/ Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Dez. 2010 - I R 92/09

Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Dez. 2010 - I R 92/09

bei uns veröffentlicht am

08.12.2010

Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Dez. 2010 - I R 92/09

Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Dez. 2010 - I R 92/09

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tatbestand

1: I. Streitpunkt ist, ob von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr 2003 bezogene Versorgungsleistungen einer Schweizer Pensionskasse nach dem sog. Kassenstaatsprinzip des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz 1971/1992-- in Deutschland nicht besteuert werden dürfen.

2: Die im Dezember 1923 geborene Klägerin hatte ihren Wohnsitz im Streitjahr in Deutschland. Sie war seit 1950 bis zu ihrer Pensionierung zum 1. Mai 1984 in einem nach Schweizer Recht öffentlich-rechtlichen Anstellungsverhältnis als medizinisch technische Angestellte beim vormaligen Kantonsspital B/Schweiz beschäftigt, welches vom Kanton X betrieben wurde. Die Klägerin und ihr Arbeitgeber leisteten während des Beschäftigungsverhältnisses Beiträge zur beruflichen Alters- und Invaliditätsvorsorge an Pensionskassen, zuletzt an die Pensionskasse B. Bei diesen Pensionskassen handelte es sich um öffentlich-rechtliche Einrichtungen zur "beruflichen Vorsorge" der Arbeitnehmer von Bund, Kantonen, Gemeinden und anderen öffentlich-rechtlichen Arbeitgebern. Diese Form der Vorsorge war während der Beschäftigungszeit der Klägerin nicht gesetzlich vorgeschrieben; erst im Jahr 1985 führte die Schweiz mit dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) eine obligatorische berufliche Vorsorgeverpflichtung über ein System von Pensionskassen ein.

3: Im Streitjahr bezog die Klägerin von der Pensionskasse B eine Altersrente von 24.672,60 CHF, von der eine Quellensteuer in Höhe von 9 % (2.220,55 CHF) einbehalten und an die Eidgenössische Steuerverwaltung abgeführt wurde. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unterwarf den mit 4.848,17 € bezifferten Ertragsanteil dieser Rente der Einkommensteuer. Die einbehaltene Quellensteuer rechnete das FA unter Bezugnahme auf § 34c Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) im Betrag von 423 € auf die tarifliche Einkommensteuer an. Dabei ging es davon aus, dass die Klägerin während ihrer Beschäftigung Grenzgängerin gemäß Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 gewesen und deshalb nach Art. 19 Abs. 5 i.V.m. Art. 15a Abs. 1 Satz 3 DBA-Schweiz 1971/1992 die anzurechnende Steuer auf 4,5 % der Rentenzahlung zu beschränken sei.

4: Die Klägerin ist der Auffassung, bei der von der Pensionskasse B gezahlten Altersrente handele es sich um ein Ruhegehalt i.S. des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992, das ausschließlich in der Schweiz als Zahlstaat/Kassenstaat zu versteuern sei und in Deutschland nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden dürfe. Ihre Klage blieb ohne Erfolg; das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, hat sie mit Urteil vom 24. September 2009 3 K 4130/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 780) als unbegründet abgewiesen.

5: Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision, mit der die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

6: Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 13. April 2005 dahingehend zu ändern, dass die Bezüge aus der Pensionskasse B nicht der inländischen Besteuerung unterworfen werden.

7: Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

8: II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Ertragsanteil der von der Klägerin im Streitjahr empfangenen Altersrente der Pensionskasse B in Deutschland zu versteuern ist.

9: 1. Die Klägerin hat ihren Wohnsitz im Inland und ist deshalb hier unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002). Der Ertragsanteil ihrer Altersrente gehörte im Streitjahr zu dem von ihr zu versteuernden Einkommen. Es handelt sich bei der Altersrente der Pensionskasse B um eine Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 und nicht um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Gestalt eines Ruhegeldes nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002. Das FG hat das zutreffend daraus abgeleitet, dass die Altersrente aufgrund von während der Beschäftigungszeit erbrachten Beitragsleistungen der Klägerin und deren vormaligen Arbeitgebers gewährt wird, die im Zahlungszeitpunkt als gegenwärtiger Arbeitslohn der Klägerin zu qualifizieren waren. Steuerrechtlich wird die Altersrente deshalb nicht aufgrund des Dienstverhältnisses gewährt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 22. November 2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402; vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876, jeweils m.w.N.). Das steht --soweit es das deutsche innerstaatliche Recht betrifft-- zwischen den Beteiligten nicht in Streit und muss deshalb nicht näher ausgeführt werden.

10: 2. Die Besteuerung des Ertragsanteils der Altersrente wird durch das DBA-Schweiz 1971/1992 nicht gehindert; dieses weist das Besteuerungsrecht vielmehr ausschließlich der Bundesrepublik Deutschland zu.

11: a) Die sog. Kassenstaatsregelung des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 ist auf die Altersrente der Klägerin nicht anzuwenden. Nach Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 können zwar Vergütungen, einschließlich der Ruhegehälter, die von einem Vertragstaat, Land, Kanton, Bezirk, Kreis, einer Gemeinde oder einem Gemeindeverband oder von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates unmittelbar oder aus einem Sondervermögen an eine natürliche Person für geleistete Dienste gewährt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. Bei der von der Pensionskasse B gezahlten Altersrente handelt es sich aber nicht um eine Vergütung i.S. dieser Bestimmung; insbesondere ist sie kein Ruhegehalt, das für geleistete Dienste gewährt wird.

12: aa) Der Begriff des Ruhegehalts ist im DBA-Schweiz 1971/1992 nicht näher definiert. Soweit das FG aus der fehlenden abkommensrechtlichen Definition indes schließt, es sei für die Auslegung auf die nach dem deutschen innerstaatlichen Recht maßgebliche Zuordnung zu Leibrenten i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 oder zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (s. oben II.1.) abzustellen (vgl. auch Rupp in Gosch/Kroppen/ Grotherr, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 18 OECD-MA Rz 25), pflichtet der Senat dem nicht bei; für den Begriff der Leibrenten folgt dies nach Maßgabe von Art. 19 Abs. 7 DBA-Schweiz 1971/1992 schon daraus, dass Leibrenten und Ruhegehälter dort ausdrücklich nebeneinander gestellt werden. Ebenso wenig kann der Auffassung der Revision zugestimmt werden, wonach sich die Frage, welche Leistungen vom Kassenstaatsprinzip umfasst werden, ausschließlich auf der Grundlage des innerstaatlichen Rechts des Kassenstaats beurteilt. Welche Zahlungen als Ruhegehalt i.S. des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 gelten, muss vielmehr unter Berücksichtigung des Wortlauts und des Zwecks des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 sowie seines systematischen Zusammenhangs mit anderen Abkommensbestimmungen ermittelt werden (vgl. Senatsurteil vom 27. Januar 1972 I R 37/70, BFHE 105, 8, BStBl II 1972, 459 --zum DBA-Schweiz 1931 vom 15. Juli 1931 i.d.F. des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959, BStBl I 1959, 1006--; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 19 Rz 100 i.V.m. MA Art. 18 Rz 16; Ismer in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Aufl., Art. 18 Rz 15 f.; Haase, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, 2009, Art. 18 MA Rz 10; Toifl in Gassner/Lang/Lechner/ Schuch/Staringer, Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 287, 294; Gassner/Konezny, ebenda, S. 311, 322).

13: Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 kommt insoweit nicht zur Anwendung (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 18 Rz 16; Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 29b; Haase, a.a.O., Art. 18 MA Rz 10). Nach dieser Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind (sog. lex-fori). Der Begriff "Ruhegehalt" wird jedoch im deutschen innerstaatlichen Einkommensteuerrecht als Terminus technicus lediglich in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 verwendet, wo das Ruhegehalt neben dem Witwen- und Waisengeld, den Unterhaltszahlungen und anderen Bezügen und Vorteilen als Versorgungsbezug aufgrund von beamtenrechtlichen Vorschriften erwähnt wird. Der abkommensrechtliche Begriff des Ruhegehalts kann hiermit nicht identisch sein; denn er findet sich außer in Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 auch in Art. 18 DBA-Schweiz 1971/1992, der --weil er gegenüber Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 subsidiär ist-- gerade diejenigen Vergütungen betrifft, die nicht aus dem öffentlichen Dienst herrühren.

14: bb) Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 beschreibt Ruhegehälter als Vergütungen, die von dem Arbeitgeber oder aus einem Sondervermögen "für erbrachte Dienste" gewährt werden. Das legt es nahe, dass solche Versorgungsleistungen nicht unter die Bestimmung fallen, die --ggf. auch nur anteilig-- wirtschaftlich vom Arbeitnehmer selbst durch Beitragszahlungen veranlasst worden sind (vgl. Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 18 Rz 16 f.; Haase, a.a.O., Art. 18 MA Rz 13; Gassner/Konezny in Gassner/Lang/Lechner/ Schuch/Staringer, a.a.O., S. 311, 320 ff.; im Ergebnis auch Rupp in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 18 OECD-MA Rz 25; anderer Auffassung Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 29).

15: Ein Beleg für diese Sichtweise ist, dass Renten aus gesetzlichen Sozialversicherungssystemen, die sich aus Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen speisen, nach früherer --auch zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Schweiz 1971 im Jahr 1971-- einhelliger Auffassung nicht zu den Ruhegehältern i.S. der Art. 18, Art. 19 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MustAbk) gerechnet wurden (vgl. Musterkommentar 1992 der OECD zum OECD-Musterabkommen --OECD-MK--, Art. 18 Nr. 8; Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 29b; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 18 Rz 18; Rupp in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 18 OECD-MA Rz 40). Dem entsprechend besteht auch zwischen den Finanzverwaltungen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz bislang Einigkeit darüber, dass Leistungen aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung und solche aus der Schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversorgung (AHV) keine Ruhegehälter i.S. der Art. 18, Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 sind (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Karlsruhe vom 28. November 2003, Der Betrieb --DB-- 2004, 267; Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 19 Rz 23; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 19 Rz 7; Rupp in Gosch/Kroppen/ Grotherr, a.a.O., Art. 19 DBA-Schweiz Rz 18; Decker/Looser, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2009, 652, 654 f.; Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, B 19.1 Nr. 7).

16: Soweit sich aus dem OECD-Musterkommentar 2005 --abweichend von der früheren Beurteilung-- ergibt, dass nunmehr unter bestimmten Voraussetzungen Leistungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung als Ruhegehälter i.S. der Art. 18, Art. 19 OECD-MustAbk anzusehen seien (vgl. OECD-MK 2005 Art. 18 Nr. 24), kann dies für die Auslegung des DBA-Schweiz 1971/1992 schon deshalb keine Bedeutung haben, weil die entsprechenden Ausführungen erst nach dem Zustandekommen des DBA-Schweiz 1971/1992 und überdies erst nach dem Streitjahr in den Musterkommentar eingefügt worden sind (vgl. auch Ismer in Vogel/ Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 29b).

17: cc) Nach dem Vorstehenden kann die der Klägerin im Streitjahr zugeflossene Altersrente nicht als Ruhegehalt i.S. des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 angesehen werden (so zu den Rentenansprüchen aufgrund des Schweizerischen BVG auch Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 19 Rz 23; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 18 Rz 14; Rupp in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 19 DBA-Schweiz Rz 21, 25; Decker/Looser, IStR 2009, 652, 653, 655; OFD Karlsruhe, Verfügung in DB 2004, 267; allgemein für Pensionskassenleistungen, die auch durch Arbeitnehmerbeiträge getragen worden sind: Haase, a.a.O., Art. 18 MA Rz 16; Toifl in Gassner/Lang/ Lechner/Schuch/Staringer, a.a.O., S. 287, 297 ff.; Gassner/ Konezny, ebenda, S. 311, 322; anderer Ansicht Ismer in Vogel/ Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 30). Denn sie beruht --insoweit ähnlich den Leistungen aus einer gesetzlichen Sozialversicherung-- auf Rentenansprüchen gegen die Pensionskasse B, die die Klägerin auch aufgrund eigener Beitragsleistungen erworben hat, so dass die Altersrente nicht als Vergütung für erbrachte Dienste beurteilt werden kann.

18: Dass die Vorsorge über die betrieblichen Pensionskassen in dem Zeitraum, in dem die Beitragsleistungen im Streitfall erbracht worden sind, in der Schweiz noch nicht gesetzlich vorgeschrieben war, sondern auf freiwilliger Basis vorgenommen wurde, ändert an diesem Befund ebenso wenig wie die von der Revision ins Feld geführte Steuerfreiheit der geleisteten Arbeitnehmerbeiträge nach Schweizer Recht.

19: dd) Die von der Revision gegen das Abkommensverständnis des Senats vorgebrachten Einwendungen führen zu keinem anderen Ergebnis. So lässt der Umstand, dass Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 --entsprechend dem vormaligen Art. 19 OECD-MustAbk 1963-- so aufgebaut ist, dass die Zuweisung des Besteuerungsrechts zum Kassenstaat in Bezug auf die Ruhegehälter in Abs. 1 integriert ist, während im OECD-Musterabkommen seit 1977 die Regelungen betreffend die Ruhegehälter in Art. 19 Abs. 2 "ausgelagert" worden sind, einen Rückschluss auf unterschiedliche Definitionen des Tatbestandsmerkmals "Ruhegehälter" in beiden Regelungsvarianten nicht zu.

20: Soweit die Revision vorbringt, nach dem geschilderten Begriffsverständnis könne es in tatsächlicher Hinsicht überhaupt keine dem Kassenstaatsprinzip unterliegenden Ruhegehälter aus der Schweiz geben, weil im dortigen öffentlichen Dienst die Altersvorsorge durchweg in gleicher Weise wie im privatrechtlichen Bereich über die Versicherungssysteme des AHV und des BVG organisiert sei und es dort Pensionszahlungen --wie für deutsche Staatsbedienstete-- nicht gebe, mag das zutreffen. Es besteht aber kein Anhalt dafür, dass dieser Umstand beim Abschluss des DBA-Schweiz 1971/1992 für einen der Vertragsschließenden erkennbar von Bedeutung gewesen ist und dass deshalb der Begriff der Ruhegehälter abweichend vom seinerzeit üblichen abkommensrechtlichen Verständnis auszulegen sein könnte. Insbesondere lässt sich daraus nicht herleiten, dass aus übereinstimmender Sicht der Abkommensparteien die aus dem --zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Schweiz 1971 in der Schweiz noch nicht gesetzlich vorgeschriebenen-- Pensionskassensystem resultierenden Zusatzrenten öffentlich Bediensteter --anders als deren Sozialversicherungsrenten nach dem AHV-- jedenfalls dem Kassenstaatsprinzip unterfallen sollten.

21: b) Da sonach kein Ruhegehalt im abkommensrechtlichen Sinne vorliegt, greifen im Streitfall weder die Zuweisung des Besteuerungsrechts zum Ansässigkeitsstaat nach Art. 18 DBA-Schweiz 1971/1992 noch die Zuweisung zum Kassenstaat nach Art. 19 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992. Damit ist die Auffangnorm des Art. 21 DBA-Schweiz 1971/1992 einschlägig, nach der die in den vorstehenden Artikeln nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragstaat ansässigen Person nur in diesem Staat --im Streitfall Deutschland-- besteuert werden können.

22: 3. Zutreffend hat das FG zudem entschieden, dass im vorliegenden Verfahren eine Anrechnung der von der Pensionskasse B einbehaltenen und an die Eidgenössische Steuerverwaltung abgeführten Quellensteuer auf die Einkommensteuer nicht möglich ist.

23: a) Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 wird bei den aus der Schweiz stammenden Einkünften die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen erhobene und nicht zu erstattende schweizerische Steuer nach Maßgabe der Vorschriften des deutschen Rechts über die Anrechnung ausländischer Steuern auf den Teil der deutschen Steuer angerechnet, der auf diese Einkünfte entfällt. Die Anrechnung nach dieser Bestimmung scheitert im Streitfall daran, dass die Abführung der Quellensteuer an die Eidgenössische Steuerverwaltung nach der Rechtsauffassung des Senats nicht in Übereinstimmung mit dem DBA-Schweiz 1971/1992 geschehen ist. Denn Art. 21 DBA-Schweiz 1971/1992 weist der Bundesrepublik Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht an den von dieser Vorschrift umfassten Einkünften zu; ein Quellenbesteuerungsrecht der Schweiz besteht danach nicht. Vielmehr hat die Schweiz die gemäß Art. 21 DBA-Schweiz 1971/1992 dem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland unterfallenden Einkünfte von der Besteuerung in der Schweiz auszuschließen (Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 21 Rz 36, m.w.N.). Die sonach abkommenswidrig abgeführte Quellensteuer kann nicht angerechnet werden (Senatsurteile vom 15. März 1995 I R 98/94, BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580; vom 1. Juli 2009 I R 113/08, BFH/NV 2009, 1992, m.w.N.).

24: Entgegen der Annahme der Revision kann der Besteuerungszugriff der Schweiz nicht aufgrund des Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 als abkommensgemäß angesehen werden. Denn wie unter II.2.a aa ausgeführt, beruht das Verständnis des in Art. 18 und Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 verwendeten Begriffs "Ruhegehälter" durch den Senat nicht auf einem auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz gestützten Rückgriff auf das innerstaatliche Recht, sondern auf einer abkommensautonomen Auslegung, für die weder das deutsche noch das Schweizer innerstaatliche Recht von entscheidender Bedeutung sind.

25: b) Eine Anrechnung der Quellensteuer nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 scheidet ebenfalls aus. Zwar ist danach bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die festgesetzte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Jedoch ist § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 im Streitfall nicht anwendbar. Gemäß § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 2002 sind die Abs. 1 bis 3 des § 34c EStG 2002 nämlich nicht anzuwenden, wenn die ausländischen Einkünfte aus einem Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht. Diese Voraussetzung ist mit dem DBA-Schweiz 1971/1992 gegeben. Da im Streitfall die Schweizer Quellensteuer auf aus der Schweiz stammende Einkünfte erhoben wurde, ist eine Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG 2002 nicht möglich (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2009, 1992).

26: c) Auch auf § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 2002 kann eine Anrechnung nicht gestützt werden. Nach dieser Vorschrift sind die Abs. 1 und 2 des § 34c EStG 2002 auch bei Bestehen eines Abkommens anzuwenden, wenn die Doppelbesteuerung nach den Vorschriften des Abkommens nicht beseitigt wird. Dieser Fall ist jedoch nicht gegeben, da nach Art. 21 DBA-Schweiz 1971/1992 das Besteuerungsrecht in Bezug auf die von diesem Artikel umfassten Einkünfte ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zusteht. Entscheidend sind insoweit die abstrakten Abkommensvorschriften (Senatsurteile in BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580, und in BFH/NV 2009, 1992).

27: d) Soweit das FA im Streitfall gleichwohl eine teilweise Anrechnung der abgeführten Quellensteuer vorgenommen hat, ist das als Billigkeitserweis i.S. von § 163 der Abgabenordnung zu verstehen (vgl. auch OFD Karlsruhe, Verfügung in DB 2004, 267). Dieser ist nicht Gegenstand des streitgegenständlichen Festsetzungsverfahrens.

28: 4. Der Senat teilt die Auffassung der Vorinstanz, wonach die im Streitfall faktisch gegebene Doppelbesteuerung des Ertragsanteils der Altersrente nicht aufgrund der gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverbote oder Grundfreiheiten in Verbindung mit dem Abkommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit (BGBl II 2001, 810) von der Bundesrepublik Deutschland zu beseitigen ist. Auf die diesbezüglichen Ausführungen im FG-Urteil, denen die Revision nicht entgegengetreten ist, wird Bezug genommen.

Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Dez. 2010 - I R 92/09

Urteilsbesprechungen zu Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Dez. 2010 - I R 92/09

Referenzen - Gesetze

FGO

EStG

Bundesversorgungsgesetz - BVG

(1)1Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören1.Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;1a.Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer

Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Dez. 2010 - I R 92/09 zitiert 10 §§.

FGO

EStG

Bundesversorgungsgesetz - BVG

(1) 1Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. 2Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil 1. an d

Sonstige Einkünfte sind1.Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.2Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig b

(1) 1Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen en

Referenzen - Urteile

Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Dez. 2010 - I R 92/09 zitiert oder wird zitiert von 4 Urteil(en).

Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Dez. 2010 - I R 92/09 zitiert 1 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

bei uns veröffentlicht am 24.09.2009

Finanzgericht Baden-Württemberg

Tatbestand 1 Die ledige Klägerin, die zur Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2003 (Streitjahr) allein veranlagt wird, wurde 1923 geboren. Im Streitjahr hatte die Klägerin ihren Wohnsitz in X-B, ...straße. 2 Nach der Wohnsitzb

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

3 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Bundesfinanzhof Beschluss, 08. Dez. 2010 - I R 92/09.

bei uns veröffentlicht am 13.01.2016

Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern

Tenor Abweichend von den Bescheiden für 2005 und 2006 über Einkommensteuer vom 12.06.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.12.2014 wird die festgesetzte Einkommensteuer für 2005 und 2006 auf jeweils … Euro herabgesetzt. Die Kosten d

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 19.12.2013

Finanzgericht Baden-Württemberg

Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen.2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.3. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1 Der am xx.xx.xxxx geborene und seit dem xx.xx.xxxx verheiratete Kläger wird für den Veranlagungszeitraum 201

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 12.01.2011

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) lebt seit 2002 in Frankreich. Er war als Angestellter einer inländischen Aktiengesellschaft in Deutschland tätig,

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

Referenzen

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34c

(1)¹Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt; das gilt nicht für Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist.²Die auf die ausländischen Einkünfte nach Satz 1 erster Halbsatz entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass der sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der ausländischen Einkünfte, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b ergebende durchschnittliche Steuersatz auf die ausländischen Einkünfte anzuwenden ist.³Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und der ausländischen Einkünfte sind die Einkünfte nach Satz 1 zweiter Halbsatz nicht zu berücksichtigen; bei der Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die ausländischen Einkünfte nicht zu berücksichtigen, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden.⁴Gehören ausländische Einkünfte der in § 34d Nummer 3, 4, 6, 7 und 8 Buchstabe c genannten Art zum Gewinn eines inländischen Betriebes, sind bei ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen, die mit den diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.⁵Die ausländischen Steuern sind nur insoweit anzurechnen, als sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfallen.

(2) Statt der Anrechnung (Absatz 1) ist die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind.

(3) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen nach Absatz 1 nicht angerechnet werden kann, weil die Steuer nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht oder nicht in dem Staat erhoben wird, aus dem die Einkünfte stammen, oder weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, ist die festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

(4) (weggefallen)

(5) Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder die Anwendung des Absatzes 1 besonders schwierig ist.

(6)¹Die Absätze 1 bis 3 sind vorbehaltlich der Sätze 2 bis 6 nicht anzuwenden, wenn die Einkünfte aus einem ausländischen Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht.²Soweit in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnung einer ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer vorgesehen ist, sind Absatz 1 Satz 2 bis 5 und Absatz 2 entsprechend auf die nach dem Abkommen anzurechnende und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer anzuwenden; das gilt nicht für Einkünfte, auf die § 32d Absatz 1 und 3 bis 6 anzuwenden ist; bei nach dem Abkommen als gezahlt geltenden ausländischen Steuerbeträgen sind Absatz 1 Satz 3 und Absatz 2 nicht anzuwenden.³Absatz 1 Satz 3 gilt auch dann entsprechend, wenn die Einkünfte in dem ausländischen Staat nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit diesem Staat nicht besteuert werden können.⁴Bezieht sich ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht auf eine Steuer vom Einkommen dieses Staates, so sind die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden.⁵In den Fällen des § 50d Absatz 9 sind die Absätze 1 bis 3 und Satz 6 entsprechend anzuwenden.⁶Absatz 3 ist anzuwenden, wenn der Staat, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, Einkünfte besteuert, die nicht aus diesem Staat stammen, es sei denn, die Besteuerung hat ihre Ursache in einer Gestaltung, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das Abkommen gestattet dem Staat die Besteuerung dieser Einkünfte.

(7) Durch Rechtsverordnung können Vorschriften erlassen werden über

1.: die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden Staaten stammen,
2.: den Nachweis über die Höhe der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuern,
3.: die Berücksichtigung ausländischer Steuern, die nachträglich erhoben oder zurückgezahlt werden.

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 24. Sept. 2009 - 3 K 4130/08

Tatbestand

Die ledige Klägerin, die zur Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2003 (Streitjahr) allein veranlagt wird, wurde 1923 geboren. Im Streitjahr hatte die Klägerin ihren Wohnsitz in X-B, ...straße.

Nach der Wohnsitzbescheinigung des Sicherheitsdepartements des Kantons Basel vom 8. März 2007 war die Klägerin vom ... 1949 bis ... 1986 im Kanton Basel gemeldet und wohnhaft (Bl. 22 der FG-Akten). Im Schreiben des Finanzdepartements des Kantons Basel vom 25. April 2005 (Bl. 6 der FG-Akten) wird erklärt, dass die Klägerin im Zeitpunkt ihrer Pensionierung (zum 1. Mai 1984) wie auch zwei Jahre nachher im Kanton Basel wohnhaft gewesen sei, demzufolge bis Mitte des Jahres 1986.

Im Jahr 1978 erwarb die Klägerin in X-C, ...platz eine Eigentumswohnung (s. den Kaufvertrag vom 8. Mai 1978, Bl. 123-126 der FG-Akten), die sie nach ihrem Eintritt in den Ruhestand selbst nutzen wollte (so ihre Angaben im Schriftsatz vom 2. Mai 2007, Bl. 21 der FG-Akten). Diese Eigentumswohnung verkaufte die Klägerin im Jahr 1994. Nach den Ermittlungen des Beklagten (des Finanzamts -FA-) hatte die Klägerin gegenüber dem Einwohnermeldeamt X angegeben, dass sie „bereits“ im Jahr 1978 von Basel nach X umgezogen sei. Das FA zog u.a. hieraus die Schlussfolgerung, dass die Klägerin während ihrer aktiven Beschäftigung Grenzgängerin (im Sinne des Art. 15 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 -DBA-Schweiz 1971- [BStBl I 1972, 519, BGBl II 1972, 1021]) gewesen sei (s. das Schreiben des FA vom 15. Januar 2007, Bl. 124 der Einkommensteuerakten -ESt-Akten-).

Die Klägerin arbeitete als ... Angestellte (s. zu 3. des Kaufvertrags vom 8. Mai 1978, Bl. 123 der FG-Akten) vom ... 1950 - ... 1984 beim Kantonsspital Basel (Umbenennung <> in <> durch den Regierungsratsbeschluss vom 1. Juni 2004 mit Wirkung vom 24. Juni 2004 -im folgenden: USB) und Schwester im ...bereich des USB. Sie war damit im öffentlichen Dienst des Kantons Basel beschäftigt. Sie wohnte während dieser Zeit in einem Schwesternwohnheim in Basel.

Das USB ist ein staatliches Spital, das vom Kanton Basel betrieben wird (§ 3 Abs. 2 des Spitalgesetzes vom 26. März 1981, Systematische Gesetzessammlung Basel -SG- www.gesetzessammlung/bs/ch, 330.100). Das Gesundheitsdepartement übt die Aufsicht über das USB aus, dem es auch unterstellt ist, und es wird von einer Direktion geleitet (§§ 1-3 der Verordnung zum Spitalgesetz vom 4. Mai 1982, SGS 330.110; zur Unterscheidung zwischen einem privatrechtlichem und öffentlich-rechtlichen Anstellungsverhältnis nach Schweizerischem Recht: Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel Nr. 85/2007 vom 21. Februar 2008, Bl. 238-244 der FG-Akten).

Die Klägerin und ihr Arbeitgeber (das USB) leisteten Beiträge im Rahmen der sog. vorobligatorischen -also vor 1. Januar 1985 erbrachten (Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl., 2003 [im folgenden: Locher] § 1 Rn. 33-35)- beruflichen Vorsorge an die Pensionskasse Basel (im folgenden: PKBS; Hinweis auf das Gesetz betreffend die Pensionskasse Basel -Pensionskassengesetz vom 20. März 1980, in Kraft getreten am 1. Juli 1980, mit späteren Änderungen, SG 166.100 [im folgenden: PKG]- , zuvor an die Pensions-, Witwen- und Waisenkasse des Basler Staatspersonals -PWWK-). Die Beiträge der Klägerin beliefen sich für den Zeitraum ... 1950 - ... 1984 auf xx.xxx,xx CHF, diejenigen ihres Arbeitgebers auf xx.xxx,xx CHF. Ab dem 1. Januar bis zum 30. April 1984 war die Klägerin in der PKBS beitragsfrei versichert (s. die Schreiben der PKBS vom 3. August 2009 [Bl. 145 und 146 der FG-Akten] und vom 30. Juli 2009 [Bl. 147 der FG-Akten]).

Für das Personal der öffentlichen Hand bestehen in der Schweiz öffentlich-rechtliche Vorsorgeeinrichtungen (vgl. die Übersicht in: Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl., 2006, -im folgenden: Riemer/Riemer-Kafka- § 1 Rn. 34 und 35; Helbling, Carl, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl., 2006 -im folgenden: Helbling- Tz. 3.13). Diese öffentlich-rechtlichen Einrichtungen dienen grundsätzlich nur der beruflichen Vorsorge für Arbeitnehmer von Bund, Kantonen und Gemeinden und anderen öffentlich-rechtlichen Arbeitgebern (wie Anstalten und Betrieben des Bundes; Helbling, a.a.O., Tz. 3.13). Alle diese Vorsorgeeinrichtungen haben -abgesehen vom am 1. Januar 1985 in Kraft getretenen Gesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge vom 25. Juli 1982 (BVG; Systematische Sammlung des Bundesrechts [SR] 831.40, www.admin.ch)- ihre eigene Rechtsgrundlage im öffentlichen Recht (Gesetz, Verordnungen) sowie ihre individuellen -ebenfalls öffentlich-rechtlichen- Statuten bzw. Reglemente (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 1 Rn. 70-72; dieselben, a.a.O., § 2 Rn. 5). Der Erlass der entsprechenden Bestimmungen über die Leistungen, die Organisation, die Verwaltung und Finanzierung, die Kontrolle und das Verhältnis zu den Arbeitgebern, zu den Versicherten und zu den Anspruchsberechtigten durch die entsprechenden Gemeinwesen wird in Art. 50 Abs. 2 BVG ausdrücklich geregelt (Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2005, Rn. 251 und 252; zu den Unterschieden zu privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen: Urteile des Schweizerischen Bundesgerichts -BGer- vom 26. November 2001 2A.100/2000, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BGer -BGE- 128 II 24, betreffend die Pensionskasse der Stadt Zürich; vom 21. November 2008 9C_476/2008, BGE 135 V 13, betreffend die Pensionskasse der Stadt Luzern, www.bger.ch).

Die berufliche Vorsorge in ihrer heutigen Form in der Schweiz wurde erst mit dem Inkrafttreten des BVG zum 1. Januar 1985 obligatorisch (zur historischen Entwicklung der beruflichen Vorsorge samt ihrer gesetzlichen Regelung: Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O. § 1 Rn. 25-33). Das bedeutet indes nicht, dass vor diesem Zeitpunkt die Arbeitgeber keine berufliche Vorsorge für ihre Arbeitnehmer (nach Schweizerischen Sprachgebrauch [vgl. hierzu allgemein: Küng, Thomas, Gebrauchsanweisung für die Schweiz, 9. Aufl., 2007, S. 46 ff., Die Sprache der Eingeborenen]: Arbeitnehmende) betrieben haben. Angesichts der bis 1948 in der Schweiz fehlenden staatlichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge führten zahlreiche Arbeitgeber -wie auch der Kanton Basel für das Staatspersonal- für ihr Personal und deren Angehörige Vorsorgeeinrichtungen. Diese Vorsorgeaktivitäten der Arbeitgeber wurden gesetzlich innerhalb der arbeitsvertraglichen Regelungen im Obligationenrecht vom 30. März 1911 -OR- (Art. 331 ff. OR) und in einer Gesetzesnovelle zum Schweizerischen Stiftungsrecht (Art. 89 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 -ZGB-) geregelt. Die Sondervorschriften für Personalvorsorgeeinrichtungen im Stiftungsrecht wurden 1958 geschaffen, die Bestimmungen in Art. 331-331c OR und Art 339d OR im Jahr 1971. Diese Bestimmungen legten Rahmenbedingungen für die berufliche Vorsorge fest. Die berufliche Vorsorge an sich blieb bis Ende 1984 freiwillig. Mit dem Inkrafttreten des BVG wurden die vorstehenden Gesetzesbestimmungen nicht aufgehoben, sondern in das neue System überführt. Das BVG erlaubte den zahlreichen bestehenden privat- und öffentlichrechtlichen Vorsorgeeinrichtrungen eine Integration ins neue System (Brühwiler, Jürg, Obligatorische Vorsorge, in: Meyer, Ulrich [Hrsg.], Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht, Band XIV, Soziale Sicherheit, 2. Aufl., Luzern 2006, Rn. 5).

Hiermit in Übereinstimmung unterhält der Kanton Basel die PKBS als Pensionskasse mit eigener Rechtspersönlichkeit (s. § 1 Abs. 1 der Übergangsordnung zum Pensionsgesetz des Basler Staatspersonals vom 20. November 1984, SG 166.100) in der Rechtsform einer öffentlich-rechtlichen Anstalt (§ 1 Abs. 1 PKG; Stand 1. Januar 2008; Bl. 78 der FG-Akten). Die PKBS bezweckt die berufliche Vorsorge für die Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter des Staates und der angeschlossenen Institutionen und schützt die Versicherten und deren Angehörige gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Tod und Invalidität (§ 1 Abs. 2 PKG, Stand 1. Januar 2008). Seit dem in Krafttreten des BVG zum 1. Januar 1985 führt sie die obligatorische Vorsorge gemäß dem BVG durch und unterliegt den maßgebenden Bundesgesetzen über die berufliche Vorsorge (§ 1 Abs. 3 Satz 1 PKG, Stand 1. Januar 2008). Sie ist im Register für die berufliche Vorsorge des Kantons Basel eingetragen (§ 1 Abs. 3 Satz 2 PKG, Stand 1. Januar 2008). Die PKBS garantiert in jedem Fall die Mindestleistungen gemäß BVG (§ 1 Abs. 4 PKG, Stand: 1. Januar 2008).

Das (Schweizerische) Bundesamt für Sozialversicherungen in Y/Schweiz bezieht den überobligatorischen Bereich der beruflichen Vorsorge, in dem auch die PKBS (als sog. umhüllende Kasse -vgl. hierzu: Helbling, a.a.O., Tz. 16.2-) Leistungen gewährt, nicht in den Anwendungsbereich der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 vom 14. Juni 1971 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern -Verordnung (EWG) Nr. 1408/71- ein (SR 0.831.109.268.1 - Hinweis auf Art. 4 Abs. 1 Buchstabe c bzw. Art. 5 und 97 Verordnung [EWG] Nr. 1408/71 in Verbindung mit dem am 1. Juni 2002 in Kraft getretenen Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 -FZA- Anhang II, Abschnitt A Ziff. 1). Bei der beruflichen Vorsorge untersteht demzufolge ausschließlich die gesetzliche Minimalvorsorge (der obligatorische Bereich der beruflichen Vorsorge) dem Geltungsbereich des FZA (Bl. 270-272 der FG-Akten; vgl. hierzu die Berechnungen des Verbindungsstelle BVG, Sicherheitsfonds [Bl. 265 und 266 der FG-Akten] bzw. das Senatsurteil vom 23. April 2009 3 K 4/07).

Nach § 30 der (auch noch) im Streitjahr geltenden Fassung des PKG hat der Versicherte, der nach Erreichung der Altersgrenze aus dem Dienstverhältnis ausscheidet, einen Anspruch auf eine Altersrente (ebenso: § 30 Abs. 1 der im Streitjahr geltenden Fassung der Übergangsordnung zum PKG des Basler Staatspersonals vom 20. November 1984 -im folgenden: Übergangsordnung-) und nach § 31 der Übergangsordnung auf eine Invalidenrente bei Dienstunfähigkeit. Im übrigen hatten Kinder und überlebende Ehegatten beim Tod des Versicherten einen unmittelbaren Anspruch auf Hinterlassenenleistungen (s. §§ 38 und 38a PKG). Schließlich konnten auch andere Leistungen beansprucht werden (s. § 43 PKG).

In der am 7. März 2005 beim FA für das Streitjahr eingereichten Einkommensteuererklärung gab die Klägerin an, dass sie seit -insoweit irrtümlich- dem 1. Januar 1986 (richtig: 1. Mai 1984) eine Altersrente von der PKBS beziehe. Lt. dem Rentenausweis der PKBS vom 27. Januar 2001 (Bl. 101 der ESt-Akten) betrug die Altersrente für das Streitjahr 2003 xx.xxx,xx CHF (=xx.xxx,xx EUR -auf der Grundlage eines durchschnittlichen Umrechnungskurses von 100 CHF = 65,50 EUR- s. Fach B Teil 4 Nummer 1 des Grenzgängerhandbuches). Den Ertragsanteil, den sie bei der Berechnung der Einnahmen aus sonstigen Einkünften im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Satz 3 entsprechend der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes -EStG 2003- ansetzte, ermittelte sie auf 30 v.H., ausgehend von einem im (irrtümlich angenommenen) Zeitpunkt des Beginns der Rente am 1. Januar 1986 vollendeten 62. Lebensjahr. Demzufolge erklärte sie Einnahmen in Höhe von x.xxx,xx EUR.

Die PKBS behielt von der Altersrente x.xxx,xx CHF (= 9 v.H. von xx.xxx,xx CHF) Quellensteuer ein und führte diese an die Eidgenössische Steuerverwaltung -ESTV- ab (x.xxx,xx CHF = x.xxx,xx EUR). Rechtsgrundlage hierfür ist (nach Auffassung der ESTV) Art. 95 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1999 in der im Streitjahr geltenden Fassung (-DBG- SR 642.11; Steuersatz: 1 v.H. der Bruttoeinkünfte, s. Art. 95 Abs. 2 DBG) und § 100 des vom Großen Rat des Kantons Basel beschlossenen Gesetzes über die direkten Steuern (Steuergesetz) vom 12. April 2000, SG 640.100 -StG- (Steuersatz [§ 100 Abs. 1 Buchstabe a und Abs. 2 und 3 StG]: 8 v.H. der Bruttoeinkünfte).

Im Einkommensteuerbescheid vom 13. April 2005 berücksichtigte das FA die Rente von der PKBS in Höhe von x.xxx,xx EUR antragsgemäß. Die von der PKBS einbehaltene und an die ESTV abgeführte Quellensteuer zog das FA nach § 34c Abs. 1 (Satz 2) EStG 2003 in Höhe von xxx EUR von der tariflichen Einkommensteuer ab (zur Berechnung: s. Schreiben des FA vom 17. Juni 2009, Bl. 121 der FG-Akten). Bei der Berechnung der anzurechnenden Steuer ging das FA davon aus, dass die Klägerin während ihrer Beschäftigung beim USB Grenzgängerin gewesen sei, und deshalb die anzurechnende Steuer auf 4.5 v.H. der Rentenzahlung zu beschränken sei (s. Art. 19 Abs. 5 DBA-Schweiz 1971/1992 in Verbindung mit Art. 15a Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/1992).

Mit dem form- und fristgerecht eingereichten Einspruch macht die Klägerin unter Hinweis auf das Schreiben des Finanzdepartements des Kantons Basel vom 25. April 2005 (Bl. 6 und 7 der FG-Akten) geltend, dass die Altersrente der PKBS ein öffentliches Ruhegehalt im Sinne des Art. 19 des DBA-Schweiz 1971 in der Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) -DBA-Schweiz 1971/1992- sei, das nur im Zahlstaat/Kassenstaat (also der Schweiz) steuerbar sei. Die Bundesrepublik Deutschland dürfe diese Einkünfte nur bei der Ermittlung des Steuersatzes im Wege des Progressionsvorbehalts berücksichtigen. In der Behandlung von öffentlich-rechtlichen Renten bestehe allerdings -so die Ausführungen der ESTV a.a.O.- ein Dissens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz (vgl. hierzu: Decker/Looser, Internationales Steuerrecht -IStR- 2009, 652, zu 3.4.3).

Der Einspruch blieb erfolglos (Hinweis auf die Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2007). Unter Hinweis auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion -OFD- Karlsruhe vom 28. November 2003 S 1301 A - St 334/CH (vgl. nunmehr: Anweisung lt. Fach B Teil 2 Nummer 3 des Grenzgängerhandbuchs, Stand März 2009) legte das FA in der Einspruchsentscheidung sinngemäß dar, dass die hier streitige Altersrente nach Art. 21 DBA-Schweiz 1971 ausschließlich im Inland steuerpflichtig sei. Da sowohl der Arbeitgeber (das USB) als auch die Klägerin als Arbeitnehmerin Beiträge in die PKBS nach dem BVG entrichtet hätten, liege kein Ruhegehalt im Sinne des Art. 19 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992 vor. Die in der Schweiz einbehaltene Quellensteuer sei in der Vergangenheit nicht auf die deutsche Steuer angerechnet worden. Zur Beseitigung der eingetretenen Doppelbesteuerung sei die Schweizerische Quellensteuer im Rahmen der Höchstbeträge des § 34c Abs. 1 EStG nunmehr auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen. Es handele sich dabei um eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen im Sinne von § 163 der Abgabenordnung -AO-. Entsprechend sei im Streitfall verfahren worden.

Mit ihrer form- und fristgerecht erhobenen Klage macht die Klägerin weiterhin geltend, dass die Altersrente von der PKBS im Inland nicht steuerpflichtig sei. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Schriftsätze vom 14. Februar 2007, 2. Mai 2007, vom 11. August und 17. September 2009 (jeweils mit Anlagen) verwiesen.

Die Klägerin beantragt: Den Einkommensteuerbescheid vom 13. April 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2007 zu ändern, dabei die Altersrente von der PKBS nicht zu berücksichtigen und mithin die Einkommensteuer auf 0 EUR festzusetzen.

Das FA beantragt: Die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und die Verfügung der OFD Karlsruhe vom 28. November 2003 S 1301 A - St 334/CH.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (Hinweis auf die Schriftsätze des FA vom 8. September 2009 und der Klägerin vom 2. September 2009).

Dem Senat lagen folgende Akten vor:

1 Band Rechtsbehelfsakten Band I angelegt 2006 StNr.: xxxx

1 Band Einkommensteuerakten Band I angelegt ab 2002 geschlossen: 2004 St.Nr.: xxxx

Der erkennende Senat hat in einem anderen Klageverfahren bei Prof. Dr. iur. Ä, Y/Schweiz, ein Gutachten in Auftrag gegeben zur rechtlichen Qualifikation von Leistungen einer Schweizerischen Einrichtung der beruflichen Vorsorge. Auf dessen Gutachten vom 21. November 2008 wird Bezug genommen (im folgenden: Gutachten). Das Gutachten wird den Beteiligten zusammen mit dem vorliegenden Urteil zur Verfügung gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Einkommensteuerbescheid ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Zu Recht ist das FA im angegriffenen Einkommensteuerbescheid davon ausgegangen, dass die von der PKBS an die Klägerin gezahlte Altersrente (s. Art. 30 Abs. 1 PKG [2003]) nach der Auffangnorm (s. Art. 21 Nr. 1 des Kommentars zum OECD-Musterabkommen -im folgenden: MK-Kommentar-) des Art. 21 DBA-Schweiz 1971 der (ausschließlichen) Besteuerung im Inland unterliegt. Die Altersrente unterliegt nicht der Besteuerung in der Schweiz nach Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971, auch wenn sie von der PKBS, einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, gezahlt wird und zwischen der Klägerin und dem USB ein dem öffentlichen Recht unterliegendes Angestelltenverhältnis bestanden haben sollte (Hinweis auf den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel Nr. 85/2007). Sie unterliegt auch nicht nach Art. 18 DBA-Schweiz 1971 der Besteuerung im Inland.

1. a) Nach Art. 18 DBA-Schweiz 1971 können vorbehaltlich des Art. 19 DBA-Schweiz 1971 Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

Nach Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 können Vergütungen, einschließlich der Ruhegehälter, die von einem Vertragstaat, einem Land, Kanton, Bezirk, Kreis, einem Gemeindeverband oder von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates unmittelbar oder aus einem Sondervermögen an eine natürliche Person für erbrachte Dienste gewährt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

Nach Art. 21 DBA-Schweiz 1971 können die in den vorstehenden Artikeln erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragstaat ansässigen Person nur in diesem Staat besteuert werden.

b) Eine Besteuerung der Altersrente nach Art. 18 DBA-Schweiz 1971 durch den Ansässigkeitsstaat der Klägerin (hier: die Bundesrepublik Deutschland) bzw. nach Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 durch den Staat, in dem die zahlende öffentlich-rechtliche Institution (die PKBS; vgl. in diesem Zusammenhang: Waldhoff in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Aufl., 2008 Art. 19 Rn. 65; zur Eigenschaft der PKBS als Anstalt und juristische Person des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992: Erkenntnis des [österreichischen] Verwaltungsgerichtshofs -VwGH- vom 19. September 2007 Geschäftszahl [Gz.] 2007/13/0080, http:/www.ris.bka.gv.at; Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 7. April 2004 I B 196/03, BFH/NV 2004, 1377; zu II. betreffend das DBA-Südafrika) ihren Sitz hat (hier: die Schweiz), kommt nicht in Betracht, weil die Altersrente der Klägerin kein Ruhegehalt oder eine ähnliche Vergütung im Sinne der vorgenannten Bestimmungen ist.

aa) Die abkommensrechtliche Besteuerungszuordnung für Ruhegehälter bestimmt sich nach Art. 18 DBA-Schweiz 1971 und Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 danach, dass sie für eine „frühere unselbständige Arbeit“ gezahlt (Art. 18 DBA-Schweiz 1971) bzw. für erbrachte Dienste gewährt werden (Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992). Wann eine solche Zahlung anzunehmen ist, ist in abkommensrechtlicher Hinsicht nicht definiert (BFH-Urteil vom 27. Januar 1972 I R 37/70, BStBl II 1972, 459; Toifl, Pensionen im DBA-Recht [S. 287 ff. zu III. 2.] in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien, 2003,; Gassner/Konezny, Leistungen aus Pensionskassen [S. 311 ff., zu II. 2.] in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a.a.O. ). Bei Leistungen aus Pensionskassen werden keine Ruhegehälter im abkommensrechtlichen Sinne gezahlt, wenn der Zahlungsempfänger (der [frühere] Arbeitnehmer) die wirtschaftliche Last, die mit den Zuwendungen/Beiträgen an die Pensionskasse verbunden ist, getragen hat (Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 18 MA Rn. 16; Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz Art. 18 Rn. 14; Verfügung der OFD Rheinland vom 17. Oktober 2007 S 1301 - St 52, IStR 2007, 831).

bb) Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an, weil mangels einer aus dem Wortlaut oder Sinn des Abkommens sich ergebenden Begriffsbestimmung die Einkünfte der Klägerin nach dem Recht des jeweiligen Vertragstaates (hier: der Bundesrepublik Deutschland) zu qualifizieren sind, so dass die aus deutschem Recht sich ergebende Zuordnung der Altersrente zu den sonstigen Einkünften (im Sinne von Leibrenten: s. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Satz 1 EStG 2003) und nicht zu dem Ruhegehalt (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2003 und § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG 2003) auf die Auslegung des Doppelbesteuerungsabkommens durchschlägt (BFH-Urteile vom 1. April 2003 I R 39/02, BStBl II 2003, 869, zu II. 1.; vom 9. November 1977 I R 254/75, BStBl II 1978, 195; in BStBl II 1972, 459). Diese einkommensteuerrechtliche Zuordnung folgt daraus, dass die Klägerin mit der Altersrente keine „Bezüge aus früheren Dienstleistungen“ (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2003) erhält, sondern Leistungen aus dem mit der PKBS bestehenden Vorsorgeverhältnis (s. Tzn. 2.38 und 3.16 des Gutachtens; Stauffer, a.a.O., Rn. 317-329; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 4 Rn. 10-21, jeweils mit umfangreichen Nachweisen). Aus dieser Rechtsbeziehung erhält sie eigene, aus dem (ggf. versteuerten) Arbeitslohn gezahlte Beiträge verzinslich zurück. Nur der gesetzlich in der Form des Ertragsanteils pauschalierte Zinsanteil aus der Ansparung eigenen Vermögens ist nach § 2 Abs. 1 Nr. 7 in Verbindung mit § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG 2003 steuerbar (BFH-Urteile vom 22. November 2006 X R 29/05, BStBl II 2007, 404; vom 21. November 1996 VI R 46/96, BStBl II 1997, 127; vom 24. Juli 1996 X R 105/95, BStBl II 1996, 650; vom 7. Februar 1990 X R 36/86, BStBl II 1990, 1062).

c) Die dargelegte Qualifizierung von Einnahmen entweder als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 EStG) oder als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 1 EStG 2003) ist abhängig von dem Rechtsgrund, auf dem sie beruhen (BFH-Urteil in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062). Der Einkünftekatalog der §§ 2 Abs. 1, 13 ff. EStG fordert die Zuordnung zu bestimmten Erwerbsgrundlagen ("Einkunftsquellen"). Ungeachtet dessen, dass der Tatbestand der "sonstigen" Einkünfte“ gegenüber den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten subsidiär ist (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG 2003), liegen Einkünfte "für" eine Beschäftigung bzw. "aus" einem früheren Dienstverhältnis nur dann vor, wenn sie dem Steuerpflichtigen aus eben diesem Rechtsgrund zufließen. Die ertragbringende Nutzung eigenen Vermögens kann dagegen nicht zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen.

aa) Leibrenten sind wiederkehrende Bezüge, die nur mit ihrem Ertragsanteil steuerbar sind (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG 2003). Der Ertragsanteil ist ein nach biometrischen Durchschnittswerten unter Berücksichtigung eines Rechnungszinsfußes von -im Streitjahr- 5,5 v.H. pauschalierter Zinsanteil (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 20. Juni 2006 X R 3/06, BStBl II 2006, 870, zu II. 3. c, mit weiteren Nachweisen). Er ist nach seiner Rechtsnatur Entgelt für die Überlassung eines -auf die Lebenszeit einer oder mehrerer Bezugspersonen- zeitlich gestreckt auszuzahlenden Kapitals (BFH-Urteile vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE BStBl II 2009, 710, zu II. 1. b bb; vom 8. März 1989 X R 16/85, BFHE 156, 432, 434, BStBl II 1989, 551, unter 1.).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile in BFHE 156, 432, BStBl II 1989, 551; BFH-Urteil vom 4. Oktober 1990 X R 60/90, BFHE 162, 298, BStBl II 1991, 89, jeweils mit weiteren Nachweisen) sind Renten, die ein Arbeitnehmer auf Lebenszeit einer Bezugsperson von einer Rentenversicherung aufgrund von Beitragsleistungen bezieht, steuerrechtlich Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG 2003. Dies gilt auch für Renten, die Arbeitnehmer auf Lebenszeit einer Bezugsperson von einer Pensionskasse aufgrund von eigenen Beitragszahlungen erhalten.

bb) Nach § 19 Abs.1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne und andere Bezüge, die "für eine Beschäftigung" im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden (Nr.1); ferner Ruhegelder und andere Bezüge und Vorteile "aus früheren Dienstleistungen" (Nr.2). Die Einnahmen müssen durch das -gegenwärtige oder frühere- Arbeitsverhältnis veranlasst sein (BFH-Urteil vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39, unter 4.; Pflüger in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommen- und Körperschaftsteuer, § 19 EStG, Anm. 300-319; Breinersdorfer in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 19 Rdnr. B 4 und B 715, jeweils mit umfangreichen Nachweisen). Dies ist der Fall, wenn der Arbeitnehmer die Bezüge als Gegenleistung dafür erhält, dass er seine individuelle Arbeitskraft zur Verfügung stellt bzw. gestellt hat. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs.1 EStG) liegen vor, wenn der Steuerpflichtige sie -abgesehen von der zu erbringenden oder erbrachten Dienstleistung- ohne rechtlich ins Gewicht fallenden Eigenbeitrag (Leistung aus seinem Vermögen oder für seine Rechnung) erhält (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1968 VI R 33/66, BFHE 94, 445, BStBl II 1969, 187). Leistungen aus einer Versorgungseinrichtung sind dann kein Arbeitslohn, wenn die Beiträge als Arbeitslohn zu beurteilen waren (s. § 2 Abs. 2 Nr. 3 der im Streitjahr geltenden Fassung der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung -LStDV-; BFH-Urteil in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062 ff, mit weiteren Nachweisen). Waren die Zuführungen des Arbeitgebers an eine Versorgungseinrichtung (Zukunftssicherungsleistungen) gegenwärtig zufließender Arbeitslohn der Arbeitnehmer (vgl. BFH-Urteile vom 29. April 2009 X R 31/08, n.v.; vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246, mit weiteren Nachweisen), erhält der Arbeitnehmer die späteren Leistungen im steuerrechtlichen Sinne nicht mehr aufgrund des Dienstverhältnisses (BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794); sie sind dann als Leibrenten nur mit dem Ertragsanteil steuerbar (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 402, zu II. 2. c ff; Verfügung der OFD Rheinland vom 15. Mai 2009 S 2255 - 1022 - St 221, juris).

d) Im Streitfall waren die Beiträge des USB an die PKBS für die berufliche Vorsorge der Klägerin, die jene bis 1984 geleistet hat, gegenwärtig zufließender Arbeitslohn der Klägerin gewesen.

aa) Zum Arbeitslohn können -sofern es an einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers an derartigen Aufwendungen mangelt- auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung -s. § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV-; z.B. BFH-Urteile des vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2009, 1522; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).

Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer -wie z.B. im Streitfall an die Pensionskasse SB-) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang -wirtschaftlich betrachtet- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung (nach Schweizerischem Sprachgebrauch [vgl. hierzu allgemein: Küng, Thomas, Gebrauchsanweisung für die Schweiz, Die Sprache der Eingeborenen, S. 46 ff.]: Vorsorgeeinrichtung: s. Erster Titel: Vorsorgeeinrichtungen, vor Art. 48 BVG), an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 14. September 2005 VI R 148/98, BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532; vom 12. April 2007 VI R 55/05, BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619; vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550; in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385, jeweils mit weiteren Nachweisen). Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1876, und in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).

bb) Erlangt der Arbeitnehmer aufgrund von Beitragsleistungen seines Arbeitgebers einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung, so fließt mit der Beitragsleistung Arbeitslohn grundsätzlich unabhängig davon zu, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Voraussetzung eines unentziehbaren Rechtsanspruchs ist nicht, dass bei Prämienzahlung feststeht, ob der Risikofall überhaupt eintritt und der Versicherer eine Leistung zu erbringen hat (so bereits: BFH-Urteil vom 11. Oktober 1974 VI R 173/71, BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275). Auch die Art des zur Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems (im Sinne eines Umlage- oder eines Kapitaldeckungsverfahrens; BFH-Urteil vom 7. Juli 1972 VI R 116/69; BFHE 107, 11, BStBl II 1972, 890) ist für die Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn grundsätzlich nicht von Bedeutung (vgl. Thomas, Betriebliche Altersversorgung -BetrAV- 2008, 490, 492, zu II. 1. b bb). Denn mit der Finanzierung des Versicherungsschutzes des Arbeitnehmers wendet der Arbeitgeber die entsprechenden Beiträge und nicht die bei Eintritt des Versicherungsfalles zu gewährenden Versicherungsleistungen zu (BFH-Urteil in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385, unter II.1.c).

aaa) Steht dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung (Vorsorgeeinrichtung), an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf Leistung zu, so stellt sich dieser Vorgang -wie zuvor ausgeführt- wirtschaftlich betrachtet so dar, als hätte der Arbeitgeber die Zahlungen an den Arbeitnehmer und dieser sie an den Dritten geleistet. Verwendet indes der Arbeitnehmer Barlohn selbst zur Zukunftssicherung, so kommt es für den Zufluss von Arbeitslohn nicht mehr darauf an, inwieweit die vom Arbeitnehmer erwarteten Versorgungsleistungen tatsächlich erbracht werden und die mit der Anlage erhoffte Rendite erzielt wird. Steht die Leistung der Beiträge durch den Arbeitgeber der Verwendung von Barlohn durch den Arbeitnehmer bei wirtschaftlicher Betrachtung gleich, so kommt es auch für die Qualifizierung der Beiträge des Arbeitgebers als Arbeitslohn, die dem Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch verschaffen, grundsätzlich nicht darauf an, inwieweit der Arbeitnehmer später tatsächlich Versorgungsleistungen erlangt.

bbb) Dem Gedanken, dass die Bestimmung von Arbeitslohn bei Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitsgebers grundsätzlich von späteren Versicherungs- bzw. Versorgungsleistungen zu lösen ist, entspricht auch die Rechtsprechung des Lohnsteuersenats beim BFH, dass die geleisteten Beiträge im Zeitpunkt ihrer Zahlung wirtschaftlich nicht genau Ansprüchen bzw. Anwartschaften des Arbeitnehmers entsprechen müssen. So hat der Lohnsteuersenat beim BFH etwa für Umlagezahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse entschieden, dass die in der Erbringung der Umlage liegende Zuwendung an die Arbeitnehmer und ihre Erfassung als Arbeitslohn nicht davon abhängig ist, in welcher Höhe der einzelne Arbeitnehmer Ansprüche gegen die Pensionskasse erwirbt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 178/99, BFH/NV 2001, 1258). Der Arbeitslohncharakter von Zukunftssicherungsleistungen hängt weiterhin nicht davon ab, ob verfallbare oder unverfallbare Leistungsansprüche erworben werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1876). Auch steht der Annahme eines unentziehbaren Rechtsanspruchs des Arbeitnehmers gegen einen Versicherer bzw. eine Versorgungseinrichtung/Vorsorgeeinrichtung und damit des Zuflusses von Arbeitslohn in Gestalt von Beiträgen des Arbeitgebers zur Finanzierung von Versicherungsschutz des Arbeitnehmers nicht entgegen, dass die Auszahlung von Versorgungsleistungen von der Einhaltung von Wartezeiten und einem bestimmten Lebensalter abhängig ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275; s. auch BFH-Urteil vom 25. April 2006 X R 9/04, BFH/NV 2006, 1645).

e) Diese Rechtsgrundsätze finden nach der ständigen Rechtsprechung des BFH auch Anwendung, wenn ein in der Schweiz ansässiger Arbeitgeber an eine Vorsorgeinrichtung mit in Sitz in der Schweiz Ausgaben zur Zukunftssicherung leistet (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 BVG) für einen Arbeitnehmer, der in der Bundesrepublik Deutschland seinen Wohnsitz hat und als Grenzgänger im Inland mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Einkommensteuer unterliegt (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 31/08, juris, betreffend Arbeitgeberbeiträge für eine -und Leistungen aus einer- Kollektiv-Krankentaggeldversicherung nach dem Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag vom 2. April 1908, SR 221.229.1; BFH-Urteil vom 16. Mai 1975 VI R 165/72, BFHE 115, 569, BStBl II 1975, 642, betreffend Arbeitgeberbeiträge an eine Pensionskasse in der Schweiz für einen Grenzgänger; BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014, betreffend Arbeitgeberbeiträge an eine französische Sozialversicherung; Senatsurteil vom 12. Dezember 2007 3 K 141/07, rechtskräftig, juris, Entscheidungsgründe zu 1. a; BFH-Urteil vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876, betreffend Arbeitgeberbeiträge an einen ausländischen Pensionsfonds, jeweils mit weiteren Nachweisen; Paetsch, Anm. zum BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1876 in: Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2007, 984): Denn die Ermittlung der (Welt)Einkünfte eines im Inland ansässigen Grenzgängers erfolgt auf der Grundlage des Einkommensteuerrechts, unberührt davon, ob sie aus dem Inland, der Schweiz oder aus Drittstaaten stammen (BFH-Urteil vom 21. September 2008 I R 78/07, BFHE 222, 517, zu II. 1. b; Heuermann, Die Steuerliche Betriebsprüfung -StBP- 2005, 303, mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH). Für den Fall, dass der Arbeitnehmer erst -wie im Fall der Klägerin- in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig wird, gilt nach Auffassung des erkennenden Senats nichts anderes.

Für sozial(versicherungs-)-, privatversicherungs-, arbeitsrechtliche Ansprüche wird hingegen diese steuerrechtliche Gepflogenheit, nach der sich die steuerrechtliche Beurteilung nach dem Steuerrecht des Ansässigkeitsstaates des Steuerpflichtigen bestimmt, durchbrochen. Ob solche Ansprüche bestehen, beantwortet sich grundsätzlich nach dem Recht des Arbeits-/Beschäftigungsortes, im Streitfall mithin nach Schweizer Recht (BFH-Urteil X R 31/08, zu II. 1. b; Vorlagebeschluss des Bundessozialgerichts -BSG- zum Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften [EuGH] vom 27. Februar 2008 B 12 KR 5/07 R, juris, Entscheidungsgründe zu 2.; Holzapfel, Steuer und Wirtschaft International -SWI- 2001, 426). Soweit hiernach ausländisches Recht festzustellen und auszulegen ist, obliegt diese Verpflichtung dem Finanzgericht als Tatsachengericht (BFH-Urteile vom 28. Mai 2009 VI R 27/06, DStR 2009, 1845, zu II. 1. a; in BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014, zu II. 1. e; Senatsurteil vom 12. Dezember 2007 3 K 141/07 -rechtskräftig- juris, Entscheidungsgründe zu 1. a).

f) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist die Altersrente von der PKBS kein Bezug aus früheren Dienstleistungen im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2003, die die Klägerin bis 1984 (dem Jahr ihres Eintritts in den Ruhestand) geleistet hat, demzufolge in abkommensrechtlicher Hinsicht auch kein Ruhegehalt für eine frühere unselbständige Tätigkeit (Art. 18 DBA-Schweiz 1971) bzw. für erbrachte Dienste (Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992). Die Beiträge des USB für die berufliche Vorsorge der Klägerin waren Arbeitslohn. Denn die Klägerin hatte im Streitjahr infolge der von ihr während der Zeit der Berufstätigkeit erbrachten Beitragsleistungen einen unmittelbaren/direkten und unentziehbaren Anspruch auf die Altersrente gegen die Vorsorgeeinrichtung (die PKBS) nach der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung des Pensionskassengesetzes (s. § 30 Abs. 1 in Verbindung mit § 30 der Übergangsordnung zum PKG vom 20. November 1984; Art. 13 Abs. 1 BVG; Ismer in: Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rn: 31), den sie klageweise auch deshalb in eigenem Namen hätte durchsetzen können, weil sie eigene Beiträge zur beruflichen Vorsorge geleistet hat (s. Art. 89 Abs. 5 ZGB; Tz. 2.46 des Gutachtens). Dieselbe Rechtslage ergab sich im Jahr 1984, in dem die Klägerin pensioniert wurde. Des weiteren liegen dem erkennenden Senat keine Anhaltspunkte dafür vor, dass während der Zeit der Berufstätigkeit der Klägerin kein unentziehbarer Rechtsanspruch gegen die PKBS (bzw. deren Vorgängerin) vorgelegen haben könnte.

Nach dem Schreiben der PKBS vom 3. August 2009 wurden insgesamt vom Arbeitgeber xx.xxx,xx CHF und von der Klägerin xx.xxx,xx CHF als Beiträge geleistet. Wirtschaftlich betrachtet stellt sich dieser Vorgang so dar, als hätte das USB als Arbeitgeber die Zahlungen an die Klägerin als Arbeitnehmerin und diese sie an den Dritten (die PKBS) geleistet (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 982, zu II. 1. b aa; vom 14. September 2005 VI R 154/99, BStBl II 2006, 532; vom 14. September 2001 VI R 154/99, BStBl II 2002, 22, jeweils mit weiteren Nachweisen). Damit trug die Klägerin wirtschaftlich die Last der Beiträge, weil das USB diese für Rechnung der Klägerin an die PKBS geleistet hat (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1993 III R 32/92, BStBl II 1994, 179). Ein Ruhegehalt im Sinne von Art. 18 DBA-Schweiz 1971 oder Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 liegt damit nicht vor, weil dies voraussetzen würde, dass der Arbeitgeber die wirtschaftliche Last der Beiträge getragen hätte (Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, a.a.O., Art. 18 Rn. 14; a.A. [wohl]: Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 18 Rn. 16a; s. jedoch auch die Ausführungen zur Rn. 23).

Es ist unschädlich für die Annahme, dass der Klägerin bereits die Beiträge, die das USB für ihre berufliche Vorsorge aufgewandt hat, als Arbeitslohn zugeflossen sind, dass die Leistungen der PKBS weder abtretbar noch verpfändbar waren (s. Art. 21 Abs. 1 PKG). Verfügungsbeschränkungen können den Zufluss grundsätzlich nicht hindern (BFH-Urteil vom 7. April 1989 VI R 73/86, BStBl II 1989, 927). Entscheidend ist, dass die Arbeitnehmer trotz der Verfügungsbeschränkung zumindest wirtschaftlich als Inhaber der auf den Altersguthaben (s. Art. 15 BVG) angesammelten Mittel anzusehen waren. Dies gilt jedenfalls dann, wenn den Arbeitnehmern -wie im Streitfall- wesentliche Befugnisse eines Rechtsinhabers erhalten geblieben sind (BFH-Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 124/77, BStBl II 1982, 469, zu 2. c aa der Entscheidungsgründe). Denn die Arbeitnehmer nahmen mit ihren Altersguthaben (und die diesen zugrunde liegenden Altersgutschriften: s. Art. 16 BVG) unmittelbar an den von der PKBS erzielten Überschüssen teil (Locher, a.a.O., § 48 Rn. 61 ff., insbesondere auch zu Übergangsregelungen für die Zeit vor dem 1. Januar 1985). Die auf den Altersguthabenkonten (s. Art. 11 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984, SR 831.441.1) angesammelten Mittel standen den Arbeitnehmern zum Zweck der Altersversorgung zur Verfügung. Die fehlende Beleihungsmöglichkeit und der Ausschluss der Übertragungsmöglichkeit sollten die Verwendung für diesen Zweck sicherstellen (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1876, zu II. 1. b bb).

g) Bei der Altersrente handelt es sich auch nicht um eine „Vergütung“ im Sinne von Art. 18 DBA-Schweiz bzw. Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992. Dieser Ausdruck wird in gleicher Weise in Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1992 und in Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 verwandt (Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 18 Rn. 33). Darunter fällt jegliches Entgelt für ausgeübte oder auszuübende nichtselbständige Tätigkeit (BFH-Urteile in BStBl ll 1973, 757; in BStBl II 1972, 459). Bei der Altersrente handelt es sich jedoch um sonstige Einkünfte im Sinne einer Leibrente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG 2003 (s. die zuvor dargelegten Erwägungen).

2. Da die Altersrente unter keine der in den Artikeln vor Art. 21 DBA-Schweiz 1971 genannten Einkünfte fällt, ergibt sich das Besteuerungsrecht aus der Auffangnorm des Art. 21 DBA-Schweiz 1971. Demzufolge steht der Bundesrepublik Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht zu verbunden mit einem Freistellungsgebot (Besteuerungsverbot) des anderen Staates (hier: der Schweiz; Brandis in: Wassermeyer/Debatin, a.a.O., Art. 21 Schweiz Rn. 35, 36 und 40, mit weiteren Nachweisen), das die Schweiz infolge eines „Qualifikationskonfliktes“ jedoch nicht beachtet (Mitteilung des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- und der ESTV vom 27. Dezember 2002/26. Januar 2003, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, Band 7, B 19.1 Nr. 23). Eine Anrechnung der in der Schweiz von der Klägerin abkommenswidrig gezahlten Quellensteuer ist gleichwohl nicht möglich (BFH-Urteil vom 1. Juli 2009 I R 113/08 n.v.).

Ob und ggf. in welcher Höhe eine Anrechnung im Billigkeitswege in Betracht kommt (nach der Verfügung der OFD Karlsruhe vom 28. November 2003 S 1301 St 334/CH), braucht im vorliegenden Verfahren nicht entschieden zu werden. Denn die genannte Verwaltungsanweisung geht -wie die OFD Karlsruhe zutreffend erkannt hat- über die Auslegung der in Betracht kommenden Bestimmungen zur Anrechnung einer ausländischen -abkommenswidrig erhobenen- Steuer hinaus (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 1. Juli 2009 I R 113/08, n.v.) und kann deshalb nur als Billigkeitsregelung gewertet werden. Die Anwendung von Billigkeitsregelungen kann indessen nicht Gegenstand des Steuerfestsetzungsverfahrens sein, sondern nur in einem hiervon zu unterscheidenden Verfahren gemäß § 163 oder § 227 AO verfolgt werden (BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 64/02, BFH/NV 2004, 765, zu II. 2. b). Eine Überprüfung der genannten Verwaltungsanweisung im Streitfall kann deshalb nicht erfolgen.

3. Im Streitfall kann die nach den zuvor dargelegten Erwägungen nicht zu beseitigende Doppelbesteuerung der Altersrente der Klägerin durch die Bundesrepublik Deutschland und die Schweiz auch nicht im Hinblick auf das Gemeinschaftsrecht beseitigt werden. Zwar sind die EU-Diskriminierungsregeln im Streitjahr 2003, nachdem das FZA am 1. Juni 2002 in Kraft getreten ist (BGBl ll 2002, 1692), auch im Verhältnis zur Schweiz anzuwenden (Cordewener, IStR 2009, 536, zu 2.2.; Haslehner, SWI 2007, 221, zu 2. ff.; Vorlagebeschluss des Bundessozialgerichts vom 27. Februar 2008 B 12 KR 5/07, juris, Entscheidungsgründe vor 1.; VwGH-Erkenntnis vom 19. Dezember 2007 Gz. 2006/15/0258, http:/www.ris.bka.gv.at.; Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenats Feldkirch vom 11. Februar 2008 RV/0337-F/07, Erwägungen zu 2.). Insbesondere wird die insoweit allein in Betracht kommende und in Art. 39 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) geregelte Arbeitnehmerfreizügigkeit nicht beeinträchtigt (vgl. hierzu auch: BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, juris, zu II. 2. a und b).

a) Das „Problem“ der Klägerin liegt im Streitfall in einem divergierenden Abkommensverständnis der Vertragstaaten sowie in der fehlenden Harmonisierung der nationalen Steuersysteme in Bezug auf die betriebliche Altersversorgung (s. Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss betr. die Beseitigung der steuerlichen Hemmnisse für die grenzüberschreitende betriebliche Altersversorgung vom 19. April 2001 KOM[2001]; vgl. hierzu: Richter, IStR 2008, 546). Dies kann dazu führen, dass Arbeitsmigranten oder Personen, die für ihren Ruhestand in einen anderen Mitgliedstaat ziehen -wie z.B. die Klägerin-, doppelt besteuert werden. Dies zeigt sich im vorliegenden Fall besonders deutlich. Während die Bundesrepublik Deutschland die Altersrente als Leibrente beurteilt und für sich folgerichtig das Besteuerungsrecht nach Art. 21 DBA-Schweiz 1971 reklamiert, beurteilt die Schweiz diese Rente als Ruhegehalt bzw. als Vergütung für erbrachte Dienste im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992, was folgerichtig unter Berücksichtigung der ansonsten unstreitig gegebenen Voraussetzungen zum Besteuerungsrecht der Schweiz als Kassenstaat führte.

b) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sollen sämtliche Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit den Gemeinschaftsangehörigen die Ausübung beruflicher Tätigkeiten aller Art im Gebiet der Europäischen Gemeinschaft erleichtern und stehen Maßnahmen entgegen, die die Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen könnten, wenn sie im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben wollen (vgl. u.a. Urteile vom 16. Oktober 2008, Renneberg, Rs. C-527/06, HFR 2009, 83; vom 13. November 2003, Schilling und Fleck-Schilling, Rs. C-209/01, Slg. 2003, I-13389, Rdnr. 24; vom 21. Februar 2006, Ritter-Coulais, Rs. C-152/03, Slg. 2006, I-1711, Rdnr. 33; vom 18. Juli 2007, Lakebrink und Peters-Lakebrink, Rs. C-182/06, Slg. I-2007, I-6705, Rdnr. 17).

Eine auf der Staatsangehörigkeit beruhende Benachteiligung ausländischer Arbeitnehmer ist durch die unterschiedliche Auslegung der Vertragstaaten zum steuerrechtlichen Charakter der Altersrente jedoch nicht zu besorgen. Die anzuwendenden Vorschriften des DBA-Schweiz 1971/1992 (und die jeweils anzuwendenden nationalen steuerrechtlichen Vorschriften) differenzieren nicht nach der Nationalität des Arbeitgebers oder des Arbeitnehmers. Unerheblich ist auch, ob die PKBS die Altersrente aufgrund inländischer oder ausländischer Gesetze entrichten muss, so dass eine direkte oder unmittelbare Diskriminierung offenkundig nicht vorliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014).

c) Die im Streitfall eingetretene und fortlaufend für jeden Veranlagungszeitraum aller Voraussicht nach sich wiederholende Doppelbesteuerung der Altersrente der Klägerin vermag ebenfalls keine Beeinträchtigung der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 39 EG) zu begründen. Die Mehrbelastung eines in die Bundesrepublik Deutschland zurückkehrenden Arbeitnehmers -wie im Falle der Klägerin- stellt sich lediglich als Folge einer fehlenden Harmonisierung der jeweiligen nationalen Steuersysteme dar, die schon deshalb keine Diskriminierung bewirkt, weil die Ungleichbehandlung auf Maßnahmen unterschiedlicher Hoheitsträger beruht (vgl. Wernsmann, in: Schulze/Zuleeg, Europarecht, Handbuch für die deutsche Rechtspraxis, 2006, § 30 Rz 88; BFH-Urteil vom 28. Mai 2009 VI R 27/06, DStR 2009, 1845, zu II. 2.). Im Übrigen sind die Mitgliedstaaten -zu denen die Schweiz nach Inkrafttreten des FZA insoweit rechnet- beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen (EuGH-Urteile vom 12. Februar 2009, Margarete Block, Rs. C-67/08, DStR 2009, 373, Rdnr. 31; vom 6. Dezember 2007, Columbus Container Services, Rs. C-298/05, Slg. 2007, I-10451, Rdnr. 43; vgl. hierzu mit kritischen Einwendungen: Jirousek, Österreichische Steuer-Zeitung 2009, 211). Schließlich garantiert der EG nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH einem Unionsbürger auch nicht, dass die Verlegung seines Wohnsitzes in einen anderen Mitgliedstaat als denjenigen, in dem er bis dahin gewohnt hat, steuerneutral ist. Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen der Mitgliedstaaten in diesem Bereich kann eine solche Verlegung für den Bürger je nach dem Einzelfall mehr oder weniger vorteilhaft bzw. nachteilig sein (vgl. in diesem Sinne: EuGH-Urteile in DStR 2009, 373, Rdnr. 35; vom 15. Juli 2004, Lindfors, Rs. C-365/02, Slg. 2004, I-7183, Rdnr. 34, und vom 12. Juli 2005, Schempp, Rs. C-403/03, Slg. 2005, I-6421, Rdnr. 45; BFH-Urteil X R 57/06 betreffend eine in der Bundesrepublik Deutschland wohnende und in Frankreich arbeitende Grenzgängerin). Auf den Umstand, dass die Bundesrepublik Deutschland die Doppelbesteuerung zum Anlass für eine Billigkeitsmaßnahme nimmt, kommt es deshalb auch hier nicht an.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Der Senat hält es für angemessen, im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden (§ 90 Abs. 2 FGO).

6. Die Revision wird zugelassen, weil die Sache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Der erkennende Senat weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass neben der ESTV auch die österreichische Finanzverwaltung die Altersrente aus einer Pensionskasse als Ruhegehalt im abkommensrechtlichen Sinne beurteilt (Express-Antwort-Service -EAS- des österreichischen Bundesministeriums der Finanzen -ÖstBMF- vom 23. November 1998 EAS 1365, SWI 1999, 5; vom 5. Dezember 2000 EAS 1774, SWI 2001, 53; vom 1. März 2002 EAS 2001, SWI 2002, 160; vom 26. März 2006 EAS 2715, SWI 2006, 298; vom 2. Juli 2008 EAS 2978, SWI 2008, 339).

Gründe

Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Einkommensteuerbescheid ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Nach Art. 21 DBA-Schweiz 1971 können die in den vorstehenden Artikeln erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragstaat ansässigen Person nur in diesem Staat besteuert werden.

d) Im Streitfall waren die Beiträge des USB an die PKBS für die berufliche Vorsorge der Klägerin, die jene bis 1984 geleistet hat, gegenwärtig zufließender Arbeitslohn der Klägerin gewesen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

5. Der Senat hält es für angemessen, im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden (§ 90 Abs. 2 FGO).

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126a

Der Bundesfinanzhof kann über die Revision in der Besetzung von fünf Richtern durch Beschluss entscheiden, wenn er einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich hält. Die Beteiligten sind vorher zu hören. Der Beschluss soll eine kurze Begründung enthalten; dabei sind die Voraussetzungen dieses Verfahrens festzustellen. § 126 Abs. 6 gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 1 Steuerpflicht

(1)¹Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.²Zum Inland im Sinne dieses Gesetzes gehört auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil

1.

an der ausschließlichen Wirtschaftszone, soweit dort

a): die lebenden und nicht lebenden natürlichen Ressourcen der Gewässer über dem Meeresboden, des Meeresbodens und seines Untergrunds erforscht, ausgebeutet, erhalten oder bewirtschaftet werden,
b): andere Tätigkeiten zur wirtschaftlichen Erforschung oder Ausbeutung der ausschließlichen Wirtschaftszone ausgeübt werden, wie beispielsweise die Energieerzeugung aus Wasser, Strömung und Wind oder
c): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in den Buchstaben a und b genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden, und

2.

am Festlandsockel, soweit dort

a): dessen natürliche Ressourcen erforscht oder ausgebeutet werden; natürliche Ressourcen in diesem Sinne sind die mineralischen und sonstigen nicht lebenden Ressourcen des Meeresbodens und seines Untergrunds sowie die zu den sesshaften Arten gehörenden Lebewesen, die im nutzbaren Stadium entweder unbeweglich auf oder unter dem Meeresboden verbleiben oder sich nur in ständigem körperlichen Kontakt mit dem Meeresboden oder seinem Untergrund fortbewegen können; oder
b): künstliche Inseln errichtet oder genutzt werden und Anlagen und Bauwerke für die in Buchstabe a genannten Zwecke errichtet oder genutzt werden.

(2)¹Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind auch deutsche Staatsangehörige, die

1.: im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben und
2.: zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen,

sowie zu ihrem Haushalt gehörende Angehörige, die die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen oder keine Einkünfte oder nur Einkünfte beziehen, die ausschließlich im Inland einkommensteuerpflichtig sind.²Dies gilt nur für natürliche Personen, die in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werden.

(3)¹Auf Antrag werden auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.²Dies gilt nur, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 Prozent der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 nicht übersteigen; dieser Betrag ist zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen ist.³Inländische Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, gelten hierbei als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend.⁴Unberücksichtigt bleiben bei der Ermittlung der Einkünfte nach Satz 2 nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind.⁵Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.⁶Der Steuerabzug nach § 50a ist ungeachtet der Sätze 1 bis 4 vorzunehmen.

(4) Natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich der Absätze 2 und 3 und des § 1a beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 haben.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 22 Arten der sonstigen Einkünfte

Sonstige Einkünfte sind

1.

Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören; § 15b ist sinngemäß anzuwenden.²Werden die Bezüge freiwillig oder auf Grund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie nicht dem Empfänger zuzurechnen; dem Empfänger sind dagegen zuzurechnen

a): Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b): Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.

³Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch

a)

Leibrenten und andere Leistungen,

aa)

die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen.²Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente.³Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Renten- beginns	Besteuerungs- anteil in %
bis 2005	50
ab 2006	52
2007	54
2008	56
2009	58
2010	60
2011	62
2012	64
2013	66
2014	68
2015	70
2016	72
2017	74
2018	76
2019	78
2020	80
2021	81
2022	82
2023	83
2024	84
2025	85
2026	86
2027	87
2028	88
2029	89
2030	90
2031	91
2032	92
2033	93
2034	94
2035	95
2036	96
2037	97
2038	98
2039	99
2040	100

⁴Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente.⁵Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs.⁶Abweichend hiervon ist der steuerfreie Teil der Rente bei einer Veränderung des Jahresbetrags der Rente in dem Verhältnis anzupassen, in dem der veränderte Jahresbetrag der Rente zum Jahresbetrag der Rente steht, der der Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente zugrunde liegt.⁷Regelmäßige Anpassungen des Jahresbetrags der Rente führen nicht zu einer Neuberechnung und bleiben bei einer Neuberechnung außer Betracht.⁸Folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, gilt für die spätere Rente Satz 3 mit der Maßgabe, dass sich der Prozentsatz nach dem Jahr richtet, das sich ergibt, wenn die Laufzeit der vorhergehenden Renten von dem Jahr des Beginns der späteren Rente abgezogen wird; der Prozentsatz kann jedoch nicht niedriger bemessen werden als der für das Jahr 2005.⁹Verstirbt der Rentenempfänger, ist ihm die Rente für den Sterbemonat noch zuzurechnen;

bb)

die nicht solche im Sinne des Doppelbuchstaben aa sind und bei denen in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind.²Dies gilt auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden; der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde; soweit hiervon im Versorgungsausgleich übertragene Rentenanwartschaften betroffen sind, gilt § 4 Absatz 1 und 2 des Versorgungsausgleichsgesetzes entsprechend.³Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen.⁴Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Renten- berechtigten	Ertragsanteil in %
0 bis 1	59
2 bis 3	58
4 bis 5	57
6 bis 8	56
9 bis 10	55
11 bis 12	54
13 bis 14	53
15 bis 16	52
17 bis 18	51
19 bis 20	50
21 bis 22	49
23 bis 24	48
25 bis 26	47
27	46
28 bis 29	45
30 bis 31	44
32	43
33 bis 34	42
35	41
36 bis 37	40
38	39
39 bis 40	38
41	37
42	36
43 bis 44	35
45	34
46 bis 47	33
48	32
49	31
50	30
51 bis 52	29
53	28
54	27
55 bis 56	26
57	25
58	24
59	23
60 bis 61	22
62	21
63	20
64	19
65 bis 66	18
67	17
68	16
69 bis 70	15
71	14
72 bis 73	13
74	12
75	11
76 bis 77	10
78 bis 79	9
80	8
81 bis 82	7
83 bis 84	6
85 bis 87	5
88 bis 91	4
92 bis 93	3
94 bis 96	2
ab 97	1

⁵Die Ermittlung des Ertrags aus Leibrenten, die vor dem 1. Januar 1955 zu laufen begonnen haben, und aus Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie aus Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind, wird durch eine Rechtsverordnung bestimmt.⁶Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend;

b)

Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;

c)

die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;

1a.

Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Absatz 1a, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Absatz 1a erfüllt sind;

1b.

(weggefallen)

1c.

(weggefallen)

2.

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;

3.

Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 gehören, z. B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände.²Solche Einkünfte sind nicht einkommensteuerpflichtig, wenn sie weniger als 256 Euro im Kalenderjahr betragen haben.³Übersteigen die Werbungskosten die Einnahmen, so darf der übersteigende Betrag bei Ermittlung des Einkommens nicht ausgeglichen werden; er darf auch nicht nach § 10d abgezogen werden.⁴Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen im Sinne des Satzes 1 erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend;

4.

Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen, Versorgungsbezüge, die auf Grund des Abgeordnetengesetzes oder des Europaabgeordnetengesetzes, sowie vergleichbare Bezüge, die auf Grund der entsprechenden Gesetze der Länder gezahlt werden, und die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung, die auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union gezahlt werden.²Werden zur Abgeltung des durch das Mandat veranlassten Aufwandes Aufwandsentschädigungen gezahlt, so dürfen die durch das Mandat veranlassten Aufwendungen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.³Wahlkampfkosten zur Erlangung eines Mandats im Bundestag, im Europäischen Parlament oder im Parlament eines Landes dürfen nicht als Werbungskosten abgezogen werden.⁴Es gelten entsprechend

a): für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b): für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c): für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d): für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;

5.

Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen.²Soweit die Leistungen nicht auf Beiträgen, auf die § 3 Nummer 63, 63a, § 10a, Abschnitt XI oder Abschnitt XII angewendet wurden, nicht auf Zulagen im Sinne des Abschnitts XI, nicht auf Zahlungen im Sinne des § 92a Absatz 2 Satz 4 Nummer 1 und des § 92a Absatz 3 Satz 9 Nummer 2, nicht auf steuerfreien Leistungen nach § 3 Nummer 66 und nicht auf Ansprüchen beruhen, die durch steuerfreie Zuwendungen nach § 3 Nummer 56 oder die durch die nach § 3 Nummer 55b Satz 1 oder § 3 Nummer 55c steuerfreie Leistung aus einem neu begründeten Anrecht erworben wurden,

a): ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b): ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c): unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.

³In den Fällen des § 93 Absatz 1 Satz 1 und 2 gilt das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI als Leistung im Sinne des Satzes 2.⁴Als Leistung im Sinne des Satzes 1 gilt auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 5 und der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 3 Satz 5.⁵Der Auflösungsbetrag nach § 92a Absatz 2 Satz 6 wird zu 70 Prozent als Leistung nach Satz 1 erfasst.⁶Tritt nach dem Beginn der Auszahlungsphase zu Lebzeiten des Zulageberechtigten der Fall des § 92a Absatz 3 Satz 1 ein, dann ist

a): innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b): innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache

des nach Satz 5 noch nicht erfassten Auflösungsbetrags als Leistung nach Satz 1 zu erfassen; § 92a Absatz 3 Satz 9 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass als noch nicht zurückgeführter Betrag im Wohnförderkonto der noch nicht erfasste Auflösungsbetrag gilt.⁷Bei erstmaligem Bezug von Leistungen, in den Fällen des § 93 Absatz 1 sowie bei Änderung der im Kalenderjahr auszuzahlenden Leistung hat der Anbieter (§ 80) nach Ablauf des Kalenderjahres dem Steuerpflichtigen nach amtlich vorgeschriebenem Muster den Betrag der im abgelaufenen Kalenderjahr zugeflossenen Leistungen im Sinne der Sätze 1 bis 3 je gesondert mitzuteilen; mit Einverständnis des Steuerpflichtigen kann die Mitteilung elektronisch bereitgestellt werden.⁸Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrages erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung im Sinne des Satzes 1.⁹In den Fällen des § 3 Nummer 55a richtet sich die Zuordnung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichsberechtigten Person danach, wie eine nur auf die Ehezeit bezogene Zuordnung der sich aus dem übertragenen Anrecht ergebenden Leistung zu Satz 1 oder Satz 2 bei der ausgleichspflichtigen Person im Zeitpunkt der Übertragung ohne die Teilung vorzunehmen gewesen wäre.¹⁰Dies gilt sinngemäß in den Fällen des § 3 Nummer 55 und 55e.¹¹Wird eine Versorgungsverpflichtung nach § 3 Nummer 66 auf einen Pensionsfonds übertragen und hat der Steuerpflichtige bereits vor dieser Übertragung Leistungen auf Grund dieser Versorgungsverpflichtung erhalten, so sind insoweit auf die Leistungen aus dem Pensionsfonds im Sinne des Satzes 1 die Beträge nach § 9a Satz 1 Nummer 1 und § 19 Absatz 2 entsprechend anzuwenden; § 9a Satz 1 Nummer 3 ist nicht anzuwenden.¹²Wird auf Grund einer internen Teilung nach § 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes oder einer externen Teilung nach § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes ein Anrecht zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu dem gleichen Zeitpunkt als abgeschlossen wie der Vertrag der ausgleichspflichtigen Person, wenn die aus dem Vertrag der ausgleichspflichtigen Person ausgezahlten Leistungen zu einer Besteuerung nach Satz 2 führen.¹³Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Absatz 3 ist § 34 Absatz 1 entsprechend anzuwenden.¹⁴Soweit Begünstigungen, die mit denen in Satz 2 vergleichbar sind, bei der deutschen Besteuerung gewährt wurden, gelten die darauf beruhenden Leistungen ebenfalls als Leistung nach Satz 1.¹⁵§ 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 9 in der ab dem 27. Juli 2016 geltenden Fassung findet keine Anwendung.¹⁶Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 9 gilt entsprechend.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 19

(1)¹Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.

Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;

1a.

Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).²Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.³Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.⁴Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.⁵Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;

2.

Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;

3.

laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.²Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers

a): zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b): zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c): in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d): in Form von Sanierungsgeldern;

Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich

a): seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b): des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.

³Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.⁴Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.

²Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)¹Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.²Versorgungsbezüge sind

1.

das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug

a): auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b): nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften

oder

2.

in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.

³Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Versorgungs- beginns	Versorgungsfreibetrag		Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
Jahr des Versorgungs- beginns	in % der Versorgungs- bezüge	Höchstbetrag in Euro	Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
bis 2005	40,0	3 000	900
ab 2006	38,4	2 880	864
2007	36,8	2 760	828
2008	35,2	2 640	792
2009	33,6	2 520	756
2010	32,0	2 400	720
2011	30,4	2 280	684
2012	28,8	2 160	648
2013	27,2	2 040	612
2014	25,6	1 920	576
2015	24,0	1 800	540
2016	22,4	1 680	504
2017	20,8	1 560	468
2018	19,2	1 440	432
2019	17,6	1 320	396
2020	16,0	1 200	360
2021	15,2	1 140	342
2022	14,4	1 080	324
2023	13,6	1 020	306
2024	12,8	960	288
2025	12,0	900	270
2026	11,2	840	252
2027	10,4	780	234
2028	9,6	720	216
2029	8,8	660	198
2030	8,0	600	180
2031	7,2	540	162
2032	6,4	480	144
2033	5,6	420	126
2034	4,8	360	108
2035	4,0	300	90
2036	3,2	240	72
2037	2,4	180	54
2038	1,6	120	36
2039	0,8	60	18
2040	0,0	0	0

⁴Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist

a): bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b): bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,

jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.⁵Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.⁶Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.⁷Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.⁸Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.⁹Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.¹⁰Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.¹¹In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.¹²Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)¹Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.²Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.³Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.⁴In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 22 Arten der sonstigen Einkünfte

Sonstige Einkünfte sind

1.

a): Bezüge, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt werden, und
b): Bezüge im Sinne des § 1 der Verordnung über die Steuerbegünstigung von Stiftungen, die an die Stelle von Familienfideikommissen getreten sind, in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 611-4-3, veröffentlichten bereinigten Fassung.

³Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch

a)

Leibrenten und andere Leistungen,

aa)

Jahr des Renten- beginns	Besteuerungs- anteil in %
bis 2005	50
ab 2006	52
2007	54
2008	56
2009	58
2010	60
2011	62
2012	64
2013	66
2014	68
2015	70
2016	72
2017	74
2018	76
2019	78
2020	80
2021	81
2022	82
2023	83
2024	84
2025	85
2026	86
2027	87
2028	88
2029	89
2030	90
2031	91
2032	92
2033	93
2034	94
2035	95
2036	96
2037	97
2038	98
2039	99
2040	100

bb)

Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr des Renten- berechtigten	Ertragsanteil in %
0 bis 1	59
2 bis 3	58
4 bis 5	57
6 bis 8	56
9 bis 10	55
11 bis 12	54
13 bis 14	53
15 bis 16	52
17 bis 18	51
19 bis 20	50
21 bis 22	49
23 bis 24	48
25 bis 26	47
27	46
28 bis 29	45
30 bis 31	44
32	43
33 bis 34	42
35	41
36 bis 37	40
38	39
39 bis 40	38
41	37
42	36
43 bis 44	35
45	34
46 bis 47	33
48	32
49	31
50	30
51 bis 52	29
53	28
54	27
55 bis 56	26
57	25
58	24
59	23
60 bis 61	22
62	21
63	20
64	19
65 bis 66	18
67	17
68	16
69 bis 70	15
71	14
72 bis 73	13
74	12
75	11
76 bis 77	10
78 bis 79	9
80	8
81 bis 82	7
83 bis 84	6
85 bis 87	5
88 bis 91	4
92 bis 93	3
94 bis 96	2
ab 97	1

b)

Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden;

c)

die Energiepreispauschale nach dem Rentenbeziehende-Energiepreispauschalengesetz;

1a.

1b.

(weggefallen)

1c.

(weggefallen)

2.

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23;

3.

4.

a): für Nachversicherungsbeiträge auf Grund gesetzlicher Verpflichtung nach den Abgeordnetengesetzen im Sinne des Satzes 1 und für Zuschüsse zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen § 3 Nummer 62,
b): für Versorgungsbezüge § 19 Absatz 2 nur bezüglich des Versorgungsfreibetrags; beim Zusammentreffen mit Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Absatz 2 Satz 2 bleibt jedoch insgesamt höchstens ein Betrag in Höhe des Versorgungsfreibetrags nach § 19 Absatz 2 Satz 3 im Veranlagungszeitraum steuerfrei,
c): für das Übergangsgeld, das in einer Summe gezahlt wird, und für die Versorgungsabfindung § 34 Absatz 1,
d): für die Gemeinschaftssteuer, die auf die Entschädigungen, das Übergangsgeld, das Ruhegehalt und die Hinterbliebenenversorgung auf Grund des Abgeordnetenstatuts des Europäischen Parlaments von der Europäischen Union erhoben wird, § 34c Absatz 1; dabei sind die im ersten Halbsatz genannten Einkünfte für die entsprechende Anwendung des § 34c Absatz 1 wie ausländische Einkünfte und die Gemeinschaftssteuer wie eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuer zu behandeln;

5.

a): ist bei lebenslangen Renten sowie bei Berufsunfähigkeits-, Erwerbsminderungs- und Hinterbliebenenrenten Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a entsprechend anzuwenden,
b): ist bei Leistungen aus Versicherungsverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht solche nach Buchstabe a sind, § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der jeweils für den Vertrag geltenden Fassung entsprechend anzuwenden,
c): unterliegt bei anderen Leistungen der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge der Besteuerung; § 20 Absatz 1 Nummer 6 Satz 2 gilt entsprechend.

a): innerhalb eines Zeitraums bis zum zehnten Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Eineinhalbfache,
b): innerhalb eines Zeitraums zwischen dem zehnten und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase das Einfache

Einkommensteuergesetz - EStG | § 19

(1)¹Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.

Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;

1a.

2.

3.

a): zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b): zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c): in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d): in Form von Sanierungsgeldern;

Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich

a): seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b): des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.

²Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

1.

das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug

a): auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b): nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften

oder

2.

³Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Versorgungs- beginns	Versorgungsfreibetrag		Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
Jahr des Versorgungs- beginns	in % der Versorgungs- bezüge	Höchstbetrag in Euro	Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
bis 2005	40,0	3 000	900
ab 2006	38,4	2 880	864
2007	36,8	2 760	828
2008	35,2	2 640	792
2009	33,6	2 520	756
2010	32,0	2 400	720
2011	30,4	2 280	684
2012	28,8	2 160	648
2013	27,2	2 040	612
2014	25,6	1 920	576
2015	24,0	1 800	540
2016	22,4	1 680	504
2017	20,8	1 560	468
2018	19,2	1 440	432
2019	17,6	1 320	396
2020	16,0	1 200	360
2021	15,2	1 140	342
2022	14,4	1 080	324
2023	13,6	1 020	306
2024	12,8	960	288
2025	12,0	900	270
2026	11,2	840	252
2027	10,4	780	234
2028	9,6	720	216
2029	8,8	660	198
2030	8,0	600	180
2031	7,2	540	162
2032	6,4	480	144
2033	5,6	420	126
2034	4,8	360	108
2035	4,0	300	90
2036	3,2	240	72
2037	2,4	180	54
2038	1,6	120	36
2039	0,8	60	18
2040	0,0	0	0

⁴Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist

a): bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b): bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,

Einkommensteuergesetz - EStG | § 34c

(2) Statt der Anrechnung (Absatz 1) ist die ausländische Steuer auf Antrag bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind.

(4) (weggefallen)

(7) Durch Rechtsverordnung können Vorschriften erlassen werden über

1.: die Anrechnung ausländischer Steuern, wenn die ausländischen Einkünfte aus mehreren fremden Staaten stammen,
2.: den Nachweis über die Höhe der festgesetzten und gezahlten ausländischen Steuern,
3.: die Berücksichtigung ausländischer Steuern, die nachträglich erhoben oder zurückgezahlt werden.

Abgabenordnung - AO 1977 | § 163 Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen

(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.

(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie

1.: von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist,
2.: mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder
3.: mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.

In den Fällen von Satz 1 Nummer 1 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs, wenn die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung abläuft, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 2 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Aufhebung oder Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist. In den Fällen von Satz 1 Nummer 3 entfällt der Vorbehalt des Widerrufs mit Eintritt der Endgültigkeit der Steuerfestsetzung, für die die Billigkeitsmaßnahme Grundlagenbescheid ist.

(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.