Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 17. Juli 2013 - 4 K 32/11
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die von der Klägerin in den Streitjahren erhaltenen Zahlungen für die Vermittlung von Arbeitslosen, die sie auf Grund von Vermittlungsgutscheinen im Sinne des § 421 g des Dritten Sozialgesetzbuches (SGB III) unmittelbar von der Bundesagentur für Arbeit ausgezahlt erhalten hat, der Umsatzsteuer unterliegende Entgelte sind.
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Der Klage liegt im Wesentlichen der folgende Sachverhalt zu Grunde:
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Die Klägerin ist ihrem Internetauftritt zufolge zertifizierte Partnerin der Job ... Gesellschaft, die durch Personalberater, Kommunikationsberater etc. unter der Firmierung „...“ eine einheitliche Dienstleistung anbietet, bei der die Partner im Außenverhältnis selbständig und auf eigene Rechnung tätig werden. Aufgabe der streitgegenständlichen Tätigkeit der Klägerin ist es, Arbeitslose auf dem Arbeitsmarkt durch Vermittlung eines geeigneten sozialversicherungspflichtigen Arbeitsverhältnisses wieder zu integrieren, die zuvor länger als drei Monate bei der Bundesagentur für Arbeit als arbeitslos registriert waren. In dem mit der Klägerin abgeschlossenen Vermittlungsvertrag hatten sie zu bestätigen, dass sie seit mehr als drei Monaten arbeitslos gemeldet waren (vgl. § 4 Nr. 1 des Vermittlungsvertrages). Für die angestrebte Vermittlung erstellt die Klägerin ein Profil von den beruflichen Fähigkeiten des Bewerbers, führt ein individuelles Bewerbungstraining durch, optimiert die Bewerbungsunterlagen und bereitet ihn auf ein eventuelles Vorstellungsgespräch vor. Die Klägerin hat mit ihren Kunden einen Arbeitsvermittlungsvertrag geschlossen, in dem unter anderem geregelt ist, dass der Arbeitslose der Klägerin im Fall der erfolgreichen Vermittlung eine von dem Arbeitgeber ausgefüllte und unterschriebene Vermittlungsbestätigung zurückzugeben hat. Der Arbeitssuchende wird darauf hingewiesen, dass er bei einem Erfolg der Vermittlungsbemühungen den Vermittlungsgutschein abzugeben hat, weil andernfalls die Provision nicht von der Agentur für Arbeit gezahlt wird und somit von ihm zu begleichen ist (vgl. Ablichtung eines Vermittlungsvertrages in der Anlage zur Einspruchsentscheidung). Bis zur Vorlage des Vermittlungsgutscheines und dessen Einlösung ist die Vermittlungsprovision gestundet. Mit dem der Klägerin von den Arbeitslosen vorgelegten Vermittlungsgutschein beantragte die Klägerin auf einem von der Bundesagentur für Arbeit herausgegebenen Vordruck die direkte Zahlung der vereinbarten Vermittlungsprovision, die der in § 421 g Abs. 2 Satz 4 SGB III gesetzlich vorgesehenen entspricht, bei der Agentur für Arbeit. Die Klägerin hat die Vermittlungsentgelte, die ihr ausschließlich von der Bundesagentur für Arbeit gezahlt worden sind, als umsatzsteuerfreie Leistungen behandelt.
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Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 2004 bis 2006 hat das FA diese Handhabung beanstandet und die dem Regelsteuersatz unterliegenden Entgelte nach Ermittlung der entsprechenden Nettobeträge erhöht und die in dem Zusammenhang angefallenen Vorsteuerbeträge geschätzt. Diese Prüfungsfeststellung führte zu einer Umsatzsteuernachforderung von ... Euro für das Jahr 2004 (... Euro mehr Umsatzsteuer abzüglich ... Euro mehr Vorsteuer), von ... Euro für das Jahr 2005 (... Euro mehr Umsatzsteuer abzüglich ... Euro mehr Vorsteuer) und ... Euro für das Jahr 2006 (... Euro mehr Umsatzsteuer abzüglich ... Euro mehr Vorsteuer). Unter dem 10. Oktober 2008 änderte das FA die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre entsprechend den Prüfungsfeststellungen, die auch andere, soweit erkennbar, zwischen den Beteiligten unstreitige Punkte umfasst haben.
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Gegen diese Umsatzsteuerbescheide hat die Klägerin fristgemäß Einsprüche eingelegt und zur Begründung ausgeführt, die Rechtsbehelfe richteten sich gegen die Erfassung der Besteuerungsgrundlagen, die die Arbeitsvermittlung betreffen. Auf eine Darstellung der Einspruchsbegründung wird an dieser Stelle verzichtet, da sie zumindest im Wesentlichen denen der Klagebegründung entspricht. Mit der zusammengefassten Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2011 hat das FA die Rechtsbehelfe der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen und zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt, zwischen den Beteiligten sei nicht streitig, dass die streitgegenständlichen Leistungen der Klägerin unter keine Steuerbefreiungsvorschrift des nationalen Rechts falle. Aber auch die Voraussetzungen für eine Umsatzsteuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchstabe g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über ein gemeinsames Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) - vormals Art. 13 A Buchstabe g 6. RLEWG – seien nicht erfüllt. Diese Vorschrift befreie die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder von anderen von dem betreffenden Mitgliedsstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannten Einrichtungen bewirkt werden, von der Umsatzsteuer. Für die Inanspruchnahme dieser Steuerbefreiung genüge es somit, dass zwei Voraussetzungen erfüllt seien:
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a)
es müsse sich um Leistungen handeln, die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden seien, und
b)
diese Leistungen müssten von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit im Wesentlichen sozialen Charakter anerkannt worden seien, erbracht worden sein.
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Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg habe zwar wie der Bundesfinanzhof (BFH) die Auffassung vertreten, dass aus dem Umstand, dass die Kostenübernahme für aktive Arbeitsförderung durch einen öffentlich-rechtlichen Träger indizieren könne, dass eine Einrichtung mit sozialem Charakter vorliege. In dem der Entscheidung zu Grunde liegenden Fall sei die Steuerpflichtige jedoch auf Grund vertraglicher Vereinbarungen mit dem Arbeitsamt verpflichtet gewesen, nachstehende Leistungen an Arbeitssuchende zu erbringen, die pauschal vergütet worden seien:
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-
aktive Unterstützung bei der Stellensuche,
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Unterstützung bei der Erstellung von Bewerbungsunterlagen,
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Vor- und Nachbereitung von Bewerbungsgesprächen,
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Kontrolle der Einhaltung der Meldepflicht,
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Schulungen über gesetzliche Neuregelungen des SGB III,
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Unterweisung und Training berufsunabhängiger Qualifikationen zur Arbeitsaufnahme, wie zum Beispiel Sprechen, Aussehen, Auftreten, Bewerbung per Telefon.
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Für eine erfolgreiche Vermittlung habe das Arbeitsamt in dem der Entscheidung zu Grunde liegenden Fall eine gesonderte Vergütung geschuldet. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg habe diese Leistungen dem Bereich der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit zugeordnet.
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Die Klägerin erbringe zumindest einen Teil dieser Leistungen auf vertraglicher Grundlage mit den Arbeitssuchenden. Der Gesetzgeber stufe die Tätigkeit eines Arbeitsvermittlers jedoch erkennbar anders ein und habe in § 296 Abs. 3 SGB III geregelt, dass die Vergütung die gesetzliche Umsatzsteuer enthalte. Deshalb könne aus der ab 2005 geltenden Fassung des § 421 g SGB III auch nicht geschlossen werden, dass zuvor die betreffenden Leistungen von der Umsatzsteuer befreit gewesen seien. Private Arbeitsvermittler seien keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts und zumindest bisher vom Gesetzgeber nicht als Einrichtungen mit im Wesentlichen sozialen Charakter anerkannt worden. Nach der Rechtsprechung des BFH könne sich der soziale Charakter einer Einrichtung auch daraus ergeben, dass zumindest ein großer Teil der Kosten der sozialen Sicherheit von der öffentlichen Hand übernommen würden. Voraussetzung sei dafür jedoch, dass die privaten Wirtschaftsteilnehmer vertragliche Beziehungen zu den entsprechenden Einrichtungen unterhielten, für die die Leistungen zu erbringen seien. Der BFH habe in seiner Entscheidung vom 08. November 2007 (Bundessteuerblatt Teil II -BStBl II- 2008, 634) unter anderem wörtlich ausgeführt; „Die Anerkennung des Mitgliedstaates als eine „Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung“ setzt zumindest eine unmittelbare vertragliche - Inhalt, Umfang sowie Verantwortung für die vertragsgemäße Durchführung konkretisierende - Beziehung zwischen diesem bzw. seinen Untergliederungen und dem Unternehmen voraus.“ Das für die Anerkennung einer Einrichtung mit sozialem Charakter erforderliche Merkmal der „Unmittelbarkeit der vertraglichen Beziehungen“ sei im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Die Agentur für Arbeit habe lediglich die Auszahlung der Vermittlungsprovision bei erfolgreicher Vermittlung eines Arbeitssuchenden übernommen.
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Gegen diese Entscheidung richtet sich die fristgemäß erhobene Klage, zu deren Begründung im Wesentlichen ausgeführt worden ist, die streitgegenständlichen Leistungen der Klägerin seien gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (6. RLEWG; jetzt Art. 132 Abs. 1 lit. g MWStSystRL), nach der die Mitgliedstaaten die eng mit der Sozialfürsorge und sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen von der Steuerpflicht befreien, von der Umsatzsteuer befreit. Die in Art. 13 der Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen stellten eigenständige Begriffe des Gemeinschaftsrecht dar und erforderten eine gemeinschaftsrechtliche Definition, dies gelte auch für die Bedingungen, von denen die Gewährung der Befreiungen abhängig gemacht würden, insbesondere für diejenigen, die die Eigenschaft des Wirtschaftteilnehmers beträfen, der die von der Befreiung erfassten Leistungen erbringe. Die beiden Voraussetzungen für die hier streitigen Leistungen seien in der Einspruchsentscheidung zutreffend dargestellt worden. Die Leistungen der Klägerin, Ausbildungs- und Arbeitssuchende aktiv bei ihrer Arbeitssuche zu unterstützen, seien eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden. Die Sozialfürsorge stehe als zusammenfassender Begriff für soziale Sicherheit und Armenfürsorge im Gemeinwesen, wobei die soziale Sicherheit die sozialversicherungsrechtliche Absicherung des Einzelnen beinhalte, d. h., Abhängigkeit von Sozialleistungen solle durch eine aktive Arbeitsmarktpolitik im Rahmen sozialpolitischer Zielsetzungen nach Möglichkeit vermieden werden. Wie der Europäische Gerichtshof (EuGH) bereits ausgeführt habe, sei Ziel der Steuerbefreiungsvorschrift, bestimmte Leistungen auf dem sozialen Sektor von der Steuerpflicht auszunehmen, um die eingesparten Mittel den Einzelnen, der sie in Anspruch nehmen müsse, zugänglich machen zu können.
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Die Klägerin habe die Maßnahmen zur Unterstützung der Arbeitslosen bei deren Arbeitssuche im Auftrag bzw. mit der Berechtigung einer gesetzlichen Legitimation (Vermittlungsgutscheine) für einen Träger von Sozialleistungen und damit Leistungen erbracht, die unter das SGB III fielen. Die Agenturen für Arbeit erbrächten zur Verwirklichung sozialer Gerechtigkeit und sozialer Sicherheit Leistungen der Arbeitsförderung. Zur Unterstützung dieses Zwecks könne der zuständige Träger der Sozialleistungen private Dritte für die Vermittlung von Arbeitssuchenden einschalten. Bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen handele es sich um Sozialleistungen, die dazu dienten, Arbeitslosen Zugang zu einer eigenen Erwerbstätigkeit zu vermitteln. Die Personengruppe, die nach Einschätzung der Agentur für Arbeit der Förderung zur Arbeitssuche bedürfe, habe nur dann eine Chance auf dem Arbeitsmarkt, wenn ihnen beim Erstellen der Bewerbungsunterlagen, bei der Vor- und Nachbereitung von Bewerbungsgesprächen etc. professionell geholfen werde. Die Klägerin habe die streitgegenständlichen Leistungen somit im sozialen Sektor des SGB Teil I (SGB I) erbracht, die dem Gemeinwohl dienten, weil sie der Arbeitsaufnahme durch Mitbürger gedient hätten, die zuvor auf staatliche Unterstützung angewiesen gewesen seien und damit dazu beigetragen, deren wirtschaftliche und soziale Notlage abzuhelfen. Die Steuerbefreiung für Maßnahmen der aktiven Arbeitsförderung, die dem Gemeinwohl dienten, und die in der erfolgreichen Vermittlung eines sozialversicherungspflichtigen Arbeitsverhältnisses lägen, sei geboten.
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Für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe g 6. RLEWG sei es erforderlich, dass die betreffenden Leistungen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder von Einrichtungen mit sozialem Charakter oder mit anerkannter vergleichbarer Zielrichtung erbracht würden, wobei der Begriff „Einrichtung“ auch private Einrichtungen, zu denen auch natürliche Personen (vgl. EuGH C-216/97) mit Gewinnerzielungsabsicht zählten, erfasse (EuGH C-498/03). Die Vorschrift räume den Mitgliedsstaaten zwar ein Ermessen hinsichtlich der Frage ein, ob sie bestimmten Einrichtungen sozialen Charakter zuerkennen, der EuGH habe jedoch in seiner Entscheidung zum Aktenzeichen C-141/00 darauf hingewiesen, dass spezifische Anhaltspunkte dafür hinreichend seien, dass – wenn eine Einrichtung in irgendeiner Weise als Einrichtung mit sozialem Charakter anzusehen sein könnte – die nationalen Gerichte zu prüfen hätten, ob die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung erfüllt seien. Es komme somit weder darauf an, ob es sich bei dem Leistungserbringer um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts handele, noch darauf, ob der Gesetzgeber die private Vermittlung von Arbeitslosen als Einrichtung mit im Wesentlichen sozialen Charakter anerkannt habe. Die entscheidungserheblichen Fragen seien somit im vorliegenden Rechtsstreit von dem Finanzgericht zu entscheiden. Bei der Würdigung sei auch zu berücksichtigen, dass die Vergütung für die von der Klägerin erbrachten Leistungen von der Bundesagentur für Arbeit auf Grund eines unmittelbaren öffentlichen Zahlungsanspruchs gemäß § 421 g Abs. 2 Satz 4 SGB III gezahlt werde. Die Klägerin stehe zwar nicht, worauf das FA abgestellt habe, in einer privatrechtlichen, jedoch in einer im öffentlichen Recht geregelten Rechtsbeziehung zur Bundesagentur für Arbeit. Entgegen der Rechtsansicht des FA sei das Bestehen eines Vertragsverhältnisses zwischen dem Leistungserbringer und einem Sozialhilfeträger nicht das entscheidende, sondern nach der Rechtsprechung des EuGH und BFH nur eines der bei der Gesamtwürdigung des Einzelfalles zu berücksichtigenden Kriterien, ob der Leistende eine Leistung mit sozialem Charakter erbracht habe. Da der Gesetzgeber das Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und der Bundesagentur für Arbeit im SGB III geregelt habe, hätte es keines privatrechtlichen Vertrages zwischen ihnen bedurft. Der Umstand, dass der Gesetzgeber nicht von der ihm zustehenden Möglichkeit Gebrauch gemacht habe, das Rechtsverhältnis privatrechtlich zu regeln, spreche dafür, dass es sich somit nicht um das ausschlaggebende Kriterium handele. Diese Rechtsauffassung werde auch von dem vom FA zitiertem Urteil des BFH vom 18. August 2005 zum Aktenzeichen V R 71/03 gestützt, in dem ausgeführt worden sei:
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„Zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG hat der erkennende Senat bereits entschieden, dass die Anerkennung eines Unternehmers als Einrichtung mit sozialem Charakter auch aus der Übernahme der Kosten für seine Leistungen durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit abgeleitet werden kann. Maßgebend ist insoweit, dass es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, für die die Kosten von den Sozialversicherungsträgern übernehmbar waren (BFH-Urteil in BFHE 205, 514, BStBl II 204, 849 m.w.N.). Von diesen Grundsätzen ist auch für andere mit der Fürsorge oder der sozialen Sicherheit zusammenhängenden Leistungen – wie im Streitfall – auszugehen.
(3) Das FG hat hierzu festgestellt, dass die Klägerin aufgrund vertraglicher Vereinbarungen mit dem Jugendamt die Leistungen und die Kosten mit dem Jugendamt, dem für Kosten der Kinder- und Jugendhilfe zuständigen Leistungsträger für die betreffende Sozialleistung (§ 12 und 27 SGB I), abgerechnet hat. Das genügt.“
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Das FA lehne die Steuerfreiheit der streitgegenständlichen Leistungen der Klägerin zu Unrecht mit der Begründung ab, der Leistungsbeziehung zwischen ihr und der Bundesagentur für Arbeit habe kein zivilrechtliches Vertragsverhältnis zu Grunde gelegen, da das Verhältnis bereits öffentlich-rechtlich geregelt sei. Die Zahlungen an die Klägerin seien nach der Systematik des SGB III als Leistungen an den Träger gemäß § 21 des Gesetzes anzusehen, wonach Träger auch natürliche Personen seien, die Maßnahmen der Arbeitsförderung selbst durchführten. Die Auszahlung an die Klägerin sei ein Verwaltungsakt, so dass bei Streitigkeiten der Rechtsweg zu der Sozialgerichtsbarkeit eröffnet sei. Nach Auffassung der Klägerin vertrete der BFH die Auffassung, dass die Anerkennung eines Unternehmens als Einrichtung mit sozialem Charakter unter anderem aus der Übernahme der Kosten für die Leistung durch einen öffentlich-rechtlichen Träger abgeleitet werden könne; maßgeblich sei, dass es sich der Art nach um Leistungen handele, für die die Bundesagentur für Arbeit die der Klägerin zustehende Vergütung zahle. Die Klägerin sei in den Streitjahren auf dem Gebiet der sozialen Sicherheit tätig geworden und habe ihre Leistungen gegenüber der Bundesagentur für Arbeit abgerechnet, die ihr die Vergütung für jeden Einzelfall ausgezahlt habe. Da die Zahlung durch einen öffentlichrechtlichen Träger erfolgt sei, seien die abgerechneten Leistungen mit denen im SGB III geregelten eng verbunden, in dem auch ihr Entgeltsanspruch geregelt sei. In engen Zusammenhang mit der Vermittlung der Arbeitslosen stünden auch die Maßnahmen zum Abbau von Sprach- und Schreibdefiziten sowie die kommunikationspädagogische Begleitung, die zur Erreichung des verfolgten Ziels notwendig gewesen seien. Der Tätigkeit der Klägerin komme ein sozialer Charakter in Sinne des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe g der RLEWG zu. Der Umstand, dass die Richtlinienbestimmung in Deutschland nicht in das nationale Umsatzsteuergesetz umgesetzt worden sei, könne nicht zu Nachteilen für die Klägerin führen.
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Das Urteil des Senats vom 29. August 2012 zum Aktenzeichen 4 K 172/11, in dem das Gericht die Leistungen eines privaten Arbeitsvermittlers als nicht von der Umsatzsteuer befreit angesehen habe, überzeuge demgegenüber nicht. Das zur Begründung herangezogene Urteil des BFH vom 12. Mai 2009 zum Aktenzeichen V R 35/07 betreffe einen anderen Fall und eine andere Steuerbefreiungsvorschrift. Zudem habe der BFH in der Entscheidung ausgeführt:
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„Der Kläger könne sich auch nicht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. h oder i ... berufen, denn bei dem Unternehmen des Klägers habe es sich auch nicht um eine mit einer Einrichtung des öffentlichen Rechts vergleichbare privatrechtliche Einrichtung gehandelt, weil es an der hierfür erforderlichen Anerkennung fehle. Das Vorliegen einer derartigen Einrichtung könne zwar aus der Übernahme der Kosten durch die Jugendämter oder andere staatliche Einrichtungen abgeleitet werden. Diese Voraussetzung (liege) jedoch unstreitig nicht vor und sei vom Kläger auch nicht geltend gemacht worden.“
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Dagegen sei im vorliegenden Fall die Zahlung durch eine staatliche Stelle, der Bundesagentur für Arbeit, erfolgt. In dem Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg, dem ein Fall zu Grunde gelegen habe, in dem vergleichbare Leistungen wie von der Klägerin erbracht worden seien, sei die Steuerfreiheit anerkannt worden. Die Finanzverwaltung habe die gegen diese Entscheidung zugelassene Revision zurückgenommen. Nach dem Urteil des BFH vom 01. Dezember 2010 zum Aktenzeichen XI R 46/08 könne sich ein nicht zu einem anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege gehörender Verein für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung für einen Haus-Notruf-Dienst unmittelbar auf die Befreiungsvorschrift des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der 6. RLEWG berufen, weil die Pflegekassen einen Teil der Kosten übernommen hätten. Ebenso habe der BFH mit Urteil vom 18. August 2008 zum Aktenzeichen V R 71/03 in einem Fall entscheiden, in dem Legasthenie-Behandlungen zur Eingliederungshilfe erbracht worden seien, die gegenüber dem Träger der Sozialleistung abgerechnet worden seien. Nach der Rechtsprechung des EuGH stellten Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung, die von anerkannten Pflegediensten gegenüber körperlich oder wirtschaftlich Hilfsbedürftigen erbracht würden, eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen im Sinne des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g 6. RLEWG dar. In seinem Urteil vom 08. November 2008 zum Aktenzeichen V R 2/07 habe der BFH unter anderem ausgeführt:
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„Für die Anerkennung eines Unternehmens als eine Einrichtung mit sozialem Charakter kann auch gewürdigt werden, dass die Leistende die begünstigten Leistungen aufgrund vertraglicher Leistungen mit Trägern der Sozialversicherung erbracht hat,“
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Das Finanzgericht Köln habe in seinem Urteil vom 10. April 2012 zum Aktenzeichen 4 K 3627/09 zur Frage der vertraglichen Vereinbarungen des Leistenden und dem Träger der Sozialversicherung ausgeführt:
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„Die Anerkennung eines Unternehmens als eine Einrichtung mit sozialem Charakter kann auch aus der Übernahme der Kosten für seine Leistungen durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit abgeleitet werden. Für die Anerkennung kann auch gewürdigt werden, dass der Leistende die begünstigten Leistungen aufgrund vertraglicher Vereinbarungen mit Trägern der Sozialversicherung erbracht hat (vgl. BFH-Urteil vom 08.11.2007 V R 2/06).“
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In dem Urteil des erkennenden Senats zum Aktenzeichen 4 K 172/11 sei entscheidend darauf abgestellt worden, dass ein Vertragsverhältnis zwischen dem dortigen Kläger und der Bundesagentur für Arbeit nicht bestanden habe, worauf es jedoch nicht maßgeblich ankomme, weil das Kriterium der „vertraglichen Beziehung“ als „conditio sine qua non“ für die Anerkennung einer Einrichtung mit sozialem Charakter nicht allein maßgeblich sei. Das Bestehen vertraglicher Beziehungen zwischen dem Leistenden und dem Sozialversicherungsträger sei nur eines der Kriterien, die bei der erforderlichen Abwägung aller im Einzelfall maßgeblichen Umstände zu berücksichtigen sei. Da der Gesetzgeber das Verhältnis zwischen der Klägerin und der Bundesagentur für Arbeit bereits im SGB III ausgestaltet habe, sei der Abschluss eines zivilrechtlichen Vertrages nicht erforderlich gewesen. Die dem Gesetzgeber zur Wahl stehenden Möglichkeiten der Regelung rechtlicher Verhältnisse (öffentlichrechtlich oder privatrechtlich) spreche bereits dagegen, die nicht vorhandene (privat-)vertragliche Beziehung zwischen der Klägerin und der Bundesagentur für Arbeit als das maßgebliche Kriterium anzusehen. Der EuGH habe in der Entscheidung vom 15. November 2012 zum Aktenzeichen C-174/11 ausgeführt, dass die Anerkennung eines Unternehmens als Einrichtung mit sozialem Charakter unter anderem aus der Übernahme der Kosten für die Leistung durch einen öffentlich-rechtlichen Träger abgeleitet werden könne, wobei die Mehrwertsteuerbefreiung von gewerblichen Leistungserbringern nicht von einer bestimmten Bedingung, wie zum Beispiel der Kostenübernahme in Höhe von zwei Drittel durch den Träger der Sozialversicherung abhängig gemacht werden dürfe, wenn diese Bedingung nicht als Kriterium für die Anerkennung des sozialen Charakters geeignet sei.
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Die Klägerin beantragt, die geänderten Umsatzsteuerbescheide für Streitjahre vom 10. Oktober 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2011 zu ändern und die Umsatzsteuer für das Jahr 2004 um ... Euro, für das Jahr 2005 um ... Euro und für das Jahr 2006 um ... Euro niedriger festzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung nimmt es Bezug auf die Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, ob die von der Klägerin angebotenen Leistungen eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherung verbunden seien, würden von den Finanzgerichten in Brandenburg und Schleswig-Holstein unterschiedlich beurteilt. Allen von der Klägerin zitierten Urteilen sei gemein, dass eine Einrichtung mit sozialem Charakter – sofern sie nicht von dem betreffenden Mitgliedstaat als solche anerkannt worden sei – auch dann vorliege, wenn die/der Steuerpflichtige in unmittelbarer vertraglicher Beziehung zu einem Träger der Sozialversicherung tätig geworden sei und direkt mit diesem abgerechnet habe. Insoweit handele es sich um einen Hilfstatbestand. An dieser unmittelbaren vertraglichen Verbindung zwischen der Klägerin und der Bundesagentur für Arbeit fehle es im vorliegenden Fall, da die Klägerin lediglich berechtigt gewesen sei, mit der Agentur direkt abzurechnen. Als Vergleich lasse sich das Verhältnis Patient, Arzt und gesetzliche Krankenkasse heranziehen. Auch hier komme das Vertragsverhältnis zwischen dem Patienten und dem Arzt zustande, der sein Honorar nach einer Pauschale von der Krankenversicherung erhalte. Die These der Klägerin, das Kriterium der vertraglichen Beziehung zwischen dem Leistenden und einem Sozialversicherungsträger sei nur eines von mehreren Merkmalen für die Anerkennung einer Einrichtung als solche mit sozialem Charakter, lasse sich aus der bisher zu diesem Komplex ergangenen Rechtsprechung nicht herleiten.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze nebst Anlagen und den Inhalt der beigezogenen Steuerakten ergänzend Bezug genommen. Die genannten Unterlagen waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung und Beratung.
Entscheidungsgründe
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Die Klage ist unbegründet.
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Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2006 vom 10. Oktober 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Januar 2011 sind nicht rechtswidrig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FA hat die Entgelte, die die Klägerin im Zusammenhang mit der Vermittlung von Arbeitslosen vereinnahmt hat, in den angefochtenen Bescheiden zu Recht als steuerpflichtige, dem Regelsteuersatz unterliegende Entgelte erfasst.
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Für die von der Klägerin gegenüber den Arbeitslosen erbrachten Vermittlungsleistungen vereinnahmten Entgelte ergibt sich eine Steuerbefreiung weder aus § 4 UStG noch aus dem Unionsrecht.
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Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG kommt nicht in Betracht, da die von der Klägerin gegenüber den Arbeitslosen erbrachten Dienstleistungen keine Vorträge, Kurse oder andere Veranstaltungen belehrender Art beinhalten. Die Leistungen der Klägerin dienen aus diesem Grund nicht unmittelbar dem Schul- oder Bildungszweck, so dass auch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG ausscheidet. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig, so dass insoweit weitergehende Ausführungen nicht erforderlich erscheinen.
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Die Klägerin kann sich nicht auf die Steuerbefreiung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g 6. RLEWG berufen, da sie mit den streitigen Vermittlungsleistungen die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nicht erfüllt.
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Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g 6. RLEWG befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden.
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Eine Leistung, die eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbunden ist, liegt vor, wenn der Personenkreis der Leistungsempfänger im Hinblick auf seine Bedürftigkeit dem Personenkreis der Sachverhalte entspricht, bei denen die Rechtsprechung des EuGH und des BFH das Merkmal der mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbundenen Leistungen bejaht hat (BFH-Urteil vom 1. Dezember 2010 XI R 46/08, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2011, 712).
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Im Streitfall sind die von der Klägerin erbrachten Leistungen zur Vermittlung von Arbeitslosen eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbunden. Bei den Arbeitslosen handelt es sich um hilfsbedürftige Personen, da sie sich aufgrund ihrer Arbeitslosigkeit in einer wirtschaftlichen und sozialen Notlage befunden haben (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2010, 2037). Die von der Klägerin im Rahmen der Vermittlungsleistungen vorgenommenen Tätigkeiten, die zwischen den Beteiligten nicht streitig sind, umfassten zumindest in ausreichendem Umfang Maßnahmen der aktiven Arbeitsförderung. Die Erstellung eines Profils der beruflichen Fähigkeiten des Bewerbers, das individuelle Bewerbungstraining, die Optimierung der Bewerbungsunterlagen, die Vorbereitung auf ein Bewerbungsgespräch, die Vor- und Nachbereitung von Bewerbungen und die Suche nach geeigneten Arbeitsplätzen stellen speziell auf hilfsbedürftige Arbeitslose zugeschnittene Maßnahmen dar, die der Wiedereingliederung der Arbeitslosen in das Arbeitsleben dienten (vgl. hierzu FG Berlin-Brandenburg, a. a. O.). Der Annahme einer eng mit der sozialen Sicherheit verbundenen Leistung steht nicht entgegen, dass die Klägerin nicht in einem Vertragsverhältnis mit der Agentur für Arbeit gestanden hat. Denn Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g 6. RLEWG stellt bei dem Tatbestandsmerkmal der eng mit der sozialen Sicherheit verbundenen Leistung nicht auf die vertraglichen Beziehungen, sondern darauf ab, ob die Leistungen tatsächlich den Hilfsbedürftigen zugute kommen (vgl. BFH/NV 2011, 1804).
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Die Steuerbefreiung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g 6. EWGRL setzt jedoch ferner voraus, dass die Leistung von einer Einrichtung bewirkt wird, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt worden ist. Der Begriff der Einrichtung erfasst auch natürliche Personen, die als Unternehmer mit Gewinnerzielungsabsicht tätig werden. Bei der Bestimmung der anerkannten Einrichtungen steht den Mitgliedstaaten ein Ermessen zu. Bei der Ausübung des Ermessens durch die Behörden der Mitgliedstaaten sind spezifische nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und der Umstand zu berücksichtigen, dass die Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil von den Trägern der sozialen Sicherheit übernommen werden (EuGH-Urteile vom 10. September 2002 C-141/00 „Kügler“, Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofes -Slg.- 2002, I-6833 Rz. 58; vom 26. Mai 2005 C-498/03 „Kingscrest Associates und Montecello“, Slg. 2005, I-4427 Rz. 53; BFH-Urteil vom 18. August 2005 V R 71/03, BStBl II 2006, 143).
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Für die Anerkennung als sonstige Einrichtung mit sozialem Charakter kommt einer unmittelbaren vertraglichen Beziehung zwischen dem Mitgliedstaat bzw. den Trägern der sozialen Sicherheit und dem Unternehmer, durch die Inhalt, Umfang sowie Verantwortung für die vertragsgemäße Durchführung der Leistungen konkretisiert werden, rechtserhebliche Bedeutung zu (EuGH-Urteil in Slg. 2002, I-6833 Rz. 58; BFH-Urteile in BStBl II 2006, 143; vom 8. November 2007 V R 2/06, BStBl II 2008, 634; FG Köln, Urteil vom 20. April 2012 4 K 3627/09, juris). Allein der Umstand, dass eine Leistung an eine Einrichtung erbracht worden ist, deren sozialer Charakter von dem Mitgliedstaat anerkannt worden ist, reicht für die Anerkennung nicht aus. Vielmehr setzt die Anerkennung des betreffenden Mitgliedstaates des Steuerpflichtigen als eine „Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung“ zumindest eine unmittelbare vertragliche – Inhalt, Umfang sowie Verantwortung für die vertragsgemäße Durchführung konkretisierende – Beziehung zwischen dem örtlichen Träger der Sozialversicherung oder einer seiner Untergliederungen und dem Unternehmer voraus. Dass der Steuerpflichtige seine Tätigkeit mit dem Träger der Sozialversicherung abgestimmt hat, genügt nicht (BFH BStBl II 2008, 634). Aus der Kostenerstattung durch einen Träger der sozialen Sicherheit allein kann keine Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter hergeleitet werden (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Januar 2012 V R 52/10, BFH/NV 2012, 817).
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Nach diesen Grundsätzen ist die Klägerin nicht als eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter anzuerkennen. Die Klägerin hat ihre Vermittlungsleistungen auf der Grundlage eines mit den einzelnen Arbeitslosen abgeschlossenen Vertrags erbracht. Ein Vertragsverhältnis der Klägerin mit den zuständigen Trägern der Arbeitsverwaltung bestand dagegen nicht. Es fehlen bereits Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin ihre Tätigkeit überhaupt mit der Agentur für Arbeit abgestimmt hat, was allein für die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter auch nicht ausreichend gewesen wäre. Dem steht nicht entgegen, dass das Entgelt bei einer erfolgreichen Vermittlungsleistung der Klägerin über den Vermittlungsgutschein im Ergebnis von den Trägern der Arbeitsverwaltung getragen worden ist. Denn die Übernahme des Entgelts erfolgte auf der Grundlage des § 421 g SGB III allein im Verhältnis zwischen dem Arbeitslosen und den Trägern der Arbeitsverwaltung. Gegenüber der Klägerin war ausschließlich der Arbeitslose selbst zur Zahlung des Vermittlungshonorars verpflichtet. Dem entspricht die Regelung in dem von der Klägerin mit den Arbeitslosen geschlossenen Vermittlungsvertrag, nach der die Arbeitslosen das Vermittlungshonorar selbst zu entrichten hatten, falls sie den Vermittlungsgutschein nicht der Klägerin übergeben sollten. Anderweitige Anhaltspunkte, aufgrund derer die Klägerin als Einrichtung mit sozialem Charakter anzuerkennen sein könnte, sind im Streitfall nicht erkennbar und sind auch nicht geltend gemacht worden.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 in Verbindung mit § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, weil der Frage der Umsatzsteuerbefreiung der aktiven Arbeitsförderung Arbeitloser aufgrund des Unionsrechts, die bislang – soweit ersichtlich – noch nicht höchstrichterlich entschieden worden ist, über den entschiedenen Fall hinausgehende Bedeutung beigemessen wird.
Urteilsbesprechung zu Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 17. Juli 2013 - 4 K 32/11
Urteilsbesprechungen zu Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 17. Juli 2013 - 4 K 32/11
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Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 17. Juli 2013 - 4 K 32/11 zitiert oder wird zitiert von 3 Urteil(en).
(1) Ein Vertrag, nach dem sich ein Vermittler verpflichtet, einer oder einem Arbeitsuchenden eine Arbeitsstelle zu vermitteln, bedarf der schriftlichen Form. In dem Vertrag ist insbesondere die Vergütung des Vermittlers anzugeben. Zu den Leistungen der Vermittlung gehören auch alle Leistungen, die zur Vorbereitung und Durchführung der Vermittlung erforderlich sind, insbesondere die Feststellung der Kenntnisse der oder des Arbeitsuchenden sowie die mit der Vermittlung verbundene Berufsberatung. Der Vermittler hat der oder dem Arbeitsuchenden den Vertragsinhalt in Textform mitzuteilen.
(2) Die oder der Arbeitsuchende ist zur Zahlung der Vergütung nach Absatz 3 nur verpflichtet, wenn infolge der Vermittlung des Vermittlers der Arbeitsvertrag zustande gekommen ist und der Vermittler die Arbeitsuchende oder den Arbeitsuchenden bei grenzüberschreitenden Vermittlungen entsprechend der Regelung des § 299 informiert hat. Der Vermittler darf keine Vorschüsse auf die Vergütungen verlangen oder entgegennehmen.
(3) Die Vergütung einschließlich der darauf entfallenden gesetzlichen Umsatzsteuer darf 2 000 Euro nicht übersteigen, soweit nicht ein gültiger Aktivierungs- und Vermittlungsgutschein in einer abweichenden Höhe nach § 45 Absatz 6 Satz 3 und Satz 4 vorgelegt wird oder durch eine Rechtsverordnung nach § 301 für bestimmte Berufe oder Personengruppen etwas anderes bestimmt ist. Für die Vermittlung einer geringfügigen Beschäftigung nach § 8 des Vierten Buches darf der Vermittler eine Vergütung weder verlangen noch entgegennehmen. Bei der Vermittlung von Personen in Au-pair-Verhältnisse darf die Vergütung 150 Euro nicht übersteigen.
(4) Arbeitsuchende, die dem Vermittler einen Aktivierungs- und Vermittlungsgutschein vorlegen, können die Vergütung abweichend von § 266 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in Teilbeträgen zahlen. Die Vergütung ist nach Vorlage des Aktivierungs- und Vermittlungsgutscheins bis zu dem Zeitpunkt gestundet, in dem die Agentur für Arbeit nach Maßgabe von § 45 Absatz 6 gezahlt hat.
Zuständig für die Sozialleistungen sind die in den §§ 18 bis 29 genannten Körperschaften, Anstalten und Behörden (Leistungsträger). Die Abgrenzung ihrer Zuständigkeit ergibt sich aus den besonderen Teilen dieses Gesetzbuchs.
(1) Nach dem Recht der Kinder- und Jugendhilfe können in Anspruch genommen werden:
- 1.
Angebote der Jugendarbeit, der Jugendsozialarbeit und des erzieherischen Jugendschutzes, - 2.
Angebote zur Förderung der Erziehung in der Familie, - 3.
Angebote zur Förderung von Kindern in Tageseinrichtungen und in Tagespflege, - 4.
Hilfe zur Erziehung, Eingliederungshilfe für seelisch behinderte Kinder und Jugendliche sowie Hilfe für junge Volljährige.
(2) Zuständig sind die Kreise und die kreisfreien Städte, nach Maßgabe des Landesrechts auch kreisangehörige Gemeinden; sie arbeiten mit der freien Jugendhilfe zusammen.
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
- 1
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger in den Streitjahren 2006 bis 2008 durch die Vermittlung von Arbeitssuchenden, für die der Kläger aufgrund von Vermittlungsgutscheinen i.S.d. § 421 g des Dritten Buches Sozialgesetzbuch (SGB III) Entgelte unmittelbar von der Bundesagentur für Arbeit bzw. den zuständigen Arbeitsgemeinschaften erhalten hat, steuerpflichtige Leistungen erbracht hat.
- 2
Der Kläger ist seit 2004 unter der Bezeichnung „...“ als Personalberater, Arbeitsvermittler und Personaltrainer tätig. In den Streitjahren bestand seine Tätigkeit nahezu ausschließlich in der Arbeitsvermittlung. Hierzu schloss er mit den Arbeitssuchenden jeweils gleichlautende Vermittlungsverträge mit folgendem Inhalt:
- 3
§ 1 Beauftragung
- 4
Der Arbeitssuchende beauftragt den Vermittler, für ihn geeignete offene Stellen zu finden. Der Vermittler unterstützt den Arbeitssuchenden mittels seines Internetsystems bei der Erstellung eines umfassenden Bewerberprofils und schlägt ihm nach Erstellung des Bewerberprofils geeignete Stellen vor. Der Vermittlungserfolg ist zu dem Zeitpunkt bewirkt, an dem der Arbeitssuchende mit einem der vorgeschlagenen Unternehmen einen Arbeitsvertrag abschließt.
- 5
§ 4 Vermittlungshonorar
- 6
Das Vermittlungshonorar beträgt 2.000 € mit Vermittlungsgutschein.
- 7
Mit Abschluss des Arbeitsvertrages zwischen dem Arbeitssuchenden und einem vom Vermittler vorgeschlagenen Unternehmen entsteht der Honoraranspruch des Vermittlers. Mit dem Vermittlungshonorar sind grundsätzlich alle Tätigkeiten des Vermittlers abgegolten; über weitere Honoraransprüche, z.B. Online-Stellenbörse wird ggfs. ein gesonderter Vertrag geschlossen.
- 8
§ 5 Vermittlungsgutschein
1. Der Arbeitssuchende erklärt pflichtgemäß, seit mehr als zwei Monaten arbeitslos gemeldet zu sein, entsprechende Leistungen zu erhalten und dementsprechend Anspruch auf die Ausstellung eines Vermittlungsgutscheins zu haben.
2. Sofern noch kein Vermittlungsgutschein vorliegt, verpflichtet sich der Arbeitssuchende, diesen umgehend zu beantragen. Eine Kopie des Vermittlungsgutscheins wird diesem von ihm unterschriebenen Vertrag beigefügt.
3. Dem Arbeitssuchenden ist bekannt, dass das für ihn zuständige Arbeitsamt das durch ihn geschuldete Vermittlungshonorar nur übernimmt, wenn er vor Abschluss eines Arbeitsvertrags den Vermittlungsgutschein beantragt und erhalten hat.
4. Ohne Vermittlungsgutschein muss der Arbeitssuchende das Vermittlungshonorar selbst direkt an den Vermittler zahlen.
- 9
Gegenüber den Arbeitssuchenden nahm der Kläger folgende Tätigkeiten vor:
- Analyse des persönlichen Gesprächs mit dem Arbeitssuchenden
- Erstellung eines Bewerberprofils
- Sichtung von Bewerbungsunterlagen und Anforderung fehlender Zeugnisse
- Optimierung von Anschreiben und Lebenslauf
- Vorbereitung auf Vorstellungsgespräche
- Beratung der Arbeitgeber bezüglich der Eignung des Bewerbers
- Vereinbarung persönlicher Gespräche mit den Arbeitgebern
- Nachbetreuung bei erfolgter Einstellung.
- 10
Nach erfolgreicher Vermittlung stellte der Kläger bei der zuständigen Agentur für Arbeit bzw. der Arbeitsgemeinschaft einen Antrag auf Auszahlung des Vermittlungsgutscheins nach § 421 g SGB III. Im Antrag versicherte er, von der Agentur für Arbeit nicht mit der Vermittlung des Arbeitssuchenden beauftragt worden zu sein. Die Auszahlung des Entgelts für die Vermittlung erfolgte durch Bescheid der jeweiligen Behörde. Für die Vermittlung von Arbeitssuchenden erhielt der Kläger im Jahr 2005 und in den Streitjahren aufgrund von Vermittlungsgutscheinen i.S.d. § 421 g SGB III folgende Entgelte unmittelbar von der Bundesagentur für Arbeit bzw. von den zuständigen Arbeitsgemeinschaften:
- 11
2005
35.000 €,
2006
38.000 €,
2007
34.250 €,
2008
33.000 €
- 12
Für das Streitjahr 2006 gab der Kläger keine Umsatzsteuererklärung ab; zur Begründung führte er aus, dass er wie im Jahr 2005 als Kleinunternehmer gemäß § 19 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) anzusehen sei. Mit der am 12. Mai 2009 beim Beklagten eingegangenen Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2007 meldete der Kläger Umsatzsteuer in Höhe von -1.132,80 € an; der Steueranmeldung lagen steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 300 € und Vorsteuern in Höhe von 1.189,80 € zugrunde. Mit der am 14. September 2010 beim Beklagten eingegangenen Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2008 meldete der Kläger Umsatzsteuer in Höhe von -1.873,06 € an; der Steueranmeldung lagen steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 1.218,48 € und Vorsteuern in Höhe von 2.104,58 € zugrunde. Die Umsätze aus der Arbeitsvermittlung in Höhe von 34.250 € (2007) und 33.000 € (2008) behandelte der Kläger in den Umsatzsteuererklärungen als steuerfrei. Der Beklagte stimmte den Umsatzsteuererklärungen zu.
- 13
Mit Umsatzsteuerbescheid vom 17. Januar 2011 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer für 2006 in Höhe von 3.741,28 € fest. Bei der Steuerfestsetzung behandelte der Beklagte die Umsätze aus der Vermittlung der Arbeitssuchenden als steuerpflichtig und setzte hierfür einen Nettobetrag in Höhe von 32.758 € an. Die Vorsteuern schätzte der Beklagte anhand der Angaben in der vom Kläger eingereichten Einnahme-Überschuss-Rechnung in Höhe von 1.500 €. Mit Umsatzsteuerbescheiden vom 6. August 2009 und vom 27. Dezember 2010 änderte der Beklagte die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre 2007 und 2008 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung und setzte die Umsatzsteuer für 2007 in Höhe von 4.335,59 € und für 2008 in Höhe von 3.395,73 € fest. Hierbei behandelte er die Umsätze aus der Vermittlung der Arbeitssuchenden als steuerpflichtig und erhöhte die vom Kläger angemeldeten steuerpflichtigen Umsätze um Nettobeträge in Höhe von 28.781 € (2007) und 27.731 € (2008).
- 14
Gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre legte der Kläger jeweils fristgerecht Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2011 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zwischen dem Kläger und den Arbeitssuchenden bestehe ein zivilrechtliches Leistungsverhältnis. Die Agentur für Arbeit sei aus dem Vermittlungsgutschein nur gegenüber dem Arbeitssuchenden, nicht aber gegenüber dem Kläger zur Übernahme des Vermittlungsentgelts verpflichtet. Der Vermittlungsgutschein werde nach § 421 g Abs. 2 SGB III einschließlich der darauf entfallenden gesetzlichen Umsatzsteuer ausgestellt. Die Vermittlungsleistungen des Klägers seien nicht gemäß § 4 Nr. 21 UStG steuerfrei, da sie nicht mit Maßnahmen zur beruflichen Qualifizierung gleichzusetzen seien. Eine Steuerfreiheit ergebe sich auch nicht aus Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Bei der Vermittlung von Arbeitssuchenden in sozialversicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnisse handele es sich nicht um Leistungen, die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden seien. Ein solcher enger Zusammenhang setze vielmehr eine aktive Unterstützung zur Selbsthilfe durch Weiterbildung der Arbeitssuchenden voraus, an der es bei der Vermittlungstätigkeit des Klägers fehle (Finanzgericht -FG- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 21. April 2010 2 K 998/05, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2010, 2037). Der Kläger sei zudem nicht als eine Einrichtung mit sozialem Charakter anzuerkennen, da die Kostenübernahme durch die Agentur für Arbeit nicht durch vertragliche Vereinbarungen mit dem Kläger geregelt sei (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 12. Mai 2009 V R 35/07, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2009, 1032). Aus der unzutreffenden Anwendung der Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG im Jahre 2005 ergebe sich kein Anspruch des Klägers auf eine entsprechende Behandlung in den Streitjahren.
- 15
Hiergegen richtet sich die am 29. Oktober 2008 beim Finanzgericht eingegangene Klage. Der Kläger trägt vor, dass er eine öffentlich-rechtliche Leistung an die Bundesagentur für Arbeit erbracht habe. Zwischen dem Kläger und den einzelnen Arbeitssuchenden bestehe zwar ein zivilrechtliches Leistungsverhältnis. Der Kläger könne den daraus folgenden Leistungsanspruch indessen zivilrechtlich nicht durchsetzen, da er von Vornherein nur einen öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruch gegenüber der Bundesagentur für Arbeit, nicht aber einen privatrechtlichen Vergütungsanspruch gegenüber dem Arbeitssuchenden habe. Die Entgeltberechtigung gegenüber der Agentur für Arbeit werde sozialrechtlich nicht durch Verwaltungsakt festgesetzt. Das öffentlich-rechtliche Leistungsverhältnis gegenüber der Agentur für Arbeit unterscheide sich qualitativ nicht von anderen steuerfreien Fortbildungsmaßnahmen i.S.d. § 4 Nr. 21 UStG. Die Vergütung falle zudem unter die Steuerbefreiung des Art. 132 MwStSystRL. Der Gesetzgeber habe durch die öffentlich-rechtliche Leistungszahlung zum Ausdruck gebracht, dass die Vermittlung eines sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnisses als eine Maßnahme der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit anzusehen sei. Der Kläger sei auch eine Einrichtung mit sozialem Charakter. Denn prägend für die Vermittlungstätigkeit sei der Zahlungsanspruch gegenüber der Agentur für Arbeit; der zivilrechtliche Vertrag mit dem Arbeitssuchenden werde dagegen nur aus formalen Gründen abgeschlossen, da er gesetzliche Voraussetzung für den öffentlich-rechtlichen Leistungsanspruch auf Auszahlung des Vermittlungsentgelts sei. Der Kläger werde schließlich gegenüber Kleinunternehmern i.S.d. § 19 UStG ungleich behandelt, da das Vermittlungsentgelt gesetzlich festgelegt sei und vom Kläger daher nicht kalkuliert werden könne. Eine betriebswirtschaftlich gewinnbringende Tätigkeit könne nur bei voller Inanspruchnahme des Vermittlungsentgelts ausgeübt werden. Die Ungleichbehandlung gegenüber Kleinunternehmern sei vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt und verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
- 16
Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuerbescheide für 2006 vom 17. Januar 2011, für 2007 vom 6. August 2009 und für 2008 vom 27. Dezember 2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2011, dahin abzuändern, dass die festgesetzte Umsatzsteuer auf 0,00 € herabgesetzt wird.
- 17
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
- 18
Der Kläger habe gegenüber den Arbeitssuchenden steuerpflichtige Leistungen ausgeführt, da er nicht mit der Agentur für Arbeit, sondern mit diesen Personen zivilrechtliche Beziehungen eingegangen sei. Allein dies sei für die umsatzsteuerliche Beurteilung der streitigen Vermittlungsleistungen maßgebend. Zur weiteren Begründung verweist der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2011.
Entscheidungsgründe
- 19
Die zulässige Klage ist unbegründet.
- 20
Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die streitigen Umsätze aus der Vermittlung von Arbeitssuchenden zu Recht als steuerpflichtig behandelt.
- 21
1. Für die vom Kläger gegenüber den Arbeitssuchenden erbrachten Vermittlungsleistungen ergibt sich eine Steuerbefreiung weder aus § 4 UStG noch aus dem Unionsrecht.
- 22
a. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG kommt nicht in Betracht, da die vom Kläger gegenüber den Arbeitssuchenden erbrachten Dienstleistungen keine Vorträge, Kurse oder andere Veranstaltungen belehrender Art beinhalten. Die Leistungen des Klägers dienen aus diesem Grund nicht unmittelbar dem Schul- oder Bildungszweck, so dass auch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG ausscheidet.
- 23
b. Der Kläger kann sich nicht auf die Steuerbefreiung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (6. EG-RL) für das Streitjahr 2006 bzw. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL für die Streitjahre 2007 und 2008 berufen, da er mit den streitigen Vermittlungsleistungen die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nicht erfüllt.
- 24
aa) Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g 6. EG-RL bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden.
- 25
bb) Eine Leistung, die eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbunden ist, liegt vor, wenn der Personenkreis der Leistungsempfänger im Hinblick auf seine Bedürftigkeit dem Personenkreis der Sachverhalte entspricht, bei denen die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des BFH das Merkmal der mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbundenen Leistungen bejaht hat (BFH-Urteil vom 1. Dezember 2010 XI R 46/08, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2011, 712). Der BFH hat dieses Merkmal für den Haus-Notruf-Dienst angenommen, da die Leistung Alten, Kranken, Behinderten oder sozial Hilfsbedürftigen zugute kommt. Für einen Menüservice hat er das Vorliegen des Merkmals dagegen abgelehnt, da diese Leistung grundsätzlich auch von gesunden und/oder jungen Menschen in Anspruch genommen wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 712).
- 26
Im Streitfall sind die vom Kläger erbrachten Leistungen zur Vermittlung von Arbeitssuchenden nicht eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbunden. Bei den Arbeitssuchenden handelt es sich zwar um hilfsbedürftige Personen, da sie sich aufgrund ihrer Arbeitslosigkeit in wirtschaftlicher und sozialer Notlage befinden (FG Berlin-Brandenburg, Urteil in EFG 2010, 2037). Die Vermittlung an Arbeitgeber stellt jedoch keine Leistung dar, die sich ausschließlich an Arbeitssuchende richtet, da derartige Leistungen auch gegenüber Arbeitnehmern erbracht werden, die aus ungekündigter Stellung eine neue Tätigkeit aufnehmen. Die vom Kläger im Rahmen der Vermittlungsleistungen vorgenommenen Tätigkeiten umfassten gerade keine Maßnahmen der aktiven Arbeitsförderung wie Unterweisung und Training berufsunabhängiger Qualifikationen zur Arbeitsaufnahme (z.B. Sprechen, Aussehen, Auftreten, Bewerbung per Telefon), die speziell auf hilfsbedürftige Arbeitssuchende zugeschnitten waren (vgl. hierzu FG Berlin-Brandenburg, Urteil in EFG 2010, 2037). Da die Leistungen des Klägers nicht ausschließlich dem Personenkreis hilfsbedürftiger Personen zugute kommen, kann die enge Verbundenheit dieser Leistungen mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit auch nicht daraus abgeleitet werden, dass es sich um Leistungen handelt, deren Art und Umfang in § 296 SGB III geregelt sind (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2005 V R 71/03, BStBl II 2006, 143 zu Legasthenie-Behandlungen seelisch behinderter Kinder und Jugendlicher).
- 27
cc) Die Steuerbefreiung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g 6. EG-RL bzw. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL setzt ferner voraus, dass die Leistung von einer Einrichtung bewirkt wird, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt worden ist. Der Begriff der Einrichtung erfasst auch natürliche Personen, die als Unternehmer mit Gewinnerzielungsabsicht handeln. Bei der Bestimmung der anerkannten Einrichtungen steht den Mitgliedstaaten ein Ermessen zu. Bei der Ausübung des Ermessens durch die Behörden der Mitgliedstaaten sind spezifische nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und der Umstand zu berücksichtigen, dass die Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil von den Trägern der sozialen Sicherheit übernommen werden (EuGH-Urteile vom 10. September 2002 C-141/00 „Kügler“, Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofes -Slg.- 2002, I-6833 Rz. 58; vom 26. Mai 2005 C-498/03 „Kingscrest Associates und Montecello“, Slg. 2005, I-4427 Rz. 53; BFH-Urteil vom 18. August 2005 V R 71/03, BStBl II 2006, 143).
- 28
Im Hinblick auf die Kostenübernahme setzt die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter eine unmittelbare vertragliche Beziehung zwischen dem Mitgliedstaat bzw. den Trägern der sozialen Sicherheit und dem Unternehmer voraus, durch die Inhalt, Umfang sowie Verantwortung für die vertragsgemäße Durchführung der Leistungen konkretisiert werden (EuGH-Urteil in Slg. 2002, I-6833 Rz. 58; BFH-Urteile in BStBl II 2006, 143; vom 8. November 2007 V R 2/06, BStBl II 2008, 634; FG Köln, Urteil vom 20. April 2012 4 K 3627/09, juris). Die Abrechnung der erbrachten Leistungen gegenüber einem Träger der sozialen Sicherheit führt nur dann zu einer Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter, wenn sie aufgrund vertraglicher Vereinbarungen mit diesem Träger erfolgt (FG München, Urteil vom 24. Mai 2012 14 K 3415/10, juris).
- 29
Nach diesen Grundsätzen ist der Kläger nicht als eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter anzusehen. Der Kläger hat seine Vermittlungsleistungen auf der Grundlage eines mit den einzelnen Arbeitssuchenden abgeschlossenen Vertrags erbracht. Ein Vertragsverhältnis des Klägers mit den zuständigen Trägern der Arbeitsverwaltung bestand dagegen nicht. Dem steht nicht entgegen, dass das Entgelt für die Vermittlungsleistung über den Vermittlungsgutschein von den Trägern der Arbeitsverwaltung gezahlt worden ist. Denn die Übernahme des Entgelts erfolgte auf der Grundlage des § 421 g SGB III allein im Verhältnis zwischen dem Arbeitssuchenden und den Trägern der Arbeitsverwaltung. Gegenüber dem Kläger war ausschließlich der Arbeitssuchende selbst zur Zahlung des Vermittlungshonorars verpflichtet. Anderweitige Anhaltspunkte, aufgrund derer der Kläger bei Ausübung des Ermessens als Einrichtung mit sozialem Charakter anzuerkennen ist, sind im Streitfall nicht erkennbar.
- 30
2. Der Kläger unterliegt schließlich in den Streitjahren nicht der Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG, da er die in den Vorjahren maßgebliche Umsatzgrenze von 17.500 € überschritten hat. Eine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG infolge der Besteuerung der streitigen Vermittlungsleistungen liegt im Streitfall nicht vor, da die Anknüpfung an das Überschreiten der Umsatzgrenze einen ausreichenden sachlichen Differenzierungsgrund für die Nichtanwendung der Kleinunternehmerregelung bildet, deren Zweck gerade in einer Verwaltungsvereinfachung für Unternehmer mit geringen Umsätzen besteht (Korn in Bunjes, UStG Kommentar, § 19 Rz. 1).
- 31
3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
- 32
Die Revision wird nicht zugelassen, da die Revisionsgründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Der Rechtssache kommt insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung zu, da die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g 6. EG-RL bzw. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zumindest im Hinblick auf die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter höchstrichterlich geklärt sind.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:
- 1.
- a)
die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7), - b)
die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;
- 2.
die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8); - 3.
die folgenden sonstigen Leistungen: - a)
die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen - aa)
unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder - bb)
auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;
- b)
die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden; - c)
sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf eingeführte Gegenstände beziehen, für die zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist, wenn der Leistungsempfänger ein ausländischer Auftraggeber (§ 7 Abs. 2) ist. Dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die sich auf Beförderungsmittel, Paletten und Container beziehen.
Die Vorschrift gilt nicht für die in den Nummern 8, 10 und 11 bezeichneten Umsätze und für die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands einschließlich der Werkleistung im Sinne des § 3 Abs. 10. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat; - 4.
die Lieferungen von Gold an Zentralbanken; - 4a.
die folgenden Umsätze: - a)
die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen, - b)
die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.
Die Steuerbefreiung gilt nicht für Leistungen an Unternehmer, die diese zur Ausführung von Umsätzen verwenden, für die die Steuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 festgesetzt ist. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachgewiesen sein. Umsatzsteuerlager kann jedes Grundstück oder Grundstücksteil im Inland sein, das zur Lagerung der in Anlage 1 genannten Gegenstände dienen soll und von einem Lagerhalter betrieben wird. Es kann mehrere Lagerorte umfassen. Das Umsatzsteuerlager bedarf der Bewilligung des für den Lagerhalter zuständigen Finanzamts. Der Antrag ist schriftlich zu stellen. Die Bewilligung ist zu erteilen, wenn ein wirtschaftliches Bedürfnis für den Betrieb des Umsatzsteuerlagers besteht und der Lagerhalter die Gewähr für dessen ordnungsgemäße Verwaltung bietet; - 4b.
die einer Einfuhr vorangehende Lieferung von Gegenständen, wenn der Abnehmer oder dessen Beauftragter den Gegenstand der Lieferung einführt. Dies gilt entsprechend für Lieferungen, die den in Satz 1 genannten Lieferungen vorausgegangen sind. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachgewiesen sein; - 4c.
die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert; - 5.
die Vermittlung - a)
der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze, - b)
der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen, - c)
der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden, - d)
der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.
Nicht befreit ist die Vermittlung von Umsätzen durch Reisebüros für Reisende. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat, - 6.
- a)
die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland, - b)
(weggefallen) - c)
die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern, - d)
Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden, - e)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;
- 7.
die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen - a)
an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen, - b)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden, - c)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder, - d)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder, - e)
an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und - f)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.
Der Gegenstand der Lieferung muss in den Fällen des Satzes 1 Buchstabe b bis d und f in das Gebiet des anderen Mitgliedstaates befördert oder versendet werden. Für die Steuerbefreiungen nach Satz 1 Buchstabe b bis d und f sind die in dem anderen Mitgliedstaat geltenden Voraussetzungen maßgebend. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Bei den Steuerbefreiungen nach Satz 1 Buchstabe b bis d und f hat der Unternehmer die in dem anderen Mitgliedstaat geltenden Voraussetzungen dadurch nachzuweisen, dass ihm der Abnehmer eine von der zuständigen Behörde des anderen Mitgliedstaates oder, wenn er hierzu ermächtigt ist, eine selbst ausgestellte Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster aushändigt. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer die übrigen Voraussetzungen nachzuweisen hat; - 8.
- a)
die Gewährung und die Vermittlung von Krediten, - b)
die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden, - c)
die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen, - d)
die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren, - e)
die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, - f)
die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen, - g)
die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze, - h)
die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes, - i)
die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert; - j)
(weggefallen) - k)
(weggefallen)
- 9.
- a)
die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, - b)
die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;
- 10.
- a)
die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt; - b)
die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;
- 11.
die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler; - 11a.
die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG: - a)
die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen, - b)
die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes, - c)
die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;
- 11b.
Universaldienstleistungen nach Artikel 3 Absatz 4 der Richtlinie 97/67/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Dezember 1997 über gemeinsame Vorschriften für die Entwicklung des Binnenmarktes der Postdienste der Gemeinschaft und die Verbesserung der Dienstequalität (ABl. L 15 vom 21.1.1998, S. 14, L 23 vom 30.1.1998, S. 39), die zuletzt durch die Richtlinie 2008/6/EG (ABl. L 52 vom 27.2.2008, S. 3) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung. Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass der Unternehmer sich entsprechend einer Bescheinigung des Bundeszentralamtes für Steuern gegenüber dieser Behörde verpflichtet hat, flächendeckend im gesamten Gebiet der Bundesrepublik Deutschland die Gesamtheit der Universaldienstleistungen oder einen Teilbereich dieser Leistungen nach Satz 1 anzubieten. Die Steuerbefreiung gilt nicht für Leistungen, die der Unternehmer erbringt - a)
auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder - b)
auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;
- 12.
- a)
die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen, - b)
die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags, - c)
die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.
Nicht befreit sind die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen und die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind; - 13.
die Leistungen, die die Gemeinschaften der Wohnungseigentümer im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 403-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, in der jeweils geltenden Fassung an die Wohnungseigentümer und Teileigentümer erbringen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seiner Instandhaltung, Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen; - 14.
- a)
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden. Satz 1 gilt nicht für die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen (aus Unterpositionen 9021 21 und 9021 29 00 des Zolltarifs) und kieferorthopädischen Apparaten (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs), soweit sie der Unternehmer in seinem Unternehmen hergestellt oder wiederhergestellt hat; - b)
Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden. Die in Satz 1 bezeichneten Leistungen sind auch steuerfrei, wenn sie von - aa)
zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen, - bb)
Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten, - cc)
Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind, - dd)
Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, - ee)
Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen, - ff)
Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten, - gg)
Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder - hh)
Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,
- ii)
von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;
- c)
Leistungen nach den Buchstaben a und b, die im Rahmen der hausarztzentrierten Versorgung nach § 73b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder der besonderen Versorgung nach § 140a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch von Einrichtungen erbracht werden, mit denen entsprechende Verträge bestehen, sowie Leistungen zur Sicherstellung der ambulanten Versorgung in stationären Pflegeeinrichtungen die durch Einrichtungen erbracht werden, mit denen Verträge nach § 119b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen; - d)
(weggefallen) - e)
die zur Verhütung von nosokomialen Infektionen und zur Vermeidung der Weiterverbreitung von Krankheitserregern, insbesondere solcher mit Resistenzen, erbrachten Leistungen eines Arztes oder einer Hygienefachkraft, an in den Buchstaben a und b genannte Einrichtungen, die diesen dazu dienen, ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der nach dem Infektionsschutzgesetz und den Rechtsverordnungen der Länder nach § 23 Absatz 8 des Infektionsschutzgesetzes bestehenden Verpflichtungen zu erbringen; - f)
die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von - aa)
juristischen Personen des öffentlichen Rechts, - bb)
Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder - cc)
Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;
- 15.
die Umsätze der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, der gesetzlichen Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie der gemeinsamen Einrichtungen nach § 44b Abs. 1 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch, der örtlichen und überörtlichen Träger der Sozialhilfe sowie der Verwaltungsbehörden und sonstigen Stellen der Kriegsopferversorgung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge - a)
untereinander, - b)
an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;
- 15a.
die auf Gesetz beruhenden Leistungen der Medizinischen Dienste (§ 278 SGB V) und des Medizinischen Dienstes Bund (§ 281 SGB V) untereinander und für die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung und deren Verbände und für die Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie die gemeinsamen Einrichtungen nach § 44b des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch; - 15b.
Eingliederungsleistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch und vergleichbare Leistungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Einrichtungen, - a)
die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind, - b)
die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder - c)
die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;
- 15c.
Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben nach § 49 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Rehabilitationsdienste und -einrichtungen nach den §§ 36 und 51 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch abgeschlossen worden sind; - 16.
die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von - a)
juristischen Personen des öffentlichen Rechts, - b)
Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht, - c)
Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind, - d)
Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind, - e)
Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht, - f)
Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind, - g)
Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind, - h)
Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht, - i)
Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht, - j)
Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind, - k)
Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden, - l)
Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder - m)
Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.
- 17.
- a)
die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch, - b)
die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;
- 18.
eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen, wenn diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben, erbracht werden. Etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden. Für in anderen Nummern des § 4 bezeichnete Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht; - 18a.
die Leistungen zwischen den selbständigen Gliederungen einer politischen Partei, soweit diese Leistungen im Rahmen der satzungsgemäßen Aufgaben gegen Kostenerstattung ausgeführt werden, und sofern die jeweilige Partei nicht gemäß § 18 Absatz 7 des Parteiengesetzes von der staatlichen Teilfinanzierung ausgeschlossen ist; - 19.
- a)
die Umsätze der Blinden, die nicht mehr als zwei Arbeitnehmer beschäftigen. Nicht als Arbeitnehmer gelten der Ehegatte, der eingetragene Lebenspartner, die minderjährigen Abkömmlinge, die Eltern des Blinden und die Lehrlinge. Die Blindheit ist nach den für die Besteuerung des Einkommens maßgebenden Vorschriften nachzuweisen. Die Steuerfreiheit gilt nicht für die Lieferungen von Energieerzeugnissen im Sinne des § 1 Abs. 2 und 3 des Energiesteuergesetzes und von Alkoholerzeugnissen im Sinne des Alkoholsteuergesetzes, wenn der Blinde für diese Erzeugnisse Energiesteuer oder Alkoholsteuer zu entrichten hat, und für Lieferungen im Sinne der Nummer 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2, - b)
die folgenden Umsätze der nicht unter Buchstabe a fallenden Inhaber von anerkannten Blindenwerkstätten und der anerkannten Zusammenschlüsse von Blindenwerkstätten im Sinne des § 226 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch: - aa)
die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren, - bb)
die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;
- 20.
- a)
die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen, - b)
die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,
- 21.
- a)
die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, - aa)
wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder - bb)
wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,
- b)
die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer - aa)
an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder - bb)
an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;
- 21a.
(weggefallen) - 22.
- a)
die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden, - b)
andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;
- 23.
- a)
die Erziehung von Kindern und Jugendlichen und damit eng verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen, die durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder durch andere Einrichtungen erbracht werden, deren Zielsetzung mit der einer Einrichtung des öffentlichen Rechts vergleichbar ist und die keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden, - b)
eng mit der Betreuung von Kindern und Jugendlichen verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen, die durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Einrichtungen, soweit sie - aa)
auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder - bb)
Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,
- c)
Verpflegungsdienstleistungen und Beherbergungsleistungen gegenüber Kindern in Kindertageseinrichtungen, Studierenden und Schülern an Hochschulen im Sinne der Hochschulgesetze der Länder, an einer staatlichen oder staatlich anerkannten Berufsakademie, an öffentlichen Schulen und an Ersatzschulen, die gemäß Artikel 7 Absatz 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind, sowie an staatlich anerkannten Ergänzungsschulen und an Berufsschulheimen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden.
- 24.
die Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerkes, Hauptverband für Jugendwandern und Jugendherbergen e.V., einschließlich der diesem Verband angeschlossenen Untergliederungen, Einrichtungen und Jugendherbergen, soweit die Leistungen den Satzungszwecken unmittelbar dienen oder Personen, die bei diesen Leistungen tätig sind, Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden. Das Gleiche gilt für die Leistungen anderer Vereinigungen, die gleiche Aufgaben unter denselben Voraussetzungen erfüllen; - 25.
Leistungen der Jugendhilfe nach § 2 Absatz 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch, die Inobhutnahme nach § 42 des Achten Buches Sozialgesetzbuch und Leistungen der Adoptionsvermittlung nach dem Adoptionsvermittlungsgesetz, wenn diese Leistungen von Trägern der öffentlichen Jugendhilfe oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind - a)
von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts, - b)
Einrichtungen, soweit sie - aa)
für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen, - bb)
Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden, - cc)
Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder - dd)
Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.
- a)
die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen, - b)
die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren, - c)
Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden, - d)
Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;
- 26.
die ehrenamtliche Tätigkeit, - a)
wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder - b)
wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;
- 27.
- a)
die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands, - b)
die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;
- 28.
die Lieferungen von Gegenständen, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a ausgeschlossen ist oder wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach den Nummern 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet hat; - 29.
sonstige Leistungen von selbständigen, im Inland ansässigen Zusammenschlüssen von Personen, deren Mitglieder eine dem Gemeinwohl dienende nichtunternehmerische Tätigkeit oder eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausüben, die nach den Nummern 11b, 14 bis 18, 20 bis 25 oder 27 von der Steuer befreit ist, gegenüber ihren im Inland ansässigen Mitgliedern, soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeiten verwendet werden und der Zusammenschluss von seinen Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.
Gründe
- 1
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Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.
- 2
-
1. Das Finanzgericht (FG) hat zu Recht eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) für heilpädagogisches Reiten verneint, weil die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --anders als in dem vom Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 30. Januar 2008 XI R 53/06 (BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647) entschiedenen Fall, der die von einer Physiotherapeutin (Katalogberuf nach § 4 Nr. 14 UStG) durchgeführte Hippotherapie betraf-- über keine arztähnliche Berufsqualifikation verfügte. Die Mitberücksichtigung der Berufsqualifikation neben der Art der Tätigkeit verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, wie der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) ausdrücklich entschieden hat (EuGH-Urteil vom 27. April 2006 C-443/04, Solleveld, Slg. 2006, I-3617, BFH/NV Beilage 2006, 299).
- 3
-
2. In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 1. Februar 2007 V R 34/05, BFH/NV 2007, 1201; vom 8. November 2007 V R 2/06, BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634 Leitsatz 3) hat das FG auch zutreffend entschieden, dass sich die Klägerin nicht auf die Steuerbefreiung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG berufen kann, weil ihr hierfür jedenfalls die erforderliche Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter fehlt. Eine derartige Anerkennung kann sich z.B. aus der Zugehörigkeit zu einem Verband der freien Wohlfahrtspflege (vgl. BFH-Urteil vom 8. Juni 2011 XI R 22/09, BFH/NV 2011, 1804) ergeben oder daraus, dass der Leistende die begünstigten Leistungen aufgrund vertraglicher Vereinbarungen mit Trägern der Sozialversicherung erbracht hat.
- 4
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Diese Voraussetzungen liegen jedoch nach den verfahrensfehlerfrei getroffenen Feststellungen des FG nicht vor. Die nachträgliche Kostenübernahme nach Einzelfallprüfung genügt nicht, da bereits im Zeitpunkt der Leistung feststehen muss, ob die Leistungen steuerbefreit sind oder nicht (BFH-Urteil vom 12. August 2004 V R 18/02, BFHE 207, 381, BStBl II 2005, 227). Zur Feststellung der vertraglichen Beziehungen mit den Sozialversicherungsträgern hat das FG nicht seine Aufklärungspflicht verletzt, denn es hat die Klägerin mehrfach vergeblich zur Vorlage von Unterlagen aufgefordert, aus denen sich ergibt, dass die Klägerin aufgrund von Verträgen z.B. mit Sozialversicherungsträgern oder Gemeinden tätig geworden ist. Nach dem innerhalb der Revisionsbegründungsfrist erfolgten Vortrag der Klägerin bestand der Einzelnachweis der vertraglichen Beziehungen lediglich in der Vorlage "sämtlicher Rechnungen" und der entsprechenden Bestätigung. Diese hat das FG bei seiner Entscheidung berücksichtigt. Dass es diesen Unterlagen nicht die von der Klägerin gewünschte Bedeutung beigemessen hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (S. 8 der Revisionsbegründung).
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Soweit in der Rechtsprechung des BFH die Erstattbarkeit der Leistungen durch Sozialversicherungsträger berücksichtigt worden ist, dient dies im Zusammenhang mit der Feststellung der Berufsqualifikation der Gleichbehandlung von heilberuflichen Leistungen an Privatpatienten, die andernfalls nicht von der Steuerbefreiung erfasst würden. Davon zu unterscheiden und damit nicht vergleichbar ist die Frage, ob eine Anerkennung durch den Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter vorliegt (BFH-Urteil in BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634).
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3. Das FG hat auch zu Recht entschieden, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 25 Satz 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG 2008 (Leistungen, die im vorangegangenen Kalenderjahr zumindest überwiegend durch Träger der Jugendhilfe oder Einrichtungen vergütet wurden) für die Streitjahre 2001 bis 2003 nicht anwendbar ist, da die Neufassung des § 4 Nr. 25 durch Art. 8 Nr. 4 Buchst. d des Jahressteuergesetzes (JStG) 2008 (BGBl I 2007, 3150) gemäß Art. 28 Abs. 4 JStG 2008 erst ab 1. Januar 2008 gilt (vgl. auch BFH-Urteil vom 8. November 2007 V R 2/06, BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634, unter II.1.c).
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4. Das FG hat auch zutreffend die Steuerbefreiung der Referententätigkeit der Klägerin für das Kuratorium für therapeutisches Reiten nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG abgelehnt, weil die Klägerin die hierfür erforderliche Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, die auf einen Beruf oder auf eine Prüfung vorbereitet, nicht vorgelegt hat.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.