Finanzgericht Nürnberg Urteil, 25. Nov. 2015 - 3 K 387/14

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20. November 2013  4 K 124/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer KG auf angepachteten Grundstücksflächen einen Windpark, der aus fünf Windkraftanlagen (WKA) nebst Übergabestation (Umspannwerk) und der Zuwegung besteht.

Mit Vertrag vom 6. Dezember 2003 (im Weiteren EV) beauftragte die Klägerin die P GmbH mit der Errichtung der schlüsselfertigen fünf WKA zu einem Gesamtpreis von netto ... €. 95 % des in Raten zu zahlenden Kaufpreises waren bis zum Zeitpunkt der Errichtung der WKA fällig (§ 2 Nr. 4 EV). Die Schlussrate in Höhe von 5 % ist nach dem Vertrag auch ohne Übergabe spätestens einen Monat nach der Inbetriebnahme der fünf WKA fällig, wenn die Gesellschaft, die Klägerin, die Abnahme verweigert und durch einen unabhängigen Gutachter die Mängelfreiheit festgestellt wird (§ 2 Nr. 6 EV). Die Übergabe der WKA sollte durch die Aushändigung eines von einem zur Abnahme beauftragten Sachverständigen erstellten Abnahmeprotokolls erfolgen (§ 3 Nr. 1 EV). Mit der Feststellung der Mängelfreiheit waren sämtliche Gewährleistungsansprüche gegen die Lieferanten und die zur Erfüllung des EV eingeschalteten Personen an die Klägerin abzutreten (§ 3 Nr. 5 EV), zudem sollte ab diesem Zeitpunkt die Gefahr auf die Klägerin übergehen (§ 3 Nr. 6 EV).

Die P GmbH beauftragte ihrerseits mit Vertrag vom 2. Juli 2004 die V GmbH mit der Lieferung, Montage und Inbetriebnahme von fünf WKA des Typs .... Nach Nr. 8 des Vertrags ging das Risiko der zufälligen Verschlechterung und des zufälligen Untergangs gemäß § 446 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ab dem Zeitpunkt der vollendeten Montage der WKA auf die P GmbH über.

Zwischen dem 10. und 17. November 2004 setzte die V GmbH die fünf WKA in Betrieb. Zum 31. Dezember 2004 hatte die Klägerin 95 % des Gesamtpreises an die P GmbH bezahlt. Im September 2005 nahm die P GmbH die fünf WKA von der V GmbH ab.

Bereits am 20. Juli 2004 schloss die Klägerin mit der V GmbH einen Versicherungsvertrag mit einer Laufzeit von zehn Jahren ab, welcher u.a. die Wartung, Instandsetzung und Garantie einer technischen Verfügbarkeit der fünf WKA zum Gegenstand hatte. Zudem war die V GmbH nach dem Vertrag zum Abschluss einer Maschinen- und Betriebsunterbrechungsversicherung zu Gunsten der Klägerin verpflichtet. Der Vertrag trat frühestens mit der Abnahme der WKA in Kraft. Der Jahresbeitrag belief sich auf ... €/WKA und wurde der Klägerin ausweislich der Rechnung vom 25. Oktober 2005 erstmals für den Zeitraum vom 27. September 2005 bis zum 26. September 2006 in Rechnung gestellt.

Die Einspeisungsgebühren aus dem Betrieb des Windparks beliefen sich bereits im Jahr 2004 auf ... € und wurden ebenso wie die Einspeisungsgebühren für die Folgezeit von der Klägerin vereinnahmt.

Die Klägerin schrieb die fünf WKA in den den Steuererklärungen für die Jahre 2004 bis 2006 (Streitjahre) beigefügten Jahresabschlüssen ab dem 1. November 2004 ausgehend von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 16 Jahren gemäß § 7 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) degressiv mit einem Satz von 12,5 % ab. Gleichzeitig nahm sie für die Streitjahre jeweils eine Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung (§ 7g EStG a.F.) in Höhe von 4 % in Anspruch.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte den Gewinn der Klägerin für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß fest. Nur der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) für 2006 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach einer Betriebsprüfung ging das FA davon aus, dass die fünf WKA erst mit der Abnahme im September 2005 angeschafft worden seien und Absetzungen für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 2 EStG erst ab September 2005 in Anspruch genommen werden könnten. Da das Betriebsvermögen zum Schluss des der Anschaffung vorangehenden Wirtschaftsjahres, hier zum 31. Dezember 2004, über dem Grenzwert in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. gelegen habe, sei auch die Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 1 EStG a.F. nicht zu gewähren. Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ das FA für die Streitjahre geänderte Gewinnfeststellungsbescheide vom 28. August 2008. Diese waren für die Jahre 2004 und 2005 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und für das Jahr 2006 auf § 164 Abs. 2 AO gestützt.

Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 15. April 2013 für die Jahre 2005 und 2006 jeweils gestützt auf § 172 Abs. 1 AO geänderte Gewinnfeststellungsbescheide. Die Änderungen stehen zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Im Übrigen wies das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 16. April 2013 als unbegründet zurück.

Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, dass die fünf WKA erst im September 2005 mit deren Abnahme angeschafft worden seien und die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG erst ab diesem Zeitpunkt zu gewähren sei. Zeitpunkt der Anschaffung sei der Zeitpunkt der Lieferung. Dies setze zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut voraus, was in der Regel den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten erfordere. Zwar habe die Klägerin bereits im November 2004 den Besitz im Hinblick auf den späteren Eigentumserwerb erlangt und auch die Nutzungen aus den fünf WKA gezogen. Sie habe aber vor September 2005 nicht die mit den WKA verbundenen Lasten getragen, da der Versicherungsvertrag erst mit deren Abnahme in Kraft getreten sei. Unabhängig davon stünde dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor der Abnahme im September 2005 entgegen, dass die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung der fünf WKA bis zu diesem Zeitpunkt nicht auf die Klägerin übergegangen sei. Ohne den Gefahrübergang führe auch die vollständige Kaufpreiszahlung nicht zu dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an den fünf WKA.

Die Sonderabschreibung nach § 7g EStG a.F. sei nicht zu gewähren, da das Betriebsvermögen zum 31. Dezember 2004 über dem Grenzwert in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. gelegen habe.

Die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide der Streitjahre lägen vor.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung des § 7 Abs. 1 und Abs. 2 EStG, des § 7g Abs. 1 EStG a.F. und des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO rügt.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 16. April 2013 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2004 vom 28. August 2008 und für 2005 und 2006 vom 15. April 2013 dahingehend zu ändern, dass bei der Feststellung des Gewinns aus Gesamthandsbilanz zusätzliche Abschreibungen gemäß § 7 Abs. 2 EStG und § 7g EStG a.F. für 2004 in Höhe von ... €, für 2005 in Höhe von ... € und für 2006 in Höhe von ... € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin die fünf WKA (frühestens) im September 2005 angeschafft hat. Die Anschaffungskosten für die WKA konnte die Klägerin im Rahmen der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG daher erst ab diesem Zeitpunkt in Anspruch nehmen. Sonderabschreibungen gemäß § 7g Abs. 1 EStG a.F. konnte die Klägerin mangels Anschaffung der WKA für das Jahr 2004 ebenfalls nicht in Anspruch nehmen. Sonderabschreibungen für die Jahre 2005 und 2006 waren nicht zu gewähren, da das Betriebsvermögen der Klägerin zum 31. Dezember 2004 über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag. Dabei geht der Senat davon aus, dass es sich bei den fünf WKA, die auf angepachteten Grundstücksflächen errichtet worden sind, um Scheinbestandteile gemäß § 95 BGB handelt, an denen die Klägerin Eigentum erwerben konnte (s. dazu u.a. Urteil des Schleswig-Holsteinischen Oberlandesgerichts vom 26. August 2005  14 U 9/05; Urteil des Landgerichts Kiel vom 23. Dezember 2008  16 O 213/05).

1. Gemäß § 7 Abs. 2 EStG kann der Gewinn bei Erwerb abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens um AfA in fallenden Jahresbeträgen gemindert werden (sog. degressive Abschreibung). Zusätzlich können bei neuen Wirtschaftsgütern der vorbezeichneten Art nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. im Jahr der Anschaffung und den folgenden vier Jahren Sonderabschreibungen bis zu 20 % der Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden. Beide Abschreibungen setzen die Anschaffung des in Frage stehenden Wirtschaftsguts voraus.

a) Jahr der Anschaffung ist nach § 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung das Jahr der Lieferung. Geliefert ist ein Wirtschaftsgut, wenn der Steuerpflichtige (Erwerber) zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751; vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, und vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407).

b) Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ist wirtschaftliches Eigentum zu bejahen, wenn ein anderer als der (zivilrechtliche) Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Wirtschaftliches Eigentum liegt im Falle der Anschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter daher vor, wenn (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (BFH-Urteil in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbesitz i.S. von § 854 BGB, sondern der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs zu verstehen (BFH-Urteil in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut geht daher, anders als die Klägerin meint, nicht schon dann auf den Erwerber über, wenn diesem die Nutzung (Fruchtziehung) des Wirtschaftsguts überlassen wird. Die das zivilrechtliche Eigentum verdrängende steuerrechtliche Zuordnung eines Wirtschaftsguts auf einen anderen setzt vielmehr voraus, dass die Substanz des Wirtschaftsguts auf diesen übergeht (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, Rz 21, m.w.N.).

aa) Davon ausgehend erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut regelmäßig erst in dem Zeitpunkt, in dem auf ihn nach dem Vertrag oder mangels vertraglicher Regelung nach den zivilrechtlichen Regelungen die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung übergeht. Wird --wie im Streitfall-- ein Wirtschaftsgut aufgrund eines Werklieferungsvertrags angeschafft, kommt es für die Entscheidung, wann die Gefahr auf den Erwerber übergeht, ebenfalls auf die vertraglichen Vereinbarungen an. Nur soweit vertragliche Vereinbarungen fehlen, ist auch in diesem Fall auf die (abdingbaren) zivilrechtlichen Regelungen über die Gefahrtragung (§ 446 Satz 1 i.V.m. § 651 BGB) abzustellen (BFH-Urteile vom 28. November 2006 III R 17/05, BFH/NV 2007, 975, und in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Hat der Verkäufer (Werklieferant) eine technische Anlage zu übereignen, die vom Erwerber erst nach dem erfolgreichen Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll, geht das wirtschaftliche Eigentum an der technischen Anlage erst mit der nach dem durchgeführten Probebetrieb erfolgten Abnahme über (BFH-Urteile in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, und vom 6. Februar 2014 IV R 41/10). Dies gilt unabhängig davon, ob der Erwerber während des Probebetriebs die Nutzung ziehen kann, oder ob der Probebetrieb mit den Betriebsmitteln des Erwerbers ggf. unter Einsatz dessen Betriebspersonals durchgeführt wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 975). Denn der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums setzt in diesen Fällen voraus, dass der Erwerber das Wirtschaftsgut in eigener Verantwortung und auf eigenes Risiko betreibt. Daran fehlt es aber bis zum Zeitpunkt der Abnahme. Bis zu diesem Zeitpunkt wird die Anlage auf Gefahr des Veräußerers (Werklieferanten) betrieben.

bb) Das wirtschaftliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut, welches vor dessen Abnahme von dem zukünftigen Erwerber bereits genutzt werden kann, geht nicht bereits im Zeitpunkt der Inbesitznahme und Nutzung über, weil das Wirtschaftsgut während der Nutzungsphase bereits einem Wertverzehr unterliegt (so aber Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 7 Rz 107). Darauf kann es schon deshalb nicht ankommen, weil, anders als die Klägerin meint, der Lieferant des Wirtschaftsguts bis zu dessen Gefahrübergang auf den Erwerber weiterhin das Risiko des Wertverzehrs trägt, sollte das Wirtschaftsgut nach der Nutzungsphase im Probebetrieb etwa auf Grund nicht behebbarer technischer Probleme oder wegen Untergangs des Wirtschaftsguts nicht abgenommen werden. Unerheblich ist dabei, ob der Lieferant im Falle des Untergangs des Wirtschaftsguts nach dessen Besitzübertragung und Inbetriebnahme durch den Abschluss entsprechender Versicherungen im Ergebnis wirtschaftlich nicht belastet wäre. Denn die Ersatzleistung eines Dritten hat für die Frage, wer von den Vertragsparteien eines Werklieferungsvertrags die Gefahr des Untergangs trägt, keine Relevanz.

Dass der Veräußerer eines Wirtschaftsguts bis zum Zeitpunkt der Abnahme das Risiko des Wertverzehrs trägt, lässt sich auch den zivilrechtlichen Regelungen für den Fall der Rückabwicklung des Rechtsverhältnisses entnehmen. Wird ein Werklieferungsvertrag oder ein Kaufvertrag nach durchgeführtem Probebetrieb des Wirtschaftsguts rückabgewickelt, muss der Erwerber eine Entschädigung für die unentgeltliche Überlassung und Nutzung des Wirtschaftsguts leisten (Herausgabe der gezogenen Nutzungen gemäß § 651, § 437, § 346 Abs. 1 BGB). Diese Entschädigung gleicht auch den beim Veräußerer eingetretenen Wertverzehr aus. Wird die Entschädigung daher für die Nutzung und nicht für die Anschaffung des Wirtschaftsguts geleistet, kann sie auch nicht zur Begründung eines Erwerbsvorgangs herangezogen werden.

cc) In der Rechtsprechung ist zudem geklärt, dass Kaufpreisvorauszahlungen vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zur Annahme einer vorzeitigen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut berechtigen; vielmehr sind sie beim Erwerber zu aktivieren und beim Veräußerer zu passivieren (BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398, und in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Gleiches gilt bei Abschluss eines Werklieferungsvertrags.

2. Das FG hat diese Rechtssätze zutreffend auf den Streitfall angewandt.

a) Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht in Streit, dass die Klägerin mit der P GmbH einen Werklieferungsvertrag, der die Lieferung von fünf WKA zum Gegenstand hat, abgeschlossen hat. Das FG hat des Weiteren den vorliegenden Sachverhalt dahin gewürdigt, dass nach dem geschlossenen Werklieferungsvertrag die Gefahr i.S. des § 446 Satz 1 i.V.m. § 651 BGB erst mit der Abnahme der fünf WKA auf die Klägerin übergegangen und die Abnahme frühestens im September 2005 erfolgt ist. Diese Sachverhaltswürdigung verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze, so dass der Senat hieran mangels zulässiger und begründeter Revisionsrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Soweit die Klägerin mit ihrem Vorbringen, das FG habe bisher nur die Abnahme der fünf WKA im Rahmen des Vertragsverhältnisses zwischen der V GmbH und der P GmbH festgestellt, die Abnahme der fünf WKA durch die Klägerin negieren möchte, könnte dies allenfalls zu einer Verböserung der Vorentscheidung führen. Eine solche wäre im finanzgerichtlichen Verfahren ausgeschlossen.

b) Ausgehend von diesem Sachverhalt hat das FG zu Recht den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den WKA und damit den Beginn der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG jedenfalls nicht vor September 2005 bejaht. Ebenfalls zutreffend hat es die Sonderabschreibung gemäß § 7g EStG a.F. für das Jahr 2004 mangels Anschaffung der fünf WKA verneint. Schließlich hat es zu Recht die Sonderabschreibung für die Jahre 2005 und 2006 verneint, weil das Betriebsvermögen zum nunmehr maßgeblichen Zeitpunkt, dem 31. Dezember 2004, über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag. Letzteres ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

c) Den Einwänden der Klägerin gegen die Würdigung des FG vermag der Senat nicht zu folgen. Wie bereits ausgeführt, lässt sich der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den fünf WKA auf die Klägerin bereits im Zeitpunkt des Besitzübergangs nicht damit begründen, dass die Klägerin die WKA ab diesem Zeitpunkt nutzen konnte und ihr die Einspeisungsvergütungen zugeflossen sind. Unerheblich ist auch, dass die Klägerin den vertraglich vereinbarten Preis bereits vor der Abnahme der fünf WKA vollständig entrichtet hat.

Ebenso wenig kommt es darauf an, ob der Gefahrübergang im Rahmen des Vertragsverhältnisses zwischen der V GmbH und der P GmbH evtl. zu einem früheren Zeitpunkt vereinbart worden ist. Denn maßgeblich für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf die Klägerin ist nur das Vertragsverhältnis der Klägerin mit der P GmbH. Nur die P GmbH konnte der Klägerin das wirtschaftliche Eigentum verschaffen.

Ebenfalls kommt es nicht darauf an, ob die P GmbH und die V GmbH, wie die Klägerin behauptet, die Lieferung der fünf WKA bereits in den Jahresabschlüssen zum 31. Dezember 2004 gewinnwirksam erfasst und auch die Umsatzsteuer entsprechend abgeführt haben. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass bei einem Werklieferungsvertrag ebenso wie bei einem Kaufvertrag der Gewinn regelmäßig mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums realisiert wird (zum Kaufvertrag u.a. BFH-Urteile vom 25. Januar 1996 IV R 114/94, BFHE 180, 57, BStBl II 1997, 382, und vom 12. September 2002 IV R 66/00, BFHE 199, 572, BStBl II 2002, 815). Der danach (behauptete) fehlerhafte Gewinnausweis in Jahresabschlüssen 2004 der P GmbH und der V GmbH führt allerdings nicht dazu, dass dieser Fehler nunmehr auch in dem Jahresabschluss 2004 der Klägerin fortzuführen wäre. Die unrichtige steuerrechtliche Behandlung eines Rechtsgeschäfts beim Werklieferanten hat keine Auswirkung auf die steuerrechtliche Behandlung beim Erwerber. Eine wechselseitige Bindungswirkung entfaltet die richtige oder unrichtige steuerrechtliche Behandlung beim jeweils anderen Vertragspartner eines Werklieferungsvertrags nicht. Gleiches gilt für die umsatzsteuerrechtliche Würdigung des Werklieferungsvertrags.

3. Zutreffend hat das FG auch die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Änderung der ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheide bejaht.

a) Der ursprüngliche Gewinnfeststellungsbescheid für 2006 vom 24. September 2007, geändert am 9. Oktober 2007, stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) und war daher gemäß § 181 Abs. 1 i.V.m. § 164 Abs. 2 AO änderbar.

b) Die ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheide für 2004 vom 4. Oktober 2005 und für 2005 vom 6. Oktober 2006, geändert am 27. November 2006, konnten gemäß § 181 Abs. 1 i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden.

aa) Nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Feststellungsbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls einem Feststellungsbeteiligten führen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 55/06, BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950). Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel, nicht hingegen rechtliche Erwägungen, müssen für eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Korrektur maßgeblich sein. Ein Bescheid darf wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel deshalb nur dann aufgehoben oder geändert werden, wenn das Finanzamt bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anders entschieden hätte (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180; BFH-Urteil vom 16. April 2015 IV R 2/12, m.w.N.).

bb) Dem FA sind die Umstände, aus denen sich ergab, dass die fünf WKA frühestens im September 2005 angeschafft worden sind und die Klägerin daher erst ab September 2005 zur Vornahme der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG und auch der Sonderabschreibung gemäß § 7g EStG a.F. befugt war, erst im Rahmen der Außenprüfung bekannt geworden. Ausgehend von der Anschaffung der fünf WKA erst im Jahr 2005 war das FA auch berechtigt, die Sonderabschreibung für 2005 zu versagen, da zum nunmehr maßgeblichen Zeitpunkt, dem 31. Dezember 2004, das Betriebsvermögen über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20. November 2013  4 K 124/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer KG auf angepachteten Grundstücksflächen einen Windpark, der aus fünf Windkraftanlagen (WKA) nebst Übergabestation (Umspannwerk) und der Zuwegung besteht.

Mit Vertrag vom 6. Dezember 2003 (im Weiteren EV) beauftragte die Klägerin die P GmbH mit der Errichtung der schlüsselfertigen fünf WKA zu einem Gesamtpreis von netto ... €. 95 % des in Raten zu zahlenden Kaufpreises waren bis zum Zeitpunkt der Errichtung der WKA fällig (§ 2 Nr. 4 EV). Die Schlussrate in Höhe von 5 % ist nach dem Vertrag auch ohne Übergabe spätestens einen Monat nach der Inbetriebnahme der fünf WKA fällig, wenn die Gesellschaft, die Klägerin, die Abnahme verweigert und durch einen unabhängigen Gutachter die Mängelfreiheit festgestellt wird (§ 2 Nr. 6 EV). Die Übergabe der WKA sollte durch die Aushändigung eines von einem zur Abnahme beauftragten Sachverständigen erstellten Abnahmeprotokolls erfolgen (§ 3 Nr. 1 EV). Mit der Feststellung der Mängelfreiheit waren sämtliche Gewährleistungsansprüche gegen die Lieferanten und die zur Erfüllung des EV eingeschalteten Personen an die Klägerin abzutreten (§ 3 Nr. 5 EV), zudem sollte ab diesem Zeitpunkt die Gefahr auf die Klägerin übergehen (§ 3 Nr. 6 EV).

Die P GmbH beauftragte ihrerseits mit Vertrag vom 2. Juli 2004 die V GmbH mit der Lieferung, Montage und Inbetriebnahme von fünf WKA des Typs .... Nach Nr. 8 des Vertrags ging das Risiko der zufälligen Verschlechterung und des zufälligen Untergangs gemäß § 446 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ab dem Zeitpunkt der vollendeten Montage der WKA auf die P GmbH über.

Zwischen dem 10. und 17. November 2004 setzte die V GmbH die fünf WKA in Betrieb. Zum 31. Dezember 2004 hatte die Klägerin 95 % des Gesamtpreises an die P GmbH bezahlt. Im September 2005 nahm die P GmbH die fünf WKA von der V GmbH ab.

Bereits am 20. Juli 2004 schloss die Klägerin mit der V GmbH einen Versicherungsvertrag mit einer Laufzeit von zehn Jahren ab, welcher u.a. die Wartung, Instandsetzung und Garantie einer technischen Verfügbarkeit der fünf WKA zum Gegenstand hatte. Zudem war die V GmbH nach dem Vertrag zum Abschluss einer Maschinen- und Betriebsunterbrechungsversicherung zu Gunsten der Klägerin verpflichtet. Der Vertrag trat frühestens mit der Abnahme der WKA in Kraft. Der Jahresbeitrag belief sich auf ... €/WKA und wurde der Klägerin ausweislich der Rechnung vom 25. Oktober 2005 erstmals für den Zeitraum vom 27. September 2005 bis zum 26. September 2006 in Rechnung gestellt.

Die Einspeisungsgebühren aus dem Betrieb des Windparks beliefen sich bereits im Jahr 2004 auf ... € und wurden ebenso wie die Einspeisungsgebühren für die Folgezeit von der Klägerin vereinnahmt.

Die Klägerin schrieb die fünf WKA in den den Steuererklärungen für die Jahre 2004 bis 2006 (Streitjahre) beigefügten Jahresabschlüssen ab dem 1. November 2004 ausgehend von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 16 Jahren gemäß § 7 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) degressiv mit einem Satz von 12,5 % ab. Gleichzeitig nahm sie für die Streitjahre jeweils eine Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung (§ 7g EStG a.F.) in Höhe von 4 % in Anspruch.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte den Gewinn der Klägerin für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß fest. Nur der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) für 2006 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach einer Betriebsprüfung ging das FA davon aus, dass die fünf WKA erst mit der Abnahme im September 2005 angeschafft worden seien und Absetzungen für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 2 EStG erst ab September 2005 in Anspruch genommen werden könnten. Da das Betriebsvermögen zum Schluss des der Anschaffung vorangehenden Wirtschaftsjahres, hier zum 31. Dezember 2004, über dem Grenzwert in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. gelegen habe, sei auch die Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 1 EStG a.F. nicht zu gewähren. Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ das FA für die Streitjahre geänderte Gewinnfeststellungsbescheide vom 28. August 2008. Diese waren für die Jahre 2004 und 2005 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und für das Jahr 2006 auf § 164 Abs. 2 AO gestützt.

Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 15. April 2013 für die Jahre 2005 und 2006 jeweils gestützt auf § 172 Abs. 1 AO geänderte Gewinnfeststellungsbescheide. Die Änderungen stehen zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Im Übrigen wies das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 16. April 2013 als unbegründet zurück.

Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, dass die fünf WKA erst im September 2005 mit deren Abnahme angeschafft worden seien und die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG erst ab diesem Zeitpunkt zu gewähren sei. Zeitpunkt der Anschaffung sei der Zeitpunkt der Lieferung. Dies setze zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut voraus, was in der Regel den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten erfordere. Zwar habe die Klägerin bereits im November 2004 den Besitz im Hinblick auf den späteren Eigentumserwerb erlangt und auch die Nutzungen aus den fünf WKA gezogen. Sie habe aber vor September 2005 nicht die mit den WKA verbundenen Lasten getragen, da der Versicherungsvertrag erst mit deren Abnahme in Kraft getreten sei. Unabhängig davon stünde dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor der Abnahme im September 2005 entgegen, dass die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung der fünf WKA bis zu diesem Zeitpunkt nicht auf die Klägerin übergegangen sei. Ohne den Gefahrübergang führe auch die vollständige Kaufpreiszahlung nicht zu dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an den fünf WKA.

Die Sonderabschreibung nach § 7g EStG a.F. sei nicht zu gewähren, da das Betriebsvermögen zum 31. Dezember 2004 über dem Grenzwert in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. gelegen habe.

Die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide der Streitjahre lägen vor.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung des § 7 Abs. 1 und Abs. 2 EStG, des § 7g Abs. 1 EStG a.F. und des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO rügt.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 16. April 2013 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2004 vom 28. August 2008 und für 2005 und 2006 vom 15. April 2013 dahingehend zu ändern, dass bei der Feststellung des Gewinns aus Gesamthandsbilanz zusätzliche Abschreibungen gemäß § 7 Abs. 2 EStG und § 7g EStG a.F. für 2004 in Höhe von ... €, für 2005 in Höhe von ... € und für 2006 in Höhe von ... € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin die fünf WKA (frühestens) im September 2005 angeschafft hat. Die Anschaffungskosten für die WKA konnte die Klägerin im Rahmen der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG daher erst ab diesem Zeitpunkt in Anspruch nehmen. Sonderabschreibungen gemäß § 7g Abs. 1 EStG a.F. konnte die Klägerin mangels Anschaffung der WKA für das Jahr 2004 ebenfalls nicht in Anspruch nehmen. Sonderabschreibungen für die Jahre 2005 und 2006 waren nicht zu gewähren, da das Betriebsvermögen der Klägerin zum 31. Dezember 2004 über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag. Dabei geht der Senat davon aus, dass es sich bei den fünf WKA, die auf angepachteten Grundstücksflächen errichtet worden sind, um Scheinbestandteile gemäß § 95 BGB handelt, an denen die Klägerin Eigentum erwerben konnte (s. dazu u.a. Urteil des Schleswig-Holsteinischen Oberlandesgerichts vom 26. August 2005  14 U 9/05; Urteil des Landgerichts Kiel vom 23. Dezember 2008  16 O 213/05).

1. Gemäß § 7 Abs. 2 EStG kann der Gewinn bei Erwerb abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens um AfA in fallenden Jahresbeträgen gemindert werden (sog. degressive Abschreibung). Zusätzlich können bei neuen Wirtschaftsgütern der vorbezeichneten Art nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. im Jahr der Anschaffung und den folgenden vier Jahren Sonderabschreibungen bis zu 20 % der Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden. Beide Abschreibungen setzen die Anschaffung des in Frage stehenden Wirtschaftsguts voraus.

a) Jahr der Anschaffung ist nach § 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung das Jahr der Lieferung. Geliefert ist ein Wirtschaftsgut, wenn der Steuerpflichtige (Erwerber) zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751; vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, und vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407).

b) Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ist wirtschaftliches Eigentum zu bejahen, wenn ein anderer als der (zivilrechtliche) Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Wirtschaftliches Eigentum liegt im Falle der Anschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter daher vor, wenn (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (BFH-Urteil in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbesitz i.S. von § 854 BGB, sondern der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs zu verstehen (BFH-Urteil in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut geht daher, anders als die Klägerin meint, nicht schon dann auf den Erwerber über, wenn diesem die Nutzung (Fruchtziehung) des Wirtschaftsguts überlassen wird. Die das zivilrechtliche Eigentum verdrängende steuerrechtliche Zuordnung eines Wirtschaftsguts auf einen anderen setzt vielmehr voraus, dass die Substanz des Wirtschaftsguts auf diesen übergeht (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, Rz 21, m.w.N.).

aa) Davon ausgehend erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut regelmäßig erst in dem Zeitpunkt, in dem auf ihn nach dem Vertrag oder mangels vertraglicher Regelung nach den zivilrechtlichen Regelungen die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung übergeht. Wird --wie im Streitfall-- ein Wirtschaftsgut aufgrund eines Werklieferungsvertrags angeschafft, kommt es für die Entscheidung, wann die Gefahr auf den Erwerber übergeht, ebenfalls auf die vertraglichen Vereinbarungen an. Nur soweit vertragliche Vereinbarungen fehlen, ist auch in diesem Fall auf die (abdingbaren) zivilrechtlichen Regelungen über die Gefahrtragung (§ 446 Satz 1 i.V.m. § 651 BGB) abzustellen (BFH-Urteile vom 28. November 2006 III R 17/05, BFH/NV 2007, 975, und in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Hat der Verkäufer (Werklieferant) eine technische Anlage zu übereignen, die vom Erwerber erst nach dem erfolgreichen Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll, geht das wirtschaftliche Eigentum an der technischen Anlage erst mit der nach dem durchgeführten Probebetrieb erfolgten Abnahme über (BFH-Urteile in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, und vom 6. Februar 2014 IV R 41/10). Dies gilt unabhängig davon, ob der Erwerber während des Probebetriebs die Nutzung ziehen kann, oder ob der Probebetrieb mit den Betriebsmitteln des Erwerbers ggf. unter Einsatz dessen Betriebspersonals durchgeführt wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 975). Denn der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums setzt in diesen Fällen voraus, dass der Erwerber das Wirtschaftsgut in eigener Verantwortung und auf eigenes Risiko betreibt. Daran fehlt es aber bis zum Zeitpunkt der Abnahme. Bis zu diesem Zeitpunkt wird die Anlage auf Gefahr des Veräußerers (Werklieferanten) betrieben.

bb) Das wirtschaftliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut, welches vor dessen Abnahme von dem zukünftigen Erwerber bereits genutzt werden kann, geht nicht bereits im Zeitpunkt der Inbesitznahme und Nutzung über, weil das Wirtschaftsgut während der Nutzungsphase bereits einem Wertverzehr unterliegt (so aber Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 7 Rz 107). Darauf kann es schon deshalb nicht ankommen, weil, anders als die Klägerin meint, der Lieferant des Wirtschaftsguts bis zu dessen Gefahrübergang auf den Erwerber weiterhin das Risiko des Wertverzehrs trägt, sollte das Wirtschaftsgut nach der Nutzungsphase im Probebetrieb etwa auf Grund nicht behebbarer technischer Probleme oder wegen Untergangs des Wirtschaftsguts nicht abgenommen werden. Unerheblich ist dabei, ob der Lieferant im Falle des Untergangs des Wirtschaftsguts nach dessen Besitzübertragung und Inbetriebnahme durch den Abschluss entsprechender Versicherungen im Ergebnis wirtschaftlich nicht belastet wäre. Denn die Ersatzleistung eines Dritten hat für die Frage, wer von den Vertragsparteien eines Werklieferungsvertrags die Gefahr des Untergangs trägt, keine Relevanz.

Dass der Veräußerer eines Wirtschaftsguts bis zum Zeitpunkt der Abnahme das Risiko des Wertverzehrs trägt, lässt sich auch den zivilrechtlichen Regelungen für den Fall der Rückabwicklung des Rechtsverhältnisses entnehmen. Wird ein Werklieferungsvertrag oder ein Kaufvertrag nach durchgeführtem Probebetrieb des Wirtschaftsguts rückabgewickelt, muss der Erwerber eine Entschädigung für die unentgeltliche Überlassung und Nutzung des Wirtschaftsguts leisten (Herausgabe der gezogenen Nutzungen gemäß § 651, § 437, § 346 Abs. 1 BGB). Diese Entschädigung gleicht auch den beim Veräußerer eingetretenen Wertverzehr aus. Wird die Entschädigung daher für die Nutzung und nicht für die Anschaffung des Wirtschaftsguts geleistet, kann sie auch nicht zur Begründung eines Erwerbsvorgangs herangezogen werden.

cc) In der Rechtsprechung ist zudem geklärt, dass Kaufpreisvorauszahlungen vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zur Annahme einer vorzeitigen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut berechtigen; vielmehr sind sie beim Erwerber zu aktivieren und beim Veräußerer zu passivieren (BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398, und in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Gleiches gilt bei Abschluss eines Werklieferungsvertrags.

2. Das FG hat diese Rechtssätze zutreffend auf den Streitfall angewandt.

a) Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht in Streit, dass die Klägerin mit der P GmbH einen Werklieferungsvertrag, der die Lieferung von fünf WKA zum Gegenstand hat, abgeschlossen hat. Das FG hat des Weiteren den vorliegenden Sachverhalt dahin gewürdigt, dass nach dem geschlossenen Werklieferungsvertrag die Gefahr i.S. des § 446 Satz 1 i.V.m. § 651 BGB erst mit der Abnahme der fünf WKA auf die Klägerin übergegangen und die Abnahme frühestens im September 2005 erfolgt ist. Diese Sachverhaltswürdigung verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze, so dass der Senat hieran mangels zulässiger und begründeter Revisionsrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Soweit die Klägerin mit ihrem Vorbringen, das FG habe bisher nur die Abnahme der fünf WKA im Rahmen des Vertragsverhältnisses zwischen der V GmbH und der P GmbH festgestellt, die Abnahme der fünf WKA durch die Klägerin negieren möchte, könnte dies allenfalls zu einer Verböserung der Vorentscheidung führen. Eine solche wäre im finanzgerichtlichen Verfahren ausgeschlossen.

b) Ausgehend von diesem Sachverhalt hat das FG zu Recht den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den WKA und damit den Beginn der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG jedenfalls nicht vor September 2005 bejaht. Ebenfalls zutreffend hat es die Sonderabschreibung gemäß § 7g EStG a.F. für das Jahr 2004 mangels Anschaffung der fünf WKA verneint. Schließlich hat es zu Recht die Sonderabschreibung für die Jahre 2005 und 2006 verneint, weil das Betriebsvermögen zum nunmehr maßgeblichen Zeitpunkt, dem 31. Dezember 2004, über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag. Letzteres ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

c) Den Einwänden der Klägerin gegen die Würdigung des FG vermag der Senat nicht zu folgen. Wie bereits ausgeführt, lässt sich der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den fünf WKA auf die Klägerin bereits im Zeitpunkt des Besitzübergangs nicht damit begründen, dass die Klägerin die WKA ab diesem Zeitpunkt nutzen konnte und ihr die Einspeisungsvergütungen zugeflossen sind. Unerheblich ist auch, dass die Klägerin den vertraglich vereinbarten Preis bereits vor der Abnahme der fünf WKA vollständig entrichtet hat.

Ebenso wenig kommt es darauf an, ob der Gefahrübergang im Rahmen des Vertragsverhältnisses zwischen der V GmbH und der P GmbH evtl. zu einem früheren Zeitpunkt vereinbart worden ist. Denn maßgeblich für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf die Klägerin ist nur das Vertragsverhältnis der Klägerin mit der P GmbH. Nur die P GmbH konnte der Klägerin das wirtschaftliche Eigentum verschaffen.

Ebenfalls kommt es nicht darauf an, ob die P GmbH und die V GmbH, wie die Klägerin behauptet, die Lieferung der fünf WKA bereits in den Jahresabschlüssen zum 31. Dezember 2004 gewinnwirksam erfasst und auch die Umsatzsteuer entsprechend abgeführt haben. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass bei einem Werklieferungsvertrag ebenso wie bei einem Kaufvertrag der Gewinn regelmäßig mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums realisiert wird (zum Kaufvertrag u.a. BFH-Urteile vom 25. Januar 1996 IV R 114/94, BFHE 180, 57, BStBl II 1997, 382, und vom 12. September 2002 IV R 66/00, BFHE 199, 572, BStBl II 2002, 815). Der danach (behauptete) fehlerhafte Gewinnausweis in Jahresabschlüssen 2004 der P GmbH und der V GmbH führt allerdings nicht dazu, dass dieser Fehler nunmehr auch in dem Jahresabschluss 2004 der Klägerin fortzuführen wäre. Die unrichtige steuerrechtliche Behandlung eines Rechtsgeschäfts beim Werklieferanten hat keine Auswirkung auf die steuerrechtliche Behandlung beim Erwerber. Eine wechselseitige Bindungswirkung entfaltet die richtige oder unrichtige steuerrechtliche Behandlung beim jeweils anderen Vertragspartner eines Werklieferungsvertrags nicht. Gleiches gilt für die umsatzsteuerrechtliche Würdigung des Werklieferungsvertrags.

3. Zutreffend hat das FG auch die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Änderung der ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheide bejaht.

a) Der ursprüngliche Gewinnfeststellungsbescheid für 2006 vom 24. September 2007, geändert am 9. Oktober 2007, stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) und war daher gemäß § 181 Abs. 1 i.V.m. § 164 Abs. 2 AO änderbar.

b) Die ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheide für 2004 vom 4. Oktober 2005 und für 2005 vom 6. Oktober 2006, geändert am 27. November 2006, konnten gemäß § 181 Abs. 1 i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden.

aa) Nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Feststellungsbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls einem Feststellungsbeteiligten führen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 55/06, BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950). Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel, nicht hingegen rechtliche Erwägungen, müssen für eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Korrektur maßgeblich sein. Ein Bescheid darf wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel deshalb nur dann aufgehoben oder geändert werden, wenn das Finanzamt bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anders entschieden hätte (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180; BFH-Urteil vom 16. April 2015 IV R 2/12, m.w.N.).

bb) Dem FA sind die Umstände, aus denen sich ergab, dass die fünf WKA frühestens im September 2005 angeschafft worden sind und die Klägerin daher erst ab September 2005 zur Vornahme der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG und auch der Sonderabschreibung gemäß § 7g EStG a.F. befugt war, erst im Rahmen der Außenprüfung bekannt geworden. Ausgehend von der Anschaffung der fünf WKA erst im Jahr 2005 war das FA auch berechtigt, die Sonderabschreibung für 2005 zu versagen, da zum nunmehr maßgeblichen Zeitpunkt, dem 31. Dezember 2004, das Betriebsvermögen über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Zwischen den Beteiligten ist die Aktivierung des Vorsteueranspruchs der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer AG, im Zusammenhang mit der Ausgabe neuer Aktien im Streit. Die Wirtschaftsjahre der Klägerin enden jeweils zum 30. September.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte diesen Anspruch erst nach Erlass des --im Anschluss an das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (früher: Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften) vom 26. Mai 2005 C-465/03, Kretztechnik (Slg. 2005, I-4357) ergangenen-- Anwendungsschreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 4. Oktober 2006 (BStBl I 2006, 614) mit geändertem Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 26. April 2007 an. Gleichwohl setzte das FA den Anspruch zuzüglich der bis dahin angefallenen Zinsen gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO) bereits für das Streitjahr (2006) mit dem gleichfalls geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2006 vom 31. Januar 2012 an.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Voraussetzungen für die erfolgswirksame Aktivierung des Vorsteueranspruchs zum Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres 2005/2006 (30. September 2006) als nicht gegeben angesehen (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 8. Juli 2013  6 K 2874/12, Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 149).

Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 12. November 2013 einen gemäß § 174 Abs. 4 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2005 erlassen, mit dem der Umsatzsteuererstattungsanspruch sowie die bis einschließlich des Wirtschaftsjahres 2004/2005 angefallenen Zinsen gewinnwirksam berücksichtigt wurden. Zur Begründung verweist der Bescheid auf den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Januar 2013 GrS 1/10 (BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317); da der BFH den subjektiven Fehlerbegriff aufgegeben habe, sei für das erste verfahrensrechtlich noch änderbare Jahr von dem objektiv richtigen Bilanzansatz mit der Folge auszugehen, dass der Umsatzsteuererstattungsanspruch der Klägerin bereits bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2005 anzusetzen sei. Die Klägerin hat hiergegen fristgerecht Einspruch eingelegt. Ihrem Antrag auf Ruhen des Verfahrens hat das FA zugestimmt.

Bereits mit Bescheid vom 4. November 2013 hatte das FA die Körperschaftsteuerfestsetzung 2006 (Streitjahr) in dem Sinne geändert, dass --nach Abzug der gegenläufigen Gewerbesteuerrückstellung-- nur noch der für die Umsatzsteuererstattung 1998 im Wirtschaftsjahr 2005/2006 entstandene Zinsanspruch gewinnwirksam erfasst wird.

Unter Berücksichtigung dieses Änderungsbescheids hat das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Das FG wird nach Maßgabe der folgenden Erwägungen über die Aussetzung des Klageverfahrens nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu entscheiden haben.

1. Der Änderungsbescheid (Teilabhilfebescheid) vom 4. November 2013, mit dem das FA bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2006 nur noch die auf die Umsatzsteuererstattung 1998 für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 entfallenden Zinsen abzüglich der hierdurch bedingten Erhöhung der Gewerbesteuerrückstellung, mithin einen Betrag in Höhe von … € gewinnerhöhend angesetzt hat, ist nach § 68 Satz 1 FGO an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Körperschaftsteuerbescheids vom 31. Januar 2012 (in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juli 2012) getreten. Ein solcher Austausch des Verfahrensgegenstands kann auch nach Ergehen einer finanzgerichtlichen Entscheidung stattfinden (§ 121 Satz 1 FGO; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 68 Rz 20, m.w.N.). Er hat des Weiteren zur Folge, dass das vorinstanzliche Urteil zu einem in seinen Rechtswirkungen suspendierten Bescheid ergangen und damit --ohne weitere Sachprüfung-- aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben ist (ständige Rechtsprechung, Senatsurteil vom 20. Oktober 2010 I R 117/08, BFHE 232, 15). Hiervon ist auch im Streitfall auszugehen. Den Erwägungen der Klägerin, dass mit Rücksicht auf den Teilabhilfebescheid (vom 4. November 2013) eine Teilerledigung des Rechtsstreits eingetreten sein könnte, ist nicht zu folgen. Sie lassen unberücksichtigt, dass ein solcher Bescheid --mangels Teilbarkeit des Streitgegenstands-- die Rechtshängigkeit des Rechtsstreits nicht entfallen lässt (zur Kostenentscheidung s. Gräber/Ratschow, a.a.O., § 138 Rz 56 f., 26).

2. Nach § 74 FGO kann das Gericht die Aussetzung des Verfahrens anordnen, wenn die Entscheidung ganz oder teilweise vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist.

a) Mit Rücksicht auf den Zweck der Vorschrift, einander widersprechende Entscheidungen zu vermeiden und eine möglichst ökonomische Prozessführung zu gewährleisten, ist das Merkmal des sog. vorgreiflichen Rechtsverhältnisses i.S. von § 74 FGO weit auszulegen. Es erfordert keine rechtliche Bindung der vorgreiflichen Entscheidung; ausreichend ist vielmehr, dass die Entscheidung in dem anderen Verfahren in rechtlicher Hinsicht für das auszusetzende Verfahren von Bedeutung ist (Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 74 FGO Rz 7; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 74 FGO Rz 51; Gräber/Koch, a.a.O., § 74 Rz 2 ff., jeweils m.w.N.). Demgemäß ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass das dem Gericht in § 74 FGO eingeräumte Ermessen im Regelfall (auf "Null") reduziert und es zur Aussetzung des Klageverfahrens verpflichtet ist, wenn seine Entscheidung mit dem anderen (vorgreiflichen) Verfahren (hier: Einspruchsverfahren betreffend den Körperschaftsteuerbescheid 2005; vgl. dazu Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 74 FGO Rz 5 a.E.), in dem über Bilanzansätze für zurückliegende Wirtschaftsjahre gestritten wird, rechtlich in der Weise verknüpft ist, dass diese --beispielsweise über den Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs-- auf die Bilanzierung im (anhängigen) Streitjahr einwirken (BFH-Urteile vom 16. Mai 1990 X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044; vom 20. Mai 2010 IV R 74/07, BFHE 229, 71, BStBl II 2010, 1104; Gräber/Koch, a.a.O., § 74 Rz 13). Nichts anderes kann im Streitfall gelten, da die Bilanzierung des Erstattungsanspruchs zum Ende des Wirtschaftsjahres 2004/2005 gemäß dem geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2005 vom 12. November 2013 eine erneute erfolgswirksame Aktivierung dieses Anspruchs im Streitjahr (2006) ausschließen und --wie vom FA vertreten-- einen Zinsanspruch (betreffend das Wirtschaftsjahr 2005/2006) auslösen würde.

b) Die Sache ist demnach an die Vorinstanz zurückzuverweisen, damit diese nach vorheriger Anhörung der Beteiligten (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 74 FGO Rz 16; Gräber/Koch, a.a.O., § 74 Rz 8) über die Verfahrensaussetzung entscheidet.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

I. Streitig ist die Feststellung eines Verlustvortrags aufgrund vorweggenommener Werbungskosten für eine erstmalige Berufsausbildung.

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) absolvierte in den Streitjahren 2007 und 2008 eine Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer. Die daraus entstandenen Kosten machte er in seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre als vorweggenommene Werbungskosten geltend. Mit Bescheiden vom 27. Mai 2010 und 31. Mai 2010 lehnte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2007 und den 31. Dezember 2008 ab. Hiergegen legte der Kläger am 16. Juni 2010 jeweils Einspruch ein und beantragte, das Verfahren bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) über das dort anhängige Revisionsverfahren VI R 22/09 ruhen zu lassen. Diesem Antrag entsprach das FA.

Nachdem zwei andere Musterverfahren vom BFH entschieden worden waren, beantragte der Kläger mit Schriftsatz vom 17. September 2011 die Fortsetzung des Einspruchsverfahrens. Daraufhin teilte ihm das FA mit, dass aufgrund verwaltungsinterner Anweisung die Abstimmung über die Anwendung der BFH-Entscheidungen auf Bundesebene abgewartet werden solle. Am 14. Dezember 2011 erhob der Kläger Klage. Die Einsprüche vom 16. Juni 2010 wurden mit Einspruchsentscheidung vom 26. März 2012 zurückgewiesen.

Mit Schreiben vom 4. April 2012 regte die Berichterstatterin an, das Verfahren ruhen zu lassen, bis der BFH über die anhängigen Revisionsverfahren VI R 2/12 und VI R 8/12 entschieden habe. Zugleich gab sie den Beteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme zur möglichen Aussetzung des Verfahrens von Amts wegen. Im Gegensatz zum FA stimmte der Kläger weder dem Ruhen noch der Aussetzung des Verfahrens zu.

Mit Beschluss vom 10. Mai 2012 setzte das Finanzgericht (FG) das Verfahren in entsprechender Anwendung des § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zum Ergehen der Entscheidungen des BFH in den Verfahren VI R 2/12 und VI R 8/12 aus. Denn die genannten Verfahren hätten u.a. auch die im vorliegenden Rechtsstreit entscheidungserhebliche Frage zum Gegenstand, ob Aufwendungen für die berufliche Erstausbildung als Werbungskosten zu berücksichtigen seien und die §§ 9 Abs. 6, 12 Nr. 5, 52 Abs. 23d und 30a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7. Dezember 2011 mit der Verfassung vereinbar seien. Im Hinblick auf die Entlastungsfunktion des § 74 FGO sei deshalb die Aussetzung des vorliegenden Rechtsstreits geboten. Dadurch würden auch die Interessen des Klägers gewahrt. Denn eine Entscheidung des Senats könne den Rechtsstreit nicht beenden. Vielmehr sei damit zu rechnen, dass der unterlegene Beteiligte ein Revisionsverfahren anstrenge. Deshalb vermeide die Aussetzung des Verfahrens weitere Kosten für die Beteiligten.

Gegen den ihm am 16. Mai 2012 zugegangenen Beschluss erhob der Kläger am 25. Mai 2012 Beschwerde zum BFH. Er begehrt die Aufhebung des angegriffenen Beschlusses, da die Voraussetzungen für eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO nicht vorlägen.

Das FG beschloss am 13. Juli 2012, dass der Beschwerde nicht abgeholfen werde.

II. Die Beschwerde ist begründet. Das FG hat das Klageverfahren zu Unrecht ausgesetzt.

Nach § 74 FGO kann ein FG die Aussetzung eines bei ihm anhängigen Verfahrens anordnen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet.

Darüber hinaus kommt nach der Rechtsprechung des BFH eine Aussetzung des Klageverfahrens entsprechend § 74 FGO in Betracht, wenn vor dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bereits ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anhängig ist, zahlreiche Parallelverfahren vorliegen und keiner der Verfahrensbeteiligten ein besonderes berechtigtes Interesse an einer Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen gesetzlichen Regelung trotz des beim BVerfG anhängigen Verfahrens hat (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2010 III B 73/10, BFH/NV 2010, 1847, m.w.N.). Ein Klageverfahren darf jedoch nicht allein deshalb nach § 74 FGO ausgesetzt werden, weil bei dem BFH ein anderer Rechtsstreit anhängig ist, der eine vergleichbare Rechtsfrage betrifft oder als Musterverfahren geführt wird (z.B. BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2010, 1847; vom 6. Mai 2005 XI B 181/04, BFH/NV 2005, 1607; vom 9. März 2004 X B 173/03, BFH/NV 2004, 956; vom 28. Januar 2004 I B 71/03 u.a., BFH/NV 2004, 915; vom 31. August 1999 V B 20/98, BFH/NV 2000, 245; vom 7. Februar 1992 III B 24/91 u.a., BFHE 166, 418, BStBl II 1992, 408; vom 8. Juni 1990 III R 41/90, BFHE 161, 1, BStBl II 1990, 944, und vom 21. August 1986 VI B 91/85, BFH/NV 1987, 43; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 74 FGO Rz 90; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 74 FGO Rz 14; Stöcker in Beermann/Gosch, FGO § 74 Rz 5 f.; offen BFH-Entscheidungen vom 1. April 2009 II B 20/09, juris, und vom 15. März 2006 X B 8/06, BFH/NV 2006, 1140; a.A. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 74 Rz 12; Dumke in Schwarz, FGO § 74 Rz 61). In einem solchen Fall können vielmehr beim FG schwebende Parallelverfahren nur gemäß § 251 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO zum Ruhen gebracht werden, wozu es jedoch u.a. der --im vorliegenden Fall fehlenden-- Zustimmung des Klägers bedarf.

Danach lagen die Voraussetzungen für eine Aussetzung des Verfahrens nicht vor. Weder hat das FG ein vor dem BVerfG anhängiges Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm bezeichnet noch ist ein solches ersichtlich. Allein der Hinweis auf vor dem BFH bereits anhängige Verfahren, die die gleiche streitige Rechtsfrage betreffen, reicht für eine Aussetzung nach § 74 FGO nicht aus.

Eine Kostenentscheidung war nicht zu treffen, da es sich um ein unselbständiges Zwischenverfahren handelt (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1847, m.w.N.).

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20. November 2013  4 K 124/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer KG auf angepachteten Grundstücksflächen einen Windpark, der aus fünf Windkraftanlagen (WKA) nebst Übergabestation (Umspannwerk) und der Zuwegung besteht.

Mit Vertrag vom 6. Dezember 2003 (im Weiteren EV) beauftragte die Klägerin die P GmbH mit der Errichtung der schlüsselfertigen fünf WKA zu einem Gesamtpreis von netto ... €. 95 % des in Raten zu zahlenden Kaufpreises waren bis zum Zeitpunkt der Errichtung der WKA fällig (§ 2 Nr. 4 EV). Die Schlussrate in Höhe von 5 % ist nach dem Vertrag auch ohne Übergabe spätestens einen Monat nach der Inbetriebnahme der fünf WKA fällig, wenn die Gesellschaft, die Klägerin, die Abnahme verweigert und durch einen unabhängigen Gutachter die Mängelfreiheit festgestellt wird (§ 2 Nr. 6 EV). Die Übergabe der WKA sollte durch die Aushändigung eines von einem zur Abnahme beauftragten Sachverständigen erstellten Abnahmeprotokolls erfolgen (§ 3 Nr. 1 EV). Mit der Feststellung der Mängelfreiheit waren sämtliche Gewährleistungsansprüche gegen die Lieferanten und die zur Erfüllung des EV eingeschalteten Personen an die Klägerin abzutreten (§ 3 Nr. 5 EV), zudem sollte ab diesem Zeitpunkt die Gefahr auf die Klägerin übergehen (§ 3 Nr. 6 EV).

Die P GmbH beauftragte ihrerseits mit Vertrag vom 2. Juli 2004 die V GmbH mit der Lieferung, Montage und Inbetriebnahme von fünf WKA des Typs .... Nach Nr. 8 des Vertrags ging das Risiko der zufälligen Verschlechterung und des zufälligen Untergangs gemäß § 446 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ab dem Zeitpunkt der vollendeten Montage der WKA auf die P GmbH über.

Zwischen dem 10. und 17. November 2004 setzte die V GmbH die fünf WKA in Betrieb. Zum 31. Dezember 2004 hatte die Klägerin 95 % des Gesamtpreises an die P GmbH bezahlt. Im September 2005 nahm die P GmbH die fünf WKA von der V GmbH ab.

Bereits am 20. Juli 2004 schloss die Klägerin mit der V GmbH einen Versicherungsvertrag mit einer Laufzeit von zehn Jahren ab, welcher u.a. die Wartung, Instandsetzung und Garantie einer technischen Verfügbarkeit der fünf WKA zum Gegenstand hatte. Zudem war die V GmbH nach dem Vertrag zum Abschluss einer Maschinen- und Betriebsunterbrechungsversicherung zu Gunsten der Klägerin verpflichtet. Der Vertrag trat frühestens mit der Abnahme der WKA in Kraft. Der Jahresbeitrag belief sich auf ... €/WKA und wurde der Klägerin ausweislich der Rechnung vom 25. Oktober 2005 erstmals für den Zeitraum vom 27. September 2005 bis zum 26. September 2006 in Rechnung gestellt.

Die Einspeisungsgebühren aus dem Betrieb des Windparks beliefen sich bereits im Jahr 2004 auf ... € und wurden ebenso wie die Einspeisungsgebühren für die Folgezeit von der Klägerin vereinnahmt.

Die Klägerin schrieb die fünf WKA in den den Steuererklärungen für die Jahre 2004 bis 2006 (Streitjahre) beigefügten Jahresabschlüssen ab dem 1. November 2004 ausgehend von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 16 Jahren gemäß § 7 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) degressiv mit einem Satz von 12,5 % ab. Gleichzeitig nahm sie für die Streitjahre jeweils eine Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung (§ 7g EStG a.F.) in Höhe von 4 % in Anspruch.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte den Gewinn der Klägerin für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß fest. Nur der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) für 2006 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach einer Betriebsprüfung ging das FA davon aus, dass die fünf WKA erst mit der Abnahme im September 2005 angeschafft worden seien und Absetzungen für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 2 EStG erst ab September 2005 in Anspruch genommen werden könnten. Da das Betriebsvermögen zum Schluss des der Anschaffung vorangehenden Wirtschaftsjahres, hier zum 31. Dezember 2004, über dem Grenzwert in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. gelegen habe, sei auch die Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 1 EStG a.F. nicht zu gewähren. Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ das FA für die Streitjahre geänderte Gewinnfeststellungsbescheide vom 28. August 2008. Diese waren für die Jahre 2004 und 2005 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und für das Jahr 2006 auf § 164 Abs. 2 AO gestützt.

Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 15. April 2013 für die Jahre 2005 und 2006 jeweils gestützt auf § 172 Abs. 1 AO geänderte Gewinnfeststellungsbescheide. Die Änderungen stehen zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Im Übrigen wies das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 16. April 2013 als unbegründet zurück.

Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, dass die fünf WKA erst im September 2005 mit deren Abnahme angeschafft worden seien und die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG erst ab diesem Zeitpunkt zu gewähren sei. Zeitpunkt der Anschaffung sei der Zeitpunkt der Lieferung. Dies setze zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut voraus, was in der Regel den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten erfordere. Zwar habe die Klägerin bereits im November 2004 den Besitz im Hinblick auf den späteren Eigentumserwerb erlangt und auch die Nutzungen aus den fünf WKA gezogen. Sie habe aber vor September 2005 nicht die mit den WKA verbundenen Lasten getragen, da der Versicherungsvertrag erst mit deren Abnahme in Kraft getreten sei. Unabhängig davon stünde dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor der Abnahme im September 2005 entgegen, dass die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung der fünf WKA bis zu diesem Zeitpunkt nicht auf die Klägerin übergegangen sei. Ohne den Gefahrübergang führe auch die vollständige Kaufpreiszahlung nicht zu dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an den fünf WKA.

Die Sonderabschreibung nach § 7g EStG a.F. sei nicht zu gewähren, da das Betriebsvermögen zum 31. Dezember 2004 über dem Grenzwert in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. gelegen habe.

Die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide der Streitjahre lägen vor.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung des § 7 Abs. 1 und Abs. 2 EStG, des § 7g Abs. 1 EStG a.F. und des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO rügt.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 16. April 2013 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2004 vom 28. August 2008 und für 2005 und 2006 vom 15. April 2013 dahingehend zu ändern, dass bei der Feststellung des Gewinns aus Gesamthandsbilanz zusätzliche Abschreibungen gemäß § 7 Abs. 2 EStG und § 7g EStG a.F. für 2004 in Höhe von ... €, für 2005 in Höhe von ... € und für 2006 in Höhe von ... € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin die fünf WKA (frühestens) im September 2005 angeschafft hat. Die Anschaffungskosten für die WKA konnte die Klägerin im Rahmen der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG daher erst ab diesem Zeitpunkt in Anspruch nehmen. Sonderabschreibungen gemäß § 7g Abs. 1 EStG a.F. konnte die Klägerin mangels Anschaffung der WKA für das Jahr 2004 ebenfalls nicht in Anspruch nehmen. Sonderabschreibungen für die Jahre 2005 und 2006 waren nicht zu gewähren, da das Betriebsvermögen der Klägerin zum 31. Dezember 2004 über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag. Dabei geht der Senat davon aus, dass es sich bei den fünf WKA, die auf angepachteten Grundstücksflächen errichtet worden sind, um Scheinbestandteile gemäß § 95 BGB handelt, an denen die Klägerin Eigentum erwerben konnte (s. dazu u.a. Urteil des Schleswig-Holsteinischen Oberlandesgerichts vom 26. August 2005  14 U 9/05; Urteil des Landgerichts Kiel vom 23. Dezember 2008  16 O 213/05).

1. Gemäß § 7 Abs. 2 EStG kann der Gewinn bei Erwerb abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens um AfA in fallenden Jahresbeträgen gemindert werden (sog. degressive Abschreibung). Zusätzlich können bei neuen Wirtschaftsgütern der vorbezeichneten Art nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. im Jahr der Anschaffung und den folgenden vier Jahren Sonderabschreibungen bis zu 20 % der Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden. Beide Abschreibungen setzen die Anschaffung des in Frage stehenden Wirtschaftsguts voraus.

a) Jahr der Anschaffung ist nach § 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung das Jahr der Lieferung. Geliefert ist ein Wirtschaftsgut, wenn der Steuerpflichtige (Erwerber) zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751; vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, und vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407).

b) Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ist wirtschaftliches Eigentum zu bejahen, wenn ein anderer als der (zivilrechtliche) Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Wirtschaftliches Eigentum liegt im Falle der Anschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter daher vor, wenn (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (BFH-Urteil in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbesitz i.S. von § 854 BGB, sondern der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs zu verstehen (BFH-Urteil in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut geht daher, anders als die Klägerin meint, nicht schon dann auf den Erwerber über, wenn diesem die Nutzung (Fruchtziehung) des Wirtschaftsguts überlassen wird. Die das zivilrechtliche Eigentum verdrängende steuerrechtliche Zuordnung eines Wirtschaftsguts auf einen anderen setzt vielmehr voraus, dass die Substanz des Wirtschaftsguts auf diesen übergeht (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, Rz 21, m.w.N.).

aa) Davon ausgehend erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut regelmäßig erst in dem Zeitpunkt, in dem auf ihn nach dem Vertrag oder mangels vertraglicher Regelung nach den zivilrechtlichen Regelungen die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung übergeht. Wird --wie im Streitfall-- ein Wirtschaftsgut aufgrund eines Werklieferungsvertrags angeschafft, kommt es für die Entscheidung, wann die Gefahr auf den Erwerber übergeht, ebenfalls auf die vertraglichen Vereinbarungen an. Nur soweit vertragliche Vereinbarungen fehlen, ist auch in diesem Fall auf die (abdingbaren) zivilrechtlichen Regelungen über die Gefahrtragung (§ 446 Satz 1 i.V.m. § 651 BGB) abzustellen (BFH-Urteile vom 28. November 2006 III R 17/05, BFH/NV 2007, 975, und in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Hat der Verkäufer (Werklieferant) eine technische Anlage zu übereignen, die vom Erwerber erst nach dem erfolgreichen Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll, geht das wirtschaftliche Eigentum an der technischen Anlage erst mit der nach dem durchgeführten Probebetrieb erfolgten Abnahme über (BFH-Urteile in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, und vom 6. Februar 2014 IV R 41/10). Dies gilt unabhängig davon, ob der Erwerber während des Probebetriebs die Nutzung ziehen kann, oder ob der Probebetrieb mit den Betriebsmitteln des Erwerbers ggf. unter Einsatz dessen Betriebspersonals durchgeführt wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 975). Denn der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums setzt in diesen Fällen voraus, dass der Erwerber das Wirtschaftsgut in eigener Verantwortung und auf eigenes Risiko betreibt. Daran fehlt es aber bis zum Zeitpunkt der Abnahme. Bis zu diesem Zeitpunkt wird die Anlage auf Gefahr des Veräußerers (Werklieferanten) betrieben.

bb) Das wirtschaftliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut, welches vor dessen Abnahme von dem zukünftigen Erwerber bereits genutzt werden kann, geht nicht bereits im Zeitpunkt der Inbesitznahme und Nutzung über, weil das Wirtschaftsgut während der Nutzungsphase bereits einem Wertverzehr unterliegt (so aber Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 7 Rz 107). Darauf kann es schon deshalb nicht ankommen, weil, anders als die Klägerin meint, der Lieferant des Wirtschaftsguts bis zu dessen Gefahrübergang auf den Erwerber weiterhin das Risiko des Wertverzehrs trägt, sollte das Wirtschaftsgut nach der Nutzungsphase im Probebetrieb etwa auf Grund nicht behebbarer technischer Probleme oder wegen Untergangs des Wirtschaftsguts nicht abgenommen werden. Unerheblich ist dabei, ob der Lieferant im Falle des Untergangs des Wirtschaftsguts nach dessen Besitzübertragung und Inbetriebnahme durch den Abschluss entsprechender Versicherungen im Ergebnis wirtschaftlich nicht belastet wäre. Denn die Ersatzleistung eines Dritten hat für die Frage, wer von den Vertragsparteien eines Werklieferungsvertrags die Gefahr des Untergangs trägt, keine Relevanz.

Dass der Veräußerer eines Wirtschaftsguts bis zum Zeitpunkt der Abnahme das Risiko des Wertverzehrs trägt, lässt sich auch den zivilrechtlichen Regelungen für den Fall der Rückabwicklung des Rechtsverhältnisses entnehmen. Wird ein Werklieferungsvertrag oder ein Kaufvertrag nach durchgeführtem Probebetrieb des Wirtschaftsguts rückabgewickelt, muss der Erwerber eine Entschädigung für die unentgeltliche Überlassung und Nutzung des Wirtschaftsguts leisten (Herausgabe der gezogenen Nutzungen gemäß § 651, § 437, § 346 Abs. 1 BGB). Diese Entschädigung gleicht auch den beim Veräußerer eingetretenen Wertverzehr aus. Wird die Entschädigung daher für die Nutzung und nicht für die Anschaffung des Wirtschaftsguts geleistet, kann sie auch nicht zur Begründung eines Erwerbsvorgangs herangezogen werden.

cc) In der Rechtsprechung ist zudem geklärt, dass Kaufpreisvorauszahlungen vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zur Annahme einer vorzeitigen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut berechtigen; vielmehr sind sie beim Erwerber zu aktivieren und beim Veräußerer zu passivieren (BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398, und in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Gleiches gilt bei Abschluss eines Werklieferungsvertrags.

2. Das FG hat diese Rechtssätze zutreffend auf den Streitfall angewandt.

a) Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht in Streit, dass die Klägerin mit der P GmbH einen Werklieferungsvertrag, der die Lieferung von fünf WKA zum Gegenstand hat, abgeschlossen hat. Das FG hat des Weiteren den vorliegenden Sachverhalt dahin gewürdigt, dass nach dem geschlossenen Werklieferungsvertrag die Gefahr i.S. des § 446 Satz 1 i.V.m. § 651 BGB erst mit der Abnahme der fünf WKA auf die Klägerin übergegangen und die Abnahme frühestens im September 2005 erfolgt ist. Diese Sachverhaltswürdigung verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze, so dass der Senat hieran mangels zulässiger und begründeter Revisionsrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Soweit die Klägerin mit ihrem Vorbringen, das FG habe bisher nur die Abnahme der fünf WKA im Rahmen des Vertragsverhältnisses zwischen der V GmbH und der P GmbH festgestellt, die Abnahme der fünf WKA durch die Klägerin negieren möchte, könnte dies allenfalls zu einer Verböserung der Vorentscheidung führen. Eine solche wäre im finanzgerichtlichen Verfahren ausgeschlossen.

b) Ausgehend von diesem Sachverhalt hat das FG zu Recht den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den WKA und damit den Beginn der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG jedenfalls nicht vor September 2005 bejaht. Ebenfalls zutreffend hat es die Sonderabschreibung gemäß § 7g EStG a.F. für das Jahr 2004 mangels Anschaffung der fünf WKA verneint. Schließlich hat es zu Recht die Sonderabschreibung für die Jahre 2005 und 2006 verneint, weil das Betriebsvermögen zum nunmehr maßgeblichen Zeitpunkt, dem 31. Dezember 2004, über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag. Letzteres ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

c) Den Einwänden der Klägerin gegen die Würdigung des FG vermag der Senat nicht zu folgen. Wie bereits ausgeführt, lässt sich der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den fünf WKA auf die Klägerin bereits im Zeitpunkt des Besitzübergangs nicht damit begründen, dass die Klägerin die WKA ab diesem Zeitpunkt nutzen konnte und ihr die Einspeisungsvergütungen zugeflossen sind. Unerheblich ist auch, dass die Klägerin den vertraglich vereinbarten Preis bereits vor der Abnahme der fünf WKA vollständig entrichtet hat.

Ebenso wenig kommt es darauf an, ob der Gefahrübergang im Rahmen des Vertragsverhältnisses zwischen der V GmbH und der P GmbH evtl. zu einem früheren Zeitpunkt vereinbart worden ist. Denn maßgeblich für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf die Klägerin ist nur das Vertragsverhältnis der Klägerin mit der P GmbH. Nur die P GmbH konnte der Klägerin das wirtschaftliche Eigentum verschaffen.

Ebenfalls kommt es nicht darauf an, ob die P GmbH und die V GmbH, wie die Klägerin behauptet, die Lieferung der fünf WKA bereits in den Jahresabschlüssen zum 31. Dezember 2004 gewinnwirksam erfasst und auch die Umsatzsteuer entsprechend abgeführt haben. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass bei einem Werklieferungsvertrag ebenso wie bei einem Kaufvertrag der Gewinn regelmäßig mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums realisiert wird (zum Kaufvertrag u.a. BFH-Urteile vom 25. Januar 1996 IV R 114/94, BFHE 180, 57, BStBl II 1997, 382, und vom 12. September 2002 IV R 66/00, BFHE 199, 572, BStBl II 2002, 815). Der danach (behauptete) fehlerhafte Gewinnausweis in Jahresabschlüssen 2004 der P GmbH und der V GmbH führt allerdings nicht dazu, dass dieser Fehler nunmehr auch in dem Jahresabschluss 2004 der Klägerin fortzuführen wäre. Die unrichtige steuerrechtliche Behandlung eines Rechtsgeschäfts beim Werklieferanten hat keine Auswirkung auf die steuerrechtliche Behandlung beim Erwerber. Eine wechselseitige Bindungswirkung entfaltet die richtige oder unrichtige steuerrechtliche Behandlung beim jeweils anderen Vertragspartner eines Werklieferungsvertrags nicht. Gleiches gilt für die umsatzsteuerrechtliche Würdigung des Werklieferungsvertrags.

3. Zutreffend hat das FG auch die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Änderung der ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheide bejaht.

a) Der ursprüngliche Gewinnfeststellungsbescheid für 2006 vom 24. September 2007, geändert am 9. Oktober 2007, stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) und war daher gemäß § 181 Abs. 1 i.V.m. § 164 Abs. 2 AO änderbar.

b) Die ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheide für 2004 vom 4. Oktober 2005 und für 2005 vom 6. Oktober 2006, geändert am 27. November 2006, konnten gemäß § 181 Abs. 1 i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden.

aa) Nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Feststellungsbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls einem Feststellungsbeteiligten führen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 55/06, BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950). Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel, nicht hingegen rechtliche Erwägungen, müssen für eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Korrektur maßgeblich sein. Ein Bescheid darf wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel deshalb nur dann aufgehoben oder geändert werden, wenn das Finanzamt bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anders entschieden hätte (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180; BFH-Urteil vom 16. April 2015 IV R 2/12, m.w.N.).

bb) Dem FA sind die Umstände, aus denen sich ergab, dass die fünf WKA frühestens im September 2005 angeschafft worden sind und die Klägerin daher erst ab September 2005 zur Vornahme der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG und auch der Sonderabschreibung gemäß § 7g EStG a.F. befugt war, erst im Rahmen der Außenprüfung bekannt geworden. Ausgehend von der Anschaffung der fünf WKA erst im Jahr 2005 war das FA auch berechtigt, die Sonderabschreibung für 2005 zu versagen, da zum nunmehr maßgeblichen Zeitpunkt, dem 31. Dezember 2004, das Betriebsvermögen über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20. November 2013  4 K 124/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer KG auf angepachteten Grundstücksflächen einen Windpark, der aus fünf Windkraftanlagen (WKA) nebst Übergabestation (Umspannwerk) und der Zuwegung besteht.

Mit Vertrag vom 6. Dezember 2003 (im Weiteren EV) beauftragte die Klägerin die P GmbH mit der Errichtung der schlüsselfertigen fünf WKA zu einem Gesamtpreis von netto ... €. 95 % des in Raten zu zahlenden Kaufpreises waren bis zum Zeitpunkt der Errichtung der WKA fällig (§ 2 Nr. 4 EV). Die Schlussrate in Höhe von 5 % ist nach dem Vertrag auch ohne Übergabe spätestens einen Monat nach der Inbetriebnahme der fünf WKA fällig, wenn die Gesellschaft, die Klägerin, die Abnahme verweigert und durch einen unabhängigen Gutachter die Mängelfreiheit festgestellt wird (§ 2 Nr. 6 EV). Die Übergabe der WKA sollte durch die Aushändigung eines von einem zur Abnahme beauftragten Sachverständigen erstellten Abnahmeprotokolls erfolgen (§ 3 Nr. 1 EV). Mit der Feststellung der Mängelfreiheit waren sämtliche Gewährleistungsansprüche gegen die Lieferanten und die zur Erfüllung des EV eingeschalteten Personen an die Klägerin abzutreten (§ 3 Nr. 5 EV), zudem sollte ab diesem Zeitpunkt die Gefahr auf die Klägerin übergehen (§ 3 Nr. 6 EV).

Die P GmbH beauftragte ihrerseits mit Vertrag vom 2. Juli 2004 die V GmbH mit der Lieferung, Montage und Inbetriebnahme von fünf WKA des Typs .... Nach Nr. 8 des Vertrags ging das Risiko der zufälligen Verschlechterung und des zufälligen Untergangs gemäß § 446 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ab dem Zeitpunkt der vollendeten Montage der WKA auf die P GmbH über.

Zwischen dem 10. und 17. November 2004 setzte die V GmbH die fünf WKA in Betrieb. Zum 31. Dezember 2004 hatte die Klägerin 95 % des Gesamtpreises an die P GmbH bezahlt. Im September 2005 nahm die P GmbH die fünf WKA von der V GmbH ab.

Bereits am 20. Juli 2004 schloss die Klägerin mit der V GmbH einen Versicherungsvertrag mit einer Laufzeit von zehn Jahren ab, welcher u.a. die Wartung, Instandsetzung und Garantie einer technischen Verfügbarkeit der fünf WKA zum Gegenstand hatte. Zudem war die V GmbH nach dem Vertrag zum Abschluss einer Maschinen- und Betriebsunterbrechungsversicherung zu Gunsten der Klägerin verpflichtet. Der Vertrag trat frühestens mit der Abnahme der WKA in Kraft. Der Jahresbeitrag belief sich auf ... €/WKA und wurde der Klägerin ausweislich der Rechnung vom 25. Oktober 2005 erstmals für den Zeitraum vom 27. September 2005 bis zum 26. September 2006 in Rechnung gestellt.

Die Einspeisungsgebühren aus dem Betrieb des Windparks beliefen sich bereits im Jahr 2004 auf ... € und wurden ebenso wie die Einspeisungsgebühren für die Folgezeit von der Klägerin vereinnahmt.

Die Klägerin schrieb die fünf WKA in den den Steuererklärungen für die Jahre 2004 bis 2006 (Streitjahre) beigefügten Jahresabschlüssen ab dem 1. November 2004 ausgehend von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 16 Jahren gemäß § 7 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) degressiv mit einem Satz von 12,5 % ab. Gleichzeitig nahm sie für die Streitjahre jeweils eine Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung (§ 7g EStG a.F.) in Höhe von 4 % in Anspruch.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte den Gewinn der Klägerin für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß fest. Nur der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) für 2006 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach einer Betriebsprüfung ging das FA davon aus, dass die fünf WKA erst mit der Abnahme im September 2005 angeschafft worden seien und Absetzungen für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 2 EStG erst ab September 2005 in Anspruch genommen werden könnten. Da das Betriebsvermögen zum Schluss des der Anschaffung vorangehenden Wirtschaftsjahres, hier zum 31. Dezember 2004, über dem Grenzwert in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. gelegen habe, sei auch die Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 1 EStG a.F. nicht zu gewähren. Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ das FA für die Streitjahre geänderte Gewinnfeststellungsbescheide vom 28. August 2008. Diese waren für die Jahre 2004 und 2005 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und für das Jahr 2006 auf § 164 Abs. 2 AO gestützt.

Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 15. April 2013 für die Jahre 2005 und 2006 jeweils gestützt auf § 172 Abs. 1 AO geänderte Gewinnfeststellungsbescheide. Die Änderungen stehen zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Im Übrigen wies das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 16. April 2013 als unbegründet zurück.

Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, dass die fünf WKA erst im September 2005 mit deren Abnahme angeschafft worden seien und die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG erst ab diesem Zeitpunkt zu gewähren sei. Zeitpunkt der Anschaffung sei der Zeitpunkt der Lieferung. Dies setze zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut voraus, was in der Regel den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten erfordere. Zwar habe die Klägerin bereits im November 2004 den Besitz im Hinblick auf den späteren Eigentumserwerb erlangt und auch die Nutzungen aus den fünf WKA gezogen. Sie habe aber vor September 2005 nicht die mit den WKA verbundenen Lasten getragen, da der Versicherungsvertrag erst mit deren Abnahme in Kraft getreten sei. Unabhängig davon stünde dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor der Abnahme im September 2005 entgegen, dass die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung der fünf WKA bis zu diesem Zeitpunkt nicht auf die Klägerin übergegangen sei. Ohne den Gefahrübergang führe auch die vollständige Kaufpreiszahlung nicht zu dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an den fünf WKA.

Die Sonderabschreibung nach § 7g EStG a.F. sei nicht zu gewähren, da das Betriebsvermögen zum 31. Dezember 2004 über dem Grenzwert in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. gelegen habe.

Die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide der Streitjahre lägen vor.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung des § 7 Abs. 1 und Abs. 2 EStG, des § 7g Abs. 1 EStG a.F. und des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO rügt.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 16. April 2013 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2004 vom 28. August 2008 und für 2005 und 2006 vom 15. April 2013 dahingehend zu ändern, dass bei der Feststellung des Gewinns aus Gesamthandsbilanz zusätzliche Abschreibungen gemäß § 7 Abs. 2 EStG und § 7g EStG a.F. für 2004 in Höhe von ... €, für 2005 in Höhe von ... € und für 2006 in Höhe von ... € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin die fünf WKA (frühestens) im September 2005 angeschafft hat. Die Anschaffungskosten für die WKA konnte die Klägerin im Rahmen der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG daher erst ab diesem Zeitpunkt in Anspruch nehmen. Sonderabschreibungen gemäß § 7g Abs. 1 EStG a.F. konnte die Klägerin mangels Anschaffung der WKA für das Jahr 2004 ebenfalls nicht in Anspruch nehmen. Sonderabschreibungen für die Jahre 2005 und 2006 waren nicht zu gewähren, da das Betriebsvermögen der Klägerin zum 31. Dezember 2004 über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag. Dabei geht der Senat davon aus, dass es sich bei den fünf WKA, die auf angepachteten Grundstücksflächen errichtet worden sind, um Scheinbestandteile gemäß § 95 BGB handelt, an denen die Klägerin Eigentum erwerben konnte (s. dazu u.a. Urteil des Schleswig-Holsteinischen Oberlandesgerichts vom 26. August 2005  14 U 9/05; Urteil des Landgerichts Kiel vom 23. Dezember 2008  16 O 213/05).

1. Gemäß § 7 Abs. 2 EStG kann der Gewinn bei Erwerb abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens um AfA in fallenden Jahresbeträgen gemindert werden (sog. degressive Abschreibung). Zusätzlich können bei neuen Wirtschaftsgütern der vorbezeichneten Art nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. im Jahr der Anschaffung und den folgenden vier Jahren Sonderabschreibungen bis zu 20 % der Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden. Beide Abschreibungen setzen die Anschaffung des in Frage stehenden Wirtschaftsguts voraus.

a) Jahr der Anschaffung ist nach § 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung das Jahr der Lieferung. Geliefert ist ein Wirtschaftsgut, wenn der Steuerpflichtige (Erwerber) zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751; vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, und vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407).

b) Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ist wirtschaftliches Eigentum zu bejahen, wenn ein anderer als der (zivilrechtliche) Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Wirtschaftliches Eigentum liegt im Falle der Anschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter daher vor, wenn (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (BFH-Urteil in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbesitz i.S. von § 854 BGB, sondern der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs zu verstehen (BFH-Urteil in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut geht daher, anders als die Klägerin meint, nicht schon dann auf den Erwerber über, wenn diesem die Nutzung (Fruchtziehung) des Wirtschaftsguts überlassen wird. Die das zivilrechtliche Eigentum verdrängende steuerrechtliche Zuordnung eines Wirtschaftsguts auf einen anderen setzt vielmehr voraus, dass die Substanz des Wirtschaftsguts auf diesen übergeht (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, Rz 21, m.w.N.).

aa) Davon ausgehend erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut regelmäßig erst in dem Zeitpunkt, in dem auf ihn nach dem Vertrag oder mangels vertraglicher Regelung nach den zivilrechtlichen Regelungen die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung übergeht. Wird --wie im Streitfall-- ein Wirtschaftsgut aufgrund eines Werklieferungsvertrags angeschafft, kommt es für die Entscheidung, wann die Gefahr auf den Erwerber übergeht, ebenfalls auf die vertraglichen Vereinbarungen an. Nur soweit vertragliche Vereinbarungen fehlen, ist auch in diesem Fall auf die (abdingbaren) zivilrechtlichen Regelungen über die Gefahrtragung (§ 446 Satz 1 i.V.m. § 651 BGB) abzustellen (BFH-Urteile vom 28. November 2006 III R 17/05, BFH/NV 2007, 975, und in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Hat der Verkäufer (Werklieferant) eine technische Anlage zu übereignen, die vom Erwerber erst nach dem erfolgreichen Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll, geht das wirtschaftliche Eigentum an der technischen Anlage erst mit der nach dem durchgeführten Probebetrieb erfolgten Abnahme über (BFH-Urteile in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, und vom 6. Februar 2014 IV R 41/10). Dies gilt unabhängig davon, ob der Erwerber während des Probebetriebs die Nutzung ziehen kann, oder ob der Probebetrieb mit den Betriebsmitteln des Erwerbers ggf. unter Einsatz dessen Betriebspersonals durchgeführt wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 975). Denn der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums setzt in diesen Fällen voraus, dass der Erwerber das Wirtschaftsgut in eigener Verantwortung und auf eigenes Risiko betreibt. Daran fehlt es aber bis zum Zeitpunkt der Abnahme. Bis zu diesem Zeitpunkt wird die Anlage auf Gefahr des Veräußerers (Werklieferanten) betrieben.

bb) Das wirtschaftliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut, welches vor dessen Abnahme von dem zukünftigen Erwerber bereits genutzt werden kann, geht nicht bereits im Zeitpunkt der Inbesitznahme und Nutzung über, weil das Wirtschaftsgut während der Nutzungsphase bereits einem Wertverzehr unterliegt (so aber Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 7 Rz 107). Darauf kann es schon deshalb nicht ankommen, weil, anders als die Klägerin meint, der Lieferant des Wirtschaftsguts bis zu dessen Gefahrübergang auf den Erwerber weiterhin das Risiko des Wertverzehrs trägt, sollte das Wirtschaftsgut nach der Nutzungsphase im Probebetrieb etwa auf Grund nicht behebbarer technischer Probleme oder wegen Untergangs des Wirtschaftsguts nicht abgenommen werden. Unerheblich ist dabei, ob der Lieferant im Falle des Untergangs des Wirtschaftsguts nach dessen Besitzübertragung und Inbetriebnahme durch den Abschluss entsprechender Versicherungen im Ergebnis wirtschaftlich nicht belastet wäre. Denn die Ersatzleistung eines Dritten hat für die Frage, wer von den Vertragsparteien eines Werklieferungsvertrags die Gefahr des Untergangs trägt, keine Relevanz.

Dass der Veräußerer eines Wirtschaftsguts bis zum Zeitpunkt der Abnahme das Risiko des Wertverzehrs trägt, lässt sich auch den zivilrechtlichen Regelungen für den Fall der Rückabwicklung des Rechtsverhältnisses entnehmen. Wird ein Werklieferungsvertrag oder ein Kaufvertrag nach durchgeführtem Probebetrieb des Wirtschaftsguts rückabgewickelt, muss der Erwerber eine Entschädigung für die unentgeltliche Überlassung und Nutzung des Wirtschaftsguts leisten (Herausgabe der gezogenen Nutzungen gemäß § 651, § 437, § 346 Abs. 1 BGB). Diese Entschädigung gleicht auch den beim Veräußerer eingetretenen Wertverzehr aus. Wird die Entschädigung daher für die Nutzung und nicht für die Anschaffung des Wirtschaftsguts geleistet, kann sie auch nicht zur Begründung eines Erwerbsvorgangs herangezogen werden.

cc) In der Rechtsprechung ist zudem geklärt, dass Kaufpreisvorauszahlungen vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zur Annahme einer vorzeitigen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut berechtigen; vielmehr sind sie beim Erwerber zu aktivieren und beim Veräußerer zu passivieren (BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398, und in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Gleiches gilt bei Abschluss eines Werklieferungsvertrags.

2. Das FG hat diese Rechtssätze zutreffend auf den Streitfall angewandt.

a) Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht in Streit, dass die Klägerin mit der P GmbH einen Werklieferungsvertrag, der die Lieferung von fünf WKA zum Gegenstand hat, abgeschlossen hat. Das FG hat des Weiteren den vorliegenden Sachverhalt dahin gewürdigt, dass nach dem geschlossenen Werklieferungsvertrag die Gefahr i.S. des § 446 Satz 1 i.V.m. § 651 BGB erst mit der Abnahme der fünf WKA auf die Klägerin übergegangen und die Abnahme frühestens im September 2005 erfolgt ist. Diese Sachverhaltswürdigung verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze, so dass der Senat hieran mangels zulässiger und begründeter Revisionsrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Soweit die Klägerin mit ihrem Vorbringen, das FG habe bisher nur die Abnahme der fünf WKA im Rahmen des Vertragsverhältnisses zwischen der V GmbH und der P GmbH festgestellt, die Abnahme der fünf WKA durch die Klägerin negieren möchte, könnte dies allenfalls zu einer Verböserung der Vorentscheidung führen. Eine solche wäre im finanzgerichtlichen Verfahren ausgeschlossen.

b) Ausgehend von diesem Sachverhalt hat das FG zu Recht den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den WKA und damit den Beginn der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG jedenfalls nicht vor September 2005 bejaht. Ebenfalls zutreffend hat es die Sonderabschreibung gemäß § 7g EStG a.F. für das Jahr 2004 mangels Anschaffung der fünf WKA verneint. Schließlich hat es zu Recht die Sonderabschreibung für die Jahre 2005 und 2006 verneint, weil das Betriebsvermögen zum nunmehr maßgeblichen Zeitpunkt, dem 31. Dezember 2004, über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag. Letzteres ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

c) Den Einwänden der Klägerin gegen die Würdigung des FG vermag der Senat nicht zu folgen. Wie bereits ausgeführt, lässt sich der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den fünf WKA auf die Klägerin bereits im Zeitpunkt des Besitzübergangs nicht damit begründen, dass die Klägerin die WKA ab diesem Zeitpunkt nutzen konnte und ihr die Einspeisungsvergütungen zugeflossen sind. Unerheblich ist auch, dass die Klägerin den vertraglich vereinbarten Preis bereits vor der Abnahme der fünf WKA vollständig entrichtet hat.

Ebenso wenig kommt es darauf an, ob der Gefahrübergang im Rahmen des Vertragsverhältnisses zwischen der V GmbH und der P GmbH evtl. zu einem früheren Zeitpunkt vereinbart worden ist. Denn maßgeblich für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf die Klägerin ist nur das Vertragsverhältnis der Klägerin mit der P GmbH. Nur die P GmbH konnte der Klägerin das wirtschaftliche Eigentum verschaffen.

Ebenfalls kommt es nicht darauf an, ob die P GmbH und die V GmbH, wie die Klägerin behauptet, die Lieferung der fünf WKA bereits in den Jahresabschlüssen zum 31. Dezember 2004 gewinnwirksam erfasst und auch die Umsatzsteuer entsprechend abgeführt haben. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass bei einem Werklieferungsvertrag ebenso wie bei einem Kaufvertrag der Gewinn regelmäßig mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums realisiert wird (zum Kaufvertrag u.a. BFH-Urteile vom 25. Januar 1996 IV R 114/94, BFHE 180, 57, BStBl II 1997, 382, und vom 12. September 2002 IV R 66/00, BFHE 199, 572, BStBl II 2002, 815). Der danach (behauptete) fehlerhafte Gewinnausweis in Jahresabschlüssen 2004 der P GmbH und der V GmbH führt allerdings nicht dazu, dass dieser Fehler nunmehr auch in dem Jahresabschluss 2004 der Klägerin fortzuführen wäre. Die unrichtige steuerrechtliche Behandlung eines Rechtsgeschäfts beim Werklieferanten hat keine Auswirkung auf die steuerrechtliche Behandlung beim Erwerber. Eine wechselseitige Bindungswirkung entfaltet die richtige oder unrichtige steuerrechtliche Behandlung beim jeweils anderen Vertragspartner eines Werklieferungsvertrags nicht. Gleiches gilt für die umsatzsteuerrechtliche Würdigung des Werklieferungsvertrags.

3. Zutreffend hat das FG auch die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Änderung der ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheide bejaht.

a) Der ursprüngliche Gewinnfeststellungsbescheid für 2006 vom 24. September 2007, geändert am 9. Oktober 2007, stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) und war daher gemäß § 181 Abs. 1 i.V.m. § 164 Abs. 2 AO änderbar.

b) Die ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheide für 2004 vom 4. Oktober 2005 und für 2005 vom 6. Oktober 2006, geändert am 27. November 2006, konnten gemäß § 181 Abs. 1 i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden.

aa) Nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Feststellungsbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls einem Feststellungsbeteiligten führen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 55/06, BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950). Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel, nicht hingegen rechtliche Erwägungen, müssen für eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Korrektur maßgeblich sein. Ein Bescheid darf wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel deshalb nur dann aufgehoben oder geändert werden, wenn das Finanzamt bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anders entschieden hätte (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180; BFH-Urteil vom 16. April 2015 IV R 2/12, m.w.N.).

bb) Dem FA sind die Umstände, aus denen sich ergab, dass die fünf WKA frühestens im September 2005 angeschafft worden sind und die Klägerin daher erst ab September 2005 zur Vornahme der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG und auch der Sonderabschreibung gemäß § 7g EStG a.F. befugt war, erst im Rahmen der Außenprüfung bekannt geworden. Ausgehend von der Anschaffung der fünf WKA erst im Jahr 2005 war das FA auch berechtigt, die Sonderabschreibung für 2005 zu versagen, da zum nunmehr maßgeblichen Zeitpunkt, dem 31. Dezember 2004, das Betriebsvermögen über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, ist u.a. der Bau und das Betreiben von Anlagen zur Erzeugung regenerativer Energien.

Am 25. Juli 2000 hatte die Klägerin einen Kaufvertrag mit der S-GmbH über den Erwerb von zwei Windkraftanlagen (im Folgenden: WKA) geschlossen. Nach § 2 des Kaufvertrags (KV) war die S-GmbH zur Lieferung von zwei "betriebsfertigen und betriebsfähigen" WKA... frei Baustelle einschließlich Kraneinsatz, Montage und Inbetriebnahme am Standort sowie von zwei mit dem Energieversorgungsunternehmen abgestimmten Trafostationen einschließlich der Niederspannungsverkabelungen zu den WKA verpflichtet. Der Kaufpreis in Höhe von insgesamt 5,3 Mio. DM (netto) wurde nach § 4 KV ratenweise fällig: zu 10 % bei Vorliegen der vorbehaltlosen Finanzierungszusage und vorbehaltlosem Kaufvertrag, zu 85 % bei Errichtung der jeweiligen WKA und zu 5 % nach Abschluss des Probebetriebs. Der Probebetrieb sollte mit der ersten Hauptinspektion enden und zusammen mit dieser sollte "die Abnahme der Anlage durch den Käufer erfolgen" (§ 4 Nr. 1.3 KV). Hierbei war die ordnungsgemäße Funktion der WKA von den Vertragsparteien zu prüfen und ein Abnahmeprotokoll zu erstellen, in das im Falle der uneingeschränkten Betriebsfähigkeit der WKA auch die Maßnahmen und Fristen zur Behebung etwaiger Mängel und die Höhe eines Teilrückbehalts der dritten Kaufpreisrate einzutragen waren (§ 4 Nr. 2 KV). Nach Beendigung der Abnahme sollte die Gefahr auf den Käufer übergehen (§ 13 KV). Nach § 7 KV hatte die Klägerin rechtzeitig die Anlagenfundamente zu erstellen (Nr. 3 f.), für eine feste Zuwegung zu den Fundamenten (Nr. 7) sowie vor Beginn der Montagearbeiten für die Netzanbindung, d.h. die Herstellung eines Stromanschlusses (Mittelspannung) "bis zu den Endverschlüssen der (von der Verkäuferin gelieferten) Trafostationen (zu sorgen), so dass die jeweilige WKA unmittelbar nach Aufstellung in Betrieb genommen werden (konnte)" (Nr. 6). Nach § 17 Nr. 1 Satz 2 KV bedurften Änderungen und Ergänzungen des Vertrags zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform.

Die WKA wurden am 5. und 7. Dezember 2000 auf dem von der Klägerin gemieteten Grund und Boden der Gemeinde A errichtet. Aus einem Schreiben der Klägerin an die S-GmbH vom 29. Dezember 2000 geht hervor, dass die WKA vor Ort überprüft worden seien und die Klägerin davon ausgehe, dass die Anlagen Ende Januar ans Netz gehen könnten. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde bei diesem sog. Inbetriebnahme-Check Strom auf die Anlagen gegeben; danach hätten die WKA ordnungsgemäß funktioniert und Strom liefern können.

Nachdem die Klägerin am 5. Dezember 2000 einem Fremdunternehmen den Auftrag zur Verlegung eines Erdkabels (Mittelspannung) von den Trafostationen der WKA zur Stromübergabestation erteilt hatte, wurde --nach Fertigstellung dieser Arbeiten und der Installation eines Stromzählers-- am 8. Februar 2001 erstmals Strom in das Netz des Energieversorgungsunternehmens eingespeist.

Nach den von den Vertretern beider Vertragsparteien unterzeichneten "Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokollen" vom 16. Mai 2001 sind die Windenergieanlagen am 15. bzw. am 22. März 2001 erfolgreich in Betrieb genommen worden. Die Protokolle listen verschiedene Mängel an beiden WKA auf, die aber --nach den weiteren Protokollinhalten-- die Funktion der Anlagen nicht beeinträchtigten. Nach einem weiteren, gleichfalls von beiden Vertragsparteien erstellten Protokoll vom 16. Mai 2001 ("Abnahmeprotokoll") ging die "Verfügungsgewalt" über die WKA "mit heutiger Wirkung" sowie die "Beweisführungspflicht eines mängelhaften Produktes auf (die Klägerin) über"; der vertraglich vereinbarte Probebetrieb sei abgeschlossen.

Am 22. Dezember 2000 hatte die S-GmbH der Klägerin eine Schlussrechnung über brutto 6.148.000 DM erteilt. Daraufhin leistete die Klägerin, die zuvor (30. Oktober/14. Dezember 2000) bereits Abschlagszahlungen in Höhe von insgesamt rund 2,17 Mio. DM erbracht hatte, am 2. Februar 2001 weitere 3,2 Mio. DM an die S-GmbH. Die Restzahlung von 307.400 DM (= 5 % des Bruttokaufpreises), die lt. der Schlussrechnung mit Abschluss des Probebetriebs fällig wurde, ist von der Klägerin im Jahre 2001 erbracht worden.

Die Klägerin ging zunächst von einer einheitlichen "Gesamtanlage" (WKA einschließlich Zuwegung, externer Verkabelung sowie Übergabestation) aus und schrieb diese erstmals im Streitjahr 2000 gemäß § 7 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) mit 25 % ihrer Anschaffungs- und Herstellungskosten ab; zudem machte sie für die Streitjahre 2000 bis 2002 Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 und Abs. 2 EStG 1997 geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat demgegenüber die Auffassung, dass es sich bei der Zuwegung, der externen Verkabelung einschließlich Übergabestation sowie den beiden WKA einschließlich Fundament und Trafostation um vier Wirtschaftsgüter mit jeweils eigenständigen Nutzungsdauern handele. Die WKA könnten noch nicht im Streitjahr 2000 abgeschrieben werden, da das wirtschaftliche Eigentum erst mit der Abnahme der Anlagen im Mai 2001 auf die Klägerin übergegangen sei. Da die nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG 1997 zu wahrende Wertgrenze des Betriebsvermögens nach den Verhältnissen zum 31. Dezember 2000 überschritten worden sei, scheide auch eine Sonderabschreibung nach dieser Vorschrift aus. Dementsprechend kürzte das FA die geltend gemachten Abschreibungen für die Streitjahre 2000 bis 2002 und erließ entsprechend geänderte Steuerbescheide.

Der dagegen erhobenen Klage, mit der die Klägerin begehrte, die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass die beiden WKA bereits im Streitjahr 2000 abgeschrieben und hierbei auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von 12 Jahren sowohl die degressive Abschreibung als auch die Sonderabschreibung nach § 7g EStG 1997 anerkannt werden, hat das FG stattgegeben (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 6. Mai 2010  1 K 2037/07, abgedruckt in Versorgungswirtschaft 2010, 254).

Dem FA sei zwar insoweit zu folgen, als es sich bei den WKA um eigenständige Wirtschaftsgüter gehandelt habe. Auch habe die Klägerin sich in der mündlichen Verhandlung der vom FA vertretenen Ansicht zu den Abschreibungen bezüglich der Zuwegung und der externen Verkabelung (einschließlich Übergabestation) angeschlossen. Entgegen der Auffassung des FA seien die WKA jedoch bereits im Dezember 2000 angeschafft worden. Maßgeblich hierfür sei weder die Kaufpreiszahlung noch der Zeitpunkt der Inbetriebnahme. Vielmehr erfordere der Anschaffungsbegriff nach § 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) die Lieferung und damit die Verschaffung der Verfügungsmacht, d.h. die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums. Letzteres sei regelmäßig bei Übergang von Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen anzunehmen. Allerdings könnten die Parteien die Vertragsabreden nachträglich ändern. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass die Vertragsparteien eine vertragliche Aufgabenverteilung vorgenommen hätten, nach der die S-GmbH nur zur Lieferung der WKA verpflichtet gewesen sei. Hiervon seien die für die Inbetriebnahme der Gesamtanlage erforderlichen weiteren Komponenten (insbesondere externes Kabelnetz und Übergabestation) zu trennen. Demgemäß sei das wirtschaftliche Eigentum an den WKA noch im Jahre 2000 auf die Klägerin übergegangen, da die WKA nicht nur im Dezember dieses Jahres angeliefert und aufgebaut, sondern auch einem Inbetriebnahme-Check unterzogen worden seien. Dieser habe nach den glaubhaften Darlegungen des Geschäftsführers der Klägerin nicht nur die Prüfung der mechanischen Funktionsfähigkeit der WKA beinhaltet, sondern sei auch darauf gerichtet gewesen, die technische Funktionsfähigkeit der WKA wie "im Echtbetrieb" (drehende Rotorblätter) und damit deren Betriebsfertigkeit und -fähigkeit zu bestätigen.

Diese Beurteilung werde zusätzlich nicht nur durch das Schreiben der Klägerin an die S-GmbH vom 29. Dezember 2000, in dem auf die erfolgte "Überprüfung der Anlagen" vor Ort hingewiesen worden sei, sondern auch dadurch bestätigt, dass die S-GmbH am 22. Dezember 2000, dem Tag des Inbetriebnahme-Checks, für die vollständige Erfüllung ihrer Leistungsverpflichtung der Klägerin eine Schlussrechnung, nicht hingegen eine (weitere) Abschlagsrechnung erteilt habe. Anderes ergebe sich nicht aus der Schriftformklausel des § 17 Nr. 1 Satz 2 KV. Die Parteien seien mehrfach, so auch bei der Zahlung, vom Vereinbarten abgewichen; dies indiziere, dass auch die Regelung des § 13 KV zum Gefahrübergang konkludent und formfrei aufgehoben worden sei.

Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Der Senat kann aufgrund der Feststellungen der Vorinstanz nicht beurteilen, ob die Klägerin bereits im Jahr 2000 zur Inanspruchnahme der begehrten Abschreibungen befugt war. Das Urteil des FG ist deshalb --ohne dass der Senat auf die Verfahrensrügen des FA einzugehen hätte-- aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes) kann das Einkommen bei Erwerb abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens um Absetzungen für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen gemindert werden (sog. degressive Abschreibung). Zusätzlich können bei neuen Wirtschaftsgütern der vorbezeichneten Art nach § 7g Abs. 1 EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) im Jahr der Anschaffung und den folgenden vier Jahren Sonderabschreibungen bis zu 20 % der Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden. Beide Abschreibungen setzen die Anschaffung des in Frage stehenden Wirtschaftsguts und damit nach ständiger Rechtsprechung voraus, dass der Steuerpflichtige (Erwerber) zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751; vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929). Dabei kann offenbleiben, ob die Zurechnungs- und Aktivierungsvoraussetzung des wirtschaftlichen Eigentums durchgängig auf der steuerrechtlichen Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) beruht oder ob sie im Falle der bilanziellen Ermittlung gewerblicher Einkünfte vorrangig auf den nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 i.V.m. § 8 Abs. 1 und Abs. 2 KStG zu beachtenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und damit auf der Regelung des § 242 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) gründet, nach der der Kaufmann sein Vermögen zu bilanzieren hat (vgl. ausführlich Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 510 ff.). Auf diesen Meinungsstreit ist im anhängigen Verfahren nicht einzugehen, weil auch vor Inkrafttreten der --nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/10067, S. 47) lediglich deklaratorischen-- Neufassung des § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25. Mai 2009 (BGBl I 2009, 1102) im Handelsrecht Einvernehmen darüber bestand, dass die Vermögensgegenstände --auch in Fällen ihres Erwerbs-- dem wirtschaftlichen Eigentümer als Inhaber der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zuzurechnen sind (BFH-Urteile vom 3. August 1988 I R 157/84, BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21; vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741; Förschle/Kroner in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 246 Rz 5; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 512; Kußmaul/Gräbe in Petersen/ Zwirner, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG, 2009, 384, jeweils m.w.N).

a) Bei der Prüfung dieser Voraussetzung ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei den beiden WKA sowie der externen Übergabestation um jeweils selbständige Wirtschaftsgüter handelt. Der BFH hat hierzu mit Urteil vom 14. April 2011 IV R 46/09 (BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696) entschieden, dass jede WKA mit dem dazugehörigen Transformator nebst der verbindenden (inneren) Verkabelung ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut darstelle und daneben die (externe) Verkabelung von den Transformatoren bis zum Stromnetz des Energieversorgers zusammen mit der Übergabestation als ein weiteres zusammengesetztes Wirtschaftsgut anzusehen sei, wenn dadurch mehrere WKA miteinander verbunden werden. Auch stelle die Zuwegung ein weiteres eigenständiges Wirtschaftsgut dar (gleicher Ansicht Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 310). Der erkennende Senat schließt sich dieser Beurteilung an und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Gründe des genannten Urteils.

b) Dem FG ist ferner darin zu folgen, dass die Klägerin die beiden WKA nicht hergestellt, sondern angeschafft hat. Kennzeichen des Herstellers (Bauherrn) ist, dass er auf eigene Rechnung und Gefahr ein Wirtschaftsgut herstellt oder herstellen lässt und er das Baugeschehen beherrscht (BFH-Urteil vom 2. September 1988 III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009; § 15 Abs. 1 EStDV). Die Klägerin erfüllte diese Voraussetzungen erkennbar nicht. Vielmehr hat sie die von der S-GmbH gefertigten WKA entgeltlich erworben. Der Annahme eines Anschaffungsvorgangs steht nicht entgegen, dass die Anlagen von der S-GmbH montiert werden mussten und die Klägerin selbst zur Erstellung der Anlagenfundamente verpflichtet war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009). Gleichfalls bedarf es keiner Würdigung des Vertragstextes, ob die S-GmbH sich gegenüber der Klägerin nur zum Verkauf oder auch zur Herstellung der WKA verpflichtet hatte. Zwar wäre in diesem Fall --da die WKA auf fremdem Grund und Boden errichtet wurden (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12. Mai 1976 VIII ZR 26/75, Neue Juristische Wochenschrift 1976, 1539; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 60. Aufl., § 651 Rz 1)-- von einem Werklieferungsvertrag gemäß § 651 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzesbuchs (BGB) a.F. i.V.m. Art. 229 § 5 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche auszugehen. Abgesehen davon, dass auf einen solchen Vertrag grundsätzlich die Vorschriften über den Kauf Anwendung finden (§ 651 Abs. 1 Satz 2, erster Halbsatz BGB a.F.), würde hierdurch jedoch selbst dann, wenn die WKA als nicht vertretbare Sachen i.S. von § 651 Abs. 1 Satz 2, zweiter Halbsatz BGB a.F. einzustufen sein sollten (vgl. dazu aber Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 651 Rz 8), die Stellung der Klägerin als Erwerberin der Anlagen nicht berührt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009; vom 28. November 2006 III R 17/05, BFH/NV 2007, 975: jeweils betreffend Werklieferungsvertrag; vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299, zu II.1.c und II.2.: betreffend Werkvertrag).

c) Das Begehren der Klägerin, bereits für das Streitjahr 2000 Abschreibungen für die WKA vorzunehmen, ist nicht deshalb von vorneherein abzuweisen, weil die externe Verkabelung einschließlich der Übergabestation erst im Folgejahr fertig gestellt worden ist und mithin die WKA im Jahr 2000 noch nicht zur Stromerzeugung und Stromeinspeisung eingesetzt werden konnten. Letzteres steht dem Klagebegehren nicht entgegen, weil es sich zum einen bei den WKA sowie der externen Verkabelung (einschließlich Übergabestation) um eigenständige Wirtschaftsgüter handelt und zum anderen nach allgemeiner Ansicht Abschreibungen auch für Jahre vor Inbetriebnahme des zur Einkunftserzielung zu nutzenden Wirtschaftsguts geltend gemacht werden können (BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 302; Schmidt/Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 7 Rz 90). Demgemäß kann auch der Abschreibung der WKA nicht entgegen gehalten werden, dass ihr betrieblicher Einsatz erst nach Fertigstellung der externen Verkabelung möglich ist. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass nach dem BFH-Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696 grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter eines Windparks aufgrund ihres wirtschaftlichen Verbrauchs in Anlehnung an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der WKA über einen einheitlichen Zeitraum abzuschreiben sind. Die Aussage betrifft --als Grundregel-- lediglich den Abschreibungszeitraum, d.h. dessen einheitliche Schätzung. Sie lässt jedoch die vorrangige und auf das einzelne Wirtschaftsgut zu beziehende Entscheidung darüber, zu welchem Zeitpunkt das (einzelne) Wirtschaftsgut angeschafft wurde und somit abgeschrieben werden kann, unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass im Falle eines unterschiedlichen Abschreibungsbeginns der Ablauf der jeweiligen Abschreibungszeiträume am Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der WKA auszurichten ist (s. dazu unten zu II.d dd).

d) Soweit das FG jedoch im Streitfall angenommen hat, dass die Klägerin die WKA noch im Dezember 2000 angeschafft hat, wird diese Einschätzung durch die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht getragen.

aa) Wie ausgeführt, sind Wirtschaftsgüter auch im Falle ihrer Anschaffung dem Erwerber bereits vor Erlangung des zivilrechtlichen Eigentums (§ 39 Abs. 1 AO) zuzurechnen, wenn er wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsguts geworden ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Dies erfordert nicht nur im Falle eines Grundstückserwerbs, sondern auch im Falle der Anschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter --wie z.B. Maschinen-- in der Regel den Übergang von (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten (z.B. BFH-Urteile vom 28. April 1977 IV R 163/75, BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553; in BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009). Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbesitz i.S. von § 854 BGB, sondern der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs zu verstehen (BFH-Urteil vom 15. März 1973 VIII R 90/70, BFHE 109, 254, BStBl II 1973, 591; BFH-Beschlüsse vom 15. März 2002 X B 175/01, BFH/NV 2002, 944; vom 13. Januar 2006 I B 93/05, BFH/NV 2006, 706; Fischer in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 39 AO Rz 54a). Sind am Bilanzstichtag nicht alle vorbezeichneten Einzelkriterien erfüllt, bedarf es einer wertenden Beurteilung anhand der Verteilung von Chancen und Risiken, die aus dem zu bilanzierenden Vermögensgegenstand erwachsen (so zutreffend die Gesetzesbegründung in BTDrucks 16/10067, S. 47 zu § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F.; vgl. auch BFH-Urteile vom 17. Dezember 2009 III R 92/08, BFHE 228, 559; in BFH/NV 2007, 975).

bb) Vorliegend ist die Klägerin zwar mit der Anlieferung sowie dem Aufstellen der WKA und damit noch vor Ablauf des Jahres 2000 deren Besitzerin in der Erwartung geworden, im Folgejahr das zivilrechtliche Eigentum an den Anlagen zu erwerben. Allein hierdurch war sie jedoch noch nicht als wirtschaftliche Eigentümerin der WKA zu qualifizieren. Hiergegen spricht nicht nur, dass die Klägerin vor Fertigstellung der externen Verkabelung keine Nutzungen aus den Anlagen ziehen konnte; auch kann nach den Feststellungen der Vorinstanz sowie dem Revisionsvorbringen nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin noch vor Ablauf des Jahres 2000 die mit den Anlagen verbundenen Lasten (insbesondere die Versicherungsbeiträge) übernommen hätte. Letztlich kommt es hierauf aber nicht an, da nach der Rechtsprechung des BFH die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums jedenfalls dann an den Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs der Sache gebunden ist, wenn der Verkäufer (Werklieferer) eine technische Anlage zu übereignen hat, die vom Erwerber erst nach erfolgreichem Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 975). Nichts anderes kann im Streitfall gelten, in dem die Abnahme der von der S-GmbH "betriebsfähig" zu liefernden WKA an den erfolgreichen Abschluss des Probebetriebs und der sich daran anschließenden Hauptinspektion gebunden war (§ 4 Nrn. 1 und 2 i.V.m. § 13 KV). Diese Beurteilung widerstreitet nicht dem Senatsurteil in BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21, nach dem der Erwerber die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die von ihm gekauften Waren (Kaffee) selbst dann, wenn die Gefahr des zufälligen Untergangs bereits auf ihn übergegangen ist, erst mit dem unmittelbaren oder mittelbaren Besitz erlange (anderer Ansicht z.B. Grottel/Gadek in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 255 Rz 31). Abgesehen davon, dass diese Ausführungen nach der zitierten ständigen Rechtsprechung keinen Umkehrschluss des Inhalts gestatten, dass der Erwerber --ohne Rücksicht auf die Gefahrtragung-- allein aufgrund der Erlangung des Besitzes wirtschaftlicher Eigentümer der Kaufsache werde, ist das Urteil in BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21 bereits im Ausgangspunkt auf den Streitfall nicht übertragbar, der durch die vertragliche Abrede über die technische Erprobung des Kaufgegenstands gekennzeichnet ist. Von dem hiernach gebotenen Gefahrübergang kann schließlich auch nicht deshalb abgesehen werden, weil die Klägerin im Oktober und Dezember 2000 Kaufpreiszahlungen in Höhe von insgesamt 2,17 Mio. DM geleistet hatte. In der Rechtsprechung ist geklärt, dass Kaufpreisvorauszahlungen vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zur Annahme einer vorzeitigen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut berechtigen; vielmehr sind sie beim Erwerber zu aktivieren und beim Veräußerer zu passivieren (BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398, zu II.3.a).

cc) Die Entscheidungsgründe des vorinstanzlichen Urteils lassen nicht mit Sicherheit erkennen, ob das FG --abweichend von den vorstehenden Erläuterungen-- deshalb vom Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im Zeitpunkt der Übergabe der WKA (Dezember 2000) ausgegangen ist, weil die S-GmbH nach der vertraglichen Aufgabenteilung ihre Leistungspflicht mit der Errichtung der Anlagen vollständig erfüllt habe, oder ob das FG insoweit angenommen hat, dass die Vertragsparteien die Regelungen in den §§ 13, 4 KV, denen zufolge die Gefahr bei Beendigung des Probebetriebs und der Hauptinspektion auf die Klägerin übergehen sollte, konkludent geändert hätten. Hierauf ist indes nicht weiter einzugehen. Zwar ist die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat. Die Bindungswirkung entfällt deshalb insbesondere dann, wenn die Auslegung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (z.B. BFH-Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, jeweils m.w.N.). Das ist hier der Fall.

aaa) So ist für den Senat bereits im Ausgangspunkt nicht nachvollziehbar, weshalb die vertragliche Aufgabenteilung, nach der die Klägerin für die externe Verkabelung zu sorgen hatte, zu der Annahme berechtigen sollte, dass die Gefahr des zufälligen Untergangs der WKA vor Abschluss des Probebetriebs der Gesamtanlage auf die Klägerin übergehen sollte. Der Vertragstext ist insoweit eindeutig. Auch hat das FG außer Acht gelassen, dass die Mitwirkungspflichten der Klägerin (Käuferin) in § 7 KV im Einzelnen beschrieben sind und nach § 3 Nr. 2 KV für den Fall, dass sich die Inbetriebnahme der Anlage aufgrund von Umständen verzögert, die von der Käuferin zu vertreten sind, diese die hierdurch entstehenden Mehrkosten zu tragen hatte. Zudem sieht § 8 Nr. 3 KV eine wechselseitige schriftliche Unterrichtungspflicht für den Fall der verzögerten Vertragserfüllung vor; auch wäre gemäß § 8 Nr. 5 KV die S-GmbH für eine verspätete Inbetriebnahme der WKA nach dem 31. Dezember 2000 nur dann schadensersatzpflichtig gewesen, wenn die Klägerin die Fundamente bis 13. Oktober 2000 sowie die externe Verkabelung bis 10. Dezember 2000 fertig gestellt hätte. Im Hinblick auf diese detaillierten Regelungen erkennt der Senat keinerlei Anhalt dafür, dass der Vertragstext nicht den konkreten Umständen des Streitfalls entsprochen oder gar Veranlassung gegeben hätte, ohne Hinzutreten weiterer Umstände von den Bestimmungen zum Gefahrübergang gemäß den §§ 13, 4 Nr. 1 und Nr. 2 KV abzurücken.

bbb) Sollte die Vorinstanz dahin zu verstehen sein, dass die Vertragsbeteiligten anlässlich des Inbetriebnahme-Checks die §§ 13, 4 Nr. 1 und Nr. 2 KV mündlich abgeändert (s. dazu Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 125 Rz 19) und den sofortigen Gefahrübergang vereinbart hätten, bindet auch diese Würdigung den Senat --mangels hinreichender Feststellungen-- nicht. Soweit das FG insoweit auf das Schreiben vom 29. Dezember 2000, in dem die Klägerin der S-GmbH mitgeteilt hatte, dass die Anlagen "aufgrund der Überprüfung Ihres Teams vor Ort ... Ende Januar ... ans Netz gehen können" sowie auf die in Übereinstimmung mit § 4 KV am 22. Dezember 2000 erteilte Schlussrechnung verweist, ist die Würdigung der Vorinstanz jedenfalls unvollständig. Das FG hat insoweit ausweislich der Entscheidungsgründe nicht beachtet und damit auch nicht in nachvollziehbarer Weise gewürdigt, dass --trotz der angenommenen Vertragsänderung-- am 16. Mai 2001 verschiedene Protokolle (Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokolle) erstellt wurden, denen zufolge die WKA --im Einklang mit den §§ 13, 4 Nr. 1 und Nr. 2 KV-- nach Ende des Probebetriebs einer Hauptinspektion unterzogen und unter Übergang der Verfügungsgewalt "mit heutiger Wirkung" abgenommen worden sind. Für sich genommen lückenhaft und damit nicht bindend ist ferner der Hinweis darauf, dass die Klägerin nach Aussage ihres Geschäftsführers den ungünstigeren Abschreibungsbedingungen ab dem Jahr 2001 entgehen wollte und deshalb bereit gewesen sei, zivilrechtliche Risiken in Kauf zu nehmen. Ohne konkrete Erläuterungen dazu, dass die Klägerin mit der S-GmbH tatsächlich noch im Jahre 2000 den vorzeitigen Gefahrübergang vereinbart hat, kann auch diese Einlassung nicht den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums rechtfertigen.

dd) Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Inhalt der zwischen den Vertragsbeteiligten bis zum Ablauf des Jahres 2000 getroffenen Abreden konkret zu ermitteln und unter Berücksichtigung der Vertragsabwicklung im Jahre 2001 zu würdigen haben, ob die Beteiligten tatsächlich eine Änderung des Kaufvertrags mit der Folge eines vorzeitigen Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums vereinbart haben. Sollte sich dies --insbesondere mit Rücksicht auf die im Mai 2001 erstellten Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokolle-- nicht mit der gebotenen Sicherheit nachweisen lassen, wird das FG dem Klagebegehren im Hinblick auf den Beginn der Abschreibungen der WKA im Jahre 2000 nicht entsprechen können. Auch in diesem Fall muss aber im Rahmen der Entscheidung über die Klage nicht nur beachtet werden, dass die Abschreibungen für die einzelnen Wirtschaftsgüter des Windparks entsprechend dem jeweiligen Zeitpunkt ihrer Anschaffung oder Fertigstellung beginnen (s. oben zu II.c) und deshalb die Zuwegung bereits im Jahre 2000 abgeschrieben werden konnte. Das FG wird hierbei jedoch auch zu berücksichtigen haben, dass sich sämtliche Wirtschaftsgüter des Windparks nach Maßgabe der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der WKA wirtschaftlich verbrauchen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696) und an deren Ablauf mithin auch das Ende der Abschreibungszeiträume sowohl für die externe Verkabelung einschließlich Übergabestation als auch --ungeachtet des früheren Abschreibungsbeginns-- für die Zuwegung auszurichten ist.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine sog. Fondsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, die einen Windpark bestehend aus vier Windkraftanlagen (WKA) betreibt. Der Windpark wurde Ende 2001 in Betrieb genommen. Von den bis 2001 angefallenen Herstellungskosten der Gesamtanlage in Höhe von 12.468.135,15 DM entfielen 171.017,14 DM auf die Zuwegung und ein Betrag von 452.813,74 DM auf die Verkabelung. Im Jahr 2002 entstanden weitere nachträgliche Herstellungskosten. Die Klägerin buchte sämtliche Kosten für die Erstellung des Windparks auf einem Konto "technische Anlage" und schrieb die Anlage auf 16 Jahre degressiv ab.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass der Windpark aus mehreren selbständigen Wirtschaftsgütern mit teilweise unterschiedlicher Nutzungsdauer bestehe. Es sei von folgenden Wirtschaftsgütern auszugehen:

Davon ausgehend erließ das FA geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 bis 2004 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 bis 31. Dezember 2004.

Mit ihrer dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren gerichteten Klage wendete sich die Klägerin gegen die Herabsetzung der Absetzungen für Abnutzung (AfA) für die Verkabelung sowie für die Zuwegung, jeweils bedingt durch den Ansatz einer von der WKA abweichenden Nutzungsdauer von 25 bzw. 19 Jahren. Auch diese Wirtschaftsgüter stellten zusammen mit der WKA ein einheitliches Wirtschaftsgut dar und seien deshalb einheitlich auf 16 Jahre abzuschreiben. Der daran anknüpfende bezifferte Klageantrag, der auf der von der Klägerin eingereichten Berechnung vom 29. September 2009 beruht, basiert auf dem Ansatz einer linearen AfA für die Zuwegung und einer degressiven AfA für die Verkabelung jeweils ausgehend von einer 16jährigen Nutzungsdauer. Mit diesem Begehren hatte die Klage Erfolg.

Im Wesentlichen führte das Finanzgericht (FG) aus: Zwar bildeten die Verkabelung und die Zuwegung mit der WKA kein einheitliches Wirtschaftsgut. Jedoch sei die Nutzungsdauer der Zuwegung und der Verkabelung der Nutzungsdauer der WKA anzupassen, da die Zuwegung und die Verkabelung mit Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 16 Jahren für die WKA wirtschaftlich verbraucht seien.

Die Verkabelung und die Zuwegung seien eigenständige Wirtschaftsgüter, da sie unabhängig voneinander weder unvollständig erschienen noch einander ein negatives Gepräge gäben. Die einzelnen Anlagen seien auch in dem Kaufvertrag gesondert ausgewiesen worden und daher individualisierbar. Ihnen komme deshalb ein eigener wirtschaftlicher Wert zu. Der selbständigen Bewertbarkeit stehe nicht entgegen, dass die Wirtschaftsgüter miteinander verbunden und nicht eigenständig nutzbar seien. Darüber hinaus habe gerade die Verkabelung eine übergeordnete Sonderfunktion, da sie mehrere WKA untereinander verbinde und daher nicht auf die einzelne WKA bezogen werden könne.

Die Nutzungsdauer der Zuwegung und der Verkabelung sei jedoch der Nutzungsdauer der WKA anzupassen. Beide Wirtschaftsgüter seien mit Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer für die WKA von 16 Jahren zwar nicht technisch, aber wirtschaftlich verbraucht. Sie seien nämlich auf die derzeitige besondere Anlage zugeschnitten. Ausgehend von der schnell fortschreitenden technischen Entwicklung sei die Verkabelung für eine nachfolgende WKA-Generation (sog. "repowering") nicht mehr nutzbar. Es sei davon auszugehen, dass zukünftige WKA deutlich leistungsstärker seien und eine wirtschaftlich sinnvolle anderweitige Nutzung oder Verwertung der Verkabelung daher ausscheide. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Verkabelung sei mithin der Nutzungsdauer der WKA anzupassen.

Gleiches gelte für die Zuwegung. Auch diese sei anlagenspezifisch erstellt worden. Sie sei ebenfalls bei einem "repowering" zurückzubauen, da die neue Anlage auf Grund der zu erwartenden technischen Änderungen nicht an derselben Stelle errichtet werden könnte.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Mit der Anpassung der Nutzungsdauer der Verkabelung und der Zuwegung an die Nutzungsdauer der WKA werde im Ergebnis die zuvor festgestellte Selbständigkeit der Wirtschaftsgüter wieder zurückgenommen. Das FG differenziere nicht genügend zwischen wirtschaftlicher und technischer Nutzungsdauer. Vielmehr mache es die wirtschaftliche Nutzungsdauer abhängig von der technischen Nutzungsdauer eines anderen im Funktions- und Nutzungszusammenhang stehenden Wirtschaftsguts. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts werde aber im Ausgangspunkt durch die technische Nutzungsdauer bestimmt. Eine kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer bilde die Ausnahme. Eine solche sei nur anzunehmen, wenn die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen Nutzung oder Verwertung des Wirtschaftsguts endgültig entfallen sei. Für eine solche Annahme reiche der prognostizierte Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eines anderen Wirtschaftsguts, hier der WKA, nicht. Die von dem FG herangezogenen Umstände seien gegenwärtig noch nicht greifbar. Das Betriebskonzept der Klägerin sehe zudem eine über die Abschreibungsdauer der WKA hinausgehende Betriebslaufzeit von 20 Jahren vor. Auch seien die Wegerechte für 25 Jahre vereinbart worden. Eine Verkürzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer komme daher erst in dem Zeitpunkt in Betracht, in dem feststehe, dass die Verkabelung und die Zuwegung für eine geplante neue Anlage nicht verwendet werden können. Diesem Umstand sei jedoch über eine Teilwertabschreibung oder eine Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung Rechnung zu tragen.

Der Senat hat das Verfahren betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 abgetrennt. Es wird unter dem Aktenzeichen IV R 52/10 geführt.

Das FA beantragt (sinngemäß), die Vorentscheidung wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2002 bis 2004 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001 bis 31. Dezember 2004 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß), die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie nimmt Bezug auf die Vorentscheidung und hebt ergänzend hervor, dass die Zuwegung und die Verkabelung auf die vorhandene WKA zugeschnitten seien und beide angesichts der fortschreitenden technischen Entwicklung keiner weiteren Verwendung bei einer WKA der kommenden Generation zugeführt werden könnten. Zutreffend habe das FG daher die Nutzungsdauer der Zuwegung und der Verkabelung in Anlehnung an die in den amtlichen AfA-Tabellen angegebene Nutzungsdauer einer WKA auf 16 Jahre geschätzt.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Im Ergebnis zutreffend hat das FG den Windpark nicht als einheitliches Wirtschaftsgut beurteilt und die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Verkabelung und der Zuwegung auf 16 Jahre geschätzt.

1. Die WKA mit Fundament und dem Kompakttransformator einschließlich der (Niederspannungs-)Verkabelung zwischen der Gondel und dem Steuerschrank und von dort bis zum Kompakttransformator (interne Verkabelung) einerseits und die (Mittelspannungs-)Verkabelung zwischen den Kompakttransformatoren bis zum Stromnetz des Energieversorgers (externe Verkabelung) zusammen mit der Übergabestation andererseits stellen jeweils (zusammengesetzte) eigenständige Wirtschaftsgüter dar. Daneben ist die Zuwegung als weiteres eigenständiges Wirtschaftsgut zu sehen.

a) Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung in § 252 Abs. 1 Nr. 3 des Handelsgesetzbuchs, der nach § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch in der Steuerbilanz zu beachten ist, sind die Wirtschaftsgüter (Vermögensgegenstände) einzeln anzusetzen und zu bewerten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359). Wirtschaftsgut ist nach ständiger Rechtsprechung jeder greifbare betriebliche Vorteil, für den der Erwerber eines Betriebs etwas aufwenden würde (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II. der Gründe, m.w.N.). Es muss sich um einen Gegenstand handeln, der nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich ist. Des Weiteren muss das Wirtschaftsgut in einem eigenen, selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen und entsprechend in Erscheinung treten (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl 2008, 960, unter II.1.c der Gründe, zum Baumbestand als Wirtschaftsgut).

Wird eine bewegliche Sache mit einer oder mehreren anderen beweglichen Sachen verbunden oder --wie im Streitfall-- zu einer Anlage zusammengestellt, so ist zu entscheiden, ob es sich bei den einzelnen Gegenständen jeweils noch um selbständige Wirtschaftsgüter handelt oder nur um unselbständige Teile des anderen (verbundenen) Wirtschaftsguts. Ausschlaggebend dabei ist, ob die eingefügten oder die zusammengestellten Gegenstände weiterhin ihre selbständige Bewertbarkeit behalten. Entscheidend für dieses Kriterium wiederum sind neben dem gemeinsamen Zweck insbesondere der Grad der Festigkeit einer vorgenommenen Verbindung, der Zeitraum, auf den eine Verbindung oder die gemeinsame Nutzung mehrerer beweglicher Sachen angelegt ist, sowie das äußere Erscheinungsbild. Ist Letzteres dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich allein betrachtet unvollständig erscheinen oder gar ein Gegenstand ohne den/die anderen ein negatives Gepräge hat, ist regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen (BFH-Urteil vom 9. August 2001 III R 30/00, BFHE 196, 442, BStBl II 2001, 842, m.w.N.).

Eine Verbindung, die eine fortbestehende selbständige Bewertbarkeit ausschließt, ist im Allgemeinen anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter über die einheitliche Zweckbestimmung durch den Steuerpflichtigen in seinem Betrieb hinaus durch eine technische Verbindung oder "Verzahnung" in der Weise verflochten sind, dass durch die Abtrennung eines der Teile entweder für den zu beurteilenden einzelnen Gegenstand oder für das Wirtschaftsgut, aus dem er herausgetrennt wurde, die Nutzbarkeit für den Betrieb verloren geht (BFH-Urteil vom 21. Juli 1998 III R 110/95, BFHE 186, 572, BStBl II 1998, 789, m.w.N.). In einen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügte Wirtschaftsgüter sind demnach als technisch aufeinander abgestimmt anzusehen, wenn zusätzlich zu einem wirtschaftlichen (betrieblichen) Zusammenhang ihre naturwissenschaftlichen oder technischen Eigenschaften auf einen gemeinsamen Einsatz angelegt sind. Hiervon ist in der Regel auszugehen, wenn einem Gegenstand ohne einen anderen bzw. ohne andere Gegenstände schon aus rein technischen Gründen allein keine Nutzbarkeit zukommt (BFH-Urteil vom 25. Mai 2000 III R 20/97, BFHE 192, 191, BStBl II 2001, 365). Eine bloße Abgestimmtheit aufgrund bestimmter, branchentypischer Fertigungsnormen genügt für eine technische Abgestimmtheit nicht (BFH-Urteil vom 7. September 2000 III R 71/97, BFHE 193, 192, BStBl II 2001, 41). Ebenso wenig genügt für die Annahme eines einheitlichen Wirtschaftsguts, dass mehrere Gegenstände einem einheitlichen Zweck dienen. Diese "Zweckeinheit" ist lediglich ein Indiz dafür, dass eine Zusammenfassung der betreffenden Gegenstände in Betracht kommen kann.

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze handelt es sich bei dem Windpark nicht um ein Wirtschaftsgut im Sinne einer nicht teilbaren Einheit, sondern um mehrere selbständige Wirtschaftsgüter (ebenso Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 310; Schmidt/ Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 7 Rz 107; Abele, Betriebs-Berater --BB-- 2009, 2420, Wischott/Krohn/Nogens, Deutsches Steuerrecht 2009, 1737; Urbahns, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2009, 869). Als selbständige Wirtschaftsgüter sind die vier WKA mit Fundament sowie interner Verkabelung einschließlich des jeweiligen Kompakttransformators, die externe Verkabelung einschließlich der Übergabestation und die Zuwegung anzusehen (ebenso Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 6. Mai 2010  1 K 2037/07, BB 2011, 946, unter Bezugnahme auf die Rechtsansicht der Finanzverwaltung).

aa) Die einzelnen WKA mit Fundament einschließlich des Kompakttransformators sowie interner Verkabelung sind zwar aus verschiedenen Gegenständen zusammengesetzt. Diese sind aber technisch aufeinander abgestimmt und können nach der Montage nur zusammen genutzt werden, so dass es an einer selbständigen Nutzungsfähigkeit der einzelnen Teile fehlt. Die einzelnen Bauteile sind auch hinreichend fest und auf Dauer verbunden. Sie können nur in ihrer technischen Verbundenheit ihren bestimmungsgemäßen betrieblichen Einsatz, die Einspeisung des mit Hilfe der Windenergie erzeugten Stroms in das öffentliche Stromnetz, erfüllen und stehen daher in einem einheitlichen selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Der von den Rotorblättern angetriebene Generator erzeugt Niederspannungsstrom, der mittels Niederspannungsverkabelung über den entsprechenden Steuerschrank (Niederspannungsverteiler) zu den jeweiligen Kompakttransformatoren geleitet wird. Um den Niederspannungsstrom in das Stromnetz eines Energieversorgers (Stromnetz) einspeisen zu können, bedarf es der Transformation des Niederspannungsstroms in Hochspannungsstrom. Diese technisch notwendige Transformation erfüllt der den einzelnen WKA jeweils zugeordnete Kompakttransformator. Darüber hinaus dient der Transformator der betriebsnotwendigen Stromversorgung der elektronischen Bauteile der WKA (z.B. Ausrichtung der Rotorblätter per Fernsteuerung, u.a.). Mit dem Anschluss (der Verkabelung) des Kompakttransformators an die WKA verliert dieser daher nach der Verkehrsanschauung als technisch notwendiger Bestandteil der Stromerzeugungsanlage seine Selbständigkeit und wird unselbständiger Teil des erweiterten einheitlichen Wirtschaftsguts WKA. Daraus folgt zugleich, dass auch das Niederspannungskabel, das den Kompakttransformator mit der WKA verbindet, dem Wirtschaftsgut WKA zuzuordnen ist. Auch nach dem äußeren Erscheinungsbild erscheinen die verbundenen Teile unvollständig und erhalten ohne die anderen Teile eine negative Eigenart. Insoweit sind die einzelnen WKA einschließlich des Kompakttransformators sowie interner Verkabelung vergleichbar mit einer Satellitenempfangsanlage, deren einzelne Komponenten (Satelliten-Empfänger [Antennen], Verstärker- und Verteileranlagen sowie Verbindungskabel und einzelne Abnahmedosen je Wohnung) der BFH nach deren Zusammenfügung ebenfalls als einheitliches Wirtschaftsgut beurteilt hat (BFH-Urteil in BFHE 192, 191, BStBl II 2001, 365).

Der vorliegenden Beurteilung steht nicht entgegen, dass die Erstellung der Verkabelung zwischen dem Steuerschrank am Fußturm und den Kompakttransformatoren sowie die Errichtung der einzelnen Kompakttransformatoren und des Fundaments nicht zusammen mit der Herstellung der WKA in Auftrag gegeben worden sind. Aus den verschiedenen Anschaffungs-/Herstellungsvorgängen folgt lediglich, dass die einzelnen Bauteile zunächst im Rahmen der jeweiligen Aufträge selbständige Wirtschaftsgüter waren. Dieser Umstand hat für die hier zu beurteilende Frage, ob die Selbständigkeit der Wirtschaftsgüter auch nach der Zusammenfügung mit anderen Wirtschaftsgütern erhalten bleibt, keinerlei Relevanz.

Eine darüber hinausgehende Aufteilung der WKA in weitere Komponenten, wie dies wohl nach dem Komponentenansatz nach den International Accounting Standards bzw. International Financial Reporting Standards möglich wäre (Verlautbarung des Instituts der Wirtschaftsprüfer vom 29. Mai 2009 IDW RH HFA 1.016, IDW-Fachnachrichten 2009, 362, dazu Willeke, StuB 2009, 679), ist nicht geboten. Diese Standards haben für die steuerliche Gewinnermittlung keine Bedeutung (vgl. Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 105, m.w.N) und sind deshalb nicht geeignet, den für den steuerlichen Wirtschaftsgutbegriff maßgeblichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang durch einen Komponentenansatz zu ersetzen.

bb) Daneben stellt die externe Verkabelung in Verbindung mit der Übergabestation ein weiteres selbständiges Wirtschaftsgut dar. Die externe Verkabelung unterscheidet sich deutlich von der internen Verkabelung. Bei Letzterer handelt es sich, wie dargelegt, um eine Niederspannungsleitung, während die externe Verkabelung aus einer Mittelspannungsleitung besteht. Die externe Verkabelung verbindet im Wege einer Ringschaltung die einzelnen Kompakttransformatoren nebst angeschlossener WKA und leitet den umgewandelten Starkstrom über die Übergabestation an das Stromnetz weiter. Die externe Verkabelung steht damit im Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit allen vier WKA, die --wie ebenfalls dargelegt-- jeweils selbständige Wirtschaftsgüter sind. Sie stellt zwar eine technische Verbindung zwischen den einzelnen Wirtschaftsgütern WKA dar, ohne diese aber nach dem äußeren Erscheinungsbild zu einem einheitlichen Wirtschaftsgut Windpark zu verbinden. Ebenso wenig lässt sich die externe Verkabelung nebst Übergabestation nur einer der vier WKA zuordnen. Die externe Verkabelung nebst Übergabestation tritt damit auch äußerlich erkennbar als selbständiges Wirtschaftsgut in Erscheinung; externe Verkabelung und Übergabestation bilden ein einheitliches selbständiges Wirtschaftsgut. Nur über die Übergabestation ist es möglich, den transformierten Starkstrom in das Stromnetz einzuspeisen. Angesichts dieser engen technischen Verknüpfung gelten für die Beurteilung als einheitliches Wirtschaftsgut dieselben Grundsätze wie für das einheitliche Wirtschaftsgut WKA und Kompakttransformator.

cc) Schließlich ist auch die Zuwegung als selbständiges Wirtschaftsgut zu beurteilen. Die Zuwegung ist nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich. Zudem steht sie in einem eigenen, selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang und tritt auch entsprechend in Erscheinung.

2. Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die AfA bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).

a) Aus dem Grundsatz der Einzelbewertung für das selbständige Wirtschaftsgut folgt, dass es nur eine einheitliche Nutzungsdauer haben kann (BFH-Urteil vom 25. März 1988 III R 96/85, BFHE 153, 119, BStBl II 1988, 655, unter 1.c; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, unter II.2.c). Dies gilt unabhängig davon, ob einzelne unselbständige Teile des Wirtschaftsguts eine kürzere oder längere Nutzungsdauer haben. Maßgebend ist die Nutzungsdauer des Teils, welches dem Wirtschaftsgut das Gepräge gibt (ebenso Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 103, "Hauptteil").

b) Unter Nutzungsdauer ist der Zeitraum zu verstehen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder genutzt werden kann. "Betriebsgewöhnliche" Nutzungsdauer bedeutet, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird. Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung (BFH-Urteile vom 26. Juli 1991 VI R 82/89, BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000, und vom 19. November 1997 X R 78/94, BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59, jeweils m.w.N.).

c) Die Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Die technische Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch verbraucht. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut rentabel genutzt werden kann. Ist ein Wirtschaftsgut zwar nicht mehr entsprechend der ursprünglichen Zweckbestimmung nutzbar, hat es aber wegen seiner Nutzbarkeit für andere noch einen erheblichen Verkaufswert, ist es auch für den Unternehmer wirtschaftlich noch nicht verbraucht (BFH-Urteil in BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59). Entsprechen sich die wirtschaftliche und technische Nutzungsdauer nicht, können sich die Steuerpflichtigen auf die für sie günstigere Alternative berufen (BFH-Urteile vom 2. Dezember 1977 III R 58/75, BFHE 124, 172, BStBl II 1978, 164, und in BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000, jeweils m.w.N.).

d) Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bzw. die Gesamtnutzungsdauer des Wirtschaftsguts ist nach den Gegebenheiten des konkreten Betriebs bzw. nach den tatsächlichen Verhältnissen beim einzelnen Steuerpflichtigen unter Abwägung aller Umstände des Einzelfalls zu schätzen (BFH-Urteile in BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000, und in BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59).

e) Als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) unter Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter und für verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben. Sie berücksichtigen sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer. Sie haben zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, sind aber für die Gerichte nicht bindend (BFH-Beschluss vom 4. Juli 2002 IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559, und BFH-Urteil in BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000). Gleichwohl sind die AfA-Tabellen von den Steuergerichten unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und im Hinblick auf das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu beachten. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die Anwendung der AfA-Tabelle im Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (BFH-Urteil in BFHE 165, 378, BStBl II 1992, 1000).

f) Nach der im ersten Streitjahr 2001 geltenden AfA-Tabelle beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für WKA 16 Jahre (AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter, BMF-Schreiben vom 15. Dezember 2000, BStBl I 2000, 1532, Ziffer 3.1.5) und für die Hofbefestigungen mit Packlage 19 Jahre (Ziffer 2.1.1). Nach der vorrangig anzuwendenden branchengebundenen AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig "Energie- und Wasserversorgung" (BMF-Schreiben vom 24. Januar 1995, BStBl I 1995, 144) beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für Transformatoren, Transformatorenhäuser, Umformeranlagen jeweils 20 Jahre (Ziffern 1.2.16 bis 1.2.18) und für die Hochspannungskabel bis 20 kV (Ziffer 1.2.8.3) sowie Niederspannungskabel (Ziffer 1.2.9.2) jeweils 25 Jahre.

3. Ausgehend von den dargestellten Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zu Recht die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Verkabelung und der Zuwegung auf 16 Jahre geschätzt.

a) Nach den Feststellungen des FG ist nicht eindeutig erkennbar, ob es dem Wirtschaftsgut "Verkabelung" nur die externe oder auch die interne Verkabelung oder Teile von Letzterer zugeordnet hat. Das Fehlen ausreichender Feststellungen stellt regelmäßig einen materiell-rechtlichen Mangel dar, der grundsätzlich --auch ohne Rüge-- zur Aufhebung der Vorentscheidung führt (BFH-Urteil vom 27. April 1999 III R 21/96, BFHE 189, 255, BStBl II 1999, 670, m.w.N.). Eine Aufhebung kommt vorliegend jedoch nicht in Betracht, da sich die Entscheidung des FG aus anderen Gründen als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 FGO).

b) Ausgehend von den AfA-Tabellen beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für die WKA mit Fundament einschließlich des Kompakttransformators sowie interner Verkabelung 16 Jahre, da das einheitliche Wirtschaftsgut maßgeblich von der WKA geprägt wird. Zwischen den Beteiligten steht die 16jährige Nutzungsdauer für die WKA nebst Fundament auch nicht in Streit. Gleiches gilt für den Kompakttransformator, der zwar zu Unrecht als selbständiges Wirtschaftsgut eingestuft worden ist, dessen Nutzungsdauer die Beteiligten aber übereinstimmend mit 16 Jahren geschätzt haben. Jedenfalls im Ergebnis zutreffend hat das FG daher die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der internen Verkabelung auf 16 Jahre geschätzt.

c) Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für die externe Verkabelung in Verbindung mit der Übergabestation beträgt nach der AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig "Energie- und Wasserversorgung" (BStBl I 1995, 144) 20 Jahre (Ziffer 1.2.18, Umformeranlagen). Denn dieses zusammengesetzte Wirtschaftsgut wird nach außen erkennbar maßgeblich von der Übergabestation geprägt. Das FA hat die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Übergabestation (Umspannwerk) in Übereinstimmung mit der Klägerin auf 16 Jahre geschätzt. Der Senat hat keine Anhaltspunkte dafür, dass diese übereinstimmende Schätzung, obwohl sie von der amtlichen AfA-Tabelle abweicht, auf fehlerhaften Annahmen beruht und deshalb zu einer unzutreffenden Besteuerung führt. Bereits davon ausgehend hat das FG die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der externen Verkabelung zutreffend auf 16 Jahre geschätzt.

d) Darüber hinaus ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der externen Verkabelung (nebst Übergabestation) und der Zuwegung in Abweichung von den amtlichen AfA-Tabellen unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Wertverzehrs auf 16 Jahre geschätzt hat.

Im Rahmen der ihm obliegenden Schätzungsbefugnis hat das FG zunächst berücksichtigt, dass sowohl die Zuwegung, was die Tragfähigkeit und die räumliche Lage angeht, als auch die externe Verkabelung, Letztere insbesondere im Hinblick auf den Leitungsquerschnitt, ausschließlich auf die streitgegenständlichen WKA zugeschnitten sind. Diese Feststellung ist für den Senat mangels substantiierter Verfahrensrügen bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Sodann hat das FG prognostiziert, dass künftige WKA-Generationen, die der streitgegenständlichen WKA nachfolgen werden, angesichts der rasant fortschreitenden technischen Entwicklung gänzlich andere technische und bauliche Spezifikationen aufweisen werden. Ausgehend von diesen Prämissen hat das FG sodann unterstellt, dass die derzeitige Verkabelung und auch die Zuwegung im Fall einer Neuerrichtung des Windparks (sog. "repowering") nach Ablauf der 16jährigen Nutzungsdauer der WKA nicht mehr weiter genutzt werden können und damit wirtschaftlich mit dem Ablauf der Nutzungsdauer der WKA ebenfalls verbraucht sein werden.

Diese Ausführungen bewegen sich im Rahmen der dem FG obliegenden Schätzungsbefugnis und sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Es ist insbesondere nicht zu beanstanden, wenn sich das FG an der in den AfA-Tabellen ausgewiesenen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eines anderen Wirtschaftsguts, hier der WKA, orientiert. Darin liegt keine unzulässige Vermengung der nach der AfA-Tabelle ermittelten Nutzungsdauer des einen Wirtschaftsguts (WKA) mit der wirtschaftlichen Nutzungsdauer eines anderen Wirtschaftsguts (Verkabelung und Zuwegung). Die Schätzung berücksichtigt lediglich, dass die Wirtschaftsgüter einem gemeinsamen Zweck dienen. Sie steht auch nicht im Widerspruch zu der Annahme, dass es sich bei der externen Verkabelung und der Zuwegung um eigenständige Wirtschaftsgüter handelt. Denn ungeachtet der Eigenständigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter kann nicht außer Betracht bleiben, dass sie nach der nicht zu beanstandenden Prognose des FG im Falle eines zukünftigen "repowering" jedenfalls an diesem Standort keiner Verwendung mehr zugeführt werden können.

Dem FA ist zuzugeben, dass die technische Nutzungsdauer der externen Verkabelung und der Zuwegung ausgehend von den AfA-Tabellen nach 16 Jahren noch nicht abgelaufen ist. Darauf kommt es indes nicht an, wenn, wie vorliegend, die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer ist. Die Umstände, die zu einer kürzeren wirtschaftlichen Nutzungsdauer führen, sind auch greifbar im Sinne der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 184, 522, BStBl II 1998, 59). Es ist nicht ersichtlich und vom FA auch nicht vorgetragen worden, dass die Verkabelung oder die Zuwegung nach Ablauf der Nutzungsdauer der WKA möglicherweise für Dritte anderweitig nutzbar sein könnten und insoweit ein erheblicher Verkaufswert zu erwarten ist.

Für den wirtschaftlichen Verbrauch der externen Verkabelung und der Zuwegung zum Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der WKA sprechen zudem auch die genehmigungsrechtlichen Besonderheiten. Die WKA bedurften bis zum 30. Juni 2005 einer Baugenehmigung gemäß §§ 29 ff. des Baugesetzbuchs und ab dem 1. Juli 2005 einer Betriebsgenehmigung gemäß §§ 4 ff. des Bundes-Immissionsschutzgesetzes. Beide Genehmigungen sind anlagenbezogen und erlöschen grundsätzlich mit der Entfernung der Anlage. Ob unter Berücksichtigung der zukünftigen bau- und immissionsrechtlichen Vorschriften eine Genehmigung zur Errichtung bzw. zum Betrieb einer WKA an demselben Standort ("repowering") erneut erteilt werden wird, kann in dem maßgeblichen Zeitpunkt, in dem die Nutzungsdauer der externen Verkabelung und der Zuwegung zu schätzen ist (Bilanzstichtag im Jahr der Anschaffung/Herstellung) nicht beurteilt werden. Kann eine hinreichend sichere Prognose für ein "repowering" am Standort der WKA nicht getroffen werden, hält es der Senat daher für geboten, die Nutzungsdauer für die externe Verkabelung und die Zuwegung ungeachtet der Frage, ob beide den technischen Anforderungen einer zukünftigen WKA-Generation überhaupt genügen könnten, in Anlehnung an die Nutzungsdauer der WKA zu bestimmen.

Das FA setzt sich zudem in Widerspruch zu seiner eigenen Auffassung, wenn es zur Beurteilung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer der Verkabelung und der Zuwegung in Anlehnung an das Betriebskonzept der Klägerin, welches eine 20jährige Nutzung der WKA vorsieht, und/oder an das vereinbarte Wegerecht von 25 Jahren auf eine tatsächlich längere Laufzeit der WKA abstellen will. Das FA hat die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der WKA ausschließlich unter Heranziehung der AfA-Tabelle mit 16 Jahren angesetzt. Zu Recht hat es bei der Bemessung der Nutzungsdauer weder auf das Betriebskonzept der Klägerin noch auf die Dauer der Vereinbarung des Wegerechts abgestellt. Es ist nicht ersichtlich und von dem FA auch nicht vorgetragen worden, welche objektiv nachprüfbaren Umstände dem Betriebskonzept oder dem Nutzungsvertrag zu Grunde liegen, die eine Abweichung von den AfA-Tabellen rechtfertigen könnten. Insoweit muss es bei dem Grundsatz verbleiben, dass derjenige, der eine von den AfA-Tabellen abweichende Nutzungsdauer geltend macht, entsprechende Gründe substantiiert vorzutragen hat (BFH-Urteile vom 8. November 1996 VI R 29/96, BFH/NV 1997, 288, und vom 15. Februar 2001 III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041; Urteile des FG Köln vom 27. November 2007  8 K 3037/06, Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 836, und des Niedersächsischen FG vom 29. Januar 2009  10 K 333/07, juris). Der danach zutreffende Ansatz einer 16jährigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der WKA muss dann aber gleichermaßen gelten, soweit es darauf für die Bestimmung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer der Verkabelung und der Zuwegung ankommt.

Ebenso wenig ist dem FA dahin zu folgen, dass eine von der AfA-Tabelle abweichende kürzere Nutzungsdauer erst in dem Zeitpunkt in Betracht kommt, in dem die Betriebseinstellung der WKA bevorsteht. Insoweit verkennt das FA, dass die Festlegung der Nutzungsdauer auf einer Schätzung und damit einer Prognoseentscheidung beruht, die auf den im Zeitpunkt des AfA-Beginns bekannten Tatsachen beruht. Es ist jeder Schätzung immanent, dass sie von den später eintretenden tatsächlichen Verhältnissen abweichen kann.

4. Die Sache ist spruchreif. Über die Abschreibungsmethode besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Ausgehend von ihrem Klagebegehren hat die Klägerin für die Zuwegung AfA in gleichen Jahresbeträgen (lineare Abschreibung) geltend gemacht. Angesichts dessen bedarf es keiner Entscheidung, ob die Zuwegung im Streitfall eine Betriebsvorrichtung i.S. des § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes darstellt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 2. Juni 1971 III R 18/70, BFHE 102, 560, BStBl II 1971, 673, und vom 19. Februar 1974 VIII R 20/73, BFHE 113, 397, BStBl II 1975, 20), für die auch eine AfA in fallenden Jahresbeträgen (degressive Abschreibung) vorgenommen werden könnte.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Eigentümer des Grundstücks X, auf dem eine KG aufgrund eines mit dem Kläger bestehenden Nutzungsvertrags einen Windenergiepark mit zehn Windkraftanlagen betreibt und das aufgrund des Nutzungsvertrags neu gebildet wurde. Das Grundstück besteht aus zehn nicht aneinander grenzenden Teilflächen, auf denen jeweils eine Windkraftanlage errichtet ist, sowie aus den Wegen, die die Teilflächen Nrn. 1 bis 6 einerseits und Nrn. 7 bis 10 andererseits miteinander verbinden, und ferner aus einem schmalen Streifen zwischen den Teilflächen Nrn. 6 und 7. Die umliegenden Grundstücke des Klägers werden von diesem ebenso landwirtschaftlich genutzt wie die nicht mit den Windkraftanlagen bebauten und auch nicht befestigten Teile der zehn Teilflächen und der Verbindungsstreifen zwischen den Teilflächen Nrn. 6 und 7. Die Verbindungswege zwischen den Teilflächen Nrn. 1 bis 6 einerseits und Nrn. 7 bis 10 andererseits dienen vorrangig dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) beurteilte die einzelnen Standorte der Windkraftanlagen zunächst als jeweils eine wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens und erließ demgemäß im Wege der Nachfeststellung auf den 1. Januar 2001 für jede dieser Einheiten einen gesonderten Einheitswertbescheid.

Da das FA der Auffassung war, das neu gebildete Grundstück sei als eine einzige wirtschaftliche Einheit anzusehen, stellte es dafür mit Bescheid vom 27. September 2005 im Wege der Nachfeststellung auf den 1. Januar 2006 die Vermögensart unbebautes Grundstück und einen Einheitswert von 180.179 € fest. Die auf den 1. Januar 2001 erfolgten Einheitswertfeststellungen hob das FA durch Bescheide vom 19. November 2005 zum 1. Januar 2006 auf.

Der vom Kläger im Einspruchsverfahren vertretenen Ansicht, lediglich die mit den Windkraftanlagen bebauten und die für deren Betrieb befestigten Flächen, nicht aber die von ihm landwirtschaftlich genutzten Teilbereiche seien als unbebautes Grundstück zu bewerten, folgte das FA in der Einspruchsentscheidung nicht. Es ließ lediglich die Wegeflächen außer Ansatz, da sie nicht vorrangig dem Betrieb der Windkraftanlagen, sondern dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers dienten und daher dessen land- und forstwirtschaftlichem Vermögen zuzurechnen seien, und setzte dementsprechend den Einheitswert auf 170.055 € herab.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der der Kläger die Aufhebung des Feststellungsbescheids vom 27. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung begehrte, mit der Begründung statt, das Grundstück bestehe aus mehreren wirtschaftlichen Einheiten, die nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) jeweils für sich zu bewerten seien. Jedenfalls die Wege gehörten nicht zum Grundvermögen, sondern zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen des Klägers. Die mit den Windkraftanlagen bebauten zehn Teilflächen seien daher im bewertungsrechtlichen Sinn nicht miteinander verbunden und bildeten deshalb nicht eine einzige wirtschaftliche Einheit. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1476 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 2 Abs. 1 BewG. Entgegen der Ansicht des FG liege aufgrund der Zusammenfassung der Windkraftanlagen zu einer Windparkeinheit nur eine einzige wirtschaftliche Einheit vor. Dem stehe die landwirtschaftliche Nutzung der zwischen den Anlagen liegenden Flächen nicht entgegen. Entscheidend seien vielmehr die fast kreisförmige Aneinanderreihung der einzelnen Windkraftanlagen und der in der Gewinnung von elektrischem Strom durch Nutzung der Windenergie bestehende gemeinsame Zweck der Anlagen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend angenommen, dass die zehn mit den Windkraftanlagen bebauten Teilflächen nicht lediglich eine einzige wirtschaftliche Einheit bilden und daher die Voraussetzungen für die vom FA vorgenommene Nachfeststellung nicht erfüllt sind.

1. Für wirtschaftliche Einheiten, für die ein Einheitswert festzustellen ist, wird der Einheitswert gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG nachträglich festgestellt (Nachfeststellung), wenn nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 21 Abs. 2 BewG) die wirtschaftliche Einheit neu entsteht.

a) Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 BewG nach den Anschauungen des Verkehrs zu entscheiden, und bestimmt sich daher vornehmlich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. März 1993 II R 32/89, BFH/NV 1993, 584, m.w.N.). Dabei sind die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen (§ 2 Abs. 1 Satz 4 BewG).

b) Mehrere Grundstücke gehören zu einer wirtschaftlichen Einheit, wenn sie zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst sind, der sich äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, durch welche die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufgehoben wird. Dabei hat der subjektive Wille eine wesentliche Bedeutung, der allerdings nicht im Widerspruch zu den objektiven äußeren Merkmalen stehen darf (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 2006 II R 17/05, BFH/NV 2006, 2124).

Die Voraussetzungen, unter denen mehrere Grundstücke zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören, sind nach dieser Entscheidung nicht erfüllt, wenn mehrere einem Eigentümer gehörende Wohnblöcke in großstädtischer Lage aneinandergereiht sind, und zwar auch dann nicht, wenn deren Ver- und Entsorgungseinrichtungen vielfältig miteinander verbunden sind, der Grundstückskomplex gemeinschaftlich verwaltet wird, für alle Mieter eine gemeinschaftliche Tiefgarage vorhanden ist und darüber hinaus die Gesamtanlage einheitlich geplant und architektonisch gestaltet und gleichzeitig errichtet wurde. Eine andere Beurteilung ist nur gerechtfertigt, wenn die nach einheitlichem Plan errichtete Wohnanlage zu einem einheitlichen Zweck zusammengefasst ist, der sich nicht nur äußerlich in einer entsprechenden einheitlichen Ausgestaltung niederschlägt, sondern der auch die selbständige Funktion des einzelnen Grundstücks nach der Verkehrsauffassung aufhebt.

Bei der Beurteilung, ob mehrere Teilflächen eine wirtschaftliche Einheit bilden, kommt es auch auf deren räumliche Lage zueinander an (H.-U. Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 2 BewG Rz 14). Bei räumlicher Trennung liegen beim Grundvermögen (§ 68 BewG) regelmäßig mehrere wirtschaftliche Einheiten vor (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1954 III 91/54 U, BFHE 60, 11, BStBl III 1955, 5).

Demgegenüber ist es für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens grundsätzlich ohne Einfluss, ob eine Grundstücksfläche katastertechnisch verselbständigt ist und ein eigenes Flurstück bildet. Das bewertungsrechtliche Grundstück kann mehrere Flurstücke umfassen, aber auch nur Teil eines Flurstücks sein (BFH-Urteile vom 25. Februar 1983 III R 81/82, BFHE 138, 468, BStBl II 1983, 552, und vom 26. Februar 1986 II R 236/83, BFH/NV 1987, 366; BFH-Beschluss vom 28. April 1993 II S 6/93, BFH/NV 1993, 642).

c) Mehrere unbebaute Teilflächen eines Grundstücks, die durch Grundstücke voneinander getrennt sind, die zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören, bilden nach diesen Grundsätzen auch dann keine wirtschaftliche Einheit, wenn sich auf ihnen Betriebsvorrichtungen (§ 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG) befinden, die zwar gleichartig und durch Leitungen miteinander verbunden sind und demselben Zweck dienen, aber ihrerseits jeweils ein gesondertes Wirtschaftsgut sind. Solche Betriebsvorrichtungen sind nicht geeignet, abweichend vom Regelfall die voneinander getrennten Teilflächen zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammenzufassen.

Etwas anderes gilt, wenn die Teilflächen aus bauplanungsrechtlichen oder anderen öffentlich-rechtlichen Gründen nur zusammen veräußert werden können (BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 366). Privatrechtliche Vereinbarungen, die von den Beteiligten geändert werden können, spielen demgegenüber keine Rolle; denn sie betreffen nicht die für die Beurteilung, ob eine wirtschaftliche Einheit vorliegt, maßgebenden objektiven äußeren Merkmale.

2. Die Voraussetzungen für die vom FA vorgenommene Nachfeststellung waren danach nicht erfüllt. Es ist keine aus den zehn mit den Windkraftanlagen bebauten Teilflächen bestehende wirtschaftliche Einheit i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG neu entstanden. Diese Teilflächen bilden keine wirtschaftliche Einheit. Vielmehr liegen mehrere wirtschaftliche Einheiten vor, die gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 BewG je für sich zu bewerten sind.

a) Dem Vorliegen einer einzigen wirtschaftlichen Einheit steht entgegen, dass die einzelnen mit den Windkraftanlagen bebauten Teilflächen bewertungsrechtlich voneinander räumlich getrennt sind. Die Wege zwischen den Teilflächen gehören nämlich, wie auch das FA in der Einspruchsentscheidung angenommen hat, wegen der vorrangigen Nutzung für den landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers nicht zum Grundvermögen, sondern zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen des Klägers. Zwischen den Teilflächen Nrn. 6 und 7 besteht zudem nicht einmal eine Verbindung durch einen Weg. Die Fläche zwischen den Teilflächen Nrn. 1 und 10 gehört nicht zu dem Grundstück X.

b) Das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit ergibt sich unter diesen Umständen nicht daraus, dass die mit den Windkraftanlagen bebauten Teilflächen katastertechnisch zu einem einzigen Flurstück gehören. Wie bereits ausgeführt, kann ein Flurstück aus mehreren Grundstücken im bewertungsrechtlichen Sinn bestehen.

c) Nicht entscheidend ist ebenfalls, dass die Nutzung der Teilflächen der KG durch einen einheitlichen Vertrag gestattet wurde. Ein Nutzungsvertrag kann sich auch auf mehrere wirtschaftliche Einheiten i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 BewG beziehen; denn er betrifft nicht die für die Beurteilung, ob eine wirtschaftliche Einheit vorliegt, maßgebenden objektiven äußeren Merkmale.

d) Das Vorliegen einer einzigen wirtschaftlichen Einheit kann auch nicht daraus abgeleitet werden, dass sich auf den einzelnen Teilflächen gleichartige Betriebsvorrichtungen, nämlich die Windkraftanlagen, befinden, die von der KG in Übereinstimmung mit dem Nutzungsvertrag für denselben Zweck, nämlich die Erzeugung von elektrischem Strom mit Hilfe der Windenergie, verwendet werden. Diese Windkraftanlagen stellen nämlich jeweils eigenständige, zusammengesetzte Wirtschaftsgüter dar, und zwar auch dann, wenn sie durch eine Verkabelung untereinander und mit der Übergabestation, an der der von den Anlagen erzeugte Strom in das Stromnetz eingespeist wird, verbunden sind (BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 46/09, BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696).

e) Dass die Teilflächen aus bauplanungsrechtlichen oder anderen öffentlich-rechtlichen Gründen nur zusammen veräußert werden könnten, lässt sich weder den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) entnehmen noch macht dies das FA geltend.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine sog. Fondsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, die einen Windpark bestehend aus zwei Windkraftanlagen (WKA) betreibt. An der Klägerin sind neben dem Gründungskommanditisten Z acht weitere Kommanditisten mit Kommanditeinlagen von insgesamt 1 Mio. DM sowie Haftkapital von 1,5 Mio. DM beteiligt.

Die Klägerin übernahm im Dezember 1997 von der Y-AG für 111.956 DM das bereits entwickelte und genehmigte Windparkprojekt "Windpark X". Daneben zahlte sie für die betriebswirtschaftliche und vertragliche Konzeption des Windparks an die Y-AG einen Betrag von 114.842 DM.

Im März 1998 schloss die Klägerin mit der A-GmbH einen Vertrag über die Lieferung von zwei Windenergieanlagen und im Juni 1998 mit der B-AG über die Herstellung des Stromanschlusses für den geplanten Windpark. Im Juli 1998 beauftragte sie die T-GmbH mit der Erstellung und Errichtung des Windparks und schloss mit der Gemeinde X einen Vertrag über Nutzung von Gemeindeflächen mit einer Laufzeit von 25 Jahren. Die Übergabe des Windparks erfolgte zum 31. Dezember 1998.

Die Klägerin behandelte sämtliche Aufwendungen in Höhe von 4.264.532 DM als Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut "Windpark" und ermittelte die Absetzungen für Abnutzung (AfA) für 1998 mit 533.066 DM (degressive AfA 25 v.H. x 6/12) sowie 852.906 DM (20 v.H. Sonderabschreibung gemäß § 7g des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte den so ermittelten Gewinn zunächst bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1998 sowie als Gewerbeertrag bei der Ermittlung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998.

Nach einer Außenprüfung erließ das FA Änderungsbescheide. Nunmehr behandelte es, der Rechtsansicht des Betriebsprüfers folgend, die WKA einschließlich Fundament, Projektsteuerung sowie interner Verkabelung als eigenständiges Wirtschaftsgut, für das es entsprechend der für das Streitjahr geltenden AfA-Tabelle von einer Nutzungsdauer von zwölf Jahren ausging.

Einen Teil der Aufwendungen ordnete es den selbständigen Wirtschaftsgütern "Netzanschluss" (70.000 DM), "Kabelbau" (120.000 DM), "Wegebau" (Schotterweg ohne Packlage, 110.000 DM), "Übergabestation" (80.000 DM) und "Standortvorteil" (Übernahme der Genehmigung, 111.956 DM, und Konzeption, 114.842 DM, zusammen 226.798 DM) zu. Die Höhe der degressiven AfA für den Netzanschluss und den Kabelbau ermittelte es ausgehend von einer Nutzungsdauer von 25 Jahren und für die Übergabestation ausgehend von einer Nutzungsdauer von 20 Jahren. Die Nutzungsdauer für den Wegebau setzte das FA mit 15 Jahren an und ermittelte davon ausgehend die lineare AfA. Für den Standortvorteil gewährte es unter Berücksichtigung einer Nutzungsdauer von 25 Jahren ebenfalls nur lineare AfA.

Gegen die Änderungsbescheide wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit ihrer Klage.

Die Klage hatte teilweise Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) behandelte den Wegebau als selbständiges unbewegliches Wirtschaftsgut, welches nach der maßgeblichen AfA-Tabelle eine Nutzungsdauer von fünf Jahren habe und linear abzuschreiben sei.

Auch der Kabelbau, der Netzanschluss und die Übergabestation seien selbständige Wirtschaftsgüter, die entsprechend dem Klagebegehren der Klägerin über eine Nutzungsdauer von 20 Jahren degressiv abzuschreiben seien.

Das Wirtschaftsgut Standortvorteil existiere nicht in der vom FA angenommenen Weise. Die Aufwendungen für die Genehmigung von 111.956 DM seien Teil der Herstellungskosten der WKA. Lediglich die Aufwendungen für die Konzeptionierung des Windparks von 114.842 DM seien einem eigenständigen Wirtschaftsgut zuzuordnen. Es handele sich bei dem erworbenen Konzept um eine Excel-Tabelle und der Projekterwerber bezahle lediglich die dem Projekt zu Grunde liegende Idee. Das Wirtschaftsgut sei entsprechend der Konzeptionierung auf 20 Jahre linear abzuschreiben.

Soweit für die einzelnen Wirtschaftsgüter die degressive AfA in Anspruch genommen worden sei, sei diese gemäß der Regelung in R 44 Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 1998 (EStR) mit der Hälfte des für das gesamte Wirtschaftsjahr in Betracht kommenden AfA-Betrags anzusetzen. Im Falle der Inanspruchnahme der linearen AfA sei 1/12 des Jahres-AfA-Betrags anzusetzen.

Für die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes ergebe sich keine abweichende Ermittlung der Abschreibung. Auch wenn der gewerbesteuerliche Beginn eines Gewerbebetriebs von dem einkommensteuerlichen Beginn abweichen könne, sei für die Gewerbesteuer der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbetrieb maßgeblich.

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Die Revisionsbegründung wurde dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 14. Januar 2010 zugestellt.

Das FA beantragt,

          die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von                                                  Besteuerungsgrundlagen 1998 und über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 insoweit               abzuweisen, als sie auf den Ansatz der degressiven AfA für die Konzeptionierung (Standortvorteil), für den Kabelbau und den Netzanschluss                   unter Annahme einer Nutzungsdauer von weniger als 25 Jahren gerichtet ist;

          sowie die Klage gegen die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998 zusätzlich auch insoweit                abzuweisen, als sie auf den Ansatz der degressiven AfA für die WKA und für die damit zusammenhängenden Wirtschaftsgüter in Höhe von mehr              als 1/12 der Jahres-AfA-Beträge beim Gewerbeertrag gerichtet ist.

Mit der Revisionserwiderung, welche am 24. Februar 2010 beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen ist, beantragte die Klägerin zunächst,                          der Klage auch insoweit stattzugeben, als die Aufwendungen für die Konzeptionierung als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben                                         zuzulassen sind.

In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin die Anschlussrevision mit Zustimmung des FA zurückgenommen und beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1998.

Bei der Ermittlung der AfA-Beträge für den Kabelbau, den Netzanschluss und die Konzeptionierung ist nicht von einer längeren betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer auszugehen, als sie das FG seiner Entscheidung zu Grunde gelegt hat.

a) Der erkennende Senat hat mit Urteilen vom heutigen Tag (IV R 52/10 und IV R 46/09) entschieden, dass eine Windenergieanlage (Windpark) aus mehreren selbständigen Wirtschaftsgütern besteht. Eigenständige (zusammengesetzte) Wirtschaftsgüter sind danach die WKA mit Fundament und dem Transformator einschließlich der gesamten Niederspannungsverkabelung (interne Verkabelung) --im Weiteren WKA--, die komplette Mittelspannungsverkabelung (externe Verkabelung) zusammen mit der Übergabestation --im Weiteren Übergabestation--, sowie daneben die Zuwegung. Im Einzelnen wird auf die Entscheidungsgründe des in neutralisierter Fassung beigefügten Urteils IV R 46/09 Bezug genommen.

b) Ebenfalls mit Urteil vom heutigen Tag (IV R 15/09) hat der erkennende Senat entschieden, dass alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Windkraftfonds geleistet worden sind, aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an den WKA stehen und deshalb als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln sind. Im Einzelnen wird auf die Entscheidungsgründe des in neutralisierter Fassung beigefügten Urteils IV R 15/09 Bezug genommen.

In der Entscheidung IV R 15/09 hatte der Senat indes nicht darüber zu entscheiden, inwieweit die Anschaffungskosten auf ein oder mehrere Wirtschaftsgüter zu verteilen sind. Wie oben unter II.1.a dargelegt, besteht ein Windpark aus mehreren Wirtschaftsgütern. Die Anschaffungskosten sind danach zweistufig zu ermitteln. Auf der ersten Stufe sind die Aufwendungen, soweit sie einzelnen Wirtschaftsgütern unmittelbar zugeordnet werden können, als Anschaffungskosten der entsprechenden Wirtschaftsgüter zu erfassen. Auf der zweiten Stufe sind die Aufwendungen, die nicht unmittelbar einem Wirtschaftsgut zugeordnet werden können, entsprechend dem Verhältnis der auf der ersten Stufe ermittelten Anschaffungskosten auf alle Wirtschaftsgüter zu verteilen.

c) Des Weiteren hat der Senat in dem Urteil IV R 46/09 entschieden, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der eigenständigen Wirtschaftsgüter Übergabestation und Zuwegung aufgrund des besonderen technischen und baulichen Zuschnitts auf die WKA grundsätzlich in Anlehnung an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der WKA zu schätzen ist. Im Einzelnen wird auch diesbezüglich auf die Entscheidungsgründe des beigefügten Urteils IV R 46/09 Bezug genommen.

d) Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die Aufwendungen für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption anteilig den Anschaffungskosten der beiden WKA, der Übergabestation sowie der Zuwegung zuzuordnen.

Die Aufwendungen für den Kabelbau und den Netzanschluss sind den Anschaffungskosten für die Übergabestation zuzuordnen. Ausweislich der in Bezug genommenen Anlage 1 zum Generalunternehmervertrag beziehen sich die als Kabelbau und Netzanschluss bezeichneten Arbeiten ausschließlich auf die Lieferung, Verlegung und den Anschluss der Mittelspannungsverkabelung.

e) Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für die WKA haben das FA und das FG nach der im Streitjahr gültigen AfA-Tabelle (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. April 1997 IV A 8-S 1551-37/97, BStBl I 1997, 376, Ziffer 3.1.5) zutreffend mit zwölf Jahren angenommen. In Anlehnung daran ist auch die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Übergabestation mit zwölf Jahren zu schätzen.

Das FG hat demgegenüber entschieden, dass bei der Berechnung der AfA-Beträge für die seiner Rechtsansicht nach selbständigen Wirtschaftsgüter Kabelbau, Netzanschluss und Konzeptionierung von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren auszugehen ist. Die Vorentscheidung weicht daher von den oben dargestellten Rechtsgrundsätzen nur zu Lasten der Klägerin ab. Das FA ist durch die Vorentscheidung insoweit nicht in seinen Rechten verletzt.

2. Gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1998.

Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, dass die AfA in derselben Höhe, in der sie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG berücksichtigt worden ist, auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) zu berücksichtigen ist und deshalb in den Gewerbeverlust i.S. des § 10a GewStG eingeht.

a) Nach letzterer Vorschrift ist der maßgebende Gewerbeertrag (§ 10 Abs. 1 GewStG) um die Fehlbeträge zu kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind (§ 10a Satz 1 GewStG). Fehlbetrag im Sinne dieser Vorschrift ist der Gewerbeverlust, d.h. der negative Ertrag des Gewerbebetriebs. Besteht (noch) kein Gewerbebetrieb, so kann demzufolge auch kein (abzugsfähiger) Gewerbeverlust entstehen. Erst mit dem Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht können abzugsfähige und damit vortragsfähige Verluste entstehen (BFH-Urteil vom 19. August 1977 IV R 107/74, BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23).

Die sachliche Gewerbesteuerpflicht beginnt erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Während die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebs an erfasst, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann. Der Zeitpunkt des Beginns der werbenden Tätigkeit kann nicht weiter gehend generell definiert werden. Er ist vielmehr unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten ebenfalls unterschiedlich zu bestimmen sein. Diese Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter (BFH-Urteil vom 5. März 1998 IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung).

b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat die Klägerin, worauf das FA zutreffend hinweist, ihren Gewerbebetrieb erst mit der Fertigstellung des Windparks und der Inbetriebnahme der WKA begonnen. Die Inbetriebnahme der WKA erfolgte ausweislich des Übergabeprotokolls, dessen Inhalt vom FG festgestellt worden ist, spätestens am 21. Dezember 1998. Danach ist die Anlage im automatischen Betrieb am 21. Dezember 1998 übergeben worden. Dass die Vertragsbeteiligten den Gefahrübergang des gesamten Windparks erst zum 31. Dezember 1998 vereinbart haben, ändert nichts an der Tatsache, dass der Gewerbetrieb spätestens am 21. Dezember 1998 in Gang gesetzt worden ist. Das FA geht sogar seinerseits davon aus, dass der Gewerbebetrieb bereits am 8. Dezember 1998 zum Zeitpunkt der Aufnahme des Probebetriebs in Gang gesetzt worden ist. Dafür könnte sprechen, dass die WKA im Zeitpunkt der "offiziellen" Übergabe ausweislich des Übergabeprotokolls bereits in erheblichem Umfang Strom produziert und in das Netz eingespeist hatte und die daraus erzielten Erlöse der Klägerin offensichtlich zugerechnet worden sind. Im Streitfall kommt es auf den genauen Zeitpunkt indes nicht an. Es reicht die Feststellung, dass der Gewerbebetrieb jedenfalls im Dezember 1998 begonnen hat.

c) Anders als das FA meint, ist die geltend gemachte AfA für die hier in Streit stehenden Wirtschaftsgüter in voller Höhe bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG zu berücksichtigen, da der Zeitpunkt des Beginns der AfA mit dem Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebs der Klägerin zusammenfiel.

Für den Abzug von Anschaffungskosten im Rahmen der AfA kommt es auf den Zeitpunkt der Anschaffung an (BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477). Nach § 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung ist die Anschaffung mit der Lieferung bewirkt. Lieferung bedeutet Verschaffen der Verfügungsmacht. Es kommt somit auf den Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an. Das ist bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Lasten und Nutzen auf den Erwerber übergehen (so zum Grundstück: BFH-Urteil vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung).

Davon ausgehend ist die Anschaffung des Windparks im Streitfall frühestens mit dessen Übergabe zum 21. Dezember 1998 und spätestens mit dem Gefahrübergang zum 31. Dezember 1998 erfolgt. Dementsprechend beginnt die AfA erst im Dezember 1998 und fällt damit mit dem Beginn des Gewerbebetriebs zusammen. Dies hat des Weiteren zur Folge, dass die für die hier streitigen Wirtschaftsgüter geltend gemachte AfA in vollem Umfang (also zur Hälfte statt --wie das FA meint-- nur zu 1/12 des Jahresbetrags) bei dem Gewerbeertrag zu berücksichtigen ist. Zwar ist die AfA nach der Vereinfachungsregelung in R 44 Abs. 2 Satz 3 EStR mit der Hälfte des für das gesamte Wirtschaftsjahr in Betracht kommenden AfA-Betrags angesetzt worden. Diese Regelung betrifft jedoch ausschließlich die Höhe der AfA, dadurch wird der für den Beginn der AfA maßgebliche Zeitpunkt aber nicht berührt. Die Höhe der (auch) für die Bemessung des Gewerbeertrags maßgebenden AfA richtet sich gemäß § 7 GewStG nach den Vorschriften des EStG. Eine hiervon abweichende Bemessung der AfA für Zwecke der Gewerbesteuer kommt nicht in Betracht. Vielmehr ist die nach den Vorschriften des EStG bemessene AfA in voller Höhe auch dann bei der Ermittlung des Gewerbeertrags i.S. von § 7 GewStG zu berücksichtigen, wenn der Zeitpunkt des Beginns der AfA mit dem Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebs zusammenfällt.

3. Das Verfahren über die Anschlussrevision war einzustellen, nachdem die Klägerin mit Zustimmung des FA deren Rücknahme erklärt hat.

I. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, ist u.a. der Bau und das Betreiben von Anlagen zur Erzeugung regenerativer Energien.

Am 25. Juli 2000 hatte die Klägerin einen Kaufvertrag mit der S-GmbH über den Erwerb von zwei Windkraftanlagen (im Folgenden: WKA) geschlossen. Nach § 2 des Kaufvertrags (KV) war die S-GmbH zur Lieferung von zwei "betriebsfertigen und betriebsfähigen" WKA... frei Baustelle einschließlich Kraneinsatz, Montage und Inbetriebnahme am Standort sowie von zwei mit dem Energieversorgungsunternehmen abgestimmten Trafostationen einschließlich der Niederspannungsverkabelungen zu den WKA verpflichtet. Der Kaufpreis in Höhe von insgesamt 5,3 Mio. DM (netto) wurde nach § 4 KV ratenweise fällig: zu 10 % bei Vorliegen der vorbehaltlosen Finanzierungszusage und vorbehaltlosem Kaufvertrag, zu 85 % bei Errichtung der jeweiligen WKA und zu 5 % nach Abschluss des Probebetriebs. Der Probebetrieb sollte mit der ersten Hauptinspektion enden und zusammen mit dieser sollte "die Abnahme der Anlage durch den Käufer erfolgen" (§ 4 Nr. 1.3 KV). Hierbei war die ordnungsgemäße Funktion der WKA von den Vertragsparteien zu prüfen und ein Abnahmeprotokoll zu erstellen, in das im Falle der uneingeschränkten Betriebsfähigkeit der WKA auch die Maßnahmen und Fristen zur Behebung etwaiger Mängel und die Höhe eines Teilrückbehalts der dritten Kaufpreisrate einzutragen waren (§ 4 Nr. 2 KV). Nach Beendigung der Abnahme sollte die Gefahr auf den Käufer übergehen (§ 13 KV). Nach § 7 KV hatte die Klägerin rechtzeitig die Anlagenfundamente zu erstellen (Nr. 3 f.), für eine feste Zuwegung zu den Fundamenten (Nr. 7) sowie vor Beginn der Montagearbeiten für die Netzanbindung, d.h. die Herstellung eines Stromanschlusses (Mittelspannung) "bis zu den Endverschlüssen der (von der Verkäuferin gelieferten) Trafostationen (zu sorgen), so dass die jeweilige WKA unmittelbar nach Aufstellung in Betrieb genommen werden (konnte)" (Nr. 6). Nach § 17 Nr. 1 Satz 2 KV bedurften Änderungen und Ergänzungen des Vertrags zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform.

Die WKA wurden am 5. und 7. Dezember 2000 auf dem von der Klägerin gemieteten Grund und Boden der Gemeinde A errichtet. Aus einem Schreiben der Klägerin an die S-GmbH vom 29. Dezember 2000 geht hervor, dass die WKA vor Ort überprüft worden seien und die Klägerin davon ausgehe, dass die Anlagen Ende Januar ans Netz gehen könnten. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde bei diesem sog. Inbetriebnahme-Check Strom auf die Anlagen gegeben; danach hätten die WKA ordnungsgemäß funktioniert und Strom liefern können.

Nachdem die Klägerin am 5. Dezember 2000 einem Fremdunternehmen den Auftrag zur Verlegung eines Erdkabels (Mittelspannung) von den Trafostationen der WKA zur Stromübergabestation erteilt hatte, wurde --nach Fertigstellung dieser Arbeiten und der Installation eines Stromzählers-- am 8. Februar 2001 erstmals Strom in das Netz des Energieversorgungsunternehmens eingespeist.

Nach den von den Vertretern beider Vertragsparteien unterzeichneten "Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokollen" vom 16. Mai 2001 sind die Windenergieanlagen am 15. bzw. am 22. März 2001 erfolgreich in Betrieb genommen worden. Die Protokolle listen verschiedene Mängel an beiden WKA auf, die aber --nach den weiteren Protokollinhalten-- die Funktion der Anlagen nicht beeinträchtigten. Nach einem weiteren, gleichfalls von beiden Vertragsparteien erstellten Protokoll vom 16. Mai 2001 ("Abnahmeprotokoll") ging die "Verfügungsgewalt" über die WKA "mit heutiger Wirkung" sowie die "Beweisführungspflicht eines mängelhaften Produktes auf (die Klägerin) über"; der vertraglich vereinbarte Probebetrieb sei abgeschlossen.

Am 22. Dezember 2000 hatte die S-GmbH der Klägerin eine Schlussrechnung über brutto 6.148.000 DM erteilt. Daraufhin leistete die Klägerin, die zuvor (30. Oktober/14. Dezember 2000) bereits Abschlagszahlungen in Höhe von insgesamt rund 2,17 Mio. DM erbracht hatte, am 2. Februar 2001 weitere 3,2 Mio. DM an die S-GmbH. Die Restzahlung von 307.400 DM (= 5 % des Bruttokaufpreises), die lt. der Schlussrechnung mit Abschluss des Probebetriebs fällig wurde, ist von der Klägerin im Jahre 2001 erbracht worden.

Die Klägerin ging zunächst von einer einheitlichen "Gesamtanlage" (WKA einschließlich Zuwegung, externer Verkabelung sowie Übergabestation) aus und schrieb diese erstmals im Streitjahr 2000 gemäß § 7 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) mit 25 % ihrer Anschaffungs- und Herstellungskosten ab; zudem machte sie für die Streitjahre 2000 bis 2002 Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 und Abs. 2 EStG 1997 geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat demgegenüber die Auffassung, dass es sich bei der Zuwegung, der externen Verkabelung einschließlich Übergabestation sowie den beiden WKA einschließlich Fundament und Trafostation um vier Wirtschaftsgüter mit jeweils eigenständigen Nutzungsdauern handele. Die WKA könnten noch nicht im Streitjahr 2000 abgeschrieben werden, da das wirtschaftliche Eigentum erst mit der Abnahme der Anlagen im Mai 2001 auf die Klägerin übergegangen sei. Da die nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG 1997 zu wahrende Wertgrenze des Betriebsvermögens nach den Verhältnissen zum 31. Dezember 2000 überschritten worden sei, scheide auch eine Sonderabschreibung nach dieser Vorschrift aus. Dementsprechend kürzte das FA die geltend gemachten Abschreibungen für die Streitjahre 2000 bis 2002 und erließ entsprechend geänderte Steuerbescheide.

Der dagegen erhobenen Klage, mit der die Klägerin begehrte, die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass die beiden WKA bereits im Streitjahr 2000 abgeschrieben und hierbei auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von 12 Jahren sowohl die degressive Abschreibung als auch die Sonderabschreibung nach § 7g EStG 1997 anerkannt werden, hat das FG stattgegeben (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 6. Mai 2010  1 K 2037/07, abgedruckt in Versorgungswirtschaft 2010, 254).

Dem FA sei zwar insoweit zu folgen, als es sich bei den WKA um eigenständige Wirtschaftsgüter gehandelt habe. Auch habe die Klägerin sich in der mündlichen Verhandlung der vom FA vertretenen Ansicht zu den Abschreibungen bezüglich der Zuwegung und der externen Verkabelung (einschließlich Übergabestation) angeschlossen. Entgegen der Auffassung des FA seien die WKA jedoch bereits im Dezember 2000 angeschafft worden. Maßgeblich hierfür sei weder die Kaufpreiszahlung noch der Zeitpunkt der Inbetriebnahme. Vielmehr erfordere der Anschaffungsbegriff nach § 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) die Lieferung und damit die Verschaffung der Verfügungsmacht, d.h. die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums. Letzteres sei regelmäßig bei Übergang von Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen anzunehmen. Allerdings könnten die Parteien die Vertragsabreden nachträglich ändern. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass die Vertragsparteien eine vertragliche Aufgabenverteilung vorgenommen hätten, nach der die S-GmbH nur zur Lieferung der WKA verpflichtet gewesen sei. Hiervon seien die für die Inbetriebnahme der Gesamtanlage erforderlichen weiteren Komponenten (insbesondere externes Kabelnetz und Übergabestation) zu trennen. Demgemäß sei das wirtschaftliche Eigentum an den WKA noch im Jahre 2000 auf die Klägerin übergegangen, da die WKA nicht nur im Dezember dieses Jahres angeliefert und aufgebaut, sondern auch einem Inbetriebnahme-Check unterzogen worden seien. Dieser habe nach den glaubhaften Darlegungen des Geschäftsführers der Klägerin nicht nur die Prüfung der mechanischen Funktionsfähigkeit der WKA beinhaltet, sondern sei auch darauf gerichtet gewesen, die technische Funktionsfähigkeit der WKA wie "im Echtbetrieb" (drehende Rotorblätter) und damit deren Betriebsfertigkeit und -fähigkeit zu bestätigen.

Diese Beurteilung werde zusätzlich nicht nur durch das Schreiben der Klägerin an die S-GmbH vom 29. Dezember 2000, in dem auf die erfolgte "Überprüfung der Anlagen" vor Ort hingewiesen worden sei, sondern auch dadurch bestätigt, dass die S-GmbH am 22. Dezember 2000, dem Tag des Inbetriebnahme-Checks, für die vollständige Erfüllung ihrer Leistungsverpflichtung der Klägerin eine Schlussrechnung, nicht hingegen eine (weitere) Abschlagsrechnung erteilt habe. Anderes ergebe sich nicht aus der Schriftformklausel des § 17 Nr. 1 Satz 2 KV. Die Parteien seien mehrfach, so auch bei der Zahlung, vom Vereinbarten abgewichen; dies indiziere, dass auch die Regelung des § 13 KV zum Gefahrübergang konkludent und formfrei aufgehoben worden sei.

Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Der Senat kann aufgrund der Feststellungen der Vorinstanz nicht beurteilen, ob die Klägerin bereits im Jahr 2000 zur Inanspruchnahme der begehrten Abschreibungen befugt war. Das Urteil des FG ist deshalb --ohne dass der Senat auf die Verfahrensrügen des FA einzugehen hätte-- aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes) kann das Einkommen bei Erwerb abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens um Absetzungen für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen gemindert werden (sog. degressive Abschreibung). Zusätzlich können bei neuen Wirtschaftsgütern der vorbezeichneten Art nach § 7g Abs. 1 EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) im Jahr der Anschaffung und den folgenden vier Jahren Sonderabschreibungen bis zu 20 % der Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden. Beide Abschreibungen setzen die Anschaffung des in Frage stehenden Wirtschaftsguts und damit nach ständiger Rechtsprechung voraus, dass der Steuerpflichtige (Erwerber) zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751; vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929). Dabei kann offenbleiben, ob die Zurechnungs- und Aktivierungsvoraussetzung des wirtschaftlichen Eigentums durchgängig auf der steuerrechtlichen Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) beruht oder ob sie im Falle der bilanziellen Ermittlung gewerblicher Einkünfte vorrangig auf den nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 i.V.m. § 8 Abs. 1 und Abs. 2 KStG zu beachtenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und damit auf der Regelung des § 242 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) gründet, nach der der Kaufmann sein Vermögen zu bilanzieren hat (vgl. ausführlich Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 510 ff.). Auf diesen Meinungsstreit ist im anhängigen Verfahren nicht einzugehen, weil auch vor Inkrafttreten der --nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/10067, S. 47) lediglich deklaratorischen-- Neufassung des § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25. Mai 2009 (BGBl I 2009, 1102) im Handelsrecht Einvernehmen darüber bestand, dass die Vermögensgegenstände --auch in Fällen ihres Erwerbs-- dem wirtschaftlichen Eigentümer als Inhaber der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zuzurechnen sind (BFH-Urteile vom 3. August 1988 I R 157/84, BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21; vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741; Förschle/Kroner in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 246 Rz 5; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 512; Kußmaul/Gräbe in Petersen/ Zwirner, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG, 2009, 384, jeweils m.w.N).

a) Bei der Prüfung dieser Voraussetzung ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei den beiden WKA sowie der externen Übergabestation um jeweils selbständige Wirtschaftsgüter handelt. Der BFH hat hierzu mit Urteil vom 14. April 2011 IV R 46/09 (BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696) entschieden, dass jede WKA mit dem dazugehörigen Transformator nebst der verbindenden (inneren) Verkabelung ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut darstelle und daneben die (externe) Verkabelung von den Transformatoren bis zum Stromnetz des Energieversorgers zusammen mit der Übergabestation als ein weiteres zusammengesetztes Wirtschaftsgut anzusehen sei, wenn dadurch mehrere WKA miteinander verbunden werden. Auch stelle die Zuwegung ein weiteres eigenständiges Wirtschaftsgut dar (gleicher Ansicht Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 310). Der erkennende Senat schließt sich dieser Beurteilung an und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Gründe des genannten Urteils.

b) Dem FG ist ferner darin zu folgen, dass die Klägerin die beiden WKA nicht hergestellt, sondern angeschafft hat. Kennzeichen des Herstellers (Bauherrn) ist, dass er auf eigene Rechnung und Gefahr ein Wirtschaftsgut herstellt oder herstellen lässt und er das Baugeschehen beherrscht (BFH-Urteil vom 2. September 1988 III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009; § 15 Abs. 1 EStDV). Die Klägerin erfüllte diese Voraussetzungen erkennbar nicht. Vielmehr hat sie die von der S-GmbH gefertigten WKA entgeltlich erworben. Der Annahme eines Anschaffungsvorgangs steht nicht entgegen, dass die Anlagen von der S-GmbH montiert werden mussten und die Klägerin selbst zur Erstellung der Anlagenfundamente verpflichtet war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009). Gleichfalls bedarf es keiner Würdigung des Vertragstextes, ob die S-GmbH sich gegenüber der Klägerin nur zum Verkauf oder auch zur Herstellung der WKA verpflichtet hatte. Zwar wäre in diesem Fall --da die WKA auf fremdem Grund und Boden errichtet wurden (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12. Mai 1976 VIII ZR 26/75, Neue Juristische Wochenschrift 1976, 1539; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 60. Aufl., § 651 Rz 1)-- von einem Werklieferungsvertrag gemäß § 651 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzesbuchs (BGB) a.F. i.V.m. Art. 229 § 5 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche auszugehen. Abgesehen davon, dass auf einen solchen Vertrag grundsätzlich die Vorschriften über den Kauf Anwendung finden (§ 651 Abs. 1 Satz 2, erster Halbsatz BGB a.F.), würde hierdurch jedoch selbst dann, wenn die WKA als nicht vertretbare Sachen i.S. von § 651 Abs. 1 Satz 2, zweiter Halbsatz BGB a.F. einzustufen sein sollten (vgl. dazu aber Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 651 Rz 8), die Stellung der Klägerin als Erwerberin der Anlagen nicht berührt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009; vom 28. November 2006 III R 17/05, BFH/NV 2007, 975: jeweils betreffend Werklieferungsvertrag; vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299, zu II.1.c und II.2.: betreffend Werkvertrag).

c) Das Begehren der Klägerin, bereits für das Streitjahr 2000 Abschreibungen für die WKA vorzunehmen, ist nicht deshalb von vorneherein abzuweisen, weil die externe Verkabelung einschließlich der Übergabestation erst im Folgejahr fertig gestellt worden ist und mithin die WKA im Jahr 2000 noch nicht zur Stromerzeugung und Stromeinspeisung eingesetzt werden konnten. Letzteres steht dem Klagebegehren nicht entgegen, weil es sich zum einen bei den WKA sowie der externen Verkabelung (einschließlich Übergabestation) um eigenständige Wirtschaftsgüter handelt und zum anderen nach allgemeiner Ansicht Abschreibungen auch für Jahre vor Inbetriebnahme des zur Einkunftserzielung zu nutzenden Wirtschaftsguts geltend gemacht werden können (BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 302; Schmidt/Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 7 Rz 90). Demgemäß kann auch der Abschreibung der WKA nicht entgegen gehalten werden, dass ihr betrieblicher Einsatz erst nach Fertigstellung der externen Verkabelung möglich ist. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass nach dem BFH-Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696 grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter eines Windparks aufgrund ihres wirtschaftlichen Verbrauchs in Anlehnung an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der WKA über einen einheitlichen Zeitraum abzuschreiben sind. Die Aussage betrifft --als Grundregel-- lediglich den Abschreibungszeitraum, d.h. dessen einheitliche Schätzung. Sie lässt jedoch die vorrangige und auf das einzelne Wirtschaftsgut zu beziehende Entscheidung darüber, zu welchem Zeitpunkt das (einzelne) Wirtschaftsgut angeschafft wurde und somit abgeschrieben werden kann, unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass im Falle eines unterschiedlichen Abschreibungsbeginns der Ablauf der jeweiligen Abschreibungszeiträume am Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der WKA auszurichten ist (s. dazu unten zu II.d dd).

d) Soweit das FG jedoch im Streitfall angenommen hat, dass die Klägerin die WKA noch im Dezember 2000 angeschafft hat, wird diese Einschätzung durch die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht getragen.

aa) Wie ausgeführt, sind Wirtschaftsgüter auch im Falle ihrer Anschaffung dem Erwerber bereits vor Erlangung des zivilrechtlichen Eigentums (§ 39 Abs. 1 AO) zuzurechnen, wenn er wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsguts geworden ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Dies erfordert nicht nur im Falle eines Grundstückserwerbs, sondern auch im Falle der Anschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter --wie z.B. Maschinen-- in der Regel den Übergang von (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten (z.B. BFH-Urteile vom 28. April 1977 IV R 163/75, BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553; in BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009). Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbesitz i.S. von § 854 BGB, sondern der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs zu verstehen (BFH-Urteil vom 15. März 1973 VIII R 90/70, BFHE 109, 254, BStBl II 1973, 591; BFH-Beschlüsse vom 15. März 2002 X B 175/01, BFH/NV 2002, 944; vom 13. Januar 2006 I B 93/05, BFH/NV 2006, 706; Fischer in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 39 AO Rz 54a). Sind am Bilanzstichtag nicht alle vorbezeichneten Einzelkriterien erfüllt, bedarf es einer wertenden Beurteilung anhand der Verteilung von Chancen und Risiken, die aus dem zu bilanzierenden Vermögensgegenstand erwachsen (so zutreffend die Gesetzesbegründung in BTDrucks 16/10067, S. 47 zu § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F.; vgl. auch BFH-Urteile vom 17. Dezember 2009 III R 92/08, BFHE 228, 559; in BFH/NV 2007, 975).

bb) Vorliegend ist die Klägerin zwar mit der Anlieferung sowie dem Aufstellen der WKA und damit noch vor Ablauf des Jahres 2000 deren Besitzerin in der Erwartung geworden, im Folgejahr das zivilrechtliche Eigentum an den Anlagen zu erwerben. Allein hierdurch war sie jedoch noch nicht als wirtschaftliche Eigentümerin der WKA zu qualifizieren. Hiergegen spricht nicht nur, dass die Klägerin vor Fertigstellung der externen Verkabelung keine Nutzungen aus den Anlagen ziehen konnte; auch kann nach den Feststellungen der Vorinstanz sowie dem Revisionsvorbringen nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin noch vor Ablauf des Jahres 2000 die mit den Anlagen verbundenen Lasten (insbesondere die Versicherungsbeiträge) übernommen hätte. Letztlich kommt es hierauf aber nicht an, da nach der Rechtsprechung des BFH die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums jedenfalls dann an den Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs der Sache gebunden ist, wenn der Verkäufer (Werklieferer) eine technische Anlage zu übereignen hat, die vom Erwerber erst nach erfolgreichem Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 975). Nichts anderes kann im Streitfall gelten, in dem die Abnahme der von der S-GmbH "betriebsfähig" zu liefernden WKA an den erfolgreichen Abschluss des Probebetriebs und der sich daran anschließenden Hauptinspektion gebunden war (§ 4 Nrn. 1 und 2 i.V.m. § 13 KV). Diese Beurteilung widerstreitet nicht dem Senatsurteil in BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21, nach dem der Erwerber die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die von ihm gekauften Waren (Kaffee) selbst dann, wenn die Gefahr des zufälligen Untergangs bereits auf ihn übergegangen ist, erst mit dem unmittelbaren oder mittelbaren Besitz erlange (anderer Ansicht z.B. Grottel/Gadek in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 255 Rz 31). Abgesehen davon, dass diese Ausführungen nach der zitierten ständigen Rechtsprechung keinen Umkehrschluss des Inhalts gestatten, dass der Erwerber --ohne Rücksicht auf die Gefahrtragung-- allein aufgrund der Erlangung des Besitzes wirtschaftlicher Eigentümer der Kaufsache werde, ist das Urteil in BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21 bereits im Ausgangspunkt auf den Streitfall nicht übertragbar, der durch die vertragliche Abrede über die technische Erprobung des Kaufgegenstands gekennzeichnet ist. Von dem hiernach gebotenen Gefahrübergang kann schließlich auch nicht deshalb abgesehen werden, weil die Klägerin im Oktober und Dezember 2000 Kaufpreiszahlungen in Höhe von insgesamt 2,17 Mio. DM geleistet hatte. In der Rechtsprechung ist geklärt, dass Kaufpreisvorauszahlungen vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zur Annahme einer vorzeitigen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut berechtigen; vielmehr sind sie beim Erwerber zu aktivieren und beim Veräußerer zu passivieren (BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398, zu II.3.a).

cc) Die Entscheidungsgründe des vorinstanzlichen Urteils lassen nicht mit Sicherheit erkennen, ob das FG --abweichend von den vorstehenden Erläuterungen-- deshalb vom Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im Zeitpunkt der Übergabe der WKA (Dezember 2000) ausgegangen ist, weil die S-GmbH nach der vertraglichen Aufgabenteilung ihre Leistungspflicht mit der Errichtung der Anlagen vollständig erfüllt habe, oder ob das FG insoweit angenommen hat, dass die Vertragsparteien die Regelungen in den §§ 13, 4 KV, denen zufolge die Gefahr bei Beendigung des Probebetriebs und der Hauptinspektion auf die Klägerin übergehen sollte, konkludent geändert hätten. Hierauf ist indes nicht weiter einzugehen. Zwar ist die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat. Die Bindungswirkung entfällt deshalb insbesondere dann, wenn die Auslegung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (z.B. BFH-Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, jeweils m.w.N.). Das ist hier der Fall.

aaa) So ist für den Senat bereits im Ausgangspunkt nicht nachvollziehbar, weshalb die vertragliche Aufgabenteilung, nach der die Klägerin für die externe Verkabelung zu sorgen hatte, zu der Annahme berechtigen sollte, dass die Gefahr des zufälligen Untergangs der WKA vor Abschluss des Probebetriebs der Gesamtanlage auf die Klägerin übergehen sollte. Der Vertragstext ist insoweit eindeutig. Auch hat das FG außer Acht gelassen, dass die Mitwirkungspflichten der Klägerin (Käuferin) in § 7 KV im Einzelnen beschrieben sind und nach § 3 Nr. 2 KV für den Fall, dass sich die Inbetriebnahme der Anlage aufgrund von Umständen verzögert, die von der Käuferin zu vertreten sind, diese die hierdurch entstehenden Mehrkosten zu tragen hatte. Zudem sieht § 8 Nr. 3 KV eine wechselseitige schriftliche Unterrichtungspflicht für den Fall der verzögerten Vertragserfüllung vor; auch wäre gemäß § 8 Nr. 5 KV die S-GmbH für eine verspätete Inbetriebnahme der WKA nach dem 31. Dezember 2000 nur dann schadensersatzpflichtig gewesen, wenn die Klägerin die Fundamente bis 13. Oktober 2000 sowie die externe Verkabelung bis 10. Dezember 2000 fertig gestellt hätte. Im Hinblick auf diese detaillierten Regelungen erkennt der Senat keinerlei Anhalt dafür, dass der Vertragstext nicht den konkreten Umständen des Streitfalls entsprochen oder gar Veranlassung gegeben hätte, ohne Hinzutreten weiterer Umstände von den Bestimmungen zum Gefahrübergang gemäß den §§ 13, 4 Nr. 1 und Nr. 2 KV abzurücken.

bbb) Sollte die Vorinstanz dahin zu verstehen sein, dass die Vertragsbeteiligten anlässlich des Inbetriebnahme-Checks die §§ 13, 4 Nr. 1 und Nr. 2 KV mündlich abgeändert (s. dazu Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 125 Rz 19) und den sofortigen Gefahrübergang vereinbart hätten, bindet auch diese Würdigung den Senat --mangels hinreichender Feststellungen-- nicht. Soweit das FG insoweit auf das Schreiben vom 29. Dezember 2000, in dem die Klägerin der S-GmbH mitgeteilt hatte, dass die Anlagen "aufgrund der Überprüfung Ihres Teams vor Ort ... Ende Januar ... ans Netz gehen können" sowie auf die in Übereinstimmung mit § 4 KV am 22. Dezember 2000 erteilte Schlussrechnung verweist, ist die Würdigung der Vorinstanz jedenfalls unvollständig. Das FG hat insoweit ausweislich der Entscheidungsgründe nicht beachtet und damit auch nicht in nachvollziehbarer Weise gewürdigt, dass --trotz der angenommenen Vertragsänderung-- am 16. Mai 2001 verschiedene Protokolle (Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokolle) erstellt wurden, denen zufolge die WKA --im Einklang mit den §§ 13, 4 Nr. 1 und Nr. 2 KV-- nach Ende des Probebetriebs einer Hauptinspektion unterzogen und unter Übergang der Verfügungsgewalt "mit heutiger Wirkung" abgenommen worden sind. Für sich genommen lückenhaft und damit nicht bindend ist ferner der Hinweis darauf, dass die Klägerin nach Aussage ihres Geschäftsführers den ungünstigeren Abschreibungsbedingungen ab dem Jahr 2001 entgehen wollte und deshalb bereit gewesen sei, zivilrechtliche Risiken in Kauf zu nehmen. Ohne konkrete Erläuterungen dazu, dass die Klägerin mit der S-GmbH tatsächlich noch im Jahre 2000 den vorzeitigen Gefahrübergang vereinbart hat, kann auch diese Einlassung nicht den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums rechtfertigen.

dd) Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Inhalt der zwischen den Vertragsbeteiligten bis zum Ablauf des Jahres 2000 getroffenen Abreden konkret zu ermitteln und unter Berücksichtigung der Vertragsabwicklung im Jahre 2001 zu würdigen haben, ob die Beteiligten tatsächlich eine Änderung des Kaufvertrags mit der Folge eines vorzeitigen Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums vereinbart haben. Sollte sich dies --insbesondere mit Rücksicht auf die im Mai 2001 erstellten Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokolle-- nicht mit der gebotenen Sicherheit nachweisen lassen, wird das FG dem Klagebegehren im Hinblick auf den Beginn der Abschreibungen der WKA im Jahre 2000 nicht entsprechen können. Auch in diesem Fall muss aber im Rahmen der Entscheidung über die Klage nicht nur beachtet werden, dass die Abschreibungen für die einzelnen Wirtschaftsgüter des Windparks entsprechend dem jeweiligen Zeitpunkt ihrer Anschaffung oder Fertigstellung beginnen (s. oben zu II.c) und deshalb die Zuwegung bereits im Jahre 2000 abgeschrieben werden konnte. Das FG wird hierbei jedoch auch zu berücksichtigen haben, dass sich sämtliche Wirtschaftsgüter des Windparks nach Maßgabe der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der WKA wirtschaftlich verbrauchen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696) und an deren Ablauf mithin auch das Ende der Abschreibungszeiträume sowohl für die externe Verkabelung einschließlich Übergabestation als auch --ungeachtet des früheren Abschreibungsbeginns-- für die Zuwegung auszurichten ist.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, sie wurden im Jahr 2001 (Streitjahr) gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.

Mit notariellem Vertrag vom 30. Dezember 1998 veräußerte der Kläger seinen Geschäftsanteil an der TTE-GmbH im Nennbetrag von 8.800 DM an die WGB-GmbH, die nach dieser Anteilsübertragung im Besitz aller Anteile an der TTE-GmbH war und deren Stammkapital insgesamt 58.800 DM betrug. Laut Vertrag wurde der Kaufpreis in das Vermögen der WGB-GmbH zur Erhöhung der freien Kapitalrücklage eingelegt. Die Übertragung erfolgte zum gemeinen Wert der Geschäftsanteile, der, im Hinblick auf eine im Jahr 1998 erfolgte Kapitalerhöhung bei der TTE-GmbH, mit 600 % des Nominalwerts festgelegt wurde und somit 52.800 DM betrug.

Mit notariellem Vertrag vom 15. Oktober 1999 erwarb der Kläger einen Anteil von 7.500 DM (= 15 %) an der TTM-GmbH; Stammkapital: 50.000 DM, damals noch im Handelsregister unter dem Namen WGB-GmbH eingetragen, zum Preis von 7.500 DM. Bereits tags zuvor, am 14. Oktober 1999, hatten die Kläger privatschriftlich einen "Unterbeteiligungsvertrag" betreffend die (zu erwerbende) Beteiligung des Klägers an der TTM-GmbH geschlossen. Danach wurde ein atypisches "Unterbeteiligungsverhältnis" der Klägerin an dem Geschäftsanteil (15 %) des Klägers in Höhe von 5,1 % des Stammkapitals der TTM-GmbH begründet. Der auf die Unterbeteiligung entfallende Betrag (2.550 DM) wurde von der Klägerin im Dezember 1999 an den Kläger überwiesen.

Mit notariellem Vertrag vom 14. Juni 2001 veräußerte der Kläger seine Beteiligung an der TTM-GmbH mit sofortiger Wirkung für 1.500.000 DM. Der Kaufpreis wurde --unter Berücksichtigung der Unterbeteiligung-- in Höhe von 990.000 DM auf das Konto des Klägers und in Höhe von 510.000 DM auf das Konto der Klägerin gezahlt.

Diesen Vorgang erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr als Veräußerungsgewinn nach § 17 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (EStG) in Höhe von 1.492.500 DM, den er insgesamt dem Kläger zurechnete. Dem hiergegen eingelegten Einspruch der Kläger wurde mit Einspruchsentscheidung insoweit entsprochen, als unter Anerkennung des Unterbeteiligungsvertrages mit der Klägerin dem Kläger nunmehr ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 985.050 DM zugerechnet und der der Klägerin zuzurechnende Anteil (507.450 DM) nicht der Besteuerung unterworfen wurde. Das FA vertrat aber weiterhin die Ansicht, dass der Kläger in seiner Person eine wesentliche Beteiligung erworben und veräußert habe.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im hier streitigen Punkt als unbegründet ab (Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 932); denn der Kläger habe einen nach § 17 EStG zu versteuernden Veräußerungsgewinn erzielt. Der Umstand, dass der Unterbeteiligungsvertrag in demselben Moment wirksam wurde, in dem der Kläger das zivilrechtliche Eigentum an dem GmbH-Anteil erwarb, wirke sich nicht so aus, dass der im Wege der Unterbeteiligung auf die Klägerin entfallende Teilanteil steuerrechtlich unmittelbar, also ohne Berücksichtigung des dinglichen Erwerbs beim Kläger, der Klägerin als wirtschaftlicher Eigentümerin zuzurechnen wäre. Vielmehr folge die steuerrechtliche Zuordnung grundsätzlich der zivilrechtlichen Zuordnung (§ 39 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--); daher gehe mit dem Erwerb des dinglichen Eigentums beim Kläger auch der Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums --wie beim sog. Durchgangserwerb für eine logische Sekunde-- einher, welches der Kläger erst aus dieser Rechtsposition heraus in dem der Unterbeteiligung entsprechenden Umfang der Klägerin verschaffen konnte.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen und formellen Rechts rügen (§ 17 Abs. 1 EStG, § 39 Abs. 1, 2 AO, § 76 Abs. 1, § 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes). Sie sind der Ansicht, der Kläger habe keine wesentliche Beteiligung veräußert. Vor Erwerb des 15 %igen GmbH-Geschäftsanteils sei das Unterbeteiligungsverhältnis mit der Klägerin geschlossen worden, so dass er zu keinem Zeitpunkt zu 10 % oder mehr am Stammkapital der TTM-GmbH beteiligt gewesen sei. Das FG lasse die gegenüber der zivilrechtlichen Rechtslage vorrangigen Zurechnungsgrundsätze des wirtschaftlichen Eigentums (§ 39 Abs. 2 AO) außer Acht. Daher komme es auf die Rechtsfigur des sog. Durchgangserwerbs bzw. der logischen Sekunde nicht an.

Darüber hinaus rügen die Kläger mit der Verletzung der Sachaufklärungspflicht (Amtsermittlungsmaxime) und des rechtlichen Gehörs (Überraschungsentscheidung) Verfahrensfehler.

Die Kläger beantragen (sinngemäß),

unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 1. März 2004 die Einkommensteuer für 2001 unter Abänderung des letzten Einkommensteuerbescheids vom 27. Oktober 2009 ohne Ansatz des Veräußerungsgewinnes nach § 17 EStG festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA ist der Ansicht, dass die gerügte Divergenz zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht vorliege. Denn das FG sei aufgrund der Gesamtwürdigung des Sachverhalts zu dem Ergebnis gelangt, dass "mit dem Erwerb des dinglichen Eigentums beim Kläger auch der Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums einherging". Anders als die Klägerin habe der Kläger allein entscheidenden Einfluss auf die TTM-GmbH selbst sowie seine Beziehungen zu dieser gehabt. Die Frage des Durchgangserwerbs bzw. der juristischen Sekunde könne dahingestellt bleiben, denn das FG habe gerade nicht nur und ausschließlich auf die zivilrechtliche Abwicklung der Vorgänge abgestellt, sondern aus den Gesamtumständen auch auf eine wirtschaftliche Anteils-Übertragung geschlossen. Die geltend gemachten Verfahrensrügen seien nicht gegeben. Das FG habe die entscheidungsrelevanten Tatsachen vollständig unter Berücksichtigung der vorliegenden Vertragsunterlagen ermittelt; wegen der ausführlichen Erörterung der Streitsache sei auch eine Überraschungsentscheidung nicht gegeben.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO einen (weiteren) geänderten Einkommensteuerbescheid vom 27. Oktober 2009 erlassen.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO) durch Stattgabe der Klage. Das FG hat den Gewinn aus der Veräußerung des Geschäftsanteils des Klägers an der TTM-GmbH zu Unrecht der Besteuerung unterworfen.

1. Die Revision ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet; die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Sie hat über den Einkommensteuerbescheid vom 18. März 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. März 2004 entschieden. Während des Revisionsverfahrens ist am 27. Oktober 2009 ein (weiterer) geänderter Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ergangen. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr wirksamer Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (BFH-Urteile vom 28. August 2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10; vom 14. Januar 2004 IX R 55/03, BFH/NV 2004, 656; vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188, unter II.2.).

Der Senat entscheidet nach §§ 100, 121 FGO auf der Grundlage der bestehen bleibenden tatsächlichen Feststellungen des FG gleichwohl in der Sache (vgl. BFH-Urteile vom 14. November 1990 II R 126/87, BFHE 163, 218, BStBl II 1991, 556; vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43). Der Änderungsbescheid enthält hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen; der Senat sieht daher wegen Spruchreife der Sache (nachstehend unter 3.) von einer Zurückverweisung nach § 127 FGO ab (vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; in BFH/NV 2005, 188, unter II.3.; vom 16. Dezember 2009 I R 56/08, BFHE 228, 356, BStBl II 2010, 492, unter B.II.).

2. Die Revision ist auch in der Sache begründet.

a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind u.a. Anteile an einer GmbH oder ähnliche Beteiligungen (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG). Als ähnliche Beteiligung kommt auch eine atypische (stille) Unterbeteiligung in Betracht (vgl. Blümich/Ebling, EStG, § 17 Rz 96; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 29. Aufl., § 17 Rz 51; s. auch BFH-Urteile vom 9. Mai 2000 VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686, unter II.2.a; vom 22. Juli 2008 IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004, unter II.2.a,b).

Eine solche --mangels unmittelbarer Abtretungsverpflichtung (z.B. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl., § 15 Rz 32; Ebbing in Michalski, GmbHG, 2. Aufl., § 15 Rz 59, m.w.N.) nicht formbedürftige-- zivilrechtlich wirksame Unterbeteiligung wurde von der Klägerin als Unterbeteiligte am TTM-GmbH-Anteil des Klägers gehalten (zur Beurteilung einer Anteilsveräußerung i.S. des § 17 EStG unter nahen Angehörigen: BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 IX R 4/09, BFH/NV 2010, 623, unter II.2.a). Sie ist auch --so die bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO)-- nach ihrem Inhalt und tatsächlichem Vollzug unstreitig steuerrechtlich anerkannt.

b) Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mindestens 10 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG). Die Anteilshöhe einer wesentlichen Beteiligung bestimmt sich nach der im Zeitpunkt der Veräußerung geltenden Gesetzeslage (s. BFH-Beschluss vom 17. November 2004 VIII B 129/04, BFH/NV 2005, 540; BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 73/06, BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.2.).

Auch ein nur kurzfristiges Innehaben der wesentlichen Beteiligung in Gestalt eines Durchgangs-Erwerbs oder einer sog. logischen Sekunde kann u.U. ausreichen (s. BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331, und VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25; vom 16. Mai 1995 VIII R 33/94, BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870; vom 18. Mai 2005 VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857, unter II.1.c cc; Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 94, 109; Eilers/ R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 110; Frotscher, EStG, § 17 Rz 94; Schneider in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG § 17 Rz B 146; a.A. zur logischen Sekunde: Jäschke in Lademann, EStG, § 17 Rz 84; Crezelius, Der Betrieb 2003, 230, 234). Unbeschadet der im Zivilrecht zum sog. Durchgangs- oder Direkterwerb, z.B. bei Vorausabtretungen, vertretenen Ansichten (z.B. Palandt/Ellenberger/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 70. Aufl., § 185 Rz 11, § 398 Rz 12; Westermann in Erman, BGB, 12. Aufl., § 398 Rz 12; BFH-Urteil in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870, unter II.1.a dd, m.w.N.) folgt die steuerrechtliche der zivilrechtlichen Zurechnung (§ 39 Abs. 1 AO) allerdings nur dann, wenn die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht erfüllt sind (so BFH-Urteile in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331; in BFH/NV 1993, 25; in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870, und in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857). Deshalb hat ein zivilrechtlicher Durchgangserwerb nicht zwingend auch einen steuerrechtlichen Durchgangserwerb in Gestalt des Innehabens wirtschaftlichen Eigentums in der Person des zivilrechtlichen Durchgangserwerbers zur Folge; vielmehr ist die steuerrechtliche Frage nach Maßgabe des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu beurteilen.

c) Eine Veräußerung i.S. von § 17 EStG wird mit der entgeltlichen Übertragung des (zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen) Eigentums durch den Veräußerer auf den Erwerber verwirklicht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 1. März 2005 VIII R 92/03, BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398; vom 9. Oktober 2008 IX R 73/06, BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.2.). Notwendige und hinreichende Voraussetzung für die Zurechnung einer (weiterveräußerten) Beteiligung i.S. des § 17 EStG ist das (zumindest) wirtschaftliche Eigentum (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 2004; vom 17. Februar 2004 VIII R 26/01, BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651, m.w.N.). Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Ihm muss also auch der wirtschaftliche Erfolg aus der (hier: Weiter-)Veräußerung gebühren (vgl. BFH-Urteile in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331, unter 1.; in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870, unter II.1.a ee, und in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857, unter II.1.c cc). Gleiches gilt auch im Fall der Unterbeteiligung an einer Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857, unter II.1.b bb).

Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), wenn der Käufer des Anteils (1) aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und (2) die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie (3) Risiko und Chance von Wertveränderungen auf ihn übergegangen sind (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 2006 VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296, m.w.N.; in BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.2.). Ein an einem Kapitalgesellschaftsanteil (hier: GmbH-Anteil) Unterbeteiligter ist danach nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte, insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857; vom 8. November 2005 VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253; in BFH/NV 2008, 2004).

Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (vgl. BFH-Urteile in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296; in BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.2., m.w.N.).

3. Diesen Grundsätzen entspricht die Vorentscheidung nicht; sie ist daher aufzuheben. Denn der Kläger hatte zu keinem Zeitpunkt das wirtschaftliche Eigentum an dem hier maßgeblichen (Teil seines) GmbH-Anteil (5,1 %) inne, vielmehr stand das wirtschaftliche Eigentum daran mit dem Erwerb durch den Kläger direkt der Klägerin zu. Die Sache ist spruchreif; der Klage ist stattzugeben. Der Kläger war innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der TTM-GmbH nicht wesentlich i.S. des § 17 Abs. 1 EStG beteiligt, so dass der Gewinn aus der Veräußerung seines (gesamten) GmbH-Anteils nicht der Besteuerung unterliegt.

Nach den tatsächlichen und den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) ist zum einen aufgrund des zwischen dem Kläger (als Gesellschafter der TTM-GmbH) und der Klägerin (als Unterbeteiligte) geschlossenen privatschriftlichen Unterbeteiligungsvertrages "nach (dessen) Inhalt und Vollzug" eine "wirtschaftliche Inhaberstellung der Klägerin" in Höhe von 5,1 % am GmbH-Anteil des Klägers unstreitig begründet worden. Zum anderen hat dieser Unterbeteiligungsvertrag --nach Ablauf der logischen Sekunde-- "unstreitig dazu geführt, dass das wirtschaftliche Eigentum an 5,1 % des (GmbH-)Anteils (des Klägers) auf die Klägerin übergegangen ist".

Dem Kläger stand --entgegen der Ansicht von FA und FG-- nach Maßgabe der unter 2.b) und 2.c) dargestellten Grundsätze im Zeitpunkt des Erwerbs des GmbH-Anteils (15 %) auch das wirtschaftliche Eigentum an dem der Klägerin übertragenen Teil-GmbH-Anteil (5,1 %) nicht zu. Denn unbeschadet eines möglichen zivilrechtlichen Durchgangserwerbs war der Kläger zu keinem Zeitpunkt --auch nicht für eine logische Sekunde-- wirtschaftlicher Inhaber der (Unter-)Beteiligung. Die logische Sekunde ist nur eine gedankliche Hilfskonstruktion zur Prioritätsbestimmung (für gleichzeitig stattfindende Vorgänge) und kein realer Zeitpunkt oder Zeitabschnitt - allenfalls von der Größe Null (vgl. im Einzelnen zur logischen Sekunde: Wieacker, in Festschrift für Erik Wolf, 1962, S. 421 ff.; Bowler, in Festgabe "Von der Stimme aus den Wolken zum Bundesgesetzblatt", Bundesanzeiger, 1983, Beilage 145a, S. 85 ff.; Marotzke, Archiv für die civilistische Praxis 191 (1991), S. 177 ff.). Kommt es aber --wie im Einkommensteuerrecht-- entscheidend auf das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte an, also auf konkrete tatsächliche Umstände, so ist eine --nicht reale-- logische Sekunde für die Feststellung wirtschaftlichen Eigentums unerheblich.

Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG hatte der Kläger hinsichtlich des GmbH-Anteils in Höhe der Unterbeteiligung (5,1 %) keine rechtlich geschützte, auf Erwerb gerichtete und gegen seinen Willen nicht mehr entziehbare Rechtsposition erworben; auch konnte er die mit diesem Teil-Anteil verbundenen Rechte, Chancen und Risiken mangels tatsächlicher Einwirkungsmöglichkeiten weder wahrnehmen noch durchsetzen. Insbesondere gebührte ihm auch nicht der wirtschaftliche Erfolg aus der Weiterveräußerung; dieser stand, wie auch das Ergebnis der bisherigen Besteuerung zeigt, allein der Klägerin als Unterbeteiligte zu. Allein sie konnte nicht nur nach dem Inhalt der getroffenen Abrede, sondern auch tatsächlich --mit Wirkung ab dem Erwerb durch den Kläger-- alle mit der (Unter-)Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen. Daher wirkte sich der mit der Klägerin vorab geschlossene privatschriftliche Vertrag in Höhe der vereinbarten Unterbeteiligung von vornherein auf den Erwerb des GmbH-Anteils des Klägers aus, zumal die Klägerin mit dem Erwerb des zivilrechtlichen Eigentums durch den Kläger nach den Feststellungen des FG unstreitig wirtschaftliche Eigentümerin geworden war. Auf die im Vorfeld des Anteils-Erwerbs vom Kläger entwickelten Tätigkeiten (Vertragsverhandlungen, Erwerbsentscheidung etc.) kommt es im Rahmen des § 17 EStG nicht an.

4. Der Senat weicht nicht von den BFH-Urteilen in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331, in BFH/NV 1993, 25, und in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870 ab. Denn nach den maßgebenden, diesen Entscheidungen zugrunde liegenden tatsächlichen Feststellungen lagen die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht vor (so insbesondere BFH-Urteile in BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331, und in BFH/NV 1993, 25). Zudem traf anders als in den dortigen Fällen im Streitfall der wirtschaftliche Erfolg tatsächlich und nach dem Inhalt der getroffenen Unterbeteiligungsabrede nicht den Kläger als hauptbeteiligten GmbH-Gesellschafter, sondern die Klägerin als wirtschaftlich Unterbeteiligte.

Soweit der zweite Leitsatz des BFH-Urteils in BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870 in seiner generalisierenden Aussage ("Die Vorausverfügung über ein Vollrecht durch einen Nichtberechtigten i.S. von § 185 Abs. 2 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs führt sowohl zivil- als auch steuerrechtlich zu einem zur Begründung einer wesentlichen Beteiligung ausreichenden Durchgangserwerb für eine sog. juristische Sekunde") eine überschießende Tendenz enthält, ist dies der Tatsache geschuldet, dass der BFH in diesem Fall aufgrund des Sachverhalts vom Vorliegen der Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO in der Person des zivilrechtlichen Durchgangserwerbers ausgegangen ist.

Da die Revision schon aus materiell-rechtlichen Gründen Erfolg hat, war auf die geltend gemachten Verfahrensrügen nicht mehr einzugehen.

I. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, ist u.a. der Bau und das Betreiben von Anlagen zur Erzeugung regenerativer Energien.

Am 25. Juli 2000 hatte die Klägerin einen Kaufvertrag mit der S-GmbH über den Erwerb von zwei Windkraftanlagen (im Folgenden: WKA) geschlossen. Nach § 2 des Kaufvertrags (KV) war die S-GmbH zur Lieferung von zwei "betriebsfertigen und betriebsfähigen" WKA... frei Baustelle einschließlich Kraneinsatz, Montage und Inbetriebnahme am Standort sowie von zwei mit dem Energieversorgungsunternehmen abgestimmten Trafostationen einschließlich der Niederspannungsverkabelungen zu den WKA verpflichtet. Der Kaufpreis in Höhe von insgesamt 5,3 Mio. DM (netto) wurde nach § 4 KV ratenweise fällig: zu 10 % bei Vorliegen der vorbehaltlosen Finanzierungszusage und vorbehaltlosem Kaufvertrag, zu 85 % bei Errichtung der jeweiligen WKA und zu 5 % nach Abschluss des Probebetriebs. Der Probebetrieb sollte mit der ersten Hauptinspektion enden und zusammen mit dieser sollte "die Abnahme der Anlage durch den Käufer erfolgen" (§ 4 Nr. 1.3 KV). Hierbei war die ordnungsgemäße Funktion der WKA von den Vertragsparteien zu prüfen und ein Abnahmeprotokoll zu erstellen, in das im Falle der uneingeschränkten Betriebsfähigkeit der WKA auch die Maßnahmen und Fristen zur Behebung etwaiger Mängel und die Höhe eines Teilrückbehalts der dritten Kaufpreisrate einzutragen waren (§ 4 Nr. 2 KV). Nach Beendigung der Abnahme sollte die Gefahr auf den Käufer übergehen (§ 13 KV). Nach § 7 KV hatte die Klägerin rechtzeitig die Anlagenfundamente zu erstellen (Nr. 3 f.), für eine feste Zuwegung zu den Fundamenten (Nr. 7) sowie vor Beginn der Montagearbeiten für die Netzanbindung, d.h. die Herstellung eines Stromanschlusses (Mittelspannung) "bis zu den Endverschlüssen der (von der Verkäuferin gelieferten) Trafostationen (zu sorgen), so dass die jeweilige WKA unmittelbar nach Aufstellung in Betrieb genommen werden (konnte)" (Nr. 6). Nach § 17 Nr. 1 Satz 2 KV bedurften Änderungen und Ergänzungen des Vertrags zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform.

Die WKA wurden am 5. und 7. Dezember 2000 auf dem von der Klägerin gemieteten Grund und Boden der Gemeinde A errichtet. Aus einem Schreiben der Klägerin an die S-GmbH vom 29. Dezember 2000 geht hervor, dass die WKA vor Ort überprüft worden seien und die Klägerin davon ausgehe, dass die Anlagen Ende Januar ans Netz gehen könnten. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde bei diesem sog. Inbetriebnahme-Check Strom auf die Anlagen gegeben; danach hätten die WKA ordnungsgemäß funktioniert und Strom liefern können.

Nachdem die Klägerin am 5. Dezember 2000 einem Fremdunternehmen den Auftrag zur Verlegung eines Erdkabels (Mittelspannung) von den Trafostationen der WKA zur Stromübergabestation erteilt hatte, wurde --nach Fertigstellung dieser Arbeiten und der Installation eines Stromzählers-- am 8. Februar 2001 erstmals Strom in das Netz des Energieversorgungsunternehmens eingespeist.

Nach den von den Vertretern beider Vertragsparteien unterzeichneten "Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokollen" vom 16. Mai 2001 sind die Windenergieanlagen am 15. bzw. am 22. März 2001 erfolgreich in Betrieb genommen worden. Die Protokolle listen verschiedene Mängel an beiden WKA auf, die aber --nach den weiteren Protokollinhalten-- die Funktion der Anlagen nicht beeinträchtigten. Nach einem weiteren, gleichfalls von beiden Vertragsparteien erstellten Protokoll vom 16. Mai 2001 ("Abnahmeprotokoll") ging die "Verfügungsgewalt" über die WKA "mit heutiger Wirkung" sowie die "Beweisführungspflicht eines mängelhaften Produktes auf (die Klägerin) über"; der vertraglich vereinbarte Probebetrieb sei abgeschlossen.

Am 22. Dezember 2000 hatte die S-GmbH der Klägerin eine Schlussrechnung über brutto 6.148.000 DM erteilt. Daraufhin leistete die Klägerin, die zuvor (30. Oktober/14. Dezember 2000) bereits Abschlagszahlungen in Höhe von insgesamt rund 2,17 Mio. DM erbracht hatte, am 2. Februar 2001 weitere 3,2 Mio. DM an die S-GmbH. Die Restzahlung von 307.400 DM (= 5 % des Bruttokaufpreises), die lt. der Schlussrechnung mit Abschluss des Probebetriebs fällig wurde, ist von der Klägerin im Jahre 2001 erbracht worden.

Die Klägerin ging zunächst von einer einheitlichen "Gesamtanlage" (WKA einschließlich Zuwegung, externer Verkabelung sowie Übergabestation) aus und schrieb diese erstmals im Streitjahr 2000 gemäß § 7 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) mit 25 % ihrer Anschaffungs- und Herstellungskosten ab; zudem machte sie für die Streitjahre 2000 bis 2002 Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 und Abs. 2 EStG 1997 geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat demgegenüber die Auffassung, dass es sich bei der Zuwegung, der externen Verkabelung einschließlich Übergabestation sowie den beiden WKA einschließlich Fundament und Trafostation um vier Wirtschaftsgüter mit jeweils eigenständigen Nutzungsdauern handele. Die WKA könnten noch nicht im Streitjahr 2000 abgeschrieben werden, da das wirtschaftliche Eigentum erst mit der Abnahme der Anlagen im Mai 2001 auf die Klägerin übergegangen sei. Da die nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG 1997 zu wahrende Wertgrenze des Betriebsvermögens nach den Verhältnissen zum 31. Dezember 2000 überschritten worden sei, scheide auch eine Sonderabschreibung nach dieser Vorschrift aus. Dementsprechend kürzte das FA die geltend gemachten Abschreibungen für die Streitjahre 2000 bis 2002 und erließ entsprechend geänderte Steuerbescheide.

Der dagegen erhobenen Klage, mit der die Klägerin begehrte, die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass die beiden WKA bereits im Streitjahr 2000 abgeschrieben und hierbei auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von 12 Jahren sowohl die degressive Abschreibung als auch die Sonderabschreibung nach § 7g EStG 1997 anerkannt werden, hat das FG stattgegeben (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 6. Mai 2010  1 K 2037/07, abgedruckt in Versorgungswirtschaft 2010, 254).

Dem FA sei zwar insoweit zu folgen, als es sich bei den WKA um eigenständige Wirtschaftsgüter gehandelt habe. Auch habe die Klägerin sich in der mündlichen Verhandlung der vom FA vertretenen Ansicht zu den Abschreibungen bezüglich der Zuwegung und der externen Verkabelung (einschließlich Übergabestation) angeschlossen. Entgegen der Auffassung des FA seien die WKA jedoch bereits im Dezember 2000 angeschafft worden. Maßgeblich hierfür sei weder die Kaufpreiszahlung noch der Zeitpunkt der Inbetriebnahme. Vielmehr erfordere der Anschaffungsbegriff nach § 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) die Lieferung und damit die Verschaffung der Verfügungsmacht, d.h. die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums. Letzteres sei regelmäßig bei Übergang von Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen anzunehmen. Allerdings könnten die Parteien die Vertragsabreden nachträglich ändern. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass die Vertragsparteien eine vertragliche Aufgabenverteilung vorgenommen hätten, nach der die S-GmbH nur zur Lieferung der WKA verpflichtet gewesen sei. Hiervon seien die für die Inbetriebnahme der Gesamtanlage erforderlichen weiteren Komponenten (insbesondere externes Kabelnetz und Übergabestation) zu trennen. Demgemäß sei das wirtschaftliche Eigentum an den WKA noch im Jahre 2000 auf die Klägerin übergegangen, da die WKA nicht nur im Dezember dieses Jahres angeliefert und aufgebaut, sondern auch einem Inbetriebnahme-Check unterzogen worden seien. Dieser habe nach den glaubhaften Darlegungen des Geschäftsführers der Klägerin nicht nur die Prüfung der mechanischen Funktionsfähigkeit der WKA beinhaltet, sondern sei auch darauf gerichtet gewesen, die technische Funktionsfähigkeit der WKA wie "im Echtbetrieb" (drehende Rotorblätter) und damit deren Betriebsfertigkeit und -fähigkeit zu bestätigen.

Diese Beurteilung werde zusätzlich nicht nur durch das Schreiben der Klägerin an die S-GmbH vom 29. Dezember 2000, in dem auf die erfolgte "Überprüfung der Anlagen" vor Ort hingewiesen worden sei, sondern auch dadurch bestätigt, dass die S-GmbH am 22. Dezember 2000, dem Tag des Inbetriebnahme-Checks, für die vollständige Erfüllung ihrer Leistungsverpflichtung der Klägerin eine Schlussrechnung, nicht hingegen eine (weitere) Abschlagsrechnung erteilt habe. Anderes ergebe sich nicht aus der Schriftformklausel des § 17 Nr. 1 Satz 2 KV. Die Parteien seien mehrfach, so auch bei der Zahlung, vom Vereinbarten abgewichen; dies indiziere, dass auch die Regelung des § 13 KV zum Gefahrübergang konkludent und formfrei aufgehoben worden sei.

Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Der Senat kann aufgrund der Feststellungen der Vorinstanz nicht beurteilen, ob die Klägerin bereits im Jahr 2000 zur Inanspruchnahme der begehrten Abschreibungen befugt war. Das Urteil des FG ist deshalb --ohne dass der Senat auf die Verfahrensrügen des FA einzugehen hätte-- aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes) kann das Einkommen bei Erwerb abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens um Absetzungen für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen gemindert werden (sog. degressive Abschreibung). Zusätzlich können bei neuen Wirtschaftsgütern der vorbezeichneten Art nach § 7g Abs. 1 EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) im Jahr der Anschaffung und den folgenden vier Jahren Sonderabschreibungen bis zu 20 % der Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden. Beide Abschreibungen setzen die Anschaffung des in Frage stehenden Wirtschaftsguts und damit nach ständiger Rechtsprechung voraus, dass der Steuerpflichtige (Erwerber) zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751; vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929). Dabei kann offenbleiben, ob die Zurechnungs- und Aktivierungsvoraussetzung des wirtschaftlichen Eigentums durchgängig auf der steuerrechtlichen Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) beruht oder ob sie im Falle der bilanziellen Ermittlung gewerblicher Einkünfte vorrangig auf den nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 i.V.m. § 8 Abs. 1 und Abs. 2 KStG zu beachtenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und damit auf der Regelung des § 242 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) gründet, nach der der Kaufmann sein Vermögen zu bilanzieren hat (vgl. ausführlich Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 510 ff.). Auf diesen Meinungsstreit ist im anhängigen Verfahren nicht einzugehen, weil auch vor Inkrafttreten der --nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/10067, S. 47) lediglich deklaratorischen-- Neufassung des § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25. Mai 2009 (BGBl I 2009, 1102) im Handelsrecht Einvernehmen darüber bestand, dass die Vermögensgegenstände --auch in Fällen ihres Erwerbs-- dem wirtschaftlichen Eigentümer als Inhaber der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zuzurechnen sind (BFH-Urteile vom 3. August 1988 I R 157/84, BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21; vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741; Förschle/Kroner in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 246 Rz 5; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 512; Kußmaul/Gräbe in Petersen/ Zwirner, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG, 2009, 384, jeweils m.w.N).

a) Bei der Prüfung dieser Voraussetzung ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei den beiden WKA sowie der externen Übergabestation um jeweils selbständige Wirtschaftsgüter handelt. Der BFH hat hierzu mit Urteil vom 14. April 2011 IV R 46/09 (BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696) entschieden, dass jede WKA mit dem dazugehörigen Transformator nebst der verbindenden (inneren) Verkabelung ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut darstelle und daneben die (externe) Verkabelung von den Transformatoren bis zum Stromnetz des Energieversorgers zusammen mit der Übergabestation als ein weiteres zusammengesetztes Wirtschaftsgut anzusehen sei, wenn dadurch mehrere WKA miteinander verbunden werden. Auch stelle die Zuwegung ein weiteres eigenständiges Wirtschaftsgut dar (gleicher Ansicht Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 310). Der erkennende Senat schließt sich dieser Beurteilung an und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Gründe des genannten Urteils.

b) Dem FG ist ferner darin zu folgen, dass die Klägerin die beiden WKA nicht hergestellt, sondern angeschafft hat. Kennzeichen des Herstellers (Bauherrn) ist, dass er auf eigene Rechnung und Gefahr ein Wirtschaftsgut herstellt oder herstellen lässt und er das Baugeschehen beherrscht (BFH-Urteil vom 2. September 1988 III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009; § 15 Abs. 1 EStDV). Die Klägerin erfüllte diese Voraussetzungen erkennbar nicht. Vielmehr hat sie die von der S-GmbH gefertigten WKA entgeltlich erworben. Der Annahme eines Anschaffungsvorgangs steht nicht entgegen, dass die Anlagen von der S-GmbH montiert werden mussten und die Klägerin selbst zur Erstellung der Anlagenfundamente verpflichtet war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009). Gleichfalls bedarf es keiner Würdigung des Vertragstextes, ob die S-GmbH sich gegenüber der Klägerin nur zum Verkauf oder auch zur Herstellung der WKA verpflichtet hatte. Zwar wäre in diesem Fall --da die WKA auf fremdem Grund und Boden errichtet wurden (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12. Mai 1976 VIII ZR 26/75, Neue Juristische Wochenschrift 1976, 1539; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 60. Aufl., § 651 Rz 1)-- von einem Werklieferungsvertrag gemäß § 651 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzesbuchs (BGB) a.F. i.V.m. Art. 229 § 5 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche auszugehen. Abgesehen davon, dass auf einen solchen Vertrag grundsätzlich die Vorschriften über den Kauf Anwendung finden (§ 651 Abs. 1 Satz 2, erster Halbsatz BGB a.F.), würde hierdurch jedoch selbst dann, wenn die WKA als nicht vertretbare Sachen i.S. von § 651 Abs. 1 Satz 2, zweiter Halbsatz BGB a.F. einzustufen sein sollten (vgl. dazu aber Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 651 Rz 8), die Stellung der Klägerin als Erwerberin der Anlagen nicht berührt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009; vom 28. November 2006 III R 17/05, BFH/NV 2007, 975: jeweils betreffend Werklieferungsvertrag; vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299, zu II.1.c und II.2.: betreffend Werkvertrag).

c) Das Begehren der Klägerin, bereits für das Streitjahr 2000 Abschreibungen für die WKA vorzunehmen, ist nicht deshalb von vorneherein abzuweisen, weil die externe Verkabelung einschließlich der Übergabestation erst im Folgejahr fertig gestellt worden ist und mithin die WKA im Jahr 2000 noch nicht zur Stromerzeugung und Stromeinspeisung eingesetzt werden konnten. Letzteres steht dem Klagebegehren nicht entgegen, weil es sich zum einen bei den WKA sowie der externen Verkabelung (einschließlich Übergabestation) um eigenständige Wirtschaftsgüter handelt und zum anderen nach allgemeiner Ansicht Abschreibungen auch für Jahre vor Inbetriebnahme des zur Einkunftserzielung zu nutzenden Wirtschaftsguts geltend gemacht werden können (BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 302; Schmidt/Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 7 Rz 90). Demgemäß kann auch der Abschreibung der WKA nicht entgegen gehalten werden, dass ihr betrieblicher Einsatz erst nach Fertigstellung der externen Verkabelung möglich ist. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass nach dem BFH-Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696 grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter eines Windparks aufgrund ihres wirtschaftlichen Verbrauchs in Anlehnung an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der WKA über einen einheitlichen Zeitraum abzuschreiben sind. Die Aussage betrifft --als Grundregel-- lediglich den Abschreibungszeitraum, d.h. dessen einheitliche Schätzung. Sie lässt jedoch die vorrangige und auf das einzelne Wirtschaftsgut zu beziehende Entscheidung darüber, zu welchem Zeitpunkt das (einzelne) Wirtschaftsgut angeschafft wurde und somit abgeschrieben werden kann, unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass im Falle eines unterschiedlichen Abschreibungsbeginns der Ablauf der jeweiligen Abschreibungszeiträume am Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der WKA auszurichten ist (s. dazu unten zu II.d dd).

d) Soweit das FG jedoch im Streitfall angenommen hat, dass die Klägerin die WKA noch im Dezember 2000 angeschafft hat, wird diese Einschätzung durch die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht getragen.

aa) Wie ausgeführt, sind Wirtschaftsgüter auch im Falle ihrer Anschaffung dem Erwerber bereits vor Erlangung des zivilrechtlichen Eigentums (§ 39 Abs. 1 AO) zuzurechnen, wenn er wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsguts geworden ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Dies erfordert nicht nur im Falle eines Grundstückserwerbs, sondern auch im Falle der Anschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter --wie z.B. Maschinen-- in der Regel den Übergang von (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten (z.B. BFH-Urteile vom 28. April 1977 IV R 163/75, BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553; in BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009). Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbesitz i.S. von § 854 BGB, sondern der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs zu verstehen (BFH-Urteil vom 15. März 1973 VIII R 90/70, BFHE 109, 254, BStBl II 1973, 591; BFH-Beschlüsse vom 15. März 2002 X B 175/01, BFH/NV 2002, 944; vom 13. Januar 2006 I B 93/05, BFH/NV 2006, 706; Fischer in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 39 AO Rz 54a). Sind am Bilanzstichtag nicht alle vorbezeichneten Einzelkriterien erfüllt, bedarf es einer wertenden Beurteilung anhand der Verteilung von Chancen und Risiken, die aus dem zu bilanzierenden Vermögensgegenstand erwachsen (so zutreffend die Gesetzesbegründung in BTDrucks 16/10067, S. 47 zu § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F.; vgl. auch BFH-Urteile vom 17. Dezember 2009 III R 92/08, BFHE 228, 559; in BFH/NV 2007, 975).

bb) Vorliegend ist die Klägerin zwar mit der Anlieferung sowie dem Aufstellen der WKA und damit noch vor Ablauf des Jahres 2000 deren Besitzerin in der Erwartung geworden, im Folgejahr das zivilrechtliche Eigentum an den Anlagen zu erwerben. Allein hierdurch war sie jedoch noch nicht als wirtschaftliche Eigentümerin der WKA zu qualifizieren. Hiergegen spricht nicht nur, dass die Klägerin vor Fertigstellung der externen Verkabelung keine Nutzungen aus den Anlagen ziehen konnte; auch kann nach den Feststellungen der Vorinstanz sowie dem Revisionsvorbringen nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin noch vor Ablauf des Jahres 2000 die mit den Anlagen verbundenen Lasten (insbesondere die Versicherungsbeiträge) übernommen hätte. Letztlich kommt es hierauf aber nicht an, da nach der Rechtsprechung des BFH die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums jedenfalls dann an den Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs der Sache gebunden ist, wenn der Verkäufer (Werklieferer) eine technische Anlage zu übereignen hat, die vom Erwerber erst nach erfolgreichem Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 975). Nichts anderes kann im Streitfall gelten, in dem die Abnahme der von der S-GmbH "betriebsfähig" zu liefernden WKA an den erfolgreichen Abschluss des Probebetriebs und der sich daran anschließenden Hauptinspektion gebunden war (§ 4 Nrn. 1 und 2 i.V.m. § 13 KV). Diese Beurteilung widerstreitet nicht dem Senatsurteil in BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21, nach dem der Erwerber die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die von ihm gekauften Waren (Kaffee) selbst dann, wenn die Gefahr des zufälligen Untergangs bereits auf ihn übergegangen ist, erst mit dem unmittelbaren oder mittelbaren Besitz erlange (anderer Ansicht z.B. Grottel/Gadek in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 255 Rz 31). Abgesehen davon, dass diese Ausführungen nach der zitierten ständigen Rechtsprechung keinen Umkehrschluss des Inhalts gestatten, dass der Erwerber --ohne Rücksicht auf die Gefahrtragung-- allein aufgrund der Erlangung des Besitzes wirtschaftlicher Eigentümer der Kaufsache werde, ist das Urteil in BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21 bereits im Ausgangspunkt auf den Streitfall nicht übertragbar, der durch die vertragliche Abrede über die technische Erprobung des Kaufgegenstands gekennzeichnet ist. Von dem hiernach gebotenen Gefahrübergang kann schließlich auch nicht deshalb abgesehen werden, weil die Klägerin im Oktober und Dezember 2000 Kaufpreiszahlungen in Höhe von insgesamt 2,17 Mio. DM geleistet hatte. In der Rechtsprechung ist geklärt, dass Kaufpreisvorauszahlungen vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zur Annahme einer vorzeitigen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut berechtigen; vielmehr sind sie beim Erwerber zu aktivieren und beim Veräußerer zu passivieren (BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398, zu II.3.a).

cc) Die Entscheidungsgründe des vorinstanzlichen Urteils lassen nicht mit Sicherheit erkennen, ob das FG --abweichend von den vorstehenden Erläuterungen-- deshalb vom Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im Zeitpunkt der Übergabe der WKA (Dezember 2000) ausgegangen ist, weil die S-GmbH nach der vertraglichen Aufgabenteilung ihre Leistungspflicht mit der Errichtung der Anlagen vollständig erfüllt habe, oder ob das FG insoweit angenommen hat, dass die Vertragsparteien die Regelungen in den §§ 13, 4 KV, denen zufolge die Gefahr bei Beendigung des Probebetriebs und der Hauptinspektion auf die Klägerin übergehen sollte, konkludent geändert hätten. Hierauf ist indes nicht weiter einzugehen. Zwar ist die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat. Die Bindungswirkung entfällt deshalb insbesondere dann, wenn die Auslegung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (z.B. BFH-Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, jeweils m.w.N.). Das ist hier der Fall.

aaa) So ist für den Senat bereits im Ausgangspunkt nicht nachvollziehbar, weshalb die vertragliche Aufgabenteilung, nach der die Klägerin für die externe Verkabelung zu sorgen hatte, zu der Annahme berechtigen sollte, dass die Gefahr des zufälligen Untergangs der WKA vor Abschluss des Probebetriebs der Gesamtanlage auf die Klägerin übergehen sollte. Der Vertragstext ist insoweit eindeutig. Auch hat das FG außer Acht gelassen, dass die Mitwirkungspflichten der Klägerin (Käuferin) in § 7 KV im Einzelnen beschrieben sind und nach § 3 Nr. 2 KV für den Fall, dass sich die Inbetriebnahme der Anlage aufgrund von Umständen verzögert, die von der Käuferin zu vertreten sind, diese die hierdurch entstehenden Mehrkosten zu tragen hatte. Zudem sieht § 8 Nr. 3 KV eine wechselseitige schriftliche Unterrichtungspflicht für den Fall der verzögerten Vertragserfüllung vor; auch wäre gemäß § 8 Nr. 5 KV die S-GmbH für eine verspätete Inbetriebnahme der WKA nach dem 31. Dezember 2000 nur dann schadensersatzpflichtig gewesen, wenn die Klägerin die Fundamente bis 13. Oktober 2000 sowie die externe Verkabelung bis 10. Dezember 2000 fertig gestellt hätte. Im Hinblick auf diese detaillierten Regelungen erkennt der Senat keinerlei Anhalt dafür, dass der Vertragstext nicht den konkreten Umständen des Streitfalls entsprochen oder gar Veranlassung gegeben hätte, ohne Hinzutreten weiterer Umstände von den Bestimmungen zum Gefahrübergang gemäß den §§ 13, 4 Nr. 1 und Nr. 2 KV abzurücken.

bbb) Sollte die Vorinstanz dahin zu verstehen sein, dass die Vertragsbeteiligten anlässlich des Inbetriebnahme-Checks die §§ 13, 4 Nr. 1 und Nr. 2 KV mündlich abgeändert (s. dazu Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 125 Rz 19) und den sofortigen Gefahrübergang vereinbart hätten, bindet auch diese Würdigung den Senat --mangels hinreichender Feststellungen-- nicht. Soweit das FG insoweit auf das Schreiben vom 29. Dezember 2000, in dem die Klägerin der S-GmbH mitgeteilt hatte, dass die Anlagen "aufgrund der Überprüfung Ihres Teams vor Ort ... Ende Januar ... ans Netz gehen können" sowie auf die in Übereinstimmung mit § 4 KV am 22. Dezember 2000 erteilte Schlussrechnung verweist, ist die Würdigung der Vorinstanz jedenfalls unvollständig. Das FG hat insoweit ausweislich der Entscheidungsgründe nicht beachtet und damit auch nicht in nachvollziehbarer Weise gewürdigt, dass --trotz der angenommenen Vertragsänderung-- am 16. Mai 2001 verschiedene Protokolle (Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokolle) erstellt wurden, denen zufolge die WKA --im Einklang mit den §§ 13, 4 Nr. 1 und Nr. 2 KV-- nach Ende des Probebetriebs einer Hauptinspektion unterzogen und unter Übergang der Verfügungsgewalt "mit heutiger Wirkung" abgenommen worden sind. Für sich genommen lückenhaft und damit nicht bindend ist ferner der Hinweis darauf, dass die Klägerin nach Aussage ihres Geschäftsführers den ungünstigeren Abschreibungsbedingungen ab dem Jahr 2001 entgehen wollte und deshalb bereit gewesen sei, zivilrechtliche Risiken in Kauf zu nehmen. Ohne konkrete Erläuterungen dazu, dass die Klägerin mit der S-GmbH tatsächlich noch im Jahre 2000 den vorzeitigen Gefahrübergang vereinbart hat, kann auch diese Einlassung nicht den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums rechtfertigen.

dd) Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Inhalt der zwischen den Vertragsbeteiligten bis zum Ablauf des Jahres 2000 getroffenen Abreden konkret zu ermitteln und unter Berücksichtigung der Vertragsabwicklung im Jahre 2001 zu würdigen haben, ob die Beteiligten tatsächlich eine Änderung des Kaufvertrags mit der Folge eines vorzeitigen Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums vereinbart haben. Sollte sich dies --insbesondere mit Rücksicht auf die im Mai 2001 erstellten Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokolle-- nicht mit der gebotenen Sicherheit nachweisen lassen, wird das FG dem Klagebegehren im Hinblick auf den Beginn der Abschreibungen der WKA im Jahre 2000 nicht entsprechen können. Auch in diesem Fall muss aber im Rahmen der Entscheidung über die Klage nicht nur beachtet werden, dass die Abschreibungen für die einzelnen Wirtschaftsgüter des Windparks entsprechend dem jeweiligen Zeitpunkt ihrer Anschaffung oder Fertigstellung beginnen (s. oben zu II.c) und deshalb die Zuwegung bereits im Jahre 2000 abgeschrieben werden konnte. Das FG wird hierbei jedoch auch zu berücksichtigen haben, dass sich sämtliche Wirtschaftsgüter des Windparks nach Maßgabe der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der WKA wirtschaftlich verbrauchen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696) und an deren Ablauf mithin auch das Ende der Abschreibungszeiträume sowohl für die externe Verkabelung einschließlich Übergabestation als auch --ungeachtet des früheren Abschreibungsbeginns-- für die Zuwegung auszurichten ist.

I. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, ist u.a. der Bau und das Betreiben von Anlagen zur Erzeugung regenerativer Energien.

Am 25. Juli 2000 hatte die Klägerin einen Kaufvertrag mit der S-GmbH über den Erwerb von zwei Windkraftanlagen (im Folgenden: WKA) geschlossen. Nach § 2 des Kaufvertrags (KV) war die S-GmbH zur Lieferung von zwei "betriebsfertigen und betriebsfähigen" WKA... frei Baustelle einschließlich Kraneinsatz, Montage und Inbetriebnahme am Standort sowie von zwei mit dem Energieversorgungsunternehmen abgestimmten Trafostationen einschließlich der Niederspannungsverkabelungen zu den WKA verpflichtet. Der Kaufpreis in Höhe von insgesamt 5,3 Mio. DM (netto) wurde nach § 4 KV ratenweise fällig: zu 10 % bei Vorliegen der vorbehaltlosen Finanzierungszusage und vorbehaltlosem Kaufvertrag, zu 85 % bei Errichtung der jeweiligen WKA und zu 5 % nach Abschluss des Probebetriebs. Der Probebetrieb sollte mit der ersten Hauptinspektion enden und zusammen mit dieser sollte "die Abnahme der Anlage durch den Käufer erfolgen" (§ 4 Nr. 1.3 KV). Hierbei war die ordnungsgemäße Funktion der WKA von den Vertragsparteien zu prüfen und ein Abnahmeprotokoll zu erstellen, in das im Falle der uneingeschränkten Betriebsfähigkeit der WKA auch die Maßnahmen und Fristen zur Behebung etwaiger Mängel und die Höhe eines Teilrückbehalts der dritten Kaufpreisrate einzutragen waren (§ 4 Nr. 2 KV). Nach Beendigung der Abnahme sollte die Gefahr auf den Käufer übergehen (§ 13 KV). Nach § 7 KV hatte die Klägerin rechtzeitig die Anlagenfundamente zu erstellen (Nr. 3 f.), für eine feste Zuwegung zu den Fundamenten (Nr. 7) sowie vor Beginn der Montagearbeiten für die Netzanbindung, d.h. die Herstellung eines Stromanschlusses (Mittelspannung) "bis zu den Endverschlüssen der (von der Verkäuferin gelieferten) Trafostationen (zu sorgen), so dass die jeweilige WKA unmittelbar nach Aufstellung in Betrieb genommen werden (konnte)" (Nr. 6). Nach § 17 Nr. 1 Satz 2 KV bedurften Änderungen und Ergänzungen des Vertrags zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform.

Die WKA wurden am 5. und 7. Dezember 2000 auf dem von der Klägerin gemieteten Grund und Boden der Gemeinde A errichtet. Aus einem Schreiben der Klägerin an die S-GmbH vom 29. Dezember 2000 geht hervor, dass die WKA vor Ort überprüft worden seien und die Klägerin davon ausgehe, dass die Anlagen Ende Januar ans Netz gehen könnten. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde bei diesem sog. Inbetriebnahme-Check Strom auf die Anlagen gegeben; danach hätten die WKA ordnungsgemäß funktioniert und Strom liefern können.

Nachdem die Klägerin am 5. Dezember 2000 einem Fremdunternehmen den Auftrag zur Verlegung eines Erdkabels (Mittelspannung) von den Trafostationen der WKA zur Stromübergabestation erteilt hatte, wurde --nach Fertigstellung dieser Arbeiten und der Installation eines Stromzählers-- am 8. Februar 2001 erstmals Strom in das Netz des Energieversorgungsunternehmens eingespeist.

Nach den von den Vertretern beider Vertragsparteien unterzeichneten "Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokollen" vom 16. Mai 2001 sind die Windenergieanlagen am 15. bzw. am 22. März 2001 erfolgreich in Betrieb genommen worden. Die Protokolle listen verschiedene Mängel an beiden WKA auf, die aber --nach den weiteren Protokollinhalten-- die Funktion der Anlagen nicht beeinträchtigten. Nach einem weiteren, gleichfalls von beiden Vertragsparteien erstellten Protokoll vom 16. Mai 2001 ("Abnahmeprotokoll") ging die "Verfügungsgewalt" über die WKA "mit heutiger Wirkung" sowie die "Beweisführungspflicht eines mängelhaften Produktes auf (die Klägerin) über"; der vertraglich vereinbarte Probebetrieb sei abgeschlossen.

Am 22. Dezember 2000 hatte die S-GmbH der Klägerin eine Schlussrechnung über brutto 6.148.000 DM erteilt. Daraufhin leistete die Klägerin, die zuvor (30. Oktober/14. Dezember 2000) bereits Abschlagszahlungen in Höhe von insgesamt rund 2,17 Mio. DM erbracht hatte, am 2. Februar 2001 weitere 3,2 Mio. DM an die S-GmbH. Die Restzahlung von 307.400 DM (= 5 % des Bruttokaufpreises), die lt. der Schlussrechnung mit Abschluss des Probebetriebs fällig wurde, ist von der Klägerin im Jahre 2001 erbracht worden.

Die Klägerin ging zunächst von einer einheitlichen "Gesamtanlage" (WKA einschließlich Zuwegung, externer Verkabelung sowie Übergabestation) aus und schrieb diese erstmals im Streitjahr 2000 gemäß § 7 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) mit 25 % ihrer Anschaffungs- und Herstellungskosten ab; zudem machte sie für die Streitjahre 2000 bis 2002 Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 1 und Abs. 2 EStG 1997 geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat demgegenüber die Auffassung, dass es sich bei der Zuwegung, der externen Verkabelung einschließlich Übergabestation sowie den beiden WKA einschließlich Fundament und Trafostation um vier Wirtschaftsgüter mit jeweils eigenständigen Nutzungsdauern handele. Die WKA könnten noch nicht im Streitjahr 2000 abgeschrieben werden, da das wirtschaftliche Eigentum erst mit der Abnahme der Anlagen im Mai 2001 auf die Klägerin übergegangen sei. Da die nach § 7g Abs. 2 Nr. 1 EStG 1997 zu wahrende Wertgrenze des Betriebsvermögens nach den Verhältnissen zum 31. Dezember 2000 überschritten worden sei, scheide auch eine Sonderabschreibung nach dieser Vorschrift aus. Dementsprechend kürzte das FA die geltend gemachten Abschreibungen für die Streitjahre 2000 bis 2002 und erließ entsprechend geänderte Steuerbescheide.

Der dagegen erhobenen Klage, mit der die Klägerin begehrte, die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass die beiden WKA bereits im Streitjahr 2000 abgeschrieben und hierbei auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von 12 Jahren sowohl die degressive Abschreibung als auch die Sonderabschreibung nach § 7g EStG 1997 anerkannt werden, hat das FG stattgegeben (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 6. Mai 2010  1 K 2037/07, abgedruckt in Versorgungswirtschaft 2010, 254).

Dem FA sei zwar insoweit zu folgen, als es sich bei den WKA um eigenständige Wirtschaftsgüter gehandelt habe. Auch habe die Klägerin sich in der mündlichen Verhandlung der vom FA vertretenen Ansicht zu den Abschreibungen bezüglich der Zuwegung und der externen Verkabelung (einschließlich Übergabestation) angeschlossen. Entgegen der Auffassung des FA seien die WKA jedoch bereits im Dezember 2000 angeschafft worden. Maßgeblich hierfür sei weder die Kaufpreiszahlung noch der Zeitpunkt der Inbetriebnahme. Vielmehr erfordere der Anschaffungsbegriff nach § 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) die Lieferung und damit die Verschaffung der Verfügungsmacht, d.h. die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums. Letzteres sei regelmäßig bei Übergang von Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen anzunehmen. Allerdings könnten die Parteien die Vertragsabreden nachträglich ändern. Im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass die Vertragsparteien eine vertragliche Aufgabenverteilung vorgenommen hätten, nach der die S-GmbH nur zur Lieferung der WKA verpflichtet gewesen sei. Hiervon seien die für die Inbetriebnahme der Gesamtanlage erforderlichen weiteren Komponenten (insbesondere externes Kabelnetz und Übergabestation) zu trennen. Demgemäß sei das wirtschaftliche Eigentum an den WKA noch im Jahre 2000 auf die Klägerin übergegangen, da die WKA nicht nur im Dezember dieses Jahres angeliefert und aufgebaut, sondern auch einem Inbetriebnahme-Check unterzogen worden seien. Dieser habe nach den glaubhaften Darlegungen des Geschäftsführers der Klägerin nicht nur die Prüfung der mechanischen Funktionsfähigkeit der WKA beinhaltet, sondern sei auch darauf gerichtet gewesen, die technische Funktionsfähigkeit der WKA wie "im Echtbetrieb" (drehende Rotorblätter) und damit deren Betriebsfertigkeit und -fähigkeit zu bestätigen.

Diese Beurteilung werde zusätzlich nicht nur durch das Schreiben der Klägerin an die S-GmbH vom 29. Dezember 2000, in dem auf die erfolgte "Überprüfung der Anlagen" vor Ort hingewiesen worden sei, sondern auch dadurch bestätigt, dass die S-GmbH am 22. Dezember 2000, dem Tag des Inbetriebnahme-Checks, für die vollständige Erfüllung ihrer Leistungsverpflichtung der Klägerin eine Schlussrechnung, nicht hingegen eine (weitere) Abschlagsrechnung erteilt habe. Anderes ergebe sich nicht aus der Schriftformklausel des § 17 Nr. 1 Satz 2 KV. Die Parteien seien mehrfach, so auch bei der Zahlung, vom Vereinbarten abgewichen; dies indiziere, dass auch die Regelung des § 13 KV zum Gefahrübergang konkludent und formfrei aufgehoben worden sei.

Mit der vom FG zugelassenen Revision beantragt das FA, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Der Senat kann aufgrund der Feststellungen der Vorinstanz nicht beurteilen, ob die Klägerin bereits im Jahr 2000 zur Inanspruchnahme der begehrten Abschreibungen befugt war. Das Urteil des FG ist deshalb --ohne dass der Senat auf die Verfahrensrügen des FA einzugehen hätte-- aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes) kann das Einkommen bei Erwerb abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens um Absetzungen für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen gemindert werden (sog. degressive Abschreibung). Zusätzlich können bei neuen Wirtschaftsgütern der vorbezeichneten Art nach § 7g Abs. 1 EStG 1997 (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) im Jahr der Anschaffung und den folgenden vier Jahren Sonderabschreibungen bis zu 20 % der Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden. Beide Abschreibungen setzen die Anschaffung des in Frage stehenden Wirtschaftsguts und damit nach ständiger Rechtsprechung voraus, dass der Steuerpflichtige (Erwerber) zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751; vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929). Dabei kann offenbleiben, ob die Zurechnungs- und Aktivierungsvoraussetzung des wirtschaftlichen Eigentums durchgängig auf der steuerrechtlichen Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) beruht oder ob sie im Falle der bilanziellen Ermittlung gewerblicher Einkünfte vorrangig auf den nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 i.V.m. § 8 Abs. 1 und Abs. 2 KStG zu beachtenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und damit auf der Regelung des § 242 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) gründet, nach der der Kaufmann sein Vermögen zu bilanzieren hat (vgl. ausführlich Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 510 ff.). Auf diesen Meinungsstreit ist im anhängigen Verfahren nicht einzugehen, weil auch vor Inkrafttreten der --nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/10067, S. 47) lediglich deklaratorischen-- Neufassung des § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25. Mai 2009 (BGBl I 2009, 1102) im Handelsrecht Einvernehmen darüber bestand, dass die Vermögensgegenstände --auch in Fällen ihres Erwerbs-- dem wirtschaftlichen Eigentümer als Inhaber der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zuzurechnen sind (BFH-Urteile vom 3. August 1988 I R 157/84, BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21; vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741; Förschle/Kroner in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 246 Rz 5; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 512; Kußmaul/Gräbe in Petersen/ Zwirner, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG, 2009, 384, jeweils m.w.N).

a) Bei der Prüfung dieser Voraussetzung ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei den beiden WKA sowie der externen Übergabestation um jeweils selbständige Wirtschaftsgüter handelt. Der BFH hat hierzu mit Urteil vom 14. April 2011 IV R 46/09 (BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696) entschieden, dass jede WKA mit dem dazugehörigen Transformator nebst der verbindenden (inneren) Verkabelung ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut darstelle und daneben die (externe) Verkabelung von den Transformatoren bis zum Stromnetz des Energieversorgers zusammen mit der Übergabestation als ein weiteres zusammengesetztes Wirtschaftsgut anzusehen sei, wenn dadurch mehrere WKA miteinander verbunden werden. Auch stelle die Zuwegung ein weiteres eigenständiges Wirtschaftsgut dar (gleicher Ansicht Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 310). Der erkennende Senat schließt sich dieser Beurteilung an und verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Gründe des genannten Urteils.

b) Dem FG ist ferner darin zu folgen, dass die Klägerin die beiden WKA nicht hergestellt, sondern angeschafft hat. Kennzeichen des Herstellers (Bauherrn) ist, dass er auf eigene Rechnung und Gefahr ein Wirtschaftsgut herstellt oder herstellen lässt und er das Baugeschehen beherrscht (BFH-Urteil vom 2. September 1988 III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009; § 15 Abs. 1 EStDV). Die Klägerin erfüllte diese Voraussetzungen erkennbar nicht. Vielmehr hat sie die von der S-GmbH gefertigten WKA entgeltlich erworben. Der Annahme eines Anschaffungsvorgangs steht nicht entgegen, dass die Anlagen von der S-GmbH montiert werden mussten und die Klägerin selbst zur Erstellung der Anlagenfundamente verpflichtet war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009). Gleichfalls bedarf es keiner Würdigung des Vertragstextes, ob die S-GmbH sich gegenüber der Klägerin nur zum Verkauf oder auch zur Herstellung der WKA verpflichtet hatte. Zwar wäre in diesem Fall --da die WKA auf fremdem Grund und Boden errichtet wurden (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12. Mai 1976 VIII ZR 26/75, Neue Juristische Wochenschrift 1976, 1539; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 60. Aufl., § 651 Rz 1)-- von einem Werklieferungsvertrag gemäß § 651 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzesbuchs (BGB) a.F. i.V.m. Art. 229 § 5 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche auszugehen. Abgesehen davon, dass auf einen solchen Vertrag grundsätzlich die Vorschriften über den Kauf Anwendung finden (§ 651 Abs. 1 Satz 2, erster Halbsatz BGB a.F.), würde hierdurch jedoch selbst dann, wenn die WKA als nicht vertretbare Sachen i.S. von § 651 Abs. 1 Satz 2, zweiter Halbsatz BGB a.F. einzustufen sein sollten (vgl. dazu aber Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 651 Rz 8), die Stellung der Klägerin als Erwerberin der Anlagen nicht berührt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009; vom 28. November 2006 III R 17/05, BFH/NV 2007, 975: jeweils betreffend Werklieferungsvertrag; vom 14. November 1989 IX R 197/84, BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299, zu II.1.c und II.2.: betreffend Werkvertrag).

c) Das Begehren der Klägerin, bereits für das Streitjahr 2000 Abschreibungen für die WKA vorzunehmen, ist nicht deshalb von vorneherein abzuweisen, weil die externe Verkabelung einschließlich der Übergabestation erst im Folgejahr fertig gestellt worden ist und mithin die WKA im Jahr 2000 noch nicht zur Stromerzeugung und Stromeinspeisung eingesetzt werden konnten. Letzteres steht dem Klagebegehren nicht entgegen, weil es sich zum einen bei den WKA sowie der externen Verkabelung (einschließlich Übergabestation) um eigenständige Wirtschaftsgüter handelt und zum anderen nach allgemeiner Ansicht Abschreibungen auch für Jahre vor Inbetriebnahme des zur Einkunftserzielung zu nutzenden Wirtschaftsguts geltend gemacht werden können (BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 302; Schmidt/Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 7 Rz 90). Demgemäß kann auch der Abschreibung der WKA nicht entgegen gehalten werden, dass ihr betrieblicher Einsatz erst nach Fertigstellung der externen Verkabelung möglich ist. Anderes ergibt sich nicht daraus, dass nach dem BFH-Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696 grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter eines Windparks aufgrund ihres wirtschaftlichen Verbrauchs in Anlehnung an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der WKA über einen einheitlichen Zeitraum abzuschreiben sind. Die Aussage betrifft --als Grundregel-- lediglich den Abschreibungszeitraum, d.h. dessen einheitliche Schätzung. Sie lässt jedoch die vorrangige und auf das einzelne Wirtschaftsgut zu beziehende Entscheidung darüber, zu welchem Zeitpunkt das (einzelne) Wirtschaftsgut angeschafft wurde und somit abgeschrieben werden kann, unberührt und hat deshalb lediglich zur Folge, dass im Falle eines unterschiedlichen Abschreibungsbeginns der Ablauf der jeweiligen Abschreibungszeiträume am Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der WKA auszurichten ist (s. dazu unten zu II.d dd).

d) Soweit das FG jedoch im Streitfall angenommen hat, dass die Klägerin die WKA noch im Dezember 2000 angeschafft hat, wird diese Einschätzung durch die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht getragen.

aa) Wie ausgeführt, sind Wirtschaftsgüter auch im Falle ihrer Anschaffung dem Erwerber bereits vor Erlangung des zivilrechtlichen Eigentums (§ 39 Abs. 1 AO) zuzurechnen, wenn er wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsguts geworden ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Dies erfordert nicht nur im Falle eines Grundstückserwerbs, sondern auch im Falle der Anschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter --wie z.B. Maschinen-- in der Regel den Übergang von (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten (z.B. BFH-Urteile vom 28. April 1977 IV R 163/75, BFHE 122, 121, BStBl II 1977, 553; in BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009). Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbesitz i.S. von § 854 BGB, sondern der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs zu verstehen (BFH-Urteil vom 15. März 1973 VIII R 90/70, BFHE 109, 254, BStBl II 1973, 591; BFH-Beschlüsse vom 15. März 2002 X B 175/01, BFH/NV 2002, 944; vom 13. Januar 2006 I B 93/05, BFH/NV 2006, 706; Fischer in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 39 AO Rz 54a). Sind am Bilanzstichtag nicht alle vorbezeichneten Einzelkriterien erfüllt, bedarf es einer wertenden Beurteilung anhand der Verteilung von Chancen und Risiken, die aus dem zu bilanzierenden Vermögensgegenstand erwachsen (so zutreffend die Gesetzesbegründung in BTDrucks 16/10067, S. 47 zu § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F.; vgl. auch BFH-Urteile vom 17. Dezember 2009 III R 92/08, BFHE 228, 559; in BFH/NV 2007, 975).

bb) Vorliegend ist die Klägerin zwar mit der Anlieferung sowie dem Aufstellen der WKA und damit noch vor Ablauf des Jahres 2000 deren Besitzerin in der Erwartung geworden, im Folgejahr das zivilrechtliche Eigentum an den Anlagen zu erwerben. Allein hierdurch war sie jedoch noch nicht als wirtschaftliche Eigentümerin der WKA zu qualifizieren. Hiergegen spricht nicht nur, dass die Klägerin vor Fertigstellung der externen Verkabelung keine Nutzungen aus den Anlagen ziehen konnte; auch kann nach den Feststellungen der Vorinstanz sowie dem Revisionsvorbringen nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin noch vor Ablauf des Jahres 2000 die mit den Anlagen verbundenen Lasten (insbesondere die Versicherungsbeiträge) übernommen hätte. Letztlich kommt es hierauf aber nicht an, da nach der Rechtsprechung des BFH die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums jedenfalls dann an den Übergang der Gefahr des zufälligen Untergangs der Sache gebunden ist, wenn der Verkäufer (Werklieferer) eine technische Anlage zu übereignen hat, die vom Erwerber erst nach erfolgreichem Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 975). Nichts anderes kann im Streitfall gelten, in dem die Abnahme der von der S-GmbH "betriebsfähig" zu liefernden WKA an den erfolgreichen Abschluss des Probebetriebs und der sich daran anschließenden Hauptinspektion gebunden war (§ 4 Nrn. 1 und 2 i.V.m. § 13 KV). Diese Beurteilung widerstreitet nicht dem Senatsurteil in BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21, nach dem der Erwerber die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die von ihm gekauften Waren (Kaffee) selbst dann, wenn die Gefahr des zufälligen Untergangs bereits auf ihn übergegangen ist, erst mit dem unmittelbaren oder mittelbaren Besitz erlange (anderer Ansicht z.B. Grottel/Gadek in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 255 Rz 31). Abgesehen davon, dass diese Ausführungen nach der zitierten ständigen Rechtsprechung keinen Umkehrschluss des Inhalts gestatten, dass der Erwerber --ohne Rücksicht auf die Gefahrtragung-- allein aufgrund der Erlangung des Besitzes wirtschaftlicher Eigentümer der Kaufsache werde, ist das Urteil in BFHE 154, 321, BStBl II 1989, 21 bereits im Ausgangspunkt auf den Streitfall nicht übertragbar, der durch die vertragliche Abrede über die technische Erprobung des Kaufgegenstands gekennzeichnet ist. Von dem hiernach gebotenen Gefahrübergang kann schließlich auch nicht deshalb abgesehen werden, weil die Klägerin im Oktober und Dezember 2000 Kaufpreiszahlungen in Höhe von insgesamt 2,17 Mio. DM geleistet hatte. In der Rechtsprechung ist geklärt, dass Kaufpreisvorauszahlungen vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zur Annahme einer vorzeitigen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut berechtigen; vielmehr sind sie beim Erwerber zu aktivieren und beim Veräußerer zu passivieren (BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398, zu II.3.a).

cc) Die Entscheidungsgründe des vorinstanzlichen Urteils lassen nicht mit Sicherheit erkennen, ob das FG --abweichend von den vorstehenden Erläuterungen-- deshalb vom Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im Zeitpunkt der Übergabe der WKA (Dezember 2000) ausgegangen ist, weil die S-GmbH nach der vertraglichen Aufgabenteilung ihre Leistungspflicht mit der Errichtung der Anlagen vollständig erfüllt habe, oder ob das FG insoweit angenommen hat, dass die Vertragsparteien die Regelungen in den §§ 13, 4 KV, denen zufolge die Gefahr bei Beendigung des Probebetriebs und der Hauptinspektion auf die Klägerin übergehen sollte, konkludent geändert hätten. Hierauf ist indes nicht weiter einzugehen. Zwar ist die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Vorinstanz die Denkgesetze und Erfahrungssätze sowie die für die Vertragsauslegung zu beachtenden Auslegungsregeln zutreffend angewandt hat. Die Bindungswirkung entfällt deshalb insbesondere dann, wenn die Auslegung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der Beteiligten bedeutsamen Begleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (z.B. BFH-Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, jeweils m.w.N.). Das ist hier der Fall.

aaa) So ist für den Senat bereits im Ausgangspunkt nicht nachvollziehbar, weshalb die vertragliche Aufgabenteilung, nach der die Klägerin für die externe Verkabelung zu sorgen hatte, zu der Annahme berechtigen sollte, dass die Gefahr des zufälligen Untergangs der WKA vor Abschluss des Probebetriebs der Gesamtanlage auf die Klägerin übergehen sollte. Der Vertragstext ist insoweit eindeutig. Auch hat das FG außer Acht gelassen, dass die Mitwirkungspflichten der Klägerin (Käuferin) in § 7 KV im Einzelnen beschrieben sind und nach § 3 Nr. 2 KV für den Fall, dass sich die Inbetriebnahme der Anlage aufgrund von Umständen verzögert, die von der Käuferin zu vertreten sind, diese die hierdurch entstehenden Mehrkosten zu tragen hatte. Zudem sieht § 8 Nr. 3 KV eine wechselseitige schriftliche Unterrichtungspflicht für den Fall der verzögerten Vertragserfüllung vor; auch wäre gemäß § 8 Nr. 5 KV die S-GmbH für eine verspätete Inbetriebnahme der WKA nach dem 31. Dezember 2000 nur dann schadensersatzpflichtig gewesen, wenn die Klägerin die Fundamente bis 13. Oktober 2000 sowie die externe Verkabelung bis 10. Dezember 2000 fertig gestellt hätte. Im Hinblick auf diese detaillierten Regelungen erkennt der Senat keinerlei Anhalt dafür, dass der Vertragstext nicht den konkreten Umständen des Streitfalls entsprochen oder gar Veranlassung gegeben hätte, ohne Hinzutreten weiterer Umstände von den Bestimmungen zum Gefahrübergang gemäß den §§ 13, 4 Nr. 1 und Nr. 2 KV abzurücken.

bbb) Sollte die Vorinstanz dahin zu verstehen sein, dass die Vertragsbeteiligten anlässlich des Inbetriebnahme-Checks die §§ 13, 4 Nr. 1 und Nr. 2 KV mündlich abgeändert (s. dazu Palandt/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., § 125 Rz 19) und den sofortigen Gefahrübergang vereinbart hätten, bindet auch diese Würdigung den Senat --mangels hinreichender Feststellungen-- nicht. Soweit das FG insoweit auf das Schreiben vom 29. Dezember 2000, in dem die Klägerin der S-GmbH mitgeteilt hatte, dass die Anlagen "aufgrund der Überprüfung Ihres Teams vor Ort ... Ende Januar ... ans Netz gehen können" sowie auf die in Übereinstimmung mit § 4 KV am 22. Dezember 2000 erteilte Schlussrechnung verweist, ist die Würdigung der Vorinstanz jedenfalls unvollständig. Das FG hat insoweit ausweislich der Entscheidungsgründe nicht beachtet und damit auch nicht in nachvollziehbarer Weise gewürdigt, dass --trotz der angenommenen Vertragsänderung-- am 16. Mai 2001 verschiedene Protokolle (Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokolle) erstellt wurden, denen zufolge die WKA --im Einklang mit den §§ 13, 4 Nr. 1 und Nr. 2 KV-- nach Ende des Probebetriebs einer Hauptinspektion unterzogen und unter Übergang der Verfügungsgewalt "mit heutiger Wirkung" abgenommen worden sind. Für sich genommen lückenhaft und damit nicht bindend ist ferner der Hinweis darauf, dass die Klägerin nach Aussage ihres Geschäftsführers den ungünstigeren Abschreibungsbedingungen ab dem Jahr 2001 entgehen wollte und deshalb bereit gewesen sei, zivilrechtliche Risiken in Kauf zu nehmen. Ohne konkrete Erläuterungen dazu, dass die Klägerin mit der S-GmbH tatsächlich noch im Jahre 2000 den vorzeitigen Gefahrübergang vereinbart hat, kann auch diese Einlassung nicht den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums rechtfertigen.

dd) Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang den Inhalt der zwischen den Vertragsbeteiligten bis zum Ablauf des Jahres 2000 getroffenen Abreden konkret zu ermitteln und unter Berücksichtigung der Vertragsabwicklung im Jahre 2001 zu würdigen haben, ob die Beteiligten tatsächlich eine Änderung des Kaufvertrags mit der Folge eines vorzeitigen Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums vereinbart haben. Sollte sich dies --insbesondere mit Rücksicht auf die im Mai 2001 erstellten Inbetriebnahme- und Abnahmeprotokolle-- nicht mit der gebotenen Sicherheit nachweisen lassen, wird das FG dem Klagebegehren im Hinblick auf den Beginn der Abschreibungen der WKA im Jahre 2000 nicht entsprechen können. Auch in diesem Fall muss aber im Rahmen der Entscheidung über die Klage nicht nur beachtet werden, dass die Abschreibungen für die einzelnen Wirtschaftsgüter des Windparks entsprechend dem jeweiligen Zeitpunkt ihrer Anschaffung oder Fertigstellung beginnen (s. oben zu II.c) und deshalb die Zuwegung bereits im Jahre 2000 abgeschrieben werden konnte. Das FG wird hierbei jedoch auch zu berücksichtigen haben, dass sich sämtliche Wirtschaftsgüter des Windparks nach Maßgabe der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der WKA wirtschaftlich verbrauchen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696) und an deren Ablauf mithin auch das Ende der Abschreibungszeiträume sowohl für die externe Verkabelung einschließlich Übergabestation als auch --ungeachtet des früheren Abschreibungsbeginns-- für die Zuwegung auszurichten ist.