Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern Urteil, 13. Jan. 2016 - 1 K 4/15

Die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 29. Januar 2015  4 K 125/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) betrieb in den Jahren 2005 bis 2007 (Streitjahre) eine … Werkstatt.

Im Rahmen einer in den Jahren 2009 und 2010 durchgeführten Außenprüfung beim Kläger gelangte die Prüferin zu der Auffassung, dass beim Kläger Hinzuschätzungen bei Umsatz und Gewinn vorzunehmen seien, eine Sonderabschreibung nach § 7g des Einkommensteuergesetzes für einen PKW nicht zu gewähren sei und in allen Streitjahren vom Kläger erklärte Ausfuhrlieferungen i.S. des § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 des Umsatzsteuergesetzes wegen Nichterfüllung des Belegnachweises nicht umsatzsteuerfrei seien. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) folgte der Auffassung der Prüferin und erließ Änderungsbescheide wegen Einkommensteuer für 2005 bis 2007, Umsatzsteuer für die Jahre 2005 bis 2007 sowie Gewerbesteuermessbetrag für 2005 bis 2007.

Der Einspruch, mit dem der Kläger u.a. geltend machte, die Lieferungen in das Drittland seien durch Lieferscheine nachgewiesen, blieb erfolglos.

Nachdem der Kläger im Klageverfahren wegen Einkommensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2005 bis 2007 vom Finanzgericht (FG) ordnungsgemäß zur mündlichen Verhandlung am 29. Januar 2015 um 12:00 Uhr geladen worden war, beantragte er erstmals unter dem 27. Januar 2015, den Termin vom 29. Januar 2015 zu verlegen. Trotz mehrfacher telefonischer sowie schriftlicher Versuche sei es dem Geschäftsführer des Prozessbevollmächtigten des Klägers, Herrn S, nicht möglich gewesen, den Kläger zu erreichen. Ohne Mitwirkung des Klägers sei eine mündliche Verhandlung aus Sicht der Prozessbevollmächtigten nicht durchführbar. Diesen Antrag lehnte die Senatsvorsitzende mit Schreiben vom 27. Januar 2015, das der Prozessbevollmächtigten am selben Tag per Telefax übermittelt worden ist, ab. Die mitgeteilten Gründe reichten für eine Verlegung nicht aus. Das persönliche Erscheinen des Klägers sei nicht angeordnet. Ein Grund für die Verlegung bestehe daher nicht.

Daraufhin beantragte der Kläger mit Telefax vom 28. Januar 2015, das aus der Kanzlei der S-GmbH in R abgesandt wurde, erneut Terminsverlegung. Eine unerwartete Erkrankung zwinge S zur Bettruhe. Beigefügt war die Vorderseite einer Arbeitsunfähigkeitsbescheinigung (Ausfertigung zur Vorlage beim Arbeitgeber) vom 28. Januar 2015, die von einer Fachärztin für Allgemeinmedizin, Frau …, deren Praxis sich in G befindet, ausgestellt ist. Angaben zu Art und Schwere der Erkrankung enthielt die beigefügte Vorderseite des Attests nicht.

Für den Kläger ist in der mündlichen Verhandlung am 29. Januar 2015 niemand erschienen. Das FG wies die Klage als unbegründet ab und ließ die Revision nicht zu. Es führte unter Bezugnahme auf die Beschlüsse des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Dezember 1994 III B 43/94 (BFH/NV 1995, 890), vom 17. Mai 2001 X B 12/01 (AO-Steuer-Berater 2001, 134) und vom 27. August 2008 II B 74/07 (BFH/NV 2008, 1871) aus, der Kläger habe einen erheblichen Grund für eine Terminverlegung nicht i.S. von § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 227 der Zivilprozessordnung (ZPO) glaubhaft gemacht.

Hiergegen richtet sich die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision, mit der er die Nichtverlegung der Sitzung als Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) rügt.

II. Die Beschwerde, über die der Senat insgesamt entscheidet, ist jedenfalls unbegründet.

1. Die Zuständigkeit des beschließenden Senats für die Beschwerdeverfahren wegen Einkommensteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 2005 bis 2007 ergibt sich aus Nr. I.1. und I.3. der Ergänzenden Regelungen des Geschäftsverteilungsplans des BFH, weil in den Bereich der Umsatzsteuer die Sachen mit dem höchsten Streitwert fallen. Es sind nicht lediglich Schätzungen angegriffen. Bei der Zuständigkeit des Senats verbleibt es, weil über die Frage, ob das FG den Verlegungsantrag verfahrensfehlerhaft abgelehnt hat, nur einheitlich entschieden werden kann.

2. Der geltend gemachte Verfahrensmangel liegt nicht vor; denn das FG hat den Verlegungsantrag zu Recht abgelehnt, weil (auch) in dem (zweiten) Antrag vom 28. Januar 2015 keine erheblichen Gründe dargelegt worden sind.

a) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung wird eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör angenommen, wenn einem Antrag auf Verlegung der mündlichen Verhandlung (§ 227 Abs. 1 ZPO) nicht stattgegeben wird, obwohl erhebliche Gründe vorliegen. Nach § 155 FGO i.V.m. § 227 ZPO kann ein gerichtlicher Termin nur aus erheblichen Gründen aufgehoben oder verlegt werden. Liegen erhebliche Gründe i.S. von § 227 ZPO vor, verdichtet sich die nach dieser Vorschrift eingeräumte Ermessensfreiheit zu einer Rechtspflicht (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 12. November 2009 IV B 66/08, BFH/NV 2010, 671; vom 27. Juni 2012 XI B 129/11, BFH/NV 2012, 1978).

b) Ein solcher Grund kann u.a. darin liegen, dass der Prozessbevollmächtigte eines Beteiligten unerwartet erkrankt ist. Jedoch ist nicht jegliche Erkrankung des Bevollmächtigten ein ausreichender Grund für eine Terminsverlegung; eine solche ist vielmehr nur dann geboten, wenn die Erkrankung so schwer ist, dass von dem Bevollmächtigten die Wahrnehmung des Termins nicht erwartet werden kann. Der Antragsteller muss die Gründe i.S. des § 227 Abs. 1 Satz 1 ZPO so genau angeben, dass sich das Gericht aufgrund ihrer Schilderung ein Urteil über deren Erheblichkeit bilden kann (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Mai 2007 V B 217/06, BFH/NV 2007, 1695; Lange in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 96 FGO Rz 261).

Nicht ausreichend ist jedoch --entgegen der Auffassung des Klägers-- bei einer geltend gemachten Krankheit die Vorlage eines Attests eines Arztes, mit dem lediglich pauschal "Arbeitsunfähigkeit" bescheinigt wird (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Oktober 2001 IX B 157/00, BFH/NV 2002, 365, unter II.2.a; vom 21. Januar 2004 V B 25-26/03, BFH/NV 2004, 962, unter II.2.b; vom 27. Januar 2004 VII B 66/03, BFH/NV 2004, 796, unter II.1.; vom 26. April 2005 VIII B 14/02, BFH/NV 2005, 1821; vom 21. April 2008 XI B 206-207/07, BFH/NV 2008, 1191; vom 1. April 2009 X B 78/08, juris, unter 1.c; vom 21. November 2012 VIII B 144/11, BFH/NV 2013, 240, Rz 11; vom 10. April 2015 III B 42/14, BFH/NV 2015, 1102, Rz 3).

c) Nach diesen Grundsätzen hat das FG ermessensfehlerfrei entschieden, dass der am Tag vor der mündlichen Verhandlung vom Prozessbevollmächtigten gestellte Antrag und die beigefügte Arbeitsunfähigkeitsbescheinigung diesen Anforderungen nicht genügen. Beide sind unsubstantiiert.

Im Antrag wird lediglich von einer "unerwarteten Krankheit" gesprochen, ohne dass erkennbar wäre, warum diese, wie der Prozessbevollmächtigte angegeben hat, zur "Bettruhe" "zwinge", weil Art und Schwere nicht benannt wurden.

Die in den Akten des FG befindliche, dem FG vor der Sitzung per Telefax übermittelte Vorderseite der Arbeitsunfähigkeitsbescheinigung enthält ebenfalls keine Diagnose und bescheinigt nicht die Verhandlungsunfähigkeit des Prozessbevollmächtigten des Klägers für den Folgetag, sondern nur dessen Arbeitsunfähigkeit. Im Übrigen wäre der bloße Zusatz "Verhandlungsunfähigkeit liegt vor" ohnehin nicht ausreichend gewesen (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2004 VII B 7/04, BFH/NV 2005, 64, unter II.2., Rz 12).

Weitere Ermittlungspflichten des Gerichts --etwa durch Nachfrage bei der mehr als 600 km vom Kanzleisitz des Prozessbevollmächtigten entfernt praktizierenden Ärztin-- bestanden in dieser Situation nicht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 31. August 1995 VII B 160/94, BFH/NV 1996, 228, unter II., Rz 8; vom 7. August 2013 VII B 43/13, BFH/NV 2013, 1792; vom 26. November 2013 I B 2/13, BFH/NV 2014, 542, Rz 3).

d) Auch eine Zulassung der Revision wegen mangelnder Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO) durch das FG kommt nicht in Betracht. Wer zur mündlichen Verhandlung trotz ordnungsgemäßer Ladung unentschuldigt nicht erscheint, kann regelmäßig anschließend nicht die Verletzung von § 76 Abs. 1 FGO rügen (z.B. BFH-Beschluss vom 2. März 2005 VII B 142/04, BFH/NV 2005, 1576). Von einem Rügeverzicht ist auch dann auszugehen, wenn --wie hier-- ein Prozessbevollmächtigter kurzfristig zwar sein krankheitsbedingtes Nichterscheinen in der mündlichen Verhandlung ankündigt, aber dem FG keine konkreten Anhaltspunkte für dessen eigene Prüfung der behaupteten Erkrankung übermittelt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 29. September 2011 IV B 122/09, BFH/NV 2012, 419, Rz 7 und 8).

3. Der Senat sieht von einer weiteren Begründung ab (§ 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 FGO).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die Beteiligten streiten darüber, welchem Steuersatz das im Streitjahr (2004) bezogene Einkommen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) unterliegt.

Der Kläger ist Staatsbürger der Vereinigten Staaten von Amerika (USA) und selbständig tätiger Rechtsanwalt. Er ist Partner einer Anwaltssozietät, die im Streitjahr eine Niederlassung in Deutschland unterhielt. Einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte der Kläger im Streitjahr nicht. Sein bei der deutschen Besteuerung zu berücksichtigendes Einkommen belief sich auf 1.424 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte auf dieser Basis gegenüber dem Kläger eine Einkommensteuer in Höhe von 356 € fest. Diese Festsetzung beruht auf der Anwendung des Mindeststeuersatzes von 25 %, den § 50 Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) bestimmte. Die gegen den Steuerbescheid gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 6. Mai 2010  13 K 6429/06 B); sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 139 abgedruckt.

Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung materiellen Rechts. Er verweist auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), nach der ein Gebietsfremder nur unter bestimmten Voraussetzungen einem Mindeststeuersatz von 25 % unterworfen werden dürfe (EuGH-Urteil vom 12. Juni 2003 C-234/01 "Gerritse", Slg. 2003, I-5933). Die in dieser Rechtsprechung entwickelten Grundsätze seien nach Art. 24 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) --DBA-USA 1989 a.F.-- und nach Art. XI des Freundschafts-, Handels- und Schiffahrtsvertrags zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika (nachfolgend: Freundschaftsvertrag) vom 29. Oktober 1954 (BGBl II 1956, 488) bei seiner --des Klägers-- Besteuerung entsprechend anzuwenden; aus ihnen folge, dass im Streitfall nur eine Einkommensteuer in Höhe von 243 € festgesetzt werden dürfe. Der Kläger beantragt deshalb, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und den angefochtenen Bescheid dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 243 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es stützt in der Sache die Position des FA, hat aber keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Der angefochtene Bescheid verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

1. Der Kläger ist gemäß § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 mit seinen im Streitjahr erzielten Einkünften aus der im Inland belegenen Zweigniederlassung der Anwaltskanzlei beschränkt steuerpflichtig. Der dahingehenden Würdigung seitens des FG ist die Revision nicht entgegengetreten, weshalb es insoweit keiner näheren Erörterung bedarf. Über die Höhe der in diesem Zusammenhang anzusetzenden Einkünfte besteht ebenfalls kein Streit.

2. Das FA hat die Einkünfte des Klägers gemäß § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 einem Steuersatz von 25 % unterworfen. Diese Handhabung ist nicht zu beanstanden.

a) Ihr steht, wie das FG zutreffend entschieden hat, Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. nicht entgegen.

Nach Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. dürfen Staatsangehörige eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat keiner Besteuerung unterworfen werden, die anders oder belastender ist als die Besteuerung, der Staatsangehörige des anderen Staats unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. Der Kläger hält dieses Verbot deshalb für verletzt, weil er durch die Anwendung des § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 einer höheren Steuerbelastung ausgesetzt ist als derjenigen, die einen in einem anderen Staat der Europäischen Union (EU) ansässigen Freiberufler unter ansonsten gleichen Voraussetzungen träfe. Ein solcher müsse nämlich auf Einkünfte in Höhe von 1.424 € nur eine Einkommensteuer in Höhe von 243 € --und damit 113 € weniger als den im Streitfall festgesetzten Betrag-- zahlen. Eine in diesem Sinne unterschiedliche Besteuerung schließt Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. indessen nicht aus.

Denn diese Vorschrift verbietet, wie der Senat wiederholt entschieden hat, nur eine an die Staatsangehörigkeit anknüpfende steuerliche Benachteiligung (Senatsurteile vom 19. November 2003 I R 22/02, BFHE 205, 37, BStBl II 2004, 560; vom 17. November 2004 I R 20/04, BFH/NV 2005, 892). Um eine solche geht es im Streitfall jedoch nicht. Der Kläger wird nicht deshalb der beschränkten Steuerpflicht und --daraus folgend-- dem in § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 bestimmten Steuersatz unterworfen, weil er amerikanischer Staatsbürger ist; er würde in derselben Weise besteuert, wenn er die deutsche Staatsangehörigkeit oder die eines anderen EU-Staats hätte. Richtig mag vielmehr allenfalls sein, dass er --und zwar unabhängig von seiner Staatsangehörigkeit-- in Deutschland geringer als geschehen besteuert würde, wenn er in einem anderen EU-Staat ansässig wäre. Eine an die Ansässigkeit in den USA anknüpfende steuerliche Benachteiligung verbietet Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. aber nicht (Senatsurteil in BFHE 205, 37, BStBl II 2004, 560). Nach der genannten Rechtsprechung, an der festzuhalten ist, greift die Vorschrift deshalb im Streitfall nicht ein. Die von der Revision angesprochene Rechtsprechung zu Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 a.F. (Senatsurteil vom 29. Januar 2003 I R 6/99, BFHE 201, 463, BStBl II 2004, 1043) ist insoweit schon deshalb nicht einschlägig, weil Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 a.F. anders als Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. nicht an die Staatsangehörigkeit, sondern an die Ansässigkeit der dort benannten Personen anknüpft.

b) Ebenso verstößt die Besteuerung des Klägers nicht gegen Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F.

aa) Nach dieser Vorschrift darf die Besteuerung einer Betriebsstätte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats im anderen Vertragsstaat hat, nicht ungünstiger sein als die Besteuerung eines die gleiche Tätigkeit ausübenden Unternehmens eines anderen Staats. Die damit getroffene Regelung ist im Streitfall schon ihrem Wortlaut nach nicht einschlägig. Sie betrifft nämlich nur die Besteuerung von "Betriebsstätten" eines "Unternehmens", und darum geht es hier nicht. Der Kläger wird sowohl aus abkommensrechtlicher Sicht als auch aus der Sicht des internen deutschen Rechts nicht deshalb in Deutschland besteuert, weil er seine Tätigkeit im Rahmen einer hiesigen Betriebsstätte ausgeübt hat. Da seine in Rede stehenden Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit beruhen, gründet sich seine Besteuerung vielmehr darauf, dass seine Arbeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002) und die Einkünfte einer ihm zur Verfügung stehenden festen Einrichtung zuzurechnen sind (Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.). Die ständige Einrichtung i.S. des Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. wird in Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. nicht erwähnt und daher von der dort getroffenen Regelung nicht erfasst (ebenso zum OECD-Musterabkommen Rust in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 24 Rz 98 und 126; vgl. auch Lang, Steuer und Wirtschaft International 2011, 9). Ob nach der im Jahr 2006 erfolgten Streichung des Art. 14 DBA-USA 1989 a.F. (Protokoll zur Änderung des am 29. August 1989 unterzeichneten Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern, BGBl II 2006, 1185, BStBl I 2008, 767) --DBA-USA 1989 n.F.-- insoweit eine andere Beurteilung Platz greift (so z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 14 MA Rz 8; Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 98 und 126), muss im Streitfall nicht erörtert werden. Denn jedenfalls wirkt jene Streichung nicht auf die Anwendung des für das Streitjahr maßgeblichen Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. zurück.

bb) Abgesehen davon würde, selbst wenn man --der Ansicht der Revision folgend-- im Zusammenhang mit Einkünften aus einem freien Beruf Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. entsprechend anwenden wollte, dies die im Streitfall erfolgte Besteuerung des Klägers nicht ausschließen. Denn dann wäre zwar der in den USA ansässige Kläger so zu behandeln, als betriebe er mit seiner selbständigen Tätigkeit ein US-amerikanisches Unternehmen i.S. des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. (Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-USA 1989 a.F.); zudem ist ihm die im Inland belegene feste Einrichtung der Anwaltssozietät abkommensrechtlich als eigene feste Einrichtung zuzurechnen. Doch würde dann die vom FG angestellte Überlegung durchgreifen, dass der Kläger durch die Anwendung des Mindeststeuersatzes deshalb nicht in abkommenswidriger Weise benachteiligt wird, weil seine außerhalb Deutschlands erzielten Einkünfte in die maßgebliche Vergleichsbetrachtung einzubeziehen sind.

aaa) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) setzt das in Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. enthaltene Diskriminierungsverbot über den Wortlaut der Vorschrift hinaus voraus, dass die inländische Betriebsstätte eines im anderen Vertragsstaat ansässigen Unternehmens nicht nur die gleiche Tätigkeit ausübt wie das zum Vergleich herangezogene inländische Unternehmen, sondern auch ansonsten bei beiden Unternehmen gleiche Verhältnisse vorliegen (BFH-Urteil vom 10. März 2005 II R 51/03, BFH/NV 2005, 1500, 1502; ebenso Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 24 USA Rz 28). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.

bbb) Zu den "Verhältnissen", die bei dem anzustellenden Vergleich zu berücksichtigen sind, zählen auch die im Ausland erzielten und dort steuerpflichtigen Einkünfte der jeweiligen Vergleichsunternehmen. Es ist also nicht ein ausländisches Unternehmen mit im Ansässigkeitsstaat erzielten Einkünften und zusätzlichen Einkünften aus einer inländischen Betriebsstätte mit einem inländischen Unternehmen zu vergleichen, das insgesamt nur Einkünfte in Höhe der Betriebsstätteneinkünfte erzielt. Vergleichsobjekt muss vielmehr ein inländisches Unternehmen sein, das im Inland Einkünfte in Höhe der Betriebsstätteneinkünfte und darüber hinaus im Ausland Einkünfte in derjenigen Höhe erzielt hat, die bei dem ihm gegenüberzustellenden ausländischen Unternehmen angefallen ist. Nur eine solche Handhabung entspricht dem Zweck des Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F., der zwar eine Gleichbehandlung ausländischer Unternehmen mit inländischen Betriebsstätten einerseits und inländischer Unternehmen andererseits, nicht aber eine Bevorzugung ausländischer gegenüber inländischen Unternehmen erreichen soll. Zu einer solchen Bevorzugung würde es kommen, wenn z.B. bei einem ausländischen Unternehmen mit ausländischen Einkünften die inländischen Betriebsstätteneinkünfte nur demjenigen Steuersatz unterworfen werden dürften, der bei einem inländischen Unternehmen ohne ausländische Einkünfte anfallen würde. Das rechtfertigt die Annahme des FG, dass der im Streitfall maßgebliche Vergleichswert die inländische Steuerlast eines deutschen Freiberuflers ist, der sowohl im Inland als auch in den USA Einkünfte in derselben Höhe wie der Kläger erzielt hat.

Zudem wird diese Handhabung durch den Blick auf die systematische Stellung der Betriebsstätte im Abkommensrecht gestützt. Die Betriebsstätte ist abkommensrechtlich nicht ein eigenständiges Unternehmen, sondern unselbständiger Bestandteil des Gesamtunternehmens. Das rechtfertigt den Schluss, dass auch bei der von Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. geforderten Vergleichsbetrachtung das im anderen Vertragsstaat ansässige Unternehmen in seiner Gesamtheit zu betrachten ist (ebenso Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 95). Dies schließt die Einbeziehung der im Ansässigkeitsstaat erzielten Einkünfte jenes Unternehmens ein.

ccc) Das FG hat festgestellt, dass unter Berücksichtigung der in den USA erzielten Einkünfte des Klägers das zu versteuernde Einkommen eines mit dem Kläger vergleichbaren deutschen Unternehmers einem Steuersatz von mehr als 25 % unterliegen würde. Diese Feststellung ist nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie führt in rechtlicher Hinsicht dazu, dass die gegenüber dem Kläger vorgenommene Besteuerung diesen nicht in einer gegen Art. 24 Abs. 2 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. verstoßenden Weise benachteiligt.

c) Schließlich verstößt diese Besteuerung nicht gegen Art. XI des Freundschaftsvertrags. In diesem Zusammenhang muss nicht näher auf die in der mündlichen Verhandlung erörterte Frage eingegangen werden, ob seit der Geltung des Art. 1 Abs. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989 n.F. der Freundschaftsvertrag in Besteuerungsfragen weiterhin anzuwenden und ob die im Änderungsprotokoll vorgesehene rückwirkende Anwendung des Art. 1 Abs. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-USA 1989 n.F. (Art. XVII Nr. 3 Buchst. a des Änderungsprotokolls) ggf. unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten bedenklich ist. Denn selbst wenn er im Streitfall zu beachten sein sollte, kann jener Vertrag der Revision nicht zum Erfolg verhelfen.

aa) Das gilt zunächst für Art. XI Abs. 1 des Freundschaftsvertrags. Danach unterliegen u.a. die Staatsangehörigen eines Vertragsteils, die sich in dem Gebiet des anderen Vertragsteils geschäftlich betätigen, keiner stärkeren Belastung als unter gleichartigen Voraussetzungen die Staatsangehörigen des anderen Vertragsteils. Nach ihrem insoweit eindeutigen Wortlaut verbietet die Vorschrift mithin im Hinblick auf natürliche Personen ebenso wie Art. 24 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F. nur eine an die Staatsangehörigkeit anknüpfende Benachteiligung (Senatsurteil in BFHE 205, 37, BStBl II 2004, 560). Um eine solche geht es im Streitfall jedoch nicht.

bb) Art. XI Abs. 3 des Freundschaftsvertrags bestimmt zur Besteuerung natürlicher Personen, dass Staatsangehörige eines Vertragsteils in dem Gebiet des anderen Vertragsteils u.a. hinsichtlich der Zahlung von Steuern keinesfalls einer stärkeren Belastung unterliegen dürfen als unter gleichartigen Voraussetzungen die Staatsangehörigen oder Einwohner (residents) irgendeines dritten Landes. Maßstab dieses Benachteiligungsverbots ist damit ebenfalls die Staatsangehörigkeit. Zudem stellt die Vorschrift auf "gleichartige Voraussetzungen" ab, und zu diesen Voraussetzungen zählt u.a. die Ansässigkeit einer Person in einem bestimmten Gebiet. Deshalb ist Art. XI Abs. 3 des Freundschaftsvertrags im hier interessierenden Zusammenhang möglicherweise dahin zu verstehen, dass er lediglich verbietet, einen in der EU ansässigen amerikanischen Staatsbürger höher als einen --unter ansonsten gleichen Verhältnissen-- innerhalb der EU ansässigen EU-Bürger zu besteuern. Bei dieser Lesart gäbe die Regelung im Streitfall keine "Meistbegünstigung" des Klägers vor.

Allerdings weist die Revision zu Recht darauf hin, dass Art. XI Abs. 3 des Freundschaftsvertrags als maßgebliche Vergleichsgruppe neben den "Staatsangehörigen" auch die "Einwohner (residents)" eines dritten Landes benennt und dass ihm unter diesem Gesichtspunkt möglicherweise das Verbot entnommen werden kann, jeden Staatsbürger der USA unabhängig von seiner Ansässigkeit nicht höher als --unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen-- eine in der EU ansässige Person zu besteuern. Dieser Überlegung muss im Streitfall aber ebenfalls nicht abschließend nachgegangen werden. Denn selbst wenn ihr im Grundsatz zuzustimmen wäre, wäre jedenfalls der Ansicht des FG zu folgen, dass Art. XI Abs. 5 Buchst. a des Freundschaftsvertrags eine Benachteiligung des Klägers gegenüber in der EU ansässigen Personen erlaubt.

aaa) Nach dieser Vorschrift behält sich jeder Vertragsteil vor, bestimmte Steuervorteile auf der Grundlage der Gegenseitigkeit einzuräumen. Parallel dazu enthält Art. XI Abs. 5 Buchst. b des Freundschaftsvertrags den Vorbehalt, besondere Steuervorteile aufgrund von Vereinbarungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder zum beiderseitigen Schutz des Steueraufkommens zu gewähren. Vor allem die letztgenannte Bestimmung zeigt, dass es in Art. XI Abs. 5 des Freundschaftsvertrags nicht um besondere Vereinbarungen zwischen Deutschland und den USA, sondern um Vereinbarungen zwischen einem der Vertragsstaaten und dritten Staaten geht (ebenso Hofbauer, Das Prinzip der Meistbegünstigung im grenzüberschreitenden Ertragsteuerrecht, 2005, S. 40; vgl. auch Reimer in Cordewener/ Enchelmaier/Schindler, Meistbegünstigung im Steuerrecht der EU-Staaten, 2006, S. 41, 63 f.; a.A. Kempf, Internationales Steuerrecht --IStR-- 1997, 545, 547); ein Vorbehalt von Steuervorteilen, die im Verhältnis zwischen den beiden Vertragsstaaten gewährt werden, hätte im Bereich des Art. XI des Freundschaftsvertrags keinen vernünftigen Sinn. Zudem kann die ausdrückliche Bestimmung eines Vorbehalts bei verständiger Betrachtung nur bedeuten, dass die in Art. XI Abs. 1 bis 4 des Freundschaftsvertrags angeordneten Gleichbehandlungsgebote nicht eingreifen, wenn es um einen nach Maßgabe des Art. XI Abs. 5 des Freundschaftsvertrags eingeräumten Steuervorteil geht. Im Ergebnis ist demnach Art. XI Abs. 5 des Freundschaftsvertrags dahin zu verstehen, dass die Vertragsstaaten nicht verpflichtet sind, die dieser Regelung unterfallenden Steuervorteile auf die Angehörigen des jeweils anderen Vertragsstaats zu erstrecken. In diesem Sinne geht Art. XI Abs. 5 Buchst. a der in Art. XI Abs. 3 des Freundschaftsvertrags getroffenen Regelung vor.

bbb) Die im EU-Recht verankerten Grundfreiheiten, auf die sich der Kläger im Streitfall beruft, beinhalten "Steuervorteile auf der Grundlage der Gegenseitigkeit" i.S. des Art. XI Abs. 5 Buchst. a des Freundschaftsvertrags (ebenso Lampe, IStR 1998, 483, 485). Es handelt sich um Steuervorteile, da sie nur Angehörigen der EU-Staaten und in diesen Staaten ansässigen Personen eingeräumt sind. Auf der Grundlage der Gegenseitigkeit bestehen sie deshalb, weil das EU-Recht darauf aufbaut, dass jeder EU-Staat sie den Angehörigen eines jeden anderen EU-Staats gewährt. Dass die Vorteile in einem zweiseitigen völkerrechtlichen Vertrag verankert sind, verlangt Art. XI Abs. 5 Buchst. a des Freundschaftsvertrags nicht.

Schließlich kann dieser Beurteilung nicht entgegengehalten werden, dass die europarechtlichen Grundfreiheiten nicht von Deutschland und den übrigen EU-Staaten "eingeräumt", sondern vom EuGH angeordnet worden seien. Bei seiner dahingehenden Argumentation verkennt der Kläger, dass der EuGH nicht europäisches Recht schafft, sondern lediglich den EU-Vertrag und die ihm nachgeordneten europarechtlichen Vorschriften auslegt. Auf diese Weise hat er u.a. die Bedeutung der Grundfreiheiten für den Bereich der Besteuerung "ermittelt". Die maßgebliche Rechtsetzung --und damit das "Einräumen" der Grundfreiheiten in deren Auslegung durch den EuGH-- ist hingegen durch die einzelnen EU-Staaten und damit auch durch die Bundesrepublik Deutschland erfolgt. Im Ergebnis erfüllt das EU-Recht mithin die Vorgaben des Art. XI Abs. 5 Buchst. a des Freundschaftsvertrags, weshalb der Kläger sich auf die Grundfreiheiten nicht berufen kann.

d) Der Hinweis auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verhilft der Revision ebenfalls nicht zum Erfolg. Der Kläger wird zwar höher besteuert als ein mit ihm vergleichbarer EU-Bürger. Dadurch wird der Gleichheitssatz aber nicht verletzt, weil die Bevorzugung des EU-Bürgers auf europäischem Recht beruht und dem deutschen Gesetzgeber nicht zuzurechnen ist (Senatsurteil vom 15. Juli 2005 I R 21/04, BFHE 210, 43, BStBl II 2005, 716). Und eine verfassungswidrige Benachteiligung des Klägers gegenüber einem ausländischen Arbeitnehmer mit gleich hohen Inlandseinkünften liegt deshalb nicht vor, weil sich ein selbständig Tätiger typischerweise in einer anderen wirtschaftlichen Situation befindet als ein mit ihm zu vergleichender Arbeitnehmer (vgl. dazu Senatsurteil vom 19. November 2003 I R 34/02, BFHE 204, 449, 453, BStBl II 2004, 773, 775). Im Ergebnis erweisen sich daher das angefochtene Urteil als rechtmäßig und die Revision als unbegründet.

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Vom Versorgungswerk der Apothekerkammer Nordrhein (Versorgungswerk) erhielt der 1949 geborene Kläger im März 2009 eine einmalige Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 €. Ferner bezieht er seitdem ein vorgezogenes monatliches Altersruhegeld in Höhe von 242 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) besteuerte sowohl die Kapitalleistung als auch die Rentenzahlungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG) mit einem Besteuerungsanteil von 58 %.

Die Kläger sind der Ansicht, die Kapitalzahlung sei nicht steuerpflichtig. Es handele sich weder um eine Leibrente noch um eine andere Leistung i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, da sie eine Einmalzahlung und keinen wiederkehrenden Bezug darstelle. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG müsse im Kontext mit Satz 1 dieser Vorschrift gesehen werden, der nur "Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen" erfasse. Das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) habe daran nichts geändert.

Gehe man demgegenüber davon aus, es komme auf die äußere Form der Zahlung nicht an und eine Wiederkehr der Leistungen sei für die steuerliche Erfassung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht erforderlich, müsse dies auch für Einmalzahlungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG gelten. Hier lehne das Bundesministerium der Finanzen (BMF) die Erfassung einmaliger Leistungen jedoch ausdrücklich ab (Schreiben vom 13. September 2010, BStBl I 2010, 681, Rz 195 f.).

Da die Satzung des Versorgungswerks das Kapitalisierungswahlrecht nur für den Teil des Deckungskapitals vorsehe, der auf Beitragszahlungen vor dem 1. Januar 2005 beruhe, seien die zugrunde liegenden Beiträge ebenso wie Beiträge zu den Altverträgen einer Kapitallebensversicherung unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der vor dem Inkrafttreten des AltEinkG geltenden Fassung (EStG a.F.) abziehbar gewesen. Daher müsse die Einmalzahlung aus einem Versorgungswerk einkommensteuerrechtlich ebenso behandelt werden wie die Einmalzahlung aus einer "alten" Kapitallebensversicherung.

Das Versorgungswerk hätte zudem aufgrund der bestehenden Kapitalabfindungsmöglichkeit ohne Satzungsänderung gar nicht als Basisversorgung der sog. ersten Schicht anerkannt werden können. Nur wegen dieser Satzungsänderung könnten die Beiträge auch ab 2005 als Sonderausgaben abgezogen werden. Hätte das Versorgungswerk die Satzung nicht geändert, bestünde die Gefahr einer Doppelbesteuerung, da § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nicht systemkonform aufeinander abgestimmt worden seien. Während für den Sonderausgabenabzug der Beiträge gefordert werde, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen Leistungen zu erbringen hätten, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar seien, fehle diese Voraussetzung bei der Besteuerung der entsprechenden Leistungen.

Ein vergleichbares Problem ergebe sich bei einem privaten Rentenversicherungsvertrag, der in einen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Vertrag umgewandelt worden sei. Hier vertrete die Finanzverwaltung die Auffassung, die Umwandlung führe zur Beendigung des bestehenden Vertrags und zum Abschluss eines neuen Basisrentenversicherungsvertrags. Konsequenz sei --bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen-- die Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 148). Vor diesem Hintergrund hätte der Gesetzgeber unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung auch für die vor 2005 begründeten Anwartschaften aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die die Voraussetzungen für die Basisversorgung nicht erfüllten, Bestandsschutz gewähren müssen. Es sei nicht begründbar, dass Auszahlungen aus Altanwartschaften, die nur wegen einer Satzungsänderung der sog. ersten Schicht zuzurechnen seien, steuerlich erheblich schlechter gestellt würden als Auszahlungen der sog. dritten Schicht, obwohl im Rahmen des durch das AltEinkG eingeführten Drei-Schichten-Modells die sog. erste Schicht als besonders schutz- und förderungswürdig anzusehen sei.

Der Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 € und der monatlichen Rentenleistung in Höhe von 242 € liege kein einheitliches Rentenstammrecht zugrunde, so dass auch keine einheitliche Besteuerung der Rente und der Einmalzahlung in Betracht komme. Die Aufspaltung in eine Rentenanwartschaft --basierend auf den ab 2005 entrichteten Beiträgen-- und in eine Kapitalzahlung sei dem Umstand geschuldet, dass die ursprüngliche Satzung des Versorgungswerks die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht erfüllt habe und daher eine Anpassung geboten gewesen sei.

Im Übrigen würden Kapitalauszahlungen und laufende Renten auch bei Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht --als Teil der sog. dritten Schicht-- nicht stets einheitlich behandelt. So unterliege der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG,soweit nicht die lebenslange Rente gewählt werde, die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern sei. Gäbe es die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht, würde ein einheitlicher Vertrag --als Rentenversicherungsvertrag mit Teilkapitalauszahlung-- wohl insgesamt der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG unterliegen mit der Folge, dass die Teilkapitalauszahlung steuerlich nicht erfasst werden könnte.

Zudem verstoße die Steuerpflicht der Kapitalzahlung gegen das Verbot der Doppelbesteuerung. Der Kläger habe im Zeitraum von 1981 bis 2004 Beiträge in Höhe von insgesamt 194.899 € an das Versorgungswerk entrichtet. Nachprüfungen hätten ergeben, dass bereits in den Jahren 1997 bis 2004  54.351 € aus versteuertem Einkommen in das Versorgungswerk eingezahlt worden seien, dies entspreche im Durchschnitt 63,45 % der insgesamt in das Versorgungswerk eingezahlten Beiträge. Werde dieser Durchschnittssatz auf die gesamten Einzahlungen angewendet, seien 123.664 € (63,45 % von 194.899 €) aus versteuertem Einkommen in das Versorgungswerk eingezahlt worden. Daraus ergebe sich --falls überhaupt von einer Steuerpflicht der Kapitalzahlung ausgegangen werde-- die folgende steuerliche Bemessungsgrundlage:

Zudem sei, wenn man wie das FA ein einheitliches Rentenstammrecht annehme, die kapitalisierte Rentenzahlung kein typischer Ablauf für die Basisversorgung, so dass konsequenterweise die Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG gewährt werden müsse (vgl. auch R 34.4 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--).

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1062 veröffentlichten Urteil ab.

Zur Begründung ihrer Revision wiederholen und ergänzen die Kläger ihr Vorbringen.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 4. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. August 2011 insoweit zu ändern, dass die Einnahmen des Klägers i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG um die Kapitalzahlung aus dem Versorgungswerk in Höhe von 350.642,34 € gemindert werden,
hilfsweise
dass die Kapitalzahlung nur in Höhe von 226.978 € x 58 % = 131.647 € als sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG angesetzt und gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt besteuert wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision der Kläger führt zur Aufhebung des Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 4. August 2011 sowie zur Änderung des Einkommensteuerbescheids 2009 in dem durch den Urteilstenor umschriebenen Umfang. Das FG hat zwar zu Recht die Entscheidung des FA nicht beanstandet, die vom Kläger bezogene Kapitalzahlung in Höhe von 350.642,34 € gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 58 % zu besteuern. Zu Unrecht hat es aber die Anwendung des § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG abgelehnt.

Bei der Kapitalzahlung des Versorgungswerks handelt es sich um eine andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG (unter 1.). Ihre Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG verletzt weder den Gleichheitssatz (unter 2.) noch das Verbot der Doppelbesteuerung (unter 3.) oder das der Rückwirkung (unter 4.). Die Kapitalzahlung kann nicht lediglich in Höhe von 226.978 € mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert werden (unter 5.). Sie ist jedoch gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern (unter 6.).

1. Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus "wiederkehrenden Leistungen". Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften auch Leibrenten und "andere Leistungen", die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden, soweit sie der Besteuerung unterliegen.

a) Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 20. März 2002  2 BvR 794/95, BVerfGE 105, 135, unter B.II.1.a, m.w.N.). Um den objektiven Willen des Gesetzgebers zu erfassen, können alle herkömmlichen Auslegungsmethoden herangezogen werden. Sie schließen einander nicht aus, sondern ergänzen sich gegenseitig. Das gilt auch für die Heranziehung der Gesetzesmaterialien, soweit sie auf den objektiven Gesetzesinhalt schließen lassen. Sie dürfen jedoch nicht dazu verleiten, die Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen. Der Wille des Gesetzgebers kann bei der Auslegung des Gesetzes daher nur insoweit berücksichtigt werden, als er in dem Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden hat (so BVerfG-Beschluss vom 17. Mai 1960  2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1., m.w.N.).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG so auszulegen, dass eine Besteuerung als "andere Leistung" nicht zugleich das Vorliegen wiederkehrender Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG erfordert.

aa) Der auslegungsbedürftige Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist so zu verstehen, dass der Besteuerungsgegenstand der sonstigen Einkünfte des § 22 EStG für die Fallgruppen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG autonom durch die Begriffe "Leibrenten und andere Leistungen" in Verbindung mit den Aufzählungen und Definitionen in den nachfolgenden Doppelbuchst. aa und bb umschrieben wird. Die "anderen Leistungen" des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG liegen damit unabhängig davon vor, ob sie gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG wiederkehrend sind (so im Ergebnis z.B. Senatsbeschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e; Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. März 2012  12 K 74/11, nicht veröffentlicht --n.v.--; FG Münster, Urteil vom 16. Mai 2012  12 K 1280/08 E, EFG 2012, 1753; BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 143; die h.M. in der Literatur, vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 22 Rz 4, 41; Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 22 Rz 38; Bauschatz in Korn, § 22 EStG Rz 94; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 88; a.A. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 22 EStG Rz 277; zweifelnd Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 22 Rz 151). Dass in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG als Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil der Jahresbetrag der Rente gesondert genannt wird, steht einer solchen Auslegung nicht entgegen, da es sich um eine notwendige Spezialvorschrift für Rentenbezüge handelt, auf die § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG in erster Linie zugeschnitten ist (vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 27. März 2012  12 K 74/11, n.v.).

bb) Der Auffassung der Kläger, die "anderen Leistungen" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG müssten ebenfalls das in § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG genannte Merkmal der "wiederkehrenden Bezüge" erfüllen (so auch HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 277), steht der ausdrückliche Wille des Gesetzgebers entgegen.

Im Gesetzgebungsverfahren zum AltEinkG wurde der ursprüngliche Gesetzesentwurf hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Beiträge und Leistungen berufsständischer Versorgungswerke durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (Finanzausschuss) mit der Begründung geändert, die berufsständischen Versorgungseinrichtungen stellten ein auf öffentlich-rechtlicher Grundlage beruhendes Ersatzsystem zur gesetzlichen Rentenversicherung dar (BTDrucks 15/3004, 17). Infolgedessen sind die an die Versorgungswerke geleisteten Beiträge nicht mehr wie Beiträge zugunsten privater Leibrentenprodukte zu behandeln, sondern gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wie Beiträge zugunsten der gesetzlichen Rentenversicherung, sofern vergleichbare Leistungen gewährt werden. Auf der Leistungsseite wurde in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG der Besteuerungsgegenstand bewusst um die "anderen Leistungen" erweitert. Zur Begründung wies der Finanzausschuss ausdrücklich darauf hin, dass bei berufsständischen Versorgungseinrichtungen und Pensionskassen Teilkapitalisierungen zulässig seien, die andernfalls nicht steuerbar wären (BTDrucks 15/3004, 19). Eine Einschränkung der "anderen Leistungen" auf Kinderzuschüsse u.Ä. und damit eine Nichteinbeziehung von Kapitalzahlungen ist den Materialien --im Gegensatz zur Auffassung der Kläger-- nicht zu entnehmen.

Der Wille des Gesetzgebers, neben den Leibrenten auch andere Leistungen zu besteuern, ist sowohl in Bezug auf die steuerliche Behandlung der Beiträge als auch in Bezug auf die Besteuerung der entsprechenden Leistungen aus den berufsständischen Versorgungswerken durch den im Vergleich zum Regierungsentwurf geänderten Gesetzeswortlaut in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG hinreichend deutlich zum Ausdruck gekommen. Demgegenüber sind die gesetzgeberischen Erwägungen, die dem ursprünglichen, aber nicht zum Gesetz gewordenen Entwurf oder einer früheren Gesetzesfassung zugrunde gelegen haben, unbeachtlich.

cc) Die Besteuerung der Kapitalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht dem Sinn und Zweck des AltEinkG und den darin enthaltenen grundlegenden Wertungen. Dazu gehören die Einordnung der berufsständischen Versorgung in die Basisversorgung des sog. Drei-Schichten-Modells (unter (1)), der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung bei der Basisversorgung (unter (2)) sowie die Kohortenlösung der Übergangsregelung (unter (3)).

(1) Die gesetzliche Neuregelung beruht auf dem von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen --Sachverständigenkommission-- erarbeiteten Drei-Schichten-Modell (vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, BMF-Schriftenreihe Bd. 74, S. 13 ff.). Die sog. erste Schicht bildet dabei die Basisversorgung, die sog. zweite Schicht dient der Zusatzversorgung (betriebliche Altersvorsorge und Riester-Rente) und die sog. dritte Schicht umfasst Kapitalanlageprodukte, die der Alterssicherung dienen können, aber nicht müssen. Zur sog. ersten Schicht gehören Leibrenten und andere Leistungen, die aus einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Versorgungsträger auf lebenslängliche Versorgung frühestens ab seinem 60. Lebensjahr (ab 2014 ab dem 62. Lebensjahr) gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen.

Die Zuordnung der berufsständischen Versorgungswerke zur Basisversorgung und damit zur sog. ersten Schicht ist folgerichtig. Auch ist die Unterscheidung der berufsständischen Versorgung von den auf einem freiwilligen Entschluss beruhenden sog. Rürup-Renten des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht zu beanstanden, da "berufsständische Versorgungseinrichtungen" nach der Legaldefinition in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sechstes Buch Sozialgesetzbuch öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungen einer Berufsgruppe sind, in der die Mitgliedschaft durch Gesetz angeordnet ist.

Durch die zutreffende Qualifizierung der berufsständischen Versorgung als Basisversorgung sind die steuerlichen Regelungen für Kapitalanlageprodukte der sog. dritten Schicht, die der vorgelagerten Besteuerung unterliegen, nicht anwendbar. Die Hinweise der Kläger auf die steuerliche Behandlung von Kapitalzahlungen und Renten aus privaten Kapitallebensversicherungsverträgen gehen daher fehl.

(2) Die zweite Grundentscheidung des AltEinkG ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung für den Bereich der Basisversorgung.

(a) Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung ersetzt die bisherige Ertragsanteilsbesteuerung von Altersrenten. Der Gesetzgeber hat sich damit grundsätzlich von seiner früheren Sichtweise gelöst. Vor Inkrafttreten des AltEinkG handelte es sich bei den ausbezahlten Versicherungsleistungen um eine --nicht steuerbare-- Vermögensumschichtung; d.h. nur die "Erträge", die sich aus der Annahme einer "fiktiven Verzinsung" der ratierlichen Auszahlung ergaben, unterlagen der Ertragsanteilsbesteuerung. Die neue nachgelagerte Besteuerung geht dagegen von einem Vermögensaufbau und nicht mehr von einer Vermögensumschichtung aus. Der Vermögensaufbau, d.h. der Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, wird dem Steuerpflichtigen aus unversteuerten Mitteln ermöglicht. Konsequenz dieses Konzepts ist, dass nunmehr nicht nur die "Erträge" aus dem Vermögen, das aus steuerlich entlasteten Beiträgen aufgebaut wurde, sondern auch der Rückfluss des Altersvorsorgevermögens als solches einschließlich der damit verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Demgemäß kann es auf die Form der Auszahlung nicht mehr ankommen, so dass auch einmalige, nicht wiederkehrend erbrachte Leistungen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegen (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e).

(b) Für die Basisversorgung sind damit die früheren gesetzgeberischen Grundentscheidungen überholt; sie können zur Gesetzesauslegung nicht mehr herangezogen werden. Infolgedessen geht die Argumentation der Kläger fehl, die Kapitalleistung und Renten beruhten auf keinem einheitlichen Rentenrecht, sondern seien getrennt zu behandeln. Für sämtliche Leistungen der Basisversorgung kommt es steuerlich nicht mehr auf das Vorliegen eines solchen Rentenrechts an. Vielmehr sind die Leistungen --jedenfalls nach Ablauf des Übergangszeitraums-- voll steuerpflichtige Einkünfte. Diese bestehen bei Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken --jedenfalls solange noch Altanwartschaften bestehen-- nicht nur aus Rentenzahlungen, sondern ggf. auch aus einer Kapitalleistung.

(3) Die dritte für die Behandlung der Kapitalleistung der berufsständischen Versorgungswerke wesentliche Entscheidung des Gesetzgebers ist die Überführung der bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme der Basisversorgung in das System der nachgelagerten Besteuerung durch die Kohortenlösung im Rahmen der gesetzlichen Übergangsregelungen der § 10 Abs. 3 Sätze 4 ff. und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 3 ff. EStG.

(a) In die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG sind alle Leistungen der Basisversorgung einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie wiederkehrend sind oder nicht. Dies gilt nicht nur für den 2040 erreichten Endzustand der nachgelagerten Besteuerung, sondern muss zwingend auch für die Übergangsregelung gelten, da es deren Aufgabe ist, den vorgefundenen Rechtszustand in die neue gesetzgeberische Konzeption des AltEinkG zu überführen. Die Übergangsregelung gilt für sämtliche Leistungen, und damit auch für die Kapitalzahlung der berufsständischen Versorgungswerke. Für eine Herausnahme bestimmter Leistungen dieser Einrichtungen aus der für die Basisversorgung geltenden Übergangsregelung fehlt eine gesetzliche Grundlage.

(b) Die Kläger machen indes geltend, der Sonderausgabenabzug für die Beiträge stimme nicht mit der Besteuerung der Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken überein, da es in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Vergleichbarkeit der Leistungen nicht ankomme, während in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gefordert werde, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen Leistungen erbrächten, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar seien.

(aa) Die unterschiedlichen Anforderungen in § 10 und § 22 EStG in Bezug auf die berufsständischen Versorgungswerke beruhen jedoch nicht auf einem Versehen des Gesetzgebers, sondern sind die konsequente Umsetzung der Kohortenlösung der Übergangsregelung, nach der ab 2005 alle Leistungen mit dem gesetzlich vorgegebenen Besteuerungsanteil zu besteuern sind. Diese Besteuerungsanordnung gilt unabhängig davon, ob die Leistungen auf Beiträgen beruhen, die zu einem Zeitpunkt geleistet wurden, in dem das Versorgungswerk --wie im Streitfall-- die ab 2005 geltenden Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug (noch) nicht erfüllte.

(bb) Hätte der Gesetzgeber in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG für die Leistungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen ebenfalls ein mit dem der gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbares Leistungsspektrum gefordert, könnten die Leistungen, die auf vor 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, nicht wie die anderen Leistungen der Basisversorgung besteuert werden. Konsequenterweise würde dies aber nicht nur für Kapitalzahlungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen gelten, sondern auch für deren Rentenleistungen. Diese könnten infolgedessen nur mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert werden. Ein solches Ergebnis widerspräche jedoch der Konzeption des AltEinkG, nach der sämtliche Leibrenten der Basisversorgung, also der gesetzlichen Rentenversicherungen, aus landwirtschaftlichen Alterskassen, aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen sowie aus vergleichbaren privaten Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG als sonstige Einkünfte mit einem in der Übergangsphase festgelegten Besteuerungsanteil zu besteuern sind. Die Ertragsanteilsbesteuerung ist demgegenüber für die Basisversorgung nicht (mehr) realitätsgerecht, da sie implizit zur Voraussetzung hat, dass die Beiträge, auf denen die Leibrente beruht, sämtlich aus versteuertem Einkommen geleistet wurden (siehe BTDrucks 15/2150, 40 unter Bezugnahme auf das Urteil des BVerfG vom 6. März 2002  2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73).

(cc) Dementsprechend hat der Finanzausschuss den ursprünglichen Entwurf des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, in dem vorgeschlagen wurde, Leibrenten aus gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden sind, der Basisbesteuerung zu unterwerfen, insoweit modifiziert, als er den die zeitliche Bedingung bezeichnenden Relativsatz gestrichen hat. Dadurch sollte --laut Gesetzesbegründung-- sichergestellt werden, dass sich die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auch auf bereits bestehende Verträge erstreckt, um so eine Besteuerungslücke zu schließen (vgl. BTDrucks 15/3004, 19).

(c) Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung ist verfassungsrechtlich so lange nicht zu beanstanden, wie die entsprechenden Beiträge zu einer steuerlichen Entlastung geführt haben (Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710). Insoweit ist den Klägern zuzugeben, dass es durch die unterschiedlichen Anforderungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung kommen kann, wenn nämlich die berufsständischen Versorgungseinrichtungen keine den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbaren Leistungen gewähren. Die an sie geleisteten Beiträge wären dann zwar nicht als Sonderausgaben abziehbar, die daraus resultierenden Leistungen müssten aber dennoch gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG versteuert werden.

Die berufsständischen Versorgungswerke haben jedoch ihre Satzungen zwischenzeitlich den gesetzlichen Vorgaben angepasst (vgl. HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 281), so dass sich dieses Problem nur bei solchen Leistungen stellt, die auf Beiträgen beruhen, die vor 2005 eingezahlt wurden. Diese Beiträge waren aber gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a.F. im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. ebenso wie die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen abziehbar; bei einem nichtselbstständig Tätigen war zudem der entsprechende Arbeitgeberanteil gemäß § 3 Nr. 62 EStG a.F. steuerfrei.

Unabhängig davon ist jedoch --ebenso wie bei allen anderen Leistungen der Basisversorgung-- zu prüfen, ob im jeweiligen Einzelfall die gesetzliche Übergangsregelung zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Doppelbesteuerung führt (siehe dazu unter 3.).

2. Die Einbeziehung der Kapitalzahlung in die Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verstößt weder im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von Versicherungsverträgen, die in Rürup-Verträge umgewandelt wurden (unter a), noch im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von privaten Lebens- oder Rentenversicherungen (unter b) gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.

a) Die Kläger weisen darauf hin, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung die Umwandlung eines Kapitallebensversicherungsvertrags in einen Rürup-Rentenvertrag zur Beendigung des bestehenden Vertrags und zum Abschluss eines neuen Basisvertrags führe (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 148). Im Vergleich dazu werde der Übergang eines bisher nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfüllenden Versorgungswerks in ein solches, das diese Voraussetzungen erfüllt, einkommensteuerrechtlich anders behandelt.

Der Grund für diese Ungleichbehandlung ist darin zu sehen, dass der wirtschaftliche Gehalt der berufsständischen Versorgung trotz der notwendig gewordenen Satzungsanpassungen im Wesentlichen gleich geblieben ist, da es die vorrangige Aufgabe eines Versorgungswerks ist, den Kammerangehörigen und deren Familienangehörigen eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Februar 2011 I R 47/09, BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601, unter III.2.b bb). Demgegenüber bedeutet die Umwandlung eines Lebensversicherungsvertrags in einen Rürup-Vertrag den Wechsel in einen vollkommen anderen Vertragstyp, so dass die Ungleichbehandlung durch sachliche Unterschiede gerechtfertigt ist.

b) In der unterschiedlichen Behandlung der Kapitalzahlung des berufsständischen Versorgungswerks im Vergleich zu der Kapitalabfindung einer privaten Lebensversicherung, für die als Teil der sog. dritten Schicht das Prinzip der vorgelagerten Besteuerung gilt, ist ebenfalls kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu sehen.

aa) Bereits im Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 (unter II.2.b cc) hat der erkennende Senat entschieden, dass in der weiteren Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG) auf private Leibrentenversicherungen keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten der Bezieher von Rentenleistungen der Basisversorgung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) zu sehen ist. Das gilt insbesondere auch für die steuerliche Behandlung der Renten aus Leibrentenversicherungen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind. Die dem dortigen Urteil zugrunde liegenden Erwägungen gelten auch im Streitfall.

bb) Im Rahmen der Neuregelung hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen der sog. dritten Schicht, d.h. auch an Rentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasst sind, aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen herausgenommen; er begünstigt nur noch Altverträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG im Rahmen der --in der Praxis regelmäßig schon durch andere Aufwendungen ausgeschöpften-- Höchstbeträge des § 10 Abs. 4 EStG sowie im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG.

Vor diesem Hintergrund beruht der gesetzgeberische Ansatz, Ansprüche aufgrund solcher Verträge lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, auf der folgerichtigen Umsetzung der neuen gesetzgeberischen Konzeption. Haben sich nämlich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, dann ist es gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu erfassen, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Zinsanteil zur Auszahlung gelangt (Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc). Nichts anderes kann für die Besteuerung von Kapitalleistungen privater Rentenversicherungen gelten: Wurden diese vor 2005 abgeschlossen, können die Auszahlungen --wie bei jeder anderen privaten Rentenversicherung auch-- entweder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG besteuert oder steuerfrei vereinnahmt werden.

cc) Dass die Beiträge für private Rentenversicherungen in der Vergangenheit in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung oder für ein berufsständisches Versorgungswerk steuermindernd waren, ist unerheblich. Es liegt im Wesen einer Übergangsregelung, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen. Sind nach dieser neuen Konzeption die Einzahlungen in Rentenversicherungsverträge nicht bzw. nur in einem geringeren Umfang steuerlich begünstigt, liegt es im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der Rentenzuflüsse aus solchen Rentenverträgen zugunsten des Steuerpflichtigen die in der Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption zu orientieren. Die von dem Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen gewählte Lösung, die Leistungen von privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fallen, entweder gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. und § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG n.F. zu besteuern, stellt eine zulässige Pauschalierung dar (vgl. dazu im Einzelnen Senatsurteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc).

3. Die Besteuerung der Kapitalzahlung verstößt im Streitfall nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung.

a) In seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 (unter D.II.) fordert das BVerfG, die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen "in jedem Fall" so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird, ohne jedoch den Begriff "doppelte Besteuerung" zu konkretisieren.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG sowie des erkennenden Senats ist eine doppelte Besteuerung gegeben, wenn die steuerliche Belastung der Vorsorgeaufwendungen höher ist als die steuerliche Entlastung der Altersbezüge, dabei gilt grundsätzlich das Nominalwertprinzip (siehe auch BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1, unter III.2.c). Bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der Aufwendungen ist der Sonderausgabenabzug anhand der Beitragssätze der gesetzlichen Sozialversicherung aufzuspalten. In die Berechnung der steuerlichen Entlastung der Altersbezüge sind die bisher vereinnahmten sowie die der statistischen Wahrscheinlichkeit nach zu erwartenden Leistungen einzubeziehen.

b) Nach den dem FG-Urteil zugrunde liegenden Zahlen, an die der erkennende Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, hat der Kläger in den Jahren von 1981 bis 2004 Beträge in Höhe von 194.899 € an das Versorgungswerk entrichtet. Aufgrund der Berechnung des Anteils der steuerwirksamen Aufwendungen an den gesamten geleisteten Vorsorgeaufwendungen der Jahre 1997 bis 2004, der auf die gesamte Vertragslaufzeit übertragen wurde, gehen die Beteiligten und das FG übereinstimmend davon aus, dass 63,45 % der Aufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet wurden. Diese Schätzung führt dazu, dass die Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 123.664 € steuerbelastet waren. Dem ist der steuerfreie Teil der Kapitalleistung in Höhe von 147.269 € (42 % von 350.642 €) gegenüberzustellen. Bereits diese Berechnung zeigt, dass eine Doppelbesteuerung erkennbar nicht gegeben ist. Daher kann der Senat darauf verzichten, auch die ab 2005 geleisteten Vorsorgeaufwendungen und die bislang erhaltenen und entsprechend der statistischen Lebenserwartung künftig zu erwartenden Rentenzahlungen in die Berechnung mit einzubeziehen.

4. Soweit die Kläger rügen, die ab 2005 geltende Besteuerung auch einmaliger Kapitalzahlungen stelle eine Ungleichbehandlung im Verhältnis zur früheren Nichtbesteuerung dar, machen sie keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz, sondern die Verletzung des Vertrauensschutzgrundsatzes geltend.

Die durch das AltEinkG ab 2005 eingeführte Steuerpflicht für Kapitalleistungen verstößt indes nicht gegen das im Rechtsstaatsprinzip verankerte Rückwirkungsverbot.

a) In ständiger Rechtsprechung hat der erkennende Senat entschieden, die Änderung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG genüge den Anforderungen an den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz und halte einer einzelfallbezogenen Abwägung der wechselseitigen Interessen stand. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Senatsurteile vom 19. Januar 2010 X R 53/08 (BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II.2.), und vom 4. Februar 2010 X R 52/08 (BFH/NV 2010, 1253, unter B.II.2.b) und X R 58/08 (BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, unter B.II.2.) verwiesen.

b) Auch unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des BVerfG zur unechten Rückwirkung (Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvR 748, 753, 1738/05, BVerfGE 127, 61; in BVerfGE 127, 1, und 2 BvL 1/03, 57, 58/06, BVerfGE 127, 31, sowie vom 10. Oktober 2012  1 BvL 6/07, BGBl I 2012, 2344) ist nicht nur die Besteuerung der laufenden Renten, sondern auch die steuerliche Behandlung von Kapitalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke verfassungsgemäß.

aa) Der Gesetzgeber ist verpflichtet, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maße Rechnung zu tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind gegeneinander abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z.B. Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.1.c, m.w.N.).

Damit ist eine Interessenabwägung notwendig zwischen dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der Rechtslage zum Zeitpunkt seiner Disposition (im Streitfall dem Eintritt des Klägers in das Versorgungswerk) und dem Gemeinwohlinteresse an der Änderung der Alterseinkünftebesteuerung.

bb) Die Gesetzesänderung ist beim Bezug einmaliger Kapitalleistungen --wie im Streitfall-- besonders gravierend, da nicht lediglich ein steuerpflichtiger Anteil erhöht, sondern derartige Leistungen erstmals durch die Neufassung des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerpflichtig wurden.

Bis Ende 2004 hätte der Kläger --bei Erfüllung der satzungsmäßigen Voraussetzungen-- die Kapitalauszahlung steuerfrei vereinnahmen können. Dabei kann es dahinstehen, ob diese Steuerfreiheit aufgrund einer analogen Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. gewährt worden wäre oder ob nicht bereits die Auskehrung des bei Eintritt des Versorgungsfalls vorhandenen Vermögenswerts als nicht steuerbar anzusehen gewesen wäre (siehe dazu Senatsbeschluss vom 6. März 2006 X B 5/05, BFH/NV 2006, 1091).

Der Kläger hatte damit vor dem 1. Januar 2005 bereits eine Rechtsposition inne, die über die --vertrauensrechtlich nicht besonders geschützte-- Erwartungshaltung hinausging, Leistungen später steuerfrei vereinnahmen zu können. Die Position des Klägers kann infolgedessen mit derjenigen eines Grundstückseigentümers verglichen werden, der ein Grundstück mehr als zwei Jahre vor der Verlängerung der Spekulationsfrist durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 erworben hatte. Da durch die Gesetzesänderung eine bereits verfestigte Vermögensposition nachträglich entwertet wurde, hat das BVerfG in dieser Konstellation einen erhöhten Rechtfertigungsbedarf gesehen (Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.2.b aa).

cc) Die besondere Rechtfertigung ergibt sich im Streitfall daraus, dass eine gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte ihrerseits verfassungsrechtlich geboten war, da sonst die Besteuerung der Beamtenpensionen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. wegen Unvereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz nicht mehr möglich gewesen wäre (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73; vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2010, 1253, unter B.II.2.). Das Ziel des Gesetzgebers, die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte, konnte nur dadurch erreicht werden, dass alle Alterseinkünfte der Basisversorgung in die nachgelagerte Besteuerung sowie in die zu diesem Ziel führende Übergangsregelung einbezogen wurden. Nachgelagerte Besteuerung bedeutet aber --wie bereits unter II.1.b cc(2) dargestellt-- auch, dass die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, sowie die Wertsteigerungen dieses Vermögens vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Das gilt sowohl für den Zufluss einer Rente, die nicht mehr lediglich mit dem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegt, als auch für den Zufluss einer Einmalzahlung. Die Nichteinbeziehung einer teilweise auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhenden Kapitalleistung in die gesetzliche Neuregelung hätte zu einem Systembruch geführt, der seinerseits zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung geführt hätte.

Angesichts dieser --verfassungsrechtlich gebotenen-- grundlegenden Systemumstellung sind die Anforderungen des Vertrauensschutzgrundsatzes daher im Ergebnis ebenfalls auf die strikte Beachtung des Verbots der doppelten Besteuerung (vgl. dazu bereits unter II.3.) beschränkt.

5. Die Kapitalzahlung kann --im Gegensatz zur Auffassung der Kläger-- nicht lediglich unter Zugrundelegung eines Betrags in Höhe von 226.978 € mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert werden.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist die gesamte Kapitalzahlung als "andere Leistung" mit dem Besteuerungsanteil, der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG ergibt und der im Streitfall 58 % beträgt, der Besteuerung zu unterwerfen. Dem Gesetz ist kein Hinweis darauf zu entnehmen, dass der Besteuerungsanteil nicht auf den vollen Betrag der Kapitalleistung, sondern auf einen Unterschiedsbetrag, wie z.B. in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gesetzlich vorgesehen, anzuwenden ist.

Eine solche Regelung würde auch der Grundkonzeption des AltEinkG nicht gerecht, in der die Leistungen der Basisversorgung aufgrund der nachgelagerten Besteuerung als voll steuerpflichtige Einkünfte angesehen werden (vgl. dazu oben unter II.1.b cc(2)). Lediglich für den Übergangszeitraum bis 2040 werden die Einkünfte nur anteilig mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG besteuert. Dies ist der bislang nicht vollständigen Abziehbarkeit der zugrunde liegenden Beiträge geschuldet.

6. Die vom Kläger bezogene Kapitalzahlung kann jedoch gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt besteuert werden, weil sie eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten darstellt.

a) § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt seit der Ersetzung des Begriffs "Entlohnung" durch den der "Vergütung" auch für Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG (vgl. R 34.4 Abs. 1 Satz 2 EStR; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rz B 125; HHR/Horn, § 34 EStG Rz 60; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 34 Rz 27; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34 Rz 45).

b) Da die mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG jedes sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckende, der Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG dienende Verhalten ist (ebenso HHR/Horn, § 34 Rz 62; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 122), muss bei den Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Beitragszahlungen in die Einrichtungen der Basisversorgung (u.a. gesetzliche Rentenversicherungen, berufsständische Versorgungseinrichtungen) abgestellt werden. Nur aufgrund dieser Beitragsleistungen können später Leibrenten und andere Leistungen vereinnahmt werden. Im Streitfall kann aus der nunmehr maßgeblichen Sicht des AltEinkG kein Zweifel am Vorliegen eines mehrjährigen auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Verhaltens bestehen, da die Kapitalzahlung des Versorgungswerks auf den vom Kläger in der Zeit von 1981 bis einschließlich 2004 geleisteten Beiträgen beruht.

c) Zur notwendigen Unterscheidung der außerordentlichen Einkünfte des § 34 EStG von den Einkünften, die der Regelbesteuerung unterliegen, setzen alle Tatbestände des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus.

aa) Dies rechtfertigt sich aus dem Zweck der Regelung, Progressionsnachteile auszugleichen. Deshalb liegen außerordentliche Einkünfte grundsätzlich nur dann vor, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem einzigen Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteile vom 10. Februar 1972 IV R 8/68, BFHE 105, 255, BStBl II 1972, 529; vom 21. März 1975 VI R 55/73, BFHE 115, 366, BStBl II 1975, 690; vom 2. September 1992 XI R 63/89, BFHE 171, 416, BStBl II 1993, 831; vom 28. Juli 1993 XI R 74/92, BFH/NV 1994, 368; vom 14. Oktober 2004 VI R 46/99, BFHE 206, 573, BStBl II 2005, 289; vom 29. Mai 2008 IX R 55/05, BFH/NV 2008, 1666, und vom 21. April 2009 VIII R 65/06, BFH/NV 2009, 1973).

Diese Voraussetzung ist hier gegeben. Die auf den Beitragszahlungen vor 2005 beruhende, gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtige Kapitalleistung wurde im Streitjahr vollständig ausgezahlt.

bb) Um dem Charakter der außerordentlichen Einkünfte gemäß § 34 EStG Rechnung zu tragen, darf die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entsprechen (so auch R 34.4 Abs. 1 Satz 3 EStR; HHR/Horn, § 34 EStG Rz 67; Mellinghoff in Kirchhoff, a.a.O., § 34 Rz 28; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 129).

Zwar war die Geltendmachung der Kapitalzahlung im Streitfall vertrags- bzw. satzungsgemäß, weil die Satzung des Versorgungswerks eine solche Möglichkeit ausdrücklich vorsah. Sie war aber atypisch, da wesentliches Charakteristikum der von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfassten Einkünfte ist, dass sie der Basisversorgung des Versicherten dienen. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats sind wesentliche Merkmale der Basisversorgung, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung zugutekommen. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung wird dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind (Senatsentscheidungen in BFH/NV 2010, 1275, und vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628).

Für den Bereich der Basisversorgung sind daher ausschließlich Rentenzahlungen typisch. Seit dem Inkrafttreten des AltEinkG können berufsständische Versorgungswerke Kapitalleistungen nur noch gewähren, soweit diese auf Beiträgen beruhen, die vor dem Jahr 2005 geleistet worden sind. Dies stellt eine eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung dar; eine Satzungsregelung, die Kapitalleistungen auch noch insoweit ermöglichen würde, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, würde der Einordnung eines solchen Versorgungswerks als Basisversorgung entgegenstehen.

d) Dass der Gesetzgeber auch im Bereich der Altersvorsorge ein Bedürfnis nach progressionsmildernden Regelungen für den Fall des Bezugs von Einmalleistungen sieht, zeigt die Rechtsentwicklung bei Leistungen aus Kapitallebensversicherungen: Im Rahmen der Beratungen des AltEinkG hatte der Finanzausschuss zunächst vorgesehen, für Einkünfte aus Kapitallebensversicherungen, die aufgrund der seinerzeit vorgenommenen Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG künftig steuerpflichtig sein sollten, die Progressionswirkung durch Schaffung eines § 34 Abs. 2 Nr. 6 EStG abzumildern (BTDrucks 15/2986, 25 und 15/3004, 21). Durch den Vermittlungsausschuss wurde diesem Anliegen indes dadurch --weitergehend-- Rechnung getragen, dass anstelle einer Regelung in § 34 EStG unter bestimmten Voraussetzungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG lediglich die Hälfte des Unterschiedsbetrags zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge anzusetzen ist (Anlage zu BTDrucks 15/3230).

7. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

I. Streitpunkt ist, ob von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr 2003 bezogene Versorgungsleistungen einer Schweizer Pensionskasse nach dem sog. Kassenstaatsprinzip des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz 1971/1992-- in Deutschland nicht besteuert werden dürfen.

Die im Dezember 1923 geborene Klägerin hatte ihren Wohnsitz im Streitjahr in Deutschland. Sie war seit 1950 bis zu ihrer Pensionierung zum 1. Mai 1984 in einem nach Schweizer Recht öffentlich-rechtlichen Anstellungsverhältnis als medizinisch technische Angestellte beim vormaligen Kantonsspital B/Schweiz beschäftigt, welches vom Kanton X betrieben wurde. Die Klägerin und ihr Arbeitgeber leisteten während des Beschäftigungsverhältnisses Beiträge zur beruflichen Alters- und Invaliditätsvorsorge an Pensionskassen, zuletzt an die Pensionskasse B. Bei diesen Pensionskassen handelte es sich um öffentlich-rechtliche Einrichtungen zur "beruflichen Vorsorge" der Arbeitnehmer von Bund, Kantonen, Gemeinden und anderen öffentlich-rechtlichen Arbeitgebern. Diese Form der Vorsorge war während der Beschäftigungszeit der Klägerin nicht gesetzlich vorgeschrieben; erst im Jahr 1985 führte die Schweiz mit dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) eine obligatorische berufliche Vorsorgeverpflichtung über ein System von Pensionskassen ein.

Im Streitjahr bezog die Klägerin von der Pensionskasse B eine Altersrente von 24.672,60 CHF, von der eine Quellensteuer in Höhe von 9 % (2.220,55 CHF) einbehalten und an die Eidgenössische Steuerverwaltung abgeführt wurde. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unterwarf den mit 4.848,17 € bezifferten Ertragsanteil dieser Rente der Einkommensteuer. Die einbehaltene Quellensteuer rechnete das FA unter Bezugnahme auf § 34c Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) im Betrag von 423 € auf die tarifliche Einkommensteuer an. Dabei ging es davon aus, dass die Klägerin während ihrer Beschäftigung Grenzgängerin gemäß Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 gewesen und deshalb nach Art. 19 Abs. 5 i.V.m. Art. 15a Abs. 1 Satz 3 DBA-Schweiz 1971/1992 die anzurechnende Steuer auf 4,5 % der Rentenzahlung zu beschränken sei.

Die Klägerin ist der Auffassung, bei der von der Pensionskasse B gezahlten Altersrente handele es sich um ein Ruhegehalt i.S. des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992, das ausschließlich in der Schweiz als Zahlstaat/Kassenstaat zu versteuern sei und in Deutschland nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden dürfe. Ihre Klage blieb ohne Erfolg; das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, hat sie mit Urteil vom 24. September 2009  3 K 4130/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 780) als unbegründet abgewiesen.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision, mit der die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 13. April 2005 dahingehend zu ändern, dass die Bezüge aus der Pensionskasse B nicht der inländischen Besteuerung unterworfen werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Ertragsanteil der von der Klägerin im Streitjahr empfangenen Altersrente der Pensionskasse B in Deutschland zu versteuern ist.

1. Die Klägerin hat ihren Wohnsitz im Inland und ist deshalb hier unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002). Der Ertragsanteil ihrer Altersrente gehörte im Streitjahr zu dem von ihr zu versteuernden Einkommen. Es handelt sich bei der Altersrente der Pensionskasse B um eine Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 und nicht um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Gestalt eines Ruhegeldes nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002. Das FG hat das zutreffend daraus abgeleitet, dass die Altersrente aufgrund von während der Beschäftigungszeit erbrachten Beitragsleistungen der Klägerin und deren vormaligen Arbeitgebers gewährt wird, die im Zahlungszeitpunkt als gegenwärtiger Arbeitslohn der Klägerin zu qualifizieren waren. Steuerrechtlich wird die Altersrente deshalb nicht aufgrund des Dienstverhältnisses gewährt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 22. November 2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402; vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876, jeweils m.w.N.). Das steht --soweit es das deutsche innerstaatliche Recht betrifft-- zwischen den Beteiligten nicht in Streit und muss deshalb nicht näher ausgeführt werden.

2. Die Besteuerung des Ertragsanteils der Altersrente wird durch das DBA-Schweiz 1971/1992 nicht gehindert; dieses weist das Besteuerungsrecht vielmehr ausschließlich der Bundesrepublik Deutschland zu.

a) Die sog. Kassenstaatsregelung des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 ist auf die Altersrente der Klägerin nicht anzuwenden. Nach Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 können zwar Vergütungen, einschließlich der Ruhegehälter, die von einem Vertragstaat, Land, Kanton, Bezirk, Kreis, einer Gemeinde oder einem Gemeindeverband oder von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates unmittelbar oder aus einem Sondervermögen an eine natürliche Person für geleistete Dienste gewährt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. Bei der von der Pensionskasse B gezahlten Altersrente handelt es sich aber nicht um eine Vergütung i.S. dieser Bestimmung; insbesondere ist sie kein Ruhegehalt, das für geleistete Dienste gewährt wird.

aa) Der Begriff des Ruhegehalts ist im DBA-Schweiz 1971/1992 nicht näher definiert. Soweit das FG aus der fehlenden abkommensrechtlichen Definition indes schließt, es sei für die Auslegung auf die nach dem deutschen innerstaatlichen Recht maßgebliche Zuordnung zu Leibrenten i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 oder zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (s. oben II.1.) abzustellen (vgl. auch Rupp in Gosch/Kroppen/ Grotherr, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 18 OECD-MA Rz 25), pflichtet der Senat dem nicht bei; für den Begriff der Leibrenten folgt dies nach Maßgabe von Art. 19 Abs. 7 DBA-Schweiz 1971/1992 schon daraus, dass Leibrenten und Ruhegehälter dort ausdrücklich nebeneinander gestellt werden. Ebenso wenig kann der Auffassung der Revision zugestimmt werden, wonach sich die Frage, welche Leistungen vom Kassenstaatsprinzip umfasst werden, ausschließlich auf der Grundlage des innerstaatlichen Rechts des Kassenstaats beurteilt. Welche Zahlungen als Ruhegehalt i.S. des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 gelten, muss vielmehr unter Berücksichtigung des Wortlauts und des Zwecks des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 sowie seines systematischen Zusammenhangs mit anderen Abkommensbestimmungen ermittelt werden (vgl. Senatsurteil vom 27. Januar 1972 I R 37/70, BFHE 105, 8, BStBl II 1972, 459 --zum DBA-Schweiz 1931 vom 15. Juli 1931 i.d.F. des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959, BStBl I 1959, 1006--; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 19 Rz 100 i.V.m. MA Art. 18 Rz 16; Ismer in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Aufl., Art. 18 Rz 15 f.; Haase, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, 2009, Art. 18 MA Rz 10; Toifl in Gassner/Lang/Lechner/ Schuch/Staringer, Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 287, 294; Gassner/Konezny, ebenda, S. 311, 322).

Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 kommt insoweit nicht zur Anwendung (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 18 Rz 16; Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 29b; Haase, a.a.O., Art. 18 MA Rz 10). Nach dieser Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind (sog. lex-fori). Der Begriff "Ruhegehalt" wird jedoch im deutschen innerstaatlichen Einkommensteuerrecht als Terminus technicus lediglich in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 verwendet, wo das Ruhegehalt neben dem Witwen- und Waisengeld, den Unterhaltszahlungen und anderen Bezügen und Vorteilen als Versorgungsbezug aufgrund von beamtenrechtlichen Vorschriften erwähnt wird. Der abkommensrechtliche Begriff des Ruhegehalts kann hiermit nicht identisch sein; denn er findet sich außer in Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 auch in Art. 18 DBA-Schweiz 1971/1992, der --weil er gegenüber Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 subsidiär ist-- gerade diejenigen Vergütungen betrifft, die nicht aus dem öffentlichen Dienst herrühren.

bb) Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 beschreibt Ruhegehälter als Vergütungen, die von dem Arbeitgeber oder aus einem Sondervermögen "für erbrachte Dienste" gewährt werden. Das legt es nahe, dass solche Versorgungsleistungen nicht unter die Bestimmung fallen, die --ggf. auch nur anteilig-- wirtschaftlich vom Arbeitnehmer selbst durch Beitragszahlungen veranlasst worden sind (vgl. Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 18 Rz 16 f.; Haase, a.a.O., Art. 18 MA Rz 13; Gassner/Konezny in Gassner/Lang/Lechner/ Schuch/Staringer, a.a.O., S. 311, 320 ff.; im Ergebnis auch Rupp in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 18 OECD-MA Rz 25; anderer Auffassung Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 29).

Ein Beleg für diese Sichtweise ist, dass Renten aus gesetzlichen Sozialversicherungssystemen, die sich aus Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen speisen, nach früherer --auch zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Schweiz 1971 im Jahr 1971-- einhelliger Auffassung nicht zu den Ruhegehältern i.S. der Art. 18, Art. 19 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MustAbk) gerechnet wurden (vgl. Musterkommentar 1992 der OECD zum OECD-Musterabkommen --OECD-MK--, Art. 18 Nr. 8; Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 29b; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 18 Rz 18; Rupp in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 18 OECD-MA Rz 40). Dem entsprechend besteht auch zwischen den Finanzverwaltungen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz bislang Einigkeit darüber, dass Leistungen aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung und solche aus der Schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversorgung (AHV) keine Ruhegehälter i.S. der Art. 18, Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 sind (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Karlsruhe vom 28. November 2003, Der Betrieb --DB-- 2004, 267; Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 19 Rz 23; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 19 Rz 7; Rupp in Gosch/Kroppen/ Grotherr, a.a.O., Art. 19 DBA-Schweiz Rz 18; Decker/Looser, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2009, 652, 654 f.; Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, B 19.1 Nr. 7).

Soweit sich aus dem OECD-Musterkommentar 2005 --abweichend von der früheren Beurteilung-- ergibt, dass nunmehr unter bestimmten Voraussetzungen Leistungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung als Ruhegehälter i.S. der Art. 18, Art. 19 OECD-MustAbk anzusehen seien (vgl. OECD-MK 2005 Art. 18 Nr. 24), kann dies für die Auslegung des DBA-Schweiz 1971/1992 schon deshalb keine Bedeutung haben, weil die entsprechenden Ausführungen erst nach dem Zustandekommen des DBA-Schweiz 1971/1992 und überdies erst nach dem Streitjahr in den Musterkommentar eingefügt worden sind (vgl. auch Ismer in Vogel/ Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 29b).

cc) Nach dem Vorstehenden kann die der Klägerin im Streitjahr zugeflossene Altersrente nicht als Ruhegehalt i.S. des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 angesehen werden (so zu den Rentenansprüchen aufgrund des Schweizerischen BVG auch Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 19 Rz 23; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 18 Rz 14; Rupp in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 19 DBA-Schweiz Rz 21, 25; Decker/Looser, IStR 2009, 652, 653, 655; OFD Karlsruhe, Verfügung in DB 2004, 267; allgemein für Pensionskassenleistungen, die auch durch Arbeitnehmerbeiträge getragen worden sind: Haase, a.a.O., Art. 18 MA Rz 16; Toifl in Gassner/Lang/ Lechner/Schuch/Staringer, a.a.O., S. 287, 297 ff.; Gassner/ Konezny, ebenda, S. 311, 322; anderer Ansicht Ismer in Vogel/ Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 30). Denn sie beruht --insoweit ähnlich den Leistungen aus einer gesetzlichen Sozialversicherung-- auf Rentenansprüchen gegen die Pensionskasse B, die die Klägerin auch aufgrund eigener Beitragsleistungen erworben hat, so dass die Altersrente nicht als Vergütung für erbrachte Dienste beurteilt werden kann.

Dass die Vorsorge über die betrieblichen Pensionskassen in dem Zeitraum, in dem die Beitragsleistungen im Streitfall erbracht worden sind, in der Schweiz noch nicht gesetzlich vorgeschrieben war, sondern auf freiwilliger Basis vorgenommen wurde, ändert an diesem Befund ebenso wenig wie die von der Revision ins Feld geführte Steuerfreiheit der geleisteten Arbeitnehmerbeiträge nach Schweizer Recht.

dd) Die von der Revision gegen das Abkommensverständnis des Senats vorgebrachten Einwendungen führen zu keinem anderen Ergebnis. So lässt der Umstand, dass Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 --entsprechend dem vormaligen Art. 19 OECD-MustAbk 1963-- so aufgebaut ist, dass die Zuweisung des Besteuerungsrechts zum Kassenstaat in Bezug auf die Ruhegehälter in Abs. 1 integriert ist, während im OECD-Musterabkommen seit 1977 die Regelungen betreffend die Ruhegehälter in Art. 19 Abs. 2 "ausgelagert" worden sind, einen Rückschluss auf unterschiedliche Definitionen des Tatbestandsmerkmals "Ruhegehälter" in beiden Regelungsvarianten nicht zu.

Soweit die Revision vorbringt, nach dem geschilderten Begriffsverständnis könne es in tatsächlicher Hinsicht überhaupt keine dem Kassenstaatsprinzip unterliegenden Ruhegehälter aus der Schweiz geben, weil im dortigen öffentlichen Dienst die Altersvorsorge durchweg in gleicher Weise wie im privatrechtlichen Bereich über die Versicherungssysteme des AHV und des BVG organisiert sei und es dort Pensionszahlungen --wie für deutsche Staatsbedienstete-- nicht gebe, mag das zutreffen. Es besteht aber kein Anhalt dafür, dass dieser Umstand beim Abschluss des DBA-Schweiz 1971/1992 für einen der Vertragsschließenden erkennbar von Bedeutung gewesen ist und dass deshalb der Begriff der Ruhegehälter abweichend vom seinerzeit üblichen abkommensrechtlichen Verständnis auszulegen sein könnte. Insbesondere lässt sich daraus nicht herleiten, dass aus übereinstimmender Sicht der Abkommensparteien die aus dem --zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Schweiz 1971 in der Schweiz noch nicht gesetzlich vorgeschriebenen-- Pensionskassensystem resultierenden Zusatzrenten öffentlich Bediensteter --anders als deren Sozialversicherungsrenten nach dem AHV-- jedenfalls dem Kassenstaatsprinzip unterfallen sollten.

b) Da sonach kein Ruhegehalt im abkommensrechtlichen Sinne vorliegt, greifen im Streitfall weder die Zuweisung des Besteuerungsrechts zum Ansässigkeitsstaat nach Art. 18 DBA-Schweiz 1971/1992 noch die Zuweisung zum Kassenstaat nach Art. 19 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992. Damit ist die Auffangnorm des Art. 21 DBA-Schweiz 1971/1992 einschlägig, nach der die in den vorstehenden Artikeln nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragstaat ansässigen Person nur in diesem Staat --im Streitfall Deutschland-- besteuert werden können.

3. Zutreffend hat das FG zudem entschieden, dass im vorliegenden Verfahren eine Anrechnung der von der Pensionskasse B einbehaltenen und an die Eidgenössische Steuerverwaltung abgeführten Quellensteuer auf die Einkommensteuer nicht möglich ist.

a) Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 wird bei den aus der Schweiz stammenden Einkünften die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen erhobene und nicht zu erstattende schweizerische Steuer nach Maßgabe der Vorschriften des deutschen Rechts über die Anrechnung ausländischer Steuern auf den Teil der deutschen Steuer angerechnet, der auf diese Einkünfte entfällt. Die Anrechnung nach dieser Bestimmung scheitert im Streitfall daran, dass die Abführung der Quellensteuer an die Eidgenössische Steuerverwaltung nach der Rechtsauffassung des Senats nicht in Übereinstimmung mit dem DBA-Schweiz 1971/1992 geschehen ist. Denn Art. 21 DBA-Schweiz 1971/1992 weist der Bundesrepublik Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht an den von dieser Vorschrift umfassten Einkünften zu; ein Quellenbesteuerungsrecht der Schweiz besteht danach nicht. Vielmehr hat die Schweiz die gemäß Art. 21 DBA-Schweiz 1971/1992 dem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland unterfallenden Einkünfte von der Besteuerung in der Schweiz auszuschließen (Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 21 Rz 36, m.w.N.). Die sonach abkommenswidrig abgeführte Quellensteuer kann nicht angerechnet werden (Senatsurteile vom 15. März 1995 I R 98/94, BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580; vom 1. Juli 2009 I R 113/08, BFH/NV 2009, 1992, m.w.N.).

Entgegen der Annahme der Revision kann der Besteuerungszugriff der Schweiz nicht aufgrund des Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 als abkommensgemäß angesehen werden. Denn wie unter II.2.a aa ausgeführt, beruht das Verständnis des in Art. 18 und Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 verwendeten Begriffs "Ruhegehälter" durch den Senat nicht auf einem auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz gestützten Rückgriff auf das innerstaatliche Recht, sondern auf einer abkommensautonomen Auslegung, für die weder das deutsche noch das Schweizer innerstaatliche Recht von entscheidender Bedeutung sind.

b) Eine Anrechnung der Quellensteuer nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 scheidet ebenfalls aus. Zwar ist danach bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die festgesetzte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Jedoch ist § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 im Streitfall nicht anwendbar. Gemäß § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 2002 sind die Abs. 1 bis 3 des § 34c EStG 2002 nämlich nicht anzuwenden, wenn die ausländischen Einkünfte aus einem Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht. Diese Voraussetzung ist mit dem DBA-Schweiz 1971/1992 gegeben. Da im Streitfall die Schweizer Quellensteuer auf aus der Schweiz stammende Einkünfte erhoben wurde, ist eine Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG 2002 nicht möglich (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2009, 1992).

c) Auch auf § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 2002 kann eine Anrechnung nicht gestützt werden. Nach dieser Vorschrift sind die Abs. 1 und 2 des § 34c EStG 2002 auch bei Bestehen eines Abkommens anzuwenden, wenn die Doppelbesteuerung nach den Vorschriften des Abkommens nicht beseitigt wird. Dieser Fall ist jedoch nicht gegeben, da nach Art. 21 DBA-Schweiz 1971/1992 das Besteuerungsrecht in Bezug auf die von diesem Artikel umfassten Einkünfte ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zusteht. Entscheidend sind insoweit die abstrakten Abkommensvorschriften (Senatsurteile in BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580, und in BFH/NV 2009, 1992).

d) Soweit das FA im Streitfall gleichwohl eine teilweise Anrechnung der abgeführten Quellensteuer vorgenommen hat, ist das als Billigkeitserweis i.S. von § 163 der Abgabenordnung zu verstehen (vgl. auch OFD Karlsruhe, Verfügung in DB 2004, 267). Dieser ist nicht Gegenstand des streitgegenständlichen Festsetzungsverfahrens.

4. Der Senat teilt die Auffassung der Vorinstanz, wonach die im Streitfall faktisch gegebene Doppelbesteuerung des Ertragsanteils der Altersrente nicht aufgrund der gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverbote oder Grundfreiheiten in Verbindung mit dem Abkommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit (BGBl II 2001, 810) von der Bundesrepublik Deutschland zu beseitigen ist. Auf die diesbezüglichen Ausführungen im FG-Urteil, denen die Revision nicht entgegengetreten ist, wird Bezug genommen.

I. Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist kanadische Staatsangehörige und wohnte in den Streitjahren 2005 bis 2009 in Kanada. Sie bezog in diesen Jahren von der Deutschen Rentenversicherung Nord Sozialversicherungsleistungen, die der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) --EStG 2002 n.F.-- der beschränkten Steuerpflicht unterwarf.

Gegen die hiernach ergangenen Einkommensteuerbescheide legte die Antragstellerin Einsprüche ein. Sie macht geltend, das Besteuerungsrecht für die vereinnahmten Renten gebühre nach Art. 18 Abs. 3 Buchst. c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen (DBA-Kanada 2001) nicht Deutschland, sondern Kanada. Die Einsprüche sind bisher noch nicht beschieden. Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA ab. Ihm wurde sodann aber von dem nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) angerufenen Finanzgericht (FG) entsprochen (FG Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 13. Oktober 2011  1 V 33/11).

Mit seiner vom FG zugelassenen Beschwerde beantragt das FA, den FG-Beschluss aufzuheben und den Antrag auf AdV abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Antragsablehnung. Das FG hat den begehrten einstweiligen Rechtsschutz zu Unrecht gewährt. Deutschland kann die in Rede stehenden Renten der beschränkten Steuerpflicht unterwerfen.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll --u.a. und soweit hier einschlägig-- erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung).

2. Derartige ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide bestehen im Streitfall nach dem im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes anzuwendenden summarischen Prüfungsmaßstab nicht.

a) Die Antragstellerin wohnte (auch) in den Streitjahren in Kanada und war dort mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig. Deutschland beansprucht jedoch für sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG 2002 n.F., die (u.a.) von den inländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträgern gewährt werden, seinerseits das Besteuerungsrecht; es unterwirft diese Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2002 n.F., dessen Voraussetzungen im Streitfall für die an die Antragstellerin gezahlten Renten erfüllt sind, der beschränkten Steuerpflicht.

b) Daran wird Deutschland durch das DBA-Kanada 2001 nicht gehindert (im Ergebnis ebenso die Verwaltungspraxis, s. Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 8. Juni 2011, Internationales Steuerrecht 2011, 776; wohl auch Ismer in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 18 Rz 86; anders W. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 18 Kanada Rz 70a).

aa) Nach dessen Art. 18 Abs. 1 Satz 1 können regelmäßig wiederkehrende oder nicht wiederkehrende Ruhegehälter sowie ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Ruhegehälter und Vergütungen können nach Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada 2001 aber auch im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn sie --nach Maßgabe verschiedener Voraussetzungen-- aus Quellen in jenem Staat resultieren, u.a. --nach Abs. 1 Satz 2 Buchst. a-- dann, wenn sie aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats bezogen werden und --nach Abs. 1 Satz 2 Buchst. b-- dann, wenn die Beiträge zu den Altersversorgungskassen oder -systemen im anderen Staat steuerlich abzugsfähig waren, oder wenn das Ruhegehalt von dem anderen Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einem ihrer staatlichen Organe finanziert worden ist. Danach steht nach Lage der Dinge (auch) Deutschland für die der Antragstellerin gezahlten Renten ein Besteuerungsrecht zu.

bb) Allerdings bestimmt Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001, dass Leistungen aufgrund des Sozialversicherungsrechts eines Vertragsstaats, die an eine im anderen Vertragsstaat --hier Kanada-- ansässige Person gezahlt werden, im anderen Staat besteuert werden können, jedoch ist der Betrag einer solchen Leistung, der in dem erstgenannten Staat --hier Deutschland-- vom zu versteuernden Einkommen ausgenommen wäre, wenn der Empfänger in diesem Staat ansässig wäre, von der Besteuerung in dem anderen Staat befreit. Diese Besteuerungszuordnung in Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001 gilt erklärtermaßen "ungeachtet der übrigen Bestimmungen dieses Abkommens". Sie geht diesen Bestimmungen also vor. Das ändert indessen nichts daran, dass sie im Kontext des Art. 18 DBA-Kanada 2001 steht und auf den dort angeordneten Besteuerungszuordnungen aufbaut. Vor diesem Hintergrund modifiziert Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001 die in Abs. 1 Satz 1 bestimmte Grundregel der Besteuerungszuordnung für den Bereich der Sozialversicherungsrenten. Die Reichweite dieser Modifikation ist aber begrenzt. Sie beschränkt sich darauf, den Ansässigkeitsstaat in der beschriebenen Weise bestimmten Restriktionen seines prinzipiell aufrechterhaltenen unbedingten Besteuerungsrechts nach Maßgabe des Besteuerungsrechts des Quellenstaats zu unterwerfen. Keinesfalls substituiert sie zugleich das in Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada 2001 eingeräumte konkurrierende Zugriffsrecht des Quellenstaats. Dieses Recht bleibt vielmehr unberührt. Es wird in Deutschland innerstaatlich durch § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2002 n.F. auch wahrgenommen. Das Ziel des Abkommens, Doppelbesteuerungen zu vermeiden, wird dadurch nicht unterlaufen; Art. 23 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Buchst. d DBA-Kanada 2001 stellt sicher, dass Kanada als Ansässigkeitsstaat entsprechende Maßnahmen in Einklang mit seinen innerstaatlichen Gesetzen vorsieht.

cc) Die abkommensrechtliche Besteuerungszuordnung in Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001 ist also keine absolute. Sie schließt nicht aus, dass (auch) derjenige Vertragsstaat, aus dem die beschriebenen Leistungen stammen, nach seinem Steuerrecht Zugriff auf die Leistungen nimmt. Bestätigt wird dieses vorläufige Auslegungsergebnis nicht zuletzt durch Art. 18 Abs. 3 Buchst. a, b und d DBA-Kanada 2001: Abweichend von den Einkünften, welche in Abs. 3 Buchst. c des Art. 18 DBA-Kanada 2001 benannt werden, können die darin aufgeführten Einkünfte (u.a. Kriegsrenten, Kriegsfolgenleistungen, Unterhaltszahlungen) "nur" entweder in dem einen oder dem anderen Vertragsstaat besteuert werden; ein Zugriffsrecht des jeweils anderen Staates ist damit für solche Einkünfte definitiv ausgeschlossen.

3. Da die Vorinstanz eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Beschluss aufzuheben. Der Antrag auf AdV ist abzulehnen.

I. Streitpunkt ist, ob von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr 2003 bezogene Versorgungsleistungen einer Schweizer Pensionskasse nach dem sog. Kassenstaatsprinzip des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz 1971/1992-- in Deutschland nicht besteuert werden dürfen.

Die im Dezember 1923 geborene Klägerin hatte ihren Wohnsitz im Streitjahr in Deutschland. Sie war seit 1950 bis zu ihrer Pensionierung zum 1. Mai 1984 in einem nach Schweizer Recht öffentlich-rechtlichen Anstellungsverhältnis als medizinisch technische Angestellte beim vormaligen Kantonsspital B/Schweiz beschäftigt, welches vom Kanton X betrieben wurde. Die Klägerin und ihr Arbeitgeber leisteten während des Beschäftigungsverhältnisses Beiträge zur beruflichen Alters- und Invaliditätsvorsorge an Pensionskassen, zuletzt an die Pensionskasse B. Bei diesen Pensionskassen handelte es sich um öffentlich-rechtliche Einrichtungen zur "beruflichen Vorsorge" der Arbeitnehmer von Bund, Kantonen, Gemeinden und anderen öffentlich-rechtlichen Arbeitgebern. Diese Form der Vorsorge war während der Beschäftigungszeit der Klägerin nicht gesetzlich vorgeschrieben; erst im Jahr 1985 führte die Schweiz mit dem Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) eine obligatorische berufliche Vorsorgeverpflichtung über ein System von Pensionskassen ein.

Im Streitjahr bezog die Klägerin von der Pensionskasse B eine Altersrente von 24.672,60 CHF, von der eine Quellensteuer in Höhe von 9 % (2.220,55 CHF) einbehalten und an die Eidgenössische Steuerverwaltung abgeführt wurde. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unterwarf den mit 4.848,17 € bezifferten Ertragsanteil dieser Rente der Einkommensteuer. Die einbehaltene Quellensteuer rechnete das FA unter Bezugnahme auf § 34c Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) im Betrag von 423 € auf die tarifliche Einkommensteuer an. Dabei ging es davon aus, dass die Klägerin während ihrer Beschäftigung Grenzgängerin gemäß Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 gewesen und deshalb nach Art. 19 Abs. 5 i.V.m. Art. 15a Abs. 1 Satz 3 DBA-Schweiz 1971/1992 die anzurechnende Steuer auf 4,5 % der Rentenzahlung zu beschränken sei.

Die Klägerin ist der Auffassung, bei der von der Pensionskasse B gezahlten Altersrente handele es sich um ein Ruhegehalt i.S. des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992, das ausschließlich in der Schweiz als Zahlstaat/Kassenstaat zu versteuern sei und in Deutschland nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden dürfe. Ihre Klage blieb ohne Erfolg; das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, hat sie mit Urteil vom 24. September 2009  3 K 4130/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 780) als unbegründet abgewiesen.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision, mit der die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend macht.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 13. April 2005 dahingehend zu ändern, dass die Bezüge aus der Pensionskasse B nicht der inländischen Besteuerung unterworfen werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Ertragsanteil der von der Klägerin im Streitjahr empfangenen Altersrente der Pensionskasse B in Deutschland zu versteuern ist.

1. Die Klägerin hat ihren Wohnsitz im Inland und ist deshalb hier unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002). Der Ertragsanteil ihrer Altersrente gehörte im Streitjahr zu dem von ihr zu versteuernden Einkommen. Es handelt sich bei der Altersrente der Pensionskasse B um eine Leibrente i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 und nicht um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Gestalt eines Ruhegeldes nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002. Das FG hat das zutreffend daraus abgeleitet, dass die Altersrente aufgrund von während der Beschäftigungszeit erbrachten Beitragsleistungen der Klägerin und deren vormaligen Arbeitgebers gewährt wird, die im Zahlungszeitpunkt als gegenwärtiger Arbeitslohn der Klägerin zu qualifizieren waren. Steuerrechtlich wird die Altersrente deshalb nicht aufgrund des Dienstverhältnisses gewährt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 22. November 2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402; vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876, jeweils m.w.N.). Das steht --soweit es das deutsche innerstaatliche Recht betrifft-- zwischen den Beteiligten nicht in Streit und muss deshalb nicht näher ausgeführt werden.

2. Die Besteuerung des Ertragsanteils der Altersrente wird durch das DBA-Schweiz 1971/1992 nicht gehindert; dieses weist das Besteuerungsrecht vielmehr ausschließlich der Bundesrepublik Deutschland zu.

a) Die sog. Kassenstaatsregelung des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 ist auf die Altersrente der Klägerin nicht anzuwenden. Nach Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 können zwar Vergütungen, einschließlich der Ruhegehälter, die von einem Vertragstaat, Land, Kanton, Bezirk, Kreis, einer Gemeinde oder einem Gemeindeverband oder von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates unmittelbar oder aus einem Sondervermögen an eine natürliche Person für geleistete Dienste gewährt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. Bei der von der Pensionskasse B gezahlten Altersrente handelt es sich aber nicht um eine Vergütung i.S. dieser Bestimmung; insbesondere ist sie kein Ruhegehalt, das für geleistete Dienste gewährt wird.

aa) Der Begriff des Ruhegehalts ist im DBA-Schweiz 1971/1992 nicht näher definiert. Soweit das FG aus der fehlenden abkommensrechtlichen Definition indes schließt, es sei für die Auslegung auf die nach dem deutschen innerstaatlichen Recht maßgebliche Zuordnung zu Leibrenten i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 oder zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (s. oben II.1.) abzustellen (vgl. auch Rupp in Gosch/Kroppen/ Grotherr, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 18 OECD-MA Rz 25), pflichtet der Senat dem nicht bei; für den Begriff der Leibrenten folgt dies nach Maßgabe von Art. 19 Abs. 7 DBA-Schweiz 1971/1992 schon daraus, dass Leibrenten und Ruhegehälter dort ausdrücklich nebeneinander gestellt werden. Ebenso wenig kann der Auffassung der Revision zugestimmt werden, wonach sich die Frage, welche Leistungen vom Kassenstaatsprinzip umfasst werden, ausschließlich auf der Grundlage des innerstaatlichen Rechts des Kassenstaats beurteilt. Welche Zahlungen als Ruhegehalt i.S. des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 gelten, muss vielmehr unter Berücksichtigung des Wortlauts und des Zwecks des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 sowie seines systematischen Zusammenhangs mit anderen Abkommensbestimmungen ermittelt werden (vgl. Senatsurteil vom 27. Januar 1972 I R 37/70, BFHE 105, 8, BStBl II 1972, 459 --zum DBA-Schweiz 1931 vom 15. Juli 1931 i.d.F. des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959, BStBl I 1959, 1006--; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 19 Rz 100 i.V.m. MA Art. 18 Rz 16; Ismer in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Aufl., Art. 18 Rz 15 f.; Haase, Außensteuergesetz, Doppelbesteuerungsabkommen, 2009, Art. 18 MA Rz 10; Toifl in Gassner/Lang/Lechner/ Schuch/Staringer, Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 287, 294; Gassner/Konezny, ebenda, S. 311, 322).

Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 kommt insoweit nicht zur Anwendung (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 18 Rz 16; Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 29b; Haase, a.a.O., Art. 18 MA Rz 10). Nach dieser Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind (sog. lex-fori). Der Begriff "Ruhegehalt" wird jedoch im deutschen innerstaatlichen Einkommensteuerrecht als Terminus technicus lediglich in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 verwendet, wo das Ruhegehalt neben dem Witwen- und Waisengeld, den Unterhaltszahlungen und anderen Bezügen und Vorteilen als Versorgungsbezug aufgrund von beamtenrechtlichen Vorschriften erwähnt wird. Der abkommensrechtliche Begriff des Ruhegehalts kann hiermit nicht identisch sein; denn er findet sich außer in Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 auch in Art. 18 DBA-Schweiz 1971/1992, der --weil er gegenüber Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 subsidiär ist-- gerade diejenigen Vergütungen betrifft, die nicht aus dem öffentlichen Dienst herrühren.

bb) Art. 19 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 beschreibt Ruhegehälter als Vergütungen, die von dem Arbeitgeber oder aus einem Sondervermögen "für erbrachte Dienste" gewährt werden. Das legt es nahe, dass solche Versorgungsleistungen nicht unter die Bestimmung fallen, die --ggf. auch nur anteilig-- wirtschaftlich vom Arbeitnehmer selbst durch Beitragszahlungen veranlasst worden sind (vgl. Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 18 Rz 16 f.; Haase, a.a.O., Art. 18 MA Rz 13; Gassner/Konezny in Gassner/Lang/Lechner/ Schuch/Staringer, a.a.O., S. 311, 320 ff.; im Ergebnis auch Rupp in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 18 OECD-MA Rz 25; anderer Auffassung Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 29).

Ein Beleg für diese Sichtweise ist, dass Renten aus gesetzlichen Sozialversicherungssystemen, die sich aus Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen speisen, nach früherer --auch zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Schweiz 1971 im Jahr 1971-- einhelliger Auffassung nicht zu den Ruhegehältern i.S. der Art. 18, Art. 19 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MustAbk) gerechnet wurden (vgl. Musterkommentar 1992 der OECD zum OECD-Musterabkommen --OECD-MK--, Art. 18 Nr. 8; Ismer in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 29b; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 18 Rz 18; Rupp in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 18 OECD-MA Rz 40). Dem entsprechend besteht auch zwischen den Finanzverwaltungen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz bislang Einigkeit darüber, dass Leistungen aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung und solche aus der Schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversorgung (AHV) keine Ruhegehälter i.S. der Art. 18, Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 sind (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Karlsruhe vom 28. November 2003, Der Betrieb --DB-- 2004, 267; Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 19 Rz 23; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 19 Rz 7; Rupp in Gosch/Kroppen/ Grotherr, a.a.O., Art. 19 DBA-Schweiz Rz 18; Decker/Looser, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2009, 652, 654 f.; Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, B 19.1 Nr. 7).

Soweit sich aus dem OECD-Musterkommentar 2005 --abweichend von der früheren Beurteilung-- ergibt, dass nunmehr unter bestimmten Voraussetzungen Leistungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung als Ruhegehälter i.S. der Art. 18, Art. 19 OECD-MustAbk anzusehen seien (vgl. OECD-MK 2005 Art. 18 Nr. 24), kann dies für die Auslegung des DBA-Schweiz 1971/1992 schon deshalb keine Bedeutung haben, weil die entsprechenden Ausführungen erst nach dem Zustandekommen des DBA-Schweiz 1971/1992 und überdies erst nach dem Streitjahr in den Musterkommentar eingefügt worden sind (vgl. auch Ismer in Vogel/ Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 29b).

cc) Nach dem Vorstehenden kann die der Klägerin im Streitjahr zugeflossene Altersrente nicht als Ruhegehalt i.S. des Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 angesehen werden (so zu den Rentenansprüchen aufgrund des Schweizerischen BVG auch Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 19 Rz 23; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 18 Rz 14; Rupp in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 19 DBA-Schweiz Rz 21, 25; Decker/Looser, IStR 2009, 652, 653, 655; OFD Karlsruhe, Verfügung in DB 2004, 267; allgemein für Pensionskassenleistungen, die auch durch Arbeitnehmerbeiträge getragen worden sind: Haase, a.a.O., Art. 18 MA Rz 16; Toifl in Gassner/Lang/ Lechner/Schuch/Staringer, a.a.O., S. 287, 297 ff.; Gassner/ Konezny, ebenda, S. 311, 322; anderer Ansicht Ismer in Vogel/ Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 30). Denn sie beruht --insoweit ähnlich den Leistungen aus einer gesetzlichen Sozialversicherung-- auf Rentenansprüchen gegen die Pensionskasse B, die die Klägerin auch aufgrund eigener Beitragsleistungen erworben hat, so dass die Altersrente nicht als Vergütung für erbrachte Dienste beurteilt werden kann.

Dass die Vorsorge über die betrieblichen Pensionskassen in dem Zeitraum, in dem die Beitragsleistungen im Streitfall erbracht worden sind, in der Schweiz noch nicht gesetzlich vorgeschrieben war, sondern auf freiwilliger Basis vorgenommen wurde, ändert an diesem Befund ebenso wenig wie die von der Revision ins Feld geführte Steuerfreiheit der geleisteten Arbeitnehmerbeiträge nach Schweizer Recht.

dd) Die von der Revision gegen das Abkommensverständnis des Senats vorgebrachten Einwendungen führen zu keinem anderen Ergebnis. So lässt der Umstand, dass Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 --entsprechend dem vormaligen Art. 19 OECD-MustAbk 1963-- so aufgebaut ist, dass die Zuweisung des Besteuerungsrechts zum Kassenstaat in Bezug auf die Ruhegehälter in Abs. 1 integriert ist, während im OECD-Musterabkommen seit 1977 die Regelungen betreffend die Ruhegehälter in Art. 19 Abs. 2 "ausgelagert" worden sind, einen Rückschluss auf unterschiedliche Definitionen des Tatbestandsmerkmals "Ruhegehälter" in beiden Regelungsvarianten nicht zu.

Soweit die Revision vorbringt, nach dem geschilderten Begriffsverständnis könne es in tatsächlicher Hinsicht überhaupt keine dem Kassenstaatsprinzip unterliegenden Ruhegehälter aus der Schweiz geben, weil im dortigen öffentlichen Dienst die Altersvorsorge durchweg in gleicher Weise wie im privatrechtlichen Bereich über die Versicherungssysteme des AHV und des BVG organisiert sei und es dort Pensionszahlungen --wie für deutsche Staatsbedienstete-- nicht gebe, mag das zutreffen. Es besteht aber kein Anhalt dafür, dass dieser Umstand beim Abschluss des DBA-Schweiz 1971/1992 für einen der Vertragsschließenden erkennbar von Bedeutung gewesen ist und dass deshalb der Begriff der Ruhegehälter abweichend vom seinerzeit üblichen abkommensrechtlichen Verständnis auszulegen sein könnte. Insbesondere lässt sich daraus nicht herleiten, dass aus übereinstimmender Sicht der Abkommensparteien die aus dem --zum Zeitpunkt des Abschlusses des DBA-Schweiz 1971 in der Schweiz noch nicht gesetzlich vorgeschriebenen-- Pensionskassensystem resultierenden Zusatzrenten öffentlich Bediensteter --anders als deren Sozialversicherungsrenten nach dem AHV-- jedenfalls dem Kassenstaatsprinzip unterfallen sollten.

b) Da sonach kein Ruhegehalt im abkommensrechtlichen Sinne vorliegt, greifen im Streitfall weder die Zuweisung des Besteuerungsrechts zum Ansässigkeitsstaat nach Art. 18 DBA-Schweiz 1971/1992 noch die Zuweisung zum Kassenstaat nach Art. 19 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/1992. Damit ist die Auffangnorm des Art. 21 DBA-Schweiz 1971/1992 einschlägig, nach der die in den vorstehenden Artikeln nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragstaat ansässigen Person nur in diesem Staat --im Streitfall Deutschland-- besteuert werden können.

3. Zutreffend hat das FG zudem entschieden, dass im vorliegenden Verfahren eine Anrechnung der von der Pensionskasse B einbehaltenen und an die Eidgenössische Steuerverwaltung abgeführten Quellensteuer auf die Einkommensteuer nicht möglich ist.

a) Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 wird bei den aus der Schweiz stammenden Einkünften die in Übereinstimmung mit diesem Abkommen erhobene und nicht zu erstattende schweizerische Steuer nach Maßgabe der Vorschriften des deutschen Rechts über die Anrechnung ausländischer Steuern auf den Teil der deutschen Steuer angerechnet, der auf diese Einkünfte entfällt. Die Anrechnung nach dieser Bestimmung scheitert im Streitfall daran, dass die Abführung der Quellensteuer an die Eidgenössische Steuerverwaltung nach der Rechtsauffassung des Senats nicht in Übereinstimmung mit dem DBA-Schweiz 1971/1992 geschehen ist. Denn Art. 21 DBA-Schweiz 1971/1992 weist der Bundesrepublik Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht an den von dieser Vorschrift umfassten Einkünften zu; ein Quellenbesteuerungsrecht der Schweiz besteht danach nicht. Vielmehr hat die Schweiz die gemäß Art. 21 DBA-Schweiz 1971/1992 dem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland unterfallenden Einkünfte von der Besteuerung in der Schweiz auszuschließen (Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 21 Rz 36, m.w.N.). Die sonach abkommenswidrig abgeführte Quellensteuer kann nicht angerechnet werden (Senatsurteile vom 15. März 1995 I R 98/94, BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580; vom 1. Juli 2009 I R 113/08, BFH/NV 2009, 1992, m.w.N.).

Entgegen der Annahme der Revision kann der Besteuerungszugriff der Schweiz nicht aufgrund des Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 als abkommensgemäß angesehen werden. Denn wie unter II.2.a aa ausgeführt, beruht das Verständnis des in Art. 18 und Art. 19 DBA-Schweiz 1971/1992 verwendeten Begriffs "Ruhegehälter" durch den Senat nicht auf einem auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz gestützten Rückgriff auf das innerstaatliche Recht, sondern auf einer abkommensautonomen Auslegung, für die weder das deutsche noch das Schweizer innerstaatliche Recht von entscheidender Bedeutung sind.

b) Eine Anrechnung der Quellensteuer nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 scheidet ebenfalls aus. Zwar ist danach bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die festgesetzte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Jedoch ist § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 im Streitfall nicht anwendbar. Gemäß § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG 2002 sind die Abs. 1 bis 3 des § 34c EStG 2002 nämlich nicht anzuwenden, wenn die ausländischen Einkünfte aus einem Staat stammen, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht. Diese Voraussetzung ist mit dem DBA-Schweiz 1971/1992 gegeben. Da im Streitfall die Schweizer Quellensteuer auf aus der Schweiz stammende Einkünfte erhoben wurde, ist eine Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG 2002 nicht möglich (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2009, 1992).

c) Auch auf § 34c Abs. 6 Satz 4 EStG 2002 kann eine Anrechnung nicht gestützt werden. Nach dieser Vorschrift sind die Abs. 1 und 2 des § 34c EStG 2002 auch bei Bestehen eines Abkommens anzuwenden, wenn die Doppelbesteuerung nach den Vorschriften des Abkommens nicht beseitigt wird. Dieser Fall ist jedoch nicht gegeben, da nach Art. 21 DBA-Schweiz 1971/1992 das Besteuerungsrecht in Bezug auf die von diesem Artikel umfassten Einkünfte ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zusteht. Entscheidend sind insoweit die abstrakten Abkommensvorschriften (Senatsurteile in BFHE 177, 269, BStBl II 1995, 580, und in BFH/NV 2009, 1992).

d) Soweit das FA im Streitfall gleichwohl eine teilweise Anrechnung der abgeführten Quellensteuer vorgenommen hat, ist das als Billigkeitserweis i.S. von § 163 der Abgabenordnung zu verstehen (vgl. auch OFD Karlsruhe, Verfügung in DB 2004, 267). Dieser ist nicht Gegenstand des streitgegenständlichen Festsetzungsverfahrens.

4. Der Senat teilt die Auffassung der Vorinstanz, wonach die im Streitfall faktisch gegebene Doppelbesteuerung des Ertragsanteils der Altersrente nicht aufgrund der gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverbote oder Grundfreiheiten in Verbindung mit dem Abkommen vom 21. Juni 1999 zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit (BGBl II 2001, 810) von der Bundesrepublik Deutschland zu beseitigen ist. Auf die diesbezüglichen Ausführungen im FG-Urteil, denen die Revision nicht entgegengetreten ist, wird Bezug genommen.

I. Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist kanadische Staatsangehörige und wohnte in den Streitjahren 2005 bis 2009 in Kanada. Sie bezog in diesen Jahren von der Deutschen Rentenversicherung Nord Sozialversicherungsleistungen, die der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) --EStG 2002 n.F.-- der beschränkten Steuerpflicht unterwarf.

Gegen die hiernach ergangenen Einkommensteuerbescheide legte die Antragstellerin Einsprüche ein. Sie macht geltend, das Besteuerungsrecht für die vereinnahmten Renten gebühre nach Art. 18 Abs. 3 Buchst. c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen (DBA-Kanada 2001) nicht Deutschland, sondern Kanada. Die Einsprüche sind bisher noch nicht beschieden. Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA ab. Ihm wurde sodann aber von dem nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) angerufenen Finanzgericht (FG) entsprochen (FG Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 13. Oktober 2011  1 V 33/11).

Mit seiner vom FG zugelassenen Beschwerde beantragt das FA, den FG-Beschluss aufzuheben und den Antrag auf AdV abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Antragsablehnung. Das FG hat den begehrten einstweiligen Rechtsschutz zu Unrecht gewährt. Deutschland kann die in Rede stehenden Renten der beschränkten Steuerpflicht unterwerfen.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll --u.a. und soweit hier einschlägig-- erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung).

2. Derartige ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide bestehen im Streitfall nach dem im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes anzuwendenden summarischen Prüfungsmaßstab nicht.

a) Die Antragstellerin wohnte (auch) in den Streitjahren in Kanada und war dort mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig. Deutschland beansprucht jedoch für sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG 2002 n.F., die (u.a.) von den inländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträgern gewährt werden, seinerseits das Besteuerungsrecht; es unterwirft diese Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2002 n.F., dessen Voraussetzungen im Streitfall für die an die Antragstellerin gezahlten Renten erfüllt sind, der beschränkten Steuerpflicht.

b) Daran wird Deutschland durch das DBA-Kanada 2001 nicht gehindert (im Ergebnis ebenso die Verwaltungspraxis, s. Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 8. Juni 2011, Internationales Steuerrecht 2011, 776; wohl auch Ismer in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 18 Rz 86; anders W. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 18 Kanada Rz 70a).

aa) Nach dessen Art. 18 Abs. 1 Satz 1 können regelmäßig wiederkehrende oder nicht wiederkehrende Ruhegehälter sowie ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Ruhegehälter und Vergütungen können nach Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada 2001 aber auch im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn sie --nach Maßgabe verschiedener Voraussetzungen-- aus Quellen in jenem Staat resultieren, u.a. --nach Abs. 1 Satz 2 Buchst. a-- dann, wenn sie aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats bezogen werden und --nach Abs. 1 Satz 2 Buchst. b-- dann, wenn die Beiträge zu den Altersversorgungskassen oder -systemen im anderen Staat steuerlich abzugsfähig waren, oder wenn das Ruhegehalt von dem anderen Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einem ihrer staatlichen Organe finanziert worden ist. Danach steht nach Lage der Dinge (auch) Deutschland für die der Antragstellerin gezahlten Renten ein Besteuerungsrecht zu.

bb) Allerdings bestimmt Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001, dass Leistungen aufgrund des Sozialversicherungsrechts eines Vertragsstaats, die an eine im anderen Vertragsstaat --hier Kanada-- ansässige Person gezahlt werden, im anderen Staat besteuert werden können, jedoch ist der Betrag einer solchen Leistung, der in dem erstgenannten Staat --hier Deutschland-- vom zu versteuernden Einkommen ausgenommen wäre, wenn der Empfänger in diesem Staat ansässig wäre, von der Besteuerung in dem anderen Staat befreit. Diese Besteuerungszuordnung in Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001 gilt erklärtermaßen "ungeachtet der übrigen Bestimmungen dieses Abkommens". Sie geht diesen Bestimmungen also vor. Das ändert indessen nichts daran, dass sie im Kontext des Art. 18 DBA-Kanada 2001 steht und auf den dort angeordneten Besteuerungszuordnungen aufbaut. Vor diesem Hintergrund modifiziert Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001 die in Abs. 1 Satz 1 bestimmte Grundregel der Besteuerungszuordnung für den Bereich der Sozialversicherungsrenten. Die Reichweite dieser Modifikation ist aber begrenzt. Sie beschränkt sich darauf, den Ansässigkeitsstaat in der beschriebenen Weise bestimmten Restriktionen seines prinzipiell aufrechterhaltenen unbedingten Besteuerungsrechts nach Maßgabe des Besteuerungsrechts des Quellenstaats zu unterwerfen. Keinesfalls substituiert sie zugleich das in Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada 2001 eingeräumte konkurrierende Zugriffsrecht des Quellenstaats. Dieses Recht bleibt vielmehr unberührt. Es wird in Deutschland innerstaatlich durch § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2002 n.F. auch wahrgenommen. Das Ziel des Abkommens, Doppelbesteuerungen zu vermeiden, wird dadurch nicht unterlaufen; Art. 23 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Buchst. d DBA-Kanada 2001 stellt sicher, dass Kanada als Ansässigkeitsstaat entsprechende Maßnahmen in Einklang mit seinen innerstaatlichen Gesetzen vorsieht.

cc) Die abkommensrechtliche Besteuerungszuordnung in Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001 ist also keine absolute. Sie schließt nicht aus, dass (auch) derjenige Vertragsstaat, aus dem die beschriebenen Leistungen stammen, nach seinem Steuerrecht Zugriff auf die Leistungen nimmt. Bestätigt wird dieses vorläufige Auslegungsergebnis nicht zuletzt durch Art. 18 Abs. 3 Buchst. a, b und d DBA-Kanada 2001: Abweichend von den Einkünften, welche in Abs. 3 Buchst. c des Art. 18 DBA-Kanada 2001 benannt werden, können die darin aufgeführten Einkünfte (u.a. Kriegsrenten, Kriegsfolgenleistungen, Unterhaltszahlungen) "nur" entweder in dem einen oder dem anderen Vertragsstaat besteuert werden; ein Zugriffsrecht des jeweils anderen Staates ist damit für solche Einkünfte definitiv ausgeschlossen.

3. Da die Vorinstanz eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Beschluss aufzuheben. Der Antrag auf AdV ist abzulehnen.

I. Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist kanadische Staatsangehörige und wohnte in den Streitjahren 2005 bis 2009 in Kanada. Sie bezog in diesen Jahren von der Deutschen Rentenversicherung Nord Sozialversicherungsleistungen, die der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) --EStG 2002 n.F.-- der beschränkten Steuerpflicht unterwarf.

Gegen die hiernach ergangenen Einkommensteuerbescheide legte die Antragstellerin Einsprüche ein. Sie macht geltend, das Besteuerungsrecht für die vereinnahmten Renten gebühre nach Art. 18 Abs. 3 Buchst. c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen (DBA-Kanada 2001) nicht Deutschland, sondern Kanada. Die Einsprüche sind bisher noch nicht beschieden. Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA ab. Ihm wurde sodann aber von dem nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) angerufenen Finanzgericht (FG) entsprochen (FG Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 13. Oktober 2011  1 V 33/11).

Mit seiner vom FG zugelassenen Beschwerde beantragt das FA, den FG-Beschluss aufzuheben und den Antrag auf AdV abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Antragsablehnung. Das FG hat den begehrten einstweiligen Rechtsschutz zu Unrecht gewährt. Deutschland kann die in Rede stehenden Renten der beschränkten Steuerpflicht unterwerfen.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll --u.a. und soweit hier einschlägig-- erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung).

2. Derartige ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide bestehen im Streitfall nach dem im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes anzuwendenden summarischen Prüfungsmaßstab nicht.

a) Die Antragstellerin wohnte (auch) in den Streitjahren in Kanada und war dort mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig. Deutschland beansprucht jedoch für sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG 2002 n.F., die (u.a.) von den inländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträgern gewährt werden, seinerseits das Besteuerungsrecht; es unterwirft diese Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2002 n.F., dessen Voraussetzungen im Streitfall für die an die Antragstellerin gezahlten Renten erfüllt sind, der beschränkten Steuerpflicht.

b) Daran wird Deutschland durch das DBA-Kanada 2001 nicht gehindert (im Ergebnis ebenso die Verwaltungspraxis, s. Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 8. Juni 2011, Internationales Steuerrecht 2011, 776; wohl auch Ismer in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 18 Rz 86; anders W. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 18 Kanada Rz 70a).

aa) Nach dessen Art. 18 Abs. 1 Satz 1 können regelmäßig wiederkehrende oder nicht wiederkehrende Ruhegehälter sowie ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Ruhegehälter und Vergütungen können nach Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada 2001 aber auch im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn sie --nach Maßgabe verschiedener Voraussetzungen-- aus Quellen in jenem Staat resultieren, u.a. --nach Abs. 1 Satz 2 Buchst. a-- dann, wenn sie aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats bezogen werden und --nach Abs. 1 Satz 2 Buchst. b-- dann, wenn die Beiträge zu den Altersversorgungskassen oder -systemen im anderen Staat steuerlich abzugsfähig waren, oder wenn das Ruhegehalt von dem anderen Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einem ihrer staatlichen Organe finanziert worden ist. Danach steht nach Lage der Dinge (auch) Deutschland für die der Antragstellerin gezahlten Renten ein Besteuerungsrecht zu.

bb) Allerdings bestimmt Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001, dass Leistungen aufgrund des Sozialversicherungsrechts eines Vertragsstaats, die an eine im anderen Vertragsstaat --hier Kanada-- ansässige Person gezahlt werden, im anderen Staat besteuert werden können, jedoch ist der Betrag einer solchen Leistung, der in dem erstgenannten Staat --hier Deutschland-- vom zu versteuernden Einkommen ausgenommen wäre, wenn der Empfänger in diesem Staat ansässig wäre, von der Besteuerung in dem anderen Staat befreit. Diese Besteuerungszuordnung in Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001 gilt erklärtermaßen "ungeachtet der übrigen Bestimmungen dieses Abkommens". Sie geht diesen Bestimmungen also vor. Das ändert indessen nichts daran, dass sie im Kontext des Art. 18 DBA-Kanada 2001 steht und auf den dort angeordneten Besteuerungszuordnungen aufbaut. Vor diesem Hintergrund modifiziert Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001 die in Abs. 1 Satz 1 bestimmte Grundregel der Besteuerungszuordnung für den Bereich der Sozialversicherungsrenten. Die Reichweite dieser Modifikation ist aber begrenzt. Sie beschränkt sich darauf, den Ansässigkeitsstaat in der beschriebenen Weise bestimmten Restriktionen seines prinzipiell aufrechterhaltenen unbedingten Besteuerungsrechts nach Maßgabe des Besteuerungsrechts des Quellenstaats zu unterwerfen. Keinesfalls substituiert sie zugleich das in Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada 2001 eingeräumte konkurrierende Zugriffsrecht des Quellenstaats. Dieses Recht bleibt vielmehr unberührt. Es wird in Deutschland innerstaatlich durch § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2002 n.F. auch wahrgenommen. Das Ziel des Abkommens, Doppelbesteuerungen zu vermeiden, wird dadurch nicht unterlaufen; Art. 23 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Buchst. d DBA-Kanada 2001 stellt sicher, dass Kanada als Ansässigkeitsstaat entsprechende Maßnahmen in Einklang mit seinen innerstaatlichen Gesetzen vorsieht.

cc) Die abkommensrechtliche Besteuerungszuordnung in Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001 ist also keine absolute. Sie schließt nicht aus, dass (auch) derjenige Vertragsstaat, aus dem die beschriebenen Leistungen stammen, nach seinem Steuerrecht Zugriff auf die Leistungen nimmt. Bestätigt wird dieses vorläufige Auslegungsergebnis nicht zuletzt durch Art. 18 Abs. 3 Buchst. a, b und d DBA-Kanada 2001: Abweichend von den Einkünften, welche in Abs. 3 Buchst. c des Art. 18 DBA-Kanada 2001 benannt werden, können die darin aufgeführten Einkünfte (u.a. Kriegsrenten, Kriegsfolgenleistungen, Unterhaltszahlungen) "nur" entweder in dem einen oder dem anderen Vertragsstaat besteuert werden; ein Zugriffsrecht des jeweils anderen Staates ist damit für solche Einkünfte definitiv ausgeschlossen.

3. Da die Vorinstanz eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Beschluss aufzuheben. Der Antrag auf AdV ist abzulehnen.

I. Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) ist kanadische Staatsangehörige und wohnte in den Streitjahren 2005 bis 2009 in Kanada. Sie bezog in diesen Jahren von der Deutschen Rentenversicherung Nord Sozialversicherungsleistungen, die der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) --EStG 2002 n.F.-- der beschränkten Steuerpflicht unterwarf.

Gegen die hiernach ergangenen Einkommensteuerbescheide legte die Antragstellerin Einsprüche ein. Sie macht geltend, das Besteuerungsrecht für die vereinnahmten Renten gebühre nach Art. 18 Abs. 3 Buchst. c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen (DBA-Kanada 2001) nicht Deutschland, sondern Kanada. Die Einsprüche sind bisher noch nicht beschieden. Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA ab. Ihm wurde sodann aber von dem nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) angerufenen Finanzgericht (FG) entsprochen (FG Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 13. Oktober 2011  1 V 33/11).

Mit seiner vom FG zugelassenen Beschwerde beantragt das FA, den FG-Beschluss aufzuheben und den Antrag auf AdV abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Antragsablehnung. Das FG hat den begehrten einstweiligen Rechtsschutz zu Unrecht gewährt. Deutschland kann die in Rede stehenden Renten der beschränkten Steuerpflicht unterwerfen.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll --u.a. und soweit hier einschlägig-- erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung).

2. Derartige ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide bestehen im Streitfall nach dem im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes anzuwendenden summarischen Prüfungsmaßstab nicht.

a) Die Antragstellerin wohnte (auch) in den Streitjahren in Kanada und war dort mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig. Deutschland beansprucht jedoch für sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG 2002 n.F., die (u.a.) von den inländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträgern gewährt werden, seinerseits das Besteuerungsrecht; es unterwirft diese Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2002 n.F., dessen Voraussetzungen im Streitfall für die an die Antragstellerin gezahlten Renten erfüllt sind, der beschränkten Steuerpflicht.

b) Daran wird Deutschland durch das DBA-Kanada 2001 nicht gehindert (im Ergebnis ebenso die Verwaltungspraxis, s. Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 8. Juni 2011, Internationales Steuerrecht 2011, 776; wohl auch Ismer in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 18 Rz 86; anders W. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, DBA, Art. 18 Kanada Rz 70a).

aa) Nach dessen Art. 18 Abs. 1 Satz 1 können regelmäßig wiederkehrende oder nicht wiederkehrende Ruhegehälter sowie ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Ruhegehälter und Vergütungen können nach Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada 2001 aber auch im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn sie --nach Maßgabe verschiedener Voraussetzungen-- aus Quellen in jenem Staat resultieren, u.a. --nach Abs. 1 Satz 2 Buchst. a-- dann, wenn sie aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats bezogen werden und --nach Abs. 1 Satz 2 Buchst. b-- dann, wenn die Beiträge zu den Altersversorgungskassen oder -systemen im anderen Staat steuerlich abzugsfähig waren, oder wenn das Ruhegehalt von dem anderen Staat, einem seiner Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einem ihrer staatlichen Organe finanziert worden ist. Danach steht nach Lage der Dinge (auch) Deutschland für die der Antragstellerin gezahlten Renten ein Besteuerungsrecht zu.

bb) Allerdings bestimmt Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001, dass Leistungen aufgrund des Sozialversicherungsrechts eines Vertragsstaats, die an eine im anderen Vertragsstaat --hier Kanada-- ansässige Person gezahlt werden, im anderen Staat besteuert werden können, jedoch ist der Betrag einer solchen Leistung, der in dem erstgenannten Staat --hier Deutschland-- vom zu versteuernden Einkommen ausgenommen wäre, wenn der Empfänger in diesem Staat ansässig wäre, von der Besteuerung in dem anderen Staat befreit. Diese Besteuerungszuordnung in Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001 gilt erklärtermaßen "ungeachtet der übrigen Bestimmungen dieses Abkommens". Sie geht diesen Bestimmungen also vor. Das ändert indessen nichts daran, dass sie im Kontext des Art. 18 DBA-Kanada 2001 steht und auf den dort angeordneten Besteuerungszuordnungen aufbaut. Vor diesem Hintergrund modifiziert Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001 die in Abs. 1 Satz 1 bestimmte Grundregel der Besteuerungszuordnung für den Bereich der Sozialversicherungsrenten. Die Reichweite dieser Modifikation ist aber begrenzt. Sie beschränkt sich darauf, den Ansässigkeitsstaat in der beschriebenen Weise bestimmten Restriktionen seines prinzipiell aufrechterhaltenen unbedingten Besteuerungsrechts nach Maßgabe des Besteuerungsrechts des Quellenstaats zu unterwerfen. Keinesfalls substituiert sie zugleich das in Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada 2001 eingeräumte konkurrierende Zugriffsrecht des Quellenstaats. Dieses Recht bleibt vielmehr unberührt. Es wird in Deutschland innerstaatlich durch § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2002 n.F. auch wahrgenommen. Das Ziel des Abkommens, Doppelbesteuerungen zu vermeiden, wird dadurch nicht unterlaufen; Art. 23 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Buchst. d DBA-Kanada 2001 stellt sicher, dass Kanada als Ansässigkeitsstaat entsprechende Maßnahmen in Einklang mit seinen innerstaatlichen Gesetzen vorsieht.

cc) Die abkommensrechtliche Besteuerungszuordnung in Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001 ist also keine absolute. Sie schließt nicht aus, dass (auch) derjenige Vertragsstaat, aus dem die beschriebenen Leistungen stammen, nach seinem Steuerrecht Zugriff auf die Leistungen nimmt. Bestätigt wird dieses vorläufige Auslegungsergebnis nicht zuletzt durch Art. 18 Abs. 3 Buchst. a, b und d DBA-Kanada 2001: Abweichend von den Einkünften, welche in Abs. 3 Buchst. c des Art. 18 DBA-Kanada 2001 benannt werden, können die darin aufgeführten Einkünfte (u.a. Kriegsrenten, Kriegsfolgenleistungen, Unterhaltszahlungen) "nur" entweder in dem einen oder dem anderen Vertragsstaat besteuert werden; ein Zugriffsrecht des jeweils anderen Staates ist damit für solche Einkünfte definitiv ausgeschlossen.

3. Da die Vorinstanz eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Beschluss aufzuheben. Der Antrag auf AdV ist abzulehnen.