/ Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 15. Juni 2016 - 1 K 1944/13

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 15. Juni 2016 - 1 K 1944/13

ECLI:

ECLI:DE:FGRLP:2016:0615.1K1944.13.0A

bei uns veröffentlicht am

15.06.2016

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 15. Juni 2016 - 1 K 1944/13

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 15. Juni 2016 - 1 K 1944/13

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Diese Entscheidung zitiert

Tenor

: I. Die Klage wird abgewiesen.

: II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

: III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1: Streitig ist die steuerliche Behandlung von Einkünften des Klägers aus Geschäftsführertätigkeit für eine luxemburgische S.a.r.l.

2: Der in Deutschland wohnhafte Kläger war an der im Februar 2000 von ihm und Herrn E gegründeten Firma D S.a.r.l. zunächst zu 50 % beteiligt (Gründungsvertrag vom 1. Februar 2000, Bl. 31 f. Steufa-Akte). Beide Gesellschafter waren Geschäftsführer. Seit 24. September 2003 ist der Kläger alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer (Bl. 34 Steufa-Akte). Der Zweck der Gesellschaft ist: Dachdeckerarbeiten, Zimmerarbeiten, Klempnerarbeiten, Gerüstbau, Schornsteinsanierung und der Handel aller diesbezüglichen Materialien. Der Gesellschaftssitz wurde mit Beschluss vom 11. September 2002 von A/Luxemburg nach B/Luxemburg, rue … verlegt (Bl. 33 Steufa-Akte). Mit Beschluss vom 25. August 2008 wurde der Sitz nach C/Luxemburg, rue … und mit Beschluss vom 4. November 2009 in die route … in C verlegt (Bl. 35 f., 37 Steufa-Akte). Seit dem Jahr 2000 war die D S.a.r.l. Mieterin von zwei Hallen (Nrn. 472 und 435) mit den dazugehörigen Freiflächen auf dem Flugplatz in X (Deutschland).

3: In den am 30. Dezember 2008 beim Beklagten eingegangenen Einkommensteuererklärungen 2003 bis 2007 sowie in den später eingereichten Erklärungen für 2008 und 2009 (am 18. Dezember 2009 bzw. 4. Juli 2011) beantragte der Kläger die getrennte Veranlagung und erklärte auf der Anlage N steuerfreie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Arbeitnehmer der D S.a.r.l.. Für die Jahre 2003 bis 2007 erfolgte eine Veranlagung wegen Steuer 0,- EUR nicht (siehe Vermerk in BMO 2 hinter roter Lasche „Steuererklärungen“). Unter dem 12. Januar 2010 bzw. 27. Juli 2011 erließ der Beklagte Einkommensteuerbescheide für 2008 und 2009.

4: In der Zeit von 18. August 2010 bis zum 29. November 2011 (mit Unterbrechungen) fand beim Kläger eine Steuerfahndungsprüfung für die Streitjahre statt (Bericht vom 11. Januar 2012). Nach den Feststellungen der Steuerfahndung habe die D S.a.r.l. in Deutschland Zimmerer- und Dachdeckerarbeiten durchgeführt. In einer in X (Flugplatz) angemieteten Halle seien Arbeitsvor- und Arbeitsnachbereitungen auch für die in Luxemburg ausgeführten Umsätze erfolgt. Die Halle in X sei die einzige Produktions- und Lagerstätte. In Luxemburg sei lediglich ein Büro mit einer Angestellten unterhalten worden. Der Arbeitslohn sei aufzuteilen in inländischen sowie steuerfreien ausländischen Arbeitslohn, der dem Progressionsvorbehalt unterliege. Der Arbeitslohn für die Jahre 2000 und 2002 und der Umfang der Tätigkeiten in der Halle in X bzw. in dem Büro in Luxemburg seien geschätzt worden, da hierüber keine eindeutigen Aufzeichnungen vorgelegen hätten. Der inländische Anteil sei mit ca. 40 % geschätzt worden.

5: Den Feststellungen der Steuerfahndung folgend erließ der Beklagte unter dem 14. Februar 2012 für die Jahre 2000 bis 2007 erstmals und für die Jahre 2008 und 2009 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung - AO - geänderte Einkommensteuerbescheide.

6: Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Zur Begründung trug er im Wesentlichen vor, die Berechnung nach Tagen gemäß Art. 10 DBA Luxemburg sei grundlegend falsch, da er als Alleingesellschafter der S.a.r.l. kein Arbeitnehmer sei. Da er selbständig tätig sei und Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehe, sei Art. 5 DBA Luxemburg einschlägig. In Deutschland bestehe keine Betriebsstätte. Vielmehr bestehe eine Betriebsstätte in C. In X seien allenfalls Arbeiten von untergeordneter Bedeutung von seinen Mitarbeitern ausgeführt worden. Er habe überwiegend Arbeiten in Luxemburg ausgeführt.

7: Mit Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die steuerrechtliche Beurteilung der Geschäftsführertätigkeit des Klägers als Arbeitnehmertätigkeit ergebe sich durch die ausgestellten Lohnbescheinigungen der D S.a.r.l. Des Weiteren gelte dies bei Gesellschaften, bei denen der Alleingesellschafter und Geschäftsführer aus der gleichen Person bestehe (Einmann-GmbH). Darüber hinaus habe der Kläger in den Einkommensteuererklärungen der Jahre 2004 bis 2009 steuerfreie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erklärt. Bei der Anfertigung dieser Steuererklärungen habe ein Steuerberater mitgewirkt, der ebenfalls augenscheinlich der Meinung gewesen sei, dass es sich hierbei um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handele. Bis zum Veranlagungszeitraum 2010 seien unstreitig steuerfreie Arbeitslöhne erklärt worden. Weder der Kläger noch dessen Steuerberater hätten Bedenken über die steuerliche Behandlungsweise zum Ausdruck gebracht. Art. 5 DBA Luxemburg sei nicht anzuwenden, da der Kläger nichtselbständige Tätigkeiten verrichtet habe.

8: Die in Art. 10 Abs. 1 DBA Luxemburg geforderte Arbeitsausübung in Luxemburg werde nur durch eine physische Anwesenheit des Arbeitnehmers in Luxemburg erfüllt. Die Ermittlungen der Steuerfahndung hätten ergeben, dass sich in X ein Büroraum mit umfangreichen Bauplänen, Bauakten, Kopierern usw. befunden habe. Dieser Büroraum sei zuvor intensiver genutzt worden und zum Zeitpunkt der Durchsuchung aufgrund der Kündigung des Mietvertrages geräumt worden. Im Vorraum hätte sich ein Regal mit weiteren Ordnern der D S.a.r.l. befunden. In der Halle hätten sich ein Hublader zum Transport von schweren Gegenständen sowie Hölzer und andere Materialien befunden. Erkennbar sei gewesen, dass dort auch Zuschnitte vorgenommen worden seien. Des Weiteren seien ein Lagerraum für Maschinen und ein Aufenthaltsraum mit Kühlschrank und Mikrowelle für die Mitarbeiter vorhanden gewesen. Im Rahmen der Vorermittlungen sei festgestellt worden, dass sich der Pkw des Klägers des Öfteren in X befunden habe. Die Hölzer seien zum Teil zugeschnitten geliefert worden. Dies ergebe sich aus Auskunftsersuchen der Lieferanten. Somit sei die Halle in X die einzige Produktions- und Lagerstätte gewesen.

9: Art. 5 DBA Luxemburg besage, dass Luxemburg nur insoweit das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb habe, als sie auf eine dort befindliche Betriebsstätte des Unternehmers entfielen. Nach § 12 Satz 1 AO sei eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmers diene. Als Betriebsstätte seien insbesondere anzusehen die Stätte der Geschäftsleitung, die Fabrikations- oder Werkstätten und die Warenlager (§ 12 Satz 2 Nr. 1, 4 und 5 AO). Demnach handele es sich bei der Halle in X um eine Betriebsstätte. Die Ausführungen des Klägers, dass die einzige Betriebsstätte in C belegen sei, seien falsch. Laut den Ermittlungen sei es unstreitig, dass in X umfangreiche Arbeiten stattgefunden hätten. Demzufolge wären die Einkünfte auch dann in Deutschland zu versteuern, soweit sie auf die hier befindliche Betriebsstätte entfielen, wenn der Kläger kein Arbeitnehmer wäre. Das Kompensationsverbot finde im Besteuerungsverfahren keine Anwendung.

10: Der Kläger wendet sich mit seiner Klage gegen die Besteuerung seiner Einkünfte aus Geschäftsführertätigkeit. Er bestreitet, in X eine Produktions- und Lagerstätte sowie ein Büro unterhalten zu haben. Er habe die Hölzer direkt von Sägewerken zuschneiden lassen und nicht selbst Sägearbeiten vorgenommen. Dies könne u.a. den Rechnungen der Firma S entnommen werden. In der Branche erfolge Just-in-Time-Lieferung, so dass eine Lagerung der Hölzer nicht notwendig sei. Da er überwiegend in Luxemburg tätig sei, habe er dort in der Zentrale seines Hauptauftraggebers, der Firma E, regelmäßig Besprechungen abgehalten. Seine Büroarbeiten habe er auch in C erledigt. Insbesondere habe er in seiner Wohnung keinerlei Geschäftsunterlagen aufbewahrt. Er habe exemplarisch für die Steuerfahndung aufgezeichnet, für welche Bauvorhaben er wieviel Zeit im Jahre 2010 in Anspruch genommen habe. Daraus ergebe sich ein Stundenanteil von 3 %, der in Deutschland absolviert worden sei. Möglicherweise habe die Steuerfahndung alte Pläne oder Bauakten vorgefunden. Diese hätten jedoch keinen Bezug zu seiner Geschäftstätigkeit. Weder eine Büronutzung noch die Durchführung von geschäftsleitenden Tätigkeiten hätten dort stattgefunden. Die Ermittlungsergebnisse des Beklagten seien nichtssagend. Dessen Vermutungen gingen fehl. Es werde auf Art. 2 Abs. 2 Nr. 2b DBA Luxemburg verwiesen.

11: Art. 10 DBA Luxemburg sei nicht einschlägig. Grundsätzlich werde nach deutschem Recht davon ausgegangen, dass ein Geschäftsführer einer GmbH nicht in einem Arbeitsverhältnis stehe. Zur Abgrenzung der selbständigen von der nichtselbständigen Tätigkeit werde auf das Urteil des BFH vom 20. Oktober 2010 (Az. VIII R 34/08) verwiesen. Hiernach sei auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen. Nach dem BFH komme eine Besteuerung als Arbeitnehmer nur dann in Betracht, sofern der Geschäftsführer für die Gesellschaft im Rahmen eines Dienstverhältnisses tätig werde. Auch nach der Kommentierung von Strunk/Kaminski/Köhler zu Art. 15 OECD-Musterabkommen (nachfolgend: OECD-MA) falle der GmbH-Geschäftsführer unter die Rubrik des Selbständigen. Abkommensrechtlich bestehe zumindest für den Mehrheitsgesellschafter ein Konkurrenzverhältnis zwischen Art. 14 und Art. 15 OECD-Musterabkommen. Letztendlich habe die Entscheidung zwischen der selbständigen und nichtselbständigen Tätigkeit die Konsequenz, dass die Verständigungsvereinbarung in Bezug auf die 19-Tage-Regel nicht zur Anwendung komme. Zwischen ihm als Alleingesellschafter-Geschäftsführer und der S.a.r.l. bestehe kein Arbeitsvertrag. Die Tatbestandsmerkmale einer nichtselbständigen Arbeit lägen daher nicht vor. Er sei kein Nichtselbständiger, weil er in der Wahl des Ortes und der Zeit der Leistungserbringung grundsätzlich frei sei, sein Honorar je nach Auftrag neu verhandele und vertraglich nicht gebunden sei, die freie Wahl der Aufträge und des Auftraggebers habe und Aufträge auch ablehnen könne, seinen Auftrag weitgehend selbständig erfülle und vertragliche Vorgaben lediglich einen Rahmen bildeten, sein Honorar nur bei tatsächlicher Leistungserbringung und nicht im Fall einer Erkrankung oder bei Abwesenheit erhalte, selbst Kapital für die eigene Ausstattung einsetze, seine eigenen Fortbildungen selbst finanziere, das unternehmerische Risiko bezüglich eventueller Mängel der Leistung sowie hinsichtlich der Haftung trage, eigene Visitenkarten sowie eigenes Briefpapier mit Logo verwende, ständig Kontakte vermittele und potentielle Auftraggeber pflege sowie unternehmerisch auftrete und seine Leistung anbiete. Gegen eine Anstellung spräche, dass er kein Arbeitslosengeld erhalte und auch keinen Urlaubsanspruch gegen sich selbst richte.

12: Die Abrechnung durch eine Lohnsteuerkarte begründe noch lange nicht ein Arbeitsverhältnis. Es handele sich nicht um eine Lohnsteuerbescheinigung, sondern um ein allgemeines Abrechnungszertifikat in Luxemburg. Dieses diene letztlich der praktischen Handhabung bezüglich der Abrechnung der Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer. Im Übrigen werde die Lohnsteuerkarte in Luxemburg in diesem Format auch verwendet, um sonstige Einkünfte und Pensionen abzurechnen. Er sei wie ein Einzelunternehmer anzusehen, der für die S.a.r.l. Leistungen erbringe. Man könnte die Vergütung folglich auch als gewerbliche Einkünfte eines Einzelunternehmers werten. Da in Luxemburg eine gesetzliche Pflichtversicherung auch für Selbständige bestehe, wäre dies kein Widerspruch. Der in der Lohnsteuerkarte ausgewiesene Bruttolohn sei daher auch der Gewinn der Dienstleistung als selbständiger Geschäftsführer. Seine Einkünfte seien daher als gewerbliche Einkünfte in der Anlage AUS zu qualifizieren.

13: Die Steuerbescheide 2000 bis 2003 seien schon deshalb zu ändern, da ihm 100 % des geschätzten Gewinns zugerechnet worden sei, obwohl in dieser Zeit die Anteile an der S.a.r.l. von zwei Gesellschaftern gehalten worden seien.

14: Er habe ein Büro in B unterhalten. Die Sekretärin Frau M habe zunächst dieses besetzt und seit 2008 auch das Büro in C. In den Jahren 2000 bis 2003 sei Frau S als Sekretärin beschäftigt gewesen. Es sei folglich unrichtig, wenn der Beklagte behaupte, Büroräume seien weder vorhanden noch unterhalten worden. Feststellungen dazu, dass sich in X die geschäftliche Oberleitung befunden hätte, lägen nicht vor. Eine allenfalls in X erfolgte Zwischenlagerung begründe keineswegs eine Betriebsstätte. Auf den Rechnungen der Firma S sei meistens ausgeführt, dass eine Lieferung an die Baustelle erfolgt sei. Ebenso ergebe sich aus den Lieferscheinen oftmals der Ort der Verwendung des zugeschnittenen Holzes. In der vom Beklagten vorgefundenen Halle seien die Betriebsfahrzeuge zwischengeparkt bzw. nach Feierabend dort abgestellt worden. Er sei ursprünglich bei der Firma H S.a.r.l. mit Sitz in Luxemburg als Angestellter beschäftigt gewesen. Nachdem er sich gemeinsam mit seinem Kollegen E im Jahr 2000 selbständig gemacht habe, habe er von dem ehemaligen Arbeitgeber das Inventar abgekauft. Hierzu habe auch ein Mietvertrag über die Halle gehört. Schon damals sei die Halle lediglich als Lagerstätte genutzt worden. Sämtliches Inventar, das mitgekauft worden sei, stehe noch an seinem alten Platz. Hieran habe er nichts verändert. Die Nutzung der Halle sei überwiegend zu seinem Privatvergnügen erfolgt. So habe er an seinem Oldtimer (BMW 3 L CS) „gebastelt“, aber auch an seinem anderen Fahrzeug (BMW M6). Die Halle sei auch von seinen Bekannten genutzt worden, um kleinere Autoreparaturen selbst durchzuführen. Hierbei handele es sich um ein Hobby und Freizeitgestaltung. Daher sei es nicht ungewöhnlich, dass sein Auto oftmals in X zu sehen gewesen sei.

15: Der Kläger beantragt schriftsätzlich und sinngemäß,
die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2009, jeweils vom 14. Februar 2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2013 aufzuheben.

16: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

17: Er nimmt Bezug auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, die Behauptung des Klägers, er habe die Halle in X überwiegend für sein Hobby genutzt, sei nicht nur nicht nachzuvollziehen, weil dort keine Autos aufgefunden worden seien, an denen gebastelt worden sei, sondern sei durch die Feststellungen der Steuerfahndung widerlegt. Wie die durch die Steuerfahndung vor Ort angefertigten Fotografien klar und eindeutig belegen, sei in dieser Halle nicht nur Holz zugeschnitten worden (was ein Haufen Sägemehl beweise), sondern es seien in den dazu gehörigen Büroräumen auch umfangreiche Geschäftsunterlagen (Baupläne, Bauakten usw.) aufbewahrt worden. In einem Vorraum habe es ein Regal mit weiteren Ordnern und Papieren der S.a.r.l. gegeben. Eine Unterscheidung der dort befindlichen Unterlagen nach deutschen und luxemburgischen Objekten sei nicht erkennbar gewesen. Es habe außerdem einen Sozialraum für die Beschäftigten gegeben, der ganz offensichtlich auch laufend benutzt worden sei. Darüber hinaus sei das Büro mit einem großen Kopiergerät ausgestattet gewesen. Wenn der Kläger nun vortrage, „möglicherweise“ habe die Steuerfahndung „alte Pläne oder Bauakten vorgefunden“, die keinen Bezug zu der Geschäftstätigkeit des Klägers hätten, sei auch das nicht nachvollziehbar.

18: Die Verhältnisse des Jahres 2010 könnten nicht als Maßstab für die Vorjahre dienen. In diesem Jahr habe der Anteil der deutschen Aufträge nach Auftragsanzahl bei nur 15 % gelegen, nach Auftragswert und Umsatz noch niedriger. In den Vorjahren habe der Anteil der in Deutschland erzielten Umsätze dagegen zwischen 29 % (2005) und 74 % (2001) gelegen. Deshalb sei auch der vom Kläger für 2010 ermittelte Stundenanteil von 3 % ohne Bedeutung für die Streitjahre.

19: Bei dem angeblichen „Büro“ in X handele es sich um eine bekannte Domiziladresse. In C sei zwar ein Büro mit einer Angestellten unterhalten worden; jedoch seien in der Halle in B tatsächlich nicht nur Material gelagert, sondern auch Maschinen vorgehalten, Hölzer zugeschnitten sowie Unterlagen aufbewahrt worden. Dort sei im Rahmen einer Observation auch ein Anhänger der Firma D S.a.r.l. mit luxemburgischem Kennzeichen gesehen worden. Weiterhin ergebe sich aus den von der Steuerfahndung eingeholten Auskunftsersuchen an Lieferanten, dass Material auch tatsächlich nach X geliefert worden sei, und zwar nicht immer fertig zugeschnitten. Dass in der dort befindlichen, von der S.a.r.l. angemieteten Halle eine Betriebsstätte bestanden habe, stehe deshalb völlig außer Zweifel.

20: Die Geschäftsführertätigkeit des Klägers für die D S.a.r.l. sei als Arbeitnehmertätigkeit zu beurteilen. Der Kläger habe dies auch konsequenterweise selbst so gehandhabt, indem er sich durch die S.a.r.l. habe Arbeitslohn auszahlen und Lohnsteuerbescheinigungen ausstellen lassen. Abgesehen davon, dass der Senat in den von ihm bisher entschiedenen einschlägigen Fällen keinerlei Zweifel daran geäußert habe, dass ein (alleiniger) Gesellschafter-Geschäftsführer einer S.a.r.l. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehe, könne bei Dauerschuldverhältnissen der Nachweis einer Vereinbarung auch durch die gelebte Praxis erfolgen. So gelte z.B. eine regelmäßige Lohnzahlung und die Abführung der darauf entfallenden Lohnsteuer als Nachweis für einen mündlich abgeschlossenen Anstellungsvertrag. Im Übrigen würde sich an der anteiligen inländischen Besteuerung der Bezüge des Klägers nichts ändern, weil in dem Fall, dass seine Tätigkeit als selbständige zu qualifizieren wäre, Art. 16 DBA Luxemburg zur Anwendung käme. Grundsätzlich richte sich die Zuweisung des Besteuerungsrechts für Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit zwar nach Art. 9 DBA Luxemburg. Dieser sei aber hier nicht einschlägig, weil der Kläger, soweit er seine Tätigkeit im Inland ausgeübt habe, nicht außerhalb des Wohnsitzstaates tätig geworden sei; bei solchen Einkünften sei auf Art. 16 DBA Luxemburg zurückzugreifen. Es sei dementsprechend nicht entscheidungserheblich, ob es sich bei den Einkünften des Klägers um solche aus selbständiger oder nicht selbständiger Tätigkeit handele.

21: Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die eingereichten Schriftsätze und Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Entscheidungsgründe

22: Die Klage ist unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2009, jeweils vom 14. Februar 2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2013 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Einnahmen des Klägers aus Geschäftsführertätigkeit für eine luxemburgische S.a.r.l. zu Recht als Arbeitslohn behandelt (1.) und die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in angemessener Höhe der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterworfen (2.).

23: 1. Der Kläger hat in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz - EStG - erzielt, da er als Arbeitnehmer der D S.a.r.l. anzusehen ist.

24: a) Nach § 1 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV - (i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG), die nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) den Arbeitnehmerbegriff zutreffend auslegen, liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (BFH Urteile vom 4. April 2008 VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; vom 22. Juli 2008 VI R 51/05, BFHE 222, 438, BStBl II 2008, 981; vom 29. Mai 2008 VI R 11/07, BFHE 221, 182, BStBl II 2008, 933; vom 14. Juni 2007 VI R 5/06, BFHE 218, 233).

25: Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass der Arbeitnehmerbegriff sich nicht durch Aufzählung feststehender Merkmale abschließend bestimmen lässt. Das Gesetz bedient sich nicht eines tatbestandlich scharf umrissenen Begriffs. Es handelt sich vielmehr um einen offenen Typusbegriff, der nur durch eine größere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann. Die Frage, ob jemand eine Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausübt, ist deshalb anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Hierzu hat der BFH in seinem Urteil vom 14. Juni 1985 (BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661) zahlreiche Kriterien (Indizien) beispielhaft aufgeführt, die für die bezeichnete Abgrenzung Bedeutung haben können. Diese Merkmale sind im konkreten Einzelfall zu gewichten und gegeneinander abzuwägen.

26: Der Geschäftsführer einer GmbH ist steuerlich regelmäßig Arbeitnehmer i.S. von § 1 Abs. 2 Sätze 1 und 2 LStDV, weil er als Organ in den Organismus der Gesellschaft eingegliedert ist und den Weisungen zu folgen hat, die sich aus dem Anstellungsvertrag und aus den Gesellschafterbeschlüssen in Verbindung mit den gesetzlichen Vorschriften ergeben (BFH Urteil vom 19. Februar 2004 VI R 122/00, BFHE 205, 216, BStBl II 2004, 620 und vom 9. Oktober 1996 XI R 47/96, BFHE 182, 384, BStBl II 1997, 255; Pflüger in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 19 Rz. 60). Die Personenidentität von Geschäftsführer und (Mehrheit-)Gesellschafter ändert an der Rechtsmacht der Gesellschafter und der Weisungsgebundenheit der Geschäftsführer nichts. Für die Frage, ob ein Gesellschafter-Geschäftsführer als Arbeitnehmer i.S. von § 1 Abs. 2 Sätze 1 und 2 LStDV zu beurteilen ist, ist esnicht entscheidend, in welchem Verhältnis der Geschäftsführer an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist (BFH Urteil vom 23. April 2009 VI R 81/06, BFHE 225, 33, BStBl II 2012, 262, a.A. BFH Urteil vom 20. Oktober 2010 VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585). In seinem Urteil vom 2. Dezember 2005 (VI R 16/03, BFH/NV 2006, 544) hat der VI. Senat lediglich entschieden, dass Gesellschafter-Geschäftsführer, die mindestens 50 % des Stammkapitals der GmbH innehaben, regelmäßig Selbständige im Sinne des Sozialversicherungsrechts sind. Für die Beantwortung der Frage, ob dieser Personenkreis als Arbeitnehmer Einkünfte nach § 19 EStG oder als Selbständiger nach § 15 oder § 18 EStG erzielt, lässt sich aus dieser Entscheidung keine Aussage entnehmen (vgl. BFH Urteil vom 23. April 2009, VI R 81/06 a.a.O.). In der Frage, ob eine Person Einkünfte als Arbeitnehmer oder als Selbständiger erzielt, besteht keine Bindung zwischen Arbeitsrecht und Sozialversicherungsrecht einerseits und Steuerrecht andererseits (vgl. BFH Urteil vom 23. April 2009, VI R 81/06 a.a.O. m.w.N.).

27: b) Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass der Kläger nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als Arbeitnehmer anzusehen ist.

28: Zwar liegt zwischen dem Kläger und der S.a.r.l. kein schriftlicher Anstellungsvertrag vor und nach eigenem unbestritten gebliebenen Vorbringen hat der Kläger keinen Anspruch auf wesentliche Arbeitnehmerrechte wie z.B. Urlaubsanspruch oder Anspruch auf Sozialleistungen, was zunächst gegen eine Arbeitnehmereigenschaft spricht. Zudem wurden offensichtlich keine (schriftlichen) Regelungen über Arbeitszeit und -ort getroffen. Jedoch muss dies auf der Ebene eines Geschäftsführers auch nicht zwingend gegeben sein, weil das Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und dem Geschäftsführer von einem besonderen Vertrauen der Gesellschafter getragen wird und es den Gesellschaftern entscheidend auf das Ergebnis des Arbeitszeiteinsatzes des Geschäftsführers ankommt und nicht - jedenfalls nicht vorrangig - darauf, dass der Geschäftsführer eine bestimmte Anzahl von Stunden für die Kapitalgesellschaft tätig ist (vgl. hierzu BFH Urteil vom 19. März 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577). Es mag sein, dass der Kläger sich und die S.a.r.l. als „eins“ ansieht und für ihn die Grenzen zwischen ihm als Gesellschafter-Geschäftsführer und „seiner“ Gesellschaft „verschwimmen“. Dennoch ändert dies nichts an der Tatsache, dass er „lediglich“ als Organ in den Organismus der D S.a.r.l. eingegliedert ist. Er muss den Weisungen folgen, die sich aus Gesellschafterbeschlüssen (auch wenn er diese als Mehrheits- bzw. Alleingesellschafter selbst trifft) in Verbindung mit den gesetzlichen Vorschriften ergeben. Da die Entscheidungsfreiheit des Geschäftsführers als Organperson Ausfluss des Willens des Geschäftsherrn ist und nicht auf eigener Machtvollkommenheit beruht, sind auch diese Arbeitnehmer weisungsgebunden i.S. des § 1 Abs. 2 LStDV - und zwar auch im Fall einer Ein-Mann-GmbH (vgl. Eisgruber in Kirchhof, EStG, § 19 Rz. 27; Pflüger in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 19 Anm. 60 und 600). Zivilrechtlich muss zwischen der Organstellung und dem Anstellungsverhältnis unterschieden werden. Die Personenidentität von Geschäftsführer und (Mehrheits- bzw. Allein)Gesellschafter ändert an der Weisungsgebundenheit nichts (vgl. hierzu BFH Urteil vom 23. April 2009 VI R 81/06, a.a.O.). Im Rahmen der Abwägung ist ferner der Umstand gewichtig, dass der Kläger - im Gegensatz zu der D S.a.r.l. - kein wirtschaftliches (Unternehmer-)Risiko trägt. Nur das Gesellschaftsvermögen haftet für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft (s. auch beispielhaft Fälle von Sachmängelhaftung).

29: Für eine Arbeitnehmereigenschaft spricht insbesondere, dass der Kläger - worauf die vorgelegten Bescheinigungen (Certificat de rémunération) schließen lassen - ein festes Gehalt und daneben regelmäßig Gratifikationen bezog, welche eine zusätzliche Geldleistung des Arbeitsgebers über den Arbeitslohn hinaus darstellen. Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte ist auch davon auszugehen, dass die Zahlung des Arbeitsentgeltes zu festen Terminen auf ein Konto des Klägers erfolgt war.

30: Schließlich ist im Rahmen der Abwägung als besonderes gewichtig der Umstand zu berücksichtigen, dass der Kläger sich jahrelang selbst als Arbeitnehmer ansah und dementsprechend in seinen Einkommensteuererklärungen 2003 bis 2009 dahingehende Angaben in der Anlage N machte. Dies deckt sich auch mit den Angaben in den Gewinn- und Verlustrechnungen der S.a.r.l., in denen die für die Entlohnung des Geschäftsführers aufgewandten Kosten nicht gesondert ausgewiesen wurden, sondern unter der Position „Löhne & Gehälter“ - wie auch für die übrigen Arbeitnehmer der S.a.r.l. - verbucht wurden (vgl. BMO 1 hinter Lasche Jahresabschlüsse etc.). Aufgrund dessen und im Hinblick darauf, dass der Kläger ein festes Gehalt und regelmäßig Gratifikationen bezog, vermag der Senat dem Fehlen eines schriftlichen Anstellungsvertrages (und damit einhergehend dem Fehlen schriftlich fixierter wesentlicher Arbeitnehmerrechte) kein entscheidendes Gewicht beizumessen. Wie der Beklagte zutreffend ausführt, gelten eine regelmäßige Lohnzahlung und die Abführung der darauf entfallenden Lohnsteuer als Nachweis für einen mündlich abgeschlossenen Anstellungsvertrag. Da der Anstellungsvertrag formfrei ist, kann er auch konkludent geschlossen werden (vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, Anhang zu § 6 Anstellungsverhältnis Rz. 6). Daher ist der Senat nach Vornahme einer Gesamtwürdigung der Ansicht, dass der Kläger in den Streitjahren für die D S.a.r.l. im Rahmen eines Dienstverhältnisses tätig gewesen ist.

31: Die Ausführungen des Klägers zur Bescheinigung „Certificat de rémunération“ vermögen vor dem Hintergrund der jahrelangen Praxis (Abrechnung und Verbuchung der bezogenen Vergütung als Arbeitslohn durch die D S.a.r.l. als Arbeitgeberin) nicht zu überzeugen.

32: Der Rechtsprechung des VI. Senats folgend misst der erkennende Senat der Beteiligungsquote des Klägers (2000 bis 2003: 50 %, danach 100 %) für die Beantwortung der Frage, ob er als Arbeitnehmer Einkünfte nach § 19 EStG oder als Selbständiger nach § 15 oder § 18 EStG bezieht, keine Bedeutung zu (anders BFH Urteil vom 20. Oktober 2010 VIII R 34/08 BFH/NV 2011, 585, wonach GmbH-Gesellschafter regelmäßig Selbständige sind, wenn sie zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft sind und mindestens 50 % des Stammkapitals innehaben; dieser Ansicht zustimmend Seer, GmbHR 2011, 313, Anm. 316; ablehnend Eisgruber in Kirchhof, EStG, § 19 Rz. 27). Die in der Entscheidung des VI. Senats vom 23. April 2009 (VI R 81/06) genannten Gründe sind überzeugender. Der erkennende Senat vermag hierin weder eine „isolierende Betrachtungsweise“ (so aber Seer, a.a.O.) noch Wertungswidersprüche zu sehen. Vielmehr ist die Rechtsprechung des VI. Senats Ausfluss der gebotenen Beurteilung und Abwägung der Vielzahl der Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Gegen die Ansicht des VIII. Senats spricht, dass er mit einem faktisch nicht widerlegbaren Indiz der Beteiligungsquote ein Alleinentscheidungsmerkmal einführt (so zutreffend Eisgruber in Kirchhof, a.a.O.) und damit faktisch den übrigen Kriterien, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse auch zu beurteilen sind, jegliche Bedeutung nimmt.

33: 2. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit für die Firma D S.a.r.l. zum Teil der inländischen unbeschränkten Steuerpflicht unterlagen. Die geschätzte Aufteilungsquote (ca. 40 % inländischer Anteil und 60 % steuerfreier, aber dem Progressionsvorbehalt unterliegender Anteil) ist nicht zu beanstanden.

34: a) Da der Kläger nach innerdeutschem Steuerrecht als Arbeitnehmer mit Bezügen aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG) anzusehen ist, fallen seine Bezüge aus deutscher Sicht unter Art. 10 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen i.d.F. vom 23. August 1958 (nachfolgend: DBA Luxemburg 1958). Der Senat vermag sich nicht der klägerischen Ansicht anzuschließen, dass vorliegend Art. 5 DBA Luxemburg 1958 einschlägig sei. Zwar wird in der abkommensrechtlichen Kommentierung vertreten, dass für Bezüge von Mehrheits-Gesellschaftern im Einzelfall Art. 7 OECD-MA (Unternehmensgewinne) oder Art. 14 OECD-MA (Einkünfte aus selbständiger Arbeit) einschlägig sei, da Art. 15 OECD-MA (Einkünfte aus unselbständiger Arbeit) nicht auf diese Fälle zugeschnitten sei (vgl. Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, Art. 15 OECD-MA Rz. 29 und 29a m.w.N.; Büscher/Kamphaus in Strunk/Kaminski/Köhler, DBA, Art. 15 OECD-Musterabkommen, Rz. 47). Wegen des Fehlens des Tatbestandsmerkmals der Weisungsgebundenheit sei der Gesellschafter-Geschäftsführer bei einer gesamtheitlichen Sicht eher einem Unternehmer oder selbständig Tätigen vergleichbar. Soweit einzelne Staaten (z.B. Frankreich und Österreich) Einkünfte von wesentlich beteiligten Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft nicht unter Art. 15 OECD-MA, sondern unter Art. 14 OECD-MA (selbständige Arbeit, so Österreich) oder Art. 21 OECD-MA (andere Einkünfte, so Frankreich) subsumieren, so resultiert dies aus einer bereits abweichenden Qualifikation imnationalen Steuerrecht des Anwenderstaates (vgl. Prokisch a.a.O.). Nach der im Streitfall unter 1.b) vorgenommenen Qualifikation nach deutschem Steuerrecht handelt es sich um Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, so dass nach Ansicht des Senats der Anwendungsbereich des Art. 10 Abs. 1 DBA Luxemburg 1958 eröffnet ist. Im Übrigen bestehen auch keine Anhaltspunkte für eine abweichende Beurteilung der Tätigkeit eines (Mehrheits- bzw. Allein)Gesellschafter-Geschäftsführers im luxemburgischen Recht.

35: b) Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 1 EStG grundsätzlich auch auf die sog. ausländischen Einkünfte im Sinne des § 34d EStG. Von diesem Grundsatz nimmt Art. 10 Abs. 1 DBA Luxemburg 1958 solche Einkünfte aus, für die dem Großherzogtum Luxemburg das Besteuerungsrecht zusteht. Aus Art. 10 Abs. 1 DBA Luxemburg 1958 ergibt sich, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die Arbeit ausgeübt wird, aus der die Einkünfte herrühren (Tätigkeitsstaat). Hierbei kommt es weder auf den Wohnsitz des Arbeitnehmers noch auf den Wohnsitz oder Firmensitz des Arbeitgebers an, sondern allein auf den Ort der Ausübung der nichtselbständigen Arbeit. Für die Beurteilung der Frage, an welchem Ort die nichtselbständige Arbeit ausgeübt wird, ist im Regelfall auf die körperliche Anwesenheit des Arbeitnehmers abzustellen (st. Rspr. des Senats vgl. u.a. Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 4. April 2001, 1 K 2597/00, EFG 2001,1105).

36: Dementsprechend sind tatsächliche Feststellungen über den Tätigkeitsort des Steuerpflichtigen und ggf. über das Verhältnis der Tätigkeiten in Luxemburg zu den Tätigkeiten in Deutschland zu treffen. Lassen sich solche Feststellungen nicht oder nicht mit hinreichender Sicherheit treffen - wobei dabei zu beachten ist, dass den Steuerpflichtigen grundsätzlich eine Beweismittelbeschaffungslast nach § 90 Abs. 2 AO trifft -, bleibt die Möglichkeit, das Verhältnis der auf beide Vertragsstaaten entfallenden Tätigkeiten zu schätzen. Sollte jedoch auch die für eine Schätzung erforderliche Klarheit nicht zu erreichen sein, stellt sich die Frage, wen die Feststellungslast trifft. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung trifft die Feststellungslast grundsätzlich denjenigen, der sich auf steuerbefreiende Tatsachen beruft. Den Steuerpflichtigen trifft die Feststellungslast insbesondere dann, wenn die aufzuklärenden Tatsachen allein in seiner Verantwortungssphäre liegen. Zwar kann den Steuerpflichtigen keine Feststellungslast für ein Nichttätigwerden in Deutschland treffen. Ungeschehenes ist nicht beweisbar (vgl. BFH Urteil vom 14. März 1989, VIII R 75/85, BFHE 156, 66, BStBl II 1989, 534).

37: Allerdings hätte der Kläger die Beweismittel beschaffen oder vorhalten können, aus denen sich Umfang und Inhalt seiner Tätigkeit in Luxemburg ergeben (vgl. hierzu BFH Urteil vom 5. Oktober 1994, I R 67/93, BFHE 175, 424, BStBl II 1995, 95). Das Vorbringen des Klägers zu den von ihm in Luxemburg im Einzelnen entfalteten geschäftlichen Aktivitäten ist unsubstantiiert und zudem im Hinblick auf die überzeugenden Ermittlungsergebnisse unglaubhaft. Seine pauschalen Behauptungen, Arbeiten überwiegend in Luxemburg ausgeführt zu haben, hat er nicht belegt.

38: Das Vorbringen des Klägers hinsichtlich der Nutzung der Halle in X (keine gewerbliche Nutzung, nur Nutzung zu Hobbyzwecken wie an Autos basteln) ist unglaubhaft und wird durch das Ermittlungsergebnis widerlegt. Die vom Kläger im Rahmen des Einspruchsverfahrens exemplarisch vorgelegten Rechnungen der Fa. S (Bl. 122 - 150 ESt-Akte) vermögen das Ergebnis der Steuerfahndung, wonach die Hölzer nicht alle fertig zugeschnitten an die S.a.r.l. geliefert wurden und der Zuschnitt daher in der angemieteten Halle in X erfolgte, nicht in Frage zu stellen. Der Beklagte hat schon nicht behauptet, dass sämtliche Hölzer nicht zugeschnitten an die Firma geliefert wurden. Im Übrigen wird hinsichtlich der Lieferung von nicht zugeschnittenen Hölzern auf die Ergebnisse der Auskunftsersuchen an die Lieferanten, welche vom Kläger nicht angezweifelt werden, verwiesen (Rechnungen der Lieferanten vgl. BMO 2). Daneben stützen die bei der Personenfeststellung am 18. September 2007 (um 16:15 Uhr) durch den Zoll getroffenen Feststellungen das Ermittlungsergebnis (vgl. Bl. 6 - 8 Steufa-Akte). Laut des Prüfberichts wurde der Kläger bei der Arbeit in der Halle angetroffen. Dabei gab er an, die Halle schon seit März 2000 zu nutzen. Die 400 qm große Halle war mit Hobel- und Sägemaschine sowie einer mobilen Plattensäge ausgestattet. In der Halle waren ein Büro-, Material- und Aufenthaltsraum vorhanden. Umfangreiche Sägespäne zeugten davon, dass die Halle auch gewerblich genutzt wurde. Des Weiteren wird auf die Feststellungen des Fahnders bei den Ortsbesichtigungen am 30. April 2008, 25. Juni 2008 und 8. Dezember 2008 sowie auf die dabei gefertigten Lichtbilder verwiesen (Bl. 14 ff., 18 ff., 26 ff. Strafakte). So parkten bei den durchgeführten Ortsbesichtigungen mehrere PKW mit B…-Kennzeichen sowie ein blauer BMW mit luxemburgischem Kennzeichen vor der Halle. Im Hallenbereich waren Hölzer gelagert und es wurde - hör- und sichtbar - an Maschinen gearbeitet. Vor der Halle und am Straßenrand lagen Hölzer, die zur Dachkonstruktion bestimmt waren, sowie Dachpfannen. Zudem war dort ein Anhänger mit Firmenlogo abgestellt. Dass die Halle betrieblich genutzt wurde - und damit auch der Kläger dort Tätigkeiten nachging - wird ferner durch die Angaben in den Rechnungen der Firma R bestätigt, wonach die Anlieferung an diese Adresse erfolgte (Angabe „Fa. D Flugplatz X …“ vgl. Rechnungen in BMO 2 hinter Lasche „R“).

39: Schließlich bestätigen die bei der Durchsuchung der Halle in X am 18. August 2010 vom Fahnder gewonnenen Erkenntnisse, dass der Kläger seine Arbeit (auch) dort ausübte. Insoweit wird auf die bei der Durchsuchung gefertigten, aussagekräftigen Lichtbilder verwiesen (Bl. 125 - 138 Strafakte). So befand sich dort ein Büroraum mit u.a. umfangreichen Bauplänen, Bauakten etc. und einem Kopierer. Im Vorraum zum Büroraum stand ein Regal mit weiteren Ordnern der D S.a.r.l. Eine Unterscheidung der dort befindlichen Unterlagen für deutsche bzw. luxemburgische Objekte war nicht erkennbar. In der Halle befanden sich ein Hublader zum Transport von schweren Gegenständen sowie Hölzer und andere Materialien. Dass dort Zuschnitte erfolgt sein mussten, lässt sich aus den auf den Lichtbildern erkennbaren Haufen Sägemehl schließen. Ebenfalls waren dort ein Lagerraum für Maschinen etc. und ein Aufenthaltsraum für die Mitarbeiter mit Kühlschrank und Mikrowelle vorhanden (vgl. Steufa-Bericht vom 11. Januar 2012, Vermerk des Fahnders vom 17. April 2012, Bl. 151 f. ESt-Akte). Die Schlussfolgerung des Fahnders, wonach es lebensfremd sei, dass ein Geschäftsführer nicht dort tätig geworden sein soll, wo sich wichtige Bauunterlagen (nämlich in X) befanden, ist nicht zu beanstanden. Die Behauptung des Klägers, die im Jahre 2000 erworbenen Geräte hätten seitdem ungenutzt in der Halle gestanden, ist im Hinblick auf diese Feststellungen völlig unglaubhaft (siehe insoweit auch das auf dem Lichtbild auf Bl. 127 der Straf-Akte sichtbare Werbebanner der Firma D S.a.r.l.).

40: Vor diesem Hintergrund vermag das Vorbringen des Klägers, keine Arbeiten in der Halle vorgenommen zu haben, nicht zu überzeugen. Nicht nur, dass sich der Kläger widerspricht (siehe Angaben bei der Personenfeststellung durch den Zoll, wonach die Halle bereits seit 2000 durch die Firma D S.a.r.l. genutzt wurde und er dort bei Arbeiten auch angetroffen wurde, vgl. Bl. 6 - 8 Steufa-Akte). Aber auch der durchschnittliche (recht hohe) Stromverbrauch pro Monat (1.306,28 KWh in 2006 und 2007) lässt auf eine regelmäßige Nutzung der Halle und der darin befindlichen Gerätschaften schließen (vgl. Stromabrechnung Bundesanstalt für Immobilienaufgaben in BMO 1). Dass die Mietaufwendungen für die Halle - wie sich aus den Gewinn- und Verlustrechnungen der Firma ergibt - als Betriebsausgaben verbucht wurden (z.B. in 2005: 7.921 EUR, 2007: 6.941 EUR und in 2008: 7.996 EUR), kann ebenfalls als Indiz für eine betriebliche Nutzung herangezogen werden.

41: Der Senat hält die vom Beklagten vorgenommene Aufteilung der Einkünfte des Klägers aus dessen nichtselbständiger Arbeit mit ca. 40 % (inländischer Anteil) und 60 % (Anteil Luxemburg) - und zwar für sämtliche Streitjahre - für angemessen. Die Art der Schätzung durch den Beklagten wird den Umständen des Streitfalls in zutreffender Weise gerecht. Mit zutreffender Begründung hat es der Beklagte abgelehnt, die Berechnungen des Klägers für das hier nicht streitige Jahr 2010 als Schätzungsgrundlage für die Streitjahre heranzuziehen (Aufteilung siehe Bl. 240 f. Steufa-Akte, Arbeitsbeschreibungen BMO 2). Wie sich aus den Jahresabschlüssen der Streitjahre entnehmen lässt, war der Anteil der in Deutschland erzielten Umsätze im Vergleich zum hier nicht streitigen Jahr 2010 um ein Vielfaches höher (zwischen 29 % und 74 %, vgl. Anlage zum Steufa-Bericht), während dieser im Jahr 2010 schon nach Auftragszahl nur 15 % betrug (nach Auftragswert und Umsatz sogar noch niedriger). Aus den oben genannten Gründen sind die vom Kläger vorgelegten Unterlagen nicht geeignet, eine weit überwiegende Betätigung in Luxemburg zu begründen. Mit einem Anteil von 60 % hat der Beklagte hinreichend die Betätigung des Klägers in Luxemburg (Abhalten von Besprechungen am Sitz der Firma „E“ - obwohl dies noch nicht einmal vom Kläger nachgewiesen wurde - sowie etwaigen Tätigkeiten im Büro in C - wobei insoweit einschränkend zu sehen ist, dass dieses erst im August 2008 eingerichtet wurde -) berücksichtigt. Im Übrigen wird auf die zutreffenden Ausführungen im Steuerfahndungsbericht vom 11. Januar 2012 verwiesen.

42: Soweit der Kläger einwendet, ihm sei in den Jahren 2000 bis 2003 100 % des geschätzten Gewinns zugerechnet worden, obwohl die Anteile an der D S.a.r.l. in dieser Zeit von zwei Gesellschaftern gehalten worden seien, verkennt er, dass als Einnahmen nicht die Gewinne der S.a.r.l., sondern ausschließlich sein auf den Bescheinigungen ausgewiesener Arbeitslohn bei Ermittlung des inländischen Anteils berücksichtigt wurde. Der Einwand des Klägers zur Anwendbarkeit der Verständigungsvereinbarung (19-Tage-Regelung) läuft ins Leere, da diese vorliegend ohnehin keine Anwendung findet.

43: Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

44: Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache sowie zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 15. Juni 2016 - 1 K 1944/13

Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 15. Juni 2016 - 1 K 1944/13

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(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens. (2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat. (3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werd

(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat. (2) Die Revision ist nu

Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 15. Juni 2016 - 1 K 1944/13 zitiert 18 §§.

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GmbHG

(1) 1Der Einkommensteuer unterliegen 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb,3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit,4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,5. Einkünfte aus Kapitalvermögen,6. Einkünfte aus Vermiet

(1) 1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind 1. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. 2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie

(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören1.Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;1a.Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,1.soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,2.soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind 1. Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. 2Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätig

Betriebstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Als Betriebstätten sind insbesondere anzusehen: 1. die Stätte der Geschäftsleitung,2. Zweigniederlassungen,3. Geschäftsstellen,4. Fabrikations-

Ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Absatz 1 bis 5 sind 1. Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 und 14) und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit

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Finanzgericht Rheinland-Pfalz Urteil, 15. Juni 2016 - 1 K 1944/13 zitiert oder wird zitiert von 2 Urteil(en).

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Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) aus der Tätigkeit für eine Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter-Geschäftsführ

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

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bei uns veröffentlicht am 29.03.2017

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Tenor Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 15. Juni 2016 1 K 1944/13 aufgehoben.

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 173 Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

(1) Steuerbescheide sind aufzuheben oder zu ändern,

1.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen,
2.: soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln im Sinne der Nummer 1 stehen.

(2) Abweichend von Absatz 1 können Steuerbescheide, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 ergangen ist.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 12 Betriebstätte

Betriebstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Als Betriebstätten sind insbesondere anzusehen:

1.

die Stätte der Geschäftsleitung,

2.

Zweigniederlassungen,

3.

Geschäftsstellen,

4.

Fabrikations- oder Werkstätten,

5.

Warenlager,

6.

Ein- oder Verkaufsstellen,

7.

Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen,

8.

Bauausführungen oder Montagen, auch örtlich fortschreitende oder schwimmende, wenn

a): die einzelne Bauausführung oder Montage oder
b): eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden Bauausführungen oder Montagen oder
c): mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende Bauausführungen oder Montagen

länger als sechs Monate dauern.

Bundesfinanzhof Urteil, 20. Okt. 2010 - VIII R 34/08

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) aus der Tätigkeit für eine Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter-Geschäftsführer er war, Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat.

2: Der Kläger erzielte im Streitjahr 1994 als Gesellschafter-Geschäftsführer verschiedener GmbH's Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Außerdem war er einer von zwei Gesellschafter-Geschäftsführern der W-GmbH (W). Anstellungsverträge der W mit ihren Geschäftsführern bestanden im Streitjahr nicht; der Kläger hatte indes --ebenso wie sein Mitgeschäftsführer-- einen Beratungsvertrag mit der W geschlossen. Diese am 5. Juli 1992 geschlossene Vereinbarung lautete wie folgt:

3: § 1 Vertragsgegenstand

: Herr K. wird die Finanztechnik beratend begleiten und seine persönlichen Kontakte im Bankenbereich zum Wohle der Gesellschaft einbringen.

: Im Bereich der Vermietung wird Herr K. ebenfalls beratend und unterstützend eingreifen.

4: § 2 Vergütung

: Für diese Beratungstätigkeit erhält Herr K. monatlich DM 10.000 zzgl. MwSt.

: Die Vergütung ist zum 5. des laufenden Monats fällig oder kann einem Verrechnungskonto gutgeschrieben werden.

5: § 3 Laufzeit

: Dieser Vertrag wird auf unbestimmte Zeit geschlossen und kann mit einer Frist von 1 Monat zum jeweiligen Quartalsende gekündigt werden.

6: § 4 Sonstiges

: Sollte sich der Arbeitsaufwand verändern, wird die obige Vergütung entsprechend erhöht oder verringert.

7: Unter Bezugnahme auf diese Vereinbarung erteilte der Kläger der W unter dem 10. Oktober 1995 eine Rechnung über insgesamt 345.000 DM, die sich auf die Beratungstätigkeit in der Zeit vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 1994 bezog und von W bezahlt wurde.

8: In seiner Einkommensteuererklärung deklarierte er diese Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit in Höhe von 310.500 DM (Betriebseinnahme 345.000 DM ./. Betriebsausgaben in Höhe von pauschal 10 v.H. = 34.500 DM) nach. Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Kläger gebeten hatte, nähere Angaben zu der von ihm ausgeübten selbständigen Tätigkeit zu machen, reichte der Kläger den mit der W geschlossenen Vertrag sowie seine Honorarabrechnung vom 10. Oktober 1995 ein.

9: Im Einkommensteuerbescheid 1994 und in dem hier strittigen Gewerbesteuermessbescheid für 1994 legte das FA einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 414.000 DM zugrunde. Später reduzierte das FA im Anschluss an eine Außenprüfung den Gewerbeertrag auf 345.000 DM und erließ unter dem 9. Juni 1999 einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr.

10: Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1246 veröffentlichten Urteil vom 12. Dezember 2006 15 K 20285/04 statt. Zur Begründung führte das FG an, es sei von einer nichtselbständigen Tätigkeit des Klägers auszugehen.

11: Am 10. Oktober 2008 hat das FA einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid 1994 erlassen und den Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 300.000 DM reduziert, nachdem sich im Verlaufe des Revisionsverfahrens herausgestellt hatte, dass ein Teilbetrag von 45.000 DM des vom Kläger vereinnahmten Honorars erst im Veranlagungszeitraum 1995 zugeflossen war.

12: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die erforderliche Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit nicht anhand des Gesamtbilds des Streitfalls und unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Merkmale vorgenommen. Dem zwischen dem Kläger und der W abgeschlossenen Beratervertrag fehlten sämtliche Elemente, die das Wesen nichtselbständiger Tätigkeit ausmachten; der Charakter als Arbeitsverhältnis ergebe sich auch nicht aus anderen Umständen.

13: Das FA beantragt,

: das Urteil des Niedersächsischen FG vom 12. Dezember 2006 15 K 20285/04 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

14: Der Kläger beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

15: II. Die Revision des FA ist begründet; die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

16: 1. Das Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil ihm der nach dem Änderungsbescheid vom 10. Oktober 2008 nicht mehr existierende frühere Bescheid zugrunde lag (Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, m.w.N.).

17: Gleichwohl bedürfte es allein aus diesem Grund keiner Zurückverweisung nach § 127 FGO, weil der nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gewordene Änderungsbescheid keine neuen Streitpunkte enthält (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 IX R 55/03, BFH/NV 2004, 656). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nach den Feststellungen des Senats auch nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind. Den vom FA gerügten Verfahrensmangel hat der Senat geprüft, aber nicht für durchgreifend erachtet; er sieht insoweit von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

18: Die vom FG getroffenen Feststellungen bilden daher unverändert die Grundlage für die Entscheidung des Senats mit der Folge, dass der ursprüngliche Revisionsantrag in Fällen wie dem vorliegenden schon von Gerichts wegen an die veränderte Prozesslage anzupassen ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

19: 2. Die Auffassung des FG, der Kläger habe mit den Honoraren aus seiner Beratertätigkeit für die W Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

20: a) Die Frage, ob ein Steuerpflichtiger eine Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausübt, ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 14. April 2010 XI R 14/09, BFHE 230, 245; vom 25. Juni 2009 V R 37/08, BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873; vom 23. April 2009 VI R 81/06, BFHE 225, 33; vom 14. Mai 2008 XI R 70/07, BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912; vom 2. Dezember 2005 VI R 16/03, BFH/NV 2006, 544; vom 10. März 2005 V R 29/03, BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730; vom 9. Oktober 1996 XI R 47/96, BFHE 182, 384, BStBl II 1997, 255; vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661, jeweils m.w.N.). Hierzu hat der BFH u.a. in den Urteilen in BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873 sowie in BFHE 144, 215, BStBl II 1985, 661 zahlreiche Kriterien (Indizien) beispielhaft aufgeführt, die für die bezeichnete Abgrenzung Bedeutung haben können. Diese Merkmale sind im konkreten Einzelfall zu gewichten und gegeneinander abzuwägen, wobei diese Aufgabe in erster Linie den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz obliegt und vom Revisionsgericht nur begrenzt überprüfbar ist.

21: Für eine nichtselbständige Tätigkeit können insbesondere persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit, feste Arbeitszeiten und Bezüge, Anspruch auf Urlaub und auf sonstige Sozialleistungen, Überstundenvergütung sowie Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall und Eingliederung in den Betrieb sprechen. Für persönliche Selbständigkeit hingegen sprechen Selbständigkeit in der Organisation und der Durchführung der Tätigkeit, Unternehmerinitiative, Bindung nur für bestimmte Tage an den Betrieb, geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern sowie Handeln auf eigene Rechnung und Eigenverantwortung.

22: Die Frage der Selbständigkeit natürlicher Personen ist für die Einkommen-, die Gewerbe- und die Umsatzsteuer grundsätzlich nach denselben Grundsätzen zu beurteilen (vgl. § 1 Abs. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21. September 2005 IV A 5 -S 7104- 19/05, BStBl I 2005, 936, m.w.N.). Dabei kommt der jeweiligen sozial- und arbeits- oder steuerrechtlichen Beurteilung zwar indizielle Bedeutung zu; eine rechtliche Bindung besteht aber nicht.

23: b) Den vorstehend genannten Kriterien genügt das Urteil der Vorinstanz nicht. Zwar nimmt das FG zutreffend an, dass die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse gegeneinander abzuwägen sind. Für die hier zu beurteilende Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft geht das FG indes davon aus, dass der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft, der als Organ in den Organismus der Gesellschaft eingegliedert ist und den Weisungen der Gesellschaft zu folgen hat, die sich aus der Bestellung zum Geschäftsführer ergeben, stets unselbständig tätig ist und dass außerhalb des Geschäftsführungsbereichs aufgrund gesonderter Abmachung nur dann selbständige Leistungen vereinbart werden können, wenn sich diese inhaltlich und formal von der eigentlichen Geschäftsführungsaufgabe unterscheiden (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 182, 384, BStBl II 1997, 255; vom 24. August 1994 XI R 74/93, BFHE 176, 75, BStBl II 1995, 150). Bereits mit Urteil in BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730 hat der BFH diese Rechtsprechung aber aufgegeben und deutlich gemacht, dass bei Vertretern juristischer Personen zu unterscheiden ist zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverhältnis (z.B. Bundesarbeitsgericht --BAG--, Urteil vom 26. Mai 1999 5 AZR 664/98, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1999, 3731, m.w.N.; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl., Anhang zu § 6 Rz 1; Marsch-Barner/Diekmann in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 3, 3. Aufl., § 43 Rz 3; Michalski-Tebben, GmbHG, § 6 Rz 2). Bestellung und Abberufung als Vertretungsorgan sind ausschließlich körperschaftliche Rechtsakte, durch die gesetzliche und satzungsgemäße Kompetenzen übertragen oder entzogen werden. Dagegen ist die Anstellung zum Zweck des Tätigwerdens als Vertretungsorgan regelmäßig ein schuldrechtlicher gegenseitiger Vertrag (z.B. BAG-Urteil in NJW 1999, 3731, m.w.N.). Ob das Anstellungsverhältnis ein Arbeitsverhältnis ist, hängt auch nicht vom Umfang der Vertretungsbefugnisse des Geschäftsführers im Innenverhältnis (vgl. § 37 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) ab, sondern richtet sich nach den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung selbständiger von nichtselbständiger Tätigkeit (ebenso BAG-Urteil in NJW 1999, 3731). Abzustellen ist deshalb auch bei der Beurteilung der Tätigkeit des GmbH-Geschäftsführers vornehmlich auf die Umstände des Einzelfalles und nicht auf dessen organschaftliche Stellung.

24: c) Das FG ist bei seiner Entscheidung von anderen Grundsätzen ausgegangen; die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif, da das FG die erforderliche Gesamtwürdigung selbst vornehmen muss.

25: aa) Bei der von ihm vorzunehmenden Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls wird das FG im zweiten Rechtsgang zu berücksichtigen haben, dass der zwischen dem Kläger und der W geschlossene Vertrag vom 5. Juli 1992 bereits seinem Wortlaut nach nicht als Arbeits- oder Anstellungsvertrag zu werten ist. Der Regelung sind weder Aussagen zu festen Arbeitszeiten, zu persönlicher Abhängigkeit und Weisungsgebundenheit des Klägers zu entnehmen, noch enthält der Vertrag Bestimmungen hinsichtlich etwaiger Urlaubsansprüche des Klägers, etwaiger Ansprüche auf sonstige Sozialleistungen und Fortzahlung der Bezüge noch zur Vergütung von Überstunden oder anderweitiger Ansprüche oder Pflichten, die auf eine Eingliederung in den Betrieb hindeuten.

26: Die von den Vertragsparteien gewählte Formulierung in § 1 des Vertrages (Vertragsgegenstand) deutet ebenfalls nicht darauf hin, dass der Kläger Weisungen unterworfen war. Ebenso wenig entspricht die in § 2 des Vertrages getroffene Honorarabsprache, wonach die Vergütung zum 5. des laufenden Monats fällig ist oder einem Verrechnungskonto gutgeschrieben werden kann, dem üblichen Bild eines Arbeits- oder Anstellungsvertrages, der in der Regel die Zahlung des Arbeitsentgeltes zu festen Terminen auf ein vom Arbeitnehmer zu bestimmendes Konto vorsieht. Nämliches gilt für die Vereinbarung, dass die dem Kläger zustehende Vergütung bei Änderung des Arbeitsaufwandes entsprechend zu erhöhen oder zu verringern ist. Diese Umstände sprechen eher für als gegen eine selbständige Tätigkeit des Klägers.

27: bb) Weiter wird das FG zu beachten haben, dass seine Auffassung, die vom Kläger geschuldeten "Beratungsleistungen" hätten unmittelbar der Verwirklichung des Geschäftszwecks der GmbH gedient und ließen sich inhaltlich nicht von den Pflichten unterscheiden, die der Kläger kraft seiner Organstellung zu erfüllen habe, mit den in erster Instanz festgestellten Tatsachen nicht in Einklang steht. Das FG lässt bei dieser Würdigung außer Acht, dass der Kläger ausweislich des Beratungsvertrages vom 5. Juli 1992 lediglich dazu verpflichtet war, die W in den Bereichen Finanztechnik und Vermietung zu beraten und zu unterstützen und dabei seine persönlichen Kontakte im Bankenbereich einzubringen. Zwar liegt es auf der Hand, dass der Geschäftsführer einer GmbH kraft seiner Organstellung verpflichtet ist, die Finanzierung und Liquidität "seiner" GmbH sicherzustellen. Allein darauf beschränken sich die Aufgaben eines Geschäftsführers indes nicht. Dieser hat vielmehr in vollem Umfang auch die laufende Geschäftsführung der GmbH wahrzunehmen (vgl. u.a. §§ 35, 41, 42a GmbHG). Über den eng umgrenzten Bereich "Beratung und Unterstützung bei Finanztechnik und Vermietung" geht das erheblich hinaus.

28: Die Würdigung des FG ist im Übrigen schon deshalb lücken- und damit rechtsfehlerhaft, weil ein konkreter Umfang der (erforderlichen) Geschäftsführungstätigkeit des Klägers für die W nach den bisherigen Feststellungen des FG nicht erkennbar ist. Dem vorinstanzlichen Urteil ist weder zu entnehmen, welchen Unternehmensgegenstand die W hatte, noch welchen Umfang und welche Größenordnung das Unternehmen besaß. Nach Kapitalisierungsgrad, Umsatzhöhe, Anzahl der Arbeitnehmer und der getätigten Geschäfte etc. können sich für GmbH-Geschäftsführer je nach Einzelfall aus der Organstellung hinsichtlich der laufenden Geschäfte unterschiedliche Verpflichtungen ergeben.

29: cc) Ferner hätte das FG zu beachten, dass auch die Beteiligungsquote des Klägers an der W Anlass geben kann, dessen Tätigkeit als selbständige zu beurteilen. GmbH-Gesellschafter sind regelmäßig Selbständige, wenn sie zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft sind und mindestens 50 v.H. des Stammkapitals innehaben (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 544). Auch wenn diese Einordnung auf sozialrechtlichen Überlegungen beruht (Bundessozialgericht, Urteil vom 23. Juni 1994 12 RK 72/92, NJW 1994, 2974), die für die steuerrechtliche Einstufung einer Tätigkeit als selbständig oder nichtselbständig keine Bindungswirkung besitzen, kann die Beteiligungsquote im Rahmen der steuerlichen Beurteilung zumindest als Indiz herangezogen werden. Aus dem FG-Urteil ist indes lediglich erkennbar, dass der Kläger einer von zwei Gesellschaftern der W ist. Zur Höhe seiner Beteiligung hat das FG keine Aussagen getroffen.

30: dd) Das FG hat --aus seiner Sicht folgerichtig-- keine endgültigen tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit i.S. des § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG) erzielt hat. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang sowohl eine verdeckte Gewinnausschüttung als auch Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit verneinen, wird es dieser Frage nachgehen und insbesondere prüfen müssen, ob der Kläger eine einem beratenden Betriebswirt ähnliche Tätigkeit ausgeübt hat.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 105

(1) Das Urteil ergeht im Namen des Volkes. Es ist schriftlich abzufassen und von den Richtern, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben, zu unterzeichnen. Ist ein Richter verhindert, seine Unterschrift beizufügen, so wird dies mit dem Hinderungsgrund vom Vorsitzenden oder, wenn er verhindert ist, vom dienstältesten beisitzenden Richter unter dem Urteil vermerkt. Der Unterschrift der ehrenamtlichen Richter bedarf es nicht.

(2) Das Urteil enthält

1.: die Bezeichnung der Beteiligten, ihrer gesetzlichen Vertreter und der Bevollmächtigten nach Namen, Beruf, Wohnort und ihrer Stellung im Verfahren,
2.: die Bezeichnung des Gerichts und die Namen der Mitglieder, die bei der Entscheidung mitgewirkt haben,
3.: die Urteilsformel,
4.: den Tatbestand,
5.: die Entscheidungsgründe,
6.: die Rechtsmittelbelehrung.

(3) Im Tatbestand ist der Sach- und Streitstand unter Hervorhebung der gestellten Anträge seinem wesentlichen Inhalt nach gedrängt darzustellen. Wegen der Einzelheiten soll auf Schriftsätze, Protokolle und andere Unterlagen verwiesen werden, soweit sich aus ihnen der Sach- und Streitstand ausreichend ergibt.

(4) Ein Urteil, das bei der Verkündung noch nicht vollständig abgefasst war, ist vor Ablauf von zwei Wochen, vom Tag der Verkündung an gerechnet, vollständig abgefasst der Geschäftsstelle zu übermitteln. Kann dies ausnahmsweise nicht geschehen, so ist innerhalb dieser zwei Wochen das von den Richtern unterschriebene Urteil ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung der Geschäftsstelle zu übermitteln. Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung sind alsbald nachträglich niederzulegen, von den Richtern besonders zu unterschreiben und der Geschäftsstelle zu übermitteln.

(5) Das Gericht kann von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe absehen, soweit es der Begründung des Verwaltungsakts oder der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf folgt und dies in seiner Entscheidung feststellt.

(6) Der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle hat auf dem Urteil den Tag der Zustellung und im Fall des § 104 Abs. 1 Satz 1 den Tag der Verkündung zu vermerken und diesen Vermerk zu unterschreiben. Werden die Akten elektronisch geführt, hat der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle den Vermerk in einem gesonderten Dokument festzuhalten. Das Dokument ist mit dem Urteil untrennbar zu verbinden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV | § 1 Arbeitnehmer, Arbeitgeber

(1) Arbeitnehmer sind Personen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Arbeitnehmer sind auch die Rechtsnachfolger dieser Personen, soweit sie Arbeitslohn aus dem früheren Dienstverhältnis ihres Rechtsvorgängers beziehen.

(2) Ein Dienstverhältnis (Absatz 1) liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber (öffentliche Körperschaft, Unternehmer, Haushaltsvorstand) seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.

(3) Arbeitnehmer ist nicht, wer Lieferungen und sonstige Leistungen innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt, soweit es sich um die Entgelte für diese Lieferungen und sonstigen Leistungen handelt.

Bundesfinanzhof Urteil, 20. Okt. 2010 - VIII R 34/08

Tatbestand

1: I. Die Beteiligten streiten, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) aus der Tätigkeit für eine Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter-Geschäftsführer er war, Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat.

2: Der Kläger erzielte im Streitjahr 1994 als Gesellschafter-Geschäftsführer verschiedener GmbH's Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Außerdem war er einer von zwei Gesellschafter-Geschäftsführern der W-GmbH (W). Anstellungsverträge der W mit ihren Geschäftsführern bestanden im Streitjahr nicht; der Kläger hatte indes --ebenso wie sein Mitgeschäftsführer-- einen Beratungsvertrag mit der W geschlossen. Diese am 5. Juli 1992 geschlossene Vereinbarung lautete wie folgt:

3: § 1 Vertragsgegenstand

: Herr K. wird die Finanztechnik beratend begleiten und seine persönlichen Kontakte im Bankenbereich zum Wohle der Gesellschaft einbringen.

: Im Bereich der Vermietung wird Herr K. ebenfalls beratend und unterstützend eingreifen.

4: § 2 Vergütung

: Für diese Beratungstätigkeit erhält Herr K. monatlich DM 10.000 zzgl. MwSt.

: Die Vergütung ist zum 5. des laufenden Monats fällig oder kann einem Verrechnungskonto gutgeschrieben werden.

5: § 3 Laufzeit

: Dieser Vertrag wird auf unbestimmte Zeit geschlossen und kann mit einer Frist von 1 Monat zum jeweiligen Quartalsende gekündigt werden.

6: § 4 Sonstiges

: Sollte sich der Arbeitsaufwand verändern, wird die obige Vergütung entsprechend erhöht oder verringert.

7: Unter Bezugnahme auf diese Vereinbarung erteilte der Kläger der W unter dem 10. Oktober 1995 eine Rechnung über insgesamt 345.000 DM, die sich auf die Beratungstätigkeit in der Zeit vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 1994 bezog und von W bezahlt wurde.

8: In seiner Einkommensteuererklärung deklarierte er diese Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit in Höhe von 310.500 DM (Betriebseinnahme 345.000 DM ./. Betriebsausgaben in Höhe von pauschal 10 v.H. = 34.500 DM) nach. Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Kläger gebeten hatte, nähere Angaben zu der von ihm ausgeübten selbständigen Tätigkeit zu machen, reichte der Kläger den mit der W geschlossenen Vertrag sowie seine Honorarabrechnung vom 10. Oktober 1995 ein.

9: Im Einkommensteuerbescheid 1994 und in dem hier strittigen Gewerbesteuermessbescheid für 1994 legte das FA einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 414.000 DM zugrunde. Später reduzierte das FA im Anschluss an eine Außenprüfung den Gewerbeertrag auf 345.000 DM und erließ unter dem 9. Juni 1999 einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr.

10: Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1246 veröffentlichten Urteil vom 12. Dezember 2006 15 K 20285/04 statt. Zur Begründung führte das FG an, es sei von einer nichtselbständigen Tätigkeit des Klägers auszugehen.

11: Am 10. Oktober 2008 hat das FA einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid 1994 erlassen und den Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 300.000 DM reduziert, nachdem sich im Verlaufe des Revisionsverfahrens herausgestellt hatte, dass ein Teilbetrag von 45.000 DM des vom Kläger vereinnahmten Honorars erst im Veranlagungszeitraum 1995 zugeflossen war.

12: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die erforderliche Abgrenzung zwischen selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit nicht anhand des Gesamtbilds des Streitfalls und unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Merkmale vorgenommen. Dem zwischen dem Kläger und der W abgeschlossenen Beratervertrag fehlten sämtliche Elemente, die das Wesen nichtselbständiger Tätigkeit ausmachten; der Charakter als Arbeitsverhältnis ergebe sich auch nicht aus anderen Umständen.

13: Das FA beantragt,

: das Urteil des Niedersächsischen FG vom 12. Dezember 2006 15 K 20285/04 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

14: Der Kläger beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

15: II. Die Revision des FA ist begründet; die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

16: 1. Das Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil ihm der nach dem Änderungsbescheid vom 10. Oktober 2008 nicht mehr existierende frühere Bescheid zugrunde lag (Bundesfinanzhof --BFH--, Urteil vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, m.w.N.).

17: Gleichwohl bedürfte es allein aus diesem Grund keiner Zurückverweisung nach § 127 FGO, weil der nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gewordene Änderungsbescheid keine neuen Streitpunkte enthält (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 IX R 55/03, BFH/NV 2004, 656). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nach den Feststellungen des Senats auch nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind. Den vom FA gerügten Verfahrensmangel hat der Senat geprüft, aber nicht für durchgreifend erachtet; er sieht insoweit von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

18: Die vom FG getroffenen Feststellungen bilden daher unverändert die Grundlage für die Entscheidung des Senats mit der Folge, dass der ursprüngliche Revisionsantrag in Fällen wie dem vorliegenden schon von Gerichts wegen an die veränderte Prozesslage anzupassen ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

19: 2. Die Auffassung des FG, der Kläger habe mit den Honoraren aus seiner Beratertätigkeit für die W Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

20: a) Die Frage, ob ein Steuerpflichtiger eine Tätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausübt, ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 14. April 2010 XI R 14/09, BFHE 230, 245; vom 25. Juni 2009 V R 37/08, BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873; vom 23. April 2009 VI R 81/06, BFHE 225, 33; vom 14. Mai 2008 XI R 70/07, BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912; vom 2. Dezember 2005 VI R 16/03, BFH/NV 2006, 544; vom 10. März 2005 V R 29/03, BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730; vom 9. Oktober 1996 XI R 47/96, BFHE 182, 384, BStBl II 1997, 255; vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661, jeweils m.w.N.). Hierzu hat der BFH u.a. in den Urteilen in BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873 sowie in BFHE 144, 215, BStBl II 1985, 661 zahlreiche Kriterien (Indizien) beispielhaft aufgeführt, die für die bezeichnete Abgrenzung Bedeutung haben können. Diese Merkmale sind im konkreten Einzelfall zu gewichten und gegeneinander abzuwägen, wobei diese Aufgabe in erster Linie den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz obliegt und vom Revisionsgericht nur begrenzt überprüfbar ist.

21: Für eine nichtselbständige Tätigkeit können insbesondere persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit, feste Arbeitszeiten und Bezüge, Anspruch auf Urlaub und auf sonstige Sozialleistungen, Überstundenvergütung sowie Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall und Eingliederung in den Betrieb sprechen. Für persönliche Selbständigkeit hingegen sprechen Selbständigkeit in der Organisation und der Durchführung der Tätigkeit, Unternehmerinitiative, Bindung nur für bestimmte Tage an den Betrieb, geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern sowie Handeln auf eigene Rechnung und Eigenverantwortung.

22: Die Frage der Selbständigkeit natürlicher Personen ist für die Einkommen-, die Gewerbe- und die Umsatzsteuer grundsätzlich nach denselben Grundsätzen zu beurteilen (vgl. § 1 Abs. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21. September 2005 IV A 5 -S 7104- 19/05, BStBl I 2005, 936, m.w.N.). Dabei kommt der jeweiligen sozial- und arbeits- oder steuerrechtlichen Beurteilung zwar indizielle Bedeutung zu; eine rechtliche Bindung besteht aber nicht.

23: b) Den vorstehend genannten Kriterien genügt das Urteil der Vorinstanz nicht. Zwar nimmt das FG zutreffend an, dass die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse gegeneinander abzuwägen sind. Für die hier zu beurteilende Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft geht das FG indes davon aus, dass der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft, der als Organ in den Organismus der Gesellschaft eingegliedert ist und den Weisungen der Gesellschaft zu folgen hat, die sich aus der Bestellung zum Geschäftsführer ergeben, stets unselbständig tätig ist und dass außerhalb des Geschäftsführungsbereichs aufgrund gesonderter Abmachung nur dann selbständige Leistungen vereinbart werden können, wenn sich diese inhaltlich und formal von der eigentlichen Geschäftsführungsaufgabe unterscheiden (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 182, 384, BStBl II 1997, 255; vom 24. August 1994 XI R 74/93, BFHE 176, 75, BStBl II 1995, 150). Bereits mit Urteil in BFHE 209, 162, BStBl II 2005, 730 hat der BFH diese Rechtsprechung aber aufgegeben und deutlich gemacht, dass bei Vertretern juristischer Personen zu unterscheiden ist zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverhältnis (z.B. Bundesarbeitsgericht --BAG--, Urteil vom 26. Mai 1999 5 AZR 664/98, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1999, 3731, m.w.N.; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl., Anhang zu § 6 Rz 1; Marsch-Barner/Diekmann in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 3, 3. Aufl., § 43 Rz 3; Michalski-Tebben, GmbHG, § 6 Rz 2). Bestellung und Abberufung als Vertretungsorgan sind ausschließlich körperschaftliche Rechtsakte, durch die gesetzliche und satzungsgemäße Kompetenzen übertragen oder entzogen werden. Dagegen ist die Anstellung zum Zweck des Tätigwerdens als Vertretungsorgan regelmäßig ein schuldrechtlicher gegenseitiger Vertrag (z.B. BAG-Urteil in NJW 1999, 3731, m.w.N.). Ob das Anstellungsverhältnis ein Arbeitsverhältnis ist, hängt auch nicht vom Umfang der Vertretungsbefugnisse des Geschäftsführers im Innenverhältnis (vgl. § 37 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) ab, sondern richtet sich nach den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung selbständiger von nichtselbständiger Tätigkeit (ebenso BAG-Urteil in NJW 1999, 3731). Abzustellen ist deshalb auch bei der Beurteilung der Tätigkeit des GmbH-Geschäftsführers vornehmlich auf die Umstände des Einzelfalles und nicht auf dessen organschaftliche Stellung.

24: c) Das FG ist bei seiner Entscheidung von anderen Grundsätzen ausgegangen; die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif, da das FG die erforderliche Gesamtwürdigung selbst vornehmen muss.

25: aa) Bei der von ihm vorzunehmenden Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls wird das FG im zweiten Rechtsgang zu berücksichtigen haben, dass der zwischen dem Kläger und der W geschlossene Vertrag vom 5. Juli 1992 bereits seinem Wortlaut nach nicht als Arbeits- oder Anstellungsvertrag zu werten ist. Der Regelung sind weder Aussagen zu festen Arbeitszeiten, zu persönlicher Abhängigkeit und Weisungsgebundenheit des Klägers zu entnehmen, noch enthält der Vertrag Bestimmungen hinsichtlich etwaiger Urlaubsansprüche des Klägers, etwaiger Ansprüche auf sonstige Sozialleistungen und Fortzahlung der Bezüge noch zur Vergütung von Überstunden oder anderweitiger Ansprüche oder Pflichten, die auf eine Eingliederung in den Betrieb hindeuten.

26: Die von den Vertragsparteien gewählte Formulierung in § 1 des Vertrages (Vertragsgegenstand) deutet ebenfalls nicht darauf hin, dass der Kläger Weisungen unterworfen war. Ebenso wenig entspricht die in § 2 des Vertrages getroffene Honorarabsprache, wonach die Vergütung zum 5. des laufenden Monats fällig ist oder einem Verrechnungskonto gutgeschrieben werden kann, dem üblichen Bild eines Arbeits- oder Anstellungsvertrages, der in der Regel die Zahlung des Arbeitsentgeltes zu festen Terminen auf ein vom Arbeitnehmer zu bestimmendes Konto vorsieht. Nämliches gilt für die Vereinbarung, dass die dem Kläger zustehende Vergütung bei Änderung des Arbeitsaufwandes entsprechend zu erhöhen oder zu verringern ist. Diese Umstände sprechen eher für als gegen eine selbständige Tätigkeit des Klägers.

27: bb) Weiter wird das FG zu beachten haben, dass seine Auffassung, die vom Kläger geschuldeten "Beratungsleistungen" hätten unmittelbar der Verwirklichung des Geschäftszwecks der GmbH gedient und ließen sich inhaltlich nicht von den Pflichten unterscheiden, die der Kläger kraft seiner Organstellung zu erfüllen habe, mit den in erster Instanz festgestellten Tatsachen nicht in Einklang steht. Das FG lässt bei dieser Würdigung außer Acht, dass der Kläger ausweislich des Beratungsvertrages vom 5. Juli 1992 lediglich dazu verpflichtet war, die W in den Bereichen Finanztechnik und Vermietung zu beraten und zu unterstützen und dabei seine persönlichen Kontakte im Bankenbereich einzubringen. Zwar liegt es auf der Hand, dass der Geschäftsführer einer GmbH kraft seiner Organstellung verpflichtet ist, die Finanzierung und Liquidität "seiner" GmbH sicherzustellen. Allein darauf beschränken sich die Aufgaben eines Geschäftsführers indes nicht. Dieser hat vielmehr in vollem Umfang auch die laufende Geschäftsführung der GmbH wahrzunehmen (vgl. u.a. §§ 35, 41, 42a GmbHG). Über den eng umgrenzten Bereich "Beratung und Unterstützung bei Finanztechnik und Vermietung" geht das erheblich hinaus.

28: Die Würdigung des FG ist im Übrigen schon deshalb lücken- und damit rechtsfehlerhaft, weil ein konkreter Umfang der (erforderlichen) Geschäftsführungstätigkeit des Klägers für die W nach den bisherigen Feststellungen des FG nicht erkennbar ist. Dem vorinstanzlichen Urteil ist weder zu entnehmen, welchen Unternehmensgegenstand die W hatte, noch welchen Umfang und welche Größenordnung das Unternehmen besaß. Nach Kapitalisierungsgrad, Umsatzhöhe, Anzahl der Arbeitnehmer und der getätigten Geschäfte etc. können sich für GmbH-Geschäftsführer je nach Einzelfall aus der Organstellung hinsichtlich der laufenden Geschäfte unterschiedliche Verpflichtungen ergeben.

29: cc) Ferner hätte das FG zu beachten, dass auch die Beteiligungsquote des Klägers an der W Anlass geben kann, dessen Tätigkeit als selbständige zu beurteilen. GmbH-Gesellschafter sind regelmäßig Selbständige, wenn sie zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft sind und mindestens 50 v.H. des Stammkapitals innehaben (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 544). Auch wenn diese Einordnung auf sozialrechtlichen Überlegungen beruht (Bundessozialgericht, Urteil vom 23. Juni 1994 12 RK 72/92, NJW 1994, 2974), die für die steuerrechtliche Einstufung einer Tätigkeit als selbständig oder nichtselbständig keine Bindungswirkung besitzen, kann die Beteiligungsquote im Rahmen der steuerlichen Beurteilung zumindest als Indiz herangezogen werden. Aus dem FG-Urteil ist indes lediglich erkennbar, dass der Kläger einer von zwei Gesellschaftern der W ist. Zur Höhe seiner Beteiligung hat das FG keine Aussagen getroffen.

30: dd) Das FG hat --aus seiner Sicht folgerichtig-- keine endgültigen tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit i.S. des § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG) erzielt hat. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang sowohl eine verdeckte Gewinnausschüttung als auch Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit verneinen, wird es dieser Frage nachgehen und insbesondere prüfen müssen, ob der Kläger eine einem beratenden Betriebswirt ähnliche Tätigkeit ausgeübt hat.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 19

(1)¹Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.

Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;

1a.

Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).²Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.³Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.⁴Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.⁵Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;

2.

Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;

3.

laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.²Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers

a): zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b): zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c): in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d): in Form von Sanierungsgeldern;

Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich

a): seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b): des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.

³Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.⁴Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.

²Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)¹Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.²Versorgungsbezüge sind

1.

das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug

a): auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b): nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften

oder

2.

in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.

³Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Versorgungs- beginns	Versorgungsfreibetrag		Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
Jahr des Versorgungs- beginns	in % der Versorgungs- bezüge	Höchstbetrag in Euro	Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
bis 2005	40,0	3 000	900
ab 2006	38,4	2 880	864
2007	36,8	2 760	828
2008	35,2	2 640	792
2009	33,6	2 520	756
2010	32,0	2 400	720
2011	30,4	2 280	684
2012	28,8	2 160	648
2013	27,2	2 040	612
2014	25,6	1 920	576
2015	24,0	1 800	540
2016	22,4	1 680	504
2017	20,8	1 560	468
2018	19,2	1 440	432
2019	17,6	1 320	396
2020	16,0	1 200	360
2021	15,2	1 140	342
2022	14,4	1 080	324
2023	13,6	1 020	306
2024	12,8	960	288
2025	12,0	900	270
2026	11,2	840	252
2027	10,4	780	234
2028	9,6	720	216
2029	8,8	660	198
2030	8,0	600	180
2031	7,2	540	162
2032	6,4	480	144
2033	5,6	420	126
2034	4,8	360	108
2035	4,0	300	90
2036	3,2	240	72
2037	2,4	180	54
2038	1,6	120	36
2039	0,8	60	18
2040	0,0	0	0

⁴Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist

a): bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b): bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,

jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.⁵Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.⁶Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.⁷Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.⁸Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.⁹Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.¹⁰Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.¹¹In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.¹²Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)¹Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.²Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.³Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.⁴In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

²Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.³§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)¹In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.²Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)¹Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.²Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.³Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)¹Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.²Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.³Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.⁴Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.⁵Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.⁶Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁷Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.⁸Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

(3)¹Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbständigen Arbeit dient.²§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 und Absatz 1 Satz 2 sowie Absatz 2 bis 4 gilt entsprechend.

(4)¹§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem der selbständigen Arbeit dienenden Betriebsvermögen gehört hat.²§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2, Absatz 1a, Absatz 2 Satz 2 und 3, §§ 15a und 15b sind entsprechend anzuwenden.

Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV | § 1 Arbeitnehmer, Arbeitgeber

Einkommensteuergesetz - EStG | § 19

(1)¹Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.

Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;

1a.

2.

3.

a): zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b): zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c): in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d): in Form von Sanierungsgeldern;

Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich

a): seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b): des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.

²Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

1.

das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug

a): auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b): nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften

oder

2.

³Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Versorgungs- beginns	Versorgungsfreibetrag		Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
Jahr des Versorgungs- beginns	in % der Versorgungs- bezüge	Höchstbetrag in Euro	Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
bis 2005	40,0	3 000	900
ab 2006	38,4	2 880	864
2007	36,8	2 760	828
2008	35,2	2 640	792
2009	33,6	2 520	756
2010	32,0	2 400	720
2011	30,4	2 280	684
2012	28,8	2 160	648
2013	27,2	2 040	612
2014	25,6	1 920	576
2015	24,0	1 800	540
2016	22,4	1 680	504
2017	20,8	1 560	468
2018	19,2	1 440	432
2019	17,6	1 320	396
2020	16,0	1 200	360
2021	15,2	1 140	342
2022	14,4	1 080	324
2023	13,6	1 020	306
2024	12,8	960	288
2025	12,0	900	270
2026	11,2	840	252
2027	10,4	780	234
2028	9,6	720	216
2029	8,8	660	198
2030	8,0	600	180
2031	7,2	540	162
2032	6,4	480	144
2033	5,6	420	126
2034	4,8	360	108
2035	4,0	300	90
2036	3,2	240	72
2037	2,4	180	54
2038	1,6	120	36
2039	0,8	60	18
2040	0,0	0	0

⁴Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist

a): bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b): bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,

Einkommensteuergesetz - EStG | § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1)¹Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.: Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.²Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.: die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.²Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.: die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.: einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.²Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.: einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).²Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 18

(1) Einkünfte aus selbständiger Arbeit sind

1.: Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.²Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehören die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer, Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen und ähnlicher Berufe.³Ein Angehöriger eines freien Berufs im Sinne der Sätze 1 und 2 ist auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.⁴Eine Vertretung im Fall vorübergehender Verhinderung steht der Annahme einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen;
2.: Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, wenn sie nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind;
3.: Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z. B. Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied;
4.: Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Absatz 3 ist nicht anzuwenden.

(2) Einkünfte nach Absatz 1 sind auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 19

(1)¹Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.

Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;

1a.

2.

3.

a): zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b): zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c): in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d): in Form von Sanierungsgeldern;

Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich

a): seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b): des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.

²Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

1.

das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug

a): auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b): nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften

oder

2.

³Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Versorgungs- beginns	Versorgungsfreibetrag		Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
Jahr des Versorgungs- beginns	in % der Versorgungs- bezüge	Höchstbetrag in Euro	Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
bis 2005	40,0	3 000	900
ab 2006	38,4	2 880	864
2007	36,8	2 760	828
2008	35,2	2 640	792
2009	33,6	2 520	756
2010	32,0	2 400	720
2011	30,4	2 280	684
2012	28,8	2 160	648
2013	27,2	2 040	612
2014	25,6	1 920	576
2015	24,0	1 800	540
2016	22,4	1 680	504
2017	20,8	1 560	468
2018	19,2	1 440	432
2019	17,6	1 320	396
2020	16,0	1 200	360
2021	15,2	1 140	342
2022	14,4	1 080	324
2023	13,6	1 020	306
2024	12,8	960	288
2025	12,0	900	270
2026	11,2	840	252
2027	10,4	780	234
2028	9,6	720	216
2029	8,8	660	198
2030	8,0	600	180
2031	7,2	540	162
2032	6,4	480	144
2033	5,6	420	126
2034	4,8	360	108
2035	4,0	300	90
2036	3,2	240	72
2037	2,4	180	54
2038	1,6	120	36
2039	0,8	60	18
2040	0,0	0	0

⁴Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist

a): bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b): bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,

Einkommensteuergesetz - EStG | § 2 Umfang der Besteuerung, Begriffsbestimmungen

(1)¹Der Einkommensteuer unterliegen

1.: Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft,
2.: Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
3.: Einkünfte aus selbständiger Arbeit,
4.: Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
5.: Einkünfte aus Kapitalvermögen,
6.: Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung,
7.: sonstige Einkünfte im Sinne des § 22,

die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht oder als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt.²Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen Fall gehören, bestimmt sich nach den §§ 13 bis 24.

(2)¹Einkünfte sind

1.: bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a),
2.: bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a).

²Bei Einkünften aus Kapitalvermögen tritt § 20 Absatz 9 vorbehaltlich der Regelung in § 32d Absatz 2 an die Stelle der §§ 9 und 9a.

(3) Die Summe der Einkünfte, vermindert um den Altersentlastungsbetrag, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und den Abzug nach § 13 Absatz 3, ist der Gesamtbetrag der Einkünfte.

(4) Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen, ist das Einkommen.

(5)¹Das Einkommen, vermindert um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 und um die sonstigen vom Einkommen abzuziehenden Beträge, ist das zu versteuernde Einkommen; dieses bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.²Knüpfen andere Gesetze an den Begriff des zu versteuernden Einkommens an, ist für deren Zweck das Einkommen in allen Fällen des § 32 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 zu vermindern.

(5a)¹Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) an, erhöhen sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 32d Absatz 1 und nach § 43 Absatz 5 zu besteuernden Beträge sowie um die nach § 3 Nummer 40 steuerfreien Beträge und mindern sich um die nach § 3c Absatz 2 nicht abziehbaren Beträge.²Knüpfen außersteuerliche Rechtsnormen an die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte) an, mindern sich für deren Zwecke diese Größen um die nach § 10 Absatz 1 Nummer 5 abziehbaren Kinderbetreuungskosten.

(5b) Soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an die in den vorstehenden Absätzen definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) anknüpfen, sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 nicht einzubeziehen.

(6)¹Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um den Unterschiedsbetrag nach § 32c Absatz 1 Satz 2, die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, vermehrt um die Steuer nach § 32d Absatz 3 und 4, die Steuer nach § 34c Absatz 5 und den Zuschlag nach § 3 Absatz 4 Satz 2 des Forstschäden-Ausgleichsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 26. August 1985 (BGBl. I S. 1756), das zuletzt durch Artikel 412 der Verordnung vom 31. August 2015 (BGBl. I S. 1474) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, ist die festzusetzende Einkommensteuer.²Wurde der Gesamtbetrag der Einkünfte in den Fällen des § 10a Absatz 2 um Sonderausgaben nach § 10a Absatz 1 gemindert, ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer der Anspruch auf Zulage nach Abschnitt XI der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; bei der Ermittlung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Zulage bleibt die Erhöhung der Grundzulage nach § 84 Satz 2 außer Betracht.³Wird das Einkommen in den Fällen des § 31 um die Freibeträge nach § 32 Absatz 6 gemindert, ist der Anspruch auf Kindergeld nach Abschnitt X der tariflichen Einkommensteuer hinzuzurechnen; nicht jedoch für Kalendermonate, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld festgesetzt, aber wegen § 70 Absatz 1 Satz 2 nicht ausgezahlt wurde.

(7)¹Die Einkommensteuer ist eine Jahressteuer.²Die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln.³Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen.

(8) Die Regelungen dieses Gesetzes zu Ehegatten und Ehen sind auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34d Ausländische Einkünfte

Ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Absatz 1 bis 5 sind

1.

Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat betriebenen Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 und 14) und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören;

2.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 und 16),

a): die durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte oder durch einen in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter erzielt werden, und Einkünfte der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören,
b): die aus Bürgschafts- und Avalprovisionen erzielt werden, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat, oder
c): die durch den Betrieb eigener oder gecharterter Seeschiffe oder Luftfahrzeuge aus Beförderungen zwischen ausländischen oder von ausländischen zu inländischen Häfen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen zusammenhängenden, sich auf das Ausland erstreckenden Beförderungsleistungen;

3.

Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte der in den Nummern 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art, soweit sie zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören;

4.

Einkünfte aus der Veräußerung von

a)

Wirtschaftsgütern, die zum Anlagevermögen eines Betriebs gehören, wenn die Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,

b)

Anteilen an Kapitalgesellschaften,

aa): wenn die Gesellschaft Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder
bb): deren Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 Prozent auf in einem ausländischen Staat belegenen unbeweglichen Vermögen beruhte und die Anteile dem Veräußerer zu diesem Zeitpunkt zuzurechnen waren; für die Ermittlung dieser Quote sind die aktiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens mit den Buchwerten, die zu diesem Zeitpunkt anzusetzen gewesen wären, zugrunde zu legen;

5.

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19), die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder, ohne im Inland ausgeübt zu werden oder worden zu sein, in einem ausländischen Staat verwertet wird oder worden ist, und Einkünfte, die von ausländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden.²Einkünfte, die von inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen der Deutschen Bundesbahn und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, gelten auch dann als inländische Einkünfte, wenn die Tätigkeit in einem ausländischen Staat ausgeübt wird oder worden ist;

6.

Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20), wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder das Kapitalvermögen durch ausländischen Grundbesitz gesichert ist;

7.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21), soweit das unbewegliche Vermögen oder die Sachinbegriffe in einem ausländischen Staat belegen oder die Rechte zur Nutzung in einem ausländischen Staat überlassen worden sind. Bei unbeweglichem Vermögen, das zum Anlagevermögen eines Betriebs gehört, gelten als Einkünfte im Sinne dieser Nummer auch Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern, die mit diesem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen;

8.

sonstige Einkünfte im Sinne des § 22, wenn

a): der zur Leistung der wiederkehrenden Bezüge Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat,
b): bei privaten Veräußerungsgeschäften die veräußerten Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind,
c): bei Einkünften aus Leistungen einschließlich der Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 9 der zur Vergütung der Leistung Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 90 Mitwirkungspflichten der Beteiligten

(1) Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

(2) Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.

(3) Ein Steuerpflichtiger hat über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation). Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen. Eine multinationale Unternehmensgruppe besteht aus mindestens zwei in verschiedenen Staaten ansässigen, im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes einander nahestehenden Unternehmen oder aus mindestens einem Unternehmen mit mindestens einer Betriebsstätte in einem anderen Staat. Zu außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind zeitnah Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungen im Sinne dieses Absatzes sind auf Anforderung der Finanzbehörde zu ergänzen.

(4) Die Finanzbehörde kann jederzeit die Vorlage der Aufzeichnungen nach Absatz 3 verlangen; die Vorlage richtet sich nach § 97. Im Falle einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen ohne gesondertes Verlangen vorzulegen. Die Aufzeichnungen sind jeweils innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung oder nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.

(5) Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der nach den Absätzen 3 und 4 zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 115

(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn

1.: die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,
2.: die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder
3.: ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.