eines amts- oder vertrauensärztlichen Attests oder Gutachtens nachgewiesen. Ein Abzug der geltend gemachten Krankheitskosten nach § 33 EStG komme deshalb nicht in Betracht. Dies gelte auch für die Trinkgelder. Derartige Zuwendungen seien grundsätzlich nicht zwangsläufig i.S. des § 33 Abs. 1 EStG, und zwar unabhängig davon, ob die zugrunde liegende Leistung selbst als außergewöhnliche Belastung zu beurteilen sei.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Mit Erklärung vom 6. Januar 2012 ist das Bundesministerium der Finanzen dem Verfahren wegen der Frage beigetreten, ob und wieweit an der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der es mangels gesetzlicher Grundlage für die Anerkennung von Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Erforderlichkeit deshalb schwer zu beurteilen ist, eines grundsätzlich vor der Behandlung ausgestellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens über die medizinische Notwendigkeit nicht bedarf (BFH-Urteile vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966, und VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969), auch nach der Übernahme der Nachweisregelungen aus R 33.4 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2008 in § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes (StVereinfG) 2011 (BGBl I 2011, 2131) i.V.m. §§ 64 Abs. 1, 84 Abs. 3f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) i.d.F. des StVereinfG 2011 festzuhalten ist.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die streitigen Aufwendungen zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a. BFH-Urteil vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418).

a) In ständiger Rechtsprechung geht der BFH davon aus, dass Krankheitskosten --ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung-- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl (BFH-Urteile vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 13. Februar 1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427, und vom 20. März 1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596).

b) Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf (BFH-Urteile vom 1. Februar 2001 III R 22/00, BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543, und vom 3. Dezember 1998 III R 5/98, BFHE 187, 503, BStBl II 1999, 227, m.w.N.). Eine derart typisierende Behandlung der Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten (BFH-Urteil in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543). Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805), also medizinisch indiziert sind.

c) Allerdings hat der Steuerpflichtige die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall in einer Reihe von Fällen formalisiert nachzuweisen. Bei krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch --SGB V--) ist dieser Nachweis nach § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers zu führen; bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangt § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V). Ein solcher qualifizierter Nachweis ist beispielsweise bei Bade- und Heilkuren (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011) sowie bei medizinischen Hilfsmitteln, die als allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 SGB V anzusehen sind (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011), erforderlich.

2. Diesem formalisierten Nachweisverlangen ist auch im Streitjahr Rechnung zu tragen. Denn nach § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 ist § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 in allen Fällen, in denen --wie vorliegend-- die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, anzuwenden.

a) Weder die in § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 normierte Verordnungsermächtigung noch der auf ihrer Grundlage ergangene § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 begegnet rechtsstaatlichen Bedenken. § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 ist hinreichend bestimmt und mit Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) vereinbar; auch hat sich der Verordnungsgeber bei der Ausgestaltung von § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 im Rahmen seiner Befugnisse gehalten. Die strenge Formalisierung des Nachweises der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall erscheint --jedenfalls im Grundsatz-- nicht unverhältnismäßig. Aufgrund der Neutralität und Unabhängigkeit des Amts- und Vertrauensarztes ist dieses Nachweisverlangen im steuerlichen Massenverfahren geeignet, erforderlich und verhältnismäßig, um die nach Art. 3 Abs. 1 GG gebotene Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit zu gewährleisten. Dem steht nicht entgegen, dass der Verordnungsgeber beim Nachweis von Arznei-, Heil- und Hilfsmitteln (im engeren Sinne) auf ein amts- oder vertrauensärztliches Gutachten verzichtet und eine vorherige Verordnung durch den behandelnden Arzt oder Heilpraktiker genügen lässt. Denn insoweit wird verwaltungsökonomischen Gesichtspunkten Rechnung getragen (Geserich, Finanz-Rundschau 2011, 1067).

b) Auch die in § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 angeordnete rückwirkende Geltung des § 64 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 ist unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden.

aa) Sie ist von der Ermächtigung des § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 gedeckt und deshalb im Hinblick auf Art. 80 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich unbedenklich. Art. 80 Abs. 1 GG verwehrt dem Gesetzgeber nicht, Ermächtigungen zum Erlass rückwirkender Verordnungen zu erteilen, noch gebietet er, dass eine solche Ermächtigung ausdrücklich erteilt wird. Es reicht hin, wenn sich die Ermächtigung dazu aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergibt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 8. Juni 1977  2 BvR 499/74 und 1042/75, BVerfGE 45, 142). Davon ist vorliegend auszugehen. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Anwendungsregelung sicherstellen, dass die vor den Entscheidungen des BFH in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 geübte Rechtspraxis ohne zeitliche Lücke aufrechterhalten wird (BTDrucks 17/6146, S. 17). Überdies hat er selbst und nicht der Verordnungsgeber die rückwirkende Geltung des formalisierten Nachweisverlangens gemäß § 64 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 in Art. 2 Nr. 9 des StVereinfG 2011 angeordnet.

bb) § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 verstößt auch im Übrigen nicht gegen Verfassungsrecht. Zwar ist eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen), die hier insoweit vorliegt, als die Änderung der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 --wie hier-- Veranlagungszeiträume betrifft, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 bereits abgeschlossen waren und für die die Steuer bereits entstanden ist (§ 36 Abs. 1 EStG), nach der Rechtsprechung des BVerfG grundsätzlich unzulässig (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2010, 1098; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, HFR 2010, 1095, und 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, HFR 2010, 1103). Erst mit der Verkündung, das heißt mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997  2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 <78 f.>, m.w.N.), muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 22. März 1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343 <353 f.>; vom 10. April 1984  2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1 <15>; vom 14. Mai 1986  2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 <241 f.>; in BVerfGE 97, 67 <78 f.>; BVerfG-Urteil vom 27. September 2005  2 BvR 1387/02, BVerfGE 114, 258 <300>).

cc) In der Rechtsprechung des BVerfG sind jedoch --ohne dass dies abschließend wäre-- Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist (vgl. Beschlüsse in BVerfGE 72, 200 <258 ff.>; in BVerfGE 97, 67 <79 f.>; BVerfG-Urteil vom 23. November 1999  1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239 <263>). So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte (vgl. BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 239 <263>), etwa weil die Rechtslage unklar und verworren war (vgl. BVerfG-Urteil vom 19. Dezember 1961  2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261 <272>) oder eine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung zu einer bestimmten Steuerrechtsfrage nach Änderung der Rechtsanwendungspraxis rückwirkend gesetzlich festgeschrieben wird (BVerfG-Beschlüsse vom 23. Januar 1990  1 BvL 4/87, 1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, BVerfGE 81, 228; vom 15. Oktober 2008  1 BvR 1138/06, Kammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerfGK-- 14, 338, und vom 21. Juli 2010  1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369). Dies gilt unabhängig von der Frage, ob der BFH, wie die Kläger meinen, mit der Änderung seiner Rechtsprechung das bei gleichgebliebener Gesetzeslage schon bisher "richtige Recht" zutreffend erkannt oder die frühere Rechtslage fortentwickelnd neu gestaltet hat (BVerfG-Beschluss in BVerfGK 14, 338).

dd) Gemessen hieran durfte der Verordnungsgeber das formalisierte Nachweisverlangen rückwirkend anordnen. Damit hat der Gesetzgeber die Rechtslage auch mit Wirkung für die Vergangenheit so geregelt, wie sie bis zur Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung durch die Urteile des BFH in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 einer gefestigten Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 14. Februar 1980 VI R 218/77, BFHE 130, 54, BStBl II 1980, 295; in BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711; vom 11. Januar 1991 III R 70/88, BFH/NV 1991, 386; vom 11. Dezember 1987 III R 95/85, BFHE 152, 131, BStBl II 1988, 275; in BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427; vom 9. August 1991 III R 54/90, BFHE 165, 272, BStBl II 1991, 920; in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543; vom 9. August 2001 III R 6/01, BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240; vom 23. Mai 2002 III R 52/99, BFHE 199, 287, BStBl II 2002, 592; vom 21. April 2005 III R 45/03, BFHE 209, 365, BStBl II 2005, 602; vom 15. März 2007 III R 28/06, BFH/NV 2007, 1841; BFH-Beschlüsse vom 10. Dezember 2004 III B 56/04, juris; vom 24. November 2006 III B 57/06, BFH/NV 2007, 438, und vom 15. November 2007 III B 205/06, BFH/NV 2008, 368) und der einhelligen Praxis der Finanzverwaltung (R 33.4 Abs. 1 EStR) und damit allgemeiner Rechtsanwendungspraxis auch auf Seiten der Steuerpflichtigen entsprach. Ein berechtigtes Vertrauen auf eine hiervon abweichende Rechtslage konnten die Steuerpflichtigen, so auch die Kläger, jedenfalls vor der Rechtsprechungsänderung nicht bilden. Zumal das FA nach den mit zulässigen Revisionsrügen nicht angegriffenen und daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG bereits im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 5. Dezember 2005 auf die Notwendigkeit ärztlicher Verordnungen und im Einspruchsbescheid vom 22. Mai 2006, mit dem der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 5. Dezember 2005 zurückgewiesen wurde, auf die Anforderungen an den Nachweis der Notwendigkeit von Kuraufwendungen hingewiesen hatte.

ee) Ob und inwieweit anderes für die Zeit nach dem Ergehen der Urteile des BFH in BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966 und in BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969 bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss am 1. November 2011 bzw. der Verkündung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 am 4. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) oder jedenfalls bis zur entsprechenden Gesetzesinitiative --hier der Prüfbitte des Bundesrates vom 18. März 2011-- gilt, kann hier dahinstehen. Denn das Ausgangsverfahren betrifft lediglich den Veranlagungszeitraum 2006, etwaige im Vertrauen auf die erfolgte Rechtsprechungsänderung getätigte Dispositionen in der Zeit nach November 2010 stehen damit nicht zur Entscheidung.

ff) Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, die auf der Grundlage der seinerzeit bestehenden Gesetzeslage zwar mit gutem Grund erfolgt ist, deren Ergebnis er aber für nicht sachgerecht hält. Nicht die Rücksicht auf die rechtsprechende Gewalt und deren Befugnis zur Letztentscheidung über die bestehende Gesetzeslage, sondern nur das sonstige Verfassungsrecht, insbesondere die Grundrechte der Steuerpflichtigen, begrenzt hier die Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers bei der Bestätigung der alten Rechtspraxis durch entsprechende gesetzliche Klarstellung (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 81, 228; in BVerfGK 14, 338, und in BVerfGE 126, 369). Entgegen der Auffassung der Kläger ist insoweit nicht erkennbar, dass die gesetzliche Festschreibung des von der Rechtspraxis bisher verlangten formalisierten Nachweises von Krankheitskosten in verfassungsrechtlich erheblicher Weise die gerade auch im Steuerrecht Geltung beanspruchenden Grundsätze der Folgerichtigkeit und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010  2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268) verletzt.

3. Nach alldem ist die Entscheidung des FG, die Kosten für die Anschaffung der Einlegesohlen, die ohne ärztliche Verordnung angeschafften entzündungshemmenden Medikamente, Schmerzmittel, Hand- und Fußcremes, die Wassergymnastik und die Bewegungsbäder der Klägerin sowie die Aufwendungen für den Aufenthalt in Bad A im Ergebnis nicht zum Abzug als außergewöhnliche Belastungen zuzulassen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn insoweit haben die Kläger --nach den mit zulässigen Revisionsrügen nicht angegriffenen und daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG-- die Zwangsläufigkeit der streitigen Aufwendungen nicht in der nach § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 gebotenen Form nachgewiesen. Das FG hat auch die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Trinkgelder zutreffend verneint. Trinkgelder sind nicht zwangsläufig i.S. des § 33 Abs. 1 EStG, und zwar unabhängig davon, ob die zugrunde liegende Leistung selbst als außergewöhnliche Belastung zu beurteilen ist. Der Steuerpflichtige ist zwar aus tatsächlichen Gründen gezwungen, bei Krankheiten medizinische Hilfe in Anspruch zu nehmen. Trinkgeld wird aber von ihm --anders als das Entgelt für die erbrachte Leistung-- zivilrechtlich nicht geschuldet. Auch wenn kein Trinkgeld erbracht wird, hat der Steuerpflichtige Anspruch auf eine sachgemäße Behandlung seiner Krankheit und kann diese auch erwarten (BFH-Urteil vom 30. Oktober 2003 III R 32/01, BFHE 204, 108, BStBl II 2004, 270).

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für Kuraufenthalte, für eine Sauerstofftherapie und für die Anschaffung sowie Verwendung eines Wasserionisierers sowie Kosten für Medikamente und Stärkungsmittel, die ohne ärztliche Verordnung erworben wurden, als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind.

Die 75 und 72 Jahre alten Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und erzielten im Streitjahr im Wesentlichen Renteneinkünfte sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. Ihr Gesamtbetrag der Einkünfte betrug 56.283 €. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2006) beantragten sie, Krankheitskosten in Höhe von 10.472 € als außergewöhnliche Belastungen zum Abzug zuzulassen. Hierbei handelte es sich um folgende Aufwendungen:

Zum Nachweis der Zwangsläufigkeit der Kuraufwendungen legten die Kläger dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eine amtsärztliche Bescheinigung des Gesundheitsamtes C vom 26. Juni 2006 vor. In dieser bescheinigte der Amtsarzt den Klägern "für Zwecke der Anerkennung der Aufwendungen für eine Kur nach § 33 Einkommensteuergesetz", dass die Durchführung einer Kur im heilklimatischen Luftkurort X in Thüringen für die Dauer von drei Wochen für notwendig erachtet werde, da chronische Erkrankungen vorlägen und die Behandlungsmöglichkeiten am Heimatort nicht ausreichten, um einen anhaltenden Heilungserfolg zu gewährleisten. Das FA anerkannte von den geltend gemachten Kosten lediglich einen Betrag von 76 € (Praxisgebühren und Kreisklinik Z) und berücksichtigte so unter Anrechnung der zumutbaren Belastung in Höhe von 3.376 € (6 % von 56.283 €) die beantragten Krankheitskosten im Ergebnis nicht. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos. Im Verlauf des Klageverfahrens erkannte das FA weitere Krankheitskosten für Rezeptzuzahlungen und verordnete Medikamente in Höhe von insgesamt 1.158,62 € sowie die Aufwendungen für die Brillen in Höhe von 1.418 € dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung an. Gleichwohl änderte das FA den angefochtenen Einkommensteuerbescheid nicht, da diese Kosten die zumutbare Belastung weiterhin nicht überstiegen. Darüber hinaus legte das FA ein Schreiben des C vom 15. Juli 2009 vor. Darin teilt dieses --auf Anfrage der Finanzbehörde-- mit, dass bei dem Krankheitsbild der Kläger der Kurort A aufgrund der dortigen Heilanzeigen (ebenfalls) angezeigt gewesen wäre. Die abweichende Kurdauer von nur zwei Wochen wäre jedoch als zu kurz angesehen worden, da aus amtsärztlicher Sicht eine Kurdauer von drei Wochen, wie in allen gleich gelagerten Fällen auch, als notwendig erachtet worden wäre. Auf Nachfrage der Berichterstatterin teilte die Krankenkasse der Kläger mit, dass die Kläger vom 24. September bis 8. Oktober 2006 eine ambulante Vorsorgekur in A durchgeführt hätten und hierfür vom Kurmittelzentrum Heilmittel für die Klägerin in Höhe von 193,85 € und für den Kläger in Höhe von 252,17 € mit der Kasse abgerechnet worden seien. Ein Zuschuss zu Unterkunft und Verpflegung sei jedoch nicht gezahlt worden. Eine Begutachtung oder Genehmigung der Kur durch den Medizinischen Dienst der Krankenkasse habe nicht stattgefunden.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Denn die Kläger hätten die medizinische Notwendigkeit und damit Zwangsläufigkeit der Aufwendungen nicht durch Vorlage eines ärztlichen Rezeptes oder einer Verordnung bzw. durch Vorlage eines amts- oder vertrauensärztlichen Attestes oder Gutachtens nachgewiesen.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung von § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 18. Dezember 2009  5 K 2615/08 und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2006 vom 9. Oktober 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2008 dahingehend zu ändern, dass Aufwendungen in Höhe von 7.818,58 € als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

II. 1. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Denn das FG hat den Abzug der geltend gemachten Kurkosten sowie der Aufwendungen für die Sauerstofftherapie und den Erwerb des Wasserionisierers im vorliegenden Fall zu Unrecht allein deshalb versagt, weil die Kläger die medizinische Notwendigkeit der diesen Aufwendungen zugrundeliegenden Heilbehandlungen und Heilmittel nicht durch ein zuvor erstelltes amtsärztliches Attest nachgewiesen haben.

a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. September 1989 III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418).

b) Für die mitunter schwierige Trennung von echten Krankheitskosten einerseits und lediglich gesundheitsfördernden Vorbeuge- oder Folgekosten andererseits forderte der BFH bislang regelmäßig die Vorlage eines zeitlich vor der Leistung von Aufwendungen erstellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens bzw. eines Attestes eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Behandlung zweifelsfrei entnehmen lässt. Auch bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, wie regelmäßig auch bei Kurmaßnahmen (BFH-Urteile vom 30. Juni 1995 III R 52/93, BFHE 178, 81, BStBl II 1995, 614, 616, und vom 8. Juli 1994 III R 48/93, BFH/NV 1995, 24, 25, m.w.N.), verlangte der BFH diesen oder einen vergleichbaren (BFH-Urteil vom 2. April 1998 III R 67/97, BFHE 186, 79, BStBl II 1998, 613) formalisierten Nachweis. An dem Erfordernis einer vorherigen amts- oder vertrauensärztlichen Begutachtung (oder einem vergleichbaren Zeugnis) zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme, die auch zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) gehören könnte, hält der erkennende Senat jedoch seit dem Senatsurteil vom 11. November 2010 VI R 17/09 (BFHE 232, 40) nicht länger fest.

2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.

a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob die Kuraufenthalte in A und in B aufgrund der Erkrankungen der Kläger medizinisch angezeigt waren. In einem solchen Fall können die geltend gemachten Aufwendungen unmittelbare Krankheitskosten sein. Bei dieser Prüfung hat sich das FG zugleich zu vergegenwärtigen, dass Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf, wenn die Maßnahmen medizinisch indiziert sind. Weiter ist zu beachten, dass nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert (angezeigt) ist vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist (Pschyrembel, Klinisches Wörterbuch, 259. Aufl., Indikation). Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen (Senatsurteil in BFHE 232, 40), es sei denn, es liegt ein für jedermann erkennbares offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vor (Senatsurteil vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711, m.w.N.).

b) Dies gilt auch für die Kosten der Sauerstofftherapie und für den Erwerb des Wasserionisierers. Der Umstand, dass es sich bei der Sauerstofftherapie (Sauerstoffresonanztherapie und hämatogene Oxidationstherapie) möglicherweise um wissenschaftlich nicht allgemein anerkannte Heilverfahren handelt, steht einem Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung nicht entgegen. Die Aufwendungen hierfür können jedoch nur nach § 33 EStG abgezogen werden, wenn diese Behandlungsmethode auf einem nach medizinischen Erkenntnissen nachvollziehbaren Ansatz beruht, der die prognostizierte Wirkweise der Behandlung auf das angestrebte Behandlungsziel zu erklären vermag, diese Wirkweise sonach zumindest wahrscheinlich macht. Dabei kann es allerdings nicht darauf ankommen, ob die gewählte Behandlungsmethode und die sie tragenden medizinischen Erwägungen von schulmedizinischen Erkenntnissen bestimmt werden oder ob sie auf Erkenntnissen aufbauen, die in der sogenannten alternativen Medizin entwickelt worden sind. Entscheidend ist insoweit vielmehr, ob aus naturheilkundlicher Sicht die gewählte Behandlungsmethode anerkannt und nach den für die Naturheilkunde geltenden Grundsätzen als medizinisch notwendig anzusehen ist. Dabei versteht es sich von selbst, dass es für die auch hier maßgebliche medizinische Notwendigkeit nicht auf eine Betrachtung aus schulmedizinischer Sicht ankommen kann. Maßstab ist vielmehr insoweit nur die naturheilkundliche Lehre selbst (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Juli 1996 IV ZR 133/95, BGHZ 133, 208, m.w.N.). Darüber hinaus hat das Gericht festzustellen, ob der Erwerb des Wasserionisierers medizinisch angezeigt oder lediglich der Förderung des allgemeinen Wohlbefindens geschuldet war.

3. Die erforderlichen Feststellungen hat das FG nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu treffen. Es hat dabei zu berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Gleiches gilt für die von den Klägern vorgelegte ärztliche Verordnung. Privatärztliche Gutachten und Verordnungen können daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 232, 40, m.w.N.). Da weder das FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Maßnahmen zu beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten zu erheben. Dies gilt insbesondere insoweit, als die medizinische Notwendigkeit der Sauerstofftherapie und des Wasserionisierers in Rede steht, aber auch im Hinblick auf die streitigen Kuraufenthalte in A und B, sofern aus den bereits vorliegenden amtsärztlichen Gutachten vom 26. Juni 2006 und 15. Juli 2009 nicht die medizinische Notwendigkeit der streitigen Kurmaßnahmen erkennbar sein sollte. Weiter hat das FG --ebenfalls nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung-- den Gesamtcharakter der Kurreisen zu würdigen. Denn allein der Umstand, dass eine Kur medizinisch angezeigt ist, erlaubt noch nicht den Schluss, dass es sich bei dem streitigen Aufenthalt tatsächlich um eine Heilkur gehandelt hat. Denn diese Beurteilung setzt ferner voraus, dass die Reise nach ihrem Gesamtcharakter eine Kurreise und nicht ein Erholungsaufenthalt ist, der der Gesundheit letztlich auch förderlich ist (BFH-Urteil vom 12. Juni 1991 III R 102/89, BFHE 164, 414, BStBl II 1991, 763, m.w.N.). Darüber hinaus hat das FG festzustellen, ob der Erwerb der nicht verschreibungspflichtigen Medikamente und Heilmittel medizinisch indiziert war. Auch hier gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung. Allein der Umstand, dass diese Medikamente und Heilmittel in einer Apotheke erworben wurden, genügt als Nachweis der medizinischen Indikation und damit der Zwangsläufigkeit des diesbezüglichen Aufwandes jedoch nicht.

I. Streitig ist die Höhe eines Veräußerungsgewinns i.S. von § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus der Veräußerung einer Kommanditbeteiligung.

Die Beigeladenen zu 2. und 3., R und S, sowie HW --der verstorbene Ehemann der Beigeladenen zu 1., W,-- erwarben in 1998 mit notariellen Kauf- und Abtretungsverträgen von dem sich auf 100.000 DM belaufenden und voll eingezahlten Stammkapital der X GmbH (im Folgenden: GmbH) Gesellschaftsanteile von jeweils 3.000 DM zu Kaufpreisen in Höhe von je 100.000 DM. Die Gesellschaftsanteile hielten sie im Privatvermögen.

Mit notariellem Umwandlungsbeschluss vom 22. August 2000 beschlossen die Gesellschafter der GmbH (im Rahmen einer Gesellschaftervollversammlung) einstimmig, diese formwechselnd in eine Personengesellschaft, die X GmbH & Co. KG, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), umzuwandeln (§§ 190 ff. des Umwandlungsgesetzes --UmwG--).

Nach dem Umwandlungsbeschluss entsprachen die (Haft-)Einlagen der Beigeladenen wie auch der anderen Gesellschafter betragsmäßig ihren Stammeinlagen an der GmbH. Die Kapital- und Kommanditeinlagen sollten durch das den Gesellschaftern zuzurechnende Eigenkapital der GmbH gedeckt werden. Soweit das Eigenkapital der GmbH (gezeichnetes Kapital zuzüglich Kapital- und Gewinnrücklagen, Jahresüberschuss und Gewinnvortrag, abzüglich Jahresfehlbetrag und Verlustvortrag) die Summe der Kapitaleinlage der Komplementärin und der Kommanditeinlagen der Kommanditisten überstieg, wurde der überschießende Teil des Eigenkapitals den Darlehenskonten der Gesellschafter nach einem im Einzelnen festgelegten Maßstab gutgebracht. Im "Innenverhältnis" sollte der Formwechsel zum 31. Dezember 1999 (Umwandlungsstichtag = steuerlicher Übertragungsstichtag) als erfolgt gelten. Die GmbH setzte die übergehenden Wirtschaftsgüter in ihrer steuerlichen Schlussbilanz mit den Buchwerten an.

Für den im März 2002 verstorbenen Kommanditisten HW wurde seine Ehefrau, die Beigeladene zu 1. (W), Kommanditistin der Klägerin.

Die Beigeladenen veräußerten mit Wirkung zum 1. Januar 2004 ihre Kommanditbeteiligungen in Höhe von nominell je 3.000 DM für 25.000 € (Beigeladene W) bzw. jeweils 51.129,19 € (Beigeladene R und S). Die Forderungen bzw. Verbindlichkeiten aus den Darlehenskonten waren nicht Gegenstand der Veräußerung und von den Vertragsparteien auszugleichen.

In dem Bescheid für 2004 (Streitjahr) über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in Abweichung von der Feststellungserklärung der Klägerin für die zum 1. Januar 2004 ausgeschiedenen Gesellschafter --die Beigeladenen-- aus der Veräußerung von deren Kommanditbeteiligungen Veräußerungsgewinne fest. Diese ermittelte das FA in der Weise, dass es von dem für die Veräußerung des Kommanditanteils vereinnahmten Kaufpreis die nominelle Beteiligung (= Wert des anteiligen Kapitalkontos) abzog.

Hiergegen wandte sich die Klägerin nach erfolglos gebliebenem Vorverfahren mit der Klage, mit der sie begehrte, die Veräußerungsgewinne der Beigeladenen R und S auf 0 DM und für die Beigeladene W als Rechtsnachfolgerin des HW einen Veräußerungsverlust in Höhe von 26.129,19 € festzustellen. Zur Begründung führte die Klägerin im Wesentlichen aus, dass die von den Beigeladenen getragenen Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns bzw. des Veräußerungsverlustes zu berücksichtigen seien. Denn diese Anschaffungskosten seien im Rahmen der Umwandlung der GmbH auf die Klägerin nicht berücksichtigt worden, weil die Beigeladenen an der GmbH nicht wesentlich i.S. des § 17 EStG in der im Jahr der Umwandlung geltenden Fassung beteiligt gewesen seien.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung hat das Finanzgericht im Wesentlichen ausgeführt, dass das FA die jeweiligen Veräußerungsgewinne gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Höhe nach zutreffend ermittelt habe. Eine Berücksichtigung der früheren Aufwendungen für die Anschaffung der GmbH-Anteile komme nicht in Betracht. Dies ergebe sich aus dem eindeutigen Wortlaut des § 16 EStG und dem Fehlen einer entsprechenden Regelung im Umwandlungssteuergesetz in der im Jahr der Umwandlung geltend Fassung (UmwStG 1995). Die Beigeladenen könnten den Veräußerungsgewinn auch nicht durch die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz neutralisieren. Mit Ablauf der sechsmonatigen Spekulationsfrist nach § 23 EStG a.F. seien die Anschaffungskosten für die Gesellschaftsanteile endgültig verloren. Ein Verstoß gegen höherrangiges Recht, insbesondere Art. 3 des Grundgesetzes (GG), liege ebenfalls nicht vor. Die Ungleichbehandlung der Beigeladenen mit den Kommanditisten, die i.S. des § 17 EStG wesentlich an der GmbH beteiligt gewesen seien, oder deren Beteiligung zum Betriebsvermögen gehört habe, sei sachlich gerechtfertigt. Denn solche Beteiligungen seien auch vor der Umwandlung der GmbH auf die Klägerin auf der Gesellschafterebene steuerverstrickt gewesen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Im Rahmen der Umwandlung der GmbH sei bei den Beigeladenen ein Übernahmeverlust entstanden, da die Anschaffungskosten der Beteiligung von je 100.000 DM (51.129,19 €) über den jeweiligen Übernahmewerten von je 11.518 € (Wert des anteilig auf die Beigeladenen entfallenden Betriebsvermögens zum Umwandlungsstichtag) gelegen hätten. Die Übernahmeverluste seien aber weder bei den nicht wesentlich beteiligten Beigeladenen im Zeitpunkt der Umwandlung steuerlich berücksichtigt, noch seien sie in einer Ergänzungsbilanz oder in ihrer Gesamthandsbilanz erfasst worden. Im Ergebnis würden die stillen Reserven, die bereits vom (ursprünglichen) Veräußerer der Gesellschaftsanteile nach § 17 EStG versteuert worden seien, noch einmal versteuert.

Der Einbeziehung der Anschaffungskosten in die Ermittlung eines eventuellen Veräußerungsgewinns stehe § 5 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 7 UmwStG 1995 nicht entgegen. Aus dieser Regelung ergebe sich nur, dass die Anteile der Gesellschafter, die nicht wesentlich i.S. des § 17 EStG an der umgewandelten GmbH beteiligt seien, in deren Privatvermögen gehalten würden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen in der zuletzt geänderten Fassung vom 14. April 2008 dahin abzuändern, dass die Veräußerungsgewinne der Beigeladenen zu 2. und 3. in Höhe von jeweils 0 € und für die Beigeladene zu 1. als Rechtsnachfolgerin des verstorbenen HW ein Veräußerungsverlust in Höhe von 26.129,19 € festgestellt werden.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid ist rechtmäßig. Das FA hat zu Recht die ursprünglichen Anschaffungskosten der Beigeladenen für den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der GmbH bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile (Kommanditanteile) an der Klägerin nicht abgezogen.

1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als Mitunternehmer des Betriebes i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Veräußerungsgewinn ist in diesen Fällen gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Maßgeblich ist daher die Differenz zwischen den dem Ausscheidenden aus diesem Anlass zugewandten Leistungen und seinem Kapitalkonto (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Juni 2004 IV B 167/03, BFH/NV 2004, 1526). Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Kapitalkonto) ist für den Zeitpunkt des Ausscheidens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

a) Dementsprechend ist von den an die Beigeladenen für die Übertragung ihrer Gesellschaftsanteile gezahlten Kaufpreisen in Höhe von 25.000 € (Beigeladene zu 1.) bzw. je 51.129,19 € (Beigeladene zu 2. und 3.) lediglich der Wert der anteiligen Kapitalkonten in zwischen den Beteiligten unstreitiger Höhe von jeweils 3.000 DM abzuziehen, da die Forderungen bzw. Verbindlichkeiten aus den ihnen des Weiteren zuzurechnenden variablen Darlehenskonten entsprechend den Bestimmungen in den notariellen Übertragungsverträgen aus Juni 2004 gesondert auszugleichen waren und, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, auch tatsächlich ausgeglichen wurden.

b) Die ursprünglichen Anschaffungskosten der Beigeladenen für den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der formwechselnd umgewandelten GmbH sind bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile (Kommanditanteile) an der Klägerin nicht abzuziehen (anderer Ansicht Haritz, Betriebs-Berater 1996, 1409, 1414; Schwetlik, GmbH-Rundschau 1998, 817, 823). Diese Anschaffungskosten haben nach den hier einschlägigen Vorschriften des UmwStG 1995 keinen Eingang in das anteilige Kapitalkonto der Beigeladenen bei der Personengesellschaft --hier der Klägerin-- gefunden. Ebenso wenig können die Anschaffungskosten durch die Aufstellung einer positiven Ergänzungsbilanz berücksichtigt und bei der Veräußerung der Mitunternehmeranteile (Kommanditanteile) in Abzug gebracht werden (anderer Ansicht Schultz, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 854, 859; Parczyk, DStR 1997, 1195).

aa) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Beigeladenen im Zeitpunkt der formwechselnden Umwandlung der GmbH in die Personengesellschaft, die Klägerin, nicht wesentlich i.S. des § 17 EStG beteiligt waren und die Beigeladenen die Anteile im Privatvermögen gehalten haben. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

bb) Der nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter, der seine Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft im Privatvermögen hält, nimmt nach § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 1995 nicht an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses der Personengesellschaft teil. Der Wert seines Anteils an den Wirtschaftsgütern bleibt bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlustes außer Ansatz. Ungeachtet dessen nimmt der nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter insoweit an der formwechselnden Umwandlung teil, als er Gesellschafter der Personengesellschaft wird. Sein Anteil an der Personengesellschaft bestimmt das Kapitalkonto seines Mitunternehmeranteils zum steuerlichen Übertragungsstichtag. Werden die von der Kapitalgesellschaft übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Personengesellschaft --wie vorliegend-- mit dem Buchwert fortgeführt, bestimmt sich der Anteil des vormals nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters an der Personengesellschaft nunmehr ausschließlich nach dem anteiligen Buchwert der (Mitunternehmer-)Beteiligung. Die ursprünglichen Anschaffungskosten der Beteiligung an der GmbH fließen mithin nicht in seinen Kapitalanteil ein. Auch eine Aufstockung des Buchwerts um einen etwaigen Übernahmeverlust gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 kommt für den vormals nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter der GmbH nicht in Betracht.

Insoweit ist der Klägerin zuzugeben, dass ein vormals nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter bei der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils auch die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstandenen stillen Reserven zu versteuern hat, die er, soweit sie auf den Zeitraum vor der Anschaffung der Gesellschaftsanteile (hier: an der GmbH) entfallen, möglicherweise bereits im Rahmen dieser Anschaffung dem Veräußerer der Gesellschaftsanteile vergütet hatte.

cc) Gleichwohl können die ursprünglichen Anschaffungskosten für die nicht wesentliche Beteiligung an der GmbH nicht durch die Bildung einer Ergänzungsbilanz berücksichtigt und bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils abgezogen werden. Eine Ergänzungsbilanz ist sowohl nach dem Wortlaut als auch nach der Systematik und dem Zweck der Regelung der §§ 3 ff. UmwStG 1995 i.V.m. § 14 UmwStG 1995 ausgeschlossen.

(1) Gemäß § 4 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 1995 bleibt der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung eines Übernahmegewinns oder eines Übernahmeverlustes außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören. Die Aufstockung der Wirtschaftsgüter im Wege einer Ergänzungsbilanz ist gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 nur für den Fall vorgesehen, dass ein Übernahmeverlust verbleibt. Ein Übernahmeverlust kann aber gemäß § 4 Abs. 4 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 5 Abs. 2 und Abs. 3 UmwStG 1995 nur insoweit entstehen, als er auf bisher steuerverstrickte Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft entfällt. Im Umkehrschluss folgt daraus, dass eine Ergänzungsbilanz nicht aufzustellen ist, soweit ein Übernahmeverlust auf bisher nicht steuerverstrickte Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft entfällt.

(2) Die Bildung einer positiven Ergänzungsbilanz für den nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter der Kapitalgesellschaft würde zudem dem erkennbaren Gesetzeszweck widersprechen. Ergänzungsbilanzen sind zu bilden, um Wertansätze in der Steuerbilanz (= Gesamthandsbilanz) der Personengesellschaft für den einzelnen Mitunternehmer zu korrigieren (vgl. zur Bildung einer Ergänzungsbilanz: BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224, m.w.N.). Bezugsgröße sind einerseits das anteilige Eigenkapital an der Mitunternehmerschaft und andererseits die Anschaffungskosten bzw. die Tauschwerte der in die Mitunternehmerschaft eingebrachten Wirtschaftsgüter (Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 3. Aufl., § 246 Rz 376 ff.). Aufwendungen für den Erwerb der Beteiligung an der umgewandelten GmbH sind Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung. Die Aufwendungen können daher nicht auch noch als Anschaffungskosten für die neu entstandenen Kommanditanteile an der Personengesellschaft, hier der Klägerin, berücksichtigt werden. Die Bildung einer Ergänzungsbilanz käme im Streitfall daher nur in Betracht, wenn die formwechselnde Umwandlung als ein Anschaffungsvorgang in Form eines Tausches zu verstehen wäre. In diesem Fall wäre der gemeine Wert der "tauschweise" hingegebenen GmbH-Anteile zum steuerlichen Übertragungsstichtag, soweit dieser den Betrag des übergehenden Kapitalkontos in der Steuerbilanz der Personengesellschaft überstiege, in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz zu aktivieren. Nur soweit der gemeine Wert der GmbH-Anteile zum steuerlichen Übertragungsstichtag den ursprünglichen Anschaffungskosten der GmbH-Anteile entsprochen hätte, wären Letztere weiterhin steuerlich relevant; denn ein bis zum Übertragungsstichtag eingetretener Wertverlust der GmbH-Anteile wäre der steuerlich nicht relevanten Privatsphäre zuzuordnen.

Die formwechselnde Umwandlung basiert jedoch --insbesondere im Hinblick auf den nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner-- nicht auf der Annahme eines Anschaffungsvorgangs; ihr liegt vielmehr der Gedanke der privilegierten Liquidationsbesteuerung zu Grunde. So hat der nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter gemäß § 7 UmwStG 1995 das anteilige verwendbare Eigenkapital mit Ausnahme des EK 04, also die offenen Reserven, einschließlich der anzurechnenden Körperschaftsteuer (Körperschaftsteuerguthaben) als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern. Der nicht wesentlich Beteiligte wird mithin, so auch ausdrücklich die Gesetzesbegründung (BTDrucks 12/6885, S. 19), im Ergebnis derselben Rechtsfolge unterworfen, die § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG für die Fälle der Liquidation einer Kapitalgesellschaft enthält. Der Grundsatz der Buchwertfortführung in §§ 3 ff. UmwStG 1995 führt allerdings dazu, dass nur die offenen Reserven und nicht auch die stillen Reserven als Einkünfte aus Kapitalvermögen zugerechnet werden. Gleichwohl wollte der Gesetzgeber nicht auf die Besteuerung der stillen Reserven verzichten. Nach der Gesetzesbegründung hat der nicht wesentlich beteiligte Anteilseigner als Mitunternehmer die stillen Reserven erst zu versteuern, wenn sie bei der übernehmenden Personengesellschaft aufgelöst werden (BTDrucks 12/6885, S. 19). Daraus folgt aber zugleich, dass die Besteuerung der im Buchwert nicht repräsentierten und im Zuge der Umwandlung nicht aufgedeckten stillen Reserven, auf die im Fall einer Liquidation zu gemeinen Werten zugegriffen würde, nicht durch die Bildung einer Ergänzungsbilanz unterlaufen werden darf.

c) Die ursprünglichen Anschaffungskosten der Beigeladenen können auch nicht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG berücksichtigt werden. Diese Regelung ist auf den vorliegenden Sachverhalt weder unmittelbar noch analog anwendbar.

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG setzt als Bewertungsvorschrift die Einlage eines Wirtschaftsgutes in das Betriebsvermögen, hier der Klägerin, voraus. Die nicht wesentlich an der GmbH beteiligten Beigeladenen haben ihre Kapitalbeteiligung aber nicht in das Gesellschaftsvermögen der Klägerin eingelegt. Mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister sind die Beigeladenen vielmehr kraft Gesetzes an dem neuen Rechtsträger, hier der Klägerin, beteiligt (§ 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Allein der Umstand, dass die ehemals nicht steuerverstrickte Kapitalbeteiligung der Beigeladenen durch den Formwechsel zu einer steuerverstrickten Mitunternehmerbeteiligung erstarkt ist, rechtfertigt nicht die Annahme, dass die Beteiligung in das Betriebsvermögen der Klägerin eingelegt worden ist.

Eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG scheidet schon deshalb aus, weil es an einer planwidrigen Regelungslücke fehlt. Gemäß § 5 Abs. 2 UmwStG 1995 gelten zum Zwecke der Ermittlung des Übernahmegewinns die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft i.S. des § 17 EStG, die am Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen gehörten, als in das Betriebsvermögen der neuen Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten eingelegt. Aus dieser Regelungsfiktion folgt zum einen, dass der Gesetzgeber im Zusammenhang mit der formwechselnden Umwandlung grundsätzlich nicht von einer Einlage der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft ausgeht, und zum anderen, dass er die Annahme einer "fiktiven" Einlage nur auf die bisher steuerverstrickte Kapitalbeteiligung und nicht auch auf die bisher nicht steuerverstrickte Kapitalbeteiligung der nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner erstrecken wollte.

d) Ein anderes Ergebnis lässt sich auch nicht aus der Regelung des § 13 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995 ableiten (so aber Börst in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 7 Rz 53, und wohl auch Crezelius, Der Betrieb 1997, 195, 199). Diese Vorschrift erfasst den Fall, dass anlässlich einer Verschmelzung bislang nicht wesentliche Beteiligungen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft zu wesentlichen i.S. des § 17 Abs. 1 EStG bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft werden. Für diese Anteile gilt der gemeine Wert am steuerlichen Übertragungsstichtag als Anschaffungskosten. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber klarstellen, dass die in der Zeit der Nicht-Verstrickung angesammelten stillen Reserven nicht in die Besteuerung einbezogen werden. Diese Wertung kann indes nicht auf den vorliegenden Fall einer formwechselnden Umwandlung übertragen werden. Der Verschmelzung oder Vermögensübertragung gemäß §§ 11 ff. UmwStG 1995 liegt nämlich --jedenfalls im Hinblick auf den nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner-- der Gedanke eines Anteilstausches und damit einer Anschaffung zu Grunde. Entsprechend der Bewertungsregelung in § 6 Abs. 6 EStG sind daher die nunmehr steuerverstrickten Anteile durch den Verschmelzungsvorgang vom nunmehr wesentlich beteiligten Anteilseigner angeschafft worden und daher mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Diese Anschaffungskosten sind im Fall einer Veräußerung der neuen Beteiligung nach § 17 Abs. 2 EStG gewinnmindernd zu berücksichtigen. Demgegenüber liegt der formwechselnden Umwandlung, wie dargelegt (II.1.b cc (2)), der Gedanke der Liquidationsbesteuerung zu Grunde.

e) Die Nichtberücksichtigung der ursprünglichen Anschaffungskosten eines nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters begegnet auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, insbesondere liegt insoweit kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor.

Zwar wird die Gruppe der nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner gegenüber der Gruppe der Anteilseigner, deren Kapitalbeteiligung steuerverstrickt war, insoweit ungleich behandelt, als bei Letzteren die Anschaffungskosten der Kapitalbeteiligung durch den Ansatz des Buchwerts bzw. der Einlagefiktion bei der Ermittlung des Übernahmegewinns bzw. -verlustes nach § 4 Abs. 4 und Abs. 6, § 5 Abs. 2 und Abs. 3 UmwStG 1995 berücksichtigt werden. Soweit sich danach ein Übernahmeverlust ergibt, ist dieser auf die im Buchwert bzw. den Anschaffungskosten enthaltenen gekauften stillen Reserven zurückzuführen (s. auch BTDrucks 12/6885, S. 18). Ein Übernahmeverlust wird sodann --gekürzt um die anzurechnende Körperschaftsteuer-- durch die Aufstockung der Wirtschaftsgüter in den Ergänzungsbilanzen der vormals wesentlich i.S. des § 17 EStG beteiligten Gesellschafter steuerlich berücksichtigt (§ 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG 1995). Diese unterschiedliche Behandlung ist jedoch zum einen dadurch gerechtfertigt, dass die Beteiligungen bereits vor dem Formwechsel steuerverstrickt waren, und zum anderen dadurch, dass auch nur für diese Gesellschafter ein Übernahmegewinn gemäß § 4 Abs. 4 UmwStG 1995 festgestellt werden kann. Des Weiteren kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass die von der Klägerin gerügte Ungleichbehandlung letztlich Folge des noch von den Gesellschaftern der formwechselnden Kapitalgesellschaft gewählten Buchwertansatzes der übergehenden Wirtschaftsgüter in deren steuerlicher Schlussbilanz ist. Dem haben ersichtlich auch die Beigeladenen zugestimmt. Den mit dem Formwechsel verbundenen steuerlichen Rechtsfolgen hätten die Beigeladenen zudem ausweichen können, indem sie dem Umwandlungsbeschluss gemäß § 207 UmwG widersprochen und gegen eine angemessene Abfindung ihre Kapitalbeteiligung vor dem erfolgten Formwechsel an den formwechselnden Rechtsträger, hier die GmbH, hätten veräußern können. In diesem Fall hätten sie die in den Kapitalanteilen enthaltenen stillen Reserven steuerfrei realisieren können. Alternativ hätten sie neben dem in § 207 UmwG eingeräumten Widerspruchsrecht die Möglichkeit gehabt, die Anteile an der GmbH vor deren Umwandlung "freihändig" zu veräußern und sodann die Mitunternehmeranteile an der formwechselnd errichteten KG zurück zu erwerben (vgl. dazu die Rechtsprechung zur Realisierung von Spekulationsverlusten bei der Veräußerung von Wertpapieren: BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 60/07, BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999, und zur Anteilsrotation: BFH-Urteil vom 7. Dezember 2010 IX R 40/09, BFHE 232, 1, BStBl II 2011, 427). Soweit die Anschaffungskosten das anteilige Kapital bei der Mitunternehmerschaft überstiegen hätten, wäre der Differenzbetrag in einer positiven Ergänzungsbilanz zu erfassen gewesen.

Insbesondere unter Berücksichtigung der zivilrechtlich nicht zwingenden Mitwirkung der Beigeladenen an der durchgeführten Umwandlung und der bestehenden Möglichkeit einer Ausweichgestaltung wäre auch ein im Einzelfall etwa vorliegender Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht von einem derartigen Gewicht, dass er zur Verfassungswidrigkeit der hier einschlägigen Regelungen des UmwStG 1995 führen oder eine verfassungskonforme, erweiternde Normauslegung erforderlich machen könnte (vgl. insoweit Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 17. November 2009  1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, BFH/NV 2010, 803).

2. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 2, 139 Abs. 4 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, da die Beigeladenen keinen eigenen Sachantrag gestellt haben (BFH-Beschluss vom 25. Januar 2006 IV R 14/04, BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418).

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie machten in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 61 Satz 2 des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch (SGB V) in der im Streitjahr geltenden Fassung (sog. "Praxisgebühren") in Höhe von 140 € als Sonderausgaben in Form von Vorsorgeaufwendungen geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Zuzahlungen im Einkommensteuerbescheid 2007 vom 31. Oktober 2008 jedoch nicht als Sonderausgaben, sondern als außergewöhnliche Belastungen. Da die Zuzahlungen die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung nicht überstiegen, ergab sich keine steuerliche Auswirkung.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Das FA habe die von den Klägern entrichteten Zuzahlungen zu Recht nicht als Sonderausgaben in Form von Vorsorgeaufwendungen, sondern als außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG behandelt. Die Zuzahlungen stellten nicht Beiträge zu Krankenversicherungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG, sondern Krankheitskosten dar. Bei der Zuzahlungsregelung des § 28 Abs. 4 SGB V handele es sich um eine für das System der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV) typische, eigenständige Form der Abgabe zwecks Eigenbeteiligung der Versicherten an den Krankheitskosten (Abgabe sui generis). Unter Verweis auf das Urteil des Bundessozialgerichts (BSG) vom 25. Juni 2009 B 3 KR 3/08 R (BSGE 103, 275) führte das FG insbesondere aus, die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V sei nicht als --verdeckter-- zusätzlicher Krankenversicherungsbeitrag einzuordnen.

Während des finanzgerichtlichen Verfahrens erließ das FA unter dem 23. Oktober 2009 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid 2007, wobei die Änderungen andere Besteuerungsgrundlagen als die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V betrafen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Sie sind weiterhin der Auffassung, die Zuzahlungen seien als "Beiträge zu Krankenversicherungen" und damit als Sonderausgaben abziehbar.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 23. Oktober 2009 dahingehend zu ändern, dass weitere Beiträge zur Krankenversicherung in Höhe von 140 € als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Recht die von den Klägern geltend gemachten Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V nicht als Sonderausgaben in Form von Beiträgen zu Krankenversicherungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG berücksichtigt.

a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG --ebenso im Streitfall in Anwendung der Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung-- gehören zu den Sonderausgaben u.a. Beiträge zu Krankenversicherungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden.

Nach § 28 Abs. 4 Satz 1 SGB V leisten Versicherte, die das 18. Lebensjahr vollendet haben, grundsätzlich je Kalendervierteljahr für jede erste Inanspruchnahme eines an der ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Versorgung teilnehmenden Leistungserbringers, die nicht auf Überweisung aus demselben Kalendervierteljahr erfolgt, als Zuzahlung den sich nach § 61 Satz 2 SGB V ergebenden Betrag (10 €) an den Leistungserbringer.

Zu den Beiträgen zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG gehören nicht nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden und vom Versicherungsnehmer zu tragenden Nebenleistungen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. Februar 1957 VI 78/55 U, BFHE 64, 268, BStBl III 1957, 103, in Bezug auf einen Lebensversicherungsvertrag; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 496; vgl. auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10 EStG Rz 152). Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG muss es sich jedoch um Beiträge "zu" einer Krankenversicherung handeln. Daraus folgt, dass nur solche Ausgaben zu den Beiträgen zu Krankenversicherungen gehören können, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen und damit --als Vorsorgeaufwendungen-- letztlich der Vorsorge dienen (vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz E 128 f.). Zahlungen aufgrund von Selbst- bzw. Eigenbeteiligungen an entstehenden Kosten sind somit keine Beiträge zu einer Versicherung (Urteil des Hessischen FG vom 12. Dezember 1974 VIII 61/74, Entscheidungen der Finanzgerichte 1975, 200, zur Zahlung des Versicherten aufgrund einer Selbstbeteiligungsvereinbarung; ebenso Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz E 129, sowie HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 152).

b) Die streitgegenständlichen Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V stehen nicht im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes.

aa) Der Versicherungsschutz in der GKV wird unabhängig von der Leistung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V gewährt. Auch wenn in einem Kalendervierteljahr keine ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Leistungen in Anspruch genommen werden, so dass keine Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V zu leisten ist, besteht für diesen Zeitraum Versicherungsschutz.

Bei der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V handelt es sich vielmehr um eine für das System der GKV typische, eigenständige Form der Abgabe zum Zwecke der Eigenbeteiligung der Versicherten an den Krankheitskosten. Sie stellt also --wie die anderen Zuzahlungen nach dem SGB V-- eine Form der Selbstbeteiligung dar (BSG-Urteil in BSGE 103, 275; Sichert in Becker/Kingreen, SGB V, 2. Aufl., § 28 Rz 62, m.w.N.). Demzufolge ist die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V nicht den Beiträgen zu Krankenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zuzuordnen (ebenso: Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10 Rz 71).

Dafür spricht aus systematischer Sicht auch der Umstand, dass die Zuzahlung im Fünften Abschnitt des Dritten Kapitels des SGB V (§§ 27 ff. SGB V) geregelt ist, der die Leistungen der Versicherung bei Krankheit zum Gegenstand hat. Demgegenüber sind die Beiträge zur GKV im Ersten Abschnitt des Achten Kapitels (§§ 220 ff. SGB V) normiert.

bb) Am Charakter der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V als Eigenbeteiligung des Versicherten an den Krankheitskosten ändert sich --wie das FG zu Recht ausgeführt hat-- auch durch deren faktische "Zeitraumbezogenheit" nichts. Die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V unterscheidet sich zwar insoweit von den sonstigen im SGB V normierten Zuzahlungen --beispielsweise von den Zuzahlungen bei Arznei- und Verbandmitteln (§ 31 Abs. 3 SGB V)--, dass sie lediglich für jede erstmalige ambulante Inanspruchnahme eines Leistungserbringers innerhalb eines Kalendervierteljahres anfällt, die nicht aufgrund einer Überweisung eines anderen Vertragsarztes erfolgt. Aufgrund dieses pauschalen Charakters ist die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V unabhängig von der Anzahl der Konsultationen desselben Leistungserbringers und unabhängig davon, ob es sich um die Behandlung derselben oder verschiedener Krankheiten durch den Leistungserbringer handelt, lediglich einmal im Kalendervierteljahr zu entrichten (Sichert in Becker/Kingreen, a.a.O., § 28 Rz 66 ff.; Follmann in jurisPK-SGB V, 2008, § 28 Rz 87). Entscheidend ist jedoch, dass die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V --wie die anderen Zuzahlungen im SGB V-- nicht im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes steht, sondern durch die tatsächliche, krankheitsbedingte Inanspruchnahme einer ambulanten ärztlichen, zahnärztlichen oder psychotherapeutischen Leistung ausgelöst wird.

cc) Auch aus dem Umstand, dass gemäß § 43b Abs. 2 SGB V Gläubiger der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V nicht der Vertragsarzt selbst, sondern die Krankenkasse ist (BSG-Urteil in BSGE 103, 275), ergibt sich nichts anderes. Die Kläger haben insoweit ausgeführt, als Versicherungsbeitrag sei jede Leistung des Versicherten anzusehen, die seine Schuld gegenüber dem Versicherungsunternehmen erlöschen lasse. Dem kann nicht gefolgt werden. Wie bereits ausgeführt, sind nur solche Ausgaben als Beiträge zu Krankenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG anzusehen, die im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen. Daraus folgt zugleich, dass allein die Gläubigerstellung der Krankenkasse kein ausreichendes Kriterium für die Zuordnung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V zu den Beiträgen zu einer Krankenversicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG sein kann.

dd) Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift des § 28 Abs. 4 SGB V bestätigt dieses Ergebnis.

§ 28 Abs. 4 SGB V wurde durch das GKV-Modernisierungsgesetz vom 14. November 2003 (BGBl I 2003, 2190) in das SGB V eingefügt. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte die durch den Ausgabenanstieg im Bereich der GKV entstandene Finanzierungslücke nicht durch eine weitere Steigerung der Beitragssätze finanziert werden. Vielmehr sollten die Versicherten --mittels einer Neugestaltung der Zuzahlungsregelungen, wie der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V-- künftig eine angemessene Beteiligung an ihren Krankheitskosten tragen (Begründung des Fraktionsentwurfs eines GKV-Modernisierungsgesetzes, BTDrucks 15/1525, S. 71, 84).

ee) Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht im Hinblick auf die weiteren von den Klägern angeführten Argumente.

(1) Das Argument der Kläger, die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V entspreche mit umgekehrtem Vorzeichen den Beitragserstattungen in der Privaten Krankenversicherung (PKV) für die Nichtinanspruchnahme von Leistungen innerhalb eines bestimmten Zeitraums, welche sich mindernd auf den Sonderausgabenabzug auswirkten, so dass auch vor diesem Hintergrund die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V bei den Sonderausgaben zu berücksichtigen sei, greift nicht. Solche Beitragserstattungen in der PKV beziehen sich nämlich --im Gegensatz zu der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V-- auf die (geminderte) Höhe der Ausgaben, die im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen. Zudem kommt ein Vergleich von Versicherten der PKV mit solchen der GKV nicht in Betracht, da PKV und GKV --wie die Kläger im Übrigen selbst ausführen-- ihre Beiträge nach unterschiedlichen Grundsätzen erheben (vgl. BSG-Urteil in BSGE 103, 275).

(2) Ebenso ist dem Argument der Kläger nicht zu folgen, die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V sei deshalb eine Gegenleistung für die Gewährung von Versicherungsschutz, weil damit das Wagnis hinsichtlich einer nochmaligen Behandlung in demselben Quartal ohne Entrichtung weiterer Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V auf die Krankenkasse übergehe. Hierzu hat das FA in seiner Revisionserwiderung zutreffend ausgeführt, das Risiko, dass die Krankenkasse für ärztliche Behandlungskosten einzustehen habe, werde durch die Aufnahme des Versicherten in die GKV, nicht aber durch die Leistung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V ausgelöst.

(3) Schließlich trägt das Argument der Kläger nicht, der Gesetzgeber habe mit der Einführung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V als Ziel allein die Finanzierung der GKV verfolgt. Denn Finanzierungsmaßnahmen müssen nicht zwingend in Form eines "Beitrags" ausgestaltet werden. Auch Eigenbeteiligungen der Versicherten an Krankheitskosten entlasten die GKV von Kosten, so dass ihnen ebenfalls immer eine Finanzierungswirkung zukommt. Im Ergebnis handelt es sich bei der Einführung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V um eine Kostendämpfungsmaßnahme durch Ausweitung der Beteiligung der Versicherten an ihren Krankheitskosten, die dem Ausgabenanstieg in der GKV entgegenwirken soll (Follmann, a.a.O., § 28 Rz 82). Damit kann die Finanzierungswirkung kein geeignetes Kriterium für die steuerrechtliche Einordnung der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V darstellen.

c) Da die von den Klägern geltend gemachten Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V in Höhe von 140 € sich auch bei einer Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung nach § 33 Abs. 1 EStG nicht auf die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer ausgewirkt hätten, weil sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) nicht überstiegen, kann der erkennende Senat offenlassen, ob sie außergewöhnliche Belastungen in Form von Krankheitskosten darstellen und ob deren Zwangsläufigkeit nach § 33 Abs. 4 EStG i.V.m. § 64 Abs. 1 und § 84 Abs. 3f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) formalisiert nachzuweisen wäre (vgl. zur Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschriften BFH-Urteil vom 19. April 2012 VI R 74/10, Deutsches Steuerrecht 2012, 1269).