Bundesfinanzhof Urteil, 29. März 2017 - I R 48/16

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

III. Die Revision wird zugelassen.

Streitig ist die steuerliche Behandlung von Einkünften des Klägers aus Geschäftsführertätigkeit für eine luxemburgische S.a.r.l.

Der in Deutschland wohnhafte Kläger war an der im Februar 2000 von ihm und Herrn E gegründeten Firma D S.a.r.l. zunächst zu 50 % beteiligt (Gründungsvertrag vom 1. Februar 2000, Bl. 31 f. Steufa-Akte). Beide Gesellschafter waren Geschäftsführer. Seit 24. September 2003 ist der Kläger alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer (Bl. 34 Steufa-Akte). Der Zweck der Gesellschaft ist: Dachdeckerarbeiten, Zimmerarbeiten, Klempnerarbeiten, Gerüstbau, Schornsteinsanierung und der Handel aller diesbezüglichen Materialien. Der Gesellschaftssitz wurde mit Beschluss vom 11. September 2002 von A/Luxemburg nach B/Luxemburg, rue … verlegt (Bl. 33 Steufa-Akte). Mit Beschluss vom 25. August 2008 wurde der Sitz nach C/Luxemburg, rue … und mit Beschluss vom 4. November 2009 in die route … in C verlegt (Bl. 35 f., 37 Steufa-Akte). Seit dem Jahr 2000 war die D S.a.r.l. Mieterin von zwei Hallen (Nrn. 472 und 435) mit den dazugehörigen Freiflächen auf dem Flugplatz in X (Deutschland).

In den am 30. Dezember 2008 beim Beklagten eingegangenen Einkommensteuererklärungen 2003 bis 2007 sowie in den später eingereichten Erklärungen für 2008 und 2009 (am 18. Dezember 2009 bzw. 4. Juli 2011) beantragte der Kläger die getrennte Veranlagung und erklärte auf der Anlage N steuerfreie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Arbeitnehmer der D S.a.r.l.. Für die Jahre 2003 bis 2007 erfolgte eine Veranlagung wegen Steuer 0,- EUR nicht (siehe Vermerk in BMO 2 hinter roter Lasche „Steuererklärungen“). Unter dem 12. Januar 2010 bzw. 27. Juli 2011 erließ der Beklagte Einkommensteuerbescheide für 2008 und 2009.

In der Zeit von 18. August 2010 bis zum 29. November 2011 (mit Unterbrechungen) fand beim Kläger eine Steuerfahndungsprüfung für die Streitjahre statt (Bericht vom 11. Januar 2012). Nach den Feststellungen der Steuerfahndung habe die D S.a.r.l. in Deutschland Zimmerer- und Dachdeckerarbeiten durchgeführt. In einer in X (Flugplatz) angemieteten Halle seien Arbeitsvor- und Arbeitsnachbereitungen auch für die in Luxemburg ausgeführten Umsätze erfolgt. Die Halle in X sei die einzige Produktions- und Lagerstätte. In Luxemburg sei lediglich ein Büro mit einer Angestellten unterhalten worden. Der Arbeitslohn sei aufzuteilen in inländischen sowie steuerfreien ausländischen Arbeitslohn, der dem Progressionsvorbehalt unterliege. Der Arbeitslohn für die Jahre 2000 und 2002 und der Umfang der Tätigkeiten in der Halle in X bzw. in dem Büro in Luxemburg seien geschätzt worden, da hierüber keine eindeutigen Aufzeichnungen vorgelegen hätten. Der inländische Anteil sei mit ca. 40 % geschätzt worden.

Den Feststellungen der Steuerfahndung folgend erließ der Beklagte unter dem 14. Februar 2012 für die Jahre 2000 bis 2007 erstmals und für die Jahre 2008 und 2009 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung - AO - geänderte Einkommensteuerbescheide.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Zur Begründung trug er im Wesentlichen vor, die Berechnung nach Tagen gemäß Art. 10 DBA Luxemburg sei grundlegend falsch, da er als Alleingesellschafter der S.a.r.l. kein Arbeitnehmer sei. Da er selbständig tätig sei und Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehe, sei Art. 5 DBA Luxemburg einschlägig. In Deutschland bestehe keine Betriebsstätte. Vielmehr bestehe eine Betriebsstätte in C. In X seien allenfalls Arbeiten von untergeordneter Bedeutung von seinen Mitarbeitern ausgeführt worden. Er habe überwiegend Arbeiten in Luxemburg ausgeführt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die steuerrechtliche Beurteilung der Geschäftsführertätigkeit des Klägers als Arbeitnehmertätigkeit ergebe sich durch die ausgestellten Lohnbescheinigungen der D S.a.r.l. Des Weiteren gelte dies bei Gesellschaften, bei denen der Alleingesellschafter und Geschäftsführer aus der gleichen Person bestehe (Einmann-GmbH). Darüber hinaus habe der Kläger in den Einkommensteuererklärungen der Jahre 2004 bis 2009 steuerfreie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erklärt. Bei der Anfertigung dieser Steuererklärungen habe ein Steuerberater mitgewirkt, der ebenfalls augenscheinlich der Meinung gewesen sei, dass es sich hierbei um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handele. Bis zum Veranlagungszeitraum 2010 seien unstreitig steuerfreie Arbeitslöhne erklärt worden. Weder der Kläger noch dessen Steuerberater hätten Bedenken über die steuerliche Behandlungsweise zum Ausdruck gebracht. Art. 5 DBA Luxemburg sei nicht anzuwenden, da der Kläger nichtselbständige Tätigkeiten verrichtet habe.

Die in Art. 10 Abs. 1 DBA Luxemburg geforderte Arbeitsausübung in Luxemburg werde nur durch eine physische Anwesenheit des Arbeitnehmers in Luxemburg erfüllt. Die Ermittlungen der Steuerfahndung hätten ergeben, dass sich in X ein Büroraum mit umfangreichen Bauplänen, Bauakten, Kopierern usw. befunden habe. Dieser Büroraum sei zuvor intensiver genutzt worden und zum Zeitpunkt der Durchsuchung aufgrund der Kündigung des Mietvertrages geräumt worden. Im Vorraum hätte sich ein Regal mit weiteren Ordnern der D S.a.r.l. befunden. In der Halle hätten sich ein Hublader zum Transport von schweren Gegenständen sowie Hölzer und andere Materialien befunden. Erkennbar sei gewesen, dass dort auch Zuschnitte vorgenommen worden seien. Des Weiteren seien ein Lagerraum für Maschinen und ein Aufenthaltsraum mit Kühlschrank und Mikrowelle für die Mitarbeiter vorhanden gewesen. Im Rahmen der Vorermittlungen sei festgestellt worden, dass sich der Pkw des Klägers des Öfteren in X befunden habe. Die Hölzer seien zum Teil zugeschnitten geliefert worden. Dies ergebe sich aus Auskunftsersuchen der Lieferanten. Somit sei die Halle in X die einzige Produktions- und Lagerstätte gewesen.

Art. 5 DBA Luxemburg besage, dass Luxemburg nur insoweit das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb habe, als sie auf eine dort befindliche Betriebsstätte des Unternehmers entfielen. Nach § 12 Satz 1 AO sei eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmers diene. Als Betriebsstätte seien insbesondere anzusehen die Stätte der Geschäftsleitung, die Fabrikations- oder Werkstätten und die Warenlager (§ 12 Satz 2 Nr. 1, 4 und 5 AO). Demnach handele es sich bei der Halle in X um eine Betriebsstätte. Die Ausführungen des Klägers, dass die einzige Betriebsstätte in C belegen sei, seien falsch. Laut den Ermittlungen sei es unstreitig, dass in X umfangreiche Arbeiten stattgefunden hätten. Demzufolge wären die Einkünfte auch dann in Deutschland zu versteuern, soweit sie auf die hier befindliche Betriebsstätte entfielen, wenn der Kläger kein Arbeitnehmer wäre. Das Kompensationsverbot finde im Besteuerungsverfahren keine Anwendung.

Der Kläger wendet sich mit seiner Klage gegen die Besteuerung seiner Einkünfte aus Geschäftsführertätigkeit. Er bestreitet, in X eine Produktions- und Lagerstätte sowie ein Büro unterhalten zu haben. Er habe die Hölzer direkt von Sägewerken zuschneiden lassen und nicht selbst Sägearbeiten vorgenommen. Dies könne u.a. den Rechnungen der Firma S entnommen werden. In der Branche erfolge Just-in-Time-Lieferung, so dass eine Lagerung der Hölzer nicht notwendig sei. Da er überwiegend in Luxemburg tätig sei, habe er dort in der Zentrale seines Hauptauftraggebers, der Firma E, regelmäßig Besprechungen abgehalten. Seine Büroarbeiten habe er auch in C erledigt. Insbesondere habe er in seiner Wohnung keinerlei Geschäftsunterlagen aufbewahrt. Er habe exemplarisch für die Steuerfahndung aufgezeichnet, für welche Bauvorhaben er wieviel Zeit im Jahre 2010 in Anspruch genommen habe. Daraus ergebe sich ein Stundenanteil von 3 %, der in Deutschland absolviert worden sei. Möglicherweise habe die Steuerfahndung alte Pläne oder Bauakten vorgefunden. Diese hätten jedoch keinen Bezug zu seiner Geschäftstätigkeit. Weder eine Büronutzung noch die Durchführung von geschäftsleitenden Tätigkeiten hätten dort stattgefunden. Die Ermittlungsergebnisse des Beklagten seien nichtssagend. Dessen Vermutungen gingen fehl. Es werde auf Art. 2 Abs. 2 Nr. 2b DBA Luxemburg verwiesen.

Art. 10 DBA Luxemburg sei nicht einschlägig. Grundsätzlich werde nach deutschem Recht davon ausgegangen, dass ein Geschäftsführer einer GmbH nicht in einem Arbeitsverhältnis stehe. Zur Abgrenzung der selbständigen von der nichtselbständigen Tätigkeit werde auf das Urteil des BFH vom 20. Oktober 2010 (Az. VIII R 34/08) verwiesen. Hiernach sei auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen. Nach dem BFH komme eine Besteuerung als Arbeitnehmer nur dann in Betracht, sofern der Geschäftsführer für die Gesellschaft im Rahmen eines Dienstverhältnisses tätig werde. Auch nach der Kommentierung von Strunk/Kaminski/Köhler zu Art. 15 OECD-Musterabkommen (nachfolgend: OECD-MA) falle der GmbH-Geschäftsführer unter die Rubrik des Selbständigen. Abkommensrechtlich bestehe zumindest für den Mehrheitsgesellschafter ein Konkurrenzverhältnis zwischen Art. 14 und Art. 15 OECD-Musterabkommen. Letztendlich habe die Entscheidung zwischen der selbständigen und nichtselbständigen Tätigkeit die Konsequenz, dass die Verständigungsvereinbarung in Bezug auf die 19-Tage-Regel nicht zur Anwendung komme. Zwischen ihm als Alleingesellschafter-Geschäftsführer und der S.a.r.l. bestehe kein Arbeitsvertrag. Die Tatbestandsmerkmale einer nichtselbständigen Arbeit lägen daher nicht vor. Er sei kein Nichtselbständiger, weil er in der Wahl des Ortes und der Zeit der Leistungserbringung grundsätzlich frei sei, sein Honorar je nach Auftrag neu verhandele und vertraglich nicht gebunden sei, die freie Wahl der Aufträge und des Auftraggebers habe und Aufträge auch ablehnen könne, seinen Auftrag weitgehend selbständig erfülle und vertragliche Vorgaben lediglich einen Rahmen bildeten, sein Honorar nur bei tatsächlicher Leistungserbringung und nicht im Fall einer Erkrankung oder bei Abwesenheit erhalte, selbst Kapital für die eigene Ausstattung einsetze, seine eigenen Fortbildungen selbst finanziere, das unternehmerische Risiko bezüglich eventueller Mängel der Leistung sowie hinsichtlich der Haftung trage, eigene Visitenkarten sowie eigenes Briefpapier mit Logo verwende, ständig Kontakte vermittele und potentielle Auftraggeber pflege sowie unternehmerisch auftrete und seine Leistung anbiete. Gegen eine Anstellung spräche, dass er kein Arbeitslosengeld erhalte und auch keinen Urlaubsanspruch gegen sich selbst richte.

Die Abrechnung durch eine Lohnsteuerkarte begründe noch lange nicht ein Arbeitsverhältnis. Es handele sich nicht um eine Lohnsteuerbescheinigung, sondern um ein allgemeines Abrechnungszertifikat in Luxemburg. Dieses diene letztlich der praktischen Handhabung bezüglich der Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer. Im Übrigen werde die Lohnsteuerkarte in Luxemburg in diesem Format auch verwendet, um sonstige Einkünfte und Pensionen abzurechnen. Er sei wie ein Einzelunternehmer anzusehen, der für die S.a.r.l. Leistungen erbringe. Man könnte die Vergütung folglich auch als gewerbliche Einkünfte eines Einzelunternehmers werten. Da in Luxemburg eine gesetzliche Pflichtversicherung auch für Selbständige bestehe, wäre dies kein Widerspruch. Der in der Lohnsteuerkarte ausgewiesene Bruttolohn sei daher auch der Gewinn der Dienstleistung als selbständiger Geschäftsführer. Seine Einkünfte seien daher als gewerbliche Einkünfte in der Anlage AUS zu qualifizieren.

Die Steuerbescheide 2000 bis 2003 seien schon deshalb zu ändern, da ihm 100 % des geschätzten Gewinns zugerechnet worden sei, obwohl in dieser Zeit die Anteile an der S.a.r.l. von zwei Gesellschaftern gehalten worden seien.

Er habe ein Büro in B unterhalten. Die Sekretärin Frau M habe zunächst dieses besetzt und seit 2008 auch das Büro in C. In den Jahren 2000 bis 2003 sei Frau S als Sekretärin beschäftigt gewesen. Es sei folglich unrichtig, wenn der Beklagte behaupte, Büroräume seien weder vorhanden noch unterhalten worden. Feststellungen dazu, dass sich in X die geschäftliche Oberleitung befunden hätte, lägen nicht vor. Eine allenfalls in X erfolgte Zwischenlagerung begründe keineswegs eine Betriebsstätte. Auf den Rechnungen der Firma S sei meistens ausgeführt, dass eine Lieferung an die Baustelle erfolgt sei. Ebenso ergebe sich aus den Lieferscheinen oftmals der Ort der Verwendung des zugeschnittenen Holzes. In der vom Beklagten vorgefundenen Halle seien die Betriebsfahrzeuge zwischengeparkt bzw. nach Feierabend dort abgestellt worden. Er sei ursprünglich bei der Firma H S.a.r.l. mit Sitz in Luxemburg als Angestellter beschäftigt gewesen. Nachdem er sich gemeinsam mit seinem Kollegen E im Jahr 2000 selbständig gemacht habe, habe er von dem ehemaligen Arbeitgeber das Inventar abgekauft. Hierzu habe auch ein Mietvertrag über die Halle gehört. Schon damals sei die Halle lediglich als Lagerstätte genutzt worden. Sämtliches Inventar, das mitgekauft worden sei, stehe noch an seinem alten Platz. Hieran habe er nichts verändert. Die Nutzung der Halle sei überwiegend zu seinem Privatvergnügen erfolgt. So habe er an seinem Oldtimer (BMW 3 L CS) „gebastelt“, aber auch an seinem anderen Fahrzeug (BMW M6). Die Halle sei auch von seinen Bekannten genutzt worden, um kleinere Autoreparaturen selbst durchzuführen. Hierbei handele es sich um ein Hobby und Freizeitgestaltung. Daher sei es nicht ungewöhnlich, dass sein Auto oftmals in X zu sehen gewesen sei.

Der Kläger beantragt schriftsätzlich und sinngemäß,
die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2009, jeweils vom 14. Februar 2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2013 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Er nimmt Bezug auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, die Behauptung des Klägers, er habe die Halle in X überwiegend für sein Hobby genutzt, sei nicht nur nicht nachzuvollziehen, weil dort keine Autos aufgefunden worden seien, an denen gebastelt worden sei, sondern sei durch die Feststellungen der Steuerfahndung widerlegt. Wie die durch die Steuerfahndung vor Ort angefertigten Fotografien klar und eindeutig belegen, sei in dieser Halle nicht nur Holz zugeschnitten worden (was ein Haufen Sägemehl beweise), sondern es seien in den dazu gehörigen Büroräumen auch umfangreiche Geschäftsunterlagen (Baupläne, Bauakten usw.) aufbewahrt worden. In einem Vorraum habe es ein Regal mit weiteren Ordnern und Papieren der S.a.r.l. gegeben. Eine Unterscheidung der dort befindlichen Unterlagen nach deutschen und luxemburgischen Objekten sei nicht erkennbar gewesen. Es habe außerdem einen Sozialraum für die Beschäftigten gegeben, der ganz offensichtlich auch laufend benutzt worden sei. Darüber hinaus sei das Büro mit einem großen Kopiergerät ausgestattet gewesen. Wenn der Kläger nun vortrage, „möglicherweise“ habe die Steuerfahndung „alte Pläne oder Bauakten vorgefunden“, die keinen Bezug zu der Geschäftstätigkeit des Klägers hätten, sei auch das nicht nachvollziehbar.

Die Verhältnisse des Jahres 2010 könnten nicht als Maßstab für die Vorjahre dienen. In diesem Jahr habe der Anteil der deutschen Aufträge nach Auftragsanzahl bei nur 15 % gelegen, nach Auftragswert und Umsatz noch niedriger. In den Vorjahren habe der Anteil der in Deutschland erzielten Umsätze dagegen zwischen 29 % (2005) und 74 % (2001) gelegen. Deshalb sei auch der vom Kläger für 2010 ermittelte Stundenanteil von 3 % ohne Bedeutung für die Streitjahre.

Bei dem angeblichen „Büro“ in X handele es sich um eine bekannte Domiziladresse. In C sei zwar ein Büro mit einer Angestellten unterhalten worden; jedoch seien in der Halle in B tatsächlich nicht nur Material gelagert, sondern auch Maschinen vorgehalten, Hölzer zugeschnitten sowie Unterlagen aufbewahrt worden. Dort sei im Rahmen einer Observation auch ein Anhänger der Firma D S.a.r.l. mit luxemburgischem Kennzeichen gesehen worden. Weiterhin ergebe sich aus den von der Steuerfahndung eingeholten Auskunftsersuchen an Lieferanten, dass Material auch tatsächlich nach X geliefert worden sei, und zwar nicht immer fertig zugeschnitten. Dass in der dort befindlichen, von der S.a.r.l. angemieteten Halle eine Betriebsstätte bestanden habe, stehe deshalb völlig außer Zweifel.

Die Geschäftsführertätigkeit des Klägers für die D S.a.r.l. sei als Arbeitnehmertätigkeit zu beurteilen. Der Kläger habe dies auch konsequenterweise selbst so gehandhabt, indem er sich durch die S.a.r.l. habe Arbeitslohn auszahlen und Lohnsteuerbescheinigungen ausstellen lassen. Abgesehen davon, dass der Senat in den von ihm bisher entschiedenen einschlägigen Fällen keinerlei Zweifel daran geäußert habe, dass ein (alleiniger) Gesellschafter-Geschäftsführer einer S.a.r.l. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehe, könne bei Dauerschuldverhältnissen der Nachweis einer Vereinbarung auch durch die gelebte Praxis erfolgen. So gelte z.B. eine regelmäßige Lohnzahlung und die Abführung der darauf entfallenden Lohnsteuer als Nachweis für einen mündlich abgeschlossenen Anstellungsvertrag. Im Übrigen würde sich an der anteiligen inländischen Besteuerung der Bezüge des Klägers nichts ändern, weil in dem Fall, dass seine Tätigkeit als selbständige zu qualifizieren wäre, Art. 16 DBA Luxemburg zur Anwendung käme. Grundsätzlich richte sich die Zuweisung des Besteuerungsrechts für Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit zwar nach Art. 9 DBA Luxemburg. Dieser sei aber hier nicht einschlägig, weil der Kläger, soweit er seine Tätigkeit im Inland ausgeübt habe, nicht außerhalb des Wohnsitzstaates tätig geworden sei; bei solchen Einkünften sei auf Art. 16 DBA Luxemburg zurückzugreifen. Es sei dementsprechend nicht entscheidungserheblich, ob es sich bei den Einkünften des Klägers um solche aus selbständiger oder nicht selbständiger Tätigkeit handele.

Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Klage ist unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2009, jeweils vom 14. Februar 2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2013 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Einnahmen des Klägers aus Geschäftsführertätigkeit für eine luxemburgische S.a.r.l. zu Recht als Arbeitslohn behandelt (1.) und die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in angemessener Höhe der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterworfen (2.).

1. Der Kläger hat in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz - EStG - erzielt, da er als Arbeitnehmer der D S.a.r.l. anzusehen ist.

a) Nach § 1 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV - (i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG), die nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) den Arbeitnehmerbegriff zutreffend auslegen, liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (BFH Urteile vom 4. April 2008 VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; vom 22. Juli 2008 VI R 51/05, BFHE 222, 438, BStBl II 2008, 981; vom 29. Mai 2008 VI R 11/07, BFHE 221, 182, BStBl II 2008, 933; vom 14. Juni 2007 VI R 5/06, BFHE 218, 233).

Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass der Arbeitnehmerbegriff sich nicht durch Aufzählung feststehender Merkmale abschließend bestimmen lässt. Das Gesetz bedient sich nicht eines tatbestandlich scharf umrissenen Begriffs. Es handelt sich vielmehr um einen offenen Typusbegriff, der nur durch eine größere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann. Die Frage, ob jemand eine Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausübt, ist deshalb anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Hierzu hat der BFH in seinem Urteil vom 14. Juni 1985 (BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661) zahlreiche Kriterien (Indizien) beispielhaft aufgeführt, die für die bezeichnete Abgrenzung Bedeutung haben können. Diese Merkmale sind im konkreten Einzelfall zu gewichten und gegeneinander abzuwägen.

Der Geschäftsführer einer GmbH ist steuerlich regelmäßig Arbeitnehmer i.S. von § 1 Abs. 2 Sätze 1 und 2 LStDV, weil er als Organ in den Organismus der Gesellschaft eingegliedert ist und den Weisungen zu folgen hat, die sich aus dem Anstellungsvertrag und aus den Gesellschafterbeschlüssen in Verbindung mit den gesetzlichen Vorschriften ergeben (BFH Urteil vom 19. Februar 2004 VI R 122/00, BFHE 205, 216, BStBl II 2004, 620 und vom 9. Oktober 1996 XI R 47/96, BFHE 182, 384, BStBl II 1997, 255; Pflüger in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 19 Rz. 60). Die Personenidentität von Geschäftsführer und (Mehrheit-)Gesellschafter ändert an der Rechtsmacht der Gesellschafter und der Weisungsgebundenheit der Geschäftsführer nichts. Für die Frage, ob ein Gesellschafter-Geschäftsführer als Arbeitnehmer i.S. von § 1 Abs. 2 Sätze 1 und 2 LStDV zu beurteilen ist, ist esnicht entscheidend, in welchem Verhältnis der Geschäftsführer an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist (BFH Urteil vom 23. April 2009 VI R 81/06, BFHE 225, 33, BStBl II 2012, 262, a.A. BFH Urteil vom 20. Oktober 2010 VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585). In seinem Urteil vom 2. Dezember 2005 (VI R 16/03, BFH/NV 2006, 544) hat der VI. Senat lediglich entschieden, dass Gesellschafter-Geschäftsführer, die mindestens 50 % des Stammkapitals der GmbH innehaben, regelmäßig Selbständige im Sinne des Sozialversicherungsrechts sind. Für die Beantwortung der Frage, ob dieser Personenkreis als Arbeitnehmer Einkünfte nach § 19 EStG oder als Selbständiger nach § 15 oder § 18 EStG erzielt, lässt sich aus dieser Entscheidung keine Aussage entnehmen (vgl. BFH Urteil vom 23. April 2009, VI R 81/06 a.a.O.). In der Frage, ob eine Person Einkünfte als Arbeitnehmer oder als Selbständiger erzielt, besteht keine Bindung zwischen Arbeitsrecht und Sozialversicherungsrecht einerseits und Steuerrecht andererseits (vgl. BFH Urteil vom 23. April 2009, VI R 81/06 a.a.O. m.w.N.).

b) Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass der Kläger nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als Arbeitnehmer anzusehen ist.

Zwar liegt zwischen dem Kläger und der S.a.r.l. kein schriftlicher Anstellungsvertrag vor und nach eigenem unbestritten gebliebenen Vorbringen hat der Kläger keinen Anspruch auf wesentliche Arbeitnehmerrechte wie z.B. Urlaubsanspruch oder Anspruch auf Sozialleistungen, was zunächst gegen eine Arbeitnehmereigenschaft spricht. Zudem wurden offensichtlich keine (schriftlichen) Regelungen über Arbeitszeit und -ort getroffen. Jedoch muss dies auf der Ebene eines Geschäftsführers auch nicht zwingend gegeben sein, weil das Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Geschäftsführer von einem besonderen Vertrauen der Gesellschafter getragen wird und es den Gesellschaftern entscheidend auf das Ergebnis des Arbeitszeiteinsatzes des Geschäftsführers ankommt und nicht - jedenfalls nicht vorrangig - darauf, dass der Geschäftsführer eine bestimmte Anzahl von Stunden für die Kapitalgesellschaft tätig ist (vgl. hierzu BFH Urteil vom 19. März 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577). Es mag sein, dass der Kläger sich und die S.a.r.l. als „eins“ ansieht und für ihn die Grenzen zwischen ihm als Gesellschafter-Geschäftsführer und „seiner“ Gesellschaft „verschwimmen“. Dennoch ändert dies nichts an der Tatsache, dass er „lediglich“ als Organ in den Organismus der D S.a.r.l. eingegliedert ist. Er muss den Weisungen folgen, die sich aus Gesellschafterbeschlüssen (auch wenn er diese als Mehrheits- bzw. Alleingesellschafter selbst trifft) in Verbindung mit den gesetzlichen Vorschriften ergeben. Da die Entscheidungsfreiheit des Geschäftsführers als Organperson Ausfluss des Willens des Geschäftsherrn ist und nicht auf eigener Machtvollkommenheit beruht, sind auch diese Arbeitnehmer weisungsgebunden i.S. des § 1 Abs. 2 LStDV - und zwar auch im Fall einer Ein-Mann-GmbH (vgl. Eisgruber in Kirchhof, EStG, § 19 Rz. 27; Pflüger in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 19 Anm. 60 und 600). Zivilrechtlich muss zwischen der Organstellung und dem Anstellungsverhältnis unterschieden werden. Die Personenidentität von Geschäftsführer und (Mehrheits- bzw. Allein)Gesellschafter ändert an der Weisungsgebundenheit nichts (vgl. hierzu BFH Urteil vom 23. April 2009 VI R 81/06,  a.a.O.). Im Rahmen der Abwägung ist ferner der Umstand gewichtig, dass der Kläger - im Gegensatz zu der D S.a.r.l. - kein wirtschaftliches (Unternehmer-)Risiko trägt. Nur das Gesellschaftsvermögen haftet für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft (s. auch beispielhaft Fälle von Sachmängelhaftung).

Für eine Arbeitnehmereigenschaft spricht insbesondere, dass der Kläger - worauf die vorgelegten Bescheinigungen (Certificat de rémunération) schließen lassen - ein festes Gehalt und daneben regelmäßig Gratifikationen bezog, welche eine zusätzliche Geldleistung des Arbeitsgebers über den Arbeitslohn hinaus darstellen. Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte ist auch davon auszugehen, dass die Zahlung des Arbeitsentgeltes zu festen Terminen auf ein Konto des Klägers erfolgt war.

Schließlich ist im Rahmen der Abwägung als besonderes gewichtig der Umstand zu berücksichtigen, dass der Kläger sich jahrelang selbst als Arbeitnehmer ansah und dementsprechend in seinen Einkommensteuererklärungen 2003 bis 2009 dahingehende Angaben in der Anlage N machte. Dies deckt sich auch mit den Angaben in den Gewinn- und Verlustrechnungen der S.a.r.l., in denen die für die Entlohnung des Geschäftsführers aufgewandten Kosten nicht gesondert ausgewiesen wurden, sondern unter der Position „Löhne & Gehälter“ - wie auch für die übrigen Arbeitnehmer der S.a.r.l. - verbucht wurden (vgl. BMO 1 hinter Lasche Jahresabschlüsse etc.). Aufgrund dessen und im Hinblick darauf, dass der Kläger ein festes Gehalt und regelmäßig Gratifikationen bezog, vermag der Senat dem Fehlen eines schriftlichen Anstellungsvertrages (und damit einhergehend dem Fehlen schriftlich fixierter wesentlicher Arbeitnehmerrechte) kein entscheidendes Gewicht beizumessen. Wie der Beklagte zutreffend ausführt, gelten eine regelmäßige Lohnzahlung und die Abführung der darauf entfallenden Lohnsteuer als Nachweis für einen mündlich abgeschlossenen Anstellungsvertrag. Da der Anstellungsvertrag formfrei ist, kann er auch konkludent geschlossen werden (vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, Anhang zu § 6 Anstellungsverhältnis Rz. 6). Daher ist der Senat nach Vornahme einer Gesamtwürdigung der Ansicht, dass der Kläger in den Streitjahren für die D S.a.r.l. im Rahmen eines Dienstverhältnisses tätig gewesen ist.

Die Ausführungen des Klägers zur Bescheinigung „Certificat de rémunération“ vermögen vor dem Hintergrund der jahrelangen Praxis (Abrechnung und Verbuchung der bezogenen Vergütung als Arbeitslohn durch die D S.a.r.l. als Arbeitgeberin) nicht zu überzeugen.

Der Rechtsprechung des VI. Senats folgend misst der erkennende Senat der Beteiligungsquote des Klägers (2000 bis 2003: 50 %, danach 100 %) für die Beantwortung der Frage, ob er als Arbeitnehmer Einkünfte nach § 19 EStG oder als Selbständiger nach § 15 oder § 18 EStG bezieht, keine Bedeutung zu (anders BFH Urteil vom 20. Oktober 2010 VIII R 34/08 BFH/NV 2011, 585, wonach GmbH-Gesellschafter regelmäßig Selbständige sind, wenn sie zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft sind und mindestens 50 % des Stammkapitals innehaben; dieser Ansicht zustimmend Seer, GmbHR 2011, 313, Anm. 316; ablehnend Eisgruber in Kirchhof, EStG, § 19 Rz. 27). Die in der Entscheidung des VI. Senats vom 23. April 2009 (VI R 81/06) genannten Gründe sind überzeugender. Der erkennende Senat vermag hierin weder eine „isolierende Betrachtungsweise“ (so aber Seer, a.a.O.) noch Wertungswidersprüche zu sehen. Vielmehr ist die Rechtsprechung des VI. Senats Ausfluss der gebotenen Beurteilung und Abwägung der Vielzahl der Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Gegen die Ansicht des VIII. Senats spricht, dass er mit einem faktisch nicht widerlegbaren Indiz der Beteiligungsquote ein Alleinentscheidungsmerkmal einführt (so zutreffend Eisgruber in Kirchhof, a.a.O.) und damit faktisch den übrigen Kriterien, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse auch zu beurteilen sind, jegliche Bedeutung nimmt.

2. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit für die Firma D S.a.r.l. zum Teil der inländischen unbeschränkten Steuerpflicht unterlagen. Die geschätzte Aufteilungsquote (ca. 40 % inländischer Anteil und 60 % steuerfreier, aber dem Progressionsvorbehalt unterliegender Anteil) ist nicht zu beanstanden.

a) Da der Kläger nach innerdeutschem Steuerrecht als Arbeitnehmer mit Bezügen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG) anzusehen ist, fallen seine Bezüge aus deutscher Sicht unter Art. 10 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen i.d.F. vom 23. August 1958 (nachfolgend: DBA Luxemburg 1958). Der Senat vermag sich nicht der klägerischen Ansicht anzuschließen, dass vorliegend Art. 5 DBA Luxemburg 1958 einschlägig sei. Zwar wird in der abkommensrechtlichen Kommentierung vertreten, dass für Bezüge von Mehrheits-Gesellschaftern im Einzelfall Art. 7 OECD-MA (Unternehmensgewinne) oder Art. 14 OECD-MA (Einkünfte aus selbständiger Arbeit) einschlägig sei, da Art. 15 OECD-MA (Einkünfte aus unselbständiger Arbeit) nicht auf diese Fälle zugeschnitten sei (vgl. Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, Art. 15 OECD-MA Rz. 29 und 29a m.w.N.; Büscher/Kamphaus in Strunk/Kaminski/Köhler, DBA, Art. 15 OECD-Musterabkommen, Rz. 47). Wegen des Fehlens des Tatbestandsmerkmals der Weisungsgebundenheit sei der Gesellschafter-Geschäftsführer bei einer gesamtheitlichen Sicht eher einem Unternehmer oder selbständig Tätigen vergleichbar. Soweit einzelne Staaten (z.B. Frankreich und Österreich) Einkünfte von wesentlich beteiligten Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft nicht unter Art. 15 OECD-MA, sondern unter Art. 14 OECD-MA (selbständige Arbeit, so Österreich) oder Art. 21 OECD-MA (andere Einkünfte, so Frankreich) subsumieren, so resultiert dies aus einer bereits abweichenden Qualifikation imnationalen Steuerrecht des Anwenderstaates (vgl. Prokisch a.a.O.). Nach der im Streitfall unter 1.b) vorgenommenen Qualifikation nach deutschem Steuerrecht handelt es sich um Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, so dass nach Ansicht des Senats der Anwendungsbereich des Art. 10 Abs. 1 DBA Luxemburg 1958 eröffnet ist. Im Übrigen bestehen auch keine Anhaltspunkte für eine abweichende Beurteilung der Tätigkeit eines (Mehrheits- bzw. Allein)Gesellschafter-Geschäftsführers im luxemburgischen Recht.

b) Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 1 EStG grundsätzlich auch auf die sog. ausländischen Einkünfte im Sinne des § 34d EStG. Von diesem Grundsatz nimmt Art. 10 Abs. 1 DBA Luxemburg 1958 solche Einkünfte aus, für die dem Großherzogtum Luxemburg das Besteuerungsrecht zusteht. Aus Art. 10 Abs. 1 DBA Luxemburg 1958 ergibt sich, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die Arbeit ausgeübt wird, aus der die Einkünfte herrühren (Tätigkeitsstaat). Hierbei kommt es weder auf den Wohnsitz des Arbeitnehmers noch auf den Wohnsitz oder Firmensitz des Arbeitgebers an, sondern allein auf den Ort der Ausübung der nichtselbständigen Arbeit. Für die Beurteilung der Frage, an welchem Ort die nichtselbständige Arbeit ausgeübt wird, ist im Regelfall auf die körperliche Anwesenheit des Arbeitnehmers abzustellen (st. Rspr. des Senats vgl. u.a. Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 4. April 2001, 1 K 2597/00, EFG 2001,1105).

Dementsprechend sind tatsächliche Feststellungen über den Tätigkeitsort des Steuerpflichtigen und ggf. über das Verhältnis der Tätigkeiten in Luxemburg zu den Tätigkeiten in Deutschland zu treffen. Lassen sich solche Feststellungen nicht oder nicht mit hinreichender Sicherheit treffen - wobei dabei zu beachten ist, dass den Steuerpflichtigen grundsätzlich eine Beweismittelbeschaffungslast nach § 90 Abs. 2 AO trifft -, bleibt die Möglichkeit, das Verhältnis der auf beide Vertragsstaaten entfallenden Tätigkeiten zu schätzen. Sollte jedoch auch die für eine Schätzung erforderliche Klarheit nicht zu erreichen sein, stellt sich die Frage, wen die Feststellungslast trifft. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung trifft die Feststellungslast grundsätzlich denjenigen, der sich auf steuerbefreiende Tatsachen beruft. Den Steuerpflichtigen trifft die Feststellungslast insbesondere dann, wenn die aufzuklärenden Tatsachen allein in seiner Verantwortungssphäre liegen. Zwar kann den Steuerpflichtigen keine Feststellungslast für ein Nichttätigwerden in Deutschland treffen. Ungeschehenes ist nicht beweisbar (vgl. BFH Urteil vom 14. März 1989, VIII R 75/85, BFHE 156, 66, BStBl II 1989, 534).

Allerdings hätte der Kläger die Beweismittel beschaffen oder vorhalten können, aus denen sich Umfang und Inhalt seiner Tätigkeit in Luxemburg ergeben (vgl. hierzu BFH Urteil vom 5. Oktober 1994, I R 67/93, BFHE 175, 424, BStBl II 1995, 95). Das Vorbringen des Klägers zu den von ihm in Luxemburg im Einzelnen entfalteten geschäftlichen Aktivitäten ist unsubstantiiert und zudem im Hinblick auf die überzeugenden Ermittlungsergebnisse unglaubhaft. Seine pauschalen Behauptungen, Arbeiten überwiegend in Luxemburg ausgeführt zu haben, hat er nicht belegt.

Das Vorbringen des Klägers hinsichtlich der Nutzung der Halle in X (keine gewerbliche Nutzung, nur Nutzung zu Hobbyzwecken wie an Autos basteln) ist unglaubhaft und wird durch das Ermittlungsergebnis widerlegt. Die vom Kläger im Rahmen des Einspruchsverfahrens exemplarisch vorgelegten Rechnungen der Fa. S (Bl. 122 - 150 ESt-Akte) vermögen das Ergebnis der Steuerfahndung, wonach die Hölzer nicht alle fertig zugeschnitten an die S.a.r.l. geliefert wurden und der Zuschnitt daher in der angemieteten Halle in X erfolgte, nicht in Frage zu stellen. Der Beklagte hat schon nicht behauptet, dass sämtliche Hölzer nicht zugeschnitten an die Firma geliefert wurden. Im Übrigen wird hinsichtlich der Lieferung von nicht zugeschnittenen Hölzern auf die Ergebnisse der Auskunftsersuchen an die Lieferanten, welche vom Kläger nicht angezweifelt werden, verwiesen (Rechnungen der Lieferanten vgl. BMO 2). Daneben stützen die bei der Personenfeststellung am 18. September 2007 (um 16:15 Uhr) durch den Zoll getroffenen Feststellungen das Ermittlungsergebnis (vgl. Bl. 6 - 8 Steufa-Akte). Laut des Prüfberichts wurde der Kläger bei der Arbeit in der Halle angetroffen. Dabei gab er an, die Halle schon seit März 2000 zu nutzen. Die 400 qm große Halle war mit Hobel- und Sägemaschine sowie einer mobilen Plattensäge ausgestattet. In der Halle waren ein Büro-, Material- und Aufenthaltsraum vorhanden. Umfangreiche Sägespäne zeugten davon, dass die Halle auch gewerblich genutzt wurde. Des Weiteren wird auf die Feststellungen des Fahnders bei den Ortsbesichtigungen am 30. April 2008, 25. Juni 2008 und 8. Dezember 2008 sowie auf die dabei gefertigten Lichtbilder verwiesen (Bl. 14 ff., 18 ff., 26 ff. Strafakte). So parkten bei den durchgeführten Ortsbesichtigungen mehrere PKW mit B…-Kennzeichen sowie ein blauer BMW mit luxemburgischem Kennzeichen vor der Halle. Im Hallenbereich waren Hölzer gelagert und es wurde - hör- und sichtbar - an Maschinen gearbeitet. Vor der Halle und am Straßenrand lagen Hölzer, die zur Dachkonstruktion bestimmt waren, sowie Dachpfannen. Zudem war dort ein Anhänger mit Firmenlogo abgestellt. Dass die Halle betrieblich genutzt wurde - und damit auch der Kläger dort Tätigkeiten nachging - wird ferner durch die Angaben in den Rechnungen der Firma R bestätigt, wonach die Anlieferung an diese Adresse erfolgte (Angabe „Fa. D Flugplatz X …“ vgl. Rechnungen in BMO 2 hinter Lasche „R“).

Schließlich bestätigen die bei der Durchsuchung der Halle in X am 18. August 2010 vom Fahnder gewonnenen Erkenntnisse, dass der Kläger seine Arbeit (auch) dort ausübte. Insoweit wird auf die bei der Durchsuchung gefertigten, aussagekräftigen Lichtbilder verwiesen (Bl. 125 - 138 Strafakte). So befand sich dort ein Büroraum mit u.a. umfangreichen Bauplänen, Bauakten etc. und einem Kopierer. Im Vorraum zum Büroraum stand ein Regal mit weiteren Ordnern der D S.a.r.l. Eine Unterscheidung der dort befindlichen Unterlagen für deutsche bzw. luxemburgische Objekte war nicht erkennbar. In der Halle befanden sich ein Hublader zum Transport von schweren Gegenständen sowie Hölzer und andere Materialien. Dass dort Zuschnitte erfolgt sein mussten, lässt sich aus den auf den Lichtbildern erkennbaren Haufen Sägemehl schließen. Ebenfalls waren dort ein Lagerraum für Maschinen etc. und ein Aufenthaltsraum für die Mitarbeiter mit Kühlschrank und Mikrowelle vorhanden (vgl. Steufa-Bericht vom 11. Januar 2012, Vermerk des Fahnders vom 17. April 2012, Bl. 151 f. ESt-Akte). Die Schlussfolgerung des Fahnders, wonach es lebensfremd sei, dass ein Geschäftsführer nicht dort tätig geworden sein soll, wo sich wichtige Bauunterlagen (nämlich in X) befanden, ist nicht zu beanstanden. Die Behauptung des Klägers, die im Jahre 2000 erworbenen Geräte hätten seitdem ungenutzt in der Halle gestanden, ist im Hinblick auf diese Feststellungen völlig unglaubhaft (siehe insoweit auch das auf dem Lichtbild auf Bl. 127 der Straf-Akte sichtbare Werbebanner der Firma D S.a.r.l.).

Vor diesem Hintergrund vermag das Vorbringen des Klägers, keine Arbeiten in der Halle vorgenommen zu haben, nicht zu überzeugen. Nicht nur, dass sich der Kläger widerspricht (siehe Angaben bei der Personenfeststellung durch den Zoll, wonach die Halle bereits seit 2000 durch die Firma D S.a.r.l. genutzt wurde und er dort bei Arbeiten auch angetroffen wurde, vgl. Bl. 6 - 8 Steufa-Akte). Aber auch der durchschnittliche (recht hohe) Stromverbrauch pro Monat (1.306,28 KWh in 2006 und 2007) lässt auf eine regelmäßige Nutzung der Halle und der darin befindlichen Gerätschaften schließen (vgl. Stromabrechnung Bundesanstalt für Immobilienaufgaben in BMO 1). Dass die Mietaufwendungen für die Halle - wie sich aus den Gewinn- und Verlustrechnungen der Firma ergibt - als Betriebsausgaben verbucht wurden (z.B. in 2005: 7.921 EUR, 2007: 6.941 EUR und in 2008: 7.996 EUR), kann ebenfalls als Indiz für eine betriebliche Nutzung herangezogen werden.

Der Senat hält die vom Beklagten vorgenommene Aufteilung der Einkünfte des Klägers aus dessen nichtselbständiger Arbeit mit ca. 40 % (inländischer Anteil) und 60 % (Anteil Luxemburg) - und zwar für sämtliche Streitjahre - für angemessen. Die Art der Schätzung durch den Beklagten wird den Umständen des Streitfalls in zutreffender Weise gerecht. Mit zutreffender Begründung hat es der Beklagte abgelehnt, die Berechnungen des Klägers für das hier nicht streitige Jahr 2010 als Schätzungsgrundlage für die Streitjahre heranzuziehen (Aufteilung siehe Bl. 240 f. Steufa-Akte, Arbeitsbeschreibungen BMO 2). Wie sich aus den Jahresabschlüssen der Streitjahre entnehmen lässt, war der Anteil der in Deutschland erzielten Umsätze im Vergleich zum hier nicht streitigen Jahr 2010 um ein Vielfaches höher (zwischen 29 % und 74 %, vgl. Anlage zum Steufa-Bericht), während dieser im Jahr 2010 schon nach Auftragszahl nur 15 % betrug (nach Auftragswert und Umsatz sogar noch niedriger). Aus den oben genannten Gründen sind die vom Kläger vorgelegten Unterlagen nicht geeignet, eine weit überwiegende Betätigung in Luxemburg zu begründen. Mit einem Anteil von 60 % hat der Beklagte hinreichend die Betätigung des Klägers in Luxemburg (Abhalten von Besprechungen am Sitz der Firma „E“ - obwohl dies noch nicht einmal vom Kläger nachgewiesen wurde - sowie etwaigen Tätigkeiten im Büro in C - wobei insoweit einschränkend zu sehen ist, dass dieses erst im August 2008 eingerichtet wurde -) berücksichtigt. Im Übrigen wird auf die zutreffenden Ausführungen im Steuerfahndungsbericht vom 11. Januar 2012 verwiesen.

Soweit der Kläger einwendet, ihm sei in den Jahren 2000 bis 2003 100 % des geschätzten Gewinns zugerechnet worden, obwohl die Anteile an der D S.a.r.l. in dieser Zeit von zwei Gesellschaftern gehalten worden seien, verkennt er, dass als Einnahmen nicht die Gewinne der S.a.r.l., sondern ausschließlich sein auf den Bescheinigungen ausgewiesener Arbeitslohn bei Ermittlung des inländischen Anteils berücksichtigt wurde. Der Einwand des Klägers zur Anwendbarkeit der Verständigungsvereinbarung (19-Tage-Regelung) läuft ins Leere, da diese vorliegend ohnehin keine Anwendung findet.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache sowie zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).