Steuerrecht: Handwerkerleistungen bei Neubaumaßnahmen nicht begünstigt

bei uns veröffentlicht am03.04.2018

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Rechtsanwalt Dirk Streifler - Partner

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Rechtsanwalt

Lür Waldmann

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Zusammenfassung des Autors

Für Handwerkerleistungen gibt es nur dann eine Steuerermäßigung, wenn sie im räumlichen Bereich eines vorhandenen Haushalts erbracht werden – BSP Rechtsanwälte – Anwälte für Steuerrecht Berlin

 

Damit sind Leistungen nicht begünstigt, die die Errichtung eines Neubaus betreffen (z. B. erstmalige Anbringung eines Außenputzes an einen Neubau, erstmalige Pflasterung einer Einfahrt).

Gegen die Entscheidung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg ist die Revision anhängig. Somit hat der Bundesfinanzhof nun bald Gelegenheit, nicht begünstigte Neubaumaßnahmen von begünstigten Maßnahmen abzugrenzen. 

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat in seinem Urteil vom 07.11.2017 (6 K 6199/16) folgendes entschieden:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Tatbestand

Die miteinander verheirateten Kläger wurden im Streitjahr 2014 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Mit Bauvertrag vom 19. März 2013 ließen die Kläger in C..., D...-straße, ein Einfamilienhaus errichten. Grundlage war der Werkvertrag zwischen den Klägern und dem Baubetrieb E.... Nach den Plänen des Planungsbüros F... verpflichtete sich die Fa. E..., das Haus zu errichten. Für die Abnahme wurde die Hinzuziehung des Herrn F... und / oder der Fa. G... vorgesehen. Der Fa. G... wurde das Recht zur Werbung mit dem Bauvorhaben eingeräumt. Nach Nr. 14 des Bauleistungsverzeichnisses sollte ein Außenputz als Strukturputz angebracht werden. Die Außenanlagen waren ausweislich des Bauleistungsverzeichnisses nicht Gegenstand des Bauvertrags mit der Fa. E.... Auf dem Vertrag mit der Fa. E... ist auf der rechten Seite in Großbuchstaben ein - schlecht lesbarer - Querdruck angebracht: "...". Das Gericht nimmt auf den Vertrag Bezug.

Ausweislich der Internetseite der Fa. G... war und ist diese als sog. Generalübernehmerin tätig. Es handelt sich hierbei um ein Einzelunternehmen von Frau H... mit Sitz in C..., I...-straße. Sie verweist in ihren Internetreferenzen mit folgendem Zitat auf die Kläger: "Nach dem ersten Gespräch mit Frau H...... war schnell für uns klar, dass wir mit J... bauen möchten.... Wir konnten nur darauf antworten, dass das Bauen mit J... so entspannt ist. Die Firmen haben sich stets untereinander abgesprochen und wir brauchten uns um nichts kümmern...." Auf den Fotos werden die Kläger zudem vor dem fertiggestellten Haus gezeigt. Das Gericht nimmt Bezug auf den Ausdruck der Internetseite http:....

Am 27. März 2014 nahmen die Kläger das Gebäude werkvertraglich teilweise ab und vermerkten im Protokoll: "Teilabnahme, Leistung laut Bauvertrag vom 19.03.2013 außer Fassadenputz". An der Teilabnahme nahmen die Kläger, Frau H..., Herr F... und Herr E... teil. Das Abnahmeprotokoll wurde von E... unterzeichnet. Das Gericht nimmt auf das Abnahmeprotokoll Bezug.

In der Zeit vom 27. bis 29. März 2014 zogen die Kläger in ihr Einfamilienhaus ein und meldeten sich am 31. März 2014 mit Hauptwohnsitz bei der Gemeinde an.

Die Fa. E... brachte ausweislich der Rechnung vom 09. Juni 2014 im Juni 2014 den Putz der Außenfassade an und berechnete hierfür 13.562,00 €.

Die Fa. K... pflasterte am 17. Juni 2014 auf dem Grundstück der Kläger eine Fläche von 93 m2, errichtete einen 41 m langen Zaun nebst Tor und verlegte 120 m2 Rollrasen. Hierfür stellte die Fa. K... am 17. Juni 2014 insgesamt 15.000,00 € in Rechnung und wies als Lohnkosten 4.200,00 € aus. Eine Aufteilung der Beträge auf Pflasterarbeiten, Rollrasen und Zaunsetzung erfolgte nicht. Sämtliche Zahlungen leisteten die Kläger unbar. Das Gericht nimmt auf die Rechnungen und die kopierten Kontoauszüge Bezug.

Mit der Einkommensteuererklärung machten die Kläger die Steuerermäßigung nach § 35aAbs. 3 Einkommensteuergesetz -EStG- zunächst für die Putzarbeiten der Fa. E... geltend. Mit Bescheid vom 01. Juni 2015 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 9.678,00 € fest. Eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG gewährte er nicht, da es sich nach seiner Auffassung um eine Neubaumaßnahme gehandelt habe. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 20. Juli 2016 als unbegründet zurück.

Die Kläger haben hiergegen fristgerecht Klage erhoben. Erstmals im Klageverfahren haben die Kläger die Rechnung der Fa. K... vorgelegt und auch aus dieser Rechnung die Steuerermäßigung geltend gemacht.

Die Kläger sind der Auffassung, dass die handwerklichen Lohnkosten begünstigt und deshalb die Steuerermäßigung im Höchstbetrag von 1.200 € zu gewähren sei. Es liege eine Handwerkerleistung in einem Haushalt vor; denn das Gebäude sei bereits fertiggestellt gewesen, da es seiner Zweckbestimmung gemäß genutzt worden sei. Ein Haushalt sei begründet worden, da die wesentlichen Bauarbeiten des Gebäudes abgeschlossen gewesen und der Einzug stattgefunden habe. Die strittigen Leistungen hätten unwesentliche Restarbeiten betroffen. Ab der Haushaltsbegründung stünden weitere Handwerkerleistungen nicht mehr im Zusammenhang mit der Herstellung des Gebäudes. Die Frage, ob die Anbringung des Fassadenputzes Inhalt des Bauvertrages gewesen sei und vom Hersteller des Gebäudes geschuldet gewesen sei, sei unbeachtlich.

Zwischen der Fa. G... und den Klägern habe keine Vertragsbeziehung bestanden. Aus Sicht der Kläger handele es sich bei der Fa. G... um einen Hausvermittler. Kenntnisse zu den internen Absprachen zwischen der Fa. E... und der Fa. G... hätten die Kläger nicht. Die Fa. G... sei im Streitfall Vermittler gewesen. Sämtliche Einzelverträge seien unabhängig abgeschlossen worden. Es sei aber zutreffend, dass die Gespräche in den Büroräumen der Fa. G... stattgefunden hätten. Die Fa. G... habe erklärt, dass sie das Haus nicht selbst baue; sie habe vielmehr auf viele Geschäftspartner verwiesen. Die Kläger hätten auch keine Bedenken gehabt, den Werksvertrag auf Papier der Fa. G... zu schließen, aber nicht mit der Fa. G..., sondern mit der Fa. E.... Die Bezugnahmen auf die Fa. G... im Vertrag mit der Fa. E... hätten wahrscheinlich dazu gedient, mögliche Imageschäden von der Fa. G... fernzuhalten; denn werbewirksam sei nur die Fa. G... aufgetreten und nicht die Fa. E.... Entsprechend sei auch eine Werbetafel der Fa. G... auf dem Baugrundstück aufgestellt worden. Die Referenz auf der Internetseite der Fa. G... sei erst im Sommer 2015 erstellt worden. Deshalb seien die Kläger auch vor dem fertiggestellten Haus abgelichtet worden. Auf die eidesstattliche Versicherung der Kläger wird Bezug genommen.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über Einkommensteuer 2014 vom 01. Juni 2015 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 20. Juli 2016 dahingehend zu ändern, dass eine Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen gem. § 35a Abs. 3 EStG in Höhe von 1.200 € gewährt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Die streitgegenständlichen Leistungen würden nicht zu den nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen gehören, da diese Leistungen im Zusammenhang mit der Herstellung des Bauwerks gestanden hätten. Handwerkerleistungen im Rahmen von Neubaumaßnahmen seien aber nicht begünstigt. Das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13. Juli 2011, VI R 61/10, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2012, 232 stünde dem nicht entgegen. Soweit die streitgegenständlichen Leistungen aufgrund des Bauvertrags geschuldet worden seien, würden diese - unabhängig vom Zeitpunkt der Erbringung der Leistung - zu den Herstellungskosten des Bauwerks und damit nach Auffassung des Beklagten nicht zu den nach § 35a EStG begünstigten Aufwendungen gehören.

Auf die Frage, ob zum Zeitpunkt der Durchführung der Arbeiten bereits ein Haushalt bestanden habe, komme es nicht an, da die Arbeiten im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit dem Neubau, also "im Rahmen der Neubaumaßnahme", erfolgt seien. Die Kläger hätten bisher keinen Grund genannt, warum die strittigen Arbeiten nicht zeitnah mit den übrigen Arbeiten zur Fertigstellung des Hauses ausgeführt worden seien. Der Zeitpunkt des Umzuges und das Datum der polizeilichen Anmeldung seien kein Indiz für den Fertigstellungszeitpunkt des Hauses, da das "Leben auf einer Baustelle" nicht ausgeschlossen werden könne.

Fraglich sei, ob die Erstellung der Gartenanlage in einem - wie auch immer gearteten - Zusammenhang mit den Arbeiten der Fa. E... gestanden hätten; denn Frau H... habe an der Abnahme teilgenommen. Insofern sei aufzuklären, in welcher vertraglichen Beziehung die einzelnen Teilnehmer der Abnahme des Bauwerks gestanden hätten. Gegebenenfalls seien die Unternehmer E... und H... zu befragen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Die Kläger haben keinen Anspruch auf die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG.

Gemäß § 35a Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 % der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1.200 € für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen.

Der Begriff der "Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen" ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG für alle handwerklichen Tätigkeiten gelten, unabhängig davon, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende Renovierungsarbeiten oder um Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen handelt. Die begünstigten Tätigkeiten lassen sich nach der Rechtsprechung des BFH nicht nach den ertragsteuerlichen Grundsätzen zur Abgrenzung von Erhaltungs- und Herstellungsaufwand bestimmen; denn die sachliche Begrenzung der begünstigten Maßnahmen ist allein aus dem Tatbestandsmerkmal "im Haushalt" abzuleiten. Handwerkerleistungen sind demnach nur begünstigt, wenn sie im räumlichen Bereich eines vorhandenen Haushalts erbracht werden. Damit können Handwerkerleistungen, die die Errichtung eines "Haushalts", also einen Neubau, betreffen, die Steuerermäßigung nicht vermitteln.

Entsprechend grenzt die Finanzverwaltung die begünstigten von den nicht begünstigten Leistungen dadurch ab, dass diese nicht der Fertigstellung des Haushalts dienen dürfen. Auch in der Literatur wird vertreten, dass "Neubaumaßnahmen" nicht begünstigt sind.

Die Handwerkerleistung muss ferner "in" einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden. Der Begriff des Haushalts ist hierbei räumlich-funktional auszulegen. Begünstigt ist nicht nur die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen auf dem Grundstück, sondern auch eine Leistung in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt, wenn sie dem Haushalt dient.

Nach diesen Grundsätzen lagen keine begünstigten Handwerkerleistungen auf dem Gebiet der Renovierung-, Erhaltung- und Modernisierung vor.

Die Anbringung des Außenputzes an dem Einfamilienhaus der Kläger im Juni 2014 stellt keine begünstigte Handwerkerleistung dar.

Nach der Rechtsprechung des BFH sind die begünstigten von den nicht begünstigen Maßnahmen danach abzugrenzen, ob eine Neubaumaßnahme vorlag oder nicht. Das Gericht schließt sich dieser Rechtsprechung an; denn der Wortlaut der Norm erfasst nur Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen.

Der Senat ist der Auffassung, dass eine Neubaumaßnahme nicht punktuell dadurch abgeschlossen wird, dass der Bauherr die Nutzung aufnimmt und dadurch einen Haushalt begründet. Wie der Beklagte zutreffend ausgeführt hat, kann eine Neubaumaßnahme insbesondere nicht dadurch beendet bzw. abgeschlossen werden, dass der Bauherr in einen Roh- bzw. teilfertigen Bau einzieht und einzelne Bauleistungen erst nach Nutzungsaufnahme vornimmt. Vielmehr ist in wertender Betrachtung zu prüfen, ob die jeweilige Maßnahme noch in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Neuerrichtung des Gebäudes steht oder nicht.

Allein die Tatsache, dass die Kläger nach der Teilabnahme und vor Anbringung des Außenputzes in das Einfamilienhaus eingezogen sind - was zwischen den Beteiligten nunmehr unstreitig ist -, führt nicht dazu, dass es sich um eine begünstigte Handwerkerleistung handelt. Die Putzarbeiten gehörten noch zur Neubaumaßnahme; denn bei den Arbeiten der Fa. E... handelt es sich um eine Teilleistung des Werkvertrags zur Errichtung des Einfamilienhauses der Kläger. Die Leistung war im Bauvertrag vorgesehen, und deshalb erfolgte durch die Kläger am 27. März 2014 nur eine werkvertragliche Teilabnahme. Der Außenputz wurde zudem vom selben Bauunternehmer angebracht. Ferner bestand ein enger zeitlicher Zusammenhang; denn die Anbringung des Außenputzes erfolgte nur drei Monate nach Teilabnahme und Einzug in das Gebäude. Hierbei handelt es sich um übliche Zeitabstände, die auch vor dem Einzug entstehen können, bspw. witterungsbedingt, durch Überauslastung der Bauunternehmen oder Verzögerungen anderer Gewerke, die die Anbringung eines Baugerüstes verzögern.

Die erstmalige Pflasterung einer Einfahrt bzw. Terrasse, die Errichtung einer Zaunanlage und das Legen des Rollrasens stellen ebenfalls keine begünstigten Handwerkerleistungen dar. Diese Leistungen dienten ebenfalls noch der Errichtung des Haushalts der Kläger.

Sämtliche Leistungen sind bereits sprachlich nicht als Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahme zu verstehen. Eine Renovierung erfordert die Erhaltung einer bereits vorher vorhandenen Sache. Die Modernisierung kann zwar ebenfalls auf Austausch einer bestehenden Einrichtung in eine neuere gerichtet sein. Die Modernisierung erfasst aber auch die erstmalige Einfügung einer Sache zur Hebung des Standards ; erforderlich ist aber auch hier ein bereits vorhandener Gegenstand. Das Gericht schließt sich nicht der Rechtsauffassung des Sächsischen FG an, dass es nicht darauf ankomme, ob die handwerkliche Maßnahme der Erhaltung eines vorhandenen Gegenstands diene, oder einen neuen Gegenstand herstelle, indem sie etwas Neues schaffe.

Nach Überzeugung des Gerichts sind die Maßnahmen als Neubaumaßnahme zu verstehen, auch wenn sich diese nicht auf das Gebäude, sondern auf die Außenanlagen bezogen haben. Die alleinige Existenz des unbebauten Baugrundstücks führt nicht dazu, dass die Verlegung eines Rollrasens bzw. von Pflastersteinen als Erhaltungsmaßnahme des Grundstücks angesehen werden kann. Es bestand auch vorher keine sonstige Einfriedung, die durch einen Zaun ersetzt werden konnte. Die vorherige Abgrenzung des Grundstücks durch Bauzäune oder sog. Absperrband genügt nicht, um die Errichtung eines Zauns als Modernisierungsmaßnahme anzuerkennen.

Zudem besteht auch ein enger zeitlicher Zusammenhang mit der Errichtung des Einfamilienhauses; denn die Arbeiten wurden ausweislich der Abrechnung binnen drei Monaten nach Teilabnahme des Gebäudes ausgeführt. Der zeitliche Zusammenhang ergibt sich zudem daraus, dass mangels Außenputzes eine vorherige Gestaltung der Außenanlagen nicht abschließend möglich war. Gleiches gilt für die Errichtung eines Zaunes nebst Toranlage; denn dieser wird regelmäßig erst nach Entfernung der letzten Gerüste und nach den Pflasterarbeiten errichtet. Das Gericht kann deshalb dahingestellt lassen, ob die Arbeiten an den Außenanlagen bereits mit dem Bauerrichtungsvertrag vereinbart wurden und ob die Befassung der G... zu einer Verklammerung sämtlicher Tätigkeiten zu einer Gesamtneubaumaßnahme geführt hat.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen; denn die genaue Abgrenzung von Neubaumaßnahmen und begünstigen Maßnahmen betrifft jährlich eine Vielzahl von Bauherren.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gesetze

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 35a Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen


(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermä

Urteile

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Bundesfinanzhof Urteil, 13. Juli 2011 - VI R 61/10

bei uns veröffentlicht am 13.07.2011

Tatbestand I. Streitig ist, ob für die von einem Handwerksbetrieb ausgeführten Erd- und Pflanzarbeiten die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs.

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Referenzen

(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 510 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

(2)1Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.2Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3)1Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro.2Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4)1Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird.2In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5)1Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen.2Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten.3Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.4Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob für die von einem Handwerksbetrieb ausgeführten Erd- und Pflanzarbeiten die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für den Veranlagungszeitraum 2006 geltenden Fassung (EStG) gewährt und daneben, für die Erstellung einer Stützmauer, die Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG in Anspruch genommen werden kann.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie sind Eigentümer eines im Jahr 2003 fertig gestellten selbstgenutzten Wohnhauses in H. Nachdem der Einfahrt- und Terrassenbereich im Jahr 2005 gestaltet worden war, ließen die Kläger im Streitjahr (2006) durch den Handwerksbetrieb Z umfangreiche Erd- und Pflanzarbeiten im Garten des von den Klägern bewohnten Hauses ausführen. Die Arbeitskosten hierfür betrugen 3.177 €. Weiter wurde im Zuge der genannten Erd- und Pflanzarbeiten die Errichtung einer Stützmauer an der Grenze zum Nachbargrundstück erforderlich. Die Arbeitskosten für diese Arbeiten wurden von Z mit 4.457 € in Rechnung gestellt. Die Kläger beantragten in ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG für die Kosten der Erd- und Pflanzarbeiten und daneben für die Kosten der Errichtung der Stützmauer eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gewährte die beantragte Steuerermäßigung jedoch nicht. Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Denn vorliegend sei ein Garten erstmalig angelegt worden. Eine solche Maßnahme sei nicht als haushaltsnahe Dienstleistung, sondern als Handwerkerleistung zu beurteilen. Allerdings könne die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG hierfür nicht gewährt werden, da durch die fraglichen Arbeiten etwas Neues geschaffen worden sei, was über die allein begünstigten Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsleistungen hinausgehe (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1700).

4

Mit der Revision rügen die Kläger eine unrichtige Anwendung von § 35a Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 EStG.

5

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 13. April 2007 in der Fassung des korrigierten Bescheids vom 20. Juni 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. November 2007 dahingehend abzuändern, dass eine weitere Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 EStG für die nachfolgenden Aufwendungen berücksichtigt wird:

a) Erd- und Pflanzarbeiten auf dem Grundstück K-Straße in H (haushaltsnahe Dienstleistung) in Höhe von 3.177 €

und

b) Erstellung einer Stützmauer auf dem vorbezeichneten Grundstück (Handwerkerleistung) in Höhe von 4.457 €,

hilfsweise, unter dem Buchst. b) auch noch die Erd- und Pflanzarbeiten (haushaltsnahe Dienstleistungen) in Höhe von 3.177 € als Handwerkerleistung zu berücksichtigen.

6

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

7

II. Die Revision der Kläger ist teilweise begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und der Klage teilweise stattgegeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Den Klägern ist für die Erd- und Pflanzarbeiten sowie für die damit im Zusammenhang stehende Errichtung einer Stützmauer eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG, nicht aber auch eine Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG zu gewähren.

8

1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ermäßigt sich für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Satz 2 sind und in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens 600 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

9

a) Der Begriff "haushaltsnahe Dienstleistung" ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der Rechtsprechung des Senats in seinen Urteilen vom 1. Februar 2007 VI R 77/05 (BFHE 216, 526, BStBl II 2007, 760) und VI R 74/05 (BFH/NV 2007, 900) müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen bzw. damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören Tätigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen. Der erkennende Senat hat dabei den Begriff "haushaltsnah" als sinnverwandt mit dem Begriff "hauswirtschaftlich" angesehen.

10

Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung (FördWachsG) vom 26. April 2006 (BGBl I 2006, 1091, BStBl I 2006, 350) hat der Gesetzgeber den Anwendungsbereich des § 35a EStG ab dem Jahr 2006 (§ 52 Abs. 50b Satz 2 EStG) ausgeweitet. Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG wird seither auch die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen steuerbegünstigt. Danach werden nunmehr sämtliche handwerkliche Tätigkeiten, also auch einfache handwerkliche Verrichtungen, etwa regelmäßige Ausbesserungs- und Erhaltungsmaßnahmen, die bislang durch die Rechtsprechung als haushaltsnahe Dienstleistungen unter § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG gefasst worden sind, von dem neuen Satz 2 in der Fassung des FördWachsG erfasst. Folglich überschneiden sich die Anwendungsbereiche der Sätze 1 und 2 des § 35a Abs. 2 EStG in der Fassung des FördWachsG nicht (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Mai 2010 VI R 4/09, BFHE 229, 534).

11

b) Nach diesen Grundsätzen handelt es sich --entgegen der Auffassung der Revision-- bei den streitgegenständlichen Erd- und Pflanzarbeiten im Garten nicht um hauswirtschaftliche Verrichtungen, die als haushaltsnahe Dienstleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sind, sondern dem Grunde nach um handwerkliche Tätigkeiten, welche die Steuerbegünstigung für Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG vermitteln können. Nach den bindenden --nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angefochtenen-- Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) weisen die streitgegenständlichen Erd- und Pflanzarbeiten keine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung auf. Denn sie gehen über die übliche hauswirtschaftlich geprägte Pflege des Gartens hinaus (vgl. Senatsurteil in BFHE 229, 534). Damit hat das FG den Klägern die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG für die Erd- und Pflanzarbeiten zu Recht versagt.

12

2. Nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden, mit Ausnahme der nach dem CO²-Gebäudesanierungsprogramm der KfW Förderbank geförderten Maßnahmen, auf Antrag um 20 %, höchstens 600 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

13

a) § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG gilt nach seinem Wortlaut nur für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen "für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen". Der Begriff "Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen" ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Ausweislich der Gesetzesbegründung soll § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG für alle handwerklichen Tätigkeiten gelten, unabhängig davon, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende Renovierungsarbeiten oder um Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen handelt. Hierzu sollen auch Aufwendungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsarbeiten auf dem Grundstück, z.B. Garten- und Wegebauarbeiten, gehören (BTDrucks 16/643, 10).

14

b) Hieraus wird --unter Berücksichtigung der Grundsätze, die für die Abgrenzung von Erhaltungs- und Herstellungsaufwand gelten-- geschlossen, dass nicht Neues --etwa der Ausbau eines Dachbodens zur Wohnung oder der Anbau einer Garage-- geschaffen werden dürfe (Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., § 35a Rz 11; Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35a EStG Rz 21; Kratzsch in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 35a Rz 70); handwerkliche Tätigkeiten im Rahmen einer Neubaumaßnahme (Fischer in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 35a Rz 10; Bode, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35a Rz D 5; Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35a EStG Rz 26) --hierzu zählen die Finanzbehörden alle Maßnahmen, die im Zusammenhang mit einer Nutz- oder Wohnflächenschaffung bzw. -erweiterung anfallen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Februar 2010 IV C 4-S 2296-b/07/0003, 2010/0014334, BStBl I 2010, 140)-- folglich nicht nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt seien.

15

Dieses enge Verständnis der Vorschrift greift nach Auffassung des erkennenden Senats zu kurz. Denn der Wortlaut der Regelung bezieht ausdrücklich Renovierungs- und Modernisierungsarbeiten (Blümich/Erhard, § 35a EStG Rz 32; Eversloh in Lademann, EStG, § 35a EStG Rz 86) in die Steuerermäßigung ein, obgleich sich das Herstellungskosten begründende Merkmal der wesentlichen Verbesserung als Renovierung verstehen lässt (Eversloh in Lademann, a.a.O.) und auch Modernisierungsmaßnahmen Herstellungsaufwand begründen können (Kratzsch in Frotscher, a.a.O.). § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt deshalb Instandsetzungsmaßnahmen zur Erhaltung oder Wiederherstellung des vertraglichen oder ordnungsgemäßen Zustands sowie Modernisierungsmaßnahmen (Blümich/Erhard, § 35a EStG Rz 32; Eversloh in Lademann, a.a.O.), und zwar unabhängig davon, ob die Aufwendungen für die einzelne Maßnahme Erhaltungs- oder Herstellungsaufwand darstellen (vgl. Bode, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O.; Durst in Korn, § 35a EStG Rz 33; a.A. Schmidt/Drenseck, a.a.O.; Kratzsch in Frotscher, a.a.O.). Die sachliche Begrenzung der begünstigten Maßnahmen ist deshalb aus dem Tatbestandsmerkmal "im Haushalt" zu bestimmen (Blümich/Erhard, a.a.O.; Eversloh in Lademann, a.a.O.). Handwerkerleistungen sind demnach nur begünstigt, wenn sie im räumlichen Bereich eines vorhandenen Haushalts erbracht werden. Damit können Handwerkerleistungen, die die Errichtung eines "Haushalts", also einen Neubau, betreffen, die Steuerermäßigung nicht vermitteln; Maßnahmen eines Handwerkers im vorhandenen Haushalt, zu dem auch der dazugehörige --stets schon vorhandene-- Grund und Boden gehört (BTDrucks 16/643, 10 und BTDrucks 16/753, 11), sind hingegen stets nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt. Denn nur so kann der Intention des Gesetzgebers Rechnung getragen werden, Wachstum und Beschäftigung zu fördern (BTDrucks 16/643, 1 und BTDrucks 16/753, 1).

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In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze sind die geltend gemachten Aufwendungen sowohl für die Erd- und Pflanzarbeiten als auch für die Errichtung der Stützmauer an der Grenze zum Nachbargrundstück nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG begünstigt. Ob der Garten neu angelegt (Herstellungskosten) oder ein naturbelassener Garten umgestaltet (Modernisierungs- und Erhaltungsaufwand) worden ist, ist insoweit ohne Belang.

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3. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist teilweise stattzugeben. Den Klägern ist für die Erd- und Pflanzarbeiten sowie für die damit im Zusammenhang stehende Errichtung einer Stützmauer eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG zu gewähren. Diese ist im Streitjahr auf einen Höchstbetrag von 600 € begrenzt. Da das FA bei der Einkommensteuerfestsetzung 2006 die Steuer nach § 35a Abs. 2 Satz 2 EStG bereits um 24 € ermäßigt hat, ist die Einkommensteuer im Streitjahr nur noch um 576 € herabzusetzen. Die Berechnung der Steuer wird insoweit dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 FGO).

(1) Für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, bei denen es sich um eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8a des Vierten Buches Sozialgesetzbuch handelt, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 510 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.

(2)1Für andere als in Absatz 1 aufgeführte haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse oder für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 sind, ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent, höchstens 4 000 Euro, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen.2Die Steuerermäßigung kann auch in Anspruch genommen werden für die Inanspruchnahme von Pflege- und Betreuungsleistungen sowie für Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen wegen der Unterbringung in einem Heim oder zur dauernden Pflege erwachsen, soweit darin Kosten für Dienstleistungen enthalten sind, die mit denen einer Hilfe im Haushalt vergleichbar sind.

(3)1Für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1 200 Euro.2Dies gilt nicht für öffentlich geförderte Maßnahmen, für die zinsverbilligte Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse in Anspruch genommen werden.

(4)1Die Steuerermäßigung nach den Absätzen 1 bis 3 kann nur in Anspruch genommen werden, wenn das Beschäftigungsverhältnis, die Dienstleistung oder die Handwerkerleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen oder – bei Pflege- und Betreuungsleistungen – der gepflegten oder betreuten Person ausgeübt oder erbracht wird.2In den Fällen des Absatzes 2 Satz 2 zweiter Halbsatz ist Voraussetzung, dass das Heim oder der Ort der dauernden Pflege in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegt.

(5)1Die Steuerermäßigungen nach den Absätzen 1 bis 3 können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind; für Aufwendungen, die dem Grunde nach unter § 10 Absatz 1 Nummer 5 fallen, ist eine Inanspruchnahme ebenfalls ausgeschlossen.2Der Abzug von der tariflichen Einkommensteuer nach den Absätzen 2 und 3 gilt nur für Arbeitskosten.3Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen nach Absatz 2 oder für Handwerkerleistungen nach Absatz 3 ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.4Leben zwei Alleinstehende in einem Haushalt zusammen, können sie die Höchstbeträge nach den Absätzen 1 bis 3 insgesamt jeweils nur einmal in Anspruch nehmen.