Bundesfinanzhof Urteil, 10. Nov. 2011 - V R 41/10

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Steuerberaterpraxisgemeinschaft mit 18 Arbeitnehmern, veranstaltete in den Streitjahren 2003 und 2004 jeweils einen Betriebsausflug. Die Bruttokosten hierfür beliefen sich auf 3.694,22 € (2003) und auf 4.610,85 € (2004). Die Klägerin unterwarf diese Aufwendungen einer pauschalierten Lohnversteuerung von 25 %. In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre erfasste sie die Betriebsausflüge nicht.

Im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Freigrenze von 110 € pro Arbeitnehmer überschritten worden sei und die Betriebsausflüge daher gemäß Abschn. 12 Abs. 4 Nr. 6 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 (UStR) als steuerpflichtige Umsätze zu berücksichtigen seien. Das FA erließ am 23. Februar 2006 entsprechende Umsatzsteueränderungsbescheide, die gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter Vorbehalt der Nachprüfung standen. Am 27. Februar 2006 beantragte die Klägerin, die Bescheide gemäß § 164 Abs. 2 AO hinsichtlich der Besteuerung der Betriebsausflüge zu ändern. Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom 12. Januar 2007 ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) bestätigte mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1827 veröffentlichten Urteil das FA dahingehend, dass die Leistungen für die Betriebsausflüge nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 2. Alternative des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) der Umsatzsteuer unterlägen. Die Steuerbarkeit nach dieser Vorschrift entfalle nur, wenn die Befriedigung des privaten Bedarfs der Arbeitnehmer durch die mit der Maßnahme verfolgten betrieblichen Zwecke überlagert werde. Insoweit sei die lohnsteuerrechtliche Behandlung von Betriebsveranstaltungen heranzuziehen. Steuerpflichtiger Arbeitslohn liege nicht vor, wenn die Zuwendung im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erfolge. Es sei aus Gründen der Praktikabilität erforderlich, die Frage des eigenbetrieblichen Interesses bei Betriebsveranstaltungen für Zwecke der Umsatzsteuer unabhängig vom Einzelfall typisierend nach einer betragsmäßigen Grenze zu beurteilen.

Die Leistungen bei den Betriebsausflügen dienten typischerweise der Freizeitgestaltung und Verpflegung und damit dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer. Die privaten Zwecke würden auch nicht durch betriebliche Zwecke der Klägerin überlagert. Gehe man zugunsten der Klägerin davon aus, dass jeweils alle 18 Arbeitnehmer an den Betriebsausflügen teilgenommen hätten, hätten die Aufwendungen pro Teilnehmer und Veranstaltung ca. 200 € bis 250 € betragen. Der vom Bundesfinanzhof (BFH) lohnsteuerrechtlich aufgestellte Höchstbetrag sei damit überschritten. Darüber hinaus lägen keine besonderen Umstände vor, die die Zuwendung der Betriebsveranstaltungen als geboten erscheinen ließen. Dass Betriebsausflüge zur Verbesserung des Arbeitsklimas und damit möglicherweise auch der Steigerung der Leistungsbereitschaft der Arbeitnehmer dienten, führe nicht zu einer Überlagerung privater Belange der Arbeitnehmer durch betriebliche Interessen der Klägerin. Bei der Veranstaltung der Betriebsausflüge handele es sich auch nicht um Aufmerksamkeiten. Aufmerksamkeiten seien nur Zuwendungen des Arbeitgebers, die ihrer Art nach und ihrem Wert Geschenken entsprechen, die im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht würden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des Arbeitnehmers führten.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin Verletzung materiellen Rechts geltend. Es sei nicht ersichtlich und entspreche auch nicht der Lebenserfahrung, dass ein Betriebsausflug private Bedürfnisse des Arbeitnehmers erfüllen solle. Die Betriebsausflüge seien im ausschließlichen Interesse des Arbeitgebers erfolgt, da die Arbeitnehmer für die Dauer des Betriebsausflugs von der Erbringung der Arbeitsleistung freigestellt gewesen seien, keine Angehörigen der Arbeitnehmer teilgenommen hätten und der Arbeitgeber die Aufwendungen vollständig getragen habe. Weiter sei die Bedeutung derartiger Veranstaltungen für das Betriebsklima, die Arbeitnehmerzufriedenheit und die sich hieraus ergebende Leistungsbereitschaft der Arbeitnehmer zu berücksichtigen. Es könne kein Zweifel daran bestehen, dass die Aufwendungen zumindest überwiegend im betrieblichen Interesse erfolgt seien. Im Übrigen handele es sich auch ertragsteuerrechtlich um Betriebsausgaben.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 12. Januar 2007 und der Einspruchsentscheidung vom 21. August 2007 zu verpflichten, die Umsatzsteuerbescheide für 2003 und 2004 vom 23. Februar 2006 dahingehend zu ändern, dass die Steuer für 2003 auf 131.515,70 € und für 2004 auf 147.838,53 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Wie das FG zutreffend entschieden habe, liege eine unentgeltliche Zuwendung an das Personal der Klägerin vor.

II. Die Revision der Klägerin ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat keine Feststellungen zum vorrangig zu prüfenden Vorsteuerabzug getroffen, die eine abschließende Beurteilung durch den Senat erlauben.

1. Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht. Beabsichtigt er bereits bei Empfang der Leistung, diese ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S. von § 3 Abs. 9a UStG zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug auch dann nicht in Anspruch nehmen, wenn er hiermit mittelbar Ziele verfolgt, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

b) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 13. März 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1; BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.1.). Im Hinblick auf den weiter erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz ist dabei wie folgt zu differenzieren:

aa) Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, die steuerpflichtig sind (gleichgestellt: Umsätze i.S. von § 15 Abs. 3 UStG und Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG), kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze (EuGH-Urteil vom 29. Oktober 2009 C-29/08, SKF, Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 57; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a aa (1), jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

bb) Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder --ohne Anwendung von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG)-- steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug (EuGH-Urteile Securenta in Slg. 2008, I-1597 Rdnr. 30; SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59, und BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a aa (2), jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung für einen z.B. steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist" (EuGH-Urteile vom 6. April 1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; vom 8. Juni 2000 C-98/98, Midland Bank, Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und vom 22. Februar 2001 C-408/98, Abbey National, Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25). Hieran ist auch nach Ergehen des EuGH-Urteils SKF in Slg. 2009, I-10413, das auf diese Entscheidungen --wenn auch in anderem Zusammenhang-- ausdrücklich Bezug nimmt, festzuhalten.

cc) Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 58; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a bb, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung). Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist dann aber, dass die wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu Umsätzen führt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (EuGH-Urteil Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 31 zu Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG, § 15 Abs. 4 UStG; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a bb). Geht der Unternehmer z.B. zugleich wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nach, ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zuzurechnen sind (EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a cc).

c) Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S. von § 3 Abs. 9a UStG zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Senat hält an seinen hiervon abweichenden BFH-Urteilen vom 4. Juli 1985 V R 82/77 (BFHE 144, 81, BStBl II 1985, 538, unter 5.) und vom 18. Dezember 1986 V R 176/75 (BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350, unter B.I.2.b --zu einem Angelteich und einem Schwimmbad--) nicht fest (Änderung der Rechtsprechung).

aa) § 3 Abs. 9a UStG stellt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat (Nr. 1), und die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung (Nr. 2) durch Unternehmer einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleich, wenn diese Leistungen für Zwecke erfolgen, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern es sich nicht um Aufmerksamkeiten handelt.

Die Besteuerung dieser Verwendungs- oder Leistungsentnahme beruht auf Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, der die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat (Buchst. a) und die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen (Buchst. b) einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichstellt, wenn sie für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke erfolgen.

bb) Aus der Gleichstellung der unentgeltlichen Verwendungs- oder Leistungsentnahme mit entgeltlichen Leistungen nach § 3 Abs. 9a UStG folgt nicht, dass der Unternehmer auch zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wenn er bereits bei Bezug der Leistung beabsichtigt, diese ausschließlich für eine Verwendungs- oder Leistungsentnahme zu nutzen. Die von § 3 Abs. 9a UStG vorausgesetzte Leistungserbringung "für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen oder für den privaten Bedarf", und der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderliche Leistungsbezug "für sein Unternehmen" schließen sich bereits nach dem Wortlaut dieser Vorschriften aus. Darüber hinaus umfassen die Unternehmensdefinitionen dieser Vorschriften entsprechend § 2 Abs. 1 UStG jeweils die wirtschaftliche Tätigkeit durch Erbringen entgeltlicher Leistungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.1. zu § 15 Abs. 1 UStG). Eine Leistung kann dabei nicht für das Unternehmen (für wirtschaftliche Tätigkeiten) bestimmt sein und zugleich Zwecken außerhalb des Unternehmens oder privaten Zwecken (nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten) dienen.

Bestätigt wird dies durch den Normzweck der Entnahmebesteuerung. So bezweckt Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, den Steuerpflichtigen, der für seinen privaten Bedarf oder den seines Personals einen Gegenstand entnimmt oder eine Dienstleistung erbringt, und den Endverbraucher, der einen Gegenstand oder eine Dienstleistung gleicher Art erwirbt, gleich zu behandeln. Um diesen Zweck zu erreichen, lässt es Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand dem Vermögen seines Unternehmens für seinen privaten Bedarf oder den seines Personals entnimmt, und daher gegenüber dem Endverbraucher, der den Gegenstand unter Zahlung von Mehrwertsteuer erwirbt, ungerechtfertigte Vorteile genießt. Ebenso wenig lässt es Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG zu, dass ein Steuerpflichtiger oder Angehörige seines Personals Dienstleistungen des Steuerpflichtigen, für die eine Privatperson Mehrwertsteuer hätte zahlen müssen, steuerfrei erhalten (EuGH-Urteil vom 20. Januar 2005 C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck, Slg. 2005, I-743 Rdnr. 23; ebenso zuvor EuGH-Urteil vom 16. Oktober 1997 C-258/95, Fillibeck, Slg. 1997, I-5577 Rdnr. 25).

Dies ist auch bei der Auslegung des nationalen Rechts zu beachten. Dient die Besteuerung der Verwendungs- oder Leistungsentnahme nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG dazu, Unternehmer und Endverbraucher gleich zu behandeln, ist der Unternehmer aus Leistungen, die er ausschließlich und unmittelbar für Entnahmezwecke bezieht, nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Errichtet daher ein Unternehmer z.B. ein ausschließlich für private Wohnzwecke zu nutzendes Einfamilienhaus, steht ihm kein Vorsteuerabzug aus den Errichtungskosten zu (BFH-Urteil vom 23. September 2009 XI R 18/08, BFHE 227, 226, BStBl II 2010, 313, Leitsatz).

cc) Unterbleibt die Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG im Hinblick auf sog. Aufmerksamkeiten, fehlt es an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem konkreten Ausgangsumsatz (Entnahme), so dass über den Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden ist (s. oben II.1.b cc).

d) Beabsichtigt der Unternehmer eine bezogene Leistung nicht ausschließlich für Entnahmezwecke, sondern gemischt sowohl für seine wirtschaftliche Tätigkeit (s. oben II.1.b) als auch für eine Entnahme zu verwenden, kann er nur bei einer beabsichtigten Entnahme für Privatzwecke in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein.

aa) Bezieht der Unternehmer eine Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind (EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1). Eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht daher insoweit nicht, als der Unternehmer bei Leistungsbezug eine Verwendung für Entnahmen nach § 3 Abs. 9a UStG und damit für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit beabsichtigt (vgl. EuGH-Urteil vom 12. Februar 2009 C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839 Rdnrn. 34 ff., 38 f. zu Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG).

bb) Handelt es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit um den Sonderfall einer Entnahme für private Zwecke i.S. von Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, und bezieht der Unternehmer eine Leistung zugleich für seine wirtschaftliche Tätigkeit und für private Zwecke, kann der Unternehmer die bezogene Leistung insgesamt seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuordnen (vgl. EuGH-Urteil vom 14. Juli 2005 C-434/03, Charles und Charles-Tijmens, Slg. 2005, I-7037 Rdnr. 23). Er kann dann aufgrund dieser Unternehmenszuordnung --die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aufgrund der wirtschaftlichen Tätigkeit vorausgesetzt-- berechtigt sein, den Vorsteuerabzug auch für die Privatverwendung in Anspruch zu nehmen, muss dann aber insoweit eine Entnahme versteuern (EuGH-Urteile Charles und Charles-Tijmens in Slg. 2005, I-7037 Rdnrn. 23 ff.; VNLTO in Slg. 2009, I-839 Rdnrn. 32 und 39).

2. Eine Leistungsentnahme i.S. von § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG (Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG) liegt vor, wenn die Leistung des Unternehmers dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer dient und nicht durch besondere Umstände der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt ist.

Im Streitfall hat die Klägerin Leistungen für einen Betriebsausflug bezogen. Soweit es sich dabei um Beförderungsleistungen und die Abgabe von Mahlzeiten handelt, sind die Grundsätze der EuGH-Rechtsprechung hierzu zu berücksichtigen.

a) Nach dem EuGH-Urteil Fillibeck in Slg. 1997, I-5577 Rdnr. 19 unterliegen Leistungen eines Arbeitgebers für die Beförderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte grundsätzlich Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, da sie aus der Sicht des Arbeitnehmers dessen privaten Zwecken dienen. Gleichwohl kann die Übernahme der Beförderung auf dieser Strecke durch den Arbeitgeber unter besonderen Umständen durch die Erfordernisse der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt sein, so dass hierin keine Leistung des Arbeitgebers zu unternehmensfremden Zwecken zu sehen ist und der durch den Arbeitnehmer erlangte persönliche Vorteil gegenüber dem Bedarf des Unternehmens als nebensächlich erscheint (EuGH-Urteil Fillibeck in Slg. 1997, I-5577 Rdnrn. 26 ff.).

b) Zur Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer hat der EuGH im Urteil vom 11. Dezember 2008 C-371/07, Danfoss und AstraZeneca (Slg. 2008, I-9549, BFH/NV 2009, 336 Rdnrn. 55 bis 62) entschieden, es sei Sache des Arbeitnehmers, für seine Mahlzeiten zu sorgen, so dass Dienstleistungen, die in der unentgeltlichen Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer bestehen, unter normalen Umständen dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer i.S. von Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG dienen. Anders sei es, so der EuGH, wenn es die Erfordernisse der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens unter besonderen Umständen gebieten, dass der Arbeitgeber die Bewirtung im Rahmen von Sitzungen mit aus verschiedenen Staaten angereisten Arbeitnehmern übernehme, sich das Interesse des Unternehmens an der Bereitstellung von Speisen und Getränken für seine Arbeitnehmer im speziellen Rahmen von unternehmensinternen Sitzungen darin zeige, dass er hierdurch in die Lage versetzt werde, diese Mahlzeiten rationell und effizient zu organisieren und zu kontrollieren, und dem Arbeitgeber hierdurch ermöglicht werde, Gründe für eine Unterbrechung der Sitzungen zu begrenzen, so dass die Bewirtung letztlich dem Arbeitgeber ermögliche, die Kontinuität und den ordnungsgemäßen Ablauf der Sitzungen zu gewährleisten. Dabei könne zu berücksichtigen sein, dass Mahlzeiten nur aus Sandwichs und kalten Gerichten beständen, die im Sitzungsraum serviert würden. Unter derartigen Umständen erfolge die Gewährung von Mahlzeiten an Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber nicht zur Befriedigung eines privaten Bedarfs der Arbeitnehmer, sondern zu Zwecken, die nicht unternehmensfremd seien, wobei der persönliche Vorteil, den die Arbeitnehmer daraus zögen, gegenüber den Bedürfnissen des Unternehmens als nur untergeordnet erscheine. Dem folgt auch die Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B. auch BFH-Beschluss vom 31. März 2010 V B 112/09, BFH/NV 2010, 1313).

c) Daraus ergibt sich allgemein, dass Leistungen an Arbeitnehmer, die aus der Sicht des Arbeitnehmers dessen privaten Zwecken dienen, wie z.B. die Beförderung von der Wohnung zum Arbeitsplatz und die Abgabe von Mahlzeiten, nur dann nicht als Entnahme zu berücksichtigen sind, wenn ausnahmsweise der persönliche Vorteil, den die Arbeitnehmer daraus ziehen, gegenüber den Bedürfnissen des Unternehmens als nur untergeordnet erscheint. Soweit der erkennende Senat in den Urteilen in BFHE 144, 81, BStBl II 1985, 538, unter 2. und 3., und in BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350, unter B.I.2.b für Leistungen an Betriebsangehörige für deren Freizeitnutzung eine Verwendungsentnahme verneint hat, hält er daran nicht fest, da dies mit der vorstehend wiedergegebenen Rechtsprechung des EuGH nicht zu vereinbaren ist.

3. Die Sache ist nicht spruchreif, da das FG --seinem Rechtsstandpunkt entsprechend-- keine Feststellungen zu dem von der Klägerin in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug getroffen hat.

a) Über die Berechtigung zum Vorsteuerabzug ist im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu entscheiden ("Sofortentscheidung"). Denn nach Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Nach Art. 10 Abs. 2 dieser Richtlinie ist dies der Fall, sobald die Lieferung oder die Dienstleistung bewirkt ist (EuGH-Urteile vom 8. Juni 2000 C-400/98, Breitsohl, Slg. 2000, I-4321 Rdnr. 36; vom 8. Juni 2000 C-396/98, Schloßstraße, Slg. 2000, I-4279 Rdnr. 38, und vom 29. April 2004 C-152/02, Terra Baubedarf, Slg. 2004, I-5583 Rdnr. 31; BFH-Urteile vom 16. Mai 2002 V R 56/00, BFHE 199, 37, BStBl II 2006, 725, unter II.2.a; vom 6. Juni 2002 V R 27/00, BFH/NV 2002, 1621, unter II.2.b; vom 28. November 2002 V R 51/01, BFH/NV 2003, 515, unter II.1.; vom 2. März 2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, unter II.2.a; zum Zeitpunkt bei Anzahlungen: BFH-Urteil vom 17. Mai 2001 V R 38/00, BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434, Leitsatz 2). Daher bestimmt die tatsächliche oder beabsichtigte Verwendung der Gegenstände oder Dienstleistungen den Umfang des Vorsteuerabzugs, zu dem der Steuerpflichtige nach Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG befugt ist (EuGH-Urteile Breitsohl in Slg. 2000, I-4321 Rdnr. 35, und Schloßstraße in Slg. 2000, I-4279 Rdnr. 37). Demgegenüber ist das Recht auf Vorsteuerabzug nicht bereits für den Voranmeldungszeitraum des Leistungsbezugs auszuüben, sondern erst für den Erklärungszeitraum, in dem neben dem Leistungsbezug dem Unternehmer auch die hierüber ausgestellte Rechnung vorliegt (EuGH-Urteil Terra Baubedarf in Slg. 2004, I-5583, Leitsatz; BFH-Urteil vom 1. Juli 2004 V R 33/01, BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861, Leitsatz).

b) Die Klägerin hat die Leistungen zur unentgeltlichen Weitergabe an ihre Arbeitnehmer bezogen. Im Streitfall liegen keine Anhaltspunkte für einen tauschähnlichen Umsatz i.S. von § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG vor, bei dem die Arbeitsleistung des Dienstverpflichteten durch Lohnzahlung und zusätzlich durch Sachzuwendung vergütet wird (BFH-Urteil vom 31. Juli 2008 V R 74/05, BFH/NV 2009, 226, unter II.2.). Bei einseitigen Sachzuwendungen, die --wie im Streitfall-- ohne Bezug zum Umfang der durch den Arbeitnehmer zu erbringenden Arbeitsleistung und unabhängig von dem hierfür bezogenen Lohn erfolgen, ist die Sachzuwendung kein Entgelt für die Arbeitsleistung (vgl. EuGH-Urteil Fillibeck in Slg. 1997, I-5577 Rdnrn. 16 ff.).

c) Ob die Klägerin trotz der unentgeltlichen Leistungen an ihre Arbeitnehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, kann der Senat nicht entscheiden. Hierzu sind weitere Feststellungen zu treffen, wobei im zweiten Rechtsgang Folgendes zu berücksichtigen ist:

aa) Vorrangig ist zu prüfen, ob und ggf. in welchem Umfang die von der Klägerin für die "Betriebsausflüge" bezogenen Leistungen ausschließlich dem privaten Bedarf der Betriebsangehörigen dienten oder durch besondere Umstände der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens im Sinne der EuGH-Urteile Fillibeck in Slg. 1997, I-5577 und Danfoss und AstraZeneca in Slg. 2008, I-9549, BFH/NV 2009, 336 bedingt waren. Letzteres kann z.B. bei Leistungsbezügen anzunehmen sein, die wie z.B. die Anmietung von Tagungsräumen und Übernachtungsmöglichkeiten bei einer an einem Wochenende durchgeführten Schulung direkt und unmittelbar der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens dienen. Bei derartigen "Betriebsveranstaltungen" kann auch die Gewährung von Übernachtungsmöglichkeiten und Verpflegung ähnlich wie bei dienstlich veranlassten Auswärtstätigkeiten durch besondere Umstände dieser wirtschaftlichen Tätigkeit bedingt sein (ebenso z.B. Abschn. 12 Abs. 4 Nr. 8 und Abs. 13 UStR).

bb) Dient eine "Betriebsveranstaltung" oder ein "Betriebsausflug" lediglich dazu, das Betriebsklima durch gemeinsame Freizeitgestaltung zu verbessern, liegt demgegenüber ein ausschließlicher Zusammenhang der für den Betriebsausflug bezogenen Leistungen zum privaten Bedarf des Personals und damit zu einer Entnahme nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vor, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (s. oben II.1.c).

Hieran ändert sich auch nichts dadurch, dass der Unternehmer --wie ggf. im Streitfall-- die Teilnahme am Betriebsausflug dadurch zu veranlassen sucht, dass am Ausflug nicht teilnehmende Arbeitnehmer am Ausflugstag ihre normale Arbeitsleistung zu erbringen oder Urlaub zu nehmen haben. Lediglich mittelbar verfolgte Zwecke, wie z.B. die Verbesserung des Betriebsklimas, können einen Vorsteuerabzug im Hinblick auf die wirtschaftliche Gesamttätigkeit des Unternehmers im Regelfall nicht rechtfertigen, da "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist" (s. oben II.1.b bb, und EuGH-Urteile BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25).

cc) Sollte es sich danach um einen zur Entnahmebesteuerung führenden Betriebsausflug handeln, ist der Unternehmer nur zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG unterbleibt, weil es sich um eine "Aufmerksamkeit" i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG handelt. Aufgrund des dann fehlenden unmittelbaren Zusammenhangs zu einem konkreten Ausgangsumsatz ist über den Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden (s. oben II.1.c cc).

dd) Hinsichtlich der Aufmerksamkeiten i.S. von § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG ist zu beachten, dass das nationale Recht insoweit zugunsten des Unternehmers, der ansonsten eine Entnahme zu versteuern hätte, von Art. 6 Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG abweicht. Entsprechend der Rechtsprechung des BFH zum Lohnsteuerrecht kann daher die dort aus Gründen der Wahrung einer einheitlichen Rechtsanwendung festgelegte Freigrenze, bei deren Unterschreiten Zuwendungen an Arbeitnehmer bei Betriebsveranstaltungen nicht als Arbeitslohn anzusehen sind (BFH-Urteil vom 16. November 2005 VI R 151/00, BFHE 211, 325, BStBl II 2006, 442, unter II.2.) auch für die Auslegung des Begriffs der Aufmerksamkeit berücksichtigt werden (vgl. auch Abschn. 12 Abs. 4 Nr. 6 UStR). Der Senat kann dabei offenlassen, ob er sich der in Abschn. 12 Abs. 4 UStR zugrunde liegenden Auffassung anschließt, nach der bei Einhaltung der betragsmäßigen Freigrenze das betriebliche Interesse die Befriedigung des privaten Bedarfs des Arbeitnehmers überlagert. Unabhängig hiervon besteht aber entgegen der Auffassung der Klägerin kein Anspruch auf Erhöhung der in Abschn. 12 Abs. 4 Nr. 6 UStR genannten Freigrenze. Der Senat schließt sich insoweit der Rechtsprechung des BFH zur entsprechenden Beurteilung im Lohnsteuerrecht an (BFH-Urteil in BFHE 211, 325, BStBl II 2006, 442, unter II.2.b).

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Alleingesellschafterin die Gemeinde ist. Unternehmensgegenstand der 1994 gegründeten Klägerin ist der Erwerb, die Erschließung und die Veräußerung von Grundstücken, um das Grundstücksangebot für Gewerbebetriebe im Gebiet der Gemeinde zu verbessern.

Im Mai 1998 beantragte die Klägerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die Erteilung einer verbindlichen Auskunft zur umsatzsteuerrechtlichen Würdigung eines Erschließungssachverhalts. Die Klägerin ging dabei davon aus, dass es bei Abschluss eines Erschließungsvertrages mit der Gemeinde und der Übertragung der Erschließungsanlagen auf die Gemeinde weder zu einem "Eigenverbrauch" komme noch bei ihr der Vorsteuerabzug zu kürzen sei.

Da das FA die beantragte Auskunft nicht erteilte, teilte die Klägerin dem FA mit Schreiben vom 19. Juni 1998 und 28. September 1998 mit, dass sie nunmehr in tatsächlicher Hinsicht davon ausgehe, dass kein Erschließungsvertrag abgeschlossen werde und dass die nicht an gewerbliche Abnehmer zu verkaufenden Straßen und Flächen im Eigentum der Klägerin verblieben und nicht dem öffentlichen Verkehr gewidmet würden.

Mit Schreiben vom 2. Oktober 1998 teilte das FA der Klägerin mit, dass aufgrund des geänderten Sachverhalts davon auszugehen sei, dass die Klägerin "ohne Vereinbarung eines Erschließungsvertrages mit der Gemeinde ... die Erschließungsanlagen für ein Gewerbegebiet erstellt. Die erschlossenen Grundstücke wird die ... [Klägerin] unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9a UStG i.V.m. § 9 Abs. 2 UStG steuerpflichtig an fremde Unternehmer veräußern. In die Veräußerungspreise werden die Erstellungskosten der Erschließungsanlage einfließen. Die nicht an gewerbliche Abnehmer zu verkaufenden Straßen und Flächen verbleiben im Eigentum der ... [Klägerin]. Insoweit erfolgt keine Übergabe an die Gemeinde ... . Unter Berücksichtigung dieses geplanten Sachverhalts stellt die von anderen Unternehmern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer für die Erstellung der Erschließungsanlage abzugsfähige Vorsteuer der ... [Klägerin] dar. Umsatzsteuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen gegenüber der Gemeinde ... bzw. umsatzsteuerpflichtiger Eigenverbrauch liegen insoweit nicht vor. Ich weise darauf hin, daß diese Auskunft nach Treu und Glauben Bindewirkung nur entfaltet, wenn der später verwirklichte Sachverhalt nicht von dem dieser Auskunft zugrundeliegenden Sachverhalt abweicht".

Mit Schreiben vom 14. Oktober 1998 teilte die Klägerin mit, dass sie die Erschließungsmaßnahmen doch auf vertraglicher Grundlage erbringen werde. Insoweit seien die Ausführungen im Schreiben vom 19. Juni 1998, wonach zwischen der Gemeinde und ihr kein Erschließungsvertrag abgeschlossen werde, "nicht ganz deutlich" gewesen. Gemeint sei, dass aufgrund von Vereinbarungen im Erschließungsvertrag das Eigentum an den Erschließungsanlagen nicht übertragen werden würde. Da die Klarstellung keine Auswirkung auf die verbindliche Auskunft habe, werde auf eine Rückantwort des FA verzichtet.

Die Klägerin schloss am 18. November 1998 mit der Gemeinde einen Erschließungsvertrag. Nach § 1 Abs. 1 des Erschließungsvertrages übertrug die Gemeinde der Klägerin gemäß § 124 Abs. 1 des Baugesetzbuches (BauGB) in der Fassung der Neuregelung durch Art. 1 Nr. 10 des Investitionserleichterungs- und Wohnbaulandgesetzes vom 22. April 1993 (BGBl I 1993, 466) die Erschließung der in dem Vertrag bezeichneten Grundstücke. Die Klägerin verpflichtete sich, die Erschließungsanlagen bis zum 31. Dezember 2005 im eigenen Namen und auf eigene Rechnung zu erstellen. Nach § 2 Abs. 2 des Erschließungsvertrages oblag der Klägerin die Herstellung öffentlicher Erschließungsanlagen i.S. von § 127 Abs. 2 BauGB, der leitungsgebundenen Einrichtungen und von Regenüberlauf- und Rückhaltebecken. Nach Fertigstellung der in § 2 des Erschließungsvertrages bezeichneten Anlagen waren diese von der Gemeinde und der Klägerin gemeinsam abzunehmen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 des Erschließungsvertrages). Nach § 9 Abs. 2 des Erschließungsvertrages sollte die Gemeinde keinen Erschließungsbeitrag nach §§ 127 ff. BauGB erheben.

In den Jahren 1998 bis 2001 (Streitjahre) führte die Klägerin die ihr gemäß dem Erschließungsvertrag obliegenden Erschließungsmaßnahmen durch, wobei die Erschließungsanlagen in ihrem Eigentum verblieben und nicht dem öffentlichen Verkehr gewidmet wurden. Gleichzeitig begann die Klägerin damit, einzelne Gewerbegrundstücke an Investoren bzw. Unternehmer unter Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993 bzw. 1999 zu veräußern. Dabei wurde ein Kaufpreis in Höhe von netto 85 DM je qm in erschlossenem Zustand (einschließlich Erschließungsbeitrag --öffentliche Straße-- sowie Anschlussbeiträge für Kanalisation und Wasserversorgung ohne Grundstücksanschlüsse) vereinbart.

Die Umsatzsteuer, die der Klägerin von den für die Erschließung von ihr beauftragten Unternehmen in Rechnung gestellt wurde, zog die Klägerin als Vorsteuer in ihren Umsatzsteuerjahreserklärungen für 1998 bis 2001 ab.

Im Anschluss an eine Außenprüfung für die Jahre 1998 bis 2000 ging das FA davon aus, dass der Vorsteuerabzug zu versagen sei, da eine Zuordnung der Erschließungsanlagen zum Unternehmensvermögen nicht möglich sei. Das FA setzte aufgrund dessen die Umsatzsteuer für die Jahre 1998 bis 2001 entsprechend höher fest.

Einsprüche und Klage blieben ohne Erfolg. Zur Begründung seines in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2008, 897 veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, der Klägerin stehe zwar entgegen der Auffassung des FA der Vorsteuerabzug aus ihren Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Herstellung der Erschließungsanlagen zu; in identischer Höhe stehe dem jedoch die Umsatzsteuerpflicht der seitens der Klägerin an die Gemeinde erbrachten Ausgangsleistungen gegenüber.

Die von der Klägerin bezogenen Eingangsleistungen ständen in einem unmittelbaren Verwendungszusammenhang mit den an die Gemeinde erbrachten sonstigen Leistungen in Gestalt der Durchführung der Erschließungsmaßnahmen. Die Klägerin habe diese sonstigen Leistungen gegenüber der Gemeinde gegen Entgelt erbracht. Erst der Verzicht auf die Erhebung von Erschließungsbeiträgen gegenüber der Klägerin in § 9 Abs. 2 des Erschließungsvertrages habe es dieser ermöglicht, die anteiligen Aufwendungen für die Erschließungsmaßnahmen in den Grundstückskaufpreis einzurechnen. Selbst wenn man davon ausginge, dass die Klägerin sich zur Erbringung einer unentgeltlichen Leistung verpflichtet habe, würde sich eine Umsatzsteuerpflicht nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG bzw. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG ergeben. Rechne die Klägerin die Erschließungsleistungen gegenüber den Grundstückserwerbern unter offenem Ausweis der Umsatzsteuer ab, schulde sie diese gemäß § 14 Abs. 2 UStG. Die Klägerin könne sich auch nicht auf einen Vertrauensschutz im Hinblick auf die Anwendung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 7. Juni 1977 IV A 2 -S 7100- 58/77 (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1977, 179) und dessen Anwendung aufgrund der Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Düsseldorf vom 22. September 2004 S 7300 (Der Betrieb --DB-- 2004, 2243) berufen. Bei den Verwaltungsvorschriften handele es sich um norminterpretierende Verwaltungsvorschriften, die die Gerichte nicht bänden. Auch könne sich die Klägerin nicht mit Erfolg auf die Verbindlichkeit der vom FA erteilten Auskunft vom 2. Oktober 1998 berufen, weil der Sachverhalt von ihr in wesentlichen Punkten unvollständig oder ungenau dargelegt worden sei.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin Verletzung materiellen Rechts geltend. Das FG habe --unter konkreter Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, Art. 17 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG)-- § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unzutreffend ausgelegt. Das FG sehe zu Unrecht Leistungsaustauschbeziehungen im Verhältnis zwischen ihr --der Klägerin-- und der Gemeinde. Anders als in den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. Dezember 2005 V R 14/04 (BFHE 212, 187, BFH/NV 2006, 1233) und vom 9. November 2006 V R 9/04 (BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285) seien die Erschließungsmaßnahmen allein für die steuerpflichtigen Grundstückslieferungen an die privaten Investoren verwendet worden.

Der vertragliche Verzicht der Gemeinde durch § 9 Abs. 2 des Erschließungsvertrages sei eine Klarstellung. Auch ohne die Formulierung wäre ein entsprechender Anspruch gemäß § 127 BauGB schon gesetzlich nicht entstanden.

Nach dem BMF-Schreiben in UR 1977, 179 und dessen Anwendung aufgrund der Verfügung der OFD Düsseldorf in DB 2004, 2243 seien die Eingangsumsätze allein und unmittelbar an die Veräußerung der Baugrundstücke an die Enderwerber gebunden. Die Auskunft des FA vom 2. Oktober 1998 sei verbindlich und entfalte Bindungswirkung nach Treu und Glauben. Der wesentliche Sachverhalt sei den Beteiligten vor der Erteilung der Auskunft bekannt gewesen. Wegen der fehlenden Rückäußerung des FA auf die Klarstellung vom 14. Oktober 1998 habe sie --die Klägerin-- darauf vertrauen dürfen, dass eine Behandlung der Umsätze --wie in der Auskunft vom 2. Oktober 1998 in Aussicht gestellt-- auch erfolgen würde. Der Vertrauenstatbestand sei zudem dadurch gefestigt worden, dass im Rahmen der für die Jahre 1998 und 1999 erfolgten Umsatzsteuersonderprüfung keinerlei Hinweise erfolgt seien, dass die "verbindliche Auskunft" keine Geltung entfalte. Sie habe im Wesentlichen nur eine Koordinierungsleistung gegenüber der Gemeinde erbracht. Im Übrigen sei der mit der Gemeinde geschlossene Erschließungsvertrag nichtig.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidungen aufzuheben und die Vorsteuerbeträge in Höhe von 21.080,56 € (41.230 DM) in 1998, 254.846,28 € (498.436 DM) in 1999, 5.130,81 € (10.035 DM) in 2000 und 4.189,01 € (8.193 DM) in 2001 zum Abzug zuzulassen und die Umsatzsteuer für die Streitjahre entsprechend herabzusetzen,

hilfsweise, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidungen aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Selbst wenn nicht von einem Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und der Gemeinde auszugehen sei, ergebe sich die Umsatzsteuerpflicht aus § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG. Die Klägerin habe gegenüber der Gemeinde eine sonstige Leistung in Gestalt der Übernahme der Verpflichtung zur Erbringung der Erschließungsmaßnahmen erbracht. Die Klägerin genieße weder aufgrund einer bestehenden Verwaltungsanweisung noch als Ausfluss des Grundsatzes von Treu und Glauben aufgrund der Auskunft vom 2. Oktober 1998 Vertrauensschutz. Die Klägerin habe sich treuwidrig verhalten, indem sie den der Auskunft zugrundeliegenden Sachverhalt nachträglich wesentlich verändert habe.

II. Die Revision der Klägerin ist im Ergebnis unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin ist nicht zum Vorsteuerabzug aus den für die Herstellung der Erschließungsanlagen bezogenen Leistungen berechtigt, da sie bei Bezug dieser Leistungen beabsichtigte, diese ihrer Alleingesellschafterin, der Gemeinde, unentgeltlich i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993, § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG 1999 zuzuwenden.

1. Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht. Beabsichtigt er bereits bei Empfang der Leistung, diese ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug auch dann nicht in Anspruch nehmen, wenn er hiermit mittelbar Ziele verfolgt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Vergleichbares gilt für die unentgeltlichen Entnahmen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG 1993.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

b) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 13. März 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1; BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.1.). Im Hinblick auf den weiter erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz ist dabei wie folgt zu differenzieren:

aa) Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, die steuerpflichtig sind (gleichgestellt: Umsätze i.S. von § 15 Abs. 3 UStG und Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG), kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze (EuGH-Urteil vom 29. Oktober 2009 C-29/08, SKF, Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 57; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a aa (1), jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

bb) Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder --ohne Anwendung von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG)-- steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug (EuGH-Urteile Securenta in Slg. 2008, I-1597 Rdnr. 30; SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59, und BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a aa (2), jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung für einen z.B. steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist" (EuGH-Urteile vom 6. April 1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; vom 8. Juni 2000 C-98/98, Midland Bank, Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und vom 22. Februar 2001 C-408/98, Abbey National, Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25). Hieran ist auch nach Ergehen des EuGH-Urteils SKF in Slg. 2009, I-10413, das auf diese Entscheidungen --wenn auch in anderem Zusammenhang-- ausdrücklich Bezug nimmt, festzuhalten.

cc) Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 58; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a bb, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung). Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist dann aber, dass die wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu Umsätzen führt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (EuGH-Urteil Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 31 zu Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG, § 15 Abs. 4 UStG; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a bb). Geht der Unternehmer z.B. zugleich wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nach, ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zuzurechnen sind (EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a cc).

c) Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

aa) § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG stellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (Nr. 1), die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen (Nr. 2) und jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens (Nr. 3) einer Lieferung gegen Entgelt gleich. Voraussetzung ist weiter, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

Die Besteuerung der Entnahmen nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG beruht auf Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG, der die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke einer Lieferung gegen Entgelt gleichstellt, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

bb) Nach der Rechtsprechung des EuGH stellt Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG sicher, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Gegenstand aus seinem Unternehmen entnimmt, und ein gewöhnlicher Verbraucher, der einen Gegenstand gleicher Art kauft, gleich behandelt werden. Diese Bestimmung lässt es daher nicht zu, dass ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, der Zahlung der Mehrwertsteuer entgeht, wenn er diesen Gegenstand aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf entnimmt, und dass er so gegenüber einem gewöhnlichen Verbraucher, der beim Erwerb des Gegenstands Mehrwertsteuer zahlt, einen ungerechtfertigten Vorteil genießt (EuGH-Urteil vom 6. Mai 1992 C-20/91, De Jong, Slg. 1992, I-2847 Rdnr. 15).

Demgegenüber handelt ein Steuerpflichtiger (Unternehmer), der "einen Gegenstand ausschließlich für seinen privaten Bedarf" erwirbt, als Privatperson und nicht als Steuerpflichtiger i.S. der Richtlinie 77/388/EWG und ist daher bereits nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (EuGH-Urteil De Jong in Slg. 1992, I-2847 Rdnr. 17). Dies gilt für alle Leistungen, bei denen bereits bei Bezug der Leistung feststeht, dass sie ausschließlich für Entnahmen verwendet werden sollen, die --eine vorherige Zuordnung zum Unternehmen unterstellt-- nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG zu besteuern wären.

cc) Soweit der Senat demgegenüber in seinen Urteilen vom 11. Dezember 2003 V R 48/02 (BFHE 204, 349, BStBl II 2006, 384, unter II.3.) und in BFHE 212, 187, BFH/NV 2006, 1233, unter II.2. davon ausgegangen ist, dass der Unternehmer zum Vorsteuerabzug auch dann berechtigt ist, wenn er bereits beim Leistungsbezug die ausschließliche Verwendung für unentgeltliche Leistungen beabsichtigt, hält er hieran aus den vorstehend genannten Gründen nicht fest (Änderung der Rechtsprechung). Auch aus dem in den Streitjahren noch geltenden Vorsteuerabzugsverbot nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UStG, wonach der Vorsteuerabzug für unentgeltliche Leistungen, die steuerfrei wären, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt würden, ausgeschlossen war, ergibt sich nicht im Umkehrschluss, dass bei einer beabsichtigten Verwendung für steuerpflichtige unentgeltliche Leistungen ein Anspruch auf Vorsteuerabzug bestand. Dementsprechend scheidet ein Vorsteuerabzug auch insoweit aus, als in den Streitjahren 1998 und 1999 noch § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993 auf unentgeltliche Leistungen an Gesellschafter anzuwenden war.

d) Beabsichtigt der Unternehmer eine bezogene Leistung nicht ausschließlich für Entnahmezwecke, sondern gemischt sowohl für seine wirtschaftliche Tätigkeit (s. oben II.1.b) als auch für eine Entnahme zu verwenden, kann er nur bei einer Entnahme für Privatzwecke in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein.

aa) Bezieht der Unternehmer eine Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind (EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1). Eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht daher insoweit nicht, als der Unternehmer bei Leistungsbezug eine Verwendung für Entnahmen nach § 3 Abs. 1b UStG und damit für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit beabsichtigt (vgl. EuGH-Urteil vom 12. Februar 2009 C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839 Rdnrn. 34 ff., 38 f. zu Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG).

Im Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 60/07 (BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721) hat der XI. Senat allerdings für den Fall eines Unternehmers, der einen Kreisverkehr als Teil einer rechtlich und tatsächlich einheitlichen Baumaßnahme errichtete, zu der auch unternehmerisch genutzte Gebäude (Restaurant und Tankstelle) gehören, und der bereits bei Errichtung des Kreisverkehrs dessen unentgeltliche Übertragung beabsichtigte, entschieden, dass der Unternehmer den Vorsteuerabzug in vollem Umfang in Anspruch nehmen kann, aber im Umfang der Übertragung des Kreisverkehrs eine Entnahme nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG aufgrund einer "unentgeltlichen Zuwendung" zu versteuern hat. Ob daran im Hinblick auf das EuGH-Urteil VNLTO in Slg. 2009, I-839 Rdnrn. 34 ff., 38 f. festzuhalten ist, ist im Streitfall, in dem es um einen ausschließlichen und unmittelbaren Zusammenhang zu einer Entnahme gemäß § 3 Abs. 1b UStG, nicht aber um eine gemischte Verwendung für wirtschaftliche und für Entnahmezwecke wie im BFH-Urteil in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721 geht, nicht zu entscheiden.

bb) Handelt es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit um den Sonderfall einer Entnahme für private Zwecke i.S. von Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG, und bezieht der Unternehmer eine Leistung zugleich für seine wirtschaftliche Tätigkeit und für private Zwecke, kann er die bezogene Leistung insgesamt seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuordnen. Er kann dann aufgrund dieser Unternehmenszuordnung --die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aufgrund der wirtschaftlichen Tätigkeit vorausgesetzt-- berechtigt sein, den Vorsteuerabzug auch für die Privatverwendung in Anspruch zu nehmen, muss dann aber insoweit eine Entnahme versteuern (EuGH-Urteile vom 14. Juli 2005 C-434/03, Charles und Charles-Tijmens, Slg. 2005, I-7037 Rdnrn. 23 ff.; VNLTO in Slg. 2009, I-839 Rdnrn. 32 und 39, jeweils zur gleichgelagerten Problematik bei sog. Verwendungsentnahmen).

2. Bezieht ein privater Erschließungsträger Leistungen für die Herstellung von Anlagen, die die Grundstücke eines Erschließungsgebiets an das öffentliche Verkehrs- und Versorgungsnetz anbinden und die auf öffentlichen Flächen außerhalb der zu erschließenden Grundstücke errichtet werden (öffentliche Erschließungsanlagen), ist der Unternehmer nur bei einer entgeltlichen, nicht aber auch bei einer unentgeltlichen Übertragung der Erschließungsanlagen zum Vorsteuerabzug berechtigt. Entgegen der Auffassung des FG hat das FA daher vom Ergebnis zu Recht, wie in der mündlichen Verhandlung erörtert, den Vorsteuerabzug für die streitige Leistung versagt.

a) Stellt --wie im Streitfall-- der Unternehmer Erschließungsanlagen auf fremden Grund und Boden gegen Entgelt aufgrund eines mit einer Stadt abgeschlossenen Erschließungsvertrages her, erbringt er eine Werklieferung (Lieferung von Erschließungsanlagen) i.S. von § 3 Abs. 4 UStG an die Gemeinde, die den Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BFH/NV 2011, 166, Leitsatz 1).

b) Errichtet der Unternehmer die Erschließungsanlagen auf eigenem Grund und Boden und überträgt er die Erschließungsanlagen mit dem dazugehörenden Grund und Boden auf die Gemeinde gegen Entgelt, liegt ein nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreier Umsatz vor, für den ein Verzicht nach § 9 Abs. 1 UStG nicht möglich ist, wenn die Gemeinde die Erschließungsanlagen für den hoheitlichen Bereich erwirbt. Der Unternehmer ist dann gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Soweit es sich bei den Erschließungsanlagen um Betriebsvorrichtungen handelt, ist die Übertragung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes umsatzsteuerpflichtig, so dass der Unternehmer insoweit den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann.

Zu einem weiter gehenden Vorsteuerabzug ist der Unternehmer auch dann nicht berechtigt, wenn er die im Erschließungsgebiet gelegenen Grundstücke, die durch die auf die Gemeinde übertragenen Erschließungsanlagen erschlossen werden, unter Verzicht auf die Steuerbefreiung (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG i.V.m. § 9 UStG) steuerpflichtig liefert. Denn der Steuerpflichtige (Unternehmer) kann den Vorsteuerabzug nur für die Eingangsleistungen in Anspruch nehmen, die einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den besteuerten Umsätzen aufweisen, wobei "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist" (s. oben II.1.b bb, und EuGH-Urteile BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25). Besteht daher der direkte und unmittelbare Zusammenhang der für die Erschließung bezogenen Leistungen mit der steuerfreien und nur im Umfang der Betriebsvorrichtungen steuerpflichtigen Übertragung auf die Gemeinde, ist umsatzsteuerrechtlich unerheblich, dass die Herstellung der betreffenden Erschließungsanlagen letztlich --"wirtschaftlich" betrachtet-- mittelbar dazu dient, die hierdurch erschlossenen Grundstücke steuerpflichtig liefern zu können. Der Senat hält insoweit an seiner bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 212, 187, BFH/NV 2006, 1233, unter II.3., und in BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, unter II.1.b aa) auch nach nochmaliger Prüfung fest.

Im Streitfall ist nicht entscheidungserheblich, ob eine eigenständige Erschließungsleistung neben der Übertragung von Erschließungsanlagen vorliegen kann (verneinend für die Übertragung von Erschließungsanlagen ohne Grundflächen BFH-Urteil in BFHE 231, 273, BFH/NV 2011, 166, Leitsatz 1, und bejahend für eine entgeltliche Grundstücksübertragung mit Erschließungsanlagen BFH-Urteil in BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, unter II.1.b bb) und ob die Annahme einer gesonderten Erschließungsleistung neben einer entgeltlichen Übertragung von Erschließungsanlagen (ohne oder mit Grundflächen) den Grundsätzen zur Abgrenzung zwischen eigenständigen zu einheitlichen Leistungen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, unter II.2. und 3.) entspricht.

c) Bezieht der Unternehmer Leistungen ausschließlich für die Herstellung von Erschließungsanlagen und beabsichtigt er bereits bei Leistungsbezug diese mit oder ohne dazugehörende Grundflächen unentgeltlich auf die Gemeinde zu übertragen, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Unternehmer kann für Leistungsbezüge, die er ausschließlich für Entnahmezwecke zu verwenden beabsichtigt, den Vorsteuerabzug nicht in Anspruch nehmen (s. oben II.1.c). Im Hinblick auf den Grundsatz der direkten und unmittelbaren Zuordnung ist insoweit unerheblich, dass der Unternehmer mit der unentgeltlichen Übertragung auf die Gemeinde letztlich bezweckt, die Grundstücke im Erschließungsgebiet steuerpflichtig liefern zu können (s. II.1.b bb). Soweit der Senat in seinem Urteil in BFHE 212, 187, BFH/NV 2006, 1233, unter II.2. demgegenüber davon ausgegangen ist, dass der Erschließungsträger auch bei der unentgeltlichen Übertragung von Betriebsvorrichtungen zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, der erst durch eine korrespondierende Entnahmebesteuerung korrigiert wird, hält er hieran nicht fest (s. oben II.1.c cc).

3. Das FG ist zwar von anderen Grundsätzen ausgegangen. Im Ergebnis hat es jedoch die Klage zu Recht abgewiesen; die Revision war daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO). Der Klägerin stand der Vorsteuerabzug nicht zu, da sie bei deren Errichtung beabsichtigte, diese für einen Umsatz zu verwenden, der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

a) Nach den objektiven Anhaltspunkten im Zeitpunkt des Leistungsbezuges beabsichtigte die Klägerin, die von ihr errichteten Erschließungsanlagen einer öffentlich-rechtlichen Widmung zuzuführen.

Nach den für den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG hat die Klägerin in den Kaufverträgen mit den Erwerbern der Baugrundstücke im Erschließungsgebiet einen Kaufpreis von netto 85 DM je qm "in erschlossenem Zustand (einschließlich Erschließungsbeitrag --öffentliche Straße-- sowie Anschlussbeiträge für Kanalisation und Wasserversorgung ohne Grundstücksanschlüsse)" vereinbart. In Übereinstimmung damit hat sich die Klägerin auch in dem vom FG in Bezug genommenen Erschließungsvertrag mit der Gemeinde verpflichtet, "öffentliche Erschließungsanlagen im Sinne von § 127 Abs. 2 BauGB" und dabei "öffentliche Verkehrsflächen" und "öffentliche Grünflächen" sowie im Bereich der "leitungsgebundenen Einrichtungen" die "öffentliche Kanalisation" und die "öffentliche Wasserleitung" herzustellen (§ 2 Abs. 2 des Erschließungsvertrages). "Das Anbringen von Kennzeichen und Hinweisschildern für öffentliche Erschließungsanlagen" sollte weiter "nach Anweisung der Gemeinde" durch die Klägerin erfolgen (§ 2 Abs. 4 des Erschließungsvertrages).

b) Nach diesem, auf öffentlich-rechtliche Widmung gerichteten Verwendungszweck beabsichtigte die Klägerin die von ihr errichteten Erschließungsanlagen zu liefern und der Gemeinde zielgerichtet einen Vermögensvorteil zu verschaffen (BFH-Urteil in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, Leitsatz 1). Objektive Anhaltspunkte für die Auffassung der Klägerin, sie habe im Wesentlichen nur eine Koordinierungsleistung gegenüber der Gemeinde erbracht, liegen demgegenüber nicht vor.

aa) "Öffentlich i.S. von § 127 Abs. 2 BauGB" und wie im Erschließungsvertrag vereinbart ist eine Erschließungsanlage nur, wenn sie gemeingebräuchlich ist und damit rechtlich dem der privatrechtlichen Verfügungsmacht entzogenen allgemeinen Gebrauch zur Verfügung steht. Unter welchen Voraussetzungen das der Fall ist, richtet sich dabei nach den Bestimmungen des Straßenrechts der Länder, die insoweit ausnahmslos auf eine Widmung der Anlage für den öffentlichen Verkehr abstellen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 12. Dezember 1986  8 C 9/86, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1987, 420, unter 1.c). Für eine derartige öffentlich-rechtliche Widmung muss die hierfür zuständige juristische Person des öffentlichen Rechts nicht Eigentümer des zu widmenden Gegenstands sein; es genügt, dass der Eigentümer der Widmung zustimmt (vgl. z.B. § 6 Abs. 5 des Straßen- und Wegegesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen). Dies gilt auch für die öffentlich-rechtliche Widmung von Erschließungsanlagen, die ein privater Rechtsträger auf eigenem Grund und Boden errichtet hat.

bb) Auch wenn der juristischen Person des öffentlichen Rechts kein Eigentum an dem Grundstück mit der Erschließungsanlage übertragen wird, führt jedenfalls die öffentlich-rechtliche Widmung für den Gemeingebrauch und der damit verbundene Verlust privatrechtlicher Verfügungsmacht zu einer Lieferung der Erschließungsanlage auf die juristische Person des öffentlichen Rechts.

Die Lieferung eines Gegenstands nach § 3 Abs. 1 UStG und Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG setzt nicht eine zivilrechtliche Eigentumsverschaffung voraus. Ausreichend ist die Übertragung der Ermächtigung über einen Gegenstand faktisch wie ein Eigentümer zu verfügen und damit die Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. April 2008 XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II.2.a). Eine Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag ohne zivilrechtlichen Eigentumsübergang kann z.B. dann vorliegen, wenn der dem zivilrechtlichen Eigentümer zustehende Herausgabeanspruch wertlos ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 V R 56/79, BFHE 150, 85, BStBl II 1987, 582, unter II.2.a) oder der Eigentümer den wirtschaftlichen Gehalt des Gegenstands auf sonstige Weise zuwendet (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1997 V R 36/96, BFHE 185, 71, BStBl II 1998, 584, unter II.2.c). Letzteres ist z.B. dann der Fall, wenn der Gegenstand der Leistung vom Leistungsempfänger bestimmungsgemäß ge- und verbraucht wird und nach Beendigung der Benutzung der Gegenstand regelmäßig wirtschaftlich verbraucht ist oder z.B. als Spezialanfertigung von anderen Leistungsempfängern nicht oder nicht gleichwertig benutzt werden kann (BFH-Urteil in BFHE 185, 71, BStBl II 1998, 584, unter II.2.c).

Eine Lieferung liegt daher vor, wenn der Erschließungsträger zwar Eigentümer von Grundstück und Erschließungsanlage bleibt, die Erschließungsanlagen jedoch durch die öffentlich-rechtliche Widmung für den Gemeingebrauch der privatrechtlichen Verfügungsmacht entzogen sind. Weiter spricht für das Vorliegen einer Lieferung im Streitfall, dass eine Abnahme der Erschließungsanlagen durch die Gemeinde erfolgen sollte und sich die Klägerin gegenüber der Gemeinde zur Gewährleistung für die Mangelfreiheit der Erschließungsanlagen verpflichtet hatte (§ 6 des Erschließungsvertrages). Erfolgt diese Lieferung unentgeltlich, liegt zugleich eine zielgerichtete Verschaffung eines Vermögensvorteils und damit eine Zuwendung i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG bzw. § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1993 vor (BFH-Urteil in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721).

cc) Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, sie habe abweichend von der Formulierung der Verträge weder eine Übertragung der Erschließungsanlagen noch deren Widmung beabsichtigt.

(1) Der Vorsteuerabzug setzt voraus, dass der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezuges die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, mit der bezogenen Leistung Umsätze auszuführen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 38/03, BFHE 208, 84, BStBl II 2005, 414, unter II.2.b). Objektive Anhaltspunkte für die Verwendungsabsichten der Klägerin ergeben sich nach den Feststellungen des FG allein aus den von der Klägerin abgeschlossenen Verträgen, den Grundstückskaufverträgen und dem Erschließungsvertrag. Entgegen der Auffassung der Klägerin führt dies nicht dazu, dass bereits der Abschluss dieser Verpflichtungsgeschäfte umsatzsteuerrechtlich "steuerbegründend" wirkt. Denn die von der Klägerin abgeschlossenen Verträge dienen nur der Feststellung, welche Art von Leistungen sie aufgrund dieser Verträge erbringen wollte (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 V R 1/03, BFH/NV 2005, 1160, unter II.1.b).

(2) Soweit die Klägerin hiergegen einwendet, dass sie gegenüber dem FA bei Erteilung der verbindlichen Auskunft vorgetragen habe, dass sie auch keine Widmung der Erschließungsanlagen beabsichtigt habe, kommt dem schon im Hinblick auf die späteren Vertragsabschlüsse keine Bedeutung zu.

Im Hinblick auf die sog. Sofortentscheidung über Berechtigung zum Vorsteuerabzug nach den Verhältnissen zum Zeitpunkt des Leistungsbezuges (vgl. EuGH-Urteile vom 8. Juni 2000 C-400/98, Breitsohl, Slg. 2000, I-4321 Rdnr. 36; vom 8. Juni 2000 C-396/98, Schloßstraße, Slg. 2000, I-4279 Rdnr. 38, und vom 29. April 2004 C-152/02, Terra Baubedarf, Slg. 2004, I-5583 Rdnr. 31; BFH-Urteile vom 16. Mai 2002 V R 56/00, BFHE 199, 37, BStBl II 2006, 725, unter II.2.a; vom 6. Juni 2002 V R 27/00, BFH/NV 2002, 1621, unter II.2.b; vom 28. November 2002 V R 51/01, BFH/NV 2003, 515, unter II.1.; vom 2. März 2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, unter II.2.a) kommt es auch nicht darauf an, dass eine spätere Übertragung der Erschließungsanlagen auf die Gemeinde oder eine Widmung der Erschließungsanlagen unterblieben ist.

(3) Auch der Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, sie habe den Begriff der "öffentlichen Erschließungsanlage" gemäß § 127 BauGB nicht im Sinne der Rechtsprechung des BVerwG verstanden, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Denn maßgeblich sind für den Vorsteuerabzug die objektiven Anhaltspunkte zu den Verwendungsabsichten des Leistungsempfängers, hier der Klägerin. Angesichts der höchstrichterlichen Rechtsprechung (s. oben II.3.b aa) und der einhelligen Auffassung der Kommentarliteratur (Löhr in Battis/Krautzberger/Löhr, BauGB, 11. Aufl. 2009, § 127 Rdnr. 12; Grziwotz in Ernst/ Zinkhan/Bielenberg, BauGB, § 127 Rz 12; Brügelmann, BauGB, § 127 Rdnr. 31), nach der eine öffentliche Erschließungsanlage i.S. von § 127 BauGB eine öffentlich-rechtliche Widmung voraussetzt, ist die Erklärung der Klägerin, deren Alleingesellschafter im Übrigen die Gemeinde ist, in deren Auftrag sie die Erschließungsanlagen hergestellt hat, eine Privatstraße sei nach ihrem Verständnis auch ohne öffentlich-rechtliche Widmung "öffentlich" i.S. des § 127 BauGB, nicht nachvollziehbar.

c) Die Klägerin beabsichtigte weiter, die Erschließungsanlagen unentgeltlich zu übertragen.

aa) Der zwischen der Klägerin und der Gemeinde abgeschlossene Erschließungsvertrag sah für die Gemeinde keine Verpflichtung zur Zahlung eines Entgelts vor.

bb) Entgegen der Auffassung des FG ist die Erklärung im Erschließungsvertrag, keine Erschließungsbeiträge nach §§ 127 ff. BauGB zu erheben, kein Entgelt in Form eines Verzichts auf eine Forderung.

(1) Gemeinden sind nach § 127 Abs. 1 BauGB berechtigt, zur Deckung ihres anderweitig nicht gedeckten Aufwands für Erschließungsanlagen Erschließungsbeiträge zu erheben. Macht die Gemeinde gemäß § 124 Abs. 1 BauGB von ihrer Befugnis Gebrauch, die Erschließung durch Vertrag auf einen Dritten zu übertragen, und verpflichtet sich der Dritte gegenüber der Gemeinde nach § 124 Abs. 2 Satz 2 BauGB, die Erschließungskosten ganz zu tragen, entsteht erschließungsrechtlich bei der Gemeinde kein "anderweitig nicht gedeckter Aufwand für Erschließungsanlagen". Denn aufgrund eines derartigen Erschließungsvertrages ist die Gemeinde nicht zur Erhebung von Erschließungsbeiträgen berechtigt (vgl. z.B. Grziwotz in Ernst/Zinkahn/Bielenberg, BauGB, § 124 Rz 8, und Löhr, in Battis/Krautzberger/Löhr, BauGB, 11. Aufl. 2009, § 124 Rz 10).

(2) Entsteht wegen der Übernahme der Kosten für die Herstellung der Erschließungsanlagen durch die Klägerin kein Anspruch auf Erschließungsbeiträge nach § 127 BauGB, fehlt es an einer Forderung, auf die die Gemeinde hätte verzichten können. Der im Erschließungsvertrag "vereinbarte" Verzicht der Gemeinde auf die Erhebung von Erschließungsbeiträgen nach § 127 BauGB hat daher keine eigenständige Bedeutung und ist deshalb nicht "Entgelt" für die Herstellung der Erschließungsanlagen.

cc) Auch soweit die Klägerin die Erschließungskosten durch die Höhe der für die Grundstücke erzielten Verkaufserlöse letztlich auf die Grundstückskäufer abgewälzt hat, liegt darin kein Entgelt eines Dritten --der Grundstückskäufer für die Leistungen der Klägerin an die Gemeinde-- nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG.

Entgelt ist nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG "was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt" und damit das Entgelt eines "Dritten" (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG). Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, spielt keine Rolle. Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (BFH-Urteil in BFHE 231, 273, BFH/NV 2011, 166, unter II.2.b bb (1)).

Zahlungen, die ein Grundstückserwerber aufgrund eines Grundstücksvertrages für die Übertragung eines "erschlossenen" Grundstücks zu leisten hat, sind danach nur Entgelt für die Übertragung des Grundstücks, nicht aber teilweise Drittentgelt für die Errichtung von Erschließungsanlagen. Ohne dass insoweit eine Bindung an die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung besteht, spricht hierfür auch, dass der auf die Erschließung entfallende Kaufpreisanteil beim Verkauf von Grundstücken in erschlossenem Zustand Teil der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. März 2007 II R 67/05, BFHE 215, 301, BStBl II 2007, 614, Leitsatz). Ein Entgelt von dritter Seite für die Herstellung der Erschließungsanlagen hat der Senat im Urteil in BFHE 231, 273, BFH/NV 2011, 166 daher nur für einen eigenständigen "Erschließungsvertrag" bejaht, die ein Grundstückseigentümer mit einem Erschließungsträger vereinbart, ohne dass dabei ein Zusammenhang mit einem Grundstückskaufvertrag besteht.

dd) Für die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhangs des Erschließungsvertrages mit einer vorausgehenden Übertragung des Erschließungsgebietes von der Gemeinde auf die Klägerin bestehen keine Anhaltspunkte.

4. Auch die weiteren Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

a) Der Versagung des Vorsteuerabzugs steht die vom FA erteilte verbindliche Auskunft nicht entgegen.

Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 3/08, BFHE 226, 144, BFH/NV 2009, 1734, unter II.1.b) ist das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht an eine verbindliche Auskunft gebunden, wenn --wie im Streitfall im Hinblick auf den Abschluss des Erschließungsvertrages mit der Gemeinde-- der dem FA vorgetragene Sachverhalt nicht dem später verwirklichten Sachverhalt entspricht. Abwegig ist die in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Auffassung der Klägerin, das FA sei ungeachtet dessen, dass sie entgegen ihrer Darstellung in ihrem Antrag auf verbindliche Auskunft doch einen Erschließungsvertrag mit ihrer Alleingesellschafterin, der Gemeinde, abgeschlossen habe, an die Auskunft nach Treu und Glauben gebunden, weil dem FA "doch hätte klar sein müssen", dass der geplante Sachverhalt aus rechtlichen Gründen nicht ohne Abschluss eines derartigen Vertrages verwirklicht werden konnte. Im Übrigen kann die Klägerin auch aus dem Schweigen des FA auf das nach Erteilung der verbindlichen Auskunft beim FA eingegangene Schreiben der Klägerin, in dem sie auf den doch geplanten Abschluss eines Erschließungsvertrages hinwies, keinen Vertrauenstatbestand ableiten (BFH-Urteil in BFHE 226, 144, BFH/NV 2009, 1734, unter II.1.c).

b) Umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung ist auch der Hinweis der Klägerin auf ein Urteil des BVerwG vom 1. Dezember 2010 9 C 8.09 (juris), wonach eine sog. kommunale Eigengesellschaft, d.h. eine private Gesellschaft, die --wie im Streitfall die Klägerin-- ganz von der Gemeinde beherrscht wird, kein Dritter i.S. des § 124 BauGB ist und daher zwischen Gemeinde und Eigengesellschaft abgeschlossene Erschließungsverträge nichtig seien. Selbst wenn im Streitfall der Erschließungsvertrag nach den Grundsätzen dieses Urteils, von dem bis zur mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat nur eine Pressemitteilung des BVerwG vorlag, nichtig wäre, ist dies nach § 41 der Abgabenordnung unbeachtlich. Im Übrigen kann sich die für den Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendungsabsicht auch aus einer Vereinbarung ergeben, deren Nichtigkeit erst nach ihrem Vollzug festgestellt wird.

c) Ohne Erfolg stützt die Klägerin ihren Anspruch auf Vorsteuerabzug auf die von ihr in Bezug genommenen Verwaltungsanweisungen. Denn norminterpretierende Verwaltungsvorschriften haben keine Rechtsnormqualität und binden die Gerichte nicht (z.B. BFH-Urteil vom 31. Juli 2008 V R 21/06, BFHE 222, 143, BFH/NV 2009, 95, Leitsatz 3).

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) Organträgerin eines von ihr geführten Industriekonzerns. Zu ihren Organgesellschaften gehört die MM-GmbH, die an der K-AG zunächst zu 59 % beteiligt war. Die weiteren Anteile an der K-AG hielten die A-GmbH zu 40 % und die N-GmbH zu 1 %. Auch die K-AG war eine Organgesellschaft der Klägerin.

Die MM-GmbH erwarb die von der A-GmbH gehaltene Beteiligung an der K-AG, so dass sich ihre Beteiligung an der K-AG auf 99 % erhöhte. Sie veräußerte ihre gesamte Beteiligung an der K-AG mit Vertrag vom 6. November 1996 an die in den USA ansässige T-Inc. Nach § 22 des Vertrages war die T-Inc. berechtigt, die Kaufberechtigung auf ein mit ihr verbundenes Unternehmen zu übertragen. Die T-Inc. übte dieses Recht aus, so dass die MM-GmbH die verkauften Anteile am 7. Januar 1997 auf die im Inland ansässige T-GmbH übertrug.

Die MM-GmbH war weiter über mehrere andere Gesellschaften Alleingesellschafterin der in den USA ansässigen NA-Inc. ("Urenkelgesellschaft" der MM-GmbH). Diese war wirtschaftlich (operativ) tätig und Alleingesellschafterin zweier Gesellschaften, der in Kanada ansässigen W-Corp. und der in Mexiko ansässigen P-SA ("Ururenkelgesellschaften" der MM-GmbH).

Ebenfalls mit Vertrag vom 6. November 1996 verkaufte die NA-Inc. Vermögensgegenstände, zu denen auch ihre Beteiligungen an der W-Corp. und der P-SA gehörten, an die in den USA ansässige TA-Inc.

Für den Verkauf der Gesellschaftsanteile durch die beiden Verträge vom 6. November 1996 bezog die MM-GmbH im Inland steuerpflichtige Beratungsleistungen einer Investmentbank und einer Anwaltskanzlei. Aus den Rechnungen der Investmentbank vom 13. Januar 1997 über "Beratungsleistung bei der Veräußerung der ... [K-AG] und ihrer assoziierten Gesellschaften" und der Anwaltskanzlei vom 14. Januar 1997 über "Rechtliche Beratung im Zusammenhang mit der Veräußerung von Aktien an der ... [K-AG] sowie des Geschäftsbetriebs der ... [NA-Inc.] an Beteiligungsgesellschaften der ... [T-Inc.]" machte die Klägerin den Vorsteuerabzug geltend.

Im Anschluss an mehrere Außenprüfungen versagte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Vorsteuerabzug aus beiden Rechnungen, da die Beratungsleistungen in Zusammenhang mit der steuerfreien Übertragung von Gesellschaftsanteilen stehen. Der gegen den Umsatzsteueränderungsbescheid 1997 vom 21. November 2003 eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen eingelegten Klage überwiegend statt. Der Klägerin stehe der Vorsteuerabzug zu, da sie die Anteile an den verkauften Gesellschaften aus unternehmerischen Gründen gehalten habe. Bei der K-AG habe es sich um eine Organgesellschaft gehandelt; hinsichtlich der W-Corp. und der P-SA sei die Zwischenschaltung ausländischer Holdinggesellschaften unbeachtlich. Die Anteilsübertragungen seien nicht steuerbar, da nur der gewerbliche Wertpapierhandel eine (steuerfreie) wirtschaftliche Tätigkeit sei. Die Leistungsbezüge ständen jedoch im unmittelbaren Zusammenhang mit den allgemeinen unternehmerischen Tätigkeiten der Klägerin, so dass sie nur unter Berücksichtigung eines pro-rata-Satzes von 99,86 % zum Vorsteuerabzug berechtigt sei.

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2009, 2070 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Die Klägerin sei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Verkauf von Aktien stelle keine wirtschaftliche Tätigkeit, zumindest aber eine steuerfreie Leistung dar. Auch unter Berücksichtigung des Vorliegens einer Organschaft liege keine Geschäftsveräußerung vor. Die der Klägerin entstandenen Kosten seien der Anteilsübertragung zuzurechnen; unerheblich sei, ob eine "Einpreisung" dieser Kosten in den Kaufpreis für die Anteile vorliege.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe ihre Berechtigung zum Vorsteuerabzug zu Recht bejaht. Dabei beruft sie sich auch auf die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) und auf die hierzu ergangene Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), insbesondere auf das EuGH-Urteil vom 29. Oktober 2009 C-29/08, SKF (Slg. 2009, I-10413), durch das der EuGH seine gegenteilige frühere Rechtsprechung aufgegeben habe. Unter Berücksichtigung dieses Urteils habe das FG zwar nicht in der Begründung, jedoch im Ergebnis ihre Berechtigung zum Vorsteuerabzug zu Recht bejaht. Die Beratungskosten hätten trotz Vorliegens eines tatsächlichen bzw. wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den Anteilsveräußerungen keinen Eingang in die Berechnung des Kaufpreises für die Anteilsübertragungen gefunden. Weiter sei sie aufgrund des Vorliegens einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung oder aber zumindest aufgrund der Ansässigkeit ihrer Vertragspartner im Drittlandsgebiet zum Vorsteuerabzug berechtigt. Soweit die Beratungsleistungen die Veräußerung durch die NA-Inc. betroffen hätten, seien diese Kosten an die zwischengeschaltete (und in den USA ansässige) K-Corp. weiterberechnet worden. Es habe sich bei den Beratungskosten für die Veräußerung der Anteile um Geldbeschaffungskosten für ihren allgemeinen Geschäftsbetrieb gehandelt, in dessen Rahmen sie umsatzsteuerpflichtige Umsätze ausführe. Sie sei zum Vorsteuerabzug berechtigt, da die Organschaft zur K-AG aufgrund der Anteilsveräußerung geendet habe. Dies führe umsatzsteuerrechtlich zu einer Veräußerung der Wirtschaftsgüter der K-AG, ohne dass es auf die weiteren Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG ankomme. Eine Geschäftsveräußerung ergebe sich auch daraus, dass sie ihren gesamten Geschäftsbereich "Kraftstofftanks" veräußert habe, gleich wie dieser rechtlich organisiert sei. Im Übrigen habe sich die Rechnung der Investmentbank aufgrund einer Bezugnahme auf das Auftragsschreiben auch auf die Vorbereitung der Börseneinführung und Sanierungsmaßnahmen bezogen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen dem Urteil des FG ist die Klägerin weder aus der steuerbaren und steuerfreien Veräußerung der Beteiligung an der K-AG noch aus der Veräußerung durch die NA-Inc. zum Vorsteuerabzug berechtigt.

1. Die Veräußerung der Beteiligung an der K-AG war steuerbar und steuerfrei.

a) Entgegen der --durch die spätere Rechtsprechung des EuGH überholten-- Auffassung des FG handelt es sich im Streitfall bei der Veräußerung der Anteile um einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbaren Umsatz. Zwar sind der bloße Erwerb, das bloße Halten und der bloße Verkauf von Aktien für sich genommen keine wirtschaftlichen Tätigkeiten, die zu steuerbaren Umsätzen führen. Eine wirtschaftliche Tätigkeit liegt jedoch vor, wenn die finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet der Rechte, die dem Anteilseigner in seiner Eigenschaft als Aktionär oder Gesellschafter zustehen, mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung besteht, soweit ein solcher Eingriff die Vornahme von Umsätzen einschließt, die der Mehrwertsteuer unterliegen, wie z.B. die Erbringung von Verwaltungs-, Buchhaltungs- und EDV-Dienstleistungen (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 28 ff.). Liegen diese Voraussetzungen vor, fällt die Veräußerung in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 33, 34).

Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin im Streitfall mit entgeltlichen sonstigen Leistungen in die Verwaltung der K-AG eingegriffen. Weiter handelte es sich bei der K-AG um eine Organgesellschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) der Klägerin. Daher bezog sich die Veräußerung auf einen Unternehmensgegenstand und war somit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Veräußerung der Beteiligung an der K-AG keine Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG.

aa) Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. § 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht und ist entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen. Nach Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung vorliegt.

Nach dem EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 40 ist eine Aktienveräußerung, die auf die Übertragung eines Gesamtvermögens hinausläuft, i.S. von Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG und damit auch nach § 1 Abs. 1a UStG keine der Mehrwertsteuer unterliegende wirtschaftliche Tätigkeit. Die zur Geschäftsveräußerung i.S. von § 10 Abs. 3 UStG a.F. ergangene Rechtsprechung, nach der eine Anteilsübertragung keine Geschäftsveräußerung nach dieser Vorschrift war (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Oktober 1987 X R 33-34/81, BFHE 151, 237, BStBl II 1988, 92, Leitsatz 3), ist daher nicht auf § 1 Abs. 1a UStG zu übertragen.

bb) Die Veräußerung der Anteile an einer Gesellschaft, die --wie vom EuGH im Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 35 vorausgesetzt-- der Übertragung des Gesellschaftsvermögens der Gesellschaft gleichgesetzt werden kann, ist nur dann als Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. des § 1 Abs. 1a UStG (Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG) nichtsteuerbar, wenn alle Anteile der Gesellschaft Gegenstand der Veräußerung sind.

(1) Gegen die Auffassung der Klägerin, jede Beteiligungsveräußerung könne als Geschäftsveräußerung unberücksichtigt bleiben, wenn der Veräußerer sich ganz von der Beteiligung löse, sprechen bereits die Abgrenzungsschwierigkeiten, die sich bei einem Verzicht auf das Erfordernis der Übertragung aller Gesellschaftsanteile ergeben. Dementsprechend ist der EuGH in seinem Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 35 davon ausgegangen, dass "der Verkauf sämtlicher Vermögenswerte einer Gesellschaft und der Verkauf sämtlicher Aktien an dieser Gesellschaft in funktioneller Hinsicht gleichwertig sind". Ohne Bedeutung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Anteilsveräußerung ist, dass z.B. § 1 Abs. 2a und Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes eine Anteilsübertragung von 95 % bei Gesellschaften mit Grundbesitz dem Erwerb der sich im Gesellschaftsvermögen befindenden Grundstücke gleichstellt oder eine Anteilsmehrheit von 95 % bei einer Aktiengesellschaft (AG) nach § 320 des Aktiengesetzes (AktG) zur Eingliederung der AG in eine andere AG berechtigt oder dass nach § 327a AktG der "Hauptaktionär" von den übrigen Aktionären die Übertragung ihrer Aktien verlangen kann ("squeeze out"). Abgesehen davon, dass hierfür andere Gesichtspunkte maßgebend sind, fehlt es an vergleichbaren gesetzlichen Regelungen für die Umsatzsteuer.

(2) Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin nicht alle, sondern nur 99 % der Anteile an der K-AG gehalten und veräußert. Danach scheidet eine Geschäftsveräußerung aus. Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren Unterlagen eingereicht hat, aus denen sich ergeben soll, dass auch die N-GmbH ihre Beteiligung von 1 % an der K-AG veräußert hat, war dies als neuer Sachvortrag im Hinblick auf die Bindung an die Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 24/05, BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490, unter II.1.e dd).

cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Übertragung von 99 % der Anteile an der K-AG auch nicht unter Berücksichtigung der zwischen der Klägerin und der K-AG bestehenden Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) als Geschäftsveräußerung anzusehen.

(1) Zwar beendete die Anteilsübertragung die finanzielle Eingliederung der K-AG, so dass die Anteilsübertragung umsatzsteuerrechtlich zu einer Übertragung des bisher beim Organträger zu erfassenden Unternehmensvermögens der K-AG führte. Eine Geschäftsveräußerung setzt jedoch voraus, dass der Erwerber die vom Veräußerer ausgeübte Unternehmenstätigkeit fortsetzt oder dies zumindest beabsichtigt. Dabei ist auch das Bestehen einer Organschaft zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, Leitsätze 1 und 3). Werden deshalb Anteile an einer Gesellschaft übertragen, die im Zeitpunkt der Veräußerung beim Veräußerer umsatzsteuerrechtlich als Organgesellschaft eingegliedert war, liegen die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG allenfalls vor, wenn eine Anteilsmehrheit übertragen wird, die eine finanzielle Eingliederung begründet und wenn der neue Mehrheitsgesellschafter seinerseits --für den Veräußerer objektiv erkennbar-- beabsichtigt, eine Organschaft zu der Gesellschaft, an der die übertragenen Anteile bestehen, zu begründen. Erst die Begründung einer Organschaft zum Erwerber der Anteile kann aufgrund der damit verbundenen Zurechnung des Unternehmensvermögens der Gesellschaft, an der die übertragenen Anteile bestehen, die Annahme rechtfertigen, dass die Übertragung der Gesellschaftsanteile der Übertragung des Unternehmensvermögens der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, gleichsteht. Eine Anteilsübertragung, durch die lediglich die finanzielle Eingliederung beim bisherigen Organträger beendet wird, ohne dass es zugleich zu einer Organschaft zum neuen Mehrheitsgesellschafter kommt, reicht nicht aus.

(2) Im Streitfall bestehen keine objektiv erkennbaren Anhaltspunkte dafür, dass der Erwerber der Mehrheitsbeteiligung an der K-AG die Begründung einer Organschaft zur K-AG beabsichtigte. Der Vertragspartner der Klägerin, die im Ausland ansässige T-Inc., konnte im Hinblick auf die Beschränkung der Organschaft auf das Inland (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG) nicht Organträger sein. Für eine etwaige Absicht der erst später als Erwerber benannten T-GmbH, eine Organschaft zur K-AG zu begründen, bestehen keinerlei objektive Anhaltspunkte, so dass insoweit auch keine weitere Sachaufklärung in Betracht kommt.

c) Die steuerbare Veräußerung der Beteiligung an der K-AG ist nach dem EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 als Übertragung von Aktien und damit als Übertragung von Wertpapieren nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG (Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG) steuerfrei (vgl. hierzu EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 45 ff.).

2. Aufgrund der Steuerfreiheit der Übertragung der Anteile an der K-AG ist die Klägerin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

b) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (EuGH-Urteil vom 13. März 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1; BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.1.). Dies setzt voraus, dass die Eingangsleistung mit dieser wirtschaftlichen Tätigkeit direkt und unmittelbar zusammenhängt.

aa) Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, die steuerpflichtig oder Umsätze i.S. von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG) sind, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 57; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a aa (1), jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

bb) Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Umsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder der steuerfrei ist, ohne dass § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG) gilt, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug (EuGH-Urteile Securenta in Slg. 2008, I-1597 Rdnr. 30; SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59, und BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a aa (2), jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung z.B. --wie hier-- für einen steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist" (EuGH-Urteile vom 6. April 1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; vom 8. Juni 2000 C-98/98, Midland Bank, Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und vom 22. Februar 2001 C-408/98, Abbey National, Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25).

cc) Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 58; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a bb, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung). Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist dann aber, dass die wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu Umsätzen führt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (EuGH-Urteil Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 31 zu Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG --§ 15 Abs. 4 UStG--; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.2.a bb). Geht der Unternehmer z.B. zugleich wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nach, ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zuzurechnen sind (EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1).

c) Aufgrund der Steuerfreiheit der Übertragung der Anteile an der K-AG ist die Klägerin im Streitfall gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG und Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang der bezogenen Beratungsleistungen besteht zu dieser Anteilsübertragung, nicht aber zur wirtschaftlichen Gesamttätigkeit.

aa) Zu welchem Ausgangsumsatz der für den Vorsteuerabzug maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang besteht und ob insoweit Kostenelemente eines Umsatzes vorliegen, richtet sich --wie der EuGH in seinem Urteil Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 32 und Leitsatz 2 ausdrücklich entschieden hat-- nach den "objektiven Umständen". Dementsprechend ist auf die "objektive Natur des betreffenden Umsatzes" abzustellen (EuGH-Urteil BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 24).

(1) Maßgeblich ist daher, ob der Verkäufer nach den objektiven Umständen Leistungen speziell für die Beteiligungsveräußerung oder für allgemeine Zwecke seines Unternehmens bezieht, wobei auf die mit der bezogenen Leistung objektiv verfolgte Verwendungsabsicht abzustellen ist. Dient die Leistung zur Beratung des Verkäufers bei einer (steuerfreien) Beteiligungsveräußerung, besteht --wie auch die Klägerin einräumt-- nach den objektiven Umständen zwischen dieser Eingangsleistung und der Beteiligungsveräußerung ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang, so dass die Beratung zu den Kostenelementen der Anteilsübertragung gehört.

(2) Im Streitfall handelte es sich nach den vom FG in Bezug genommenen Rechnungen bei den bezogenen Leistungen um die Leistungen einer Anwaltskanzlei, die auftragsgemäß Rechtsrat für Zwecke einer Beteiligungsveräußerung erteilte und dabei bei der Abfassung des Kaufvertrages und den Vertragsverhandlungen mitwirkte. Diese Leistungen hängen mit der durch diesen Kaufvertrag bewirkten Beteiligungsveräußerung direkt und unmittelbar zusammen. Im Hinblick auf die Anknüpfung an diesen Ausgangsumsatz kommt ein Vorsteuerabzug nach Maßgabe der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Klägerin nicht in Betracht. Gleiches gilt für die Leistungen der Investmentbank, die sich nach der von ihr erteilten Rechnung ausdrücklich auf die Beratung bei der Veräußerung der Beteiligung bezog. Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, die Bank habe aufgrund einer Bezugnahme auf den der Leistung zugrunde liegenden Vertrag auch andere Leistungen erbracht. Im Hinblick auf die ausdrückliche Leistungsbeschreibung in der Rechnung "Beratungsleistungen bei der Veräußerung" und die Vereinbarung als Erfolgshonorar, kann die allenfalls ergänzende Bezugnahme auf ein anderes Dokument die Leistungsbeschreibung nicht erweitern.

bb) Abweichendes ergibt sich im Streitfall auch nicht aus § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG (Art. 17 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG), wonach der Unternehmer bei Leistungen, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG steuerfrei wären, zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wenn der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist.

(1) Im Streitfall hat die Klägerin die Beteiligung an der K-AG auf die T-GmbH und damit auf eine im Inland ansässige Person übertragen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bestimmt sich die Person des Leistungsempfängers nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. September 2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a) und damit im Streitfall nach dem Kaufvertrag vom 6. November 1996. Danach ist die T-GmbH Leistungsempfänger und Erwerber der Gesellschaftsanteile an der K-AG. Zwar hat die T-Inc. diesen Vertrag als Vertragspartei abgeschlossen. Die T-Inc. hat jedoch das im Vertrag vorbehaltene Recht zur Benennung eines Erwerbers noch innerhalb der vertraglich vorgesehenen Frist zugunsten der T-GmbH ausgeübt, so dass die T-GmbH die Anteile an der K-AG unmittelbar von der dem Organkreis der Klägerin angehörenden MM-GmbH erworben hat.

(2) Ein Anspruch auf Vorsteuerabzug ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht daraus, dass sie aufgrund der mit der T-Inc. geführten Vertragsverhandlungen eine für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG unschädliche Veräußerung an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Erwerber beabsichtigt habe.

Maßgeblich ist für den Vorsteuerabzug, ob der Steuerpflichtige die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, mit den Leistungsbezügen Umsätze auszuführen, für die der Vorsteuerabzug zugelassen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 38/03, BFHE 208, 84, BStBl II 2005, 414, unter II.2.b). Aufgrund der im Hinblick auf die Person des Erwerbers bestehenden Unvollständigkeit des am 6. November 1996 abgeschlossenen Kaufvertrages hätten objektive Anhaltspunkte, die für eine Verkaufsabsicht an eine im Drittlandsgebiet ansässige Person sprächen, aber nur vorgelegen, wenn das der T-Inc. eingeräumte Benennungsrecht sich darauf beschränkt hätte, an ihrer Stelle eine andere im Drittlandsgebiet ansässige Person zu benennen. Da dies nicht der Fall war, fehlen objektive Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin nur an eine im Drittlandsgebiet ansässige Person verkaufen wollte, zumal sie gegen die spätere Benennung einer im Inland ansässigen GmbH keine Einwendungen hatte.

d) Die weiteren Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

aa) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin für den Vorsteuerabzug darauf, sie habe mit der steuerfreien Anteilsübertragung Kapital für ihre zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit beschaffen wollen. Denn nach der ständigen EuGH-Rechtsprechung richtet sich der Vorsteuerabzug nach einem direkten und unmittelbaren, nicht aber nach einem nur indirekten und nur mittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung. Dementsprechend ist "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich" (EuGH-Urteile BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25).

Entgegen der Auffassung der Klägerin hat sich hieran durch das EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 nichts geändert, da der EuGH auch in diesem Urteil nochmals ausdrücklich entschieden hat, dass die wirtschaftliche Gesamttätigkeit nur zu berücksichtigen ist, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz "fehlt" (EuGH auch im Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59) und der EuGH weiter in dieser Entscheidung auf seine früheren Urteile BLP in Slg. 1995, I-983, Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 --wenn auch in anderem Zusammenhang-- ausdrücklich Bezug nimmt.

bb) Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, selbst wenn die Aufwendungen ausschließlich und unmittelbar mit der Anteilsveräußerung zusammenhingen, sei der Vorsteuerabzug nach Rdnrn. 66 und 68 f. des EuGH-Urteils SKF in Slg. 2009, I-10413 gegeben, wonach die steuerfreie Anteilsübertragung im Hinblick auf den Vorsteuerabzug ebenso zu behandeln sein könne, wie eine nichtsteuerbare Kapitalerhöhung durch ein Industrieunternehmen (vgl. EuGH-Urteil vom 26. Mai 2005 C-465/03, Kretztechnik, Slg. 2005, I-4357, Leitsätze 1 und 2).

Denn wie der EuGH weiter auch ausdrücklich entschieden hat, eröffnet trotz dieser Gleichbehandlung eine von der Mehrwertsteuer befreite Aktienveräußerung kein Recht auf Vorsteuerabzug, wobei es "hierauf nur dann ankommt, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den bezogenen Eingangsdienstleistungen und der befreiten Ausgangsveräußerung von Aktien belegt wird. Fehlt es hingegen an einem derartigen Zusammenhang und gehen die Kosten der Eingangsumsätze in die Preise der Produkte von SKF ein, müsste die Abzugsfähigkeit der Mehrwertsteuer auf die Eingangsdienstleistungen zugelassen werden" (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 71). Danach steht die Gleichbehandlung zwischen nichtsteuerbarer und steuerfreier Anteilsübertragung unter dem Vorbehalt eines fehlenden unmittelbaren Zusammenhangs zur steuerfreien Anteilsübertragung. Die Klägerin lässt unberücksichtigt, dass es in dieser Rechtssache um den Vorsteuerabzug aus unterschiedlichen Eingangsleistungen wie z.B. Anteilsbewertung und anwaltliche Beratung ging und der EuGH ausdrücklich darauf hinwies, dass nach den Akten eine Beurteilung des maßgeblichen Verwendungszusammenhangs nicht möglich war (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 21 und 62).

cc) Dem EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 62 ist entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht zu entnehmen, dass eine Beratungsleistung nur dann Eingang in den Preis der veräußerten Aktien findet, wenn die Beratungskosten an den Erwerber der Beteiligung konkret weiterbelastet werden, was im Streitfall nicht der Fall sei, da die Höhe der Beratungskosten erst nach Abschluss des Kaufvertrages festgestanden habe und nach § 22 des von der MM-GmbH abgeschlossenen Kaufvertrages jede Vertragspartei die Kosten der eigenen Berater zu tragen gehabt habe.

Gegen die Auffassung der Klägerin spricht, dass der EuGH im Urteil BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnrn. 17 ff. einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen den von Handelsbanken, Rechtsanwälten und Steuerberatern beim Verkauf von Gesellschaftsanteilen bezogenen Leistungen und der nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreien Übertragung dieser Gesellschaftsanteile bejaht hat, ohne dies davon abhängig zu machen, ob der Verkäufer der Anteile seine Beratungskosten an den Erwerber weiterbelasten konnte. Diese Rechtsprechung hat der EuGH im Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 nicht aufgegeben. Unerheblich ist daher --wie stets--, ob die Kosten der vom Unternehmer bezogenen Eingangsleistung gegenüber dem Empfänger der durch den Unternehmer erbrachten Ausgangsleistung gesondert berechnet oder ausgewiesen werden. Maßgeblich ist vielmehr der sich aus den objektiven Umständen ergebende Verwendungszusammenhang.

3. Die Klägerin ist auch nicht aus den Leistungen für die Anteilsveräußerung durch die NA-Inc. zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Der Vorsteuerabzug setzt voraus, dass der Unternehmer Leistungen "für sein Unternehmen" und damit "für Zwecke seiner besteuerten Umsätze" bezieht. Ein Vorsteuerabzug für Leistungsbezüge, die den Umsätzen eines anderen Unternehmens dienen, hier der Veräußerung von Vermögensgegenständen durch die NA-Inc., ist damit nicht zu vereinbaren. Der Vortrag der Klägerin, dass die Veräußerung durch die NA-Inc. aufgrund einer Weitergabe der hierdurch erzielten Einnahmen an die Klägerin mittelbar der Stärkung ihrer Kapitalbasis dienen sollte, rechtfertigt keine andere Beurteilung, da "der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist" (s. oben II.1.b bb) und EuGH-Urteile BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19, Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20 und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25).

Soweit die Klägerin vorträgt, sie sei zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil sie die für diese Veräußerung anteilig entstandenen Kosten an ein anderes Unternehmen weiterbelastet habe, handelt es sich um einen neuen Sachvortrag, der im Revisionsverfahren bereits im Hinblick auf die Bindung an die Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil in BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490, unter II.1.e dd).

4. Das Urteil des FG, dem bei seiner Entscheidung das EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 nicht bekannt war, entspricht nicht diesen Grundsätzen und war daher aufzuheben. Da die Sache spruchreif ist, war die Klage abzuweisen.

5. Der Senat hält ein Vorabentscheidungsersuchen nach Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union nicht für erforderlich. Nach dem EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 40 und 63 haben die nationalen Gerichte zu prüfen, ob eine Anteilsveräußerung der Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens gleichgestellt werden kann, und das Kriterium des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs anzuwenden. Hinsichtlich der im Streitfall zu berücksichtigenden Bestimmungen der Richtlinie 77/388/EWG selbst bestehen keine Zweifelsfragen, die eine Vorlage an den EuGH rechtfertigen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Stadt, betrieb und organisierte im Streitjahr 1999 auf ihrem Marktplatz Wochenmärkte und andere Marktveranstaltungen. Sie hatte den Platz in ihr Verzeichnis für öffentliche Gemeindestraßen aufgenommen. Unter Bezugnahme auf § 18 des Straßengesetzes des Freistaates Sachsen hatte sie 1993 eine Sondernutzungssatzung für die Benutzung der Gemeindestraßen erlassen. Nach § 2 Abs. 2 Buchst. f der Satzung konnten Märkte im Sinne der städtischen Marktordnung und regelmäßig wiederkehrende Volksfeste ohne straßenrechtliche Sondernutzungserlaubnis durchgeführt werden. Nach § 9 der Marktordnung vom 19. Oktober 1995 erfolgte die Überlassung von Standplätzen auf den Märkten aufgrund einer "Zuweisung"/"Erlaubnis" durch das Ordnungsamt.

Die Klägerin ging davon aus, dass sie mit ihrem Marktbetrieb und der damit verbundenen entgeltlichen Überlassung von Marktstandplätzen an Händler, mit der Lieferung von Energie für die Marktstände und mit der Reinigung der Standplätze unternehmerisch tätig geworden sei. Sie erteilte den Händlern Rechnungen mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer und vereinnahmte Entgelte in Höhe von ... DM. In ihrer am 26. Februar 2001 eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 1999 machte sie darüber hinaus den Vorsteuerabzug für Sanierungsarbeiten am Marktplatz (Neugestaltung des Platzes unter Herstellung des historischen Erscheinungsbildes, historische Beleuchtung, Pflasterung) geltend.

Im Anschluss an eine Außenprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Vorsteuerabzug aus den Sanierungskosten und erließ einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid 1999. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) stützte die Klageabweisung darauf, dass die Klägerin mit der Überlassung der Standplätze zwar unternehmerisch i.S. von § 2 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) tätig geworden sei. Sie sei jedoch gleichwohl nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, da sie die Sanierungsleistungen hoheitlich als Straßenbaulastträger bezogen habe.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie sei in vollem Umfang aus den Sanierungskosten zum Vorsteuerabzug berechtigt, da es sich um gemischte Leistungsbezüge für ihr Unternehmen "Marktbetrieb" gehandelt habe. Auf die öffentlich-rechtliche Widmung als Verkehrsweg komme es nicht an.

Sie beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 1999 vom 21. Februar 2006 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuern in Höhe von ... DM anerkannt werden.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

Die Gestattung der Sondernutzung sei durch Hoheitsakt erfolgt. Die Ausnahme von der Erlaubnispflicht durch die Satzung habe nicht dazu geführt, dass keine Sondernutzung vorliege. Die mögliche Konkurrenz zu privaten Marktbetreibern ändere nichts daran, dass die Klägerin hoheitlich tätig geworden sei. Mit der Sanierung des Marktplatzes habe sie eine hoheitliche Aufgabe als Straßenbaulastträger erfüllt. Für den Marktplatz habe eine öffentlich-rechtliche Widmung vorgelegen. Damit könne kein Betriebsvermögen vorliegen.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klägerin ist entgegen dem FG-Urteil zum teilweisen Vorsteuerabzug aus den Leistungen für die Sanierung des Marktplatzes berechtigt. Die Sache ist aber im Hinblick auf die danach erforderliche Vorsteueraufteilung nicht spruchreif.

1. Der Unternehmer ist nach § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht. Beabsichtigt er bei Bezug der Leistung diese teilweise für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit und teilweise für Zwecke einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit zu verwenden, ist er nur im Umfang der beabsichtigten Verwendung für seine wirtschaftliche Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt. Eine weiter gehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht bei "gemischter" Verwendung nur, wenn es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit um eine Verwendung für Privatentnahmen handelt.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

b) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt. Im Hinblick auf den weiter erforderlichen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz ist dabei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) wie folgt zu differenzieren (BFH-Urteile vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, BFH/NV 2011, 717, unter II.1.b; vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFH/NV 2011, 721, unter II.1.b, und vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFH/NV 2011, 727, unter II.2.b, m.w.N. zu den Urteilen des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 6. April 1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983; vom 8. Juni 2000 C-98/98, Midland Bank, Slg. 2000, I-4177; vom 22. Februar 2001 C-408/98, Abbey National, Slg. 2001, I-1361; vom 13. März 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, und vom 29. Oktober 2009 C-29/08, SKF, Slg. 2009, I-10413).

aa) Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einem einzelnen Ausgangsumsatz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, der steuerpflichtig ist (gleichgestellt: Umsatz i.S. von § 15 Abs. 3 UStG und Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG), kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen dieses Ausgangsumsatzes.

bb) Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder --ohne Anwendung von § 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG) steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung für einen z.B. steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da der von ihm verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist.

cc) Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen und berechtigen nach Maßgabe dieser Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug.

c) Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Beabsichtigt der Unternehmer daher eine teilweise Verwendung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 717, unter II.1.d; in BFH/NV 2011, 721, unter II.1., m.w.N. zu den EuGH-Urteilen Securenta in Slg. 2008, I-1597, und vom 12. Februar 2009 C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839).

Anders ist es nur, wenn es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit um den Sonderfall einer Privatentnahme i.S. von Art. 5 Abs. 6 und Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG handelt. Der Unternehmer kann bei einer gemischt wirtschaftlichen und privaten Verwendung den Gegenstand voll dem Unternehmen zuordnen und dann aufgrund der Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, hat dann aber eine Entnahme nach den vorstehenden Bestimmungen zu versteuern (BFH-Urteile in BFH/NV 2011, 717, unter II.1.d; in BFH/NV 2011, 721, unter II.1., m.w.N.). Privatentnahmen in diesem Sinn sind daher nur Entnahmen für den privaten Bedarf des Unternehmers als natürlicher Person und --unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens-- für den privaten Bedarf seines Personals, nicht dagegen eine Verwendung für z.B. ideelle Zwecke eines Vereins oder den Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts.

2. Entgegen dem FG-Urteil ist die Klägerin zum anteiligen Vorsteuerabzug aus den für die Sanierung des Marktplatzes bezogenen Leistungen berechtigt. Das Urteil des FG war daher aufzuheben. Entgegen der Auffassung der Klägerin besteht aber keine vollumfängliche Berechtigung zum Vorsteuerabzug.

a) Die Klägerin war mit der Überlassung von Standflächen hinsichtlich ihres Marktbetriebs als Unternehmer tätig.

aa) Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art unternehmerisch und damit wirtschaftlich tätig. Bei diesen Betrieben handelt es sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) um alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 KStG). Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), gehören nach § 4 Abs. 5 KStG nicht hierzu. Diese Vorschriften sind unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG richtlinienkonform auszulegen. Danach gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Falls sie jedoch solche Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, gelten sie hierfür als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

Danach ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei richtlinienkonformer Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG entsprechend Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Erfolgt ihre Tätigkeit auf öffentlich-rechtlicher Grundlage z.B. durch Verwaltungsakt, ist sie demgegenüber nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (BFH-Urteil vom 15. April 2010 V R 10/09, BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574, unter II.B.2. bis 5., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

bb) Im Streitfall war die Klägerin mit der Standplatzüberlassung beim Marktbetrieb als Unternehmer tätig.

(1) Eine Gemeinde kann eine öffentliche Straße als Unternehmer nutzen. Auch wenn die Gemeinde als Straßenbaulastträger im Rahmen ihrer Hoheitstätigkeit den Gemeingebrauch zu gewährleisten hat, verwendet sie eine öffentlich-rechtlich gewidmete Straße für eine wirtschaftliche (unternehmerische) Tätigkeit zur Entgelterzielung, wenn eine über den Gemeingebrauch hinausgehende Sondernutzung vorliegt und sich die Tätigkeit der Gemeinde nicht darauf beschränkt, lediglich anderen eine Sondernutzung öffentlich-rechtlich zu gestatten, sondern sie selbst z.B. durch die Vermietung von Standflächen bei der Veranstaltung von Märkten im Rahmen einer Sondernutzung eine wirtschaftliche (unternehmerische) Tätigkeit ausübt (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 V R 33/08, BFH/NV 2010, 957, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2010, 368, unter II.2.c cc und dd).

(2) Im Streitfall hat die Klägerin mit der Überlassung von Standflächen eine wirtschaftliche Tätigkeit nachhaltig und gegen Entgelt ausgeübt, die sich aufgrund der Höhe der dabei vereinnahmten Entgelte aus ihrer Gesamtbetätigung heraushob.

Zwar hat das FG keine ausdrücklichen Feststellungen getroffen, aus denen sich ergibt, ob die Klägerin die Standflächen an die Händler privat- oder öffentlich-rechtlich überlassen hat. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) kann dies aber offenbleiben. Denn vermietete die Klägerin die Marktstandplätze auf privatrechtlicher Grundlage, ist sie als Unternehmer tätig, ohne dass es auf weitere Voraussetzungen wie z.B. ein Wettbewerbsverhältnis zu anderen Unternehmen ankommt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574, unter II.B.4.). Hat die Klägerin die Standplätze auf öffentlich-rechtlicher Grundlage überlassen, ist sie gleichfalls als Unternehmer tätig geworden, da das FG ein Wettbewerbsverhältnis zu privaten Konkurrenten bejaht hat (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574, unter II.B.5.b und c).

(3) Sollte die Nutzungsüberlassung durch die Klägerin auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erfolgt sein, steht der Annahme eines Wettbewerbsverhältnisses im Übrigen nicht entgegen, dass die Leistungen privater Wettbewerber nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei sind (BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, unter II.2.), so dass sich eine Steuerpflicht der durch private Wettbewerber erbrachten Leistungen erst aufgrund eines Verzichts gemäß § 9 UStG ergibt. Denn nach dem EuGH-Urteil vom 4. Juni 2009 C-102/08, Salix (Slg. 2009, I-4629, Leitsatz 2) ist Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen, dass die Einrichtungen des öffentlichen Rechts, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, als Steuerpflichtige gelten, wenn ihre Behandlung als Nichtsteuerpflichtige aufgrund des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 oder 4 dieser Richtlinie zu größeren Wettbewerbsverzerrungen zulasten ihrer privaten Wettbewerber oder zu ihren eigenen Lasten führen würde. Dass sich die Steuerpflicht der Leistung des Privaten erst aus einem Verzicht nach § 9 UStG ergibt, ist unerheblich.

b) Aufgrund der gemischten Nutzung des sanierten Marktplatzes für Hoheitszwecke und für Zwecke einer steuerpflichtigen wirtschaftlichen Tätigkeit ist die Klägerin insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt, als sie den Marktplatz unmittelbar für Zwecke dieser wirtschaftlichen Tätigkeit zu verwenden beabsichtigte.

Im Streitfall hat die Klägerin den Marktplatz nicht nur als Straßenbaulastträger im Rahmen einer hoheitlichen Tätigkeit unterhalten, sondern auch als Unternehmer für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit genutzt. Die Leistungen für die Sanierung des Marktplatzes dienten somit sowohl der nichtwirtschaftlichen wie auch der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin. Da es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin um eine Verwendung für Hoheitszwecke, nicht aber um eine Verwendung für eine Privatentnahme i.S. von § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG (Art. 5 Abs. 6 und Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) handelt, ist die Klägerin nur zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt (s. oben II.1.c). Gegenteiliges ist auch nicht aus den allgemein gehaltenen Hinweisen im Rahmen der Zurückverweisung im Senatsurteil in BFH/NV 2010, 957, UR 2010, 368, unter II.2.a zu entnehmen.

Die vom FG angenommene vollständige Versagung des Vorsteuerabzugs entspricht nicht diesen Grundsätzen. Das Urteil war daher aufzuheben.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Ist die Klägerin nicht zum vollen, aber zum teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt, sind im zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen zur Vorsteueraufteilung zu treffen.

Dabei wird zu berücksichtigen sein, dass nach dem EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 2 die Festlegung der Methoden und Kriterien zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im Ermessen der Mitgliedstaaten steht, die bei der Ausübung ihres Ermessens Zweck und Systematik dieser Richtlinie berücksichtigen und daher eine Berechnungsweise vorsehen müssen, die objektiv widerspiegelt, welcher Teil der Eingangsaufwendungen jedem dieser beiden Tätigkeitsbereiche tatsächlich zuzurechnen ist. Art. 17 bis 19 der Richtlinie 77/388/EWG und damit auch § 15 Abs. 4 UStG enthalten hierzu keine unmittelbaren Regelungen (vgl. EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597 Rdnr. 33), so dass insoweit eine Regelungslücke besteht. Diese ist mangels gesetzlicher Regelung in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG zu schließen, so dass der Unternehmer den abzugsfähigen Vorsteueranteil im Wege einer sachgerechten und von der Finanzverwaltung zu überprüfenden Schätzung zu ermitteln hat. Dies könnte im Streitfall z.B. nach der Anzahl der Nutzungstage des Marktplatzes für den Marktbetrieb im Kalenderjahr erfolgen.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Hochschule in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über die Hochschulen des Landes Nordrhein-Westfalen).

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Klägerin neben ihren bereits versteuerten Umsätzen weitere steuerpflichtige Leistungen erbracht habe. Im Einzelnen handelte es sich um die der Firma P im Rahmen von vier Verträgen gegen Vergütung gestattete Aufstellung von Automaten auf dem Hochschulgelände, die entgeltliche Überlassung von Personal und Sachmitteln an Hochschulbedienstete, die insbesondere im medizinischen Bereich tätig waren, für deren Nebentätigkeiten auf der Grundlage der Verordnung über die Nebentätigkeiten des wissenschaftlichen und künstlerischen Personals an den Hochschulen des Landes Nordrhein-Westfalen (HNtV-NW) und um eine Zahlung der Stadt Y (Stadt) an die Klägerin, die auf einer vertraglichen Verpflichtung der Stadt beruhte, ein medizinisches Institut als Aus- und Weiterbildungsstätte in Abstimmung mit der Klägerin zu betreiben und diese bei einer "Kostenüberdeckung" an einem "Mehrertrag" bis zu einer bestimmten Höchstgrenze zu beteiligen.

Das FA erließ geänderte Umsatzsteuerbescheide, mit denen die Umsatzsteuer für die Streitjahre (1993 und 1994) von 114.410,96 DM auf 304.798 DM (1993) und von 109.267,03 DM auf 322.765 DM (1994) erhöht wurde. Die als steuerpflichtig erfassten Entgelte beliefen sich im Bereich der Gestattung der Automatenaufstellung auf 113.837,39 DM (1993) und auf 75.340,96 DM (1994) sowie im Bereich der Überlassung von Personal und Sachmitteln auf 1.132.014 DM (1993) und 1.317.080 DM (1994). Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte hinsichtlich anderer Streitpunkte Erfolg, wurde aber im Übrigen als unbegründet zurückgewiesen.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Die Einnahmen aus der Automatenaufstellung seien als Vermögensverwaltung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts nicht umsatzsteuerpflichtig. Auch hinsichtlich der Überlassung von Personal und Sachmitteln für Nebentätigkeiten der Hochschulbediensteten liege keine unternehmerische Tätigkeit vor, da die Klägerin insoweit ihre Tätigkeit nach der HNtV-NW auf öffentlich-rechtlicher Grundlage ausgeübt habe. Es komme dann die Annahme einer Unternehmerstellung zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen nach nationalem Recht nicht in Betracht. Zwar verstoße das nationale Recht insoweit gegen die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG); dies sei jedoch unerheblich, da eine Anwendung des Gemeinschaftsrechts zu Lasten der Klägerin nicht möglich sei. Hinsichtlich des Instituts fehle es an einer unternehmerischen Tätigkeit. Es liege eine Gewinnabführung aus einer "Kostenüberdeckung" vor.

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2009, 1060 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Die Gestattung der Automatenaufstellung führe zu einem Betrieb gewerblicher Art. Insoweit fehle es an einer hoheitlichen Tätigkeit. Es liege auch keine nichtsteuerbare Vermögensverwaltung vor. Die Gestellung von Personal und Sachmitteln auf der Grundlage der HNtV-NW sei nach § 2 Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) i.V.m. § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erfolgt. Es handele sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit. Aus der HNtV-NW ergebe sich kein hoheitliches Handeln der Klägerin. Die Klägerin habe insoweit vielmehr wie ein privatwirtschaftlicher Unternehmer gehandelt, der sich durch den Einsatz vorhandener Mittel weitere Einnahmequellen erschlossen habe. Es handele sich nicht um eine der Klägerin eigentümliche und vorbehaltene Aufgabe, die zur Annahme eines Hoheitsbetriebs führe, zumal auch kein öffentlich-rechtlicher Benutzungszwang bestehe. Sei der Leistungsempfänger zur Inanspruchnahme der Leistung nicht verpflichtet, sondern könne er die Leistung auch bei Privaten nachfragen, könne zumindest eine Wettbewerbsbeeinträchtigung nicht ausgeschlossen werden. Dem stehe die Abrechnung durch Verwaltungsakt nicht entgegen, da dies auf dem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis beruhe. Eine Tätigkeit erfolge demgegenüber nur im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung, wenn sie zur Ausübung hoheitlicher Befugnisse führe. Die danach erforderlichen Sanktionsbefugnisse lägen auf der Grundlage der HNtV-NW nicht vor.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Nach den Feststellungen des FG zum nicht revisiblen Landesrecht sei sie, die Klägerin, mit der Überlassung von Personal und Sachmitteln aufgrund der HNtV-NW aufgrund einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung tätig gewesen. Es bestehe kein zusätzliches Erfordernis, dass hoheitliche Befugnisse ausgeübt werden müssten. Unerheblich sei, ob es zu Wettbewerbsverzerrungen komme, da das nationale Recht insoweit die Richtlinie 77/388/EWG unzutreffend umgesetzt habe und ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung das Wettbewerbskorrektiv nicht als steuerbegründendes Merkmal gegen den Unternehmer angewendet werden dürfe. Selbst wenn auf den Wettbewerb abzustellen wäre, bestehe zumindest kein wettbewerbsrelevanter Markt, da die Hochschullehrer gehalten seien, Einrichtungen und Personal des Dienstherrn in Anspruch zu nehmen, weshalb die Genehmigung hierzu bereits durch die HNtV-NW erteilt werde. Private könnten diese Leistungen nicht ebenso erbringen.

II. A. Der erkennende Senat konnte nach Zurückweisung des Ablehnungsgesuchs gegen den Richter am Bundesfinanzhof X mit Beschluss vom 21. Dezember 2009 in seiner geschäftsplanmäßigen Besetzung entscheiden.

B. Auf die Revision des FA ist das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar hat die Klägerin im Zusammenhang mit der Institutsüberlassung keine umsatzsteuerpflichtigen Leistungen erbracht, wie das FG insoweit zutreffend entschieden hat. Die Klägerin war jedoch entgegen dem FG-Urteil aufgrund der gegen Entgelt und durch privatrechtlichen Vertrag erteilten Gestattung, Automaten auf dem Universitätsgelände der Klägerin aufzustellen, Unternehmer und erbrachte insoweit steuerpflichtige Leistungen. Ob die Klägerin auch im Rahmen der öffentlich-rechtlich und gleichfalls gegen Entgelt erfolgten Überlassung von Personal und Sachmitteln unternehmerisch tätig war, kann der Senat nicht entscheiden, da das FG keine Feststellungen zum möglichen Vorliegen von Wettbewerbsverzerrungen getroffen hat.

1. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG) und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig, soweit keiner der in § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG geregelten Sonderfälle vorliegt. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG sind "Betriebe gewerblicher Art" von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. § 4 KStG hat folgenden Wortlaut:

"(1) Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 sind vorbehaltlich des Absatzes 5 alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich.

(2) Ein Betrieb gewerblicher Art ist auch unbeschränkt steuerpflichtig, wenn er selbst eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist.

(3) Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören auch Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen.

(4) Als Betrieb gewerblicher Art gilt die Verpachtung eines solchen Betriebs.

(5) Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören nicht Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe). Für die Annahme eines Hoheitsbetriebs reichen Zwangs- oder Monopolrechte nicht aus."

§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des Senats unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Februar 2003 V R 78/01, BFHE 201, 554, BStBl II 2004, 431, unter II.3., und vom 5. Februar 2004 V R 90/01, BFHE 205, 323, BStBl II 2004, 795, unter II.4.b bb). Diese Bestimmung lautet:

"Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben.

Falls sie jedoch solche Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Leistungen als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

Die vorstehend genannten Einrichtungen gelten in jedem Fall als Steuerpflichtige in Bezug auf die in Anhang D aufgeführten Tätigkeiten, sofern der Umfang dieser Tätigkeiten nicht unbedeutend ist.

Die Mitgliedstaaten können die Tätigkeiten der vorstehend genannten Einrichtungen, die nach Artikel 13 oder 28 von der Steuer befreit sind, als Tätigkeiten behandeln, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen."

2. Ob und in welchem Umfang eine juristische Person des öffentlichen Rechts Unternehmer ist, bestimmt sich ausgehend vom Wortlaut von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG nach umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen.

a) Aufgrund der Verweisung in § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG gilt der Grundsatz umsatzsteuerrechtlicher und damit richtlinienkonformer Auslegung auch für § 4 KStG (BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 30/06, BFHE 226, 465, BFH/NV 2009, 2080, Leitsatz 1 und unter II.2.a cc zu § 4 Abs. 1 und 5 KStG). Daher wird § 4 KStG im Rahmen der durch § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG angeordneten Verweisung, die aus Vereinfachungsgründen nur dazu dient, den Wortlaut dieser Vorschrift nicht im Rahmen des UStG zu wiederholen, zum Bestandteil des Umsatzsteuerrechts, so dass die von § 4 KStG verwendeten Begriffe für die Bestimmung der Unternehmereigenschaft juristischer Personen des öffentlichen Rechts umsatzsteuerrechtlich und damit ggf. anders als bei einer ausschließlich körperschaftsteuerrechtlichen Anwendung dieser Vorschrift auszulegen sind.

b) § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG definiert den im gemeinschaftlichen Mehrwertsteuerrecht nicht vorgesehenen Begriff des "Betriebs gewerblicher Art" dahingehend, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts eine "nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen" ausübt. Dies entspricht der allgemeinen Unternehmerdefinition in § 2 Abs. 1 UStG. Danach ist Unternehmer, wer nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig ist und dadurch eine unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit ausübt (vgl. Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG).

Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG sind --ebenso wie nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG-- Gewinnerzielungsabsicht und eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unerheblich. Soweit § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG für wirtschaftliche Tätigkeiten in der Land- und Forstwirtschaft --anders als nach § 2 Abs. 1 UStG-- eine Ausnahme regelt, wird dies durch § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG ausdrücklich korrigiert.

Die somit von § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG und § 2 Abs. 1 UStG zur Bestimmung der Unternehmereigenschaft verwendeten Begriffe entsprechen Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach ist hinsichtlich der wirtschaftlichen Tätigkeit als Grundvoraussetzung der Unternehmerdefinition nicht zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts und anderen Personen zu differenzieren. Ob eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, ist daher für alle Unternehmer und damit für juristische Personen des öffentlichen Rechts wie für andere Personen nach denselben Grundsätzen zu prüfen. Dementsprechend setzt die Anwendung der für Einrichtungen des öffentlichen Rechts bestehenden Sonderregelungen des Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) voraus, dass es sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG handelt (EuGH-Urteile vom 26. Juni 2007 C-284/04, T-Mobile, Slg. 2007, I-5189, BFH/NV Beilage 2007, 402 Rdnr. 48, und C-369/04, Hutchison 3G, Slg. 2007, I-5247, BFH/NV Beilage 2007, 407 Rdnr. 42, zur Vergabe von UMTS-Lizenzen; vom 13. Dezember 2007 C-408/06, Götz, Slg. 2007, I-11295, BFH/NV Beilage 2008, 147, und vom 29. Oktober 2009 C-246/08, Kommission/Finnland, BFH/NV 2009, 2115 Rdnr. 53).

Damit eine Tätigkeit wirtschaftlicher Art ist, muss es sich entsprechend der allgemeinen Definition in Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG auch bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts um eine nachhaltig und gegen Entgelt ausgeübte Tätigkeit handeln (EuGH-Urteile Götz in Slg. 2007, I-11295, BFH/NV Beilage 2008, 147 Rdnrn. 14 und 18, und Kommission/Finnland in BFH/NV 2009, 2115 Rdnr. 37). Dementsprechend begründen weder Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG noch § 2 Abs. 3 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG die Umsatzsteuerpflicht der öffentlichen Hand, sondern schränken sie ein (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2004 V R 19/04, BFH/NV 2005, 725, unter II.1.).

c) Die umsatzsteuerrechtliche Auslegung des Begriffs der wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG kann dazu führen, dass Tätigkeiten, die im Bereich der Körperschaftsteuer als sog. Vermögensverwaltung juristischer Personen des öffentlichen Rechts nicht besteuert werden, gleichwohl umsatzsteuerbar sind.

aa) Nach der h.M. zum Körperschaftsteuerrecht fällt z.B. die langfristige Vermietung unbeweglichen Vermögens als (bloße) "Vermögensverwaltung" nicht unter § 4 Abs. 1 KStG (vgl. z.B. Heger in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 4 Rz 50, m.w.N.; Sauter/Bollweg in Erle/Sauter, KStG, § 4 Rz 13, m.w.N.). Dieses Ergebnis wird teilweise auf die fehlende Wettbewerbsrelevanz der Vermögensverwaltung (Heger, a.a.O.), teilweise auf § 14 der Abgabenordnung gestützt, der allerdings die Vermögensverwaltung nur von einem "wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb" ausnimmt (Satz 1) und u.a. bestimmt, dass eine Vermögensverwaltung "in der Regel" vorliegt, wenn unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird (vgl. Sauter/Bollweg in Erle/Sauter, a.a.O.). Teilweise wird aus der Fiktion in § 4 Abs. 4 KStG hergeleitet, dass grundsätzlich die Vermögensverwaltung nicht unter § 4 Abs. 1 KStG fällt (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 861). Nach anderer Auffassung handelt es sich bei der Vermögensverwaltung um ein "negatives Tatbestandsmerkmal", das allerdings nicht mehr in den Tatbestand des § 4 KStG hineingelesen werden sollte (Stein in Gail/Goutier/Grützner, KStG, § 4 Rz 67).

bb) Ist der Begriff der wirtschaftlichen Tätigkeit für juristische Personen des öffentlichen Rechts und andere Personen einheitlich auszulegen (s. oben II.2.b) kommt dem Begriff der sog. Vermögensverwaltung umsatzsteuerrechtlich keine Bedeutung zu. Maßgeblich ist, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Umsatzsteuerrechts vorliegt. Ist dies wie z.B. bei der Vermietung unbeweglichen Vermögens durch eine Privatperson zu bejahen (vgl. § 4 Nr. 12 UStG und Art. 13 Teil B Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG), liegt entgegen der Auffassung der Klägerin auch bei einer derartigen Vermietung durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts umsatzsteuerrechtlich eine wirtschaftliche Tätigkeit vor, ohne dass es darauf ankommt, ob es sich körperschaftsteuerrechtlich (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. März 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391) um "Vermögensverwaltung" handelt.

Soweit der XI. Senat des BFH davon ausgegangen ist, dass die Verpachtung von Räumen im Bereich der Umsatzsteuer eine vermögensverwaltende und damit nichtunternehmerische Tätigkeit sei (BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 XI R 33/94, BFHE 182, 454, BStBl II 1999, 418), hat der erkennende Senat diese Rechtsprechung spätestens durch den BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2007 V R 70/05 (BFHE 221, 80, BStBl II 2008, 454, unter III.1., m.w.N. zur Rechtsprechung des Senats) aufgegeben, wonach die auf privatrechtlicher Grundlage erfolgende Vermietung unbeweglichen Vermögens im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung von § 2 Abs. 3 UStG eine wirtschaftliche (unternehmerische) Tätigkeit ist. Einer Abweichungsanfrage an den XI. Senat bedurfte es dabei nicht, da der erkennende Senat im Zeitpunkt der Entscheidung ausschließlich für Umsatzsteuer zuständig war.

cc) Die Klägerin beruft sich für ihre Auffassung, die Vermögensverwaltung unterliege nicht der Umsatzsteuer, zu Unrecht auf das EuGH-Urteil vom 4. Juni 2009 C-102/08, Salix (BFH/NV 2009, 1222, erster Leitsatz) und das nachfolgende Urteil des erkennenden Senats vom 20. August 2009 V R 70/05 (BFH/NV 2009, 2077). Diese Entscheidungen betreffen die Ermächtigung der Mitgliedstaaten nach Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG. Zur Ausübung dieser Ermächtigung, abweichend von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 bis 3 der Richtlinie 77/388/EWG bestimmte Tätigkeiten der öffentlichen Hand auch dann "als Tätigkeiten zu behandeln, die ihr im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen", bedarf es einer ausdrücklichen Regelung des Mitgliedstaates. Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, da Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zwingend umzusetzen ist und durch § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 UStG auch umgesetzt wurde.

dd) Gegen die durch eine Vermögensverwaltung begründete Unternehmerstellung juristischer Personen des öffentlichen Rechts spricht schließlich auch nicht der von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG und von § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG verwendete Begriff "Betrieb gewerblicher Art" selbst. Denn § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG definiert die Voraussetzungen für einen "Betrieb gewerblicher Art". Im Übrigen lassen sich aus dieser Sammelbezeichnung für steuerbare Tätigkeiten der juristischen Personen des öffentlichen Rechts keine Rechtsfolgen ableiten, wie sich bereits daraus ergibt, dass eine gewerbliche Tätigkeit ein Handeln in Gewinnerzielungsabsicht voraussetzt (vgl. § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes), es auf eine derartige Absicht aber für den "Betrieb gewerblicher Art" nach der ausdrücklichen Regelung in § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG nicht ankommt.

d) Das Tatbestandsmerkmal "Einrichtung" in § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG setzt lediglich voraus, dass sich die Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts von deren sonstiger Tätigkeit funktionell abgrenzen lässt (BFH-Beschluss vom 3. Februar 2010 I R 8/09, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 645, unter II.2.a). Dies liegt bei einer nachhaltigen und zur Erzielung von Einnahmen ausgeübten Tätigkeit vor.

e) Soweit § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG weiter voraussetzt, dass sich die wirtschaftliche Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts aus ihrer Gesamtbetätigung herausheben muss, hat der Senat die Maßgeblichkeit absoluter Gewinn- oder Umsatzgrenzen, wie sie in Abschn. 6 der Körperschaftsteuer-Richtlinien vorgesehen sind, ausdrücklich verneint (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1989 V R 111/85, BStBl II 1990, 868, BFH/NV 1990, 533), da diese Grenzen weder mit dem Erfordernis der Gleichmäßigkeit der Besteuerung noch mit dem notwendigen Ausschluss von Wettbewerbsverzerrungen im Verhältnis zu privaten Unternehmen vereinbar sind (BFH-Urteil vom 11. Januar 1979 V R 26/74, BFHE 127, 83, BStBl II 1979, 746, unter 4. und 5.). Für eine einschränkende Auslegung dieses Kriteriums im Rahmen der Anwendung von § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG über § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG spricht im Übrigen, dass für das Erfordernis des "wirtschaftlichen Heraushebens" aus der Gesamtbestätigung zumindest keine ausdrückliche Grundlage in Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG besteht.

3. In Übereinstimmung mit den vorstehenden Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die Klägerin bei der Gestattung der Automatenaufstellung und bei der Überlassung von Personal und Sachmitteln, nicht aber auch bei der Institutsüberlassung wirtschaftlich (unternehmerisch) tätig ist.

a) Die Klägerin erbrachte bei der Gestattung der Automatenaufstellung und bei der Überlassung von Personal und Sachmitteln Leistungen gegen Entgelte, die sie entweder frei vereinbarte (Gestattung der Automatenaufstellung) oder die zumindest nach § 15 HNtV-NW (Überlassung von Personal und Sachmitteln) "kostendeckend zu bemessen" waren. Auch ein nur kostendeckender Aufwendungsersatz ist Entgelt (BFH-Urteil vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a). Soweit die Klägerin hiergegen einwendet, es handele sich bei der gesetzlichen Pflicht zur kostendeckenden Bemessung nur um eine "Absichtserklärung", die in der Praxis keine Rolle spiele, da die Entgelte nicht nach dem Aufwand der Klägerin, sondern "umsatzabhängig" nach den Einnahmen des Hochschulbediensteten aufgrund der Verwendung von Personal und Sachmitteln bemessen werden, und es daher nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils Kommission/Finnland in BFH/NV 2009, 2115 am erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt fehle, folgt der Senat dem nicht. Für einen Verstoß gegen eine § 15 HNtV-NW wahrende Entgeltbemessung bestehen aufgrund der für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) keinerlei Anhaltspunkte. Weiter betrifft das EuGH-Urteil Kommission/Finnland in BFH/NV 2009, 2115 den Sonderfall einer Leistungserbringung gegen ein Entgelt, das nach den Einkommensverhältnissen des Leistungsempfängers bemessen wird und --anders als z.B. ein umsatzabhängiges Entgelt-- in keiner Beziehung zur betreffenden Leistung steht (vgl. auch Widmann, Umsatzsteuer-Rundschau 2010, 221). Demgegenüber geht es im Streitfall allenfalls um eine Leistungserbringung gegen ein vom Umsatz des Leistungsempfängers abhängiges Entgelt.

Die Klägerin war weiter nachhaltig tätig, da sie ihre Leistungen über einen längeren Zeitraum erbrachte. Im Streitfall sind schließlich sowohl die Gestattung der Automatenaufstellung und auch die Überlassung von Personal und Sachmitteln eine aus der Gesamtbetätigung herausgehobene wirtschaftliche Tätigkeit, da die Klägerin in beiden Bereichen erhebliche Entgelte erzielte. Im Streitfall ist daher nicht zu entscheiden, ob das Erfordernis des wirtschaftlichen Heraushebens mit Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG zu vereinbaren ist. Ob es sich bei dieser wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin nach körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen um eine Vermögensverwaltung handelte, ist umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung.

b) Wie das FG zu Recht entschieden hat, war die Klägerin demgegenüber bei der Institutsüberlassung nicht wirtschaftlich tätig, da die Überlassung nur gegen eine Überschussbeteiligung erfolgte. Wie bei einer nur im Rahmen einer allgemeinen Gewinnbeteiligung vergüteten Gesellschafterleistung fehlte der für eine steuerbare Leistung erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a).

4. Entgegen der Auffassung der Klägerin lagen die Voraussetzungen des § 2 Abs. 3 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG, wonach eine juristische Person des öffentlichen Rechts nicht als Unternehmer handelt, wenn sie bei ihrer Tätigkeit öffentliche Gewalt ausübt, hinsichtlich der Gestattung der Automatenaufstellung nicht vor. Die Klägerin erbrachte insoweit umsatzsteuerpflichtige Leistungen.

a) § 4 Abs. 5 KStG definiert den Begriff Ausübung öffentlicher Gewalt nicht, sondern ordnet in Satz 2 dieser Vorschrift nur an, dass allein Zwangs- und Monopolrechte noch keine Ausübung öffentlicher Gewalt begründen.

b) Im Anschluss an die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 14. Dezember 2000 C-446/98, Fazenda Pública, Slg. 2000, I-11435, BFH/NV Beilage 2001, 40 Rdnr. 16, m.w.N.) legt der erkennende Senat den Begriff der öffentlichen Gewalt unter Beachtung des Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG umsatzsteuerrechtlich und daher richtlinienkonform aus (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 201, 554, BStBl II 2004, 431, unter II.3., m.w.N.; vom 18. Dezember 2003 V R 66/01, BFH/NV 2004, 985; in BFHE 205, 323, BStBl II 2004, 795, unter II.4.b bb, m.w.N.; vom 12. Oktober 2004 V R 15/02, BFH/NV 2005, 388; vom 1. Juli 2004 V R 64/02, BFH/NV 2005, 252; in BFHE 221, 80, BStBl II 2008, 454, unter II.2.b bb; vom 3. Juli 2008 V R 51/06, BFHE 222, 128, BStBl II 2009, 213, unter II.2.b; BFH-Beschluss vom 31. Juli 2007 V B 44/06, BFH/NV 2007, 2365). Entscheidend ist danach insbesondere, ob die juristische Person (Einrichtung) des öffentlichen Rechts im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung oder unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer tätig ist (EuGH-Urteil Fazenda Pública in Slg. 2000, I-11435, BFH/NV Beilage 2001, 40 Rdnr. 17, m.w.N.). Maßgeblich sind hierfür die im nationalen Recht vorgesehenen Ausübungsmodalitäten, wobei das Gebrauchmachen hoheitlicher Befugnisse für eine einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung unterliegenden Tätigkeit spricht (EuGH-Urteil Fazenda Pública in Slg. 2000, I-11435, BFH/NV Beilage 2001, 40 Rdnrn. 21 f.).

Unerheblich sind demgegenüber Gegenstand oder Zielsetzung der Tätigkeit (EuGH-Urteil Fazenda Pública in Slg. 2000, I-11435, BFH/NV Beilage 2001, 40 Rdnr. 19, m.w.N.). Es ist daher ohne Belang, ob die juristische Person des öffentlichen Rechts durch ihre Tätigkeit öffentliche Aufgaben wahrnimmt, die ihr aus Gründen des Gemeinwohls und unabhängig von jedem unternehmerischen oder geschäftlichen Ziel durch Gesetz zugewiesen sind (EuGH-Urteil Kommission/Finnland in BFH/NV 2009, 2115 Rdnr. 40; vgl. auch BFH-Urteil vom 28. November 1991 V R 95/86, BFHE 167, 207, BStBl II 1992, 569, unter B.I.2.b).

Dieser Abgrenzung folgt im Übrigen auch der I. Senat des BFH (Beschluss in DStR 2010, 645, unter II.2.c aa). Danach ist eine Ausübung öffentlicher Gewalt "insoweit ausgeschlossen, als sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet (...). Dann bewegt sich auch die juristische Person des öffentlichen Rechts in Bereichen der unternehmerischen Berufs- und Gewerbeausübung, in denen private Unternehmen durch den Wettbewerb mit Körperschaften des öffentlichen Rechts ihrerseits nicht benachteiligt werden dürfen".

c) Die Klägerin hat im Streitfall die Automatenaufstellung auf dem Universitätsgelände auf privatrechtlicher Grundlage gestattet und handelte daher als Unternehmer.

Die Umsätze aus dieser Tätigkeit sind auch nicht nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Wie das FG insoweit zutreffend entschieden hat, gehört die Gestattung der Automatenaufstellung nicht zu der nach dieser Vorschrift steuerfreien Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (vgl. EuGH-Urteil vom 12. Juni 2003 C-275/01, Sinclair Collis, Slg. 2003, I-5965, BFH/NV Beilage 2003, 216).

5. Der Senat kann nicht entscheiden, ob die Klägerin mit der Überlassung von Personal und Sachmitteln in Ausübung öffentlicher Gewalt tätig war. Die Sache war daher an das FG zurückzuverweisen.

a) Nach den Feststellungen des FG erfolgte die Überlassung von Personal und Sachmitteln durch die Klägerin für die Nebentätigkeiten der bei ihr Beschäftigten auf der Grundlage der Bestimmungen der HNtV-NW, denen das FG öffentlich-rechtlichen Charakter beigemessen hat. An diese Rechtsauslegung der landesrechtlichen Bestimmungen der HNtV-NW ist der Senat im Revisionsverfahren gebunden, da nach § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO die Prüfung des angefochtenen Urteils nur im Hinblick auf die Verletzung von Bundesrecht erfolgt (BFH-Urteile vom 8. Januar 1998 V R 32/97, BFHE 185, 283, BStBl II 1998, 410; vom 19. Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670). Entgegen der Auffassung des FA kommt es bei richtlinienkonformer Auslegung im Übrigen nicht auf die Ausübung hoheitlicher Sanktionsbefugnisse an. Ausreichend ist vielmehr, dass die Klägerin als Körperschaft des öffentlichen Rechts im Rahmen einer Sonderregelung des öffentlichen Rechts tätig war.

b) Für die Ausübung öffentlicher Gewalt i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG ist bei richtlinienkonformer Auslegung nicht nur Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, sondern auch Unterabs. 2 dieser Bestimmung zu berücksichtigen. Selbst wenn nach den Ausübungsmodalitäten der Tätigkeiten grundsätzlich eine Ausübung öffentlicher Gewalt vorliegt, "gelten" die juristischen Personen (Einrichtungen) des öffentlichen Rechts nur als Nichtunternehmer (Nichtsteuerpflichtige), wenn dies "nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde". Auch ohne wörtliche Übernahme von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ergibt sich das Kriterium der Wettbewerbsverzerrung bereits unmittelbar aus dem Begriff des "Hoheitsbetriebs" i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG selbst. Denn die öffentliche Hand kann das ihr von dieser Vorschrift eingeräumte Besteuerungsprivileg nicht in Anspruch nehmen, wenn sie --wenn auch nur ungewollt-- in Wettbewerb zur privaten Wirtschaft tritt (BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 156/87, BFHE 161, 46, BStBl II 1990, 866, unter II.4.a).

Dementsprechend ist es auch dem körperschaftsteuerrechtlichen Begriff der Ausübung öffentlicher Gewalt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG nach ständiger Rechtsprechung des I. Senats des BFH wesensimmanent, dass es durch die Ausübung der öffentlichen Gewalt nicht zu Wettbewerbsverzerrungen kommen darf (BFH-Urteile vom 25. Januar 2005 I R 63/03, BFHE 209, 195, BStBl II 2005, 501, unter II.2.; vom 7. November 2007 I R 52/06, BFHE 219, 563, BStBl II 2009, 248; vom 29. Oktober 2008 I R 51/07, BFHE 223, 232, unter II.1., und BFH-Beschluss in DStR 2010, 645, unter II.2.c aa).

c) Das sich unmittelbar aus dem Begriff der Ausübung öffentlicher Gewalt (Hoheitsbetrieb) ergebende Wettbewerbskriterium verstößt entgegen der Auffassung der Klägerin weder gegen das Erfordernis der Besteuerung durch "eine verbindliche, konkrete bestimmte und klare Regelung im Gesetz" noch gegen den Wortlaut des § 4 Abs. 5 KStG, da der BFH einen mangels gesetzlicher Erläuterung auslegungsbedürftigen Begriff in Übereinstimmung mit dem Normzweck der Regelung einschränkend auslegt. Aufgrund dieser, sich bereits unmittelbar aus § 4 Abs. 5 KStG ergebenden Beurteilung ist das Kriterium der Wettbewerbsverzerrung auch bei Anwendung von § 4 Abs. 5 KStG über § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG --entgegen der Auffassung der Klägerin-- hinreichend "verankert".

Die Klägerin übersieht die bereits zum UStG 1951 und zum UStG 1967 ergangene Rechtsprechung des Senats, nach der die öffentliche Hand, wenn sie in Wettbewerb zur privaten Wirtschaft tritt, keine hoheitliche Tätigkeit ausübt, da der private Unternehmer nach dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung durch den Wettbewerb öffentlich-rechtlicher Körperschaft nicht benachteiligt werden darf (BFH-Urteile vom 17. Februar 1972 V R 55/69, BFHE 105, 183, BStBl II 1972, 555, unter 1.; ebenso zum UStG 1967 vom 26. Mai 1977 V R 15/74, BFHE 123, 70, BStBl II 1977, 813, unter 1., und in BFHE 127, 83, BStBl II 1979, 746, unter 4.). Soweit der Senat in diesen Urteilen neben dem Wettbewerbskriterium nicht auf die Ausübungsmodalitäten der Tätigkeit der juristischen Person des öffentlichen Rechts abgestellt hat (s. oben II.4.b), hat der Senat hieran im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung des UStG 1980 nicht festgehalten (s. die Rechtsprechungsnachweise unter II.4.b).

d) Die Sache ist nicht spruchreif, da das FG zur Frage, ob die Behandlung der Klägerin als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führt, keine Feststellungen getroffen hat.

Bei der im zweiten Rechtsgang nachzuholenden Prüfung wird das FG zu berücksichtigen haben, dass keine Wettbewerbsverzerrungen vorliegen, wenn private Anbieter entweder keine vergleichbaren Leistungen erbringen oder aber die Leistungen privater Anbieter --wie z.B. bei der Überlassung von Einrichtungen und der damit verbundenen Gestellung von medizinischem Hilfspersonal nach § 4 Nr. 16 UStG als mit dem Betrieb eines Krankenhauses eng verbundener Umsatz-- steuerfrei sind (vgl. zur Steuerfreiheit Abschn. 100 Abs. 2 Nr. 4 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1992). Denn die Nichtbesteuerung der öffentlichen Hand kann für den Fall, dass die Leistungen privater Wettbewerber steuerfrei sind, nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führen. Dass die Bundesrepublik Deutschland die nach Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG bestehende Ermächtigung, steuerfreie Tätigkeiten als im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegend zu behandeln, nicht ausgeübt hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 2077), ist dabei ohne Bedeutung. Denn diese Ermächtigung gestattet nur, steuerfreie --und damit in privatrechtlicher Handlungsform ausgeübte-- Tätigkeiten als Ausübung öffentlicher Gewalt zu behandeln, betrifft aber nicht den Umkehrfall, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts in öffentlich-rechtlicher Handlungsform tätig ist.

I. Die Beteiligten streiten um den Vorsteuerabzug aus Leistungsbezügen zur Errichtung eines gemischt-genutzten Gebäudes und über die Höhe der Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben.

Der als Bezirksschornsteinfegermeister unternehmerisch tätige Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine Ehefrau errichteten in 2003 ein Gebäude auf einem ihnen jeweils zur Hälfte gehörenden Grundstück. Die gesamte Nutzfläche betrug 298,02 qm, davon entfielen 123,75 qm (41,50 %) auf ein vom Kläger für sein Unternehmen genutztes Büro, den Rest des Gebäudes nutzten die Eheleute zu eigenen Wohnzwecken.

Von den im Jahr 2004 (Streitjahr) in Rechnung gestellten Herstellungskosten (netto 33.762,72 € zuzüglich 5.307,35 € Umsatzsteuer) entfielen auf das Büro 6.019,49 € (zuzüglich 923,82 € Umsatzsteuer) und auf die Wohnung 27.743,23 € (zuzüglich 4.383,53 € Umsatzsteuer). Die insgesamt entstandenen Herstellungskosten beliefen sich auf 202.915,98 € (zuzüglich 32.369,14 € Umsatzsteuer), wobei der Büroanteil 70.084,30 € (netto) betrug und der auf die Privaträume entfallende Anteil 132.831,68 € (netto).

Der Kläger aktivierte in seiner Bilanz für das Jahr 2003 den betrieblich genutzten Gebäudeteil nur mit Nettowerten. Die in 2003 in Rechnung gestellten Vorsteuern erklärte er unter Hinweis auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 8. Mai 2003 C-269/00, Seeling (Slg. 2003, I-4101, BStBl II 2004, 378) erstmals und vollständig in seiner am 20. Dezember 2004 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) eingegangenen Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2003. Die im Streitjahr entstandenen Vorsteuern machte er ebenfalls nicht im Rahmen der Voranmeldungen, sondern in seiner Jahreserklärung 2004 vom 4. Oktober 2005 geltend. Dabei berechnete er die Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben mit 1.322,74 €.

Nachdem das FA der Steuererklärung zunächst zugestimmt hatte, änderte es im Anschluss an eine Außenprüfung die Steuerfestsetzung, weil die Herstellungskosten des Wohnteils nicht --wie vom Kläger erklärt-- auf einen Zeitraum von 50 Jahren, sondern auf 10 Jahre zu verteilen seien. Dies führte zur Erhöhung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wertabgaben von 1.322,74 € auf nunmehr 6.613 €.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens half das FA dem Einspruchsbegehren teilweise ab, indem es --unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. April 2007 V R 56/04 (BFHE 217, 76, BStBl II 2007, 676) sowie des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 13. April 2004 (BStBl I 2004, 469)-- die unentgeltlichen Wertabgaben für Januar bis Juni 2004 auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von 50 Jahren und damit einer Abschreibung von 2 % berechnete. Für die Zeit ab 1. Juli 2004 blieb es dagegen bei der Verteilung der Herstellungskosten auf 10 Jahre und einem Pro-rata-Satz von 10 %. Danach verminderte sich die Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wertabgaben auf 3.306,85 €.

Mit seiner Klage machte der Kläger geltend, die Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wertabgaben sei gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG a.F.) bis November 2004, zumindest aber bis September 2004 mit einem Satz der Absetzung für Abnutzung von 2 % zu ermitteln. Die Änderung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG durch das Euro-Richtlinien-Umsetzungsgesetz (EURL-UmsG) vom 9. Dezember 2004 mit Wirkung ab 1. Juli 2004 stelle eine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung dar. Selbst wenn der Vertrauensschutz in die alte Rechtslage durch den Beschluss des Bundestages über die Annahme des Gesetzes vom 28. Oktober 2004 entfallen sein sollte, gelte für die Zeit bis zum 30. September 2004 noch die alte Rechtslage.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage ab und führte zur Begründung in seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 2058 veröffentlichten Entscheidung im Wesentlichen aus:

Es könne dahingestellt bleiben, ob die Neufassung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG in der Zeit vom 1. Juli 2004 bis 30. September 2004 anwendbar sei oder ob es sich insoweit um eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung handele. Denn der Kläger habe das Gebäude nicht zeitnah seinem Unternehmen zugeordnet, sodass bereits ein Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen ausscheide. Da die zu Unrecht gewährten Vorsteuern höher seien als die ggf. zu Unrecht berücksichtigten unentgeltlichen Wertabgaben, komme eine Herabsetzung der festgesetzten Umsatzsteuer nicht in Betracht.

Der Kläger habe keine rechtzeitige Entscheidung zugunsten einer Zuordnung des Gebäudes zu seinem Unternehmen getroffen. Nach ständiger Rechtsprechung des FG müsse für eine rechtzeitige Zuordnungsentscheidung der Vorsteuerabzug in der erstmöglichen Steuererklärung geltend gemacht werden. Jede Verlagerung auf spätere Steuererklärungen widerspreche dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer und mache den Vorsteuerabzug --unter Verstoß gegen den Gleichheitssatz und die Steuergerechtigkeit-- von zufälligen Voraussetzungen abhängig. Der Kläger sei zur Abgabe monatlicher Voranmeldungen verpflichtet gewesen und habe daher seine Zuordnungsentscheidung bereits in den Voranmeldungen treffen müssen, in deren Besteuerungszeiträumen er die Eingangsleistungen bezogen habe. Da er dies nicht getan habe, fehle es an einer Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmensvermögen.

Eine eindeutige Rechtsprechung des BFH zur Frage des Zeitpunkts der Zuordnung liege nicht vor bzw. überzeuge nicht. Soweit der XI. Senat im Urteil vom 17. Dezember 2008 XI R 64/06 (BFH/NV 2009, 798) unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil des V. Senats vom 11. April 2008 V R 10/07 (BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741) entschieden habe, dass die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung nach außen hin zu dokumentieren sei, fehle eine Begründung dafür, weshalb die vom Unternehmer geforderte sofortige Zuordnungsentscheidung von deren Bekanntgabe (Dokumentation) zu trennen sei. Der Vorsteuerabzug finde mit Ablauf des Besteuerungszeitraums statt, in den der abziehbare Vorsteuerabzug falle. Aufgrund der in § 18 Abs. 1 UStG angeordneten entsprechenden Anwendung des § 16 Abs. 2 UStG gelte der Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums auch für die abziehbaren Vorsteuerbeträge. Da der Sofortabzug der Vorsteuer bereits in der Voranmeldung zu erfolgen habe, müsse dies auch für die Zuordnungsentscheidung gelten. Dem stehe die Bestimmung des Kalenderjahrs als Besteuerungszeitraum nicht entgegen. Bezüglich der Jahressteuer enthalte das Umsatzsteuergesetz keine Regelung des Entstehens (BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 V R 62/94, BFHE 181, 188, BStBl II 1996, 662). Da die Jahressteuer aus der Summe der in dem jeweiligen Zeitraum entstandenen Umsatzsteuerbeträge berechnet werde, spreche auch dies dafür, dass der sofort geltend zu machende Vorsteuerabzug in der erstmöglichen Steuererklärung (den Voranmeldungen) zu erfolgen habe, soweit eine entsprechende Verpflichtung zur Abgabe bestehe. Mit der gesetzlichen Verpflichtung zur Abgabe von Voranmeldungen bestehe auch eine Verpflichtung des Unternehmers, die darin enthaltenen Angaben wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen (§ 150 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung --AO--). Eine Einschränkung dahingehend, dass diese Verpflichtung des Steuerpflichtigen für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs und damit einer Zuordnungsentscheidung in einer Umsatzsteuer-Voranmeldung nicht gelten würde, bestehe nicht. Die sofortige Zuordnung sei auch aus Gründen der Klarheit, der Steuergerechtigkeit und des Ausschlusses von Manipulationsmöglichkeiten erforderlich. Für das Erfordernis der Zuordnungsentscheidung in der ersten möglichen Steuererklärung spreche schließlich auch die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug mit dem Leistungsbezug (vgl. EuGH-Urteil vom 2. Juni 2005 C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, Slg. 2005, I-4685 Rdnrn. 37 f.). Daraus folge, dass der Unternehmer bei jedem Leistungsbezug sofort über die Verwendung entscheiden müsse.

Selbst wenn andere Indizien als Beweisanzeichen für eine Zuordnungsentscheidung gelten könnten, lägen solche im Streitfall nicht vor. Die Umsatzsteuererklärung 2003, in der Vorsteuern erstmals abgezogen wurden, sei erst im Dezember 2004 abgegeben worden, sodass eine Zuordnung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nicht erfolgt sei. In der Bilanz 2003 habe der Kläger zwar den betrieblich genutzten Gebäudeteil mit Nettowerten aktiviert, die bilanzielle Behandlung sei aber als Indiz für eine Zuordnung zum Unternehmensvermögen dann nicht ausreichend, wenn --wie im Streitfall-- ein Vorsteuerabzug möglich gewesen wäre.

Mit seiner Revision macht der Kläger im Wesentlichen geltend:

Die Zuordnungsentscheidung könne auch noch in der Jahreserklärung des Leistungsbezugs nach außen hin dokumentiert werden. Erst die Jahreserklärung sei geeignet, eine Bekanntgabe mit endgültiger Wirkung darzustellen. Diese Sichtweise entspreche dem Prinzip der Jahresveranlagung, da sie berücksichtige, dass der Besteuerungszeitraum das Kalenderjahr sei. Die Voranmeldungszeiträume hätten dagegen lediglich verfahrensrechtliche Bedeutung und etwaige Rechtsfolgen aus den Voranmeldungen seien vorläufiger Natur. Insoweit komme es darauf an, dass die Zuordnungsentscheidung den Finanzbehörden bis zum Zeitpunkt der formellen Bestandskraft des Steuerbescheids für das Jahr des Leistungsbezugs vorliege (Niedersächsisches FG, Urteil vom 3. Januar 2008  16 K 558/04, EFG 2008, 809). Eine Bekanntgabe der Zuordnungsentscheidung bis zur bestandskräftigen Festsetzung der Umsatzsteuer aus der Jahreserklärung genüge hierfür. Im Streitfall sei die Mitteilung der Zuordnungsentscheidung daher zeitnah erfolgt.

Die Voraussetzungen für die Berücksichtigung von unentgeltlichen Wertabgaben lägen vor. Allerdings handele es sich bei der Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG um eine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung. Die Rückwirkung verstoße jedenfalls für die Zeit vom 1. Juli 2004 bis zum 30. September 2004 gegen die Verfassung.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

1. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG i.d.F. des EURL-UmsG vom 9. Dezember 2004 dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), § 13 Nr. 11, §§ 80 ff. des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) zur Überprüfung der Verfassungsmäßigkeit im Rahmen einer konkreten Normenkontrolle vorzulegen,

2. das Urteil des Niedersächsischen FG vom 13. August 2009  16 K 463/07 aufzuheben,

3. die Umsatzsteuer 2004 unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids vom 15. Dezember 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. November 2007 auf 17.834,60 € herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es schließt sich der Rechtsauffassung des FG an.

II. Die Revision ist im Ergebnis unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den Abzug der vom Kläger geltend gemachten Vorsteuern im Ergebnis zu Recht versagt. Auf die Höhe der Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben und damit eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung durch § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG i.d.F. des EURL-UmsG vom 9. Dezember 2004 kam es daher nicht an.

1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Danach ist der Steuerpflichtige, soweit er Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung wird für das Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG eine Leistung daher nur bezogen, wenn sie zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird, die im Übrigen steuerpflichtig sein muss, damit der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist (vgl. BFH-Urteile vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BFH/NV 2011, 727, unter II.2.b; vom 6. Mai 2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.1.).

2. Ist ein Gegenstand --wie im Streitfall das Einfamilienhaus der Eheleute, dessen Herstellung die streitigen Leistungen dienen-- sowohl für den unternehmerischen Bereich als auch für den nichtunternehmerischen privaten Bereich des Unternehmers vorgesehen (gemischte Nutzung), wird der Gegenstand nur dann für das Unternehmen bezogen, wenn und soweit der Unternehmer ihn seinem Unternehmen zuordnet (vgl. EuGH-Urteil vom 8. März 2001 C-415/98, Bakcsi, Slg. 2001, I-01831, Leitsatz 1 sowie Rdnr. 25). Insoweit hat der Steuerpflichtige (Unternehmer) nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und BFH ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen oder ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder den Gegenstand entsprechend dem --geschätzten-- unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen (vgl. EuGH-Urteile vom 11. Juli 1991 C-97/90, Lennartz, Slg. 1991, I-3795; vom 4. Oktober 1995 C-291/92, Armbrecht, Slg. 1995, I-2775; Bakcsi in Slg. 2001, I-01831; BFH-Urteile vom 12. Januar 2011 XI R 9/08, BFHE 232, 254, BFH/NV 2011, 941; in BFH/NV 2009, 798; in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741; zur gemischten Nutzung bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts vgl. BFH-Urteil vom 3. März 2011 V R 23/10, BFH/NV 2011, 1261).

Diese Zuordnungsgrundsätze gelten auch bei Herstellung oder Erwerb eines Gegenstands durch zwei eine Gemeinschaft bildende Ehegatten. Verwendet allerdings --wie im Streitfall der Kläger-- nur einer der Ehegatten einen Teil des Gegenstands ausschließlich für unternehmerische Zwecke, steht diesem Ehegatten und Miteigentümer das Recht auf Vorsteuerabzug für die gesamte Mehrwertsteuerbelastung des von ihm für unternehmerische Zwecke verwendeten Teils des Gegenstands zu, sofern der Abzugsbetrag nicht über den Miteigentumsanteil des Steuerpflichtigen an dem Gegenstand hinausgeht. Nutzt somit einer der Gemeinschafter ein Arbeitszimmer oder Büro im Wohnhaus vollständig für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, kann er diesen Gebäudeteil im Rahmen seines Miteigentumsanteils --vorbehaltlich einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung-- seinem Unternehmensvermögen zuordnen mit der Folge, dass er die gesamte Mehrwertsteuer abziehen kann, mit der die verschiedenen Kostenelemente des Preises für diesen Teil des Gebäudes unmittelbar belastet worden sind (EuGH-Urteil vom 21. April 2005 C-25/03, HE, Slg. 2005, I-03123 Rdnr. 71).

3. Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands. Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen (vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 26. Juni 2009 V B 34/08, BFH/NV 2009, 2011; BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 798, und vom 8. Oktober 2008 XI R 58/07, BFHE 223, 487, BStBl II 2009, 394; in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741; vom 27. Juli 1995 V R 44/94, BFHE 178, 482, BStBl II 1995, 853; BFH-Urteile vom 31. Januar 2002 V R 61/96, BFHE 197, 372, BStBl II 2003, 813, und vom 28. Februar 2002 V R 25/96, BFHE 198, 216, BStBl II 2003, 815). Auch die bilanzielle und ertragsteuerrechtliche Behandlung kann ggf. ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 798; vom 25. März 1988 V R 101/83, BFHE 153, 171, BStBl II 1988, 649, und vom 11. November 1993 V R 52/91, BFHE 173, 239, BStBl II 1994, 335). Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 798; in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741; in BFHE 198, 216, BStBl II 2003, 815).

Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung schon bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist. Gleichwohl kann die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung in einer "zeitnah" erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert werden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 798; BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 2011).

a) Für die Maßgeblichkeit der Jahressteuererklärung anstelle der Umsatzsteuer-Voranmeldungen spricht, dass nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG grundsätzlich das Kalenderjahr der maßgebliche Besteuerungszeitraum für die endgültige Beurteilung der darin erfassten Eingangs- und Ausgangsumsätze ist (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, § 15 Rz 252). Auch im Rahmen einer Vorsteuerberichtigung stellt der Gesetzgeber auf das Kalenderjahr (§ 15a Abs. 1 und 5 UStG) oder auf den Besteuerungszeitraum (§ 15a Abs. 2 Satz 2 UStG) ab (vgl. Lange, Umsatzsteuer-Rundschau 2008, 23 ff., 27).

aa) Dies wird nicht dadurch entkräftet, dass das Umsatzsteuergesetz keinen Tatbestand zur Entstehung der Jahressteuer enthält (BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 V R 62/94, BFHE 181, 188, BStBl II 1996, 662) und die Jahressteuer daher aus der Summe der in den einzelnen Zeiträumen entstandenen Umsatzsteuerbeträge berechnet wird. Denn im Verhältnis zur Jahressteuerfestsetzung haben die Umsatzsteuer-Voranmeldungen nur vorläufigen Charakter und führen daher sowohl in verfahrens- als auch in materiell-rechtlicher Hinsicht in aller Regel nur vorläufige Rechtsfolgen herbei:

(1) So nimmt die Jahressteuerfestsetzung materiell-rechtlich den Inhalt der Steuerfestsetzungen für die Voranmeldungszeiträume in sich auf und die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide verlieren ihre Wirksamkeit (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671; BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2009 V B 23/08, BFH/NV 2010, 1866). Das materielle Ergebnis der im Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich mit dem Jahresumsatzsteuerbescheid festgestellt (BFH-Beschluss vom 22. August 1995 VII B 107/95, BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916, 917; BFH-Urteil vom 21. Februar 1991 V R 130/86, BFHE 163, 408, BStBl II 1991, 465, 466). Die Vorläufigkeit der Umsatzsteuer-Voranmeldungen zeigt sich auch daran, dass diese keiner materiellen Bestandskraft in dem Sinne fähig sind, dass --mit gegenüber dem Jahressteuerbescheid durchsetzbarer Verbindlichkeit-- über das Bestehen einer Umsatzsteuerschuld entschieden wird (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1999 VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46 ff., 51, unter 2.b ddd) mit Hinweis auf die Senatsurteile vom 29. November 1984 V R 146/83 (BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370) sowie vom 1. Oktober 1992 V R 81/89 (BFHE 169, 117, BStBl II 1993, 120). Das endgültige materiell-rechtliche Schicksal der Vorauszahlungsschuld hängt daher grundsätzlich von der Festsetzung der Jahresumsatzsteuer ab (BFH-Urteil in BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46 ff., 51, unter 2.b ddd).

(2) In verfahrensrechtlicher Hinsicht bewirkt die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer, dass sich die Steuerfestsetzungen für Voranmeldungszeiträume aufgrund von Voranmeldungen oder Vorauszahlungsbescheiden nach § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise erledigen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. Oktober 1999 VII R 98/98, BFHE 190, 25, BStBl II 2000, 486, 489; in BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916, 917; in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, 371).

bb) Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass gesetzliche Wahlrechte nicht mit der Abgabe der Voranmeldung ausgeübt werden müssen, sondern, wie sich aus § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG, § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG und § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG ergibt, auch noch im Rahmen der Jahressteuerfestsetzung ausgeübt werden können. Dies spricht dafür, an die Jahreserklärung als letzte Möglichkeit einer noch zeitnahen Dokumentation der --grundsätzlich bei Leistungsbezug zu treffenden-- Zuordnungsentscheidung anzuknüpfen, wenn frühere Anhaltspunkte für eine ganze oder teilweise Zuordnung der bezogenen Leistung zum Unternehmen fehlen. Im Übrigen würde die Anknüpfung an die Voranmeldungen zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung zwischen Steuerpflichtigen führen, die monatliche Voranmeldungen (§ 18 Abs. 2 Satz 2 und Satz 4 UStG sowie § 18 Abs. 2a UStG) oder vierteljährliche Voranmeldungen (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG) abzugeben haben sowie Steuerpflichtigen, die von der Abgabe von Voranmeldungen befreit und daher lediglich verpflichtet sind, eine Jahressteuererklärung abzugeben (§ 18 Abs. 2 Satz 3 UStG).

cc) Die Maßgeblichkeit der Jahressteuererklärung als noch "zeitnahe" Dokumentation der Zuordnungsentscheidung steht im Einklang mit dem Unionsrecht.

(1) Art. 22 Abs. 4 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG sieht vor, dass jeder Steuerpflichtige innerhalb eines von den einzelnen Mitgliedstaaten festzulegenden Zeitraums eine Steuererklärung abzugeben hat. Dieser Zeitraum darf zwei Monate nach Ende jedes einzelnen Steuerzeitraums nicht überschreiten. Der Steuerzeitraum kann von Mitgliedstaaten auf einen, zwei oder drei Monate festgelegt werden. Allerdings können die Mitgliedstaaten andere Zeiträume festlegen, sofern diese ein Jahr nicht überschreiten. Zusätzlich können die Mitgliedstaaten nach Art. 22 Abs. 6 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG von dem Steuerpflichtigen verlangen, dass er eine Erklärung über sämtliche Umsätze des vorangegangenen Jahres mit allen Angaben nach Abs. 4 abgibt. Von dieser Ermächtigung hat der nationale Gesetzgeber Gebrauch gemacht, indem er neben der Abgabe von Voranmeldungen für einen Monat oder ein Quartal (§ 18 Abs. 1, 2 und 2a UStG) die Abgabe einer Jahressteuererklärung (§ 18 Abs. 4 UStG) vorschreibt.

(2) Zum Inhalt dieser Erklärung regelt Art. 22 Abs. 6 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, dass darin auch alle Angaben enthalten sein müssen, "die für etwaige Berichtigungen von Bedeutung sind". Unter "Berichtigung" ist in diesem Zusammenhang die Richtigstellung von unzutreffenden oder unvollständigen Besteuerungsgrundlagen (Umsätze, Vorsteuern) zu verstehen. Darunter fällt auch die Dokumentation der bei Anschaffung oder Herstellung getroffenen Zuordnungsentscheidung, da diese Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist und die Erklärung "alle Angaben" enthalten muss, die hierfür erforderlich sind.

b) Eine "zeitnahe" Dokumentation der Zuordnungsentscheidung liegt allerdings nur dann vor, wenn diese bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen dem FA gegenüber abgegeben wurde (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 798, unter II.3.d).

aa) Die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung stellt keine Steuererklärung i.S. von § 149 Abs. 1 AO dar und müsste daher an sich unverzüglich nach Ablauf des Kalenderjahres erfolgen. Aus Gründen der Praktikabilität hält es der Senat aber für zulässig, insoweit auf die allgemeine Abgabefrist für Jahressteuererklärungen zurückzugreifen. Soweit die Steuergesetze nichts anderes bestimmen, sind Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens fünf Monate danach abzugeben (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO). Will der Unternehmer gemischt-genutzte Gegenstände seinem Unternehmensvermögen zuordnen, hat er dies somit bis spätestens 31. Mai des Folgejahres gegenüber der Finanzbehörde zu dokumentieren.

bb) Eine erst nach diesem Zeitpunkt erfolgte Dokumentation der Zuordnungsentscheidung ist demnach ausgeschlossen.

(1) Für die Abgabe von Steuererklärungen gewährte Fristverlängerungen haben somit nicht zur Folge, dass auch die Frist zur Dokumentation der Zuordnungsentscheidung verlängert wird. Die insbesondere für Steuerberater geltenden Fristverlängerungen betreffen lediglich Steuererklärungen und sind nach allgemeiner Ansicht nicht für die Ausübung von Wahlrechten einschlägig (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 109 Rz 26; Kuczynski in Beermann/Gosch, AO/FGO § 109 Rz 1 mit Hinweis auf BTDrucks 7/4292, S. 26). Da die Zuordnungsentscheidung materiell-rechtliche Auswirkungen hat, kann es auf Fristverlängerungen für die Abgabe von Steuererklärungen in Einzelfällen oder für bestimmte Berufsgruppen aus Gründen der Besteuerungsgleichheit nicht ankommen.

(2) Darüber hinaus ist insoweit zu berücksichtigen, dass --anders als die allgemeine Abgabefrist für Steuererklärungen-- die Fristverlängerungen für Steuererklärungen nicht rechtssicher aus dem Gesetz ersichtlich sind, sondern auf der Grundlage des § 109 Abs. 1 AO in gleichlautenden Verwaltungsvorschriften der obersten Finanzbehörden der Länder erst zu Beginn des dem jeweiligen Veranlagungszeitraum folgenden Kalenderjahres geregelt werden.

c) Ohne Erfolg beruft sich der Kläger für seine Auffassung, die Zuordnungsentscheidung könne noch bis zur formellen Bestandskraft des Umsatzsteuerjahresbescheides dokumentiert werden, auf die Rechtsprechung zur Bindung an einen einmal getroffenen Aufteilungsmaßstab bei gemischter (steuerfreier und steuerpflichtiger) Verwendung von für das Unternehmen bezogenen Leistungen (vgl. BFH-Urteile vom 18. März 2010 V R 44/08, BFH/NV 2010, 1871; vom 22. November 2007 V R 35/06, BFH/NV 2008, 628; vom 2. März 2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729; vom 28. September 2006 V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417). Diese Entscheidungen betreffen nicht die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt noch eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnung zum Unternehmen vorliegt, sondern die ganz andere Frage, ob der Unternehmer bei der Ausübung einer Schätzungsbefugnis die einmal in einem formell bestandskräftigen Steuerbescheid getroffene Wahl eines sachgerechten Aufteilungsmaßstabs nachträglich wieder ändern kann. Zudem hat der Senat im Urteil in BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417, unter II.4.b cc betont, dass auch, soweit die Kriterien für die Ausübung eines Wahlrechts nicht ausdrücklich im Gesetz geregelt sind, die Frage nach den Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts nicht allgemein und für alle in Betracht kommenden Fälle einheitlich beantwortet werden kann, es vielmehr auf die materiell-rechtliche Eigenart und Wirkungsweise des einzelnen Wahlrechts ankommt. Dies gilt erst recht für die Frage nach der rechtzeitigen Dokumentation eines Wahlrechts.

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen, als es den Vorsteuerabzug wegen nicht rechtzeitiger Dokumentation der Zuordnung zum Unternehmensvermögen im Rahmen der jeweiligen Umsatzsteuer-Voranmeldungen versagte. Gleichwohl ist die Revision zurückzuweisen, weil nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auch eine rechtzeitige Dokumentation der Zuordnungsentscheidung für das Unternehmen bis zum 31. Mai des Folgejahres fehlt.

a) Der Kläger hatte im Streitjahr keine Umsatzsteuer-Voranmeldungen abgegeben und seine Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2004, in der er erstmals den Vorsteuerabzug für weitere Herstellungskosten geltend machte, erst am 4. Oktober 2005 eingereicht. Damit fehlt es an primären Beweisanzeichen für eine zeitnahe Zuordnungsentscheidung.

b) Ob die Zuordnungsentscheidung entgegen der Ansicht des FG aus anderen objektiven Beweisanzeichen gefolgert werden kann (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 798; vom 18. Dezember 2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.4., sowie vom 25. März 1988 V R 101/83, BFHE 153, 171, BStBl II 1988, 649, unter II.2.; anders BFH-Urteil in BFHE 197, 372, BStBl II 2003, 813, Leitsatz 3 sowie II.2.b cc) ist nicht entscheidungserheblich. Hierfür käme beispielsweise --die ertragsteuerrechtliche Zulässigkeit einer Aktivierung unterstellt-- die Aktivierung des Gegenstands mit den Netto-Herstellungskosten in Betracht, da nach § 9b Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes der Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG, soweit er bei der Umsatzsteuer abgezogen werden kann, nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts gehört (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 798, unter II.3.d cc). Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger in seiner Bilanz 2003 nur den betrieblich genutzten Gebäudeteil mit Nettowerten aktiviert. Der Zugang auf dem Konto "Bauten auf eigenen Grundstücken" betrifft somit nicht das Gesamtgebäude, sondern lediglich die Kosten für den "Ausbau Büro ...straße". Hieraus kann aber nicht auf die Zuordnung des gesamten Gebäudeteils zum Unternehmensvermögen geschlossen werden.

c) Eine Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmensvermögen kann nicht entsprechend der Verwaltungsanweisung in Abschn. 192 Abs. 18 Nr. 2 Buchst. b der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 unterstellt werden. Für eine derartige Zuordnungsfiktion fehlt nicht nur eine gesetzliche Grundlage, sie widerspricht auch der ständigen BFH-Rechtsprechung, wonach bei fehlenden Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen diese Zuordnung nicht unterstellt werden kann (EuGH-Urteil Bakcsi in Slg. 2001, I-1831; BFH-Urteile in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741; in BFHE 198, 216, BStBl II 2003, 815, unter II.2.).

d) Im Hinblick auf die bereits im Streitjahr erfolgte Fertigstellung des Gebäudes war nicht zu entscheiden, ob bei sog. gestreckten Herstellungsvorgängen (Lippross in Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 401; Lohse, Die Zuordnung im Mehrwertsteuerrecht, S. 319 f.) für den Zeitpunkt der Zuordnung auf die einzelnen Leistungsbezüge oder auf den Zeitpunkt der Fertigstellung des mit den Einzelbezügen hergestellten Gebäudes abzustellen ist.

5. Die Versagung des demnach zu Unrecht gewährten Vorsteuerabzugs führt zur Zurückweisung der Revision.

a) Wie das FG zu Recht festgestellt hat, ist der zu versagende Vorsteuerabzug höher als die begehrte Minderung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgaben. Die im Streitjahr für die Herstellung des Gebäudes in Rechnung gestellten Vorsteuern betragen 5.307,35 € (Büro 923,82 €, Wohnung 4.383,54 €), während sich die Umsatzsteuer auf die begehrte Minderung der unentgeltlichen Wertabgaben auf lediglich 222,80 € beziffert.

b) Die Versagung des zu Unrecht gewährten Vorsteuerabzugs würde zwar zu einer noch höheren Steuer führen. Im Hinblick auf das auch im Revisionsverfahren geltende Verböserungsverbot (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) ist es dem BFH jedoch versagt, über das erstinstanzliche Klagebegehren hinauszugehen.

c) Dem Hauptantrag des Klägers auf Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG, § 13 Nr. 11, §§ 80 ff. BVerfGG war nicht zu entsprechen. Die Minderung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wertabgaben und damit die eventuelle Verfassungswidrigkeit von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG i.d.F. des EURL-UmsG vom 9. Dezember 2004 sind ohne Entscheidungsrelevanz, da einer Klagestattgabe bereits entgegensteht, dass der betragsmäßig höhere Vorsteuerabzug zu versagen ist.