Bundesfinanzhof Urteil, 07. Mai 2014 - I R 59/13
Tatbestand
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I. Zwischen den Beteiligten ist die Aktivierung des Vorsteueranspruchs der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer AG, im Zusammenhang mit der Ausgabe neuer Aktien im Streit. Die Wirtschaftsjahre der Klägerin enden jeweils zum 30. September.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte diesen Anspruch erst nach Erlass des --im Anschluss an das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (früher: Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften) vom 26. Mai 2005 C-465/03, Kretztechnik (Slg. 2005, I-4357) ergangenen-- Anwendungsschreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 4. Oktober 2006 (BStBl I 2006, 614) mit geändertem Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 26. April 2007 an. Gleichwohl setzte das FA den Anspruch zuzüglich der bis dahin angefallenen Zinsen gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO) bereits für das Streitjahr (2006) mit dem gleichfalls geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2006 vom 31. Januar 2012 an.
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Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Voraussetzungen für die erfolgswirksame Aktivierung des Vorsteueranspruchs zum Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres 2005/2006 (30. September 2006) als nicht gegeben angesehen (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 8. Juli 2013 6 K 2874/12, Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 149).
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Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 12. November 2013 einen gemäß § 174 Abs. 4 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2005 erlassen, mit dem der Umsatzsteuererstattungsanspruch sowie die bis einschließlich des Wirtschaftsjahres 2004/2005 angefallenen Zinsen gewinnwirksam berücksichtigt wurden. Zur Begründung verweist der Bescheid auf den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Januar 2013 GrS 1/10 (BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317); da der BFH den subjektiven Fehlerbegriff aufgegeben habe, sei für das erste verfahrensrechtlich noch änderbare Jahr von dem objektiv richtigen Bilanzansatz mit der Folge auszugehen, dass der Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin bereits bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2005 anzusetzen sei. Die Klägerin hat hiergegen fristgerecht Einspruch eingelegt. Ihrem Antrag auf Ruhen des Verfahrens hat das FA zugestimmt.
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Bereits mit Bescheid vom 4. November 2013 hatte das FA die Körperschaftsteuerfestsetzung 2006 (Streitjahr) in dem Sinne geändert, dass --nach Abzug der gegenläufigen Gewerbesteuerrückstellung-- nur noch der für die Umsatzsteuererstattung 1998 im Wirtschaftsjahr 2005/2006 entstandene Zinsanspruch gewinnwirksam erfasst wird.
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Unter Berücksichtigung dieses Änderungsbescheids hat das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Das FG wird nach Maßgabe der folgenden Erwägungen über die Aussetzung des Klageverfahrens nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu entscheiden haben.
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1. Der Änderungsbescheid (Teilabhilfebescheid) vom 4. November 2013, mit dem das FA bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2006 nur noch die auf die Umsatzsteuererstattung 1998 für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 entfallenden Zinsen abzüglich der hierdurch bedingten Erhöhung der Gewerbesteuerrückstellung, mithin einen Betrag in Höhe von … € gewinnerhöhend angesetzt hat, ist nach § 68 Satz 1 FGO an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Körperschaftsteuerbescheids vom 31. Januar 2012 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2012) getreten. Ein solcher Austausch des Verfahrensgegenstands kann auch nach Ergehen einer finanzgerichtlichen Entscheidung stattfinden (§ 121 Satz 1 FGO; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 68 Rz 20, m.w.N.). Er hat des Weiteren zur Folge, dass das vorinstanzliche Urteil zu einem in seinen Rechtswirkungen suspendierten Bescheid ergangen und damit --ohne weitere Sachprüfung-- aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben ist (ständige Rechtsprechung, Senatsurteil vom 20. Oktober 2010 I R 117/08, BFHE 232, 15). Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen. Den Erwägungen der Klägerin, dass mit Rücksicht auf den Teilabhilfebescheid (vom 4. November 2013) eine Teilerledigung des Rechtsstreits eingetreten sein könnte, ist nicht zu folgen. Sie lassen unberücksichtigt, dass ein solcher Bescheid --mangels Teilbarkeit des Streitgegenstands-- die Rechtshängigkeit des Rechtsstreits nicht entfallen lässt (zur Kostenentscheidung s. Gräber/Ratschow, a.a.O., § 138 Rz 56 f., 26).
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2. Nach § 74 FGO kann das Gericht die Aussetzung des Verfahrens anordnen, wenn die Entscheidung ganz oder teilweise vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist.
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a) Mit Rücksicht auf den Zweck der Vorschrift, einander widersprechende Entscheidungen zu vermeiden und eine möglichst ökonomische Prozessführung zu gewährleisten, ist das Merkmal des sog. vorgreiflichen Rechtsverhältnisses i.S. von § 74 FGO weit auszulegen. Es erfordert keine rechtliche Bindung der vorgreiflichen Entscheidung; ausreichend ist vielmehr, dass die Entscheidung in dem anderen Verfahren in rechtlicher Hinsicht für das auszusetzende Verfahren von Bedeutung ist (Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 74 FGO Rz 7; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 74 FGO Rz 51; Gräber/Koch, a.a.O., § 74 Rz 2 ff., jeweils m.w.N.). Demgemäß ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass das dem Gericht in § 74 FGO eingeräumte Ermessen im Regelfall (auf "Null") reduziert und es zur Aussetzung des Klageverfahrens verpflichtet ist, wenn seine Entscheidung mit dem anderen (vorgreiflichen) Verfahren (hier: Einspruchsverfahren betreffend den Körperschaftsteuerbescheid 2005; vgl. dazu Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 74 FGO Rz 5 a.E.), in dem über Bilanzansätze für zurückliegende Wirtschaftsjahre gestritten wird, rechtlich in der Weise verknüpft ist, dass diese --beispielsweise über den Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs-- auf die Bilanzierung im (anhängigen) Streitjahr einwirken (BFH-Urteile vom 16. Mai 1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044; vom 20. Mai 2010 IV R 74/07, BFHE 229, 71, BStBl II 2010, 1104; Gräber/Koch, a.a.O., § 74 Rz 13). Nichts anderes kann im Streitfall gelten, da die Bilanzierung des Erstattungsanspruchs zum Ende des Wirtschaftsjahres 2004/2005 gemäß dem geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2005 vom 12. November 2013 eine erneute erfolgswirksame Aktivierung dieses Anspruchs im Streitjahr (2006) ausschließen und --wie vom FA vertreten-- einen Zinsanspruch (betreffend das Wirtschaftsjahr 2005/2006) auslösen würde.
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b) Die Sache ist demnach an die Vorinstanz zurückzuverweisen, damit diese nach vorheriger Anhörung der Beteiligten (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 74 FGO Rz 16; Gräber/Koch, a.a.O., § 74 Rz 8) über die Verfahrensaussetzung entscheidet.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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(1) Führt die Festsetzung der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- oder Gewerbesteuer zu einem Unterschiedsbetrag im Sinne des Absatzes 3, ist dieser zu verzinsen. Dies gilt nicht für die Festsetzung von Vorauszahlungen und Steuerabzugsbeträgen.
(2) Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Er beginnt für die Einkommen- und Körperschaftsteuer 23 Monate nach diesem Zeitpunkt, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen; hierbei sind Kapitalerträge nach § 32d Absatz 1 und § 43 Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes nicht zu berücksichtigen. Er endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird.
(2a) Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2) oder auf einem Verlustabzug nach § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes beruht, beginnt der Zinslauf abweichend von Absatz 2 Satz 1 und 2 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist.
(3) Maßgebend für die Zinsberechnung ist die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Bei der Vermögensteuer ist als Unterschiedsbetrag für die Zinsberechnung die festgesetzte Steuer, vermindert um die festgesetzten Vorauszahlungen oder die bisher festgesetzte Jahressteuer, maßgebend. Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen ist nur bis zur Höhe des zu erstattenden Betrags zu verzinsen; die Verzinsung beginnt frühestens mit dem Tag der Zahlung. Besteht der Erstattungsbetrag aus mehreren Teil-Leistungen, richtet sich der Zinsberechnungszeitraum jeweils nach dem Zeitpunkt der einzelnen Leistung; die Leistungen sind in chronologischer Reihenfolge zu berücksichtigen, beginnend mit der jüngsten Leistung.
(4) Die Festsetzung der Zinsen soll mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.
(5) Wird die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 berichtigt, ist eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern; Gleiches gilt, wenn die Anrechnung von Steuerbeträgen zurückgenommen, widerrufen oder nach § 129 berichtigt wird. Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer. Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen. Im Übrigen gilt Absatz 3 Satz 3 und 4 entsprechend.
(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten bei der Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs entsprechend.
(7) Bei Anwendung des Absatzes 2a gelten die Absätze 3 und 5 mit der Maßgabe, dass der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen ist; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn. Ergibt sich ein Teil-Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen, entfallen auf diesen Betrag festgesetzte Zinsen frühestens ab Beginn des für diesen Teil-Unterschiedsbetrag maßgebenden Zinslaufs; Zinsen für den Zeitraum bis zum Beginn des Zinslaufs dieses Teil-Unterschiedsbetrags bleiben endgültig bestehen. Dies gilt auch, wenn zuvor innerhalb derselben Zinsberechnung Zinsen auf einen Teil-Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen berechnet worden sind.
(8) Zinsen auf einen Unterschiedsbetrag zuungunsten des Steuerpflichtigen (Nachzahlungszinsen) sind entweder nicht festzusetzen oder zu erlassen, soweit Zahlungen oder andere Leistungen auf eine später wirksam gewordene Steuerfestsetzung erbracht wurden, die Finanzbehörde diese Leistungen angenommen und auf die festgesetzte und zu entrichtende Steuer angerechnet hat. Absatz 3 Satz 4 ist hierbei entsprechend anzuwenden. Soweit Nachzahlungszinsen aufgrund einer Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerfestsetzung nach Absatz 5 Satz 3 zweiter Halbsatz entfallen, mindert sich der Zinsverzicht nach Satz 1 entsprechend. Die §§ 163 und 227 bleiben unberührt.
(1) Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern. Ist die Festsetzungsfrist für diese Steuerfestsetzung bereits abgelaufen, so kann der Antrag noch bis zum Ablauf eines Jahres gestellt werden, nachdem der letzte der betroffenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden ist. Wird der Antrag rechtzeitig gestellt, steht der Aufhebung oder Änderung des Steuerbescheids insoweit keine Frist entgegen.
(2) Absatz 1 gilt sinngemäß, wenn ein bestimmter Sachverhalt in unvereinbarer Weise mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden ist; ein Antrag ist nicht erforderlich. Der fehlerhafte Steuerbescheid darf jedoch nur dann geändert werden, wenn die Berücksichtigung des Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist.
(3) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist.
(4) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Absatzes 3 Satz 1.
(5) Gegenüber Dritten gilt Absatz 4, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Ihre Hinzuziehung oder Beiladung zu diesem Verfahren ist zulässig.
Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.
Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbehörde hat dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, eine Abschrift des neuen Verwaltungsakts zu übermitteln. Satz 1 gilt entsprechend, wenn
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ein Verwaltungsakt nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt wird oder - 2.
ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.
Für das Revisionsverfahren gelten die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug und die Vorschriften über Urteile und andere Entscheidungen entsprechend, soweit sich aus den Vorschriften über die Revision nichts anderes ergibt. § 79a über die Entscheidung durch den vorbereitenden Richter und § 94a über das Verfahren nach billigem Ermessen sind nicht anzuwenden. Erklärungen und Beweismittel, die das Finanzgericht nach § 79b zu Recht zurückgewiesen hat, bleiben auch im Revisionsverfahren ausgeschlossen.
Das Gericht kann, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen sei.