Finanzgericht Münster Urteil, 03. Nov. 2015 - 15 K 1252/14 U

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gemeinde, errichtete eine Sport- und Freizeithalle, die im November 1994 fertig gestellt wurde. Die Vorsteuer aus Baumaßnahmen, der Anschaffung von Sport- und Fitnessgeräten sowie geringwertiger Wirtschaftsgüter betrug ... DM. Im Erdgeschoss befanden sich eine Turnhalle, ein Fitnessraum, ein Aufbewahrungsraum für z.B. Sportgeräte, ein Vereinszimmer und das Hausmeisterzimmer. Im Obergeschoss waren Umkleide- und Waschräume untergebracht. In einem weiteren Raum waren Stühle und Bodenbeläge für andere als Sportveranstaltungen untergestellt. Zur Halle hin befand sich eine Galerie, die mit Sitzmöglichkeiten ausgestattet werden konnte. Die Sporthalle wurde während der Schulzeit überwiegend dreimal wöchentlich für den Sportunterricht der örtlichen Schulen genutzt. Die Halle wurde auch von mehreren Sportvereinen und einzelnen Personen und Personengruppen genutzt. Es fanden auch Skat- und Tischtennisturniere statt. Das Vereinszimmer verfügte über eine kleine Küche und wurde für Familienfeiern und Vereinsfeste vermietet. Die Nutzung der Sporthalle wurde von Mitarbeitern der Gemeindeverwaltung koordiniert, die auch die Reinigung übernahmen. Mit Beschluss vom 14. November 1994 legte der Verwaltungsausschuss der Klägerin die "Mietpreise" für die Sporthalle, aufgegliedert nach Vereinszimmer, Kraftsportraum und Sporthalle, fest. Die Mietpreise enthielten keine zusätzlich ausgewiesene Umsatzsteuer. Nach dem Beschluss war mit dem jeweiligen Sportverein eine gesonderte Vereinbarung abzuschließen.

Bis zum Ende des Streitjahres 1994 vereinnahmte die Klägerin Leistungsentgelte in Höhe von ... DM, wobei Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen wurde. Die Klägerin gab weder für das Jahr 1994 noch für die Folgejahre Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Erstmals im August 2001 reichte die Klägerin die Umsatzsteuererklärung 1994 für einen Betrieb gewerblicher Art ein, in der sie entgeltliche Umsätze zu 15 % in Höhe von ... DM und Entnahmen in Höhe von ... DM und Umsätze zu 7 % in Höhe von ... DM erklärte und Vorsteuern in Höhe von ... DM geltend machte. Die Steuererklärung für 1994 umfasste als Betrieb gewerblicher Art Bauhof, Sporthalle mit Fitnessraum sowie Schul- und Sozialküche. Mit Schreiben vom 4. September 2001 teilte die Klägerin mit, dass ihre Jahresumsätze aus Sporthalle und Fitnessraum für 1995 ... DM, für 1996 ... DM, für 1997 ... DM, für 1998 ... DM und für 1999 ... DM betrugen. Die Umsatzsteuererklärungen für die Jahre ab 1995 reichte sie in den Jahren 2001 und 2002 ein. In den Rechnungen des Streitjahres und der Folgejahre wurde keine Umsatzsteuer ausgewiesen.

Im Anschluss an eine Außenprüfung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Umsatzsteuer für das Streitjahr mit Bescheid vom 8. September 2003 auf ... DM (... €) fest und erkannte dabei die Umsätze von ... DM und die Vorsteuerbeträge in Höhe von ... DM aus der Vermietung und Errichtung der Sporthalle nicht an. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, dass die Klägerin mit der Freizeit- und Sporthalle keinen Betrieb gewerblicher Art unterhalten habe. Die Nutzung der Halle zur Durchführung des Sportunterrichts sei hoheitlich erfolgt. Dies gelte auch für die Überlassung der Halle an die Gemeinde T für den Sportunterricht der dortigen Grundschule. Auch die Überlassung an andere Nutzer sei nichtunternehmerisch erfolgt. Diese Tätigkeit habe sich nicht aus ihrer Gesamtbetätigung herausgehoben und sei im Hinblick auf die Verflechtungen mit dem Hoheitsbereich nicht hinreichend deutlich abgrenzbar. Die Klägerin sei auch nicht zu privaten Anbietern in Wettbewerb getreten. Es fehle bereits nach Leistungsangebot und Preisniveau an einer Konkurrenzsituation. Die Klägerin könne den Nutzern des in der Halle untergebrachten Fitnessraums keine Annehmlichkeiten wie z.B. Trainerbetreuung oder Saunabenutzung bieten. Es liege daher reine Vermögensverwaltung vor. Die Klägerin könne im Übrigen auch nicht belegen, dass sie bereits bei Errichtung der Halle beabsichtigt habe, diese zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze zu verwenden, zumal die Entgelte ohne Umsatzsteuer berechnet worden seien und sie erst nach mehreren Jahren Umsatzsteuererklärungen abgegeben habe.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie sei mit dem Betrieb der Freizeit- und Sporthalle unternehmerisch tätig geworden. Ob sich diese Tätigkeit aus ihrer Gesamtbetätigung herausgehoben habe, sei bei richtlinienkonformer Auslegung unerheblich. Die Vermietung an wechselnde Mieter sei keine Vermögensverwaltung. Da es sich um die Vermietung einer Sportstätte gehandelt habe, sei ihre Tätigkeit auch nicht steuerfrei gewesen. Da sie auf zivilrechtlicher Grundlage tätig geworden sei, komme es auf die Frage einer Wettbewerbsgefährdung für die Begründung ihrer Unternehmerstellung nicht an. Selbst wenn auf ein Wettbewerbsverhältnis abzustellen wäre, müsse dieses unabhängig von den Verhältnissen auf dem jeweiligen lokalen Markt beurteilt werden. Da die unternehmerische Betätigung ein objektiver Sachverhalt sei, sei ein unterlassener Umsatzsteuerausweis oder die verspätete Abgabe von Umsatzsteuererklärungen unerheblich. Sie sei auch berechtigt gewesen, die Halle in vollem Umfang ihrem Unternehmen zuzuordnen. Im Übrigen liege auch ein Verfahrensfehler vor.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 1994 vom 8. September 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juni 2006 zu ändern und die Betätigung der Klägerin in der Sport- und Freizeithalle als Betrieb gewerblicher Art und den damit in Zusammenhang stehenden Vorsteuerabzug anzuerkennen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es liege kein Betrieb gewerblicher Art vor. Das Urteil des FG sei bereits deshalb zutreffend, da die Klägerin die Halle bei ihrer Errichtung nicht ihrem Unternehmen zugeordnet habe. Die Klägerin habe "zeitnah" keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben. Die Klägerin habe ihre Zuordnungsentscheidung, die sie auch negativ als Nichtzuordnung ausüben könne, nicht dokumentiert. Die Überlassung an andere Gemeinden sei unentgeltlich erfolgt. Das "teilweise fehlende Vorsteuerabzugsrecht bei gemischt wirtschaftlicher bzw. nichtwirtschaftlicher Verwendung einheitlicher Gegenstände anstelle der Frage der Zuordnung" könne zu einem Vorsteuerausschluss analog § 15 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) führen.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen dem Urteil des FG war die Klägerin mit dem Betrieb der Sport- und Freizeithalle als Unternehmer tätig und erbrachte dabei umsatzsteuerpflichtige Leistungen.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine nachhaltigen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt, die steuerpflichtig oder nach § 15 Abs. 3 UStG steuerfrei sind (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717, unter II.1.b; vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721, unter II.1.b, und vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BFH/NV 2011, 727, unter II.2.b; vom 3. März 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH--).

2. Die Klägerin war im Streitfall beim Betrieb der Halle entgegen dem FG-Urteil als Unternehmer tätig und im Grundsatz zum Vorsteuerabzug berechtigt. Das Urteil des FG war daher aufzuheben.

a) Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art unternehmerisch und damit wirtschaftlich tätig. Bei diesen Betrieben handelt es sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) um alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 KStG). Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), gehören nach § 4 Abs. 5 KStG nicht hierzu. Diese Vorschriften sind unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG richtlinienkonform auszulegen. Danach gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Falls sie jedoch solche Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, gelten sie hierfür als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

Danach ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei richtlinienkonformer Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG entsprechend Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Erfolgt ihre Tätigkeit auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, z.B. durch Verwaltungsakt, ist sie demgegenüber nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (BFH-Urteile vom 15. April 2010 V R 10/09, BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574, unter II.B.2. bis 5., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung, und in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.2.a aa).

Diese Auslegung verstößt entgegen Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer (UStG, § 2 Rz 189) nicht deswegen gegen den Wortlaut des § 2 Abs. 3 UStG, weil dieser "ohne Einschränkung auf den gesamten § 4 KStG" verweist; auch verliert § 2 Abs. 3 UStG bei umsatzsteuerrechtlicher Auslegung der in dieser Vorschrift angeordneten Verweisung nicht seinen Sinn. Denn zum einen überschreitet die umsatzsteuerrechtliche Auslegung des § 4 KStG im Rahmen der Verweisung in § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG insbesondere im Hinblick auf den Begriff der "wirtschaftlichen Tätigkeit" (§ 4 Abs. 1 Satz 1 KStG) nicht die bei der Auslegung dieser Vorschriften zu beachtende Wortlautgrenze. Zum anderen führt erst die Anwendung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG dazu, dass umsatzsteuerrechtlich die hoheitlichen und damit die auf öffentlich-rechtlicher Grundlage ausgeübten Tätigkeiten der juristischen Personen des öffentlichen Rechts nicht als unternehmerisch anzusehen sind, sofern es hierdurch zu keinen größeren Wettbewerbsverzerrungen kommt. Ohne § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG wären demgegenüber alle nachhaltig und gegen Entgelt und somit auch die auf hoheitlicher Grundlage ausgeübten Tätigkeiten steuerbar --sowie bei Fehlen besonderer Befreiungstatbestände-- steuerpflichtig.

b) Im Streitfall war die Klägerin beim Betrieb der Sport- und Freizeithalle als Unternehmer tätig.

aa) Die Klägerin übte durch die Überlassung der Halle gegen Entgelt eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 1 KStG und Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG aus. Die Klägerin war über mehrere Jahre gegen Entgelt und damit nachhaltig tätig. Ob sie dabei in der Absicht handelte, Gewinn zu erzielen, ist gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG unerheblich. Ebenso kommt es entgegen dem FG-Urteil weder darauf an, ob die Klägerin ihre Entgelte mit oder ohne Umsatzsteuer kalkulierte noch, ob sie sich selbst als Unternehmer ansah und fristgerechte Umsatzsteuererklärungen abgab.

bb) Die Tätigkeit der Klägerin bei der entgeltlichen Überlassung der Sport- und Freizeithalle hob sich auch aus ihrer Gesamttätigkeit wirtschaftlich i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG heraus, wie der Senat zur Vermietung einer kommunalen Mehrzweckhalle, die im Übrigen auch für hoheitliche Schulzwecke genutzt wird, bereits ausdrücklich entschieden hat (BFH-Urteil vom 28. November 1991 V R 95/86, BFHE 167, 207, BStBl II 1992, 569, unter B.I.1.). Bestimmten Gewinn- oder Umsatzgrenzen, wie sie in Abschn. 6 der Körperschaftsteuer-Richtlinien vorgesehen sind, kommt demgegenüber keine eigenständige Bedeutung zu, da sie weder mit dem Erfordernis der Gleichmäßigkeit der Besteuerung noch mit dem notwendigen Ausschluss von Wettbewerbsverzerrungen im Verhältnis zu privaten Unternehmen vereinbar sind (BFH-Urteil in BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574, unter II.B.2.e, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung).

cc) Im Streitfall hat das FG --ausgehend von seiner Rechtsauffassung-- keine Feststellungen getroffen, aus denen sich ergibt, ob die Klägerin die Nutzung der Freizeit- und Sporthalle an die Nutzer auf privat- oder auf öffentlich-rechtlicher Grundlage gegen Entgelt überlassen hat. Nach den Verhältnissen im Streitfall kann dies indes offen bleiben.

(1) Erfolgte die Nutzungsüberlassung auf privatrechtlicher Grundlage, ist die Klägerin als Unternehmer tätig, ohne dass es auf weitere Voraussetzungen, wie z.B. ein Wettbewerbsverhältnis zu anderen Unternehmen, ankommt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574, unter II.B.4., und in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, Leitsatz 2).

(2) Hat die Klägerin die Halle oder Teile des Hallengebäudes auf öffentlich-rechtlicher Grundlage überlassen, ist sie gleichfalls Unternehmer, da sie insoweit im Wettbewerb zu privaten Konkurrenten tätig war (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574, unter II.B.5.b und c, und in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, Leitsatz 2).

(a) Nach dem EuGH-Urteil vom 16. September 2008 C-288/07, Isle of Wight Council (Slg. 2008, I-7203 Rdnr. 76), das das FG bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt hat, sind "größere" Wettbewerbsverzerrungen nur dann zu verneinen, wenn "die Behandlung öffentlicher Einrichtungen als Nichtsteuerpflichtige ... lediglich zu unbedeutenden Wettbewerbsverzerrungen führen würde" (ebenso Seer/Klemke, Betriebs-Berater 2010, 2015 ff., 2021 f.; Sterzinger, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2009, 37 ff., 41, und Wagner, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2008, 335 ff.). Es ist daher für die Behandlung einer auf öffentlich-rechtlicher Grundlage tätigen juristischen Person des öffentlichen Rechts nicht erforderlich, dass "erhebliche" oder "außergewöhnliche" Wettbewerbsverzerrungen vorliegen (EuGH-Urteil Isle of Wight Council in Slg. 2008, I-7203 Rdnr. 74). Weiter ist für die Wettbewerbsbeurteilung nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der potentielle Wettbewerb zu berücksichtigen. Im Übrigen kommt es für die Wettbewerbsbeurteilung nicht auf die Verhältnisse auf dem jeweiligen "lokalen Markt" an. Denn die Frage der Wettbewerbsverzerrungen ist "in Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen ..., ohne dass sich diese Beurteilung auf einen lokalen Markt im Besonderen bezieht" (EuGH-Urteil Isle of Wight Council in Slg. 2008, I-7203 Rdnr. 53), so dass die Art der Tätigkeit maßgeblich ist.

(b) Danach erfolgt die Überlassung von Räumlichkeiten der Sport- und Freizeithalle gegen Entgelt bereits nach der Art ihrer Tätigkeit im Wettbewerb zu privaten Anbietern. Auf die Verhältnisse auf dem lokalen Markt im Gebiet der Klägerin kommt es dabei nicht an. Ob private Angebote auch Saunabenutzung und Trainerbetreuung ermöglichten, ist dabei unerheblich. Im Übrigen ist nicht davon auszugehen, dass eine Nichtbesteuerung zu lediglich unbedeutenden Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

dd) Im Streitfall war die Klägerin auch bei der Überlassung von Räumlichkeiten der Sport- und Freizeithalle an die Gemeinde T für deren Grundschule als Unternehmer tätig.

Zwar hat der Senat zum UStG 1951 entschieden, dass sog. Beistandsleistungen, die zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts auf öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher Grundlage gegen z.B. Aufwendungsersatz und damit gegen Entgelt erbracht werden, nicht steuerbar seien, da es im Rahmen des für alle Behörden verbindlichen Grundsatzes der gegenseitigen Hilfeleistung liege, dass eine Behörde die Aufgaben einer anderen Behörde übernehme, wenn sie ohne Beeinträchtigung ihres eigenen Aufgabenkreises dazu in der Lage sei und damit die Aufgaben der anderen Behörde auf deren Ersuchen zu erleichtern trachte (BFH-Urteile vom 12. Dezember 1968 V 213/65, BFHE 94, 558, BStBl II 1969, 280; ebenso vom 1. April 1965 V 131/62 U, BFHE 82, 263, BStBl III 1965, 339; vom 6. Juli 1967 V 76/64, BFHE 89, 164, BStBl III 1967, 582, und vom 8. Juli 1971 V R 1/68, BFHE 103, 247, BStBl II 1972, 70).

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. z.B. Oberfinanzdirektion Rostock vom 21. November 2002, UR 2003, 303 zu kommunaler Datenverarbeitung für den Hoheitsbereich des Leistungsempfängers) ist es aber mit dem im Streitjahr anzuwendenden § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG 1993 i.V.m. § 4 KStG und der insoweit gebotenen Auslegung entsprechend Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG nicht zu vereinbaren, sog. Beistandsleistungen, die zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch dann von der Umsatzbesteuerung auszunehmen, wenn diese zwar auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, dabei jedoch im Wettbewerb zu Leistungen Privater erbracht werden. Die unter der Geltung des UStG 1951 entwickelten Grundsätze zum "Beistand" zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind auf das im Streitfall anzuwendende UStG 1993 daher nicht zu übertragen. Danach ist im Streitfall die entgeltliche Überlassung von Räumlichkeiten in einer Sport- und Freizeithalle durch eine Gemeinde an eine Gemeinde für deren Schulunterricht ebenso steuerbar wie eine Leistungserbringung an private Rechtsträger.

c) Der Vorsteuerabzug setzt die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht der Verwendung für steuerpflichtige Umsätze bei Leistungsbezug voraus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717, unter II.3.a, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Denn die Klägerin beabsichtigte bereits bei der Errichtung der Sport- und Freizeithalle, diese auch für entgeltliche Leistungen zu verwenden, wie sich aus dem Beschluss des Verwaltungsausschusses der Klägerin vom 14. November 1994 ergibt.

aa) Die entgeltliche Überlassung der Räumlichkeiten der Sport- und Freizeithalle war grundsätzlich steuerpflichtig; denn die Überlassung von Sportanlagen ist nach der geänderten BFH-Rechtsprechung nicht gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658, Leitsatz).

Ob die Klägerin bei Errichtung der Sport- und Freizeithalle aufgrund der früheren BFH-Rechtsprechung davon ausging, dass ihre entgeltlichen Leistungen ganz oder teilweise nicht steuerpflichtig seien, ist entgegen dem FG-Urteil unerheblich. Denn die für den Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendungsabsicht bezieht sich darauf, dass der Unternehmer das Erbringen entgeltlicher Leistungen beabsichtigt, die objektiv zum Vorsteuerabzug berechtigen, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob der Unternehmer seine Leistung subjektiv in rechtlicher Hinsicht zutreffend beurteilt. Dementsprechend kommt es für die Frage, ob ein nach § 9 Abs. 2 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigender steuerpflichtiger Umsatz oder ein nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender steuerfreier Umsatz vorliegt, auf die "zutreffende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts" an (BFH-Urteil vom 11. März 2009 XI R 71/07, BFHE 227, 200, BStBl II 2010, 209, unter II.b) und vermögen rechtliche Fehlvorstellungen über eine z.B. tatsächlich nicht gegebene Steuerpflicht kein Recht auf Vorsteuerabzug zu begründen. Geht der Unternehmer z.B. davon aus, dass nach der maßgeblichen Rechtslage im Zeitpunkt des Leistungsbezugs seine Leistung steuerpflichtig ist, während sie bei zutreffender Beurteilung ohne Recht auf Vorsteuerabzug steuerfrei ist, ist der Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

bb) Eine mögliche Steuerfreiheit "für bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben" nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG steht im Streitfall dem Vorsteuerabzug der Klägerin nicht entgegen. Denn diese Steuerbefreiung wird im nationalen Recht gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG nur für sportliche Veranstaltungen umgesetzt. Eine derartige Veranstaltung liegt im Streitfall, bei dem sich die Klägerin nicht auf einen Anwendungsvorrang des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG beruft (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 9. August 2007 V R 27/04, BFHE 217, 314, BFH/NV 2007, 2213, unter II.3.a bb, und vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFHE 219, 287, BFH/NV 2008, 322, unter II.2.b bb) nicht vor.

d) Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Beabsichtigt der Unternehmer eine teilweise Verwendung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er daher insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH-Urteile in BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717, unter II.1.d; in BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721, unter II.1., m.w.N. zu den EuGH-Urteilen vom 13. März 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, und vom 12. Februar 2009 C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839, sowie BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.c).

Der Sonderfall einer Privatentnahme i.S. von Art. 5 Abs. 6 und Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, bei der der Unternehmer den gemischt wirtschaftlich und privat verwendeten Gegenstand voll dem Unternehmen zuordnen und dann aufgrund der Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein kann (BFH-Urteile in BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717, unter II.1.d; in BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721, unter II.1., m.w.N.), liegt nicht vor, wenn die nichtwirtschaftliche Tätigkeit in der Verwendung für den Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts besteht (BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.c), die sich im Streitfall aus der Verwendung für hoheitliche Schulzwecke der Klägerin ergibt. Die Frage einer Unternehmenszuordnung und der Rechtzeitigkeit einer derartigen Zuordnung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 42/09, BFH/NV 2011, 1980) stellt sich daher im Streitfall nicht.

3. Die Sache ist nicht spruchreif, da die Klägerin entgegen ihrer Auffassung nicht zum vollen, sondern nur zum teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt ist. Im zweiten Rechtsgang sind daher weitere Feststellungen zur Vorsteueraufteilung zu treffen.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass nach dem EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 2 die Festlegung der Methoden und Kriterien zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im Ermessen der Mitgliedstaaten steht, die bei der Ausübung ihres Ermessens Zweck und Systematik dieser Richtlinie berücksichtigen und daher eine Berechnungsweise vorsehen müssen, die objektiv widerspiegelt, welcher Teil der Eingangsaufwendungen jedem dieser beiden Tätigkeitsbereiche tatsächlich zuzurechnen ist. Art. 17 bis 19 der Richtlinie 77/388/EWG und damit auch § 15 Abs. 4 UStG enthalten hierzu keine unmittelbaren Regelungen (vgl. EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597 Rdnr. 33), so dass insoweit eine Regelungslücke besteht. Diese ist in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG zu schließen (BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, Leitsatz 4). Dies hat nach dem bei der Errichtung der Halle geschätzten Verhältnis der Nutzung für den Hoheitsbereich der Klägerin und für wirtschaftliche Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, zu erfolgen.

Schließlich wird auch zu prüfen sein, ob einzelne von der Klägerin erbrachte Leistungen --nicht als Überlassung einer Sportanlage, sondern-- z.B. als bloße Raumüberlassung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei waren und ob die Überlassung an die andere Gemeinde gegen Entgelt erfolgte. Sollte die Halle der anderen Gemeinde --entsprechend einer bereits bei Leistungsbezug bestehenden Absicht-- unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden sein, würde hierfür --auch unter Berücksichtigung des im Streitjahr geltenden § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG-- keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug bestehen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren (2001 und 2002) beim Betrieb eines grenzüberschreitenden Nachtzugs zwischen B im Inland und M im Ausland tätig. Die Tätigkeit der Klägerin erfolgte aufgrund von Vereinbarungen mit der im Ausland ansässigen S.

Das von der Klägerin und S abgeschlossene "Abkommen" vom 1. Januar 2002 bezog sich auf die Führung eines Nachtzugpaares zwischen den Orten B und M. Nach Nr. 3 der Vereinbarung wurden alle Einnahmen und Kosten des Verkehrs bei S zusammengefasst. Gewinn und Verlust für die Verkehrsperiode sollten zu gleichen Teilen auf beide Parteien aufgeteilt werden. Zur Festlegung von Gewinn und Verlust waren sämtliche Einnahmen während der Vertragsperiode den Kosten der S und der Klägerin gegenüberzustellen.

Nach dem "Abkommen" hatte die Klägerin der S einmal monatlich Rechnungen über die von ihr getragenen Kosten auf deutscher Seite zu übersenden. Zu diesen Kosten gehörten der Service in verschiedenen Bahnhöfen im Inland, Trassen-, Traktions- und Versicherungskosten im Inland sowie die Kosten aus einer Vereinbarung mit M über die Betreuung von Schlaf- und Liegewagen. Alle Einnahmen wurden bei S gesammelt, die das Buchungssystem für den Nachtzug betrieb. Nach Nr. 4 des Abkommens war S "platzzuteilende Bahn" für den Nachtzug. S bot europäischen Eisenbahnverwaltungen die Buchung von Fahrscheinen an. Die Klägerin verkaufte demgegenüber keine Fahrkarten und stellte keine Tickets aus, da diese ausschließlich durch S emittiert wurden, der auch alle Einnahmen zuflossen.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Klägerin auf der Grundlage des "Abkommens" im Inland umsatzsteuerpflichtige Leistungen an S erbracht habe, und erließ am 21. Mai 2004 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, der insoweit Erfolg hatte, als das FA in den Änderungsbescheiden vom 12. Januar 2005 die von S erhaltenen Zahlungen nicht als Entgelt, sondern als Gegenleistung einschließlich Umsatzsteuer behandelte. Im Übrigen wies das FA den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2005 als unbegründet zurück.

Die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Das FG ging von im Inland steuerpflichtigen Leistungen aus. Die Klägerin habe sich als inländischer privater Eisenbahnunternehmer mit einem Eisenbahnverkehrsunternehmen mit Sitz im Ausland zu einer internationalen Gruppierung zum Zwecke der Erbringung von grenzüberschreitenden Eisenbahndienstleistungen zusammengeschlossen. Nach der zwischen der Klägerin und S abgeschlossenen Vereinbarung sei der Verkehr im Ausland durch S und im Inland durch die Klägerin abgewickelt worden. Hieraus seien keine finanziellen Verpflichtungen untereinander erwachsen. Es handele sich um Personenbeförderungsleistungen, die im Inland steuerbar und nicht nach § 4 Nr. 6 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) steuerbefreit seien. Der Ort der Beförderungsleistung bestimme sich gemäß § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG danach, wo die Beförderung bewirkt werde. Da die Klägerin nur für die Abwicklung des Verkehrs auf der inländischen Teilstrecke zu sorgen gehabt habe, habe sie Beförderungsleistungen auch nur für diesen Streckenabschnitt besorgt. Ihre Leistungen erstreckten sich nur auf das Inland. Eine Aufteilung in einen inländischen und einen ausländischen Streckenanteil nach § 3b Abs. 1 Satz 2 UStG sei nicht erforderlich gewesen. Es sei unerheblich, dass die Beförderung auch im Ausland weiter geführt worden sei. § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG sei als Ausnahmevorschrift eng auszulegen und im Streitfall nicht anzuwenden. Für die insoweit erforderliche Einordnung als Betriebswechselbahnhof könne unabhängig von den durch die Eisenbahnunternehmer in den Vordergrund gestellten Usancen im Eisenbahnverkehr für umsatzsteuerrechtliche Zwecke nicht allein auf die Vereinbarung der beteiligten Eisenbahnunternehmen abgestellt werden. Erforderlich sei ein Grenzbezug, der bei einer Entfernung von ca. 300 km nicht mehr gegeben sei.

Einen Tatbestandsberichtigungsantrag zur Frage des Inhalts des Zugtickets lehnte das FG mit Beschluss vom 15. November 2011 ab. Das dem FG vorliegende Zugticket weise allein auf S, nicht aber auch auf die Klägerin hin.

Gegen das Urteil des FG wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Sie rügt Verletzung materiellen und formellen Rechts. Ihre Leistungen seien nach § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG steuerfrei, da diese Vorschrift nach dem Neutralitätsgrundsatz nicht nur auf Eisenbahnen des Bundes anzuwenden sei. Von einem Betriebswechselbahnhof sei dann auszugehen, wenn die beteiligten Eisenbahnen einen Tarifschnitt an Bahnhöfen vereinbarten und wenn von diesem Bahnhof bis zur Grenze kein kommerzieller Zwischenhalt stattfinde. Der Bahnhof X-Y sei auch deshalb als Betriebswechselbahnhof anzusehen, weil einem Antrag beim Bundesverkehrsministerium nicht widersprochen worden sei.

Das FG habe auch gegen § 3b UStG verstoßen. Die Sachverhaltswürdigung des FG sei offenkundig falsch. Sie, die Klägerin, habe im Wesentlichen Traktionsleistungen erbracht. Zwischen ihr und S liege eine internationale Gruppierung vor. Bei der Traktionsleistung handele es sich um eine gegenüber der Personenbeförderung eigenständige Leistung. Sie sei auf einer fiskalisch ausländischen Strecke tätig geworden.

Es sei bis zur mündlichen Verhandlung vor dem FG unstreitig gewesen, dass sie gemeinsam mit S nach außen aufgetreten sei. Erstmals im Urteil habe das FG einen abweichenden Sachverhalt zugrunde gelegt und angenommen, dass nicht sie, sondern nur S nach außen in Erscheinung getreten sei. Die Annahme des FG, das vorgelegte Ticket weise allein S aus, sei unzutreffend, da das Ticket auch die Klägerin nenne. Das FG sei daher von einem unzutreffenden Sachverhalt ausgegangen. Sie habe erfolglos versucht, dies durch einen Tatbestandsberichtigungsantrag und eine Anhörungsrüge zu korrigieren. Im Übrigen komme es auf den Außenauftritt auf den Fahrscheinen nicht entscheidend an, da auch die Werbung für den Nachtzug zu berücksichtigen sei. Es sei geradezu lebensfremd und stehe in Widerspruch zu jeglichem Erfahrungssatz, dass sie, die Klägerin, am Zugbetrieb nur verdeckt beteiligt gewesen sei und ihre Beteiligung an diesem Prestigeprojekt geheim gehalten habe. Hätte das FG einen entsprechenden Hinweis erteilt, hätte sie vorgetragen, dass die Nennung nur im Zusammenhang mit dem Mehrwertsteuerausweis erfolgt sei. Maßgeblich seien aber nicht Fahrkarten, sondern ihr gemeinsamer Außenauftritt mit S auf Werbeträgern und im Internet. Das FG habe nicht darauf hingewiesen, dass es nicht vom Vorliegen einer Gewinnpoolung ausgehe. Das FG habe § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verletzt und sei seiner Hinweispflicht nach § 76 Abs. 2 FGO nicht nachgekommen. Das FG habe auch die Erörterungspflicht nach § 93 Abs. 1 FGO verletzt. Verletzt sei auch der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 1 und 2 FGO), da das FG tatsächliches Vorbringen nicht zur Kenntnis genommen habe. Ihr Vortrag zur Gewinnpoolung sei nicht berücksichtigt worden. Es liege eine Überraschungsentscheidung vor. Die Gewinnabhängigkeit des Aufwendungsersatzes ergebe sich auch aus Rückzahlungen im Jahr 2008. Es handele sich zudem um eine Beförderung von Gegenständen. Für das Vorliegen einer Grenzbetriebsstrecke reiche es aus, dass auf dieser Strecke kein Zwischenhalt erfolge.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2005 aufzuheben und unter Aufhebung der geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2001 und 2002 vom 12. Januar 2005 und 21. Mai 2005 die Klägerin erklärungsgemäß zu veranlagen.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit lägen nicht vor. § 3b UStG sei nicht verletzt, da die Klägerin eine einheitliche Beförderungsleistung erbracht habe. Es liege auch kein Gewinnpool vor. Die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit aufgrund der Leistungserbringung auf einer Grenzbetriebsstrecke lägen nicht vor. Schließlich seien auch keine Verfahrensfehler gegeben.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Klägerin hat nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG als Unternehmer Leistungen im Inland gegen Entgelt im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführt. Die Leistungen sind mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtig.

1. Die Klägerin erbrachte aufgrund des mit der S geschlossenen Abkommens Leistungen gegen Entgelt.

a) Die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbare Leistung gegen Entgelt setzt nach übereinstimmender Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) voraus, dass zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH).

Auch Leistungen, die ein Gesellschafter an seine Gesellschaft erbringt, sind steuerbar, wenn ihnen ein Rechtsverhältnis zugrunde liegt, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet. So liegt ein steuerbarer Leistungsaustausch z.B. dann vor, wenn der Gesellschafter einen Gegenstand nicht gegen Beteiligung am Gewinn und Verlust in seine Gesellschaft einbringt, sondern ihn ihr im Wege der Verpachtung gegen Zahlung eines Pachtzinses zur Verfügung stellt (EuGH-Urteil vom 27. Januar 2000 C-23/98, Heerma, Slg. 2000, I-419 Rdnr. 13). Ebenso liegt bei einem Konsortium ein steuerbarer Leistungsaustausch vor, wenn Arbeiten, die die Mitglieder eines Konsortiums entsprechend ihrem jeweiligen Arbeitsanteil durchführen, vergütet werden (EuGH-Urteil vom 29. April 2004 C-77/01, EDM, Slg. 2004, I-4295 Rdnrn. 86 f.).

Das für den Leistungsaustausch erforderliche Rechtsverhältnis kann auf schuld- oder gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruhen. Als Besonderheit bei Gesellschaftsverhältnissen ist allerdings zu berücksichtigen, dass sich der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bei einer durch den Gesellschafter erbrachten Leistung nicht aus der Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn und Verlust der Gesellschaft ergibt. Auch wenn sich der Gesellschafter nicht auf das Halten seiner Beteiligung beschränkt, sondern weiter gehende Leistungen gegenüber der Gesellschaft erbringt, ist die allgemeine Gewinnbeteiligung nicht als Entgelt anzusehen (BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.b aa). Dementsprechend besteht der für die Steuerbarkeit erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Dividende (Gewinnanteil) und Dienstleistung selbst dann nicht, wenn die Leistung von einem Aktionär (Gesellschafter) erbracht wird (EuGH-Urteil vom 14. November 2000 C-142/99, Floridienne und Berginvest, Slg. 2000, I-9567 Rdnr. 23).

b) Im Streitfall erbrachte die Klägerin mit ihrer Tätigkeit auf dem inländischen Streckenabschnitt des Nachtzugs auf der Grundlage des mit S abgeschlossenen Abkommens Leistungen gegen Entgelt.

aa) Die Entgeltlichkeit der von der Klägerin erbrachten Leistungen ergibt sich daraus, dass die S vereinbarungsgemäß die bei der Klägerin anfallenden Kosten erstattete (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.b bb zum Entgeltcharakter bei der Gewährung von Aufwendungsersatz). Der Senat kann bei der Beurteilung der Steuerbarkeit der durch die Klägerin erbrachten Leistungen offenlassen, ob die Klägerin und S durch den Abschluss des "Abkommens" ein Gesellschaftsverhältnis begründet haben. Selbst wenn ein derartiges Gesellschaftsverhältnis vorläge, wären die Leistungen der Klägerin nur dann als außerhalb eines Leistungsaustausches erfolgt anzusehen, wenn eine lediglich gewinnabhängige Vergütung vorläge. Dies trifft auf den von S geschuldeten Aufwendungsersatz nicht zu, da die Zahlung des Aufwendungsersatzes nicht unter dem Vorbehalt einer Gewinnentstehung stand, sondern unbedingt zu erfolgen hatte.

bb) Eine Gewinnabhängigkeit des von S zu gewährenden Aufwendungsersatzes ergab sich nicht aufgrund des Anspruchs der Klägerin auf Gewinn- und Verlustbeteiligung aus dem Betrieb des Nachtzugs nach Ablauf der Gültigkeit des "Abkommens". Denn wie der EuGH in seinem Urteil Floridienne und Berginvest in Slg. 2000, I-9567 Rdnr. 23 ausdrücklich entschieden hat, besteht der für die Steuerbarkeit erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Dividende (Gewinnanteil) und Dienstleistung auch dann nicht, wenn der Gesellschafter die Leistung erbringt. Führt danach die allgemeine Gewinnbeteiligung bei entgeltlichen Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft im Gewinnfall nicht zu einer Entgelterhöhung, kann sich auch im Verlustfall keine Entgeltminderung ergeben.

cc) Dass die Klägerin im Verlustfall den Verlust anteilig zu tragen und ggf. Zahlungen an S zu leisten hatte und --nach ihrem Vortrag im Revisionsverfahren-- in späteren Jahren tatsächlich auch an S geleistet hat, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn eine derartige Verlustbeteiligung steht nur im unmittelbaren Zusammenhang zur Gewinnverteilungsabrede, nicht aber auch im unmittelbaren Zusammenhang zu dem daneben --außerhalb der Gewinnverteilungsabrede-- vereinbarten Aufwendungsersatz. Ist der Gewinnanteil kein Leistungsentgelt für Leistungen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft (EuGH-Urteil Floridienne und Berginvest in Slg. 2000, I-9567 Rdnr. 23) und daher bei einer entgeltlichen Leistung des Gesellschafters an die Gesellschafter nicht entgelterhöhend zu berücksichtigen, wirkt sich auch eine Verlustbeteiligung nicht entgeltmindernd aus.

c) Die Steuerbarkeit der von der Klägerin erbrachten Leistungen steht entgegen der Auffassung der Klägerin nicht im Widerspruch zur Senatsrechtsprechung zur sog. Gewinnpoolung.

aa) Nach dem Senatsurteil vom 12. Februar 1970 V R 50/66 (BFHE 98, 518, BStBl II 1970, 477, unter 3.) ist eine Gewinnpoolung gegeben, "wenn mehrere Unternehmer, die ihre Geschäfte nach außen im eigenen Namen (jeder für sich) betreiben und nicht in einem Leistungsaustausch miteinander stehen, auf Grund interner Vereinbarungen ihre Erlöse nach Abzug der Unkosten ganz oder teilweise nach einem bestimmten Schlüssel unter sich aufteilen". Hieran fehlt es, wenn "nicht mehrere Unternehmer ihre selbständig erzielten Gewinne zusammen[legen], um sie unter sich aufzuteilen, sondern ... lediglich der bei einem von ihnen anfallende Gewinn verteilt wird. Die Beteiligten betätigen sich ... [dann] auf verschiedenen Wirtschaftsstufen, [so dass zwischen ihnen] ... in vollem Umfange ein Leistungsaustausch statt[findet]".

bb) Im Streitfall fehlt es an einer "Gewinnpoolung" im Sinne der vorstehenden Entscheidung schon deshalb, weil die Klägerin und S nicht jeder für sich Geschäfte nach außen im eigenen Namen betrieben haben. Eine Gewinnpoolung läge nur vor, wenn die Klägerin und S im Verhältnis zu den Leistungsempfängern, den Reisenden, jeweils eigenständige Bahnstrecken betrieben hätten und die dabei von ihnen jeweils eigenständig erzielten Gewinne "gepoolt" hätten. Demgegenüber handelt es sich im Streitfall zwar um ein gemeinsames, im Verhältnis zu den Leistungsempfängern, den Reisenden, jedoch allein von S ausgeführtes Zugprojekt, für dessen Durchführung die Klägerin an S entgeltliche Leistungen erbrachte.

d) Die von der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen sind gemäß § 126 Abs. 4 FGO unerheblich, da es auf diese unter keinem denkbaren Gesichtspunkt ankommen kann (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. März 2011 VII R 62/00, BFH/NV 2001, 1037).

Dies gilt insbesondere für die Rüge, dass das FG-Urteil für sie überraschend gewesen sei, da sie von einem gemeinsamen Auftreten ausgegangen sei.

Dieser Vortrag trifft bereits deshalb nicht zu, da im Verfahren vor dem FG wechselnde Auffassungen zu der Frage vertreten wurden, ob allein S Leistungen gegenüber den Kunden erbracht habe, und das FA in der mündlichen Verhandlung vor dem FG ausgeführt hat, dass zwischen der Klägerin und S keine Innenumsätze, sondern ein Leistungsaustausch vorliege. Zudem kommt es auf diese Frage schon deshalb nicht an, weil sie allein die Person des Empfängers der durch die Klägerin erbrachten Leistungen betrifft. Ob die Klägerin aber ihre Leistungen gegenüber S oder gegenüber einer aus ihr und S gebildeten Gesellschaft erbracht hat, ist für das Vorliegen eines Leistungsaustausches jedoch unerheblich, da entgeltliche Leistungen auch auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbracht werden können (BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.).

2. Die entgeltlichen Leistungen der Klägerin waren im Inland steuerbar. Es liegen sonstige Leistungen i.S. von § 3 Abs. 9 UStG vor, da es sich bei den Leistungen nicht um Lieferungen nach § 3 Abs. 1 UStG handelte.

Ob es sich bei den sonstigen Leistungen der Klägerin um Beförderungsleistungen nach § 3b UStG oder um eine Leistung handelte, die mangels anwendbarer anderer Leistungsortsbestimmungen § 3a Abs. 1 UStG unterliegt, kann im Streitfall offenbleiben, da nach beiden Vorschriften der Leistungsort im Inland liegt.

a) Handelt es sich bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen um eine Beförderung i.S. von § 3b Abs. 1 UStG, ist diese Leistung als Personenbeförderung nach Satz 1 dieser Vorschrift anzusehen.

aa) Die von der Klägerin vertretene Auffassung, nach der Gegenstand ihrer Leistung eine als Zug- und damit eine Gegenstandsbeförderung nach § 3b Abs. 1 Satz 3 UStG gewesen sei, ist mit den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht vereinbar. Danach beschränkte sich die von der Klägerin erbrachte Leistung nicht auf die Beförderung eines Zuges als Transportmittel, sondern umfasste auch den Transport der diesen Zug benutzenden Fahrgäste. Hierfür spricht, dass die Klägerin z.B. auch die Kosten für Betreuung von Schlaf- und Liegewagen zu tragen und an die S weiterzubelasten hatte. Leistungen Dritter, die sie zu bezahlen hatte, muss sie sich daher zurechnen lassen. Die von der Klägerin zitierte rechtliche Einordnung durch einen Referatsleiter der Europäischen Kommission führt zu keiner anderen Beurteilung, da der Beurteilung durch die Europäische Kommission im finanzgerichtlichen Verfahren keine Bindungswirkung zukommt. Abgesehen davon hat die Kommission in ihrer Stellungnahme das Vorliegen einer Beförderung von Gegenständen unterstellt, ohne die dem vorgelagerte Frage auch nur zu erörtern, ob nach dem Inhalt der Vereinbarungen zwischen der Klägerin und S die Klägerin Gegenstände oder Personen beförderte. Ebenso kommt es nicht darauf an, ob die bloße "Traktion" zu einer ausschließlichen Beförderung von Gegenständen führen würde. Schließlich ist eine abweichende Sach- und Vertragslage in der Folgezeit für die Beurteilung in den beiden Streitjahren unbeachtlich.

bb) Die Klägerin erbrachte die Personenbeförderung im Inland, da sie die Beförderung nur auf dem inländischen Streckenanteil des Nachtzugs durchführte.

cc) Bei einer Personenbeförderungsleistung ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch keine Nichtsteuerbarkeit aus § 4 Nr. 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV). Danach sind bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen mit Schienenbahnen als ausländische Beförderungsstrecken die inländischen Anschlussstrecken anzusehen, die von Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland betrieben werden.

Unabhängig von der Frage, ob der von § 4 Nr. 2 UStDV vorausgesetzte Betrieb einer Anschlussstrecke durch eine Eisenbahnverwaltung mit Sitz im Ausland vorliegt, scheitert die Anwendung dieser Vorschrift schon daran, dass der Begriff der inländischen Anschlussstrecke nur in Übereinstimmung mit der Ermächtigungsgrundlage dieser Vorschrift und damit nur unter Berücksichtigung von § 3b UStG ausgelegt werden kann. § 3b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 UStG enthält eine Ermächtigungsgrundlage für § 4 Nr. 2 UStDV jedoch nur insoweit, als kurze inländische Beförderungsstrecken als ausländische angesehen werden können. Damit nicht zu vereinbaren ist die Auffassung der Klägerin, auch ein inländischer Streckenanteil von ca. 300 km sei eine derartige Beförderungsstrecke.

b) Sollte es sich bei den Leistungen der Klägerin nicht um Beförderungsleistungen i.S. von § 3b UStG gehandelt haben, sind die Leistungen der Klägerin gemäß § 3a Abs. 1 UStG an ihrem Unternehmenssitz im Inland steuerbar, da die Anwendung anderer Regelungen zur Leistungsortbestimmung nicht in Betracht kommt. Somit kommt es auch für die Bestimmung des Leistungsorts nicht auf die von der Klägerin für maßgeblich erachtete Frage an, wer Empfänger ihrer Leistungen war.

3. Die Leistungen der Klägerin sind nicht steuerfrei.

a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG "die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland".

Nach der amtlichen Gesetzesbegründung zu der durch das UStG 1980 eingeführten Steuerbefreiung sind als Grenzbetriebsstrecken Strecken zwischen einem Gemeinschafts- oder Betriebswechselbahnhof und der Grenze anzusehen (BTDrucks 8/1779 S. 32).

b) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG nicht vor. Auf die Frage, ob die Vorschrift mit dem Unionsrecht vereinbar ist, kommt es daher nicht an.

aa) Wie das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden hat, handelt es sich bei der von der Klägerin erbrachten Leistung umsatzsteuerrechtlich um nur eine Leistung, nicht aber um eine Vielzahl von Leistungen.

bb) Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der einen durch die Klägerin erbrachten Leistung kommt es auf das Wesen und damit das charakterbestimmende Merkmal dieser Leistung an. Unabhängig von der Frage, ob die Anwendung von § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG auf "Leistungen der Eisenbahnen des Bundes" beschränkt werden kann, setzt die Vorschrift voraus, dass die von der Klägerin erbrachte Leistung ihrem Schwerpunkt nach darin besteht, "sonstige Leistungen auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken" zu erbringen. Dies trifft auf die von der Klägerin ausgeführte Leistung nicht zu. Die Klägerin erbrachte ihre Leistungen nicht nur auf den vorstehend bezeichneten Bahnhöfen.

Es handelte sich auch nicht um Leistungen auf einer Grenzbetriebsstrecke. Der Begriff der Grenzbetriebsstrecke ist dabei entsprechend dem allgemeinen Grundsatz enger Auslegung von Befreiungstatbeständen eng auszulegen (vgl. z.B. allgemein EuGH-Urteile vom 28. Juli 2011 C-350/10, Nordea, Slg. 2011, I-7359; vom 22. Dezember 2010 C-116/10, Feltgen/Bacino Charter, Slg. 2010, I-14187; vom 3. Juni 2010 C-237/09, Nathalie de Fruytier, Slg. 2010, I-4985; vom 6. Mai 2010 C-94/09, Kommission/Frankreich, Slg. 2010, I-4261; vom 18. März 2010 C-3/09, Erotic Center, Slg. 2010, I-2361; vom 28. Januar 2010 C-473/08, Eulitz GbR, Slg. 2010, I-907). Daher können als Grenzbetriebsstrecke nur grenznahe Strecken angesehen werden, nicht aber auch die Beförderung auf einer Strecke von ca. 300 km zwischen B und M. Auch liegt keine Beförderung an einer Durchgangsstrecke vor, da dies eine Beförderung im Inland zwischen zwei ausländischen Strecken voraussetzt. Im Hinblick auf die Länge dieser Beförderungsstrecke ergibt sich die Annahme einer Grenzbetriebsstrecke entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht daraus, dass auf dieser Strecke kein Zwischenhalt erfolgt. Unerheblich ist daher auch, an welchem Ort die Grenzzollabfertigung vorgenommen wird. Da die Leistung der Klägerin somit bereits nicht die Voraussetzungen des § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG erfüllt, stellt sich die Frage nach einem Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität in Bezug auf die Leistungen, die ihrer Art nach die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllen und durch "Eisenbahnen des Bundes" erbracht werden, nicht.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war im Streitjahr 2004 als Komplementärin an mehreren Kommanditgesellschaften (KG) ohne Kapitaleinlage beteiligt. Nach den vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Gesellschaftsverträgen der KG war die Klägerin jeweils "zur Vertretung und Geschäftsführung ... allein berechtigt und verpflichtet". Sie erhielt "für ihre unbeschränkte persönliche Haftung sowie für ihre Geschäftsführertätigkeit" jeweils eine Festvergütung (Festvergütung I). Einen weiteren Festbetrag, der sich nach der Höhe des Stammkapitals der Klägerin berechnete, erhielt die Klägerin "für die Übernahme der persönlichen Haftung" (Festvergütung II).

Abweichend hiervon sah ein Gesellschaftsvertrag vor, dass neben der Klägerin als Komplementärin auch einer der Kommanditisten "alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer" sein sollte. Auch bei dieser KG erhielt die Klägerin eine Festvergütung für "die Geschäftsführungstätigkeit und die Übernahme des Haftungsrisikos".

Die KGs behandelten in ihren Jahresabschlüssen die Festvergütung II als sonstigen betrieblichen Aufwand. Zur Wahrnehmung der Geschäftsführung sowohl für die KGs als auch für die eigene Geschäftsleitung bezog die Klägerin umsatzsteuerpflichtige Dienstleistungen. Ausweislich des Jahresabschlusses entstanden der Klägerin im Streitjahr Steuerberatungskosten in Höhe von 25.816,38 € und Aufwendungen für den Jahresabschluss in Höhe von 12.300 €.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass es sich bei den Haftungsvergütungen (Festvergütung II) um Entgelte für steuerpflichtige Leistungen handele. Das FA erließ am 21. September 2005 einen entsprechend geänderten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid IV/2004. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Im Einspruchsverfahren änderte das FA den angefochtenen Bescheid durch Bescheid vom 16. Februar 2006. Dabei behandelte das FA die Geschäftsführungsvergütungen im Hinblick auf ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 23. Dezember 2003 (BStBl I 2004, 240) teilweise als nicht steuerbar und kürzte die damit zusammenhängenden Vorsteuerbeträge.

Nach Erhebung der Klage zum FG reichte die Klägerin ihre Umsatzsteuererklärung 2004 ein, in der sie steuerpflichtige Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von 323.518 €, nicht steuerbare Umsätze in Höhe von 182.984 € und Vorsteuern in Höhe von 54.097,43 € erklärte. Davon abweichend setzte das FA mit Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 17. Oktober 2007 die Umsatzsteuer auf 21.778,89 € fest, wobei es von steuerpflichtigen Umsätzen in Höhe von 474.227 € ausging. Die Jahresfestsetzung entsprach damit im Ergebnis den Festsetzungen im Voranmeldungsverfahren. Dieser Steuerbescheid wurde gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens.

Das FG gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1534 veröffentlichten Urteil statt. Die Klägerin sei als Unternehmer tätig gewesen; es habe keine Organschaft i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) bestanden. Persönliche Haftung und Geschäftsführung seien nicht Teil einer einheitlichen Leistung, da im Streitfall weder ein rechtlich zwingender noch ein enger funktioneller Zusammenhang zwischen den Geschäftsführungsleistungen und der Haftungsübernahme vorgelegen habe. Die Geschäftsführungsaufgaben hätten weitgehend von den KGs auch auf fremde Dritte oder einen Kommanditisten delegiert werden können. Das Einstehen für die Verbindlichkeiten der KGs unterscheide sich nach der Art der Tätigkeit von den mit der Geschäftsführung verbundenen Tätigkeiten. Dass im Streitfall entsprechend der gesetzlichen Regelung Geschäftsführung und Haftungsübernahme von ein und derselben juristischen Person übernommen worden seien, führe nicht zu einer einheitlichen Leistung. Im Übrigen komme der Vereinbarung eines Gesamtpreises keine entscheidende Bedeutung zu.

Die Übernahme des Haftungsrisikos durch die Klägerin gegenüber den KGs sei gegenüber der Geschäftsführung eine eigenständige Leistung und als solche steuerbar, da zwischen der Haftungsvergütung (Festvergütung II) und der Übernahme des Haftungsrisikos der erforderliche unmittelbare Zusammenhang bestehe. Die Übernahme des Haftungsrisikos sei aber nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei.

Hiergegen wendet sich die Revision des FA, mit der es Verletzung materiellen Rechts rügt. Entgegen dem FG-Urteil seien Geschäftsführung und Haftung Teil einer einheitlichen Leistung. Die Haftung sei Nebenleistung zur Geschäftsführung, da ein enger funktioneller Zusammenhang bestehe. Die Möglichkeit, die Bestandteile dieser Leistung am Markt getrennt anzubieten, sei ohne Bedeutung. Selbst wenn die Haftung Gegenstand einer eigenen Leistung sei, seien die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG nicht erfüllt.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Revision sei unbegründet. Haftungsübernahme einerseits und Geschäftsführung sowie Vertretung andererseits seien zwei eigenständige Leistungen. Wie sich aus § 125 des Handelsgesetzbuches (HGB) ergebe, hafteten Komplementäre auch dann, wenn sie von der Geschäftsführung ausgeschlossen seien. Aus den gesellschaftsrechtlichen Regelungen ergebe sich keine ausreichende Grundlage dafür, Haftung und organschaftliche Vertretungsmacht zu bündeln. Vertretung könne es nicht ohne gleichzeitige Geschäftsführung geben. Die Unterschiede zwischen Innen- und Außenverhältnis seien umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Dass Leistungen einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienten, reiche für die Annahme einer einheitlichen Leistung nicht aus. Geschäftsführung nach dem Prinzip der Selbstorganschaft, das dem Schutz der Gesellschafter diene, und Haftungsübernahme seien kein einheitliches Ziel der Personengesellschaft. Es liege auch keine Haupt- und Nebenleistung vor. Die Haftungsübernahme sei als Übernahme einer anderen Sicherheit ebenso wie die Übernahme einer Bürgschaft gegen Avalprovision nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei. Auf die Rechtsprechung zur Verbindlichkeitsübernahme komme es im Streitfall nicht an. Die Haftung des Gesellschafters sei der Bürgenhaftung nachgebildet. Es liege das erforderliche Finanzgeschäft vor. Die Haftungsvergütung werde dem Gesellschafter für das Risiko eines Vermögensverlusts gezahlt und sei im Streitfall nach ihrem Stammkapital bemessen worden. Der Parallele zum sog. Avalkredit stehe nicht entgegen, dass die Haftung des Gesellschafters rechtlich nicht ausschließlich auf Geldschulden gerichtet sei, da die Haftung auf Erfüllung von anderen als Geldschulden davon abhänge, inwieweit im Rechtsverkehr eine persönliche Einstandspflicht des Komplementärs erwartet werde. Es reiche aus, dass es sich der Art nach um eine Finanzdienstleistung handele, wobei auf die objektive Natur des Umsatzes abzustellen sei. Darüber hinaus sei auch zweifelhaft, ob überhaupt eine steuerbare Leistung vorliege, da der Komplementär die ihn bereits aufgrund des Gesellschaftsvertrages treffende Haftung nicht nochmals als Leistung übernehmen könne. Weiter liege eine einmalige Handlung zur Begründung eines Dauerzustandes vor. Gegen das Vorliegen einer Leistung spreche auch, dass nur der Kommanditist von einem Einstehen für die gemeinsamen Verbindlichkeiten befreit werde. Im Übrigen fehle der unmittelbare Zusammenhang zwischen Haftung und Vergütung, da der Komplementär auch ohne Vereinbarung einer Vergütung haften müsse.

II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Die Leistungen der Klägerin sind auch insoweit steuerbar und steuerpflichtig, als das Entgelt hierfür in einer Festvergütung II bestand.

1. Die Klägerin hat für die KGs gegen gewinnunabhängige Festvergütungen steuerbare Leistungen erbracht.

a) Entgeltliche Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH--- und des BFH).

Für die Frage, ob im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegen, gelten keine Besonderheiten. Das der Leistung zugrundeliegende Rechtsverhältnis kann sich auch aus gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen ergeben (BFH-Urteil in BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, Leitsatz 1).

b) Die Klägerin erbrachte im Streitfall aufgrund der Gesellschaftsverträge entgeltliche Leistungen an die KGs, an denen sie beteiligt war. Nach den Gesellschaftsverträgen der KGs beschränkte sie sich nicht auf das Halten von Gesellschaftsanteilen, sondern erbrachte weitergehende Leistungen, die, wie z.B. die Geschäftsführung einer Personengesellschaft, sowie die Haftungsübernahme, Gegenstand eines Leistungsaustausches sein können und --wie im Streitfall-- aufgrund der Vereinbarung von Festvergütungen steuerbar sind. Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich das der entgeltlichen Leistung zugrundeliegende Rechtsverhältnis bereits aus dem Gesellschaftsvertrag und nicht aus einer daneben stehenden Leistungsübernahme.

Der Auffassung von Becker/Englisch (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2009, 701 ff.), nach der die Geschäftsführung einer Personengesellschaft aus Gründen der Wettbewerbsneutralität ebenso wie "Maßnahmen der Unternehmensleitung" beim Einzelunternehmer nicht steuerbar seien, schließt sich der Senat nicht an. Insoweit fehlt es schon an der Vergleichbarkeit der Sachverhalte, denn bei Einzelunternehmern kann bereits aufgrund des Fehlens einer Leistung an eine andere Person sowie mangels Entgelts ein steuerbarer Leistungsaustausch nicht vorliegen. Für die Steuerbarkeit von Geschäftsführungsleistungen, die Gesellschafter an ihre Gesellschaft gegen Entgelt erbringen, spricht insbesondere das EuGH-Urteil vom 18. Oktober 2007 C-355/06, van der Steen (Slg. 2007, I-8863, BFH/NV 2008, Beilage 1, 48 Rdnrn. 21 bis 24). Danach handelt der geschäftsführende Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht selbständig, wenn ihm ein festes Monatsgehalt sowie ein jährliches Urlaubsgeld gezahlt wird, von dem Gehalt Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge einbehalten werden, er nicht im eigenen Namen, für eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung tätig ist, sondern auf Rechnung und Verantwortung der Gesellschaft und er auch kein wirtschaftliches Risiko trägt. Die Entscheidung --Nichtbesteuerung der Geschäftsführungsleistung-- beruht daher auf der fehlenden Unternehmereigenschaft, nicht aber auf dem Fehlen eines steuerbaren Leistungsaustausches.

2. Bei den von der Klägerin gegenüber der jeweiligen KG erbrachten steuerbaren Leistungen, die gegen Festvergütung vereinbarte Geschäftsführung und Haftungsübernahme, handelte es sich um eine einheitliche Leistung.

a) Nach der Rechtsprechung des EuGH kann sich eine einheitliche Leistung nicht nur daraus ergeben, dass eine Leistung als Hauptleistung und andere Leistungen als Nebenleistungen zu beurteilen sind, sondern auch daraus, dass --wie im Streitfall-- zwei oder mehr Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung --aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers-- wirklichkeitsfremd wäre (EuGH-Urteile vom 27. Oktober 2005 C-41/04, Levob Verzekeringen und OV Bank, Slg. 2005, I-9433 Rdnr. 22; vom 29. März 2007 C-111/05, Aktiebolaget NN, Slg. 2007, I-2697 Rdnr. 23, und vom 19. November 2009 C-461/08, Don Bosco, UR 2010, 25 Rdnr. 37). Einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, bejaht der EuGH für den Erwerb

- einer Software, die in diesem Zustand für die wirtschaftliche Tätigkeit des Leistungsempfängers nutzlos ist und nachfolgende Anpassungen, die die Software erst nützlich werden lassen, wenn der wirtschaftliche Zweck darin besteht, eine speziell an die Bedürfnisse des Leistungsempfängers angepasste einsatzfähige Software zu erhalten (EuGH-Urteil Levob Verzekeringen und OV Bank in Slg. 2005, I-9433 Rdnr. 24),

- eines Glasfaserkabels und die mit der Verlegung dieses Kabels zusammenhängenden Dienstleistungen, die zur Veräußerung eines verlegten und funktionstüchtigen Kabels erforderlich und hiermit eng miteinander verbunden sind (EuGH-Urteil Aktiebolaget NN in Slg. 2007, I-2697 Rdnr. 25) und

- eines alten Gebäudes mit dem dazugehörigen Grund und Boden, der in diesem Zustand ohne jeden Nutzen für die wirtschaftliche Tätigkeit des Leistungsempfängers ist, und den Leistungen in Bezug auf den Abriss der Gebäude, die allein geeignet sind, dem Grundstück einen wirtschaftlichen Nutzen zu verleihen (EuGH-Urteil Don Bosco in UR 2010, 25 Rdnr. 38).

Dementsprechend kommt es für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung entgegen der Auffassung der Klägerin nicht auf eine notwendig durch die Art der Leistung selbst bedingte rechtliche Verknüpfung an.

b) Danach sind im Streitfall Geschäftsführung, Vertretung und Haftung durch die Klägerin für die KGs eine einheitliche Leistung.

Die Klägerin hatte nach den Gesellschaftsverträgen als --jeweils einzige-- Komplementärin und damit als persönlich haftende Gesellschafterin nach §§ 114, 125, 128, 161 Abs. 2 HGB die Geschäftsführung, Vertretung und persönliche Haftung für die KGs übernommen. Ein persönlich haftender Gesellschafter, der nach diesen Vorschriften entsprechend dem Regelstatut des HGB zur Geschäftsführung und Vertretung der KG berechtigt ist, muss für die Verbindlichkeiten der KG zwingend haften. Schon wegen dieser rechtlichen Abhängigkeit liegt nach der --allein maßgeblichen-- objektiven Ausgestaltung des Gesellschaftsverhältnisses ein einziger untrennbarer wirtschaftlicher Vorgang vor, dessen Aufspaltung im Sinne der vorstehend wiedergegebenen EuGH-Rechtsprechung wirklichkeitsfremd wäre. Die Haftung ist insoweit rechtlich zwingend mit der Geschäftsführung und Vertretung verbunden, als bei Übernahme der Geschäftsführung die Haftung nicht abbedungen werden kann. Der Komplementär haftet dann zwingend für die sich aus der Geschäftsführung der Gesellschaft ergebenden Folgen.

Dass ein Komplementär nach § 114 Abs. 2 HGB und § 125 Abs. 1 HGB i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB von Geschäftsführung und Vertretung ausgeschlossen werden könnte und dann der eigenständigen Haftung gemäß § 128 HGB i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB unterliegt, ist demgegenüber im Streitfall unerheblich. Denn die bloße Möglichkeit einer isolierten Haftung sagt nichts darüber aus, ob bei Übernahme von Geschäftsführung, Vertretung und Haftung ein einheitlicher Vorgang oder mehrere selbständige Leistungsbeziehungen vorliegen.

Für die Auffassung, dass Vertretung, Haftung und Geschäftsführung im Streitfall eine einheitliche Leistung sind, spricht im Übrigen zusätzlich, dass die Klägerin die Festvergütung I bereits für Geschäftsführung und Haftung erhielt. Lag damit nach der vertraglichen Ausgestaltung eine Verbindung zwischen Geschäftsführung und Haftung vor, ist die nur für die Haftung vereinbarte Festvergütung II als zusätzliches Entgelt für die bereits durch die Festvergütung I entlohnte einheitliche Leistung anzusehen. Hinzu kommt, dass die Vertretung der Kommanditgesellschaft gegenüber Dritten lediglich der Durchführung der Geschäftsführung im Außenverhältnis dient und daher --worauf die Klägerin, wenn auch in anderem Zusammenhang, zu Recht hinweist-- die Vertretung gegenüber Dritten zumindest umsatzsteuerrechtlich nicht eine von der Geschäftsführung zu unterscheidende Tätigkeit, sondern ein Teilbereich der Geschäftsführung ist, der das rechtsgeschäftliche Handeln nach außen umfasst (vgl. allgemein z.B. Habersack in Staub, HGB, 5. Aufl., § 125 Rz 3; Wirth in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, 3. Aufl., Bd. 2, § 9 Rz 1), weil eine Trennung wirklichkeitsfremd wäre, wenn Geschäftsführung und Vertretung in einer Hand liegen. Dass eine Trennung rechtlich möglich wäre, ist dagegen unerheblich.

3. Die einheitliche Leistung der Klägerin ist nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei.

a) Steuerfrei ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG "die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze". Die Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer "die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber". Hierzu hat der EuGH mit Urteil vom 19. April 2007 C-455/05, Velvet & Steel Immobilien (Slg. 2007, I-3225 Rdnr. 26) entschieden, dass die "Übernahme von Verbindlichkeiten" andere als Geldverbindlichkeiten, wie die Verpflichtung, eine Immobilie zu renovieren, nicht umfasst. Der EuGH stützt dies maßgeblich auf den Charakter der Verbindlichkeitsübernahme als Finanzgeschäft, auf die fehlende Schwierigkeit bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage und auf andere Sprachfassungen der Richtlinie, die sich "klar auf Geldverbindlichkeiten beziehen" (EuGH-Urteil Velvet & Steel Immobilien in Slg. 2007, I-3225 Rdnrn. 23 f. und 18).

b) Diese Rechtsprechung ist nicht nur bei der Übernahme von Verbindlichkeiten, sondern auch bei der Übernahme von Bürgschaften und anderen Sicherheiten wie z.B. Garantien zu beachten, wie der BFH bereits ausdrücklich entschieden hat (BFH-Urteil vom 10. Februar 2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, unter II.2.a). In allen drei Fällen muss der Leistung Finanzcharakter zukommen; dies trifft auf die Übernahme von Sachleistungsverpflichtungen nicht zu.

c) Danach sind die Leistungen der Klägerin nicht steuerfrei. Keines der einzelnen Elemente der von der Klägerin gegenüber den KGs erbrachten einheitlichen Leistung hat den Charakter eines Finanzgeschäfts. Dies gilt nicht nur für die Geschäftsführung und die Vertretung, sondern auch für die Haftung nach §§ 161, 128 HGB.

Denn nach der zu § 128 HGB ergangenen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) sind die "Verbindlichkeiten der Gesellschaft... zugleich Schulden der Gesellschafter; Gesellschaft und Gesellschafter sind keine Gesamtschuldner, sondern es besteht nur eine einheitliche Verpflichtung und Schuld, für die zwei verschiedene Vermögensmassen haften; der Gesellschafter hat nicht nur für fremde Schuld einzustehen und nicht nur die Erfüllung durch die Gesellschaft zu erwirken, sondern jeder Gesellschafter ist zur persönlichen Erfüllung der Verbindlichkeit voll verpflichtet. ... Deshalb muss eine Gesellschaftsforderung in gleicher Weise gegen die persönlich haftenden Gesellschafter wie gegen die Gesellschaft durchsetzbar sein" (BGH-Urteil vom 16. Februar 1961 III ZR 71/60, BGHZ 34, 293, unter II.3.). Dementsprechend kann der persönlich haftende Gesellschafter z.B. auf Mängelbeseitigung in Anspruch genommen werden (BGH-Urteil vom 11. Dezember 1978 II ZR 235/77, BGHZ 73, 217, unter 2.). Ob im Einzelfall eine persönliche Inanspruchnahme an einem schutzwürdigen Interesse des Gesellschafters auf Freihaltung seiner Privatsphäre scheitert (BGH-Urteil in BGHZ 73, 217, unter 2.) ändert nichts an der grundsätzlich bestehenden Erfüllungspflicht. Dieser somit im Grundsatz --wenn auch nicht uneingeschränkt-- geltenden Erfüllungstheorie hat sich das Schrifttum weitgehend angeschlossen (vgl. z.B. K. Schmidt, in Münchener Kommentar, HGB, 2. Aufl. 2006, § 128 Rz 24; ebenso Habersack, in Großkommentar HGB, § 128 Rz 27 ff.; Heymann/Emmerich, HGB, § 128, Rz 19 ff.).

Ist die Haftung nach der sog. Erfüllungstheorie bei Sachleistungsschulden der KG grundsätzlich auf Sachleistung durch den persönlich haftenden Gesellschafter gerichtet, fehlt auch der Haftung des Komplementärs der für die Steuerfreiheit erforderliche Finanzcharakter. Eine Differenzierung danach, ob für die KG überhaupt Sachleistungsschulden bestehen oder ob der Komplementär bei Bestehen einer Sachleistungsschuld der KG mit einer Inanspruchnahme auf Sachleistung oder auf bloße Schadensersatzzahlung zu rechnen hat, kommt nicht in Betracht. Denn für die Steuerfreiheit der Leistung sind die Verhältnisse bei Erbringung der Haftungsleistung unabhängig von der Art einer späteren Inanspruchnahme als Haftender maßgeblich.

4. Das Urteil des FG entspricht nicht diesen Grundsätzen und war aufzuheben, da es zu Unrecht von einer Steuerfreiheit der Leistung ausgegangen ist. Der Gegenauffassung im Schrifttum (Behrens/Schmitt, GmbH-Rundschau 2003, 269, 275; Herbert, in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 4 Nr. 8 Rz 92; Korn/Strahl, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 7, 6021, 6027; Robisch, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2002, 361, 362; Zugmaier, Deutsches Steuerrecht 2004, 124, 125, und Die Information über Steuer und Wirtschaft 2003, 309, 312) folgt der Senat aus den vorstehend genannten Gründen nicht.

5. Die Sache ist spruchreif. Die Klage war mangels Steuerfreiheit der durch die Klägerin erbrachten Leistung abzuweisen.

Die Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 9. Oktober 2014  6 K 1704/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Die Beschwerde des Klägers und Beschwerdeführers (Kläger) ist unbegründet.

1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) der vom Kläger aufgeworfenen Rechtsfrage zuzulassen, ob "die Leistung gegen Entgelt (Leistungsaustausch) voraus[setzt], dass es einer konkret messbaren Leistung bedarf, damit ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt vorliegt".

a) Die grundsätzliche Bedeutung einer Rechtsfrage liegt mangels Klärungsbedürftigkeit dann nicht vor, wenn sie der Bundesfinanzhof (BFH) bereits entschieden hat und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung durch den BFH erforderlich machen (vgl. BFH-Beschluss vom 27. Mai 2009 VI B 162/08, BFH/NV 2009, 1435).

b) So liegen die Verhältnisse im Streitfall: Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes steuerbare Leistung gegen Entgelt voraus, dass zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 4. Juli 2013 V R 33/11, BFHE 242, 280, BStBl II 2013, 937, und vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung von Gerichtshof der Europäischen Union und BFH).

Den für einen Leistungsaustausch erforderlichen Zusammenhang hat der BFH in dem --die Überlassung von Baugeräten im Rahmen einer Arbeitsgemeinschaft des Baugewerbes betreffenden-- Urteil vom 7. Dezember 1967 V 45/65 (BFHE 91, 448, BStBl II 1968, 398) bejaht, weil die Überlassung entsprechend dem Umfang der Leistung abgegolten wurde. Dementsprechend ist der Senat im sog. Kartoffelbrennerei-Fall (BFH-Urteil vom 10. Mai 1990 V R 47/86, BFHE 161, 185, BStBl II 1990, 757) von einem Leistungsaustausch ausgegangen, weil die Gewinnverteilung nicht nach einem pauschalen und vorab festgelegten, sondern nach einem variablen Gewinnverteilungsschlüssel entsprechend der Menge der jeweils angelieferten Rohstoffe erfolgte.

Den BFH-Urteilen vom 16. März 1993 XI R 44/90 (BFHE 171, 114, BStBl II 1993, 529) und XI R 45/90 (BFHE 171, 122, BStBl II 1993, 530) ist zu entnehmen, dass die Abhängigkeit des Entgeltanteils (Gewinnanteils) vom Umfang des jeweiligen Leistungsbeitrags das entscheidende Merkmal der Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Leistungsbeitrag und steuerbarem Leistungsaustausch darstellt.

Schließlich hat der Senat im sog. Ferienhaus-Fall (BFH-Urteil vom 25. Mai 2000 V R 66/99, BFHE 191, 458, BStBl II 2004, 310) für einen Leistungsaustausch die Abhängigkeit der "Vergütung" von der tatsächlichen Belegung der Ferienwohnung und damit einen konkreten Bezug zum Umfang der jeweiligen Leistung des Gesellschafters gefordert.

Steht der Umfang der tatsächlich erbrachten Leistung (Stromlieferung) nicht fest und wird die Vergütung daher nach einem von dieser unabhängigen Prozentsatz --wie dem Anteil des Kommanditisten an der technischen Infrastruktur einer Gesellschaft-- bemessen, fehlt es an der gegenseitigen Abhängigkeit und Wechselseitigkeit von Leistung und Gegenleistung, sodass ein Leistungsaustausch ausgeschlossen ist.

2. Die Revision ist nicht wegen Divergenz zu den BFH-Urteilen vom 22. Juni 1989 V R 37/84 (BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913) und in BFHE 171, 114, BStBl II 1993, 529 zuzulassen.

a) Entgegen der Ansicht des Klägers liegt keine Divergenz des Urteils des Finanzgerichts (FG) zum Senatsurteil in BFHE 158, 144, BStBl II 1989, 913 vor. Beide Urteile betreffen zwar die Voraussetzungen eines Leistungsaustausches, behandeln jedoch unterschiedliche Sachverhalte und unterschiedliche Rechtsfragen: Während das FG-Urteil die Frage des unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung betrifft, geht es in der angeblichen Divergenzentscheidung um eine nicht erbrachte Gegenleistung (Entgelt). Nach den Ausführungen des Senats steht es einem Leistungsaustausch nicht entgegen, dass der Leistende die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung, das Entgelt, nicht oder nicht in dem erwarteten Umfang erhält, sei es, dass sich die begründete Entgeltserwartung nicht erfüllt, dass das Entgelt uneinbringlich wird oder sich nachträglich mindert.

b) Eine Zulassung der Revision wegen Divergenz zum BFH-Urteil in BFHE 171, 114, BStBl II 1993, 529 scheitert bereits daran, dass der Kläger insoweit keinen abstrakten Rechtssatz aus dem Urteil des FG herausgearbeitet und diesen dem abstrakten Rechtssatz aus dem BFH-Urteil gegenübergestellt hat, um so die behauptete Abweichung zu verdeutlichen. Insbesondere fehlt es an einer Darlegung, inwiefern es sich bei der behaupteten Abweichung nicht um eine bloße Divergenz in der Würdigung von Tatsachen oder eine angeblich fehlerhafte Anwendung von Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzelfalls, sondern um eine Abweichung im Grundsätzlichen handelt.

Abgesehen davon sind die Vorentscheidung und die (vermeintliche) Divergenzentscheidung weder zu gleichen noch zu vergleichbaren Sachverhalten ergangen. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 171, 114, BStBl II 1993, 529 werden umsatzsteuerrechtlich Leistungen ausgetauscht, wenn die Gesellschafter ihrer Sozietät einzelne Gegenstände (Kfz und Büroinventar) gegen eine jährliche Pauschalvergütung vermieten. Dabei hatten die Gesellschafter im Mietvertrag vereinbart, dass der einzelne Gesellschafter die Kosten für Unterhaltung und Ersatzbeschaffung zu tragen hat und sich die Höhe der Vergütung bei Änderung von Art, Umfang und Wert der vermieteten Gegenstände nicht ändern sollte. Der Senat hielt die Abhängigkeit des Entgeltanteils (Gewinnanteils) vom Umfang des jeweiligen Leistungsbeitrages für das entscheidende Merkmal der Abgrenzung zwischen nicht steuerbarem Leistungsbeitrag und steuerbarem Leistungsaustausch und bejahte letzteren, weil der Kläger das Entgelt dafür erhalte, dass er der Gesellschaft die bezeichneten Gegenstände zur Nutzung überlasse. Dem stehe nicht entgegen, dass sich die Höhe der Vergütung bei Änderung von Art, Umfang und Wert der vermieteten Gegenstände nicht ändern sollte. Denn mit dieser Vereinbarung werde nicht die Abhängigkeit des Entgelts vom Umfang der Leistung beseitigt. Diese Rechtsprechung betrifft somit Sachverhalte, in denen der Leistungsgegenstand konkret bestimmt war und sich die Vergütung auch im Falle einer Ersatzbeschaffung auf diesen bezieht, nicht aber den Streitfall, in dem es von vornherein an einem unmittelbaren Zusammenhang von Leistung und Gegenleistung fehlt.

3. Es liegt auch kein zur Zulassung der Revision führender Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) vor.

a) Das FG hat den Anspruch des Klägers auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) nicht dadurch verletzt, dass es bei seiner Entscheidung die Berücksichtigung der Normen des Erneuerbare-Energien-Gesetzes (EEG) außer Acht gelassen habe.

aa) Der Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs umfasst sowohl das Recht der Beteiligten, sich hinreichend zur Sache äußern zu können, als auch die Pflicht des Gerichts, das Vorbringen des Klägers zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen (BFH-Beschluss vom 17. Mai 2011 V B 73/10, BFH/NV 2011, 1544, m.w.N.). Ein Gericht ist allerdings nicht verpflichtet, sich in den Entscheidungsgründen mit jedem Vorbringen der Beteiligten ausdrücklich zu befassen. Es darf insbesondere Vorbringen unerörtert lassen, das nach seiner Rechtsauffassung unerheblich oder unsubstantiiert ist (BFH-Beschluss vom 28. September 2001 V B 77/00, BFH/NV 2002, 359).

bb) Der Kläger hat vorliegend zwar dargelegt, weshalb nach seiner Auffassung das FG unter Berücksichtigung der Normen des EEG zu einer anderen Beurteilung der Leistungsbeziehungen hätte kommen können. Mit diesem Vorbringen rügt der Kläger jedoch letztlich eine seiner Ansicht nach unzutreffende rechtliche Würdigung seines Vorbringens durch das FG. Die Grundsätze der Tatsachen- und Beweiswürdigung sind aber revisionsrechtlich dem materiellen Recht zugeordnet und deshalb einer Prüfung des BFH im Rahmen eines mit der Nichtzulassungsbeschwerde geltend gemachten Verfahrensmangels entzogen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 359).

b) Soweit der Kläger eine falsche Würdigung und Auslegung des Gesellschaftsvertrags durch das FG rügt, hat er bereits im Ansatz keinen Verfahrensmangel dargelegt. Denn die mangelnde oder fehlerhafte Auslegung von Verträgen im Rahmen der Urteilsfindung ist grundsätzlich kein verfahrensrechtlicher, sondern ein materieller Fehler, der als solcher die Zulassung der Revision nicht rechtfertigen würde (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. Januar 2007 X B 51/06, BFH/NV 2007, 718; vom 13. Juli 2005 II S 5/05, BFH/NV 2005, 2215; vom 29. Januar 2004 IV B 95/02, BFH/NV 2004, 949).

4. Von der Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO abgesehen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Stadt, erbrachte in den Streitjahren 2003 und 2004 sowie 2006 bis 2008 Leistungen an andere Unternehmer durch die Überlassung von Standflächen bei Wochenmärkten und Kirmessen. Die Nutzungsüberlassung erfolgte durch einen Mustervertrag ("Vertrag über die Zusage eines Standplatzes für die ... Kirmessen").

In der nicht zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuerjahreserklärung 2003 vom 10. März 2004 sowie der Umsatzsteuerjahreserklärung 2004 vom 18. April 2005, der der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) am 3. Mai 2005 zustimmte, erfasste die Klägerin keine Umsätze im Zusammenhang mit der Überlassung von Standflächen bei Wochenmärkten und Kirmesveranstaltungen. Am 12. April 2007 erließ das FA für beide Jahre nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderte Umsatzsteuerbescheide, in denen es die steuerpflichtigen Leistungen um Umsätze aus der Standflächenüberlassung bei Wochenmärkten und Kirmesveranstaltungen um 14.926 € (2003) und um 21.841 € (2004) erhöhte sowie zusätzliche Vorsteuerbeträge von 1.950 € (2003) und von 1.419,60 € (2004) berücksichtigte. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

In der nicht zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuerjahreserklärung 2006 vom 24. Mai 2007 erklärte die Klägerin nach § 4 Nr. 12 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie Umsätze in Höhe von 41.322 € (26.477 € aus Markt- und 14.845 € aus Kirmesveranstaltungen). Das FA sah die Umsätze aus den Standgeldern bei Kirmesveranstaltungen in voller Höhe als umsatzsteuerpflichtig sowie die Umsätze aus den Standgeldern bei Märkten zu 25 % als umsatzsteuerpflichtig an und erließ am 14. Februar 2008 einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid 2006, gegen den die Klägerin gleichfalls erfolglos Einspruch einlegte.

In der nicht zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuerjahreserklärung 2007 vom 14. April 2008 erklärte die Klägerin nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Umsätze in Höhe von 40.304 € (30.332 € aus Markt- und 9.972 € aus Kirmesveranstaltungen). Das FA behandelte auch die Umsätze aus der Standplatzüberlassung auf Kirmesveranstaltungen in voller Höhe sowie die Umsätze aus der Standplatzüberlassung bei Marktveranstaltungen in Höhe von 25 % als umsatzsteuerpflichtig und erließ am 21. Mai 2008 einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid 2007, gegen den die Klägerin ohne Erfolg Einspruch einlegte.

In der ebenfalls nicht zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuerjahreserklärung 2008 erfasste die Klägerin nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Umsätze in Höhe von 39.748 € (26.904 € aus Markt- und 12.844 € aus Kirmesveranstaltungen). Das FA sah für dieses Jahr lediglich die Umsätze aus der Standplatzüberlassung auf Kirmesveranstaltungen in voller Höhe als umsatzsteuerpflichtig an und erließ am 10. Juli 2009 einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid 2008. Auch insoweit legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein.

In ihren Umsatzsteuerjahreserklärungen machte die Klägerin keine Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit Umsätzen aus Marktveranstaltungen und Kirmessen geltend.

Am 3. September 2009 erließ das FA für die Streitjahre 2003, 2004, 2006 und 2007 geänderte Umsatzsteuerjahresbescheide, in denen es die Umsätze aus den Wochenmärkten nunmehr als steuerfreie Umsätze erfasste. Für die Jahre 2003 und 2004 kürzte das FA entsprechend die abziehbaren Vorsteuerbeträge.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 729 veröffentlichten Urteil statt. Danach seien die Leistungen der Klägerin bei der Standplatzüberlassung auf Kirmessen nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei, wie sich aus einer unionsrechtlichen Auslegung unter Berücksichtigung der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) sowie der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) ergebe. Wesentliches Merkmal der Grundstücksvermietung wie auch der Grundstücksverpachtung sei es, dass dem Mieter (Pächter) vom Vermieter (Verpächter) eines Grundstücks auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt werde, dieses Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Die Überlassung der Standplätze durch die Klägerin an die sog. Beschicker der jeweiligen Kirmes entspreche dem. Es handele sich insoweit um eine gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Vermietung, die nicht in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Leistungsteil aufzuteilen sei. Die Überlassung der Standplätze sei das wesentliche Element der Leistung an die sog. Platzbewerber gewesen. Die Standgelder seien nach § 1 und § 3 des Mustervertrages nach der jeweils in Anspruch genommenen Platzgröße (2 €/qm bzw. 1,50 €/qm) berechnet worden. Die darüber hinaus erbrachten Leistungen wie die Festsetzung des Termins und die Organisation der jeweiligen Kirmes, ggf. Werbung, sowie die Be- und Entwässerung stellten nur Nebenleistungen zur Vermietung dar. Nach der maßgeblichen Perspektive der Platzbewerber als Durchschnittsverbraucher hätten die Organisationsleistungen sowie die Zurverfügungstellung von Be- und Entwässerung keinen eigenen Zweck, sondern stellen lediglich das Mittel dar, um die Überlassung der Standplätze als Hauptleistung unter optimalen Bedingungen nutzen zu können. Dem jeweiligen Platzbewerber sei es gerade darauf angekommen, unter Ausschluss anderer, für die Dauer der Kirmes eine Standfläche zu erhalten, auf der er sein jeweiliges Geschäft (Fahrgeschäft, Vertrieb von Waren, Imbiss- bzw. Getränkestand) betreiben konnte. Insoweit bestehe kein Unterschied zur Überlassung von Standplätzen auf Wochenmärkten durch die Klägerin, die später auch vom FA als insgesamt steuerfreie Vermietung angesehen worden sei. Die Klägerin habe bei der Überlassung von Standplätzen auf Wochenmärkten auf der gleichen Rechtsgrundlage gehandelt. Nach ihrem unwidersprochenen Vortrag habe sie bei den Wochenmärkten sogar noch weitere Leistungen erbracht, wie die Zurverfügungstellung von Strom, für den der jeweilige Platzbewerber bei den Kirmesveranstaltungen selbst habe sorgen müssen. Dass eine Kirmes eine straffere Organisation und einen höheren Aufwand erfordere, sei unerheblich.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Das FG habe seinem Urteil nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens zugrunde gelegt, da Teile des Akteninhalts nicht hinreichend berücksichtigt worden seien. Es komme den Platzbewerbern nicht entscheidend auf die Überlassung eines Grundstücksteils zum Gebrauch für gewerbliche Zwecke, sondern darauf an, die Veranstaltungsbedingungen für ihre jeweilige gewerbliche Betätigung zu nutzen. Die Ausführungen des FA seien nicht ausreichend gewürdigt worden. Auch die vertraglich vorgesehene Möglichkeit, Standplatzinhaber von der Kirmes auszuschließen, zeige, dass kein Entgelt für eine Grundstücksvermietung vorliege. Hierfür sprächen auch die besonderen Regelungen für das Schaustellergewerbe. Die Kirmesveranstaltungen hätten zudem auf Straßen, nicht aber auf Marktplätzen stattgefunden. Gegenstand der von der Klägerin erbrachten Leistung sei die Zulassung zur Teilnahme an einer Kirmesveranstaltung gewesen. Zu berücksichtigen sei der Vergnügungs- und Eventcharakter einer Kirmes.

Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das FA wende sich nur gegen die Tatsachenwürdigung des FG. Ein Verfahrensfehler liege nicht vor.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Leistungen der Klägerin bei der Überlassung von Standplätzen bei Kirmessen insgesamt steuerfrei sind.

1. Die Klägerin war bei der Standplatzüberlassung als Unternehmerin tätig.

a) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei richtlinienkonformer Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) entsprechend Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Gestattet z.B. eine Gemeinde gegen Entgelt die Nutzung einer Sporthalle und Freizeithalle, ist sie gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG als Unternehmer tätig, wenn sie ihre Leistung entweder auf zivilrechtlicher Grundlage oder --im Wettbewerb zu Privaten-- auf öffentlich-rechtlicher Grundlage erbringt (vgl. z.B. zuletzt Senatsurteile vom 10. November 2011 V R 41/10, BFHE 235, 554, und vom 1. Dezember 2011 V R 1/11, BFHE 236, 235). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest (vgl. zur bislang unterbliebenen Veröffentlichung der BFH-Rechtsprechung zu § 2 Abs. 3 UStG im BStBl z.B. Lohse/Zanzinger, Deutsches Steuerrecht 2013, 1105 ff., 1109).

b) Im Streitfall war die Klägerin bei der Leistungserbringung als Unternehmerin tätig, da sie die Standplätze nach dem vom FG ausdrücklich in Bezug genommenen Mustervertrag "über die Zusage eines Standplatzes" auf zivilrechtlicher Rechtsgrundlage, nicht aber öffentlich-rechtlich überließ. Im Hinblick auf die Höhe der von der Klägerin vereinnahmten Entgelte ist auch von einem Herausheben aus der wirtschaftlichen Gesamtbetätigung der Klägerin auszugehen.

2. Wie das FG zutreffend entschieden hat, erbrachte die Klägerin bei der Standplatzüberlassung ausschließlich steuerfreie Leistungen.

a) Steuerfrei ist gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken.

aa) Ob eine Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlich aufgrund richtlinienkonformer Auslegung nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts (BFH-Urteile vom 7. Juli 2011 V R 41/09, BFHE 234, 513, BStBl II 2014, 73, unter II.2.b, und vom 8. November 2012 V R 15/12, BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, unter II.1.a). Das grundlegende Merkmal des umsatzsteuerrechtlichen Begriffs der "Vermietung von Grundstücken" i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG --seit 1. Januar 2007 Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL-- besteht vielmehr darin, dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht einzuräumen, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. EuGH-Urteile vom 16. Dezember 2010 C-270/09, MacDonald Resorts Ltd., Slg. 2010, I-13179 Rdnr. 46; vom 6. Dezember 2007 C-451/06, Walderdorff, Slg. 2007, I-10637 Rdnr. 17; vom 12. Juni 2003 C-275/01, Sinclair Collis, Slg. 2003, I-5965 Rdnr. 25; vom 4. Oktober 2001 C-326/99, Goed Wonen, Slg. 2001, I-6831 Rdnr. 55; vom 9. Oktober 2001 C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Slg. 2001, I-7257 Rdnr. 21; vom 9. Oktober 2001 C-409/98, Mirror Group, Slg. 2001, I-7175 Rdnr. 31).

bb) Entgegen der früheren BFH-Rechtsprechung kann nach dem Senatsurteil vom 24. Januar 2008 V R 12/05 (BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60) die Überlassung von Standplätzen durch den Veranstalter von Wochenmärkten an Markthändler nach den vorstehenden Grundsätzen als einheitliche Vermietungsleistung anzusehen sein. Entscheidend ist hierfür, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, bei der das Vermietungselement prägend ist.

Dies stimmt mit der EuGH-Rechtsprechung überein. So hat der EuGH mit Urteil vom 27. September 2012 C-392/11, Field Fischer Waterhouse (Umsatzsteuer-Rundschau 2012, 964) entschieden, dass eine Vermietung von Grundstücken und die mit dieser Vermietung zusammenhängenden Dienstleistungen eine einheitliche Leistung darstellen können, wobei z.B. der Umstand, dass Dienstleistungen grundsätzlich von einem Dritten erbracht werden könnten, nicht den Schluss zulässt, dass diese keine einheitliche Leistung darstellen.

cc) Die Rechtsprechungsänderung durch das BFH-Urteil in BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60 wirkt sich auch auf die Standplatzüberlassung bei Kirmesveranstaltungen aus. Wie das FG zutreffend entschieden hat, ist eine derartige Standplatzüberlassung in vollem Umfang steuerfrei und nicht in eine steuerpflichtige und eine steuerfreie Leistung aufzuteilen. Der Senat hält daher auch insoweit an seiner dem entgegenstehenden Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 7. April 1960 V 142/58 U, BFHE 71, 41, BStBl III 1960, 261, und vom 25. April 1968 V 120/64, BFHE 93, 393, BStBl II 1969, 94) nicht mehr fest.

Das Vorliegen einer insgesamt steuerfreien Leistung ergibt sich im Streitfall nach dem Urteil des FG, das seiner Beurteilung die Rechtsprechung des erkennenden Senats zugrunde gelegt hat, daraus, dass die Überlassung der Standplätze das wesentliche Leistungselement war. Die darüber hinaus erbrachten Leistungen hat das FG zutreffend lediglich als Nebenleistungen angesehen, da es dem jeweiligen Händler gerade darauf ankommt, unter Ausschluss anderer Händler für die Dauer der Kirmes eine Standfläche zu erhalten, von der aus er sein Warensortiment vertreiben kann. Die Organisationsleistung der Klägerin sowie die Bereitstellung von Strom und die Reinigung sind danach für die Händler nur im Hinblick auf die Verkaufsmöglichkeit im Rahmen ihres Standplatzes von Interesse. Die besondere Bedeutung der Standplätze für die Händler sowie die Abhängigkeit der "Serviceleistungen" von der Überlassung der Standplätze rechtfertigen es, diese auch dann als Nebenleistung zu einer dann einheitlichen steuerfreien Leistung anzusehen, wenn die Attraktivität einzelner Wochenmärkte durch vereinzelte "Sonderveranstaltungen" gesteigert wird.

b) Das FG hat bei seiner Entscheidung auch nicht das Gesamtergebnis des Verfahrens unberücksichtigt gelassen und damit nicht gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen. Danach entscheidet das Gericht nach seiner freien aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Diese Vorschrift verpflichtet das FG, den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen (BFH-Beschluss vom 14. November 2001 II B 29/00, BFH/NV 2002, 512). Die Rüge eines derartigen Verfahrensverstoßes setzt die Darlegung voraus, dass das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt habe, der dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen des Beteiligten nicht entspreche oder eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt gelassen habe (BFH-Beschluss vom 9. Juli 2012 III B 66/11, BFH/NV 2012, 1631). Hieran fehlt es im Streitfall, in dem sich das FA letztlich nur gegen eine aus seiner Sicht fehlerhafte Vertragsauslegung wendet (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Dezember 2012 X B 209/11, BFH/NV 2013, 722).

I. Streitig ist, ob die über einen Zeitraum von mehreren Jahren vorgenommene Veräußerung einer Vielzahl von Gebrauchsgegenständen auf der Internet-Auktions-Plattform "ebay" der Umsatzsteuer unterliegt.

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die aus den Eheleuten W.K. und M.K. bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Das Finanzgericht (FG) bezeichnet dagegen im Rubrum W.K. und M.K. jeweils als Kläger und ist von folgendem Sachverhalt ausgegangen:

Zum 1. November 2001 eröffneten "die Kläger" auf der Internet-Plattform "ebay" ein Nutzerkonto, das sie dazu berechtigte, an Online-Auktionen verschiedenster Waren und Gegenstände sowohl als Verkäufer als auch als Käufer teilzunehmen. Für dieses Nutzerkonto wählten "die Kläger" den Nutzernamen "X". Das Nutzerkonto war durch ein Passwort vor dem unbefugten Gebrauch durch Dritte geschützt.

In der Folgezeit veräußerten "die Kläger" über die Plattform "ebay" unter ihrem Nutzernamen eine Vielzahl von Gebrauchsgegenständen an jeweils unterschiedliche Käufer. Die zu verkaufenden Gegenstände hatten "die Kläger" bei der Erstellung des jeweiligen Auktionsangebots verschiedenen Produktgruppen zugeordnet, so vor allem den Gruppen "Barbie", "Besteck", "Briefmarken", "Buch", "Computer", "Erzgebirge", "Goebel", "Goldetui", "Goldschmuck", "Harley", "Käthe Kruse", "Kaweco", "Konzert", "Majolika", "Märklin", "Montblanc", "Münze", "Nerz", "Parker", "Pelikan", "Porzellan", "Schildkröt", "Schreiben", "Schuco", "Software", "Steif" (gemeint wohl: "Steiff") und "Uhr" sowie (jeweils nur einmal) den Kategorien "Bogner", "Foto", "Hut", "Medaille", "Minox", "Rad", "Sigikid", "Teppich" und "Waterman".

Daneben veräußerten "die Kläger" noch eine Vielzahl anderer Gegenstände, die sich keiner bestimmten Kategorie zuordnen ließen. Insgesamt handelte es sich im Zeitraum zwischen November 2001 und Juni 2005 um über 1 200 einzelne Verkaufsvorgänge. Hieraus erzielten "die Kläger" Erlöse, die sich im Jahr 2001 (bei 16 Verkäufen) auf 2.617 DM, im Jahre 2002 (bei 356 Verkäufen) auf 24.963 €, im Jahre 2003 (bei 328 Verkäufen) auf 27.637 €, im Jahre 2004 (bei 226 Verkäufen) auf 20.946 € bis zur Einstellung der Tätigkeit im Sommer 2005 (bei 287 Verkäufen) auf 34.917 € beliefen. Die Erlöse vereinnahmten "die Kläger" jeweils über ein von ihnen gemeinschaftlich gehaltenes Ehegattenkonto bei der A-Bank.

"Die Kläger" gaben bei Einstellung der Verkaufsangebote auf der Plattform "ebay" jeweils an, es handele sich um einen Privatverkauf. Eine Gewährleistung für die verkauften Gegenstände übernahmen "die Kläger" gegenüber dem jeweiligen Käufer nicht.

"Die Kläger" gaben weder eine Umsatzsteuererklärung ab noch erklärten sie die von ihnen erzielten Erlöse im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 bis 2005.

Im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erstmalige Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre (2003 bis 2005), in denen es "den Klägern" steuerpflichtige Umsätze von 23.825 € (für das Jahr 2003), 18.057 € (für das Jahr 2004) und 30.101 € (für das Jahr 2005) zurechnete und die sich daraus ergebende Umsatzsteuer für 2003 auf 3.812 €, für 2004 auf 2.889,12 € und für 2005 auf 4.816,16 € festsetzte.

Das FG wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, "die Kläger" seien nicht nur gemeinschaftlich und selbständig zur Erzielung von Einnahmen, sondern auch nachhaltig i.S. des § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) tätig gewesen. Ob eine Betätigung als nachhaltig anzusehen sei, sei anhand einer Reihe verschiedener Kriterien zu beurteilen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen Nachhaltigkeit sprächen. Da es auf das Gesamtbild der Verhältnisse ankomme, könne nicht bereits mit Rücksicht auf das Vorliegen eines dieser --im Übrigen nicht abschließenden-- Merkmale die nachhaltige Betätigung eindeutig bejaht oder verneint werden; vielmehr müssten die für und gegen die Nachhaltigkeit sprechenden Merkmale gegeneinander abgewogen werden.

Die Tätigkeit "der Kläger" sei von Beginn an auf unbestimmte Zeit, auf eine hohe Zahl von einzelnen Verkaufsfällen und auf die Erzielung erheblich über die Grenze einer Betätigung als Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG) hinausgehender Erlöse angelegt und daher als nachhaltig zu beurteilen. Das folge zum einen aus der Vielzahl von Auktionsverkäufen, nämlich insgesamt 1 200, was im Jahr 2004 durchschnittlich viereinhalb und im Zeitraum Januar bis Juni 2005 durchschnittlich elf Geschäftsvorfälle je Woche bedeutet habe. Auch die Höhe der erzielten Erlöse von durchschnittlich 70 € im Jahr 2002 über 84 € und 92 € in den Jahren 2003 und 2004 auf zuletzt 121 € im Jahr 2005 sei zu berücksichtigen. Darüber hinaus seien die Verkaufsauktionen mit einem erheblichen Organisationsaufwand verbunden gewesen.

Aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. Juni 1987 X R 23/82 (BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744) und vom 16. Juli 1987 X R 48/82 (BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752) zur Veräußerung von Briefmarken- bzw. Münzsammlungen ergebe sich mangels Vergleichbarkeit der Sachverhalte für den Streitfall nichts anderes. Das FA habe die in Rede stehenden Umsätze auch der Höhe nach zutreffend der Umsatzbesteuerung unterworfen.

Hiergegen wenden sich "die Kläger" mit der Revision. Sie seien nicht unternehmerisch tätig gewesen, weil sie von Anfang an lediglich vorgehabt hätten, ihre Sammlungen aufzulösen. Sie hätten die Sammlungsstücke nicht mit Wiederverkaufsabsicht erworben und hätten durch die Verkäufe lediglich ihr Vermögen umgeschichtet. Insoweit seien die Verkaufsaktivitäten von vornherein bis zum Verkauf des letzten Sammlungsstücks begrenzt gewesen. Der private Charakter der Verkäufe ergebe sich schon aus dem bei "ebay" geführten sog. account. Sie, "die Kläger", hätten bewusst einen Privatzugang und nicht einen auf gewerbliche Tätigkeit ausgerichteten "Shop-Zugang" gewählt.

Es sei auch nicht richtig, dass die Erzielung der Erlöse erheblich über die Grenze einer Betätigung als Kleinunternehmer hinausgegangen sei. Im Jahr 2004 hätten die Erlöse bei nur 20.946,12 € und damit nur unwesentlich über der Grenze von 17.500 € gelegen.

Auch habe das FG die Anzahl der Verkäufe und den Transaktionsdurchschnitt unzutreffend ermittelt. Für die Berechnung einer durchschnittlichen Verkaufszahl pro Tag sei lediglich auf die Streitjahre (2003, 2004 und 2005) abzustellen. In diesem Zeitraum hätten sie, "die Kläger", nur 663 Transaktionen getätigt und nicht 1 200.

Es seien auch nicht jeden Tag Verkäufe erfolgt. Vielmehr hätten teilweise mehrere Tage oder gar Wochen zwischen einzelnen Transaktionen gelegen. Die durchschnittlichen Erlöse habe das FG fehlerhaft mit 92 € statt nur 80,96 € ermittelt.

Das FG sei zu Unrecht von einem hohen Organisationsaufwand ausgegangen, weil die Sammlungen ohnehin hätten katalogisiert werden müssen. Es könne daher von einem zeitlichen Aufwand pro Woche von höchstens fünf Stunden ausgegangen werden.

Die Rechtsprechung verlange für die Annahme einer nachhaltigen Tätigkeit u.a. die Durchführung von Werbemaßnahmen. Darunter sei aber nicht ein bloßes Anbieten der Waren im Internet zu verstehen. Werbung erfordere vielmehr die Umsetzung umfangreicher Maßnahmen, die vorliegend nicht erfolgt sei.

Die Grundsätze der BFH-Urteile zum Verkauf von Briefmarken- und Münzsammlungen seien auf den vorliegenden Fall übertragbar. Sie, "die Kläger", hätten nicht nur eine, sondern mehrere Sammlungen unterhalten, für die die Grundsätze aus den o.g. BFH-Urteilen jeweils gesondert anzuwenden seien. Die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 20. Juni 1996 C-155/94, Wellcome Trust Ltd. (Slg. 1996, I-3013) und des BFH vom 30. Juli 2003 X R 7/99 (BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408) zum An- und Verkauf von Wertpapieren seien auf den vorliegenden Fall ebenfalls übertragbar. Ihre über Jahrzehnte aufgebauten Sammlungen stellten ebenso wie Wertpapierbesitz Privatvermögen dar, welches durch sie, "die Kläger", verwaltet werde. Es könne keinen Unterschied machen, ob das Privatvermögen in Wertpapieren oder in Sammlungsstücken angelegt werde.

Aus Art. 4 Abs. 1 und 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) ergebe sich im Übrigen, dass der Unternehmerbegriff sämtliche Tätigkeiten eines Händlers, also sowohl An- als auch Verkäufe erfordere.

Selbst wenn sie, "die Kläger", als Unternehmer anzusehen seien, habe das FG jedenfalls die Umsätze zu Unrecht dem Regelsteuersatz unterworfen. Es habe nicht berücksichtigt, dass auf den Verkauf von Münzen, Büchern und Briefmarken der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei. Schließlich liege ein klarer Verstoß gegen den Inhalt der Akten vor. Es sei nicht eindeutig klar, wie die Umsätze ermittelt worden seien. Das FG stütze sich auf die "ebay"-Verkaufsliste. Aus dieser Liste gingen für 2005 aber lediglich 109 Verkäufe hervor, während das FA und das FG von 287 Verkäufen ausgingen.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG sowie die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 29. November 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2005 aufzuheben,

hilfsweise das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2005 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 vom 29. November 2007 unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die verkauften Bücher, Münzen und Briefmarken zu ändern.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es teilt die in der Vorentscheidung zum Ausdruck gekommene Auffassung.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die zwischen den Eheleuten W.K. und M.K. bestehende GbR oder deren Gesellschafter W.K. Unternehmer ist.

1. Die Bezeichnung des Klägers in der Vorentscheidung ist unrichtig. Das FG bezeichnet im Rubrum zu Unrecht als Kläger "1. W.K." und "2. M.K.". Kläger sind nicht W.K. und M.K. als Einzelunternehmer, sondern Klägerin ist die zwischen den Eheleuten W.K. und M.K. bestehende GbR.

a) Die Auslegung der Klageschrift und der weiteren Schriftsätze der Prozessbevollmächtigten, die der Senat selbst vornehmen kann (BFH-Urteil vom 14. November 1986 III R 12/81, BFHE 148, 212, BStBl II 1987, 178, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs; vgl. auch BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2008 I B 81/08, BFH/NV 2009, 948), führt zu dem Ergebnis, dass Klägerin von Anfang an die zwischen den Eheleuten bestehende GbR war.

aa) Prozessuale und außerprozessuale Rechtsbehelfe sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen, wenn eine eindeutige und zweifelsfreie Erklärung fehlt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. September 1998 VIII R 46/93, BFH/NV 1999, 596, unter I.3. der Gründe). Maßgeblich ist, welcher Sinn der von der klagenden Partei in der Klageschrift gewählten Parteibezeichnung bei objektiver Würdigung des Erklärungsinhalts beizulegen ist. Auch bei scheinbar eindeutiger Erklärung hängt die Bestimmung des Klägers von allen dem FA und dem FG als den Empfängern der Klageschrift bekannten oder erkennbaren Umständen tatsächlicher oder rechtlicher Art ab; dabei ist auch der im weiteren Verfahren erfolgte Tatsachenvortrag mit einzubeziehen (z.B. BFH-Beschlüsse vom 7. Oktober 2009 VII B 26/09, BFH/NV 2010, 441; vom 26. Mai 2009 X B 215/08, Zeitschrift für Steuern und Recht 2009, R683; BFH-Urteil in BFHE 148, 212, BStBl II 1987, 178).

bb) Die Klageschrift bezeichnet als Kläger die "Eheleute W.K. und M.K.". Mit dieser Klage richten sich die Eheleute W.K. und M.K. gegen die Umsatzsteuerbescheide 2003 bis 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung, die alle "W.K. und M.K." als Inhaltsadressaten aufweisen. Gleichwohl ist, auch wenn ein ausdrücklicher Zusatz über ein Gesellschaftsverhältnis fehlt, die aus den Ehegatten bestehende Gesellschaft als Steuerschuldner klar bezeichnet worden, wenn --wie im Streitfall aufgrund der Zusammenfassung beider Eheleute in einem Bescheid-- für die Eheleute erkennbar war, dass das FA von einer zwischen den Eheleuten bestehenden Gesellschaft als Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG und daher als Steuerpflichtige ausgeht und die Bescheide daher an diese gerichtet sind (vgl. BFH-Beschluss vom 21. April 1995 V B 91/94, BFH/NV 1995, 1042).

b) Eine im Revisionsverfahren grundsätzlich mögliche Berichtigung des Rubrums des finanzgerichtlichen Urteils (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28. November 1991 XI R 40/88, BFHE 168, 343, BStBl II 1992, 741, Leitsatz 1) ist im Streitfall jedoch entbehrlich, weil die Vorentscheidung insgesamt aufgehoben wird (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 2004 X R 11/03, BFH/NV 2004, 1389, unter II.5.a).

2. Entgegen der Auffassung "der Kläger" unterliegen die streitigen Leistungen der Umsatzsteuer.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt.

b) Bei richtlinienkonformer Anwendung muss dabei eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1, Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ausgeübt werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.1.; vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.1.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG der Mehrwertsteuer einen sehr breiten Anwendungsbereich zuweist (EuGH-Urteile vom 4. Dezember 1990 C-186/89, Van Tiem, Slg. 1990, I-4363 Rdnr. 17; vom 29. April 2004 C-77/01, EDM, Slg. 2004, I-4295 Rdnr. 47).

aa) Der Begriff des Steuerpflichtigen wird in Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (in den Streitjahren Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) unter Bezugnahme auf den der wirtschaftlichen Tätigkeit definiert. Denn gerade dass eine solche Tätigkeit vorliegt, rechtfertigt die Einstufung als Steuerpflichtiger (EuGH-Urteile vom 15. September 2011 C-180/10 und C-181/10, Slaby und Kuæ, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2011, 1417 Rdnr. 43; vom 3. März 2005 C-32/03, Fini H, Slg. 2005, I-1599 Rdnr. 19). In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der Begriff "wirtschaftliche Tätigkeit" nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL (Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden umfasst, insbesondere Umsätze, die die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen umfassen.

bb) Nach der Rechtsprechung des EuGH "können der bloße Erwerb und der bloße Verkauf eines Gegenstands keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen i.S. von Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL (Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) darstellen, da das einzige Entgelt aus diesen Vorgängen in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf des Gegenstands besteht. Derartige Vorgänge können nämlich als solche grundsätzlich keine wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne dieser Richtlinie darstellen" (EuGH-Urteile Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417 Rdnr. 45; EDM in Slg. 2004, I-4295 Rdnr. 58, und vom 21. Oktober 2004 C-8/03, BBL, Slg. 2004, I-10157 Rdnr. 39). Keine private Vermögensverwaltung, sondern eine in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende Tätigkeit liegt dagegen vor, wenn --wie hier-- der Betreffende aktive Schritte zum Vertrieb von Gegenständen unternimmt, indem er sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender i.S. von Art. 4 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, wobei derartige aktive Schritte insbesondere in der Durchführung bewährter Vertriebsmaßnahmen bestehen können (EuGH-Urteil Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417 Rdnrn. 39, 40).

c) Dem entspricht es, dass nach der Rechtsprechung des BFH im Einzelfall aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse zu beurteilen ist, ob die Voraussetzungen einer nachhaltigen Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG erfüllt sind. Dabei ist eine Reihe verschiedener (nicht abschließend festgelegter) Kriterien zu würdigen, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit der Einnahmeerzielung sprechen können (z.B. BFH-Urteile vom 27. Januar 2011 V R 21/09, BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2.; in BFHE 225, 163, BStBl II 2011, 292, unter II.1.b).

Insbesondere sind zu würdigen: die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens, die Höhe der Entgelte, die Beteiligung am Markt, die Zahl der ausgeführten Umsätze, das planmäßige Tätigwerden, das Unterhalten eines Geschäftslokals (BFH-Urteil in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2., m.w.N.). Dass bereits beim Einkauf eine Wiederverkaufsabsicht bestanden hat, ist entgegen der Auffassung der Klägerin kein für die Nachhaltigkeit einer Tätigkeit alleinentscheidendes Merkmal (vgl. EuGH-Urteil Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417 Rdnrn. 26 und 49; BFH-Urteile vom 7. September 2006 V R 6/05, BFHE 215, 331, BStBl II 2007, 148 zum Testamentsvollstrecker; vom 9. September 1993 V R 24/89, BFHE 172, 234, BStBl II 1994, 57 zur Veräußerung der einem Verein mehrfach von Todes wegen zugewandten Haushaltsgegenstände durch den Verein; vom 24. November 1992 V R 8/89, BFHE 170, 275, BStBl II 1993, 379 zur Veräußerung einer privaten Kunstsammlung durch den Erben eines Kunsthändlers). Dass Zahl und Umfang der Verkäufe für sich genommen nicht allein maßgeblich sind (EuGH-Urteil Slaby und Kuæ in DStRE 2011, 1417 Rdnr. 37), entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH, derzufolge die Zahl der Geschäftsvorfälle nur eines von mehreren zu würdigenden Kriterien ist (z.B. BFH-Urteil in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2.).

d) Die Würdigung des FG, wonach es sich bei den Verkäufen im Streitfall um eine nachhaltige Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG handelt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der tatsächlichen Würdigung der Einzelheiten durch die Tatsacheninstanz kommt insoweit besondere Bedeutung zu (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2.; in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II.1.). Der BFH prüft als Revisionsinstanz nur, ob dem FG bei der tatsächlichen Würdigung Rechtsverstöße unterlaufen sind. Eine Bindung an die Würdigung des FG ist gegeben, wenn diese möglich war und das FG weder gegen Denkgesetze verstoßen noch wesentliche Umstände vernachlässigt hat. Ob auch ein anderes Ergebnis der Würdigung vertretbar gewesen wäre, ist nicht entscheidend (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, unter II.2.b, m.w.N.).

Das FG hat ausdrücklich auf das Gesamtbild der Verhältnisse abgestellt und berücksichtigt, dass mehrere, nicht allein ausschlaggebende Merkmale gegeneinander abgewogen werden müssen. Nach den Feststellungen des FG haben "die Kläger" im Jahr 2001 aus 16 Verkäufen 2.617 DM, im Jahr 2002 aus bereits 356 Verkäufen 24.963 € und in den Streitjahren 2003 bis 2005 aus insgesamt 841 Verkäufen 83.500 € erzielt und dabei einen erheblichen Organisationsaufwand betrieben. Hierbei hat das FG berücksichtigt, dass ein Verkäufer --wie auch im Streitfall "die Kläger"-- "sich für jeden einzelnen zur Internet-Versteigerung anstehenden Gegenstand Gedanken zu dessen möglichst genauer Bezeichnung, zu seiner Platzierung in der einschlägigen Produktgruppe und über ein Mindestgebot machen und zur Erhöhung der Verkaufschancen und des erzielbaren Erlöses für den Gegenstand in aller Regel mindestens ein digitales Bild anfertigen muss. Außerdem muss der Verkäufer den Auktionsablauf auf 'ebay' in regelmäßigen Abständen überwachen, um rechtzeitig auf Nachfragen von Kaufinteressenten reagieren zu können, sofern diese die auf der Auktionsseite eingestellten Wareninformationen als nicht ausreichend erachten. Nach Beendigung der jeweiligen Auktion muss der Verkäufer zudem den Zahlungseingang überwachen, um die Ware anschließend zügig verpacken und versenden zu können". Das FG hat diesen Sachverhalt ohne Verstoß gegen Denkgesetze und ohne Vernachlässigung wesentlicher Umstände dahingehend gewürdigt, dass eine intensive und langfristige Verkaufstätigkeit unter Nutzung bewährter Vertriebsmaßnahmen ("ebay"-Plattform) vorliegt, die deshalb als nachhaltig i.S. des § 2 Abs. 1 UStG zu beurteilen ist. Ob dabei ausschließlich, wie "die Kläger" meinen, auf die Geschäftsvorfälle in den Streitjahren abzustellen ist oder ob in die Gesamtbetrachtung auch die Verkäufe in den beiden Vorjahren einzubeziehen sind, ist unbeachtlich, weil im Regelfall nicht allein die Anzahl an Verkäufen zur Nachhaltigkeit führt. Ohne Verstoß gegen Denkgesetze hat das FG die nach seinen Feststellungen durchschnittlich in den Streitjahren ca. 280 über das Jahr, im Jahr 2005 nur über ein Halbjahr verteilten Einzelverkäufe als intensives Tätigwerden am Markt beurteilt und als einen Gesichtspunkt für das Vorliegen einer nachhaltigen Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 UStG bewertet. Ob der durchschnittliche Einzelverkaufspreis bei 92 € oder bei 80 € gelegen hat, spielt entgegen der Auffassung "der Kläger" schon deshalb keine Rolle, weil es sich um einen nur geringfügigen Unterschied handelt. Es kommt auch nicht darauf an, ob "die Kläger" einen privaten oder einen gewerblichen Zugang gewählt haben, weil die Merkmale der unternehmerischen Tätigkeit keinem Wahlrecht unterliegen.

e) Der Würdigung des FG stehen --entgegen der Auffassung "der Kläger"-- nicht die Urteile des BFH in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752 (Münzsammler) und in BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744 (Briefmarkensammler) entgegen. Der BFH hatte darin entschieden, dass Briefmarken- und Münzsammler nur dann als Unternehmer anzusehen sind, wenn sie sich wie Händler verhalten. Damit ist der vorliegende Sachverhalt nicht vergleichbar. Nach den Feststellungen des FG waren die von "den Klägern" vermarkteten Gegenstände 36 Produktgruppen zuzuordnen, d.h. es hätten 36 Sammlungen vorgelegen. Darüber hinaus veräußerten "die Kläger" weitere Gegenstände, die sich keiner Produktgruppe zuordnen ließen. Die von den "Klägern" laufend als Einzelstücke über eine auch von Händlern benutzte Vertriebsform verkauften Gegenstände umfassten ein weit gefächertes, vielfältiges Angebot aus den unterschiedlichsten Lebens- und Anwendungsbereichen. Das ist mit den vom X. Senat des BFH entschiedenen Fällen eines Münz- bzw. Briefmarkensammlers, der seine Sammlung en bloc aufgibt und versteigern lässt, nicht vergleichbar.

3. Das FG geht im Ergebnis zu Recht davon aus, dass die Voraussetzungen des § 19 UStG im Streitfall nicht vorliegen.

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG wird die für die Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird. Diese Voraussetzungen waren in den Streitjahren nicht erfüllt, weil der jeweils maßgebliche Vorjahresumsatz 17.500 € überstiegen hat. Die Umsatzgrenze von 50.000 € hat keine eigene Bedeutung, wenn der Vorjahresumsatz bereits die Grenze von 17.500 € übersteigt; Bedeutung hat die Umsatzgrenze nur für den Fall, dass die Umsätze des vorangegangenen Jahres geringer sind als 17.500 €, aber im laufenden Jahr voraussichtlich 50.000 € übersteigen (BFH-Beschluss vom 18. Oktober 2007 V B 164/06, BFHE 219, 400, BStBl II 2008, 263, unter II.2.b, m.w.N.).

4. Der Senat kann jedoch nicht abschließend entscheiden, weil die Feststellungen des FG keine Beurteilung zulassen, wer im Rechtsverkehr die streitigen Leistungen erbracht hat und deshalb --bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG-- als Unternehmer die Umsatzsteuer schuldet. Die Feststellungen des FG hierzu sind widersprüchlich.

Zum einen hat das FG festgestellt, dass die Eheleute W.K. und M.K. zum 1. November 2001 auf der Internet-Plattform "ebay" ein Nutzerkonto unter der Bezeichnung "X", die sich aus den Anfangsbuchstaben der Namen der Eheleute W.K. und M.K. zusammensetzt, eröffneten. Das spricht für ein gemeinsames Auftreten der Eheleute nach außen. Andererseits hat das FG auf eine Mitteilung der Steuerfahndungsstelle an das FA Bezug genommen, wonach unter dem Mitgliedsnamen "X" bei "ebay" nur der Ehemann W.K. gemeldet gewesen sein soll. Das spricht dafür, dass nur der Ehemann W.K. nach außen aufgetreten ist.

Von der Beurteilung dieser Frage hängt es ab, ob das FA zu Recht Umsatzsteuer gegenüber der aus den Eheleuten W.K. und M.K. bestehenden GbR festgesetzt hat.

a) Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei der Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 12. Mai 2011 V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541; vom 12. August 2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259, jeweils m.w.N.). Für die Frage, ob bei Eheleuten der Ehemann, die Ehefrau oder eine aus den Eheleuten bestehende Gemeinschaft als Unternehmer in Betracht kommt, gilt nichts anderes; auch insoweit kommt es darauf an, wer als Unternehmer nach außen auftritt (z.B. BFH-Urteil vom 25. Juli 1968 V 150/65, BFHE 93, 194, BStBl II 1968, 731; BFH-Beschluss vom 27. Juni 1994 V B 190/93, BFH/NV 1995, 654).

b) Das FG wird deshalb Feststellungen dazu treffen müssen, ob im Rechtsverkehr als Verkäufer die Eheleute W.K. und M.K. gemeinsam aufgetreten sind oder nur W.K. Hierbei können auch die den Kunden erteilten Rechnungen mit herangezogen werden.

5. Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung ggf. zu prüfen haben, ob auf einzelne Umsätze der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 UStG Anwendung findet. Dabei wird zu berücksichtigen sein, dass die Tatbestände des § 12 Abs. 2 UStG als Ausnahmeregelungen eng auszulegen sind (EuGH-Urteile vom 6. Mai 2010 C-94/09, Kommission/Frankreich, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 781, Deutsches Steuerrecht 2010, 977; vom 18. März 2010 C-3/09, Erotic Center, Slg. 2010, I-2361, m.w.N.) und dass der Steuerpflichtige die Feststellungslast für das Vorliegen der Merkmale der Steuerermäßigung trägt.

I. Streitig ist für die Jahre 1986 bis 1991 der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung und Lagerung von 126 Fahrzeugen (Neufahrzeuge und Oldtimer) in einer Tiefgarage sowie der beabsichtigten Entwicklung eines Roadsters.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter der C-GmbH i.L. (C-GmbH). Gesellschaftszweck der C-GmbH war der Ankauf von klassischen Fahrzeugen aller Art, deren Einlagerung zum Zwecke der Wertsteigerung und deren Weiterverkauf nach einem Zeitraum von 20 bis 30 Jahren.

Über das Vermögen der am 23. April 1986 gegründeten und durch Gesellschafterbeschluss vom 22. Dezember 2000 aufgelösten C-GmbH wurde am 14. Januar 2005 das Insolvenzverfahren eröffnet. Gesellschafter waren zu 60 % die im Speditionsgeschäft tätige D-KG (im Folgenden D) sowie zu je 20 % U und T. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer war zunächst C, ab dem 11. Dezember 1987 dieser gemeinsam mit dem Verkaufsingenieur S. Am 28. August 1986 schloss die C-GmbH mit D einen Ergebnisabführungsvertrag, der auch eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft begründen sollte. Gesellschafter der D waren zu 99 % C und dessen Kinder U und T als Kommanditisten.

Die in den Streitjahren angeschafften 126 Fahrzeuge (zu ca. 70 % Neufahrzeuge und 30 % Oldtimer) wurden in einer Tiefgarage (schwarze Decken mit Strahlern und weiß verputzte Wände) gelagert. Die Fahrzeuge waren auf Kies abgestellt und die Gänge neben den Fahrzeugen mit einem roten Belag überzogen. An den Wänden befanden sich Nummernschilder, von denen einige die persönlichen Initialen des C trugen. Außerhalb der Tiefgarage befanden sich keinerlei Firmenschilder oder Hinweise auf die C-GmbH. Zwei Fahrzeuge wurden von einem Automobilhersteller an die C-GmbH unter der Bezeichnung "Kommission Museum" geliefert. Die Kosten für die Einlagerung der Fahrzeuge (Zinsen, Miet- und Lagerkosten, Personalkosten, Versicherung) betrugen in den Streitjahren 3.588.704 DM. In den Jahren 1989 und 1991 wurde je ein Neufahrzeug an D veräußert. Ab 1992 wurden die Fahrzeuge, die einen Buchwert von ca. 7,4 Mio. DM besaßen, mit Verlusten für ca. 3,2 Mio. DM verkauft.

Seit 1987 befasste sich die C-GmbH außerdem mit der Entwicklung eines Roadsters, mit der der Projektentwickler V und der Verkaufsingenieur S beauftragt wurden. Am 1. September 1987 wurde eine handschriftliche Kalkulation zu den Produktionskosten erstellt. Die C-GmbH ließ den Modellnamen urheberrechtlich schützen und nahm wegen des Vertriebs Verhandlungen mit der S-AG auf. Während des Baus eines fahrtüchtigen Modells ergab sich, dass das Fahrzeug nicht die erforderliche straßenrechtliche Zulassung nach der Straßenverkehrszulassungsordnung erhalten würde. Die Arbeiten wurden gleichwohl nicht eingestellt, sondern es wurde ein Ausstellungsmodell fertig gestellt.

Die C-GmbH gab in den Streitjahren im Hinblick auf die angenommene Organschaft als Tochtergesellschaft der D keine Umsatzsteuererklärungen ab. Die Vorsteuerbeträge aus den Kfz-Anschaffungen und der Roadsterentwicklung sowie geringe Ausgangsumsätze wurden deshalb bei D erklärt.

Im Anschluss an eine Außenprüfung bei der C-GmbH für die Streitjahre vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, der C-GmbH fehle mangels nachhaltiger Einnahmeerzielungsabsicht die Unternehmereigenschaft. Die Tätigkeit der Gesellschaft habe lediglich dazu gedient, für C ein privates Automuseum zu schaffen. In Rechnungen ab 1994 seien die Käufer darauf hingewiesen worden, dass die Fahrzeuge "aus Sammlerbeständen" stammten. Auch hätten keine konkreten Planungen oder Prognosen der für eine Wertsteigerung erforderlichen Einlagerungszeiten bestanden. Ein wirtschaftliches Konzept habe gefehlt, was sich daraus ergebe, dass den Buchwerten der Fahrzeuge Ende 1991 von 7.387.390 DM erhebliche Einlagerungskosten von 3.588.704 DM gegenüber gestanden hätten, die durch Wertsteigerungen hätten gedeckt werden müssen. Der Verkauf ab 1992 beruhe auf einem Generationswechsel bei D. Die Entwicklung des Roadsters sei nicht unternehmerisch betrieben worden. Der Markt sei nicht erforscht, keine zu produzierenden Stückzahlen in Erwägung gezogen und keine Preiskalkulationen erstellt worden. Die Entwicklung sei ohne Rücksicht auf die nicht zu erreichende Straßenverkehrszulassung fortgesetzt worden. Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft der C-GmbH mit der D sei nicht anzuerkennen, weil sich die Tätigkeiten einer Spedition und einer hochspekulativen Fahrzeugsammlung nicht gegenseitig förderten und ergänzten.

Das FA folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung; es kürzte die bis dahin bei D als Organträger zugelassenen Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen der C-GmbH und minderte die aus den beiden Fahrzeugverkäufen resultierende Umsatzsteuer.

Ein hiergegen im Jahr 2000 beim Finanzgericht (FG) geführtes Klageverfahren der D (6 K 3775/00) wurde nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Fortführung durch den Insolvenzverwalter am 28. September 2004 im Gerichtsregister des FG gelöscht. Eine Klage der C-GmbH wegen Körperschaftsteuer (4 K 3773/00) wurde am 15. Dezember 2003 abgewiesen mit der Begründung, die Gewinnerzielungsabsicht habe gefehlt. Bei der Roadsterproduktion sei es C darum gegangen, seinen Traum vom eigenen Fahrzeug zu verwirklichen.

Am 17. November 2000 beantragte die C-GmbH erstmalig den Erlass von Umsatzsteuerbescheiden für die Veranlagungszeiträume 1986 bis 1991 mit Erstattungsbeträgen von insgesamt 913.882,34 DM.

Das FA wies den Antrag mit Bescheid vom 8. August 2001 wegen Festsetzungsverjährung zurück.

Hiergegen erhob die C-GmbH Klage mit der Begründung, die Festsetzungsverjährung sei wegen widerstreitender Steuerfestsetzungen nach § 174 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) noch nicht eingetreten.

Das FG gab der Klage statt. Ob die C-GmbH mit der Fahrzeugsammlung ein Unternehmen betrieben oder ein privates Museum unterhalten habe, hänge davon ab, ob sie eine wirtschaftliche, nachhaltige Tätigkeit entfaltet habe. Hierzu komme es auf das Gesamtbild der Verhältnisse an, wobei die Dauer und Intensität des Tätigwerdens, die Beteiligung am Markt, das Auftreten nach außen wie ein Händler, die Zahl der ausgeführten Umsätze und die Planmäßigkeit des Tätigwerdens zu würdigen seien. Es seien die konkreten Umstände des Einzelfalles zu vergleichen mit denjenigen Umständen, unter denen ein entsprechendes Unternehmen üblicherweise betrieben werde, wobei auch zu prüfen sei, ob betriebswirtschaftlich mit einem Erfolg des Unternehmens gerechnet werden könne. Gehe es um die Verkaufstätigkeit im Zusammenhang mit einer Sammlung, sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine unternehmerische Tätigkeit nur dann anzunehmen, wenn sich der Sammler bereits beim Aufbau der Sammlung wie ein Händler verhalten habe (BFH-Urteil vom 16. Juli 1987 X R 48/82, BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752, Münzhändler). Nach diesem Maßstab sei die Einnahmeerzielungsabsicht der C-GmbH zu bejahen. Denn beim Ankauf und der Einlagerung von Fahrzeugen zum Zwecke der Wertsteigerung handele es sich um eine "einzigartige Geschäftsidee", die nur schwer am Maßstab eines durchschnittlichen Vergleichsunternehmens gemessen werden könne. Deshalb sei auch nicht darauf abzustellen, ob sich die Gesellschaft bereits beim Aufbau der Sammlung wie ein Händler verhalten habe. Zwar sei der Kapitaleinsatz der C-GmbH "in hohem Maße spekulativ" gewesen, da die erhofften Wertsteigerungen unvorhersehbar gewesen seien; dies sei aber wegen der hohen Kapitalausstattung der vermögenden D-Gruppe möglich gewesen. Wegen der Zugehörigkeit zur D-Gruppe habe die C-GmbH die Grenzen des unternehmerischen Wagnisses voll ausschöpfen können. Der Verkauf von nur zwei Fahrzeugen in sechs Jahren habe dem Unternehmenskonzept entsprochen, die Fahrzeuge erst nach einer längeren Einlagerungszeit und Wertsteigerung zu veräußern. Der Verkauf der Fahrzeuge ab 1992 beruhe nicht auf einem Generationswechsel bei der D, sondern auf einem in den Fachzeitschriften ab diesem Zeitpunkt aufgezeichneten Wertverlust. Die Umsätze der C-GmbH seien auch nicht der D als Organträgerin zuzurechnen, weil zwischen einem Speditionsunternehmen und einer Fahrzeugsammlung keine wirtschaftliche Ergänzung anzunehmen sei. Die hoch spekulative Fahrzeugsammlung habe für D keine Förderung, sondern ein zusätzliches finanzielles Risiko geschaffen. Dieselben Erwägungen würden auch für die Entwicklung des Roadsters gelten. Die C-GmbH habe bereits 1987 in nennenswertem Umfang Kalkulationen angestellt, um die Marktfähigkeit des Fahrzeugs jedenfalls grob einschätzen zu können. Sie sei daher "im Mindestmaß" planmäßig zur Erzielung von Einnahmen tätig geworden. Der Erlass der erstmaligen Umsatzsteuerbescheide für 1986 bis 1991 sei bei Antragstellung am 17. November 2000 auch nicht wegen Verjährung ausgeschlossen gewesen, denn gemäß § 174 Abs. 3 AO liege eine widerstreitende Steuerfestsetzung vor.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Das FG-Urteil verletze materielles Recht, weil eine Änderung der Steuerfestsetzung bei dem Kläger wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich sei. Es meint, für die Änderbarkeit der Steuerfestsetzung bei dem Kläger nach § 174 Abs. 3 AO komme es nicht auf die noch nicht eingetretene Festsetzungsverjährung bei dem Organträger (D), sondern bei der Organtochter (C-GmbH) an. Zudem sei die Annahme des FA, der Sachverhalt sei in einem Steuerbescheid des vermeintlichen Organträgers (D) zu erfassen, für die Nichtberücksichtigung bei der C-GmbH nicht kausal, weil das FA die Vorsteuerbeträge im Anschluss an die Betriebsprüfung nunmehr auch wegen des Fehlens der Unternehmereigenschaft nicht mehr berücksichtigt hätte.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er hält das FG-Urteil für zutreffend. Das FG habe eine tatsächliche Würdigung vorgenommen, die für den BFH bindend sei, da das FG keine Denkgesetze verletzt habe. Das Fehlen eines Geschäftslokals sei kein maßgebliches Kriterium für die Ablehnung der Unternehmereigenschaft, zumal die Tiefgarage als Geschäftslokal anzusehen sei. Auch das Fehlen einer werbenden Tätigkeit sei kein Indiz gegen die Unternehmereigenschaft der C-GmbH, weil es ihrem Geschäftsmodell gerade entsprochen habe, vor Eintritt der erwarteten Wertsteigerung der Fahrzeuge in 20 bis 30 Jahren weder Werbung zu betreiben noch Fahrzeuge zu veräußern. Es handele sich auch um eine wirtschaftliche Tätigkeit, weil sich nach den im FG-Verfahren vorgelegten Übersichten eine Wertsteigerung nach 26 Jahren in Höhe von durchschnittlich 39 % jährlich ergeben hätte, die die Einlagerungskosten von durchschnittlich 8,1 % jährlich überstiegen.

II. Die Revision des FA führt aus anderen als den geltend gemachten Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG die Berechtigung des Klägers zum Vorsteuerabzug für die Anschaffung und Einlagerung der Fahrzeuge sowie für die Herstellung des Roadsters bejaht, weil die C-GmbH nicht Unternehmerin war. Auf die Frage, ob das FA den Erlass entsprechender Umsatzsteuerbescheide zu Recht wegen Festsetzungsverjährung verweigert hat, kommt es nicht an.

1. Der Kläger ist aus den von ihm bezogenen Leistungen für die Anschaffung und Einlagerung von 126 Fahrzeugen sowie aus den Entwicklungskosten für die gescheiterte Herstellung eines "Roadsters" nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG) kann der Unternehmer die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer für Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Soweit der Steuerpflichtige (Unternehmer) Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, ist er nach dieser Bestimmung befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Trotz der Unterschiede im Wortlaut entspricht das nationale Recht im Ergebnis Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wie der BFH mit Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09 (BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885) entschieden hat. Denn das Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG umfasst (nur) "die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmers" (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG) und daher nur eine "nachhaltige Tätigkeit zur Einnahmeerzielung" (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). "Für das Unternehmen" i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG wird eine Leistung daher nur bezogen, wenn sie zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird, die im Übrigen steuerpflichtig sein muss, damit der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist.

2. Die Nachhaltigkeit einer (beabsichtigen) Einnahmeerzielung hängt von einer Reihe verschiedener (nicht abschließend festgelegter) Kriterien ab, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für und gegen die Nachhaltigkeit der (beabsichtigten) Einnahmeerzielung sprechen können. Dies sind die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens, die Höhe der Erlöse, die Beteiligung am Markt durch Werbung, die Zahl der ausgeführten Umsätze, das planmäßige Tätigwerden, das Unterhalten eines Geschäftslokals (z.B. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1996 V R 23/93, BFHE 182, 388, BStBl II 1997, 368; vom 18. Juli 1991 V R 86/87, BFHE 165, 116, BStBl II 1991, 776). Kann ein Gegenstand seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, so sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird (z.B. Gerichtshof der Europäischen Union --EuGH--, Urteil vom 26. September 1996 C-230/94, Enkler, Slg. 1996, I-4517; BFH-Urteile vom 4. September 2008 V R 10/06, BFH/NV 2009, 230; vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, m.w.N.).

a) Für die Beurteilung der Frage, ob ein Gegenstand für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit erworben wird, ist auch die Art des Gegenstandes zu berücksichtigen (z.B. EuGH-Urteil Enkler in Slg. 1996, I-4517 Rdnr. 26; BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 230). In Übereinstimmung damit hat der BFH zur Abgrenzung in Fällen, in denen jemand eine Sammlung von Gegenständen, die im Wesentlichen einen Liebhaberwert verkörpern (wie z.B. Briefmarken und Münzen), aus privaten Neigungen aufbaut und diese oder Teile davon später veräußert, darauf abgestellt, ob die äußeren Umstände beim Ankauf und Verkauf von Gegenständen der betreffenden Art der eines Händlers entsprechen oder ob daraus geschlossen werden kann, dass die Sammlungsstücke nur aus privaten Neigungen erworben worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juni 1987 X R 23/82, BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744, Briefmarkensammlung; in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752, Münzsammlung; vom 13. Februar 1992 V R 112/87, BFH/NV 1993, 59, Verkauf von Edelmetallmengen).

b) Für die Frage, ob jemand nachhaltig tätig war, kommt der tatsächlichen Würdigung der verschiedenen Kriterien, die je nach Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit sprechen können, durch die Tatsacheninstanz eine besondere Bedeutung zu. Der BFH als Revisionsinstanz hat nur zu prüfen, ob dem FG hierbei Rechtsverstöße unterlaufen sind. Eine Bindung ist gegeben, wenn die Würdigung möglich war und das FG weder gegen Denkgesetze verstoßen noch wesentliche Umstände vernachlässigt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. November 2010 VI R 34/08, Der Betrieb 2011, 393; vom 30. Juni 2010 II R 14/09, BFH/NV 2010, 2002).

3. Im Streitfall hält die Würdigung des FG einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

a) Der Rechtsfehler des FG liegt zunächst darin, dass es die dargelegte Rechtsprechung des BFH zur Abgrenzung einer privaten Sammlertätigkeit von einer unternehmerischen Betätigung wie ein Händler (Urteile in BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744 zum Briefmarkensammler; in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752 zum Münzsammler) zwar zitiert, tatsächlich aber nicht berücksichtigt hat. Danach liegt eine zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Betätigung und keine private Sammlertätigkeit nur dann vor, wenn sich der Sammler auch bereits während des Aufbaus der Sammlung wie ein Unternehmer verhält. Die C-GmbH hatte aber von vornherein beabsichtigt, Oldtimer- und Neufahrzeuge nicht laufend zu veräußern, sondern zunächst ca. 20 bis 30 Jahre in einer Tiefgarage zu lagern. Sie hat sich damit während des Aufbaus der Sammlung nicht wie ein Händler, sondern wie ein Sammler verhalten.

b) Die C-GmbH hat in den Jahren 1986 bis 1991 insgesamt 126 Fahrzeuge erworben, von denen es sich zu ca. 30 % um Oldtimer und zu ca. 70 % um Neufahrzeuge handelt. Insoweit hat das FG rechtsfehlerhaft nicht zwischen dem Erwerb von Neufahrzeugen und von Oldtimern unterschieden; denn dabei handelt es sich um Produkte, die wesentliche Unterschiede hinsichtlich der Verwendung für eine wirtschaftliche Tätigkeit aufweisen und die einen anderen Markt betreffen. Bei einem Oldtimer-Händler wäre der An- und Verkauf der Fahrzeuge bereits nach der Anschaffung möglich gewesen.

c) Ein weiterer Rechtsfehler liegt darin, dass das FG das Vorhandensein von anderen tatsächlichen Umständen, die gegen eine wirtschaftliche Tätigkeit sprechen könnten, allein mit der Begründung ignoriert hat, es handele sich um eine "hochspekulative einzigartige Geschäftsidee", deren Verwirklichung allein durch die besondere Kapitalkraft aufgrund der Zugehörigkeit der C-GmbH zur D-Gruppe möglich gewesen sei. Dies lässt sich mit den Rechtsprechungsgrundsätzen zur Beurteilung einer wirtschaftlichen Tätigkeit nicht vereinbaren. Danach ist für das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit entscheidend, ob sie dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einer wirtschaftlichen Tätigkeit, vergleichbar der eines Händlers, Güterproduzenten etc., entspricht und einer privaten Sammlertätigkeit oder Vermögensverwaltung fremd ist, wobei die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten sind (vgl. zur ähnlichen Abgrenzung z.B. BFH-Urteile vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464, unter II.b aa; vom 20. Dezember 2000 X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.2.a). Eine hochspekulative, mit erheblichen geschäftlichen Risiken verbundene Tätigkeit, spricht gegen eine wirtschaftliche Tätigkeit, auch wenn ein beherrschender Gesellschafter bereit ist, hierfür ohne Rücksicht auf die Risiken beträchtliche Geldsummen aufzuwenden.

4. Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG selbst entscheiden.

a) Da nach den Feststellungen die von der C-GmbH angeschafften Fahrzeuge zur "Wertsteigerung" eingelagert werden sollten und eine anderweitige Nutzung als die eines späteren Verkaufs nach Jahrzehnten nicht in Betracht zu ziehen war, kommt es im Streitfall auf die Vergleichbarkeit mit einem Händler an. Die Tätigkeit eines Händlers ist gekennzeichnet durch die wiederholte Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 10/07, BFH/NV 2010, 184). Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers unterscheiden sich Sammler und Händler nicht in der Tätigkeit zum Zwecke der Wertsteigerung, sodass es auf die vorgelegten Unterlagen, aus denen sich eine erhebliche, die Einlagerungskosten übersteigende Wertsteigerung der eingelagerten Fahrzeuge ergeben soll, nicht ankommt.

b) Die C-GmbH unterhielt kein Geschäftslokal. Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers handelt es sich bei der Tiefgarage nicht um ein Geschäftslokal, denn sie diente nicht der Verkaufsförderung, sondern der Aufbewahrung der Fahrzeuge. Das FG hat auch keine anderen Anhaltspunkte für eine werbende Tätigkeit der C-GmbH für den Verkauf von Fahrzeugen festgestellt, die darauf schließen lassen könnten, dass die C-GmbH die Gegenstände angeschafft hat, um sie --wie ein Händler-- planmäßig und alsbald zu veräußern. Vielmehr war nach den Feststellungen des FG kein --für einen Händler typischer-- häufiger und kurzfristiger Umschlag erheblicher Sachwerte beabsichtigt, sondern es sollten alle Fahrzeuge (Oldtimer und Neuwagen) --für einen Sammler, aber nicht für einen Händler typisch-- zur langfristigen "Wertsteigerung" anspruchsvoll präsentiert museumsartig aufbewahrt werden.

c) Auch die Annahme des FG, die Herstellung des "Roadsters im Stil der sechziger Jahre" sei eine wirtschaftliche Tätigkeit, die "im Mindestmaß" in Einnahmeerzielungsabsicht durchgeführt wurde, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

aa) Das FG hat rechtsfehlerhaft ebenso wie bei der Fahrzeugsammlung auch bei der Roadsterproduktion für die Annahme einer wirtschaftlichen Betätigung die erheblichen Kostenrisiken bei der Produktion eines Fahrzeugs im Hinblick auf die Wirtschaftskraft des Mehrheitsgesellschafters C außer Betracht gelassen. Wie bereits ausgeführt, ist die Frage, ob es sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit handelt, unabhängig davon zu beurteilen, ob ein Dritter aus persönlichen Gründen bereit ist, erhebliche Geldmittel zu investieren.

bb) Nach den Feststellungen des FG war die Unternehmereigenschaft der C-GmbH auch hinsichtlich der Roadsterproduktion zu verneinen. Zwar können auch die ersten Investitionsausgaben für Zwecke eines Unternehmens als wirtschaftliche Tätigkeiten zum Vorsteuerabzug berechtigen (EuGH-Urteile vom 8. Juni 2000 C-400/98, Breitsohl, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452, und C-396/98, Schloßstraße, Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446; BFH-Urteile vom 8. März 2001 V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430; vom 17. Mai 2001 V R 38/00, BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434, und vom 11. Dezember 2003 V R 48/02, BFHE 204, 349, BStBl II 2006, 384, m.w.N.). Voraussetzung ist jedoch die durch objektive Anhaltspunkte belegte, ernsthafte Absicht, mit den Investitionsausgaben Umsätze auszuführen. Die Feststellungslast hierfür trägt der Steuerpflichtige. Der Kläger hat diesen Nachweis nicht hinreichend geführt.

Die Investitionsausgaben, für die der Kläger den Vorsteuerabzug begehrt, betreffen die Absicht der Herstellung eines "Roadsters im Stile der fünfziger und sechziger Jahre", mithin die Entwicklung eines komplexen, kostenintensiven Produktes in einem hauptsächlich von großen Automobilherstellern bedienten speziellen Marktsegments für Kraftfahrzeuge. Ohne --wie dies für die Annahme einer ernsthaften Einnahmeerzielungsabsicht bei der Herstellung eines solchen Produktes als Außenseiter auf einem durch große Unternehmen bedienten Markt erforderlich ist-- zumindest ansatzweise den Markt für die Nachfrage nach dem geplanten Produkt zu erforschen, hat die C-GmbH im September 1987 lediglich eine handschriftliche Kalkulation zu den geschätzten Produktionskosten eines Fahrzeuges erstellt, ohne bei der durchzuführenden Kostenkalkulation die Anzahl der zu produzierenden Fahrzeuge zu berücksichtigen. Andere Anhaltspunkte dafür, dass die Investitionsausgaben der ernsthaften unternehmerischen Fahrzeugproduktion dienen sollten, lagen nach den Feststellungen des FG mit Ausnahme der eines Schriftwechsels mit einer einzigen potentiellen Vertriebsfirma, die nur unverbindliches Interesse geäußert hatte, nicht vor. Vielmehr blieb unklar, wer das Fahrzeug produzieren sollte und in welcher Stückzahl. Der Umstand, dass die C-GmbH einen Modellnamen urheberrechtlich schützen ließ, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Dass mit der Herstellung des Fahrzeugs keine wirtschaftliche Tätigkeit verfolgt wurde, bestätigt die Feststellung des FG, dass die Entwicklung fortgesetzt wurde und die C-GmbH das Fahrzeug auch dann noch fertig stellen ließ, als bereits feststand, dass eine straßenrechtliche Zulassung nicht erreicht werden konnte.

I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist Landwirt. Für das Streitjahr 2006 hatte er zur Regelbesteuerung optiert, für die Streitjahre 2007 und 2008 galt für ihn die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).

Der Antragsteller war Inhaber von Zahlungsansprüchen, die ihm nach der Reform der Gemeinsamen Agrarpolitik der Europäischen Union (sog. GAP-Reform) auf der Grundlage der Betriebsprämienregelung in Art. 33 ff. der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 des Rates vom 29. September 2003 mit gemeinsamen Regeln für Direktzahlungen im Rahmen der Gemeinsamen Agrarpolitik und mit bestimmten Stützungsregelungen für Inhaber landwirtschaftlicher Betriebe ... (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 270/1) zustanden.

Unter Hinweis auf Art. 46 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 veräußerte er verschiedene Zahlungsansprüche ohne Fläche, nämlich im Jahr 2006 zu Kaufpreisen in Höhe von … € und … €, im Jahr 2007 zu Kaufpreisen in Höhe von … € und … € sowie im Jahr 2008 zum Kaufpreis in Höhe von … €. In den Rechnungen vom 21. und 31. Mai 2007 wies er die Umsatzsteuer mit 19 % offen aus.

Hinsichtlich der Übertragung der Zahlungsansprüche erklärte der Antragsteller keine steuerpflichtigen Umsätze. Nach einer Außenprüfung behandelte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. März 2011 XI R 19/10 (BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772) die Übertragungen der Zahlungsansprüche als steuerpflichtig und erließ für die Streitjahre am 1. August 2011 entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide.

Gegen diese Bescheide legte der Antragsteller Einsprüche ein, über die noch nicht entschieden ist. Seinen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) lehnte das FA ab.

Den Antrag auf Aufhebung der Vollziehung der mittlerweile vollzogenen Umsatzsteuerbescheide lehnte das Finanzgericht (FG) ab. Die streitgegenständlichen Übertragungen der Zahlungsansprüche seien steuerbar und mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtig.

Hiergegen wendet sich der Antragsteller mit der vom FG zugelassenen Beschwerde. Die Veräußerung der nicht dem Unternehmensvermögen zuzuordnenden Zahlungsansprüche sei nicht steuerbar; im Übrigen sei er, der Antragsteller, hinsichtlich des Erwerbs, Haltens und Veräußerns der Zahlungsansprüche nicht wirtschaftlich tätig geworden. Die Steuerbarkeit der streitigen Umsätze hingegen unterstellt, seien diese nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfrei. Auch wenn für 2007 Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG geschuldet werde, sei im wirtschaftlichen Ergebnis eine mögliche Berichtigung der Rechnungen nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG zu berücksichtigen.

Der Antragsteller beantragt sinngemäß, die Vollziehung der Umsatzsteuerbescheide vom 1. August 2011 für 2006 in Höhe von … €, für 2007 in Höhe von … € und für 2008 in Höhe von … € aufzuheben.

Das FA hat keine Stellungnahme abgegeben und keinen Antrag gestellt.

II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde ist nicht begründet.

1. Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen; ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht nach § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung, auch gegen Sicherheit, anordnen.

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen bereits dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; vgl. auch BFH-Beschluss vom 8. April 2009 I B 223/08, BFH/NV 2009, 1437). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 12, m.w.N.). Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590, Rz 12).

2. Nach diesen Maßgaben bestehen im Streitfall keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide.

a) Soweit die Übertragungen der Zahlungsansprüche nach Auffassung des Antragstellers nicht als sonstige Leistungen eines Unternehmers der Umsatzsteuer unterliegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9 UStG) und er demgemäß für das Streitjahr 2007 insoweit Steuer unrichtig ausgewiesen hätte, schuldet er den streitigen Steuerbetrag nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG. Eine Berichtigung der streitbefangenen Rechnungen des Jahres 2007 würde sich erst im Zeitraum der Berichtigung auswirken (§ 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG).

b) Die Übertragungen der Zahlungsansprüche durch den Antragsteller sind hingegen steuerbar und auch steuerpflichtig.

aa) Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG umfasst das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG setzt nicht voraus, dass jede entgeltliche Leistungstätigkeit des Unternehmers "nachhaltig" ausgeführt wird. Steht die Unternehmereigenschaft aufgrund nachhaltiger Ausführung der sog. laufenden Umsätze --im Streitfall als Landwirt-- ohnehin fest, kann das Merkmal der Nachhaltigkeit für sonstige einzelne (entgeltliche) Umsätze vernachlässigt werden (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 1990 V R 92/85, BFHE 162, 493, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1991, 230, unter II.1.b; vom 27. Juli 1995 V R 44/94, BFHE 178, 482, BStBl II 1995, 853, unter II.2., jeweils m.w.N.).

Aus den Urteilen des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 13. Dezember 2000 C-408/06 --Götz-- (Slg. 2007, I-11295, HFR 2008, 193) und des BFH vom 26. April 2012 V R 2/11 (BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634) ergibt sich nichts anderes. Denn der Antragsteller hat die streitbefangenen Zahlungsansprüche im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. des Art. 4 Abs. 1, Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) bzw. seit dem 1. Januar 2007 i.S. des Art. 9 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) --als Landwirt-- übertragen.

Die Zahlungsansprüche nach Art. 43 ff. der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 sind Bestandteil der Betriebsprämienregelung nach Art. 33 ff. der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003, die in der Bundesrepublik Deutschland durch das Betriebsprämiendurchführungsgesetz vom 21. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1763) und die zu diesem Gesetz ergangene Betriebsprämiendurchführungsverordnung vom 3. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3204) umgesetzt worden ist. Die als Betriebsprämie gewährte Beihilfe ist nach ihrem Zweck eine "Gegenleistung" für ein im öffentlichen Interesse liegendes Verhalten des Betriebsinhabers. Sie wird nach Art. 3 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 dafür gewährt, dass der Betriebsinhaber im öffentlichen Interesse Grundanforderungen für eine Erzeugung (nach Art. 4 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 i.V.m. Anhang III) einhält oder die Flächen, die nicht mehr für die Erzeugung genutzt werden, nach Art. 5 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 in gutem landwirtschaftlichen und ökologischen Zustand erhält (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 24. November 2006 LwZR 1/06, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2007, 1279, unter II.2.b aa). Schließlich räumt auch der Antragsteller ein, "dass die Zuweisung der Zahlungsansprüche ihre Grundlage in der zum Stichtag ausgeübten landwirtschaftlichen Tätigkeit des Antragstellers hatte und dass die daraus resultierenden Betriebsprämien im Sinne eines echten Zuschusses Beihilfe für die landwirtschaftliche Tätigkeit darstellen. Insofern gibt es in der Tat einen Bezug zur Haupttätigkeit des Antragstellers."

bb) Die Veräußerung der Zahlungsansprüche durch den Antragsteller nach Art. 46 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 ist nicht gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfrei.

Nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG sind steuerfrei die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen. Die Vorschrift setzt Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG --bzw. seit dem 1. Januar 2007 Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL-- um. Danach befreien die Mitgliedstaaten die Umsätze --einschließlich der Vermittlung-- im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen von der Steuer. Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL erfasst nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG nur Finanzgeschäfte, auch wenn diese nicht notwendigerweise von Banken oder Finanzinstituten getätigt werden müssen (vgl. EuGH-Urteile vom 19. April 2007 C-455/05 --Velvet & Steel Immobilien--, Slg. 2007, I-3225, BFH/NV Beilage 2007, 294, Rz 22; vom 22. Oktober 2009 C-242/08 --Swiss Re Germany Holding--, Slg. 2009, I-10099, BFH/NV 2009, 2108, Rz 46; vom 28. Oktober 2010 C-175/09 --AXA UK--, Slg. 2010, I-10701, HFR 2011, 119, Rz 26).

Im vorliegenden Fall stellt die Veräußerung der Zahlungsansprüche (ohne Flächen) nach Art. 46 der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 durch den Antragsteller ihrer Art nach kein Finanzgeschäft i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. des Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL dar und fällt demnach nicht in den Anwendungsbereich dieser Bestimmung. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772 Bezug genommen.

I. Der Rechtsstreit betrifft den Vorsteuerabzug des geschäftsführenden Gesellschafters einer (neuen) Steuerberatungsgesellschaft nach Übernahme des Mandantenstammes durch Realteilung einer aufgelösten (alten) Steuerberatungsgesellschaft.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war bis zum 31. Dezember 1994 zu 60 % als Gesellschafter an der A & Partner GbR (Alt-GbR) beteiligt. Außer ihm waren die Steuerberater X und Y zu je 20 % Mitgesellschafter. Zum 31. Dezember 1994 wurde die Alt-GbR in der Weise aufgelöst, dass jeder der Gesellschafter jeweils einen Teil des Mandantenstammes übernahm. Die beiden Gesellschafter X und Y waren ab dem 1. Januar 1995 jeweils in Einzelkanzleien als Steuerberater freiberuflich tätig.

Der Kläger gründete zum 31. Dezember 1994 eine neue GbR, die ab dem 1. Januar 1995 ebenfalls unter dem Namen A & Partner tätig war (Neu-GbR). An dieser Gesellschaft waren der Kläger zu 95 % und der --im Jahr 2000 verstorbene-- Steuerberater Z zu 5 % beteiligt.

Hinsichtlich der Alt-GbR hat das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 24. September 2003  1 K 250/00 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 1776) entschieden, dass diese zum 31. Dezember 1994 durch Realteilung aufgelöst worden sei. Daraufhin setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gegenüber der Alt-GbR mit Bescheid vom 28. Juni 2004 Umsatzsteuer für 1994 für die Übertragung des Mandantenstammes fest. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig und die Umsatzsteuerschuld wurde beglichen.

Dementsprechend stellte die Alt-GbR, vertreten durch den Kläger, gegenüber dem Kläger unter Bezugnahme auf die "Realteilung zum 31.12.1994" unter dem 16. August 2004 für die "Realteilung zum 31.12.1994" eine Rechnung in Höhe von ... € mit gesondertem Umsatzsteuerausweis aus.

In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat August 2004 machte der Kläger die Vorsteuer aus dem Erwerb des Mandantenstammes in Höhe von ... € geltend. Das FA versagte den Vorsteuerabzug mit Bescheid vom 14. Dezember 2004. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und reichte eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2004 ein, in der er Umsätze als Steuerberater aus der Geschäftsführertätigkeit für die Neu-GbR in Höhe von ... € erklärte. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Es vertrat die Auffassung, der Kläger habe zwar den Mandantenstamm aufgrund der Realteilung im Rahmen eines steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungsaustauschs erhalten, den übernommenen Mandantenstamm aber nicht in seinem eigenen Unternehmen genutzt. Das Wirtschaftsgut sei vielmehr von der Neu-GbR als vom Kläger zu trennende Unternehmerin für eigene unternehmerische Zwecke verwendet worden, so dass dem Kläger insoweit kein Vorsteuerabzug zustehe.

Das FG gab der hiergegen erhobenen Klage statt und ließ die Revision zu. Sein Urteil ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2011, 945 veröffentlicht.

Zur Begründung der hiergegen eingelegten Revision rügt das FA die Verletzung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).

Der erkennende Senat hat insbesondere im Hinblick auf die Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) vom 29. April 2004 C-137/02 --Faxworld-- (Slg. 2004, I-5547, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2004, 362) und vom 1. März 2012 C-280/10 --Polski Trawertyn-- (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. C 118, 2, UR 2012, 366, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 461) mit Beschluss vom 20. Februar 2013 XI R 26/10 (BFHE 240, 432, BStBl II 2013, 464) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem EuGH folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

"Sind Art. 4 Abs. 1 und 2 sowie Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG unter Berücksichtigung des Neutralitätsprinzips dahingehend auszulegen, dass ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von der GbR einen Teil des Mandantenstammes nur zu dem Zweck erwirbt, diesen unmittelbar anschließend einer unter seiner maßgeblichen Beteiligung neu gegründeten Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung zu überlassen, zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstammes berechtigt sein kann?"

Der EuGH hat die ihm vorgelegte Frage mit Urteil vom 13. März 2014 C-204/13 --Malburg-- (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 592, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2014, 270, UR 2014, 353) wie folgt beantwortet:

"Art. 4 Abs. 1 und 2 sowie Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10. April 1995 geänderten Fassung sind unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer dahin auszulegen, dass ein Gesellschafter einer Steuerberatungs-GbR, der von dieser einen Teil des Mandantenstamms nur zu dem Zweck erwirbt, diesen unmittelbar anschließend einer unter seiner maßgeblichen Beteiligung neu gegründeten Steuerberatungs-GbR unentgeltlich zur unternehmerischen Nutzung zu überlassen, ohne dass dieser Mandantenstamm jedoch dem Vermögen der neu gegründeten Gesellschaft zuwächst, nicht zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Mandantenstamms berechtigt ist."

Das FA führt hierzu aus, dass seine Rechtsauffassung durch die Entscheidung des EuGH bestätigt worden sei.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Er hält die Vorentscheidung für zutreffend und trägt zur Entscheidung des EuGH ergänzend insbesondere vor, dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen widersprüchlich und daher für den Bundesfinanzhof (BFH) nicht bindend seien. Vielmehr bestünden verschiedene tatsächliche Alternativen hinsichtlich des dem Streitfall zugrunde liegenden Sachverhalts, die das FG nicht ausreichend ermittelt habe. Jedenfalls sei die Versagung des begehrten Vorsteuerabzugs nicht gerechtfertigt.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils der Vorinstanz und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat ausgehend von seinem bislang festgestellten Sachverhalt zu Unrecht den Vorsteuerabzug des Klägers aus dem Erwerb des Mandantenstammes bejaht. Der Senat kann in Ermangelung hinreichender tatsächlicher Feststellungen nicht durcherkennen.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die ein Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete und entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

a) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Rz 20; Vorlagebeschluss in BFHE 240, 432, BStBl II 2013, 464, Rz 26; BFH-Urteil vom 11. April 2013 V R 29/10, BFHE 241, 438, BStBl II 2013, 840, Rz 18).

b) Die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs setzt grundsätzlich einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die zum Abzug berechtigen, voraus (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Rz 26; in BFHE 241, 438, BStBl II 2013, 840, Rz 34; EuGH-Urteil --Malburg-- in DStR 2014, 592, MwStR 2014, 270, UR 2014, 353, Rz 34).

c) Fehlt dieser Zusammenhang, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören, und --als solche-- Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers zusammen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 241, 438, BStBl II 2013, 840, Rz 21; vom 24. April 2013 XI R 25/10, BFHE 241, 451, BStBl II 2014, 346, Leitsatz 1 und Rz 24; EuGH-Urteil --Malburg-- in DStR 2014, 592, MwStR 2014, 270, UR 2014, 353, Rz 38).

2. Der EuGH hat in seinem Urteil --Malburg-- in DStR 2014, 592, MwStR 2014, 270, UR 2014, 353 --im Gegensatz zur Kommission-- die Vorlagefrage des Senats verneint (Rz 47). Er hat zur Begründung maßgeblich darauf abgestellt, dass der Ausgangsumsatz des Klägers --die unentgeltliche Überlassung des Mandantenstammes an die neue Gesellschaft-- nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt und nicht als "wirtschaftliche Tätigkeit" im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG angesehen werden kann (Rz 35, 36). Der EuGH hat deshalb einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG eröffnen, verneint (Rz 37).

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Anwendung des Grundsatzes der Neutralität (vgl. dazu EuGH-Urteil --Malburg-- in DStR 2014, 592, MwStR 2014, 270, UR 2014, 353, Rz 42 ff.). Denn es wären --worauf die Bundesregierung in ihrer Stellungnahme zum Vorabentscheidungsersuchen zutreffend hingewiesen hat-- andere Gestaltungen möglich gewesen, die ein Vorsteuerabzugsrecht aus dem Erwerb des Mandantenstammes begründet hätten. So wäre etwa eine unmittelbare Übertragung des Mandantenstammes auf die zum 31. Dezember 1994 bereits gegründete Neu-GbR in Betracht gekommen; die Neu-GbR hätte somit den entsprechenden Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen können. Auch hätte der Kläger den Mandantenstamm der neu gegründeten GbR nicht unentgeltlich, sondern entgeltlich überlassen können (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347, unter II.1.c, Rz 43). Insoweit ist dem Vorbehalt des EuGH in DStR 2014, 592, MwStR 2014, 270, UR 2014, 353, Rz 46 a.E. Rechnung getragen.

3. Der EuGH hat in seinem Urteil --Malburg-- in DStR 2014, 592, MwStR 2014, 270, UR 2014, 353 aber offen gelassen, ob im Streitfall ein Recht auf Vorsteuerabzug deshalb gegeben sein kann, weil der Kläger möglicherweise den fraglichen Mandantenstamm selbst im Rahmen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer einer neu gegründeten Gesellschaft erworben hat und dass die Kosten, die sich aus diesem Erwerb ergeben, zu den allgemeinen Aufwendungen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer zu zählen sind (Rz 38).

Diese Hypothese hatte der Senat im Vorlagebeschluss (bewusst) --wegen insoweit unzureichender tatsächlicher Feststellungen des FG-- ausgeklammert (vgl. Beschluss in BFHE 240, 432, BStBl II 2013, 464, Rz 28), so dass sich der EuGH hierzu nicht näher geäußert hat (vgl. EuGH-Urteil --Malburg-- in DStR 2014, 592, MwStR 2014, 270, UR 2014, 353, Rz 20, 39).

a) Nach der Rechtsprechung des BFH kann ein Geschäftsführer einer GbR trotz seiner Gesellschafterstellung selbständig tätig sein i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juni 2002 V R 43/01, BFHE 199, 49, BStBl II 2003, 36; BFH-Beschlüsse vom 28. April 2006 V B 217/04, BFH/NV 2006, 1716; vom 7. Juli 2006 V B 202/05, BFH/NV 2006, 2039; s. auch BFH-Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 70/07, BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912). Dabei ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, sind gegeneinander abzuwägen, wobei entscheidend auf die Weisungsfreiheit abzustellen ist (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 14. April 2010 XI R 14/09, BFHE 230, 245, BStBl II 2011, 433, Rz 20, 21, m.w.N.).

b) Das FG hat zwar ausgeführt, der Kläger habe seine Geschäftsführertätigkeit als Steuerberater nachhaltig und zur Erzielung von Einnahmen --im Streitjahr 2004 in Höhe von ... €-- ausgeübt. Es hat aber nicht festgestellt, auf welcher Rechtsgrundlage der Kläger seit wann welche Leistungen an die Neu-GbR erbracht hat und weshalb diese Tätigkeit unternehmerisch ist. Es fehlen ferner tatsächliche Feststellungen des FG dazu, ob der Kläger bereits zum Jahreswechsel des 31. Dezember 1994/1. Januar 1995 --und damit zum maßgeblichen Zeitpunkt der Übertragung des Mandantenstammes-- beabsichtigt hat, als Geschäftsführer der Neu-GbR unternehmerisch tätig zu sein, und ob er in der Folgezeit im Rahmen dieser Stellung Umsätze --ggf. welcher Art und Höhe-- ausgeführt hat. Ein entsprechender Gesellschaftsvertrag der Neu-GbR liegt ebenso wenig vor wie ein Geschäftsführervertrag des Klägers mit der Neu-GbR o.Ä.

Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen damit nicht seine Entscheidung, dass die Unternehmereigenschaft des Klägers sich bereits aus seiner Stellung als Geschäftsführer der Neu-GbR ergibt. Sein Urteil war daher aufzuheben.

c) Falls die Unternehmereigenschaft des Klägers nach § 2 Abs. 1 UStG im Hinblick auf seine Tätigkeit als Geschäftsführer gegeben sein sollte, wird das FG weiterhin im Lichte der Vorgaben des EuGH in DStR 2014, 592, MwStR 2014, 270, UR 2014, 353, Rz 38 zu prüfen haben, ob die Voraussetzungen für einen Anspruch des Klägers auf Vorsteuerabzug insoweit vorliegen.

Zwar sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass hier objektiv ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem Erwerb des Mandantenstammes von der Alt-GbR und der Geschäftsführertätigkeit bei der Neu-GbR bestand. Es ist jedoch möglich, dass die Kosten für den Mandantenstamm zu den allgemeinen Kosten des Klägers gehörten und daher "als solche" Bestandteile der von ihm erbrachten Dienstleistungen als Geschäftsführer waren.

4. Die Ausführungen des Klägers führen zu keinem anderen Ergebnis.

a) Soweit der Kläger die Auffassung vertritt, der Mandantenstamm sei der Neu-GbR nicht unentgeltlich überlassen worden, ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO an die dem entgegenstehenden tatsächlichen Feststellungen des FG --die auch Grundlage des EuGH-Urteils --Malburg-- in DStR 2014, 592, MwStR 2014, 270, UR 2014, 353 waren-- gebunden. Dasselbe gilt für die Behauptung des Klägers, der Mandantenstamm sei der Neu-GbR "zugewachsen" und auf diese Weise in Wahrheit bereits auf die Neu-GbR übertragen worden. Vor diesem Hintergrund ist im Revisionsverfahren auch das Vorbringen des Klägers ohne Belang, es habe sich um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. von § 1 Abs. 1a UStG gehandelt.

b) Der weitere Vortrag des Klägers, in Wahrheit habe es sich umsatzsteuerrechtlich um eine "verdeckte Einzelpraxis" und nicht um eine Neu-GbR gehandelt, ist gleichfalls neues tatsächliches Vorbringen, das im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20. März 2013 XI R 37/11, BFHE 240, 394, BFH/NV 2013, 1170, Rz 38).

c) Die Berufung des Klägers auf das BFH-Urteil vom 30. März 1994 I R 52/93 (BFHE 175, 33, BStBl II 1994, 903) bleibt ohne Erfolg, weil dieses Urteil eine im Streitfall nicht maßgebende ertragsteuerrechtliche Beurteilung betrifft.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

I. Streitig ist für die Jahre 1986 bis 1991 der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung und Lagerung von 126 Fahrzeugen (Neufahrzeuge und Oldtimer) in einer Tiefgarage sowie der beabsichtigten Entwicklung eines Roadsters.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter der C-GmbH i.L. (C-GmbH). Gesellschaftszweck der C-GmbH war der Ankauf von klassischen Fahrzeugen aller Art, deren Einlagerung zum Zwecke der Wertsteigerung und deren Weiterverkauf nach einem Zeitraum von 20 bis 30 Jahren.

Über das Vermögen der am 23. April 1986 gegründeten und durch Gesellschafterbeschluss vom 22. Dezember 2000 aufgelösten C-GmbH wurde am 14. Januar 2005 das Insolvenzverfahren eröffnet. Gesellschafter waren zu 60 % die im Speditionsgeschäft tätige D-KG (im Folgenden D) sowie zu je 20 % U und T. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer war zunächst C, ab dem 11. Dezember 1987 dieser gemeinsam mit dem Verkaufsingenieur S. Am 28. August 1986 schloss die C-GmbH mit D einen Ergebnisabführungsvertrag, der auch eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft begründen sollte. Gesellschafter der D waren zu 99 % C und dessen Kinder U und T als Kommanditisten.

Die in den Streitjahren angeschafften 126 Fahrzeuge (zu ca. 70 % Neufahrzeuge und 30 % Oldtimer) wurden in einer Tiefgarage (schwarze Decken mit Strahlern und weiß verputzte Wände) gelagert. Die Fahrzeuge waren auf Kies abgestellt und die Gänge neben den Fahrzeugen mit einem roten Belag überzogen. An den Wänden befanden sich Nummernschilder, von denen einige die persönlichen Initialen des C trugen. Außerhalb der Tiefgarage befanden sich keinerlei Firmenschilder oder Hinweise auf die C-GmbH. Zwei Fahrzeuge wurden von einem Automobilhersteller an die C-GmbH unter der Bezeichnung "Kommission Museum" geliefert. Die Kosten für die Einlagerung der Fahrzeuge (Zinsen, Miet- und Lagerkosten, Personalkosten, Versicherung) betrugen in den Streitjahren 3.588.704 DM. In den Jahren 1989 und 1991 wurde je ein Neufahrzeug an D veräußert. Ab 1992 wurden die Fahrzeuge, die einen Buchwert von ca. 7,4 Mio. DM besaßen, mit Verlusten für ca. 3,2 Mio. DM verkauft.

Seit 1987 befasste sich die C-GmbH außerdem mit der Entwicklung eines Roadsters, mit der der Projektentwickler V und der Verkaufsingenieur S beauftragt wurden. Am 1. September 1987 wurde eine handschriftliche Kalkulation zu den Produktionskosten erstellt. Die C-GmbH ließ den Modellnamen urheberrechtlich schützen und nahm wegen des Vertriebs Verhandlungen mit der S-AG auf. Während des Baus eines fahrtüchtigen Modells ergab sich, dass das Fahrzeug nicht die erforderliche straßenrechtliche Zulassung nach der Straßenverkehrszulassungsordnung erhalten würde. Die Arbeiten wurden gleichwohl nicht eingestellt, sondern es wurde ein Ausstellungsmodell fertig gestellt.

Die C-GmbH gab in den Streitjahren im Hinblick auf die angenommene Organschaft als Tochtergesellschaft der D keine Umsatzsteuererklärungen ab. Die Vorsteuerbeträge aus den Kfz-Anschaffungen und der Roadsterentwicklung sowie geringe Ausgangsumsätze wurden deshalb bei D erklärt.

Im Anschluss an eine Außenprüfung bei der C-GmbH für die Streitjahre vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Ansicht, der C-GmbH fehle mangels nachhaltiger Einnahmeerzielungsabsicht die Unternehmereigenschaft. Die Tätigkeit der Gesellschaft habe lediglich dazu gedient, für C ein privates Automuseum zu schaffen. In Rechnungen ab 1994 seien die Käufer darauf hingewiesen worden, dass die Fahrzeuge "aus Sammlerbeständen" stammten. Auch hätten keine konkreten Planungen oder Prognosen der für eine Wertsteigerung erforderlichen Einlagerungszeiten bestanden. Ein wirtschaftliches Konzept habe gefehlt, was sich daraus ergebe, dass den Buchwerten der Fahrzeuge Ende 1991 von 7.387.390 DM erhebliche Einlagerungskosten von 3.588.704 DM gegenüber gestanden hätten, die durch Wertsteigerungen hätten gedeckt werden müssen. Der Verkauf ab 1992 beruhe auf einem Generationswechsel bei D. Die Entwicklung des Roadsters sei nicht unternehmerisch betrieben worden. Der Markt sei nicht erforscht, keine zu produzierenden Stückzahlen in Erwägung gezogen und keine Preiskalkulationen erstellt worden. Die Entwicklung sei ohne Rücksicht auf die nicht zu erreichende Straßenverkehrszulassung fortgesetzt worden. Die umsatzsteuerrechtliche Organschaft der C-GmbH mit der D sei nicht anzuerkennen, weil sich die Tätigkeiten einer Spedition und einer hochspekulativen Fahrzeugsammlung nicht gegenseitig förderten und ergänzten.

Das FA folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung; es kürzte die bis dahin bei D als Organträger zugelassenen Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen der C-GmbH und minderte die aus den beiden Fahrzeugverkäufen resultierende Umsatzsteuer.

Ein hiergegen im Jahr 2000 beim Finanzgericht (FG) geführtes Klageverfahren der D (6 K 3775/00) wurde nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Fortführung durch den Insolvenzverwalter am 28. September 2004 im Gerichtsregister des FG gelöscht. Eine Klage der C-GmbH wegen Körperschaftsteuer (4 K 3773/00) wurde am 15. Dezember 2003 abgewiesen mit der Begründung, die Gewinnerzielungsabsicht habe gefehlt. Bei der Roadsterproduktion sei es C darum gegangen, seinen Traum vom eigenen Fahrzeug zu verwirklichen.

Am 17. November 2000 beantragte die C-GmbH erstmalig den Erlass von Umsatzsteuerbescheiden für die Veranlagungszeiträume 1986 bis 1991 mit Erstattungsbeträgen von insgesamt 913.882,34 DM.

Das FA wies den Antrag mit Bescheid vom 8. August 2001 wegen Festsetzungsverjährung zurück.

Hiergegen erhob die C-GmbH Klage mit der Begründung, die Festsetzungsverjährung sei wegen widerstreitender Steuerfestsetzungen nach § 174 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) noch nicht eingetreten.

Das FG gab der Klage statt. Ob die C-GmbH mit der Fahrzeugsammlung ein Unternehmen betrieben oder ein privates Museum unterhalten habe, hänge davon ab, ob sie eine wirtschaftliche, nachhaltige Tätigkeit entfaltet habe. Hierzu komme es auf das Gesamtbild der Verhältnisse an, wobei die Dauer und Intensität des Tätigwerdens, die Beteiligung am Markt, das Auftreten nach außen wie ein Händler, die Zahl der ausgeführten Umsätze und die Planmäßigkeit des Tätigwerdens zu würdigen seien. Es seien die konkreten Umstände des Einzelfalles zu vergleichen mit denjenigen Umständen, unter denen ein entsprechendes Unternehmen üblicherweise betrieben werde, wobei auch zu prüfen sei, ob betriebswirtschaftlich mit einem Erfolg des Unternehmens gerechnet werden könne. Gehe es um die Verkaufstätigkeit im Zusammenhang mit einer Sammlung, sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine unternehmerische Tätigkeit nur dann anzunehmen, wenn sich der Sammler bereits beim Aufbau der Sammlung wie ein Händler verhalten habe (BFH-Urteil vom 16. Juli 1987 X R 48/82, BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752, Münzhändler). Nach diesem Maßstab sei die Einnahmeerzielungsabsicht der C-GmbH zu bejahen. Denn beim Ankauf und der Einlagerung von Fahrzeugen zum Zwecke der Wertsteigerung handele es sich um eine "einzigartige Geschäftsidee", die nur schwer am Maßstab eines durchschnittlichen Vergleichsunternehmens gemessen werden könne. Deshalb sei auch nicht darauf abzustellen, ob sich die Gesellschaft bereits beim Aufbau der Sammlung wie ein Händler verhalten habe. Zwar sei der Kapitaleinsatz der C-GmbH "in hohem Maße spekulativ" gewesen, da die erhofften Wertsteigerungen unvorhersehbar gewesen seien; dies sei aber wegen der hohen Kapitalausstattung der vermögenden D-Gruppe möglich gewesen. Wegen der Zugehörigkeit zur D-Gruppe habe die C-GmbH die Grenzen des unternehmerischen Wagnisses voll ausschöpfen können. Der Verkauf von nur zwei Fahrzeugen in sechs Jahren habe dem Unternehmenskonzept entsprochen, die Fahrzeuge erst nach einer längeren Einlagerungszeit und Wertsteigerung zu veräußern. Der Verkauf der Fahrzeuge ab 1992 beruhe nicht auf einem Generationswechsel bei der D, sondern auf einem in den Fachzeitschriften ab diesem Zeitpunkt aufgezeichneten Wertverlust. Die Umsätze der C-GmbH seien auch nicht der D als Organträgerin zuzurechnen, weil zwischen einem Speditionsunternehmen und einer Fahrzeugsammlung keine wirtschaftliche Ergänzung anzunehmen sei. Die hoch spekulative Fahrzeugsammlung habe für D keine Förderung, sondern ein zusätzliches finanzielles Risiko geschaffen. Dieselben Erwägungen würden auch für die Entwicklung des Roadsters gelten. Die C-GmbH habe bereits 1987 in nennenswertem Umfang Kalkulationen angestellt, um die Marktfähigkeit des Fahrzeugs jedenfalls grob einschätzen zu können. Sie sei daher "im Mindestmaß" planmäßig zur Erzielung von Einnahmen tätig geworden. Der Erlass der erstmaligen Umsatzsteuerbescheide für 1986 bis 1991 sei bei Antragstellung am 17. November 2000 auch nicht wegen Verjährung ausgeschlossen gewesen, denn gemäß § 174 Abs. 3 AO liege eine widerstreitende Steuerfestsetzung vor.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Das FG-Urteil verletze materielles Recht, weil eine Änderung der Steuerfestsetzung bei dem Kläger wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich sei. Es meint, für die Änderbarkeit der Steuerfestsetzung bei dem Kläger nach § 174 Abs. 3 AO komme es nicht auf die noch nicht eingetretene Festsetzungsverjährung bei dem Organträger (D), sondern bei der Organtochter (C-GmbH) an. Zudem sei die Annahme des FA, der Sachverhalt sei in einem Steuerbescheid des vermeintlichen Organträgers (D) zu erfassen, für die Nichtberücksichtigung bei der C-GmbH nicht kausal, weil das FA die Vorsteuerbeträge im Anschluss an die Betriebsprüfung nunmehr auch wegen des Fehlens der Unternehmereigenschaft nicht mehr berücksichtigt hätte.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er hält das FG-Urteil für zutreffend. Das FG habe eine tatsächliche Würdigung vorgenommen, die für den BFH bindend sei, da das FG keine Denkgesetze verletzt habe. Das Fehlen eines Geschäftslokals sei kein maßgebliches Kriterium für die Ablehnung der Unternehmereigenschaft, zumal die Tiefgarage als Geschäftslokal anzusehen sei. Auch das Fehlen einer werbenden Tätigkeit sei kein Indiz gegen die Unternehmereigenschaft der C-GmbH, weil es ihrem Geschäftsmodell gerade entsprochen habe, vor Eintritt der erwarteten Wertsteigerung der Fahrzeuge in 20 bis 30 Jahren weder Werbung zu betreiben noch Fahrzeuge zu veräußern. Es handele sich auch um eine wirtschaftliche Tätigkeit, weil sich nach den im FG-Verfahren vorgelegten Übersichten eine Wertsteigerung nach 26 Jahren in Höhe von durchschnittlich 39 % jährlich ergeben hätte, die die Einlagerungskosten von durchschnittlich 8,1 % jährlich überstiegen.

II. Die Revision des FA führt aus anderen als den geltend gemachten Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG die Berechtigung des Klägers zum Vorsteuerabzug für die Anschaffung und Einlagerung der Fahrzeuge sowie für die Herstellung des Roadsters bejaht, weil die C-GmbH nicht Unternehmerin war. Auf die Frage, ob das FA den Erlass entsprechender Umsatzsteuerbescheide zu Recht wegen Festsetzungsverjährung verweigert hat, kommt es nicht an.

1. Der Kläger ist aus den von ihm bezogenen Leistungen für die Anschaffung und Einlagerung von 126 Fahrzeugen sowie aus den Entwicklungskosten für die gescheiterte Herstellung eines "Roadsters" nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG) kann der Unternehmer die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer für Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Soweit der Steuerpflichtige (Unternehmer) Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, ist er nach dieser Bestimmung befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Trotz der Unterschiede im Wortlaut entspricht das nationale Recht im Ergebnis Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wie der BFH mit Urteil vom 6. Mai 2010 V R 29/09 (BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885) entschieden hat. Denn das Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG umfasst (nur) "die gesamte gewerbliche und berufliche Tätigkeit des Unternehmers" (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG) und daher nur eine "nachhaltige Tätigkeit zur Einnahmeerzielung" (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). "Für das Unternehmen" i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG wird eine Leistung daher nur bezogen, wenn sie zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird, die im Übrigen steuerpflichtig sein muss, damit der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist.

2. Die Nachhaltigkeit einer (beabsichtigen) Einnahmeerzielung hängt von einer Reihe verschiedener (nicht abschließend festgelegter) Kriterien ab, die je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für und gegen die Nachhaltigkeit der (beabsichtigten) Einnahmeerzielung sprechen können. Dies sind die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens, die Höhe der Erlöse, die Beteiligung am Markt durch Werbung, die Zahl der ausgeführten Umsätze, das planmäßige Tätigwerden, das Unterhalten eines Geschäftslokals (z.B. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1996 V R 23/93, BFHE 182, 388, BStBl II 1997, 368; vom 18. Juli 1991 V R 86/87, BFHE 165, 116, BStBl II 1991, 776). Kann ein Gegenstand seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, so sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird (z.B. Gerichtshof der Europäischen Union --EuGH--, Urteil vom 26. September 1996 C-230/94, Enkler, Slg. 1996, I-4517; BFH-Urteile vom 4. September 2008 V R 10/06, BFH/NV 2009, 230; vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, m.w.N.).

a) Für die Beurteilung der Frage, ob ein Gegenstand für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit erworben wird, ist auch die Art des Gegenstandes zu berücksichtigen (z.B. EuGH-Urteil Enkler in Slg. 1996, I-4517 Rdnr. 26; BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 230). In Übereinstimmung damit hat der BFH zur Abgrenzung in Fällen, in denen jemand eine Sammlung von Gegenständen, die im Wesentlichen einen Liebhaberwert verkörpern (wie z.B. Briefmarken und Münzen), aus privaten Neigungen aufbaut und diese oder Teile davon später veräußert, darauf abgestellt, ob die äußeren Umstände beim Ankauf und Verkauf von Gegenständen der betreffenden Art der eines Händlers entsprechen oder ob daraus geschlossen werden kann, dass die Sammlungsstücke nur aus privaten Neigungen erworben worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juni 1987 X R 23/82, BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744, Briefmarkensammlung; in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752, Münzsammlung; vom 13. Februar 1992 V R 112/87, BFH/NV 1993, 59, Verkauf von Edelmetallmengen).

b) Für die Frage, ob jemand nachhaltig tätig war, kommt der tatsächlichen Würdigung der verschiedenen Kriterien, die je nach Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit sprechen können, durch die Tatsacheninstanz eine besondere Bedeutung zu. Der BFH als Revisionsinstanz hat nur zu prüfen, ob dem FG hierbei Rechtsverstöße unterlaufen sind. Eine Bindung ist gegeben, wenn die Würdigung möglich war und das FG weder gegen Denkgesetze verstoßen noch wesentliche Umstände vernachlässigt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25. November 2010 VI R 34/08, Der Betrieb 2011, 393; vom 30. Juni 2010 II R 14/09, BFH/NV 2010, 2002).

3. Im Streitfall hält die Würdigung des FG einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

a) Der Rechtsfehler des FG liegt zunächst darin, dass es die dargelegte Rechtsprechung des BFH zur Abgrenzung einer privaten Sammlertätigkeit von einer unternehmerischen Betätigung wie ein Händler (Urteile in BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744 zum Briefmarkensammler; in BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752 zum Münzsammler) zwar zitiert, tatsächlich aber nicht berücksichtigt hat. Danach liegt eine zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische Betätigung und keine private Sammlertätigkeit nur dann vor, wenn sich der Sammler auch bereits während des Aufbaus der Sammlung wie ein Unternehmer verhält. Die C-GmbH hatte aber von vornherein beabsichtigt, Oldtimer- und Neufahrzeuge nicht laufend zu veräußern, sondern zunächst ca. 20 bis 30 Jahre in einer Tiefgarage zu lagern. Sie hat sich damit während des Aufbaus der Sammlung nicht wie ein Händler, sondern wie ein Sammler verhalten.

b) Die C-GmbH hat in den Jahren 1986 bis 1991 insgesamt 126 Fahrzeuge erworben, von denen es sich zu ca. 30 % um Oldtimer und zu ca. 70 % um Neufahrzeuge handelt. Insoweit hat das FG rechtsfehlerhaft nicht zwischen dem Erwerb von Neufahrzeugen und von Oldtimern unterschieden; denn dabei handelt es sich um Produkte, die wesentliche Unterschiede hinsichtlich der Verwendung für eine wirtschaftliche Tätigkeit aufweisen und die einen anderen Markt betreffen. Bei einem Oldtimer-Händler wäre der An- und Verkauf der Fahrzeuge bereits nach der Anschaffung möglich gewesen.

c) Ein weiterer Rechtsfehler liegt darin, dass das FG das Vorhandensein von anderen tatsächlichen Umständen, die gegen eine wirtschaftliche Tätigkeit sprechen könnten, allein mit der Begründung ignoriert hat, es handele sich um eine "hochspekulative einzigartige Geschäftsidee", deren Verwirklichung allein durch die besondere Kapitalkraft aufgrund der Zugehörigkeit der C-GmbH zur D-Gruppe möglich gewesen sei. Dies lässt sich mit den Rechtsprechungsgrundsätzen zur Beurteilung einer wirtschaftlichen Tätigkeit nicht vereinbaren. Danach ist für das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit entscheidend, ob sie dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einer wirtschaftlichen Tätigkeit, vergleichbar der eines Händlers, Güterproduzenten etc., entspricht und einer privaten Sammlertätigkeit oder Vermögensverwaltung fremd ist, wobei die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten sind (vgl. zur ähnlichen Abgrenzung z.B. BFH-Urteile vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464, unter II.b aa; vom 20. Dezember 2000 X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.2.a). Eine hochspekulative, mit erheblichen geschäftlichen Risiken verbundene Tätigkeit, spricht gegen eine wirtschaftliche Tätigkeit, auch wenn ein beherrschender Gesellschafter bereit ist, hierfür ohne Rücksicht auf die Risiken beträchtliche Geldsummen aufzuwenden.

4. Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG selbst entscheiden.

a) Da nach den Feststellungen die von der C-GmbH angeschafften Fahrzeuge zur "Wertsteigerung" eingelagert werden sollten und eine anderweitige Nutzung als die eines späteren Verkaufs nach Jahrzehnten nicht in Betracht zu ziehen war, kommt es im Streitfall auf die Vergleichbarkeit mit einem Händler an. Die Tätigkeit eines Händlers ist gekennzeichnet durch die wiederholte Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 10/07, BFH/NV 2010, 184). Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers unterscheiden sich Sammler und Händler nicht in der Tätigkeit zum Zwecke der Wertsteigerung, sodass es auf die vorgelegten Unterlagen, aus denen sich eine erhebliche, die Einlagerungskosten übersteigende Wertsteigerung der eingelagerten Fahrzeuge ergeben soll, nicht ankommt.

b) Die C-GmbH unterhielt kein Geschäftslokal. Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers handelt es sich bei der Tiefgarage nicht um ein Geschäftslokal, denn sie diente nicht der Verkaufsförderung, sondern der Aufbewahrung der Fahrzeuge. Das FG hat auch keine anderen Anhaltspunkte für eine werbende Tätigkeit der C-GmbH für den Verkauf von Fahrzeugen festgestellt, die darauf schließen lassen könnten, dass die C-GmbH die Gegenstände angeschafft hat, um sie --wie ein Händler-- planmäßig und alsbald zu veräußern. Vielmehr war nach den Feststellungen des FG kein --für einen Händler typischer-- häufiger und kurzfristiger Umschlag erheblicher Sachwerte beabsichtigt, sondern es sollten alle Fahrzeuge (Oldtimer und Neuwagen) --für einen Sammler, aber nicht für einen Händler typisch-- zur langfristigen "Wertsteigerung" anspruchsvoll präsentiert museumsartig aufbewahrt werden.

c) Auch die Annahme des FG, die Herstellung des "Roadsters im Stil der sechziger Jahre" sei eine wirtschaftliche Tätigkeit, die "im Mindestmaß" in Einnahmeerzielungsabsicht durchgeführt wurde, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

aa) Das FG hat rechtsfehlerhaft ebenso wie bei der Fahrzeugsammlung auch bei der Roadsterproduktion für die Annahme einer wirtschaftlichen Betätigung die erheblichen Kostenrisiken bei der Produktion eines Fahrzeugs im Hinblick auf die Wirtschaftskraft des Mehrheitsgesellschafters C außer Betracht gelassen. Wie bereits ausgeführt, ist die Frage, ob es sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit handelt, unabhängig davon zu beurteilen, ob ein Dritter aus persönlichen Gründen bereit ist, erhebliche Geldmittel zu investieren.

bb) Nach den Feststellungen des FG war die Unternehmereigenschaft der C-GmbH auch hinsichtlich der Roadsterproduktion zu verneinen. Zwar können auch die ersten Investitionsausgaben für Zwecke eines Unternehmens als wirtschaftliche Tätigkeiten zum Vorsteuerabzug berechtigen (EuGH-Urteile vom 8. Juni 2000 C-400/98, Breitsohl, Slg. 2000, I-4321, BStBl II 2003, 452, und C-396/98, Schloßstraße, Slg. 2000, I-4279, BStBl II 2003, 446; BFH-Urteile vom 8. März 2001 V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430; vom 17. Mai 2001 V R 38/00, BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434, und vom 11. Dezember 2003 V R 48/02, BFHE 204, 349, BStBl II 2006, 384, m.w.N.). Voraussetzung ist jedoch die durch objektive Anhaltspunkte belegte, ernsthafte Absicht, mit den Investitionsausgaben Umsätze auszuführen. Die Feststellungslast hierfür trägt der Steuerpflichtige. Der Kläger hat diesen Nachweis nicht hinreichend geführt.

Die Investitionsausgaben, für die der Kläger den Vorsteuerabzug begehrt, betreffen die Absicht der Herstellung eines "Roadsters im Stile der fünfziger und sechziger Jahre", mithin die Entwicklung eines komplexen, kostenintensiven Produktes in einem hauptsächlich von großen Automobilherstellern bedienten speziellen Marktsegments für Kraftfahrzeuge. Ohne --wie dies für die Annahme einer ernsthaften Einnahmeerzielungsabsicht bei der Herstellung eines solchen Produktes als Außenseiter auf einem durch große Unternehmen bedienten Markt erforderlich ist-- zumindest ansatzweise den Markt für die Nachfrage nach dem geplanten Produkt zu erforschen, hat die C-GmbH im September 1987 lediglich eine handschriftliche Kalkulation zu den geschätzten Produktionskosten eines Fahrzeuges erstellt, ohne bei der durchzuführenden Kostenkalkulation die Anzahl der zu produzierenden Fahrzeuge zu berücksichtigen. Andere Anhaltspunkte dafür, dass die Investitionsausgaben der ernsthaften unternehmerischen Fahrzeugproduktion dienen sollten, lagen nach den Feststellungen des FG mit Ausnahme der eines Schriftwechsels mit einer einzigen potentiellen Vertriebsfirma, die nur unverbindliches Interesse geäußert hatte, nicht vor. Vielmehr blieb unklar, wer das Fahrzeug produzieren sollte und in welcher Stückzahl. Der Umstand, dass die C-GmbH einen Modellnamen urheberrechtlich schützen ließ, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Dass mit der Herstellung des Fahrzeugs keine wirtschaftliche Tätigkeit verfolgt wurde, bestätigt die Feststellung des FG, dass die Entwicklung fortgesetzt wurde und die C-GmbH das Fahrzeug auch dann noch fertig stellen ließ, als bereits feststand, dass eine straßenrechtliche Zulassung nicht erreicht werden konnte.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gemeinde, errichtete eine Sport- und Freizeithalle, die im November 1994 fertig gestellt wurde. Die Vorsteuer aus Baumaßnahmen, der Anschaffung von Sport- und Fitnessgeräten sowie geringwertiger Wirtschaftsgüter betrug ... DM. Im Erdgeschoss befanden sich eine Turnhalle, ein Fitnessraum, ein Aufbewahrungsraum für z.B. Sportgeräte, ein Vereinszimmer und das Hausmeisterzimmer. Im Obergeschoss waren Umkleide- und Waschräume untergebracht. In einem weiteren Raum waren Stühle und Bodenbeläge für andere als Sportveranstaltungen untergestellt. Zur Halle hin befand sich eine Galerie, die mit Sitzmöglichkeiten ausgestattet werden konnte. Die Sporthalle wurde während der Schulzeit überwiegend dreimal wöchentlich für den Sportunterricht der örtlichen Schulen genutzt. Die Halle wurde auch von mehreren Sportvereinen und einzelnen Personen und Personengruppen genutzt. Es fanden auch Skat- und Tischtennisturniere statt. Das Vereinszimmer verfügte über eine kleine Küche und wurde für Familienfeiern und Vereinsfeste vermietet. Die Nutzung der Sporthalle wurde von Mitarbeitern der Gemeindeverwaltung koordiniert, die auch die Reinigung übernahmen. Mit Beschluss vom 14. November 1994 legte der Verwaltungsausschuss der Klägerin die "Mietpreise" für die Sporthalle, aufgegliedert nach Vereinszimmer, Kraftsportraum und Sporthalle, fest. Die Mietpreise enthielten keine zusätzlich ausgewiesene Umsatzsteuer. Nach dem Beschluss war mit dem jeweiligen Sportverein eine gesonderte Vereinbarung abzuschließen.

Bis zum Ende des Streitjahres 1994 vereinnahmte die Klägerin Leistungsentgelte in Höhe von ... DM, wobei Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen wurde. Die Klägerin gab weder für das Jahr 1994 noch für die Folgejahre Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Erstmals im August 2001 reichte die Klägerin die Umsatzsteuererklärung 1994 für einen Betrieb gewerblicher Art ein, in der sie entgeltliche Umsätze zu 15 % in Höhe von ... DM und Entnahmen in Höhe von ... DM und Umsätze zu 7 % in Höhe von ... DM erklärte und Vorsteuern in Höhe von ... DM geltend machte. Die Steuererklärung für 1994 umfasste als Betrieb gewerblicher Art Bauhof, Sporthalle mit Fitnessraum sowie Schul- und Sozialküche. Mit Schreiben vom 4. September 2001 teilte die Klägerin mit, dass ihre Jahresumsätze aus Sporthalle und Fitnessraum für 1995 ... DM, für 1996 ... DM, für 1997 ... DM, für 1998 ... DM und für 1999 ... DM betrugen. Die Umsatzsteuererklärungen für die Jahre ab 1995 reichte sie in den Jahren 2001 und 2002 ein. In den Rechnungen des Streitjahres und der Folgejahre wurde keine Umsatzsteuer ausgewiesen.

Im Anschluss an eine Außenprüfung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Umsatzsteuer für das Streitjahr mit Bescheid vom 8. September 2003 auf ... DM (... €) fest und erkannte dabei die Umsätze von ... DM und die Vorsteuerbeträge in Höhe von ... DM aus der Vermietung und Errichtung der Sporthalle nicht an. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, dass die Klägerin mit der Freizeit- und Sporthalle keinen Betrieb gewerblicher Art unterhalten habe. Die Nutzung der Halle zur Durchführung des Sportunterrichts sei hoheitlich erfolgt. Dies gelte auch für die Überlassung der Halle an die Gemeinde T für den Sportunterricht der dortigen Grundschule. Auch die Überlassung an andere Nutzer sei nichtunternehmerisch erfolgt. Diese Tätigkeit habe sich nicht aus ihrer Gesamtbetätigung herausgehoben und sei im Hinblick auf die Verflechtungen mit dem Hoheitsbereich nicht hinreichend deutlich abgrenzbar. Die Klägerin sei auch nicht zu privaten Anbietern in Wettbewerb getreten. Es fehle bereits nach Leistungsangebot und Preisniveau an einer Konkurrenzsituation. Die Klägerin könne den Nutzern des in der Halle untergebrachten Fitnessraums keine Annehmlichkeiten wie z.B. Trainerbetreuung oder Saunabenutzung bieten. Es liege daher reine Vermögensverwaltung vor. Die Klägerin könne im Übrigen auch nicht belegen, dass sie bereits bei Errichtung der Halle beabsichtigt habe, diese zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze zu verwenden, zumal die Entgelte ohne Umsatzsteuer berechnet worden seien und sie erst nach mehreren Jahren Umsatzsteuererklärungen abgegeben habe.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie sei mit dem Betrieb der Freizeit- und Sporthalle unternehmerisch tätig geworden. Ob sich diese Tätigkeit aus ihrer Gesamtbetätigung herausgehoben habe, sei bei richtlinienkonformer Auslegung unerheblich. Die Vermietung an wechselnde Mieter sei keine Vermögensverwaltung. Da es sich um die Vermietung einer Sportstätte gehandelt habe, sei ihre Tätigkeit auch nicht steuerfrei gewesen. Da sie auf zivilrechtlicher Grundlage tätig geworden sei, komme es auf die Frage einer Wettbewerbsgefährdung für die Begründung ihrer Unternehmerstellung nicht an. Selbst wenn auf ein Wettbewerbsverhältnis abzustellen wäre, müsse dieses unabhängig von den Verhältnissen auf dem jeweiligen lokalen Markt beurteilt werden. Da die unternehmerische Betätigung ein objektiver Sachverhalt sei, sei ein unterlassener Umsatzsteuerausweis oder die verspätete Abgabe von Umsatzsteuererklärungen unerheblich. Sie sei auch berechtigt gewesen, die Halle in vollem Umfang ihrem Unternehmen zuzuordnen. Im Übrigen liege auch ein Verfahrensfehler vor.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 1994 vom 8. September 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juni 2006 zu ändern und die Betätigung der Klägerin in der Sport- und Freizeithalle als Betrieb gewerblicher Art und den damit in Zusammenhang stehenden Vorsteuerabzug anzuerkennen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es liege kein Betrieb gewerblicher Art vor. Das Urteil des FG sei bereits deshalb zutreffend, da die Klägerin die Halle bei ihrer Errichtung nicht ihrem Unternehmen zugeordnet habe. Die Klägerin habe "zeitnah" keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben. Die Klägerin habe ihre Zuordnungsentscheidung, die sie auch negativ als Nichtzuordnung ausüben könne, nicht dokumentiert. Die Überlassung an andere Gemeinden sei unentgeltlich erfolgt. Das "teilweise fehlende Vorsteuerabzugsrecht bei gemischt wirtschaftlicher bzw. nichtwirtschaftlicher Verwendung einheitlicher Gegenstände anstelle der Frage der Zuordnung" könne zu einem Vorsteuerausschluss analog § 15 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) führen.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen dem Urteil des FG war die Klägerin mit dem Betrieb der Sport- und Freizeithalle als Unternehmer tätig und erbrachte dabei umsatzsteuerpflichtige Leistungen.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine nachhaltigen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt, die steuerpflichtig oder nach § 15 Abs. 3 UStG steuerfrei sind (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717, unter II.1.b; vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721, unter II.1.b, und vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BFH/NV 2011, 727, unter II.2.b; vom 3. März 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH--).

2. Die Klägerin war im Streitfall beim Betrieb der Halle entgegen dem FG-Urteil als Unternehmer tätig und im Grundsatz zum Vorsteuerabzug berechtigt. Das Urteil des FG war daher aufzuheben.

a) Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art unternehmerisch und damit wirtschaftlich tätig. Bei diesen Betrieben handelt es sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) um alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 KStG). Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), gehören nach § 4 Abs. 5 KStG nicht hierzu. Diese Vorschriften sind unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG richtlinienkonform auszulegen. Danach gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Falls sie jedoch solche Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, gelten sie hierfür als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

Danach ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei richtlinienkonformer Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG entsprechend Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Erfolgt ihre Tätigkeit auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, z.B. durch Verwaltungsakt, ist sie demgegenüber nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (BFH-Urteile vom 15. April 2010 V R 10/09, BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574, unter II.B.2. bis 5., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung, und in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.2.a aa).

Diese Auslegung verstößt entgegen Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer (UStG, § 2 Rz 189) nicht deswegen gegen den Wortlaut des § 2 Abs. 3 UStG, weil dieser "ohne Einschränkung auf den gesamten § 4 KStG" verweist; auch verliert § 2 Abs. 3 UStG bei umsatzsteuerrechtlicher Auslegung der in dieser Vorschrift angeordneten Verweisung nicht seinen Sinn. Denn zum einen überschreitet die umsatzsteuerrechtliche Auslegung des § 4 KStG im Rahmen der Verweisung in § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG insbesondere im Hinblick auf den Begriff der "wirtschaftlichen Tätigkeit" (§ 4 Abs. 1 Satz 1 KStG) nicht die bei der Auslegung dieser Vorschriften zu beachtende Wortlautgrenze. Zum anderen führt erst die Anwendung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG dazu, dass umsatzsteuerrechtlich die hoheitlichen und damit die auf öffentlich-rechtlicher Grundlage ausgeübten Tätigkeiten der juristischen Personen des öffentlichen Rechts nicht als unternehmerisch anzusehen sind, sofern es hierdurch zu keinen größeren Wettbewerbsverzerrungen kommt. Ohne § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG wären demgegenüber alle nachhaltig und gegen Entgelt und somit auch die auf hoheitlicher Grundlage ausgeübten Tätigkeiten steuerbar --sowie bei Fehlen besonderer Befreiungstatbestände-- steuerpflichtig.

b) Im Streitfall war die Klägerin beim Betrieb der Sport- und Freizeithalle als Unternehmer tätig.

aa) Die Klägerin übte durch die Überlassung der Halle gegen Entgelt eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 1 KStG und Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG aus. Die Klägerin war über mehrere Jahre gegen Entgelt und damit nachhaltig tätig. Ob sie dabei in der Absicht handelte, Gewinn zu erzielen, ist gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG unerheblich. Ebenso kommt es entgegen dem FG-Urteil weder darauf an, ob die Klägerin ihre Entgelte mit oder ohne Umsatzsteuer kalkulierte noch, ob sie sich selbst als Unternehmer ansah und fristgerechte Umsatzsteuererklärungen abgab.

bb) Die Tätigkeit der Klägerin bei der entgeltlichen Überlassung der Sport- und Freizeithalle hob sich auch aus ihrer Gesamttätigkeit wirtschaftlich i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG heraus, wie der Senat zur Vermietung einer kommunalen Mehrzweckhalle, die im Übrigen auch für hoheitliche Schulzwecke genutzt wird, bereits ausdrücklich entschieden hat (BFH-Urteil vom 28. November 1991 V R 95/86, BFHE 167, 207, BStBl II 1992, 569, unter B.I.1.). Bestimmten Gewinn- oder Umsatzgrenzen, wie sie in Abschn. 6 der Körperschaftsteuer-Richtlinien vorgesehen sind, kommt demgegenüber keine eigenständige Bedeutung zu, da sie weder mit dem Erfordernis der Gleichmäßigkeit der Besteuerung noch mit dem notwendigen Ausschluss von Wettbewerbsverzerrungen im Verhältnis zu privaten Unternehmen vereinbar sind (BFH-Urteil in BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574, unter II.B.2.e, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung).

cc) Im Streitfall hat das FG --ausgehend von seiner Rechtsauffassung-- keine Feststellungen getroffen, aus denen sich ergibt, ob die Klägerin die Nutzung der Freizeit- und Sporthalle an die Nutzer auf privat- oder auf öffentlich-rechtlicher Grundlage gegen Entgelt überlassen hat. Nach den Verhältnissen im Streitfall kann dies indes offen bleiben.

(1) Erfolgte die Nutzungsüberlassung auf privatrechtlicher Grundlage, ist die Klägerin als Unternehmer tätig, ohne dass es auf weitere Voraussetzungen, wie z.B. ein Wettbewerbsverhältnis zu anderen Unternehmen, ankommt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574, unter II.B.4., und in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, Leitsatz 2).

(2) Hat die Klägerin die Halle oder Teile des Hallengebäudes auf öffentlich-rechtlicher Grundlage überlassen, ist sie gleichfalls Unternehmer, da sie insoweit im Wettbewerb zu privaten Konkurrenten tätig war (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574, unter II.B.5.b und c, und in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, Leitsatz 2).

(a) Nach dem EuGH-Urteil vom 16. September 2008 C-288/07, Isle of Wight Council (Slg. 2008, I-7203 Rdnr. 76), das das FG bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt hat, sind "größere" Wettbewerbsverzerrungen nur dann zu verneinen, wenn "die Behandlung öffentlicher Einrichtungen als Nichtsteuerpflichtige ... lediglich zu unbedeutenden Wettbewerbsverzerrungen führen würde" (ebenso Seer/Klemke, Betriebs-Berater 2010, 2015 ff., 2021 f.; Sterzinger, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2009, 37 ff., 41, und Wagner, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2008, 335 ff.). Es ist daher für die Behandlung einer auf öffentlich-rechtlicher Grundlage tätigen juristischen Person des öffentlichen Rechts nicht erforderlich, dass "erhebliche" oder "außergewöhnliche" Wettbewerbsverzerrungen vorliegen (EuGH-Urteil Isle of Wight Council in Slg. 2008, I-7203 Rdnr. 74). Weiter ist für die Wettbewerbsbeurteilung nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der potentielle Wettbewerb zu berücksichtigen. Im Übrigen kommt es für die Wettbewerbsbeurteilung nicht auf die Verhältnisse auf dem jeweiligen "lokalen Markt" an. Denn die Frage der Wettbewerbsverzerrungen ist "in Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen ..., ohne dass sich diese Beurteilung auf einen lokalen Markt im Besonderen bezieht" (EuGH-Urteil Isle of Wight Council in Slg. 2008, I-7203 Rdnr. 53), so dass die Art der Tätigkeit maßgeblich ist.

(b) Danach erfolgt die Überlassung von Räumlichkeiten der Sport- und Freizeithalle gegen Entgelt bereits nach der Art ihrer Tätigkeit im Wettbewerb zu privaten Anbietern. Auf die Verhältnisse auf dem lokalen Markt im Gebiet der Klägerin kommt es dabei nicht an. Ob private Angebote auch Saunabenutzung und Trainerbetreuung ermöglichten, ist dabei unerheblich. Im Übrigen ist nicht davon auszugehen, dass eine Nichtbesteuerung zu lediglich unbedeutenden Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

dd) Im Streitfall war die Klägerin auch bei der Überlassung von Räumlichkeiten der Sport- und Freizeithalle an die Gemeinde T für deren Grundschule als Unternehmer tätig.

Zwar hat der Senat zum UStG 1951 entschieden, dass sog. Beistandsleistungen, die zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts auf öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher Grundlage gegen z.B. Aufwendungsersatz und damit gegen Entgelt erbracht werden, nicht steuerbar seien, da es im Rahmen des für alle Behörden verbindlichen Grundsatzes der gegenseitigen Hilfeleistung liege, dass eine Behörde die Aufgaben einer anderen Behörde übernehme, wenn sie ohne Beeinträchtigung ihres eigenen Aufgabenkreises dazu in der Lage sei und damit die Aufgaben der anderen Behörde auf deren Ersuchen zu erleichtern trachte (BFH-Urteile vom 12. Dezember 1968 V 213/65, BFHE 94, 558, BStBl II 1969, 280; ebenso vom 1. April 1965 V 131/62 U, BFHE 82, 263, BStBl III 1965, 339; vom 6. Juli 1967 V 76/64, BFHE 89, 164, BStBl III 1967, 582, und vom 8. Juli 1971 V R 1/68, BFHE 103, 247, BStBl II 1972, 70).

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. z.B. Oberfinanzdirektion Rostock vom 21. November 2002, UR 2003, 303 zu kommunaler Datenverarbeitung für den Hoheitsbereich des Leistungsempfängers) ist es aber mit dem im Streitjahr anzuwendenden § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG 1993 i.V.m. § 4 KStG und der insoweit gebotenen Auslegung entsprechend Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG nicht zu vereinbaren, sog. Beistandsleistungen, die zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch dann von der Umsatzbesteuerung auszunehmen, wenn diese zwar auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, dabei jedoch im Wettbewerb zu Leistungen Privater erbracht werden. Die unter der Geltung des UStG 1951 entwickelten Grundsätze zum "Beistand" zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind auf das im Streitfall anzuwendende UStG 1993 daher nicht zu übertragen. Danach ist im Streitfall die entgeltliche Überlassung von Räumlichkeiten in einer Sport- und Freizeithalle durch eine Gemeinde an eine Gemeinde für deren Schulunterricht ebenso steuerbar wie eine Leistungserbringung an private Rechtsträger.

c) Der Vorsteuerabzug setzt die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht der Verwendung für steuerpflichtige Umsätze bei Leistungsbezug voraus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717, unter II.3.a, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Denn die Klägerin beabsichtigte bereits bei der Errichtung der Sport- und Freizeithalle, diese auch für entgeltliche Leistungen zu verwenden, wie sich aus dem Beschluss des Verwaltungsausschusses der Klägerin vom 14. November 1994 ergibt.

aa) Die entgeltliche Überlassung der Räumlichkeiten der Sport- und Freizeithalle war grundsätzlich steuerpflichtig; denn die Überlassung von Sportanlagen ist nach der geänderten BFH-Rechtsprechung nicht gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658, Leitsatz).

Ob die Klägerin bei Errichtung der Sport- und Freizeithalle aufgrund der früheren BFH-Rechtsprechung davon ausging, dass ihre entgeltlichen Leistungen ganz oder teilweise nicht steuerpflichtig seien, ist entgegen dem FG-Urteil unerheblich. Denn die für den Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendungsabsicht bezieht sich darauf, dass der Unternehmer das Erbringen entgeltlicher Leistungen beabsichtigt, die objektiv zum Vorsteuerabzug berechtigen, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob der Unternehmer seine Leistung subjektiv in rechtlicher Hinsicht zutreffend beurteilt. Dementsprechend kommt es für die Frage, ob ein nach § 9 Abs. 2 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigender steuerpflichtiger Umsatz oder ein nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender steuerfreier Umsatz vorliegt, auf die "zutreffende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts" an (BFH-Urteil vom 11. März 2009 XI R 71/07, BFHE 227, 200, BStBl II 2010, 209, unter II.b) und vermögen rechtliche Fehlvorstellungen über eine z.B. tatsächlich nicht gegebene Steuerpflicht kein Recht auf Vorsteuerabzug zu begründen. Geht der Unternehmer z.B. davon aus, dass nach der maßgeblichen Rechtslage im Zeitpunkt des Leistungsbezugs seine Leistung steuerpflichtig ist, während sie bei zutreffender Beurteilung ohne Recht auf Vorsteuerabzug steuerfrei ist, ist der Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

bb) Eine mögliche Steuerfreiheit "für bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben" nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG steht im Streitfall dem Vorsteuerabzug der Klägerin nicht entgegen. Denn diese Steuerbefreiung wird im nationalen Recht gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG nur für sportliche Veranstaltungen umgesetzt. Eine derartige Veranstaltung liegt im Streitfall, bei dem sich die Klägerin nicht auf einen Anwendungsvorrang des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG beruft (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 9. August 2007 V R 27/04, BFHE 217, 314, BFH/NV 2007, 2213, unter II.3.a bb, und vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFHE 219, 287, BFH/NV 2008, 322, unter II.2.b bb) nicht vor.

d) Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Beabsichtigt der Unternehmer eine teilweise Verwendung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er daher insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH-Urteile in BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717, unter II.1.d; in BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721, unter II.1., m.w.N. zu den EuGH-Urteilen vom 13. März 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, und vom 12. Februar 2009 C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839, sowie BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.c).

Der Sonderfall einer Privatentnahme i.S. von Art. 5 Abs. 6 und Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, bei der der Unternehmer den gemischt wirtschaftlich und privat verwendeten Gegenstand voll dem Unternehmen zuordnen und dann aufgrund der Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein kann (BFH-Urteile in BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717, unter II.1.d; in BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721, unter II.1., m.w.N.), liegt nicht vor, wenn die nichtwirtschaftliche Tätigkeit in der Verwendung für den Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts besteht (BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.c), die sich im Streitfall aus der Verwendung für hoheitliche Schulzwecke der Klägerin ergibt. Die Frage einer Unternehmenszuordnung und der Rechtzeitigkeit einer derartigen Zuordnung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 42/09, BFH/NV 2011, 1980) stellt sich daher im Streitfall nicht.

3. Die Sache ist nicht spruchreif, da die Klägerin entgegen ihrer Auffassung nicht zum vollen, sondern nur zum teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt ist. Im zweiten Rechtsgang sind daher weitere Feststellungen zur Vorsteueraufteilung zu treffen.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass nach dem EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 2 die Festlegung der Methoden und Kriterien zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im Ermessen der Mitgliedstaaten steht, die bei der Ausübung ihres Ermessens Zweck und Systematik dieser Richtlinie berücksichtigen und daher eine Berechnungsweise vorsehen müssen, die objektiv widerspiegelt, welcher Teil der Eingangsaufwendungen jedem dieser beiden Tätigkeitsbereiche tatsächlich zuzurechnen ist. Art. 17 bis 19 der Richtlinie 77/388/EWG und damit auch § 15 Abs. 4 UStG enthalten hierzu keine unmittelbaren Regelungen (vgl. EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597 Rdnr. 33), so dass insoweit eine Regelungslücke besteht. Diese ist in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG zu schließen (BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, Leitsatz 4). Dies hat nach dem bei der Errichtung der Halle geschätzten Verhältnis der Nutzung für den Hoheitsbereich der Klägerin und für wirtschaftliche Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, zu erfolgen.

Schließlich wird auch zu prüfen sein, ob einzelne von der Klägerin erbrachte Leistungen --nicht als Überlassung einer Sportanlage, sondern-- z.B. als bloße Raumüberlassung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei waren und ob die Überlassung an die andere Gemeinde gegen Entgelt erfolgte. Sollte die Halle der anderen Gemeinde --entsprechend einer bereits bei Leistungsbezug bestehenden Absicht-- unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden sein, würde hierfür --auch unter Berücksichtigung des im Streitjahr geltenden § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG-- keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug bestehen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde am 21. Juli 1997 von der M-GmbH und RH gegründet. Die M-GmbH war zu 51 v.H. und RH zu 49 v.H. beteiligt. Die Stimmrechte entsprachen den Beteiligungsverhältnissen. Alleiniger Geschäftsführer der Klägerin war RH; Geschäftsführer der M-GmbH waren BF und HH.

Nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin wurden Gesellschafterbeschlüsse mit einfacher Stimmenmehrheit gefasst. Bestellung, Abberufung und Entlastung von Geschäftsführern sowie der Abschluss, die Änderung und die Aufhebung von Anstellungsverträgen mit der Geschäftsführung bedurften der Zustimmung der beiden Gründungsgesellschafter.

Am Tag ihrer Gründung schloss die Klägerin mit der M-GmbH einen Gewinnabführungsvertrag ab, der in einer Gesellschafterversammlung der Klägerin am 8. August 1997 bestätigt und notariell beurkundet wurde. Nach dem unter Bezugnahme auf das Aktiengesetz abgeschlossenen Vertrag hatte die Klägerin einen pauschalen Gewinnanteil an die M-GmbH abzuführen, die sich ihrerseits zu einer Verlustübernahme verpflichtete. Darüber hinaus verpflichtete sich die Klägerin, ihre Geschäfte nach den Weisungen der M-GmbH zu führen.

Am 28. November 1997 vereinbarten die Klägerin und die M-GmbH eine "einheitliche Gestaltungsrichtlinie" ("Konzernrichtlinien") insbesondere für den Wareneinkauf nach Rahmenverträgen. Am 1. Dezember 1997 verpflichtete sich die Klägerin, der M-GmbH wöchentlich den nach Handel und Service getrennten Umsatz, den Wareneinkauf und die Kontostände zu melden.

Nach einer am 16. Dezember 1997 vereinbarten Geschäftsordnung bedurften insbesondere der Erwerb und die Veräußerung von Anlagevermögen von mehr als 10.000 DM sowie der Abschluss, die Änderung und die Beendigung von Anstellungsverträgen mit einer Kündigungsfrist von mehr als 1 Jahr oder einem Jahresgehalt von mehr als 75.000 DM der Zustimmung der Gesellschafterversammlung der Klägerin.

Am 9. Januar 1998 wurde RH zum Prokuristen der M-GmbH bestellt. Am 29. April 1999 warf die M-GmbH der Klägerin vor, Einkaufsverträge vor Abschluss der Zentralverhandlungen abgeschlossen zu haben, und mahnte die Zahlung von "Managementvergütungen" für Leistungen der M-GmbH an die Klägerin an.

Die Klägerin ging zunächst davon aus, dass sie umsatzsteuerrechtlich Organgesellschaft der M-GmbH sei. Die Organschaft endete unstreitig zum 30. Juni 1999. Demgegenüber ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in den Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre 1997 und 1998 vom 19. April 2000 und für das Streitjahr 1999 vom 27. Juli 2000 davon aus, dass von Anfang an keine Organschaft bestanden habe. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) bestätigte das FA. Es fehle an der für die Organschaft erforderlichen organisatorischen Eingliederung. Hierfür reichten weder Weisungsrechte der M-GmbH noch Berichtspflichten noch eine Geschäftsordnung aus, da der Mehrheitsgesellschafter ein Letztentscheidungsrecht nicht verwirklichen könne, wenn einziger Geschäftsführer der Organgesellschaft der Minderheitsgesellschafter sei. Hieran habe sich auch durch die Prokuraerteilung für RH bei der M-GmbH nichts geändert, da die Geschäftsführerstellung des RH bei der Klägerin nicht auf seiner Stellung als Prokurist bei der M-GmbH beruht habe. Es habe eine "Pattsituation" zwischen den beiden Gesellschaftern der Klägerin bestanden, da die M-GmbH, selbst wenn sie RH als Geschäftsführer der Klägerin zumindest aus wichtigem Grund hätte abberufen können, einen neuen Geschäftsführer nur mit dessen Zustimmung habe bestellen können.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 586 veröffentlicht.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Sie sei Organgesellschaft der M-GmbH gewesen, da sie in diese auch organisatorisch eingegliedert sei. Hierfür komme es nicht zwingend auf eine vollständige Personenidentität der Vertretungsorgane an. Ihr Geschäftsführer RH sei Prokurist der M-GmbH gewesen. Es sei nur theoretisch möglich gewesen, dass RH seinen Interessen als Minderheitsgesellschafter Vorrang vor dem Willen des Organträgers einräumen konnte. Eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung sei auch durch die "Gestaltung der Beziehungen" verhindert worden. So sei der M-GmbH ein umfangreiches Informationsrecht eingeräumt worden. Sie sei teils zur wöchentlichen, teils sogar zur täglichen Berichterstattung verpflichtet gewesen und sei dem auch nachgekommen. Darüber hinaus habe zugunsten der M-GmbH ein vertraglich vereinbartes Weisungsrecht bestanden. Die organisatorische Eingliederung sei rechtlich abgesichert und betriebswirtschaftlich durchsetzbar gewesen, wie sich aus dem Gewinnabführungsvertrag, den Gestaltungs- und Konzernrichtlinien, den zugunsten ihrer Gesellschafterversammlung bestehenden Zustimmungsvorbehalten und der Geschäftsordnung ergebe. RH habe als Geschäftsführer zumindest aus wichtigem Grund abberufen werden können. Es habe eine für die organisatorische Eingliederung ausreichende "Pattsituation" bestanden. Das FG habe schließlich gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, da sich aus ihrem Klagevortrag ergeben habe, "in welchem Umfang die Klägerin und der Organträger organisatorische Maßnahmen zur Verhinderung einer abweichenden Willensbildung getroffen haben" und das FG sich bei seiner Beurteilung "auf einen verzerrten Sachverhalt, der von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht", gestützt habe.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 1997 und 1998 vom 19. April 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2003 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 1999 vom 27. Juli 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2003 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 40.648,88 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe die Organschaft zu Recht verneint. Die gegenüber einem Prokuristen bestehende Weisungsbefugnis reiche zur Begründung der organisatorischen Eingliederung nicht aus. Diese folge auch nicht aus der Geschäftsordnung, die für den Geschäftsführer "weite Spielräume" gelassen habe.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Wie das FG im Ergebnis zu Recht entschieden hat, ist die Klägerin mangels organisatorischer Eingliederung nicht Organgesellschaft ihres Mehrheitsgesellschafters.

1. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eines anderen Unternehmers eingegliedert ist (Organschaft).

Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, jedoch durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.

Die Ausübung der Ermächtigung, "Personen ... als einen Steuerpflichtigen zu behandeln", führt zu einer "Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen[, die] es ausschließt, dass die untergeordneten Personen weiterhin getrennt Mehrwertsteuererklärungen abgeben und innerhalb und außerhalb ihres Konzerns weiter als Steuerpflichtige angesehen werden, da nur der einzige Steuerpflichtige befugt ist, diese Erklärungen abzugeben" (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 22. Mai 2008 C-162/07, Ampliscientifica und Amplifin, Slg. 2008, I-4019 Rdnr. 19). Dementsprechend setzt die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erforderliche Eingliederung in ein anderes Unternehmen ein Verhältnis der Über- und Unterordnung zwischen einer Organgesellschaft als "untergeordneter Person" und dem sog. Organträger voraus (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Dezember 1996 XI R 25/94, BFHE 182, 392, BStBl II 1997, 441, unter II.1.; vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.a aa; vom 3. April 2008 V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.1., und vom 22. April 2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BFH/NV 2010, 1581, unter II.3.b aa).

2. Die Eingliederungsvoraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG dienen der Feststellung, ob das für die Organschaft erforderliche Über- und Unterordnungsverhältnis vorliegt, das zur Verschmelzung zu nur einem einzigen Steuerpflichtigen führt.

a) Finanziell muss der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt sein, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung durchsetzen kann (BFH-Urteile vom 22. November 2001 V R 50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167, unter II.1.a; in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.a dd; vom 30. April 2009 V R 3/08, BFHE 226, 144, BFH/NV 2009, 1734, unter II.2.b aa; in BFHE 229, 433, BFH/NV 2010, 1581, unter II.2., und vom 1. Dezember 2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, unter II.2.).

b) Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wahrnimmt, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen muss (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Dezember 2007 V R 26/06, BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451, unter II.2.; vom 14. Februar 2008 V R 12, 13/06, BFH/NV 2008, 1365, unter II.2.f aa; in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.3.b, und die bisherige Rechtsprechung zusammenfassend vom 28. Oktober 2010 V R 7/10, BFHE 231, 356, BStBl II 2011, 391, unter II.2., m.w.N.).

c) Für die wirtschaftliche Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG müssen die Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sein. Dabei kann die wirtschaftliche Eingliederung auf entgeltlichen Leistungen des Mehrheitsgesellschafters (Organträger) gegenüber seiner Tochtergesellschaft (Organgesellschaft) beruhen, wenn diesen für das Unternehmen der Organgesellschaft mehr als nur unwesentliche (geringfügige) Bedeutung zukommt (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, unter II.3.b bb (3)). Es ist dann im Regelfall davon auszugehen, dass der Organträger aufgrund derartiger Leistungen auf die Organgesellschaft Einfluss nehmen kann, für ihn auch aufgrund der Möglichkeit zur Beendigung dieser Leistungsbeziehung eine "beherrschende Stellung" besteht (BFH-Urteil vom 9. September 1993 V R 124/89, BFHE 172, 541, BStBl II 1994, 129, unter II.1.b) und somit für ihn "besondere Einwirkungsmöglichkeiten" vorliegen (BFH-Urteil vom 25. Juni 1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534, unter II.2.c).

3. Im Streitfall war die Klägerin nur finanziell, nicht aber auch organisatorisch in die M-GmbH eingegliedert.

a) Die M-GmbH war nicht in der Lage, die für sie aufgrund ihrer Mehrheitsbeteiligung bestehende Beherrschungsmöglichkeit in der Geschäftsführung der Klägerin auszuüben.

aa) Die organisatorische Eingliederung besteht zwischen zwei GmbHs insbesondere bei einer Personenidentität in den Geschäftsführungsorganen der beiden Gesellschaften (BFH-Urteile vom 17. Januar 2002 V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II.1.c bb; in BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451, unter II.3.). Darüber hinaus kann sich die organisatorische Eingliederung auch aus einer (teilweisen) personellen Verflechtung über diese Geschäftsführungsorgane ergeben (BFH-Urteile in BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II.1.c bb; in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.3.b), wenn dem Organträger eine Willensdurchsetzung in der Geschäftsführung der Organgesellschaft möglich ist. Sind für die Organ-GmbH z.B. mehrere einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer bestellt, reicht es aus, dass zumindest einer von ihnen auch Geschäftsführer der Organträger-GmbH ist, der Organträger über ein umfassendes Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung der Organ-GmbH verfügt (vgl. § 37 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) und --anders als in der dem BFH-Urteil in BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451 zugrunde liegenden Fallgestaltung-- zur Bestellung und Abberufung aller Geschäftsführer der Organ-GmbH berechtigt ist (vgl. § 46 Nr. 5 GmbHG).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Zwischen den Geschäftsführungsorganen der Klägerin, einer GmbH, und der M-GmbH bestand keine Personalunion, da der einzige Geschäftsführer der Klägerin, RH, nicht auch bei der M-GmbH geschäftsführungsbefugt war. Dass die M-GmbH als Mehrheitsgesellschafter in der Gesellschafterversammlung der Klägerin gegenüber der Geschäftsführung der Klägerin weisungsbefugt war, reicht ohne zusätzliche personelle Verflechtung über die Geschäftsführung der Klägerin nicht aus.

bb) Am Fehlen der für die organisatorische Eingliederung erforderlichen Beherrschungsmöglichkeit hat sich durch die Bestellung des einzigen Geschäftsführers der Klägerin, RH, zum Prokuristen der M-GmbH ab 9. Januar 1998 nichts geändert. Zwar reicht es für die eine organisatorische Eingliederung begründende personelle Verflechtung aus, dass der oder die Geschäftsführer der Organgesellschaft leitende Mitarbeiter des Organträgers sind (BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, Leitsatz 2).

Die nach dieser Rechtsprechung mögliche Berücksichtigung leitender Mitarbeiter des Organträgers bei der organisatorischen Eingliederung beruht jedoch auf der Annahme, dass der leitende Mitarbeiter des Organträgers dessen Weisungen bei der Geschäftsführung der Organgesellschaft aufgrund eines zum Organträger bestehenden Anstellungsverhältnisses und einer sich hieraus ergebenden persönlichen Abhängigkeit befolgen wird und er bei weisungswidrigem Verhalten vom Organträger als Geschäftsführer der Organgesellschaft abberufen werden kann.

Im Streitfall begründete die Erteilung einer Prokura bei der M-GmbH für RH, den Geschäftsführer der Klägerin, danach keine organisatorische Eingliederung. Denn die M-GmbH konnte nach den besonderen Verhältnissen des Streitfalls ihren Willen gegenüber ihrem Prokuristen RH bei der Geschäftsführung der Klägerin bereits deshalb nicht durchsetzen, weil RH als Gründungsgesellschafter der Klägerin nach deren Satzung --und damit entgegen § 46 Nr. 5 GmbHG-- nicht gegen seinen Willen als Geschäftsführer der Klägerin durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung abberufen werden konnte. Ohne Bedeutung für die organisatorische Eingliederung ist, ob gemäß § 38 Abs. 2 GmbHG gleichwohl zumindest eine Abberufung aus wichtigem Grund möglich war (vgl. hierzu z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 20. Dezember 1982 II ZR 110/82, BGHZ 86, 177, unter I.1.; zu § 47 Abs. 4 GmbHG vgl. BGH-Urteile vom 27. April 2009 II ZR 167/07, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2009, 2300, unter II.3.a, und vom 21. Juni 2010 II ZR 230/08, NJW 2010, 3027, unter II.1.). Denn die organisatorische Eingliederung setzt die Möglichkeit der Beherrschung in der laufenden Geschäftsführung voraus. Dies erfordert ein uneingeschränktes Abberufungsrecht, das nicht nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes besteht. Im Übrigen spricht auch der Umfang der Beteiligung des RH an der Klägerin gegen dessen Abhängigkeit vom Mehrheitsgesellschafter.

cc) Es liegen auch keine sonstigen Umstände vor, aus denen sich für die M-GmbH eine Möglichkeit zur Willensdurchsetzung ergab.

So begründen bereits nach bisheriger Rechtsprechung weder das mit der finanziellen Eingliederung einhergehende Weisungsrecht durch Gesellschafterbeschluss noch eine vertragliche Pflicht zur regelmäßigen Berichterstattung über die Geschäftsführung die organisatorische Eingliederung (BFH-Urteile in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.4., und in BFHE 231, 356, BStBl II 2011, 391, unter II.2.). Dies gilt auch für die von der Klägerin behauptete Pflicht zur sogar täglichen Berichterstattung. Auch Zustimmungsvorbehalte zugunsten der Gesellschafterversammlung z.B. aufgrund einer Geschäftsführungsordnung sind als bloße Verpflichtung zur Einholung von Weisungen unbeachtlich (vgl. BFH-Urteile vom 20. Februar 1992 V R 80/85, BFH/NV 1993, 133, unter II.a cc, und in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.4.). Ebenso reicht das bloße Recht zur Bestellung oder Abberufung von Geschäftsführern ohne weiter gehende personelle Verflechtung über das Geschäftsführungsorgan nicht aus (s. oben II.3.a).

Im Streitfall war die M-GmbH daher auch nicht aufgrund der ihr als GmbH-Mehrheitsgesellschafter zustehenden Weisungsrechte, der Berichtspflichten und der darüber hinaus bestehenden Zustimmungsvorbehalte in der Lage, die Geschäftsführung der Klägerin zu beherrschen.

b) Der Senat hat im Streitfall nicht zu entscheiden, ob er an seiner bisherigen Rechtsprechung festhält, nach der sich die organisatorische Eingliederung --ohne Möglichkeit zur Willensdurchsetzung-- auch daraus ergeben kann, dass eine vom Organträger abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft ausgeschlossen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451, unter II.2.; in BFH/NV 2008, 1365, unter II.2.f aa; in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.3.b, und die bisherige Rechtsprechung zusammenfassend in BFHE 231, 356, BStBl II 2011, 391, unter II.2., m.w.N.).

Denn auch nach dieser Rechtsprechung reichten die von der Klägerin angeführten Rechte zur Erteilung von Weisungen, zur Bestellung und Abberufung von Geschäftsführern sowie die Berichtspflichten nicht aus, um eine organisatorische Eingliederung zu begründen (s. oben II.3.a cc). Aufgrund der Besonderheiten des Streitfalls war RH schließlich trotz seiner Stellung als Prokurist nicht als leitender Mitarbeiter der M-GmbH anzusehen (s. oben II.3.a bb).

c) Auf das Vorliegen der wirtschaftlichen Eingliederung kam es nicht mehr an.

4. Das FG hat nicht gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen.

Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zum Gesamtergebnis des Verfahrens gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten liegt insbesondere dann vor, wenn das FG eine nach Aktenlage feststehende Tatsache, die richtigerweise in die Beweiswürdigung hätte einfließen müssen, unberücksichtigt lässt oder seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde legt, der dem protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19. Mai 2000 X B 75/99, BFH/NV 2000, 1458; vom 17. März 2010 X B 95/09, BFH/NV 2010, 1827, und vom 22. März 2011 X B 151/10, BFH/NV 2011, 1165). Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.

Demgegenüber wird § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht verletzt, wenn das FG den ihm vorliegenden Akteninhalt --wie im Streitfall-- nicht entsprechend den klägerischen Vorstellungen würdigt. Insoweit handelt es sich um einen materiell-rechtlichen Fehler, der im Übrigen im Streitfall nicht vorliegt (s. oben 3.), nicht aber um einen Verfahrensverstoß (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 12. September 1996 X B 76/96, BFH/NV 1997, 246; vom 24. April 2007 VIII B 251/05, BFH/NV 2007, 1521, und vom 23. Juli 2010 IV B 12/09, BFH/NV 2010, 2063).

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, in der Zeit vom 1. Januar bis 31. Mai 2004 (Streitzeitraum) mit der Herstellung und dem Vertrieb einer Schriftenreihe tauschähnliche Umsätze gegenüber ihrer Alleingesellschafterin ausgeführt hat.

Die Klägerin ist eine Verlagsgesellschaft mbH. Gegenstand ihres Unternehmens ist der Betrieb einer Verlagsgesellschaft, der Vertrieb von Zeitschriften und anderen Druckerzeugnissen, die Werbung und der Vertrieb von anderen Medienträgern sowie die Vermittlung von Werbung jeglicher Art.

Alleinige Gesellschafterin der Klägerin war im Streitzeitraum die S-GmbH (S). Deren alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer war K. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Klägerin war im Streitzeitraum zunächst H, danach A, der im Juni 2004 die Anteile der S an der Klägerin übernahm und seitdem deren Alleingesellschafter war.

Die Klägerin hat im Streitzeitraum im Zusammenwirken mit der B e.V. (e.V.) die Schriftenreihe "…" hergestellt und vertrieben.

Grundlage dafür war nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ein schriftlicher Vertrag vom 20. April 2002 der Klägerin mit dem e.V. Danach stellte der e.V. der Klägerin fachliche Beratung und Unterstützung bei allen von der Klägerin im Auftrag der S als Herausgeberin verlegten Publikationen und Druckerzeugnissen gegen Entgelt zur Verfügung. Die Klägerin war berechtigt, bei der Werbung von Anzeigenkunden, auf den Anzeigenauftragsformularen sowie den Publikationen und Druckerzeugnissen den Namen und das Logo des e.V. mit dem Hinweis "in Zusammenarbeit mit ..." zu benutzen. Der e.V. war ferner verpflichtet, den redaktionellen Teil einschließlich aller Text- und Bildbeiträge für alle von der Klägerin im Auftrag der S verlegten Publikationen und Druckerzeugnisse mit Ausnahme des Layouts und der sonstigen drucktechnischen Herstellung zu liefern. Zudem war der e.V. für die Text- und Bildbeiträge im Sinne des Presserechts verantwortlich (§ 2 des Vertrags). Für die fachliche Beratung und Unterstützung, für die Zurverfügungstellung des Namens und des Logos sowie für die Lieferung des redaktionellen Teils der Schriftenreihe "…" war die Zahlung von pauschalen Aufwandsentschädigungen der Klägerin an den e.V. vorgesehen (§ 3 des Vertrags). Die Klägerin und der e.V. waren sich ferner einig, dass alle Rechte an Artikeln, Text- oder Bildbeiträgen, die im Rahmen des Vertrags geschaffen oder erstellt werden, allein der S zustehen. Insoweit handele es sich um "einen Vertrag zugunsten Dritter" (§ 4 des Vertrags).

Mit Schreiben vom 12. August 2004 nahm Rechtsanwalt M im Auftrag der S gegenüber dem Gesellschafter der Klägerin, Herrn A, zu dem Vertrag vom 20. April 2002 Stellung. Er teilte im Wesentlichen mit, dass die Publikationen auf Wunsch der S von der Klägerin hergestellt, von der Klägerin mit akquirierten Anzeigen versehen und mit dem Hinweis auf die S als Herausgeber verteilt worden seien. Die Klägerin habe für ihre Tätigkeit von der S kein Entgelt erhalten. Die Klägerin habe sich aus den akquirierten Werbeanzeigen finanziert. Soweit hieraus ein Gewinn bei ihr entstanden sei, sei er an die S als Muttergesellschaft auszukehren gewesen. Das beschriebene Prozedere sei beendet worden, als die S die Anteile an der Klägerin im Juni 2004 verkauft habe.

Nach der Feststellung des FG wurden der Druckauftrag für die Schriftenreihe sowie die Werbung der Anzeigenkunden von der Klägerin an andere Unternehmen vergeben. Die Verträge über die Anzeigenaufträge schloss sie selbst ab. Nach ihren allgemeinen Geschäftsbedingungen umfasste die Schriftenreihe "…" 18 Einzelausgaben und erschien in maximal 50 verschiedenen Regionalgebieten monatlich mit einem neuen Thema. Je Regionalgebiet und Einzelausgabe erhielt jeder Inserent 20 persönliche Exemplare mit seiner Anzeige auf der Titelseite.

Die Klägerin stellte in dem Streitzeitraum nur die Schriftenreihe "…" her. In den Heften wird auf der vorletzten Seite unter "Impressum" als Herausgeber die S genannt, als Verlag und verantwortlich für den Anzeigenteil wird die Klägerin aufgeführt, des Weiteren wird auf die Unterstützung des e.V. und dessen Verantwortlichkeit für den redaktionellen Teil hingewiesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Klägerin zu der Auffassung, die Klägerin sei von der S mit der Herstellung und dem Vertrieb sowie der Anzeigenwerbung für die Schriftenreihe beauftragt worden. Sie erhalte für ihre Tätigkeit von der S zwar keine Zahlungen; diese dulde aber, dass die Klägerin die Broschüren für eigene Rechnung mit Werbung von Anzeigenkunden versehe. Die Herstellung und der Vertrieb der Schriftenreihe stelle einen tauschähnlichen Umsatz zwischen der Klägerin und der S dar, bei dem der Herstellung und dem Vertrieb die Einräumung der Möglichkeit, Werbekunden zu akquirieren und die Druckerzeugnisse mit der Fremdwerbung zu versehen, als Gegenleistung gegenüberstehe. Die von der Klägerin in diesem Zusammenhang ausgeführten Leistungen bestünden in Lieferungen der Druckerzeugnisse sowie in Vertriebsleistungen (sonstige Leistung). Insoweit seien die Besteuerungsgrundlagen unter Berücksichtigung von § 10 Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu schätzen.

Dementsprechend setzte das FA für den Zeitraum Januar bis Mai 2004 hinsichtlich Vertriebsleistungen der Klägerin Umsätze zu 16 % in Höhe von … € sowie hinsichtlich Lieferungen der Zeitschriften Umsätze zu 7 % in Höhe von … € an. Daraus ergab sich eine Erhöhung der Umsatzsteuer um … € auf … €, die das FA (zuletzt) mit Umsatzsteuerbescheid für 2004 vom 9. Oktober 2006 festsetzte.

Der Einspruch und die Klage blieben ohne Erfolg. Das FG führte aus, das FA habe die Herstellung und den Vertrieb der Schriftenreihe zutreffend als einen tauschähnlichen Umsatz gegenüber der S beurteilt.

Die Herstellung und der Vertrieb der Schriftenreihe durch die --in die "Muttergesellschaft" (S) nicht organisatorisch eingegliederte und deshalb umsatzsteuerrechtlich selbständige-- Klägerin beruhten auf einem zwischen dieser und der S bestehenden Rechtsverhältnis. Die Klägerin sei ausdrücklich "beauftragt" gewesen, als Verlag für die S als Herausgeberin die Herstellung und den Vertrieb der Schriftenreihe durchzuführen. Dieser Leistung stehe "in der Berechtigung der Klägerin, auf eigenen Namen und auf eigene Rechnung Anzeigen für die Schriftenreihe werben zu dürfen, eine Gegenleistung gegenüber".

Das FA habe die Höhe des Entgelts gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG zutreffend ermittelt. Da die Klägerin in dem streitigen Zeitraum ausschließlich die Schriftenreihe hergestellt und vertrieben habe, könnten die der Klägerin entstandenen Aufwendungen zugrunde gelegt werden.

Das FA habe auch zutreffend das Entgelt für den Vertrieb der Zeitschriften nicht dem ermäßigten Steuersatz unterworfen, weil dieser nicht als Nebenleistung für die dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Lieferung von Druckerzeugnissen anzusehen sei.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 576 veröffentlicht.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie rügt eine ungenügende Sachaufklärung (§ 76 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), weil das FG nicht geklärt habe, ob ein übertragbares Recht, Inserenten für zu vertreibende Druckstücke akquirieren zu dürfen, überhaupt bestehe, und, wenn es bestehen sollte, ob ihr, der Klägerin, dieses Recht von einem Inhaber übertragen worden sei. Entgegen der Auffassung des FG habe die S als Herausgeberin der Schriftenreihe ihr, der Klägerin, als Verlag nicht das Recht übertragen, Werbung zu betreiben.

Verfahrensfehlerhaft sei auch, dass das FG einerseits die Herstellung und den Vertrieb der Schriftenreihe als einheitliche Leistung ansehe, andererseits aber hinsichtlich des anzuwendenden Steuersatzes von zwei unterschiedlichen Leistungen ausgehe.

Außerdem würden § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und § 3 Abs. 12 UStG durch die Vorentscheidung verletzt. Die Rechtsverletzung ergebe sich daraus, dass das FG § 3 Abs. 12 UStG als konstitutiv ansehe und umsatzsteuerbare Leistungen kreiere, die nicht gegeben seien.

Aus der Ansicht des FG, dass sie, die Klägerin, die Druckstücke ohne die Berechtigung, Werbung zu betreiben, nicht hätte herstellen können, folge ferner, dass diese Werbeberechtigung ein der Herstellung und dem Vertrieb immanenter Umsatzteil sei. Daher habe die S diese Rechte ihr, der Klägerin, beigestellt, aber nicht als Entgelt überlassen.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2004 vom 9. Oktober 2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2006 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf … € herabgesetzt wird,
hilfsweise die streitigen Leistungen einheitlich mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es trägt vor, ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht liege nicht vor. Die Feststellungen des FG beruhten auf einer Auslegung der verfügbaren Beweismittel. Im Rahmen seiner Beweiswürdigung sei das FG zu der Überzeugung gelangt, dass die Beteiligten im Rahmen eines Rechtsverhältnisses umsatzsteuerpflichtige Leistungen ausgetauscht hätten. Das FG sei zutreffend davon ausgegangen, dass die hergestellten Druckerzeugnisse "von der Eigentümerstellung her" der S zuzurechnen gewesen seien.

Die Vertragsauslegung obliege dem FG als Tatsacheninstanz und sei frei von Verfahrensfehlern. Das FG sei im Rahmen seiner Beweiswürdigung zu Recht davon ausgegangen, dass die S aus ihrer Rechtsposition als Eigentümerin der Druckerzeugnisse und des damit verbundenen alleinigen Verwertungsrechts heraus es geduldet habe, dass die Klägerin das Anzeigengeschäft im eigenen Namen und auf eigene Rechnung betrieben habe (Duldungsleistung i.S. des § 3 Abs. 9 UStG).

Entgegen der Auffassung der Klägerin sei das FG-Urteil nicht widersprüchlich. Das FG gehe ausweislich der Entscheidungsgründe davon aus, dass die Klägerin zwei Leistungen in Gestalt tauschähnlicher Umsätze ausgeführt habe. Der Umstand, dass in den Entscheidungsgründen gelegentlich von nur einer Leistung der Klägerin gesprochen werde, begründe keinen Verfahrensfehler.

Ein Verstoß gegen materielles Steuerrecht liege ebenfalls nicht vor. Das FG habe § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG und § 3 Abs. 12 UStG zutreffend angewandt; auch die Voraussetzungen für eine nichtsteuerbare Leistungsbeistellung seien nicht erfüllt.

Der Hilfsantrag der Klägerin sei ebenfalls zurückzuweisen. Die Lieferung der Druckerzeugnisse und der Vertrieb derselben als sonstige Leistung stellten keine einheitliche Leistung dar, sondern zwei selbständige Leistungen, die getrennt zu beurteilen seien.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Die getroffenen tatsächlichen Feststellungen tragen nicht die rechtliche Beurteilung der Vorinstanz, die Leistungen der Klägerin gegenüber der S in Gestalt der Herstellung und Versendung der Schriftenreihe seien i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG "gegen Entgelt" erbracht worden.

1. Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegt vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 18. August 2005 V R 31/04, BFHE 211, 551, BStBl II 2007, 183; vom 26. Januar 2006 V R 36/03, BFH/NV 2006, 1525; vom 6. Dezember 2007 V R 42/06, BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493, unter II.1., m.w.N.).

a) Der Gegenwert kann bei Tausch und tauschähnlichen Umsätzen i.S. von § 3 Abs. 12 UStG durch eine tatsächlich erhaltene Gegenleistung erbracht werden, die nicht in Geld bestehen, aber in Geld ausdrückbar sein muss (vgl. BFH-Urteile vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438; in BFH/NV 2006, 1525; in BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493; Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 2. Juni 1994 C-33/93 --Empire Stores Ltd.--, Slg. 1994, I-2329, Rz 12, 16 und 17; vom 3. Juli 2001 C-380/99 --Bertelsmann AG--, BFH/NV Beilage 2001, 192, Rz 17).

Voraussetzung für die Annahme einer tauschähnlichen Leistung ist, dass sich zwei entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegenüberstehen, die durch die Modalität der Entgeltvereinbarung (Tausch) miteinander verknüpft sind (BFH-Urteile in BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493, unter II.1.a; vom 16. April 2008 XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909; vom 17. März 2010 XI R 17/08, BFHE 230, 466, BFH/NV 2010, 2359).

b) § 3 Abs. 12 UStG steht im Einklang mit Art. 5 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (vgl. z.B. Martin in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 741; Nieskens in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 4081, m.w.N.).

2. Das FG ist zutreffend in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass zwischen der Klägerin und der S keine Organschaft gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und damit kein nicht steuerbarer Innenumsatz vorliegt.

Die Klägerin und die S hatten unterschiedliche Geschäftsführer; es liegen auch sonst keine Anhaltspunkte für eine organisatorische Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG (vgl. dazu BFH-Urteile vom 28. Oktober 2010 V R 7/10, BFHE 231, 356, BStBl II 2011, 391, unter II.2.; vom 7. Juli 2011 V R 53/10, BFHE 234, 548, BFH/NV 2011, 2195) vor.

3. Die Vorentscheidung hält der Revision auch insoweit stand, als das FG angenommen hat, entsprechend den zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geltenden Grundsätzen könne sich der den Tausch bzw. den tauschähnlichen Umsatz begründende unmittelbare Zusammenhang sowohl aus einer schuldrechtlichen Vereinbarung als auch auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage ergeben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.b, zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG; vom 15. April 2010 V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879).

4. Allerdings sind die Ausführungen des FG, der Leistung der Klägerin stehe "in der Berechtigung, auf eigenen Namen und auf eigene Rechnung Anzeigen für die Schriftenreihe werben zu dürfen, eine Gegenleistung gegenüber", unzureichend.

a) Für die vom FG getroffene Annahme eines tauschähnlichen Umsatzes fehlen Feststellungen, ob der Klägerin von der S ein Recht, Anzeigenkunden für die Schriftenreihe akquirieren zu dürfen, überlassen worden ist.

aa) Im Streitfall lieferte nach § 2 des Vertrags vom 20. April 2002 der e.V. und nicht die S der Klägerin den redaktionellen Teil einschließlich aller Text- und Bildbeiträge für alle von der Klägerin im Auftrag der S verlegten Publikationen und Druckerzeugnisse mit Ausnahme des Layouts und der drucktechnischen Herstellung. Er stellte ferner die fachliche Beratung und Unterstützung zur Verfügung und ermächtigte die Klägerin, den Namen und das Logo des e.V. zu benutzen. Dies spricht dafür, dass die Rechte an den erstellten Artikeln, Text- oder Bildbeiträgen zunächst dem e.V. zustanden und die Verwertungsrechte von dem e.V. auf die Klägerin übergingen, für die sie nach § 3 des Vertrags ein Entgelt gegenüber dem e.V. entrichtete.

bb) Keine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich aus § 4 des Vertrags, wonach die Rechte an Artikeln, Text- oder Bildbeiträgen auf Grund eines "Vertrags zugunsten Dritter" unmittelbar der S zustehen sollen.

Nach § 328 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) kann zwar durch Vertrag eine Leistung an einen Dritten mit der Wirkung bedungen werden, dass der Dritte unmittelbar das Recht erwirkt, die Leistung zu fordern. Die Vorschrift ist aber auf dingliche Rechte weder unmittelbar noch analog anwendbar (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29. Januar 1964 V ZR 209/61, BGHZ 41, 95, 96; vom 16. Februar 1965 V ZR 264/62, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1965, 464; vom 17. April 1986 IX ZR 54/85, WM 1986, 749, 750; BGH-Beschluss vom 9. November 1989 V ZR 18/89, BGHR BGB § 328 Abs. 1; BGH-Urteil vom 8. Juli 1993 IX ZR 222/92, BGHZ 123, 178, unter II.1.a; Palandt/ Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 71. Aufl., Einführung vor § 328 Rz 9; Erman/Westermann, BGB, 13. Aufl., § 328 Rz 2).

Die (ausdrückliche oder konkludente) Überlassung eines urheberrechtlichen (einfachen oder ausschließlichen) Nutzungsrechts hat dinglichen Charakter (vgl. BGH-Urteil vom 29. April 2010 I ZR 69/08, BGHZ 185, 291, Neue Juristische Wochenschrift 2010, 2731, unter II.3.c aa).

b) Soweit das FA vorträgt, das FG sei zu Recht davon ausgegangen, dass die S Eigentümerin der Druckerzeugnisse geworden sei und aus dieser Rechtsposition heraus in Ausübung des mit der Eigentümerstellung einhergehenden alleinigen Verwertungsrechts geduldet habe, dass die Klägerin das Anzeigengeschäft im eigenen Namen und auf eigene Rechnung betrieben habe, vermag der Senat dem nicht zu folgen.

Denn dafür findet sich im vorinstanzlichen Urteil keine (ausreichende) Grundlage. In seiner rechtlichen Würdigung geht das FG weder auf die Eigentümerstellung an den Schriften noch auf ein "Dulden von Anzeigen" ein. Das FG führt lediglich aus, der klägerischen Leistung stehe "in der Berechtigung der Klägerin, auf eigenen Namen und auf eigene Rechnung Anzeigen für die Schriftenreihe werben zu dürfen, eine Gegenleistung gegenüber". Zudem fehlen tatsächliche Feststellungen über einen Eigentumserwerb der S nach §§ 929 ff. BGB an den Schriften.

Darüber hinaus würde die Annahme einer Gegenleistung der S in Form der Duldung, dass die Klägerin das Anzeigengeschäft im eigenen Namen und auf eigene Rechnung betreiben dürfe, den vom FG getroffenen Feststellungen widersprechen. Denn die Klägerin selbst hat den redaktionellen Teil, der ihr das Platzieren von Anzeigen erst ermöglichte, nach § 2 und § 3 des Vertrags vom 20. April 2002 einschließlich aller Text- und Bildbeiträge entgeltlich unmittelbar von dem e.V. bezogen.

5. Das Urteil des FG war danach aufzuheben.

Ob die Entscheidungsgründe des vorinstanzlichen Urteils darüber hinaus --wie die Klägerin ferner vorbringt-- widersprüchlich sind, weil das FG hinsichtlich der Herstellung und dem Vertrieb der Schriftenreihe von "einem" tauschähnlichen Umsatz gegenüber der S ausgehe, während es später ausführe, das Verhalten der Klägerin gegenüber der S bestehe nicht aus einem Umsatz, sondern aus zwei Umsätzen in Form von Herstellung und Vertrieb, bedarf im vorliegenden Revisionsverfahren keiner Entscheidung mehr.

Ebenso erübrigt sich ein Eingehen auf die weiteren Rügen der Klägerin.

6. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang (konkrete) Feststellungen dazu treffen müssen, ob die S gegenüber der Klägerin eine Leistung --und ggf. welche-- erbracht hat. Dabei kommt --soweit entsprechend dem Vortrag des FG hierzu weitere schriftliche Unterlagen nicht vorhanden sind-- auch die Vernehmung der Geschäftsführer der Klägerin und der S in Betracht. Es wird auch zu berücksichtigen sein, dass das FA die Feststellungslast für das Vorliegen einer Leistung der S trägt.

7. Für den Fall, dass das FG im zweiten Rechtsgang einen entgeltlichen Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und der S bejaht, wird es seine Auffassung überprüfen müssen, dass die Herstellung und der Versand der Schriftenreihe umsatzsteuerrechtlich als zwei selbständige Leistungen (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 15. Oktober 2009 XI R 52/06, BFHE 227, 231, BStBl II 2010, 869, unter II.2.a) zu beurteilen seien, von denen nur die Herstellung (Lieferung) dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 49 der Anlage 2 zum UStG unterliege (a.A. Sächsisches FG, Urteil vom 23. Februar 2011  2 K 1894/10, EFG 2012, 1096).

8. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO).

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde am 21. Juli 1997 von der M-GmbH und RH gegründet. Die M-GmbH war zu 51 v.H. und RH zu 49 v.H. beteiligt. Die Stimmrechte entsprachen den Beteiligungsverhältnissen. Alleiniger Geschäftsführer der Klägerin war RH; Geschäftsführer der M-GmbH waren BF und HH.

Nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin wurden Gesellschafterbeschlüsse mit einfacher Stimmenmehrheit gefasst. Bestellung, Abberufung und Entlastung von Geschäftsführern sowie der Abschluss, die Änderung und die Aufhebung von Anstellungsverträgen mit der Geschäftsführung bedurften der Zustimmung der beiden Gründungsgesellschafter.

Am Tag ihrer Gründung schloss die Klägerin mit der M-GmbH einen Gewinnabführungsvertrag ab, der in einer Gesellschafterversammlung der Klägerin am 8. August 1997 bestätigt und notariell beurkundet wurde. Nach dem unter Bezugnahme auf das Aktiengesetz abgeschlossenen Vertrag hatte die Klägerin einen pauschalen Gewinnanteil an die M-GmbH abzuführen, die sich ihrerseits zu einer Verlustübernahme verpflichtete. Darüber hinaus verpflichtete sich die Klägerin, ihre Geschäfte nach den Weisungen der M-GmbH zu führen.

Am 28. November 1997 vereinbarten die Klägerin und die M-GmbH eine "einheitliche Gestaltungsrichtlinie" ("Konzernrichtlinien") insbesondere für den Wareneinkauf nach Rahmenverträgen. Am 1. Dezember 1997 verpflichtete sich die Klägerin, der M-GmbH wöchentlich den nach Handel und Service getrennten Umsatz, den Wareneinkauf und die Kontostände zu melden.

Nach einer am 16. Dezember 1997 vereinbarten Geschäftsordnung bedurften insbesondere der Erwerb und die Veräußerung von Anlagevermögen von mehr als 10.000 DM sowie der Abschluss, die Änderung und die Beendigung von Anstellungsverträgen mit einer Kündigungsfrist von mehr als 1 Jahr oder einem Jahresgehalt von mehr als 75.000 DM der Zustimmung der Gesellschafterversammlung der Klägerin.

Am 9. Januar 1998 wurde RH zum Prokuristen der M-GmbH bestellt. Am 29. April 1999 warf die M-GmbH der Klägerin vor, Einkaufsverträge vor Abschluss der Zentralverhandlungen abgeschlossen zu haben, und mahnte die Zahlung von "Managementvergütungen" für Leistungen der M-GmbH an die Klägerin an.

Die Klägerin ging zunächst davon aus, dass sie umsatzsteuerrechtlich Organgesellschaft der M-GmbH sei. Die Organschaft endete unstreitig zum 30. Juni 1999. Demgegenüber ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) in den Umsatzsteuerbescheiden für die Streitjahre 1997 und 1998 vom 19. April 2000 und für das Streitjahr 1999 vom 27. Juli 2000 davon aus, dass von Anfang an keine Organschaft bestanden habe. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) bestätigte das FA. Es fehle an der für die Organschaft erforderlichen organisatorischen Eingliederung. Hierfür reichten weder Weisungsrechte der M-GmbH noch Berichtspflichten noch eine Geschäftsordnung aus, da der Mehrheitsgesellschafter ein Letztentscheidungsrecht nicht verwirklichen könne, wenn einziger Geschäftsführer der Organgesellschaft der Minderheitsgesellschafter sei. Hieran habe sich auch durch die Prokuraerteilung für RH bei der M-GmbH nichts geändert, da die Geschäftsführerstellung des RH bei der Klägerin nicht auf seiner Stellung als Prokurist bei der M-GmbH beruht habe. Es habe eine "Pattsituation" zwischen den beiden Gesellschaftern der Klägerin bestanden, da die M-GmbH, selbst wenn sie RH als Geschäftsführer der Klägerin zumindest aus wichtigem Grund hätte abberufen können, einen neuen Geschäftsführer nur mit dessen Zustimmung habe bestellen können.

Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 586 veröffentlicht.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Sie sei Organgesellschaft der M-GmbH gewesen, da sie in diese auch organisatorisch eingegliedert sei. Hierfür komme es nicht zwingend auf eine vollständige Personenidentität der Vertretungsorgane an. Ihr Geschäftsführer RH sei Prokurist der M-GmbH gewesen. Es sei nur theoretisch möglich gewesen, dass RH seinen Interessen als Minderheitsgesellschafter Vorrang vor dem Willen des Organträgers einräumen konnte. Eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung sei auch durch die "Gestaltung der Beziehungen" verhindert worden. So sei der M-GmbH ein umfangreiches Informationsrecht eingeräumt worden. Sie sei teils zur wöchentlichen, teils sogar zur täglichen Berichterstattung verpflichtet gewesen und sei dem auch nachgekommen. Darüber hinaus habe zugunsten der M-GmbH ein vertraglich vereinbartes Weisungsrecht bestanden. Die organisatorische Eingliederung sei rechtlich abgesichert und betriebswirtschaftlich durchsetzbar gewesen, wie sich aus dem Gewinnabführungsvertrag, den Gestaltungs- und Konzernrichtlinien, den zugunsten ihrer Gesellschafterversammlung bestehenden Zustimmungsvorbehalten und der Geschäftsordnung ergebe. RH habe als Geschäftsführer zumindest aus wichtigem Grund abberufen werden können. Es habe eine für die organisatorische Eingliederung ausreichende "Pattsituation" bestanden. Das FG habe schließlich gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, da sich aus ihrem Klagevortrag ergeben habe, "in welchem Umfang die Klägerin und der Organträger organisatorische Maßnahmen zur Verhinderung einer abweichenden Willensbildung getroffen haben" und das FG sich bei seiner Beurteilung "auf einen verzerrten Sachverhalt, der von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht", gestützt habe.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 1997 und 1998 vom 19. April 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2003 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 1999 vom 27. Juli 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2003 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 40.648,88 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe die Organschaft zu Recht verneint. Die gegenüber einem Prokuristen bestehende Weisungsbefugnis reiche zur Begründung der organisatorischen Eingliederung nicht aus. Diese folge auch nicht aus der Geschäftsordnung, die für den Geschäftsführer "weite Spielräume" gelassen habe.

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Wie das FG im Ergebnis zu Recht entschieden hat, ist die Klägerin mangels organisatorischer Eingliederung nicht Organgesellschaft ihres Mehrheitsgesellschafters.

1. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eines anderen Unternehmers eingegliedert ist (Organschaft).

Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG. Danach können die Mitgliedstaaten im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, jedoch durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln.

Die Ausübung der Ermächtigung, "Personen ... als einen Steuerpflichtigen zu behandeln", führt zu einer "Verschmelzung zu einem einzigen Steuerpflichtigen[, die] es ausschließt, dass die untergeordneten Personen weiterhin getrennt Mehrwertsteuererklärungen abgeben und innerhalb und außerhalb ihres Konzerns weiter als Steuerpflichtige angesehen werden, da nur der einzige Steuerpflichtige befugt ist, diese Erklärungen abzugeben" (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 22. Mai 2008 C-162/07, Ampliscientifica und Amplifin, Slg. 2008, I-4019 Rdnr. 19). Dementsprechend setzt die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erforderliche Eingliederung in ein anderes Unternehmen ein Verhältnis der Über- und Unterordnung zwischen einer Organgesellschaft als "untergeordneter Person" und dem sog. Organträger voraus (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Dezember 1996 XI R 25/94, BFHE 182, 392, BStBl II 1997, 441, unter II.1.; vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.a aa; vom 3. April 2008 V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.1., und vom 22. April 2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BFH/NV 2010, 1581, unter II.3.b aa).

2. Die Eingliederungsvoraussetzungen des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG dienen der Feststellung, ob das für die Organschaft erforderliche Über- und Unterordnungsverhältnis vorliegt, das zur Verschmelzung zu nur einem einzigen Steuerpflichtigen führt.

a) Finanziell muss der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt sein, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung durchsetzen kann (BFH-Urteile vom 22. November 2001 V R 50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167, unter II.1.a; in BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.2.a dd; vom 30. April 2009 V R 3/08, BFHE 226, 144, BFH/NV 2009, 1734, unter II.2.b aa; in BFHE 229, 433, BFH/NV 2010, 1581, unter II.2., und vom 1. Dezember 2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, unter II.2.).

b) Die organisatorische Eingliederung setzt voraus, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung wahrnimmt, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen muss (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Dezember 2007 V R 26/06, BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451, unter II.2.; vom 14. Februar 2008 V R 12, 13/06, BFH/NV 2008, 1365, unter II.2.f aa; in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.3.b, und die bisherige Rechtsprechung zusammenfassend vom 28. Oktober 2010 V R 7/10, BFHE 231, 356, BStBl II 2011, 391, unter II.2., m.w.N.).

c) Für die wirtschaftliche Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG müssen die Unternehmensbereiche von Organträger und Organgesellschaft miteinander verflochten sein. Dabei kann die wirtschaftliche Eingliederung auf entgeltlichen Leistungen des Mehrheitsgesellschafters (Organträger) gegenüber seiner Tochtergesellschaft (Organgesellschaft) beruhen, wenn diesen für das Unternehmen der Organgesellschaft mehr als nur unwesentliche (geringfügige) Bedeutung zukommt (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, unter II.3.b bb (3)). Es ist dann im Regelfall davon auszugehen, dass der Organträger aufgrund derartiger Leistungen auf die Organgesellschaft Einfluss nehmen kann, für ihn auch aufgrund der Möglichkeit zur Beendigung dieser Leistungsbeziehung eine "beherrschende Stellung" besteht (BFH-Urteil vom 9. September 1993 V R 124/89, BFHE 172, 541, BStBl II 1994, 129, unter II.1.b) und somit für ihn "besondere Einwirkungsmöglichkeiten" vorliegen (BFH-Urteil vom 25. Juni 1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534, unter II.2.c).

3. Im Streitfall war die Klägerin nur finanziell, nicht aber auch organisatorisch in die M-GmbH eingegliedert.

a) Die M-GmbH war nicht in der Lage, die für sie aufgrund ihrer Mehrheitsbeteiligung bestehende Beherrschungsmöglichkeit in der Geschäftsführung der Klägerin auszuüben.

aa) Die organisatorische Eingliederung besteht zwischen zwei GmbHs insbesondere bei einer Personenidentität in den Geschäftsführungsorganen der beiden Gesellschaften (BFH-Urteile vom 17. Januar 2002 V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II.1.c bb; in BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451, unter II.3.). Darüber hinaus kann sich die organisatorische Eingliederung auch aus einer (teilweisen) personellen Verflechtung über diese Geschäftsführungsorgane ergeben (BFH-Urteile in BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II.1.c bb; in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.3.b), wenn dem Organträger eine Willensdurchsetzung in der Geschäftsführung der Organgesellschaft möglich ist. Sind für die Organ-GmbH z.B. mehrere einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer bestellt, reicht es aus, dass zumindest einer von ihnen auch Geschäftsführer der Organträger-GmbH ist, der Organträger über ein umfassendes Weisungsrecht gegenüber der Geschäftsführung der Organ-GmbH verfügt (vgl. § 37 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) und --anders als in der dem BFH-Urteil in BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451 zugrunde liegenden Fallgestaltung-- zur Bestellung und Abberufung aller Geschäftsführer der Organ-GmbH berechtigt ist (vgl. § 46 Nr. 5 GmbHG).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Zwischen den Geschäftsführungsorganen der Klägerin, einer GmbH, und der M-GmbH bestand keine Personalunion, da der einzige Geschäftsführer der Klägerin, RH, nicht auch bei der M-GmbH geschäftsführungsbefugt war. Dass die M-GmbH als Mehrheitsgesellschafter in der Gesellschafterversammlung der Klägerin gegenüber der Geschäftsführung der Klägerin weisungsbefugt war, reicht ohne zusätzliche personelle Verflechtung über die Geschäftsführung der Klägerin nicht aus.

bb) Am Fehlen der für die organisatorische Eingliederung erforderlichen Beherrschungsmöglichkeit hat sich durch die Bestellung des einzigen Geschäftsführers der Klägerin, RH, zum Prokuristen der M-GmbH ab 9. Januar 1998 nichts geändert. Zwar reicht es für die eine organisatorische Eingliederung begründende personelle Verflechtung aus, dass der oder die Geschäftsführer der Organgesellschaft leitende Mitarbeiter des Organträgers sind (BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, Leitsatz 2).

Die nach dieser Rechtsprechung mögliche Berücksichtigung leitender Mitarbeiter des Organträgers bei der organisatorischen Eingliederung beruht jedoch auf der Annahme, dass der leitende Mitarbeiter des Organträgers dessen Weisungen bei der Geschäftsführung der Organgesellschaft aufgrund eines zum Organträger bestehenden Anstellungsverhältnisses und einer sich hieraus ergebenden persönlichen Abhängigkeit befolgen wird und er bei weisungswidrigem Verhalten vom Organträger als Geschäftsführer der Organgesellschaft abberufen werden kann.

Im Streitfall begründete die Erteilung einer Prokura bei der M-GmbH für RH, den Geschäftsführer der Klägerin, danach keine organisatorische Eingliederung. Denn die M-GmbH konnte nach den besonderen Verhältnissen des Streitfalls ihren Willen gegenüber ihrem Prokuristen RH bei der Geschäftsführung der Klägerin bereits deshalb nicht durchsetzen, weil RH als Gründungsgesellschafter der Klägerin nach deren Satzung --und damit entgegen § 46 Nr. 5 GmbHG-- nicht gegen seinen Willen als Geschäftsführer der Klägerin durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung abberufen werden konnte. Ohne Bedeutung für die organisatorische Eingliederung ist, ob gemäß § 38 Abs. 2 GmbHG gleichwohl zumindest eine Abberufung aus wichtigem Grund möglich war (vgl. hierzu z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 20. Dezember 1982 II ZR 110/82, BGHZ 86, 177, unter I.1.; zu § 47 Abs. 4 GmbHG vgl. BGH-Urteile vom 27. April 2009 II ZR 167/07, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2009, 2300, unter II.3.a, und vom 21. Juni 2010 II ZR 230/08, NJW 2010, 3027, unter II.1.). Denn die organisatorische Eingliederung setzt die Möglichkeit der Beherrschung in der laufenden Geschäftsführung voraus. Dies erfordert ein uneingeschränktes Abberufungsrecht, das nicht nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes besteht. Im Übrigen spricht auch der Umfang der Beteiligung des RH an der Klägerin gegen dessen Abhängigkeit vom Mehrheitsgesellschafter.

cc) Es liegen auch keine sonstigen Umstände vor, aus denen sich für die M-GmbH eine Möglichkeit zur Willensdurchsetzung ergab.

So begründen bereits nach bisheriger Rechtsprechung weder das mit der finanziellen Eingliederung einhergehende Weisungsrecht durch Gesellschafterbeschluss noch eine vertragliche Pflicht zur regelmäßigen Berichterstattung über die Geschäftsführung die organisatorische Eingliederung (BFH-Urteile in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.4., und in BFHE 231, 356, BStBl II 2011, 391, unter II.2.). Dies gilt auch für die von der Klägerin behauptete Pflicht zur sogar täglichen Berichterstattung. Auch Zustimmungsvorbehalte zugunsten der Gesellschafterversammlung z.B. aufgrund einer Geschäftsführungsordnung sind als bloße Verpflichtung zur Einholung von Weisungen unbeachtlich (vgl. BFH-Urteile vom 20. Februar 1992 V R 80/85, BFH/NV 1993, 133, unter II.a cc, und in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.4.). Ebenso reicht das bloße Recht zur Bestellung oder Abberufung von Geschäftsführern ohne weiter gehende personelle Verflechtung über das Geschäftsführungsorgan nicht aus (s. oben II.3.a).

Im Streitfall war die M-GmbH daher auch nicht aufgrund der ihr als GmbH-Mehrheitsgesellschafter zustehenden Weisungsrechte, der Berichtspflichten und der darüber hinaus bestehenden Zustimmungsvorbehalte in der Lage, die Geschäftsführung der Klägerin zu beherrschen.

b) Der Senat hat im Streitfall nicht zu entscheiden, ob er an seiner bisherigen Rechtsprechung festhält, nach der sich die organisatorische Eingliederung --ohne Möglichkeit zur Willensdurchsetzung-- auch daraus ergeben kann, dass eine vom Organträger abweichende Willensbildung in der Organgesellschaft ausgeschlossen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 219, 463, BStBl II 2008, 451, unter II.2.; in BFH/NV 2008, 1365, unter II.2.f aa; in BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II.3.b, und die bisherige Rechtsprechung zusammenfassend in BFHE 231, 356, BStBl II 2011, 391, unter II.2., m.w.N.).

Denn auch nach dieser Rechtsprechung reichten die von der Klägerin angeführten Rechte zur Erteilung von Weisungen, zur Bestellung und Abberufung von Geschäftsführern sowie die Berichtspflichten nicht aus, um eine organisatorische Eingliederung zu begründen (s. oben II.3.a cc). Aufgrund der Besonderheiten des Streitfalls war RH schließlich trotz seiner Stellung als Prokurist nicht als leitender Mitarbeiter der M-GmbH anzusehen (s. oben II.3.a bb).

c) Auf das Vorliegen der wirtschaftlichen Eingliederung kam es nicht mehr an.

4. Das FG hat nicht gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen.

Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zum Gesamtergebnis des Verfahrens gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten liegt insbesondere dann vor, wenn das FG eine nach Aktenlage feststehende Tatsache, die richtigerweise in die Beweiswürdigung hätte einfließen müssen, unberücksichtigt lässt oder seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde legt, der dem protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19. Mai 2000 X B 75/99, BFH/NV 2000, 1458; vom 17. März 2010 X B 95/09, BFH/NV 2010, 1827, und vom 22. März 2011 X B 151/10, BFH/NV 2011, 1165). Diese Voraussetzungen liegen nicht vor.

Demgegenüber wird § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht verletzt, wenn das FG den ihm vorliegenden Akteninhalt --wie im Streitfall-- nicht entsprechend den klägerischen Vorstellungen würdigt. Insoweit handelt es sich um einen materiell-rechtlichen Fehler, der im Übrigen im Streitfall nicht vorliegt (s. oben 3.), nicht aber um einen Verfahrensverstoß (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 12. September 1996 X B 76/96, BFH/NV 1997, 246; vom 24. April 2007 VIII B 251/05, BFH/NV 2007, 1521, und vom 23. Juli 2010 IV B 12/09, BFH/NV 2010, 2063).

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 2. Dezember 2010  5 K 387/07 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vermietete im Jahr 1998 (Streitjahr) in X und in Y einfach möblierte Zimmer an die dort tätigen Prostituierten. Die Zimmer wurden einzeln ausschließlich an jeweils eine Prostituierte vermietet; sie wurden nicht durch mehrere Prostituierte genutzt. Die Prostituierten hatten dort ihre persönlichen Sachen und zum Teil eigene kleinere Möbel untergebracht. Die Zimmer waren mit einem Alarmknopf und einer Gegensprechanlage ausgestattet. Zur Straßenseite verfügten die Häuser über mit einem Schaufenster versehene sog. "Kober", die von allen Prostituierten genutzt wurden, um mit potentiellen Freiern Kontakt aufzunehmen sowie Leistungen und Preise auszuhandeln.

Das Haus in X verfügte über eine Gemeinschaftsküche mit Esstisch und Fernsehgerät sowie über eine EC-Cash-Einrichtung, über die die Freier mit EC-Karte bezahlen konnten; die Häuser in Y trugen die Beschriftung "A" bzw. "B" und hatten jeweils eine Teeküche.

Die Überlassungsverträge wurden mündlich und unbefristet abgeschlossen, die Miete betrug --jeweils je Tag-- in X 70 DM und in Y 40 DM. Für den Fall, dass eine Gebrauchsüberlassung an die Prostituierte aufgrund Erkrankung nicht erfolgen konnte, minderte sich die Miete; bei längerer Abwesenheit der Prostituierten wurde die Mietzinsverpflichtung ausgesetzt bis auf einen Mindestanspruch der Klägerin von 360 DM monatlich. Daneben mussten die Prostituierten einen täglichen Beitrag für die "Nachtwache" sowie eine wöchentliche Pauschale für Licht und Papier entrichten. Die Klägerin stellte ihnen und den Freiern gegen gesondertes Entgelt Getränke zur Verfügung; in X mussten die Prostituierten einen täglichen Mindestverzehr für Getränke und Süßwaren tätigen.

Das Offenhalten der Häuser erfolgte ausschließlich durch die Prostituierten selbst, nicht durch die Klägerin oder von ihr beauftragte Personen. Für das Haus in X hatte sie eine Wirtschafterin angestellt, die jeden Tag von 8:00 bis 15:00 Uhr anwesend war. Zu deren Aufgaben gehörte neben der Vereinnahmung der Tagesmieten, der Beaufsichtigung von Handwerkern und der Reinigung des Büroraumes auch die Bewirtschaftung der Küche. Dort bereitete sie den Mieterinnen Frühstück und Mittagessen zu; außerdem erledigte sie Einkäufe für die Prostituierten.

Die Klägerin behandelte die gegenüber den Prostituierten ausgeführten Umsätze zunächst als umsatzsteuerpflichtig und gab für das Streitjahr eine entsprechende Jahreserklärung mit einer verbleibenden Umsatzsteuer von ... DM (... €) ab. Später reichte sie eine berichtigte Steuererklärung für das Streitjahr ein, in der sie die Umsätze nunmehr als steuerfrei behandelte und eine verbleibende Umsatzsteuer von ... DM (... €) errechnete.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging mit Bescheid vom 23. September 2004 dagegen weiter von der Steuerpflicht der Umsätze aus (Umsatzsteuer ... €).

Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch machte die Klägerin geltend, bei der streitgegenständlichen Raumüberlassung handele es sich nicht um eine (steuerpflichtige) kurzfristige Vermietung i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG); es würden keine Wohn- und Schlafräume, sondern Räume zur Ausübung der Prostitution überlassen. Da die von ihr --der Klägerin-- erbrachten Nebenleistungen die Vermietungsleistung nicht überdeckten, liege ein gemischter Vertrag mit klar voneinander getrennten Leistungselementen, jedoch kein Vertrag besonderer Art vor; denn sie habe neben der Zimmervermietung keine Maßnahmen ergriffen, die im Sinne der (älteren) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die "gewerbsmäßige Unzucht" der Mieterinnen gefördert hätten.

Im Einspruchsverfahren setzte das FA --aus anderen, hier nicht streitigen Gründen-- mit Änderungsbescheid vom 19. Juli 2007 die Umsatzsteuer für das Streitjahr auf ... € fest und wies den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2007 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG seien im Streitfall nicht erfüllt. Die Klägerin habe keine Vermietungsleistung i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG erbracht.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Sie bringt im Wesentlichen vor, sie habe entgegen der Auffassung des FG die Räume im Rahmen einer Vermietung i.S. des § 4 Nr. 12 UStG überlassen. Die Überlassung sei nicht zum "Wohnen und Schlafen", sondern zu gewerbsmäßigen Zwecken erfolgt, weshalb § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG auch nach dem BFH-Urteil vom 22. August 2013 V R 18/12 (BFHE 243, 32, BStBl II 2013, 1058) nicht einschlägig sei. Das FG suggeriere in einer Fehlinterpretation der BFH-Urteile vom 10. August 1961 V 95/60 U (BFHE 73, 714, BStBl III 1961, 525) und V 31/61 U (BFHE 73, 717, BStBl III 1961, 526) zu Unrecht, dass für eine steuerfreie Vermietung stets die Vermietung zu Wohnzwecken erforderlich sei.

Nach den Feststellungen des FG seien die Zimmer den Prostituierten jeweils zur alleinigen Nutzung überlassen und damit i.S. des § 4 Nr. 12 UStG vermietet worden --wie in dem vom FG Düsseldorf mit Urteil vom 9. Oktober 1996  5 K 7121/92 U (Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 506) entschiedenen Fall--, wodurch sich der Streitfall von dem vom BFH entschiedenen Sachverhalt im Beschluss vom 13. September 2002 V B 51/02 (BFH/NV 2003, 212) maßgeblich unterscheide.

Hinsichtlich der Dauer der Grundstücksnutzung als einem Hauptelement eines Mietvertrags (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 18. Januar 2001 C-150/99, Stockholm Lindöpark, Slg. 2001, I-493, BFH/NV Beilage 2001, 44, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 153) stelle die Vorentscheidung unzutreffend auf die tatsächliche Dauer der Mietverhältnisse anstatt auf die aus den Gesamtumständen ableitbare Absicht des Vermieters ab (z.B. BFH-Urteil vom 25. Januar 1996 V R 6/95, BFH/NV 1996, 583).

Die Vermietung werde vorliegend auch nicht im Rahmen eines Vertrages besonderer Art durch andere Dienstleistungselemente überlagert. Für eine solche Überlagerung müssten die Überlassungsleistungen von den sonstigen Leistungsanteilen dominiert werden, nämlich "wenn der Vermieter durch Maßnahmen oder Einrichtungen eine Organisation schafft und unterhält, die die gewerbsmäßige Unzucht der Bewohnerinnen fördert" (BFH-Urteile in BFHE 73, 714, BStBl III 1961, 525, und in BFHE 73, 717, BStBl III 1961, 526). Unabhängig davon, ob sich diese Einordnung der Prostitution unter Berücksichtigung ihres gewandelten gesellschaftlichen Bildes noch halten lasse, unterhalte sie, die Klägerin, weder ein Bordell noch eine diesbezügliche "Organisation", sondern vermiete lediglich Zimmer.

Im Übrigen seien die Tatsachenfeststellungen des FG widersprüchlich und lückenhaft; sie verstießen zum Teil gegen den klaren Akteninhalt. Die Schlussfolgerungen des FG seien in wesentlichen Teilen nicht nachvollziehbar.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom 19. Juli 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ... € festgesetzt wird,
hilfsweise die Sache unter Aufhebung der Vorentscheidung zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Würdigung des FG, bei den streitigen Leistungen der Klägerin handele es sich nicht um Vermietungsleistungen i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Von der Steuer befreit ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG u.a. die Vermietung von Grundstücken. Die Steuerfreiheit erstreckt sich dabei auch auf die Vermietung einzelner Räume (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. Oktober 1991 V R 95/89, BFHE 166, 191, BStBl II 1992, 209, unter II.1.a; vom 21. April 1993 XI R 55/90, BFHE 172, 141, BStBl II 1994, 266, unter II.2.b; vom 24. April 2014 V R 27/13, BFHE 245, 404, BStBl II 2014, 732, Rz 18).

Die Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG; seit dem 1. Januar 2007 auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem), wonach die Vermietung von Grundstücken grundsätzlich steuerfrei ist.

a) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG für die Vermietung möblierter Räume oder Gebäude bejaht, wenn es sich um eine auf Dauer angelegte und nicht um eine kurzfristige Überlassung handelt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. August 2009 V R 21/08, BFH/NV 2010, 473, Rz 15, m.w.N.; vom 8. August 2013 V R 7/13, BFH/NV 2013, 1952, Rz 16, m.w.N.; in BFHE 243, 32, BStBl II 2013, 1058, Rz 12; vom 19. Februar 2014 XI R 1/12, BFH/NV 2014, 1398, Rz 23, m.w.N.). Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, wonach "die Dauer der Grundstücksnutzung ein Hauptelement eines Mietvertrags" bildet (EuGH-Urteile vom 12. Februar 1998 C-346/95, Blasi, Slg. 1998, I-481, UR 1998, 189, Rz 23, und Stockholm Lindöpark in Slg. 2001, I-493, BFH/NV Beilage 2001, 44, UR 2001, 153, Rz 27).

b) Ob eine Vermietungstätigkeit vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlich aufgrund richtlinienkonformer Auslegung nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts, sondern nach dem Unionsrecht (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 16. Januar 2003 C-315/00, Maierhofer, Slg. 2003, I-563, BFH/NV Beilage 2003, 104, Rz 26; BFH-Urteile vom 7. Juli 2011 V R 41/09, BFHE 234, 513, BStBl II 2014, 73, Rz 19; vom 21. Februar 2013 V R 10/12, BFH/NV 2013, 1635, Rz 26; vom 13. Februar 2014 V R 5/13, BFHE 245, 92, BFH/NV 2014, 1159, Rz 19, und in BFH/NV 2014, 1398, Rz 26).

Das grundlegende Merkmal des unionsrechtlichen Begriffs der "Vermietung von Grundstücken" besteht darin, dass dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (EuGH-Urteile vom 4. Oktober 2001 C-326/99, Goed Wonen, Slg. 2001, I-6831, BFH/NV Beilage 2002, 10, Rz 55; vom 9. Oktober 2001 C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Slg. 2001, I-7257, BFH/NV Beilage 2002, 19, Rz 21; vom 12. Juni 2003 C-275/01, Sinclair Collis, Slg. 2003, I-5965, BFH/NV Beilage 2003, 216, Rz 25; vom 18. November 2004 C-284/03, Temco Europe, Slg. 2004, I-11237, BFH/NV Beilage 2005, 86, Rz 19; vom 16. Dezember 2010 C-270/09, MacDonald Resorts, Slg. 2010, I-13179, UR 2011, 462, Rz 46; vgl. auch BFH-Urteil vom 27. September 2007 V R 73/05, BFH/NV 2008, 252, unter II.1., m.w.N.). Maßgebend ist der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben (EuGH-Urteil MacDonald Resorts in Slg. 2010, I-13179, UR 2011, 462, Rz 46, m.w.N.).

c) Der Begriff "Vermietung von Grundstücken" i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG und Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist eng auszulegen, da diese Bestimmungen eine Ausnahme von dem allgemeinen Grundsatz vorsehen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (EuGH-Urteile Goed Wonen in Slg. 2001, I-6831, BFH/NV Beilage 2002, 10, Rz 46, und Temco Europe in Slg. 2004, I-11237, BFH/NV Beilage 2005, 86, Rz 17).

d) Allerdings können mehrere Leistungen auch derart untrennbar miteinander verbunden sein, dass sie eine einheitliche (komplexe) Leistung bilden, die nicht als Vermietung von Grundstücken umsatzsteuerfrei, sondern umsatzsteuerpflichtig ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658, unter II.2.a; vom 24. Januar 2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, unter II.2.a; vom 4. Mai 2011 XI R 35/10, BFHE 233, 379, BStBl II 2011, 836, Rz 25 ff.; EuGH-Urteil vom 27. September 2012 C-392/11, Field Fisher Waterhouse, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 1210, UR 2012, 964, Rz 15 ff.).

Steuerfreie Vermietungsleistungen liegen demnach nicht vor, wenn nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die Überlassung des Grundstücks oder Grundstücksteiles zum Gebrauch von anderen wesentlicheren Leistungen überdeckt wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 73, 714, BStBl III 1961, 525; in BFHE 73, 717, BStBl III 1961, 526; vom 10. August 1961 V 111/60, HFR 1962, 145; BFH-Beschluss vom 26. April 2002 V B 168/01, BFH/NV 2002, 1345, unter II.2.c). Dies kommt insbesondere dann in Betracht, wenn Unterkünfte an Prostituierte vermietet werden und nicht die Grundstücksnutzung, sondern die Möglichkeit, die Prostitution auszuüben, aus der Sicht des Leistungsempfängers im Vordergrund steht (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 212, unter II.2.a; BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1398, Rz 25; vgl. auch BFH-Urteil vom 12. April 1988 VIII R 256/81, BFH/NV 1989, 44 zum Ertragsteuerrecht).

2. Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen. Seine tatsächlichen Feststellungen tragen im Ergebnis seine Entscheidung, dass im Streitfall die Voraussetzungen einer steuerfreien Vermietung i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nicht vorliegen.

a) Die Klägerin rügt zwar zu Recht, dass --entgegen der Auffassung des FG-- in "der dauerhaften Wohnsitznahme der Prostituierten" (S. 10 des Urteils) keine wesentliche Voraussetzung für eine steuerfreie Vermietungsleistung i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG liegt. Im Anwendungsbereich dieser Steuerbefreiung kommt es nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nicht darauf an, ob die Prostituierten in dem Objekt ihren Wohnsitz hatten.

b) Dies verhilft der Revision allerdings trotzdem nicht zum Erfolg. Denn die Steuerpflicht der von der Klägerin erbrachten Leistungen ergibt sich bereits aus der tatsächlichen Würdigung des FG, dass die von der Klägerin neben der Überlassung der Räume erbrachten Leistungen "der Gesamtleistung der Klägerin ein anderes Gepräge geben als ein reines Mietverhältnis" (S. 10 des Urteils).

Das FG hat diese tatsächliche Würdigung darauf gestützt, dass die Klägerin neben der Überlassung der einzelnen Räume an die Prostituierten eine Vielzahl an weiteren Leistungen erbracht hat. Diese umfassten einen Platz in einem der "Kober", der speziell zur Kontaktaufnahme und Vertragsanbahnung mit den Freiern diente und im Gegensatz zu den Räumen durch wechselnde Prostituierte im Schichtbetrieb genutzt wurde, die Ausstattung der Räume mit Alarmknopf und Gegensprechanlage, die Reinigung der Zimmer, den Verkauf von Getränken und Süßwaren gegen gesondertes Entgelt sowie die Nutzung von Gemeinschaftseinrichtungen wie die Küche in X bzw. die Teeküche in Y. Die Prostituierten hatten aufgrund der mündlich und ohne weitere Zeitangabe geschlossenen Verträge hierfür einen einheitlichen Tagespreis von 40 DM in Y bzw. 70 DM in X zu zahlen, der deutlich über einer Wohnungsmiete lag und der sich zum anderen bei Krankheit oder Urlaub minderte. Diese Feststellungen betreffen sowohl das Haus in X als auch die Häuser in Y und sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

Nach den Feststellungen des FG konnten die Verträge außerdem von beiden Seiten "von einem Tag auf den anderen" (S. 3 des Urteils) gekündigt werden.

c) Bereits aufgrund dieser Feststellungen, die sowohl das Haus in X als auch die Häuser in Y betreffen, ist die dem FG obliegende (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1398, Rz 28) und von ihm im Streitfall vorgenommene tatsächliche Würdigung möglich.

Soweit das FG aus diesen Tatsachen den Schluss zieht, dass die neben der Raumüberlassung erbrachten Leistungen der Gesamtleistung der Klägerin das Gepräge geben, ist diese tatsächliche Würdigung verfahrensfehlerfrei zustande gekommen und entgegen der Ansicht der Klägerin weder widersprüchlich, lückenhaft oder mehrdeutig noch verstößt sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze. Sie bindet damit den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO auch dann, wenn sie nicht die allein in Betracht kommende Würdigung ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. Dezember 2001 IX R 70/98, BFH/NV 2002, 635, unter II.2.; vom 4. September 2003 V R 9-10/02, BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627, unter II.3.; vom 9. Dezember 2009 II R 52/07, BFH/NV 2010, 824, Rz 17; BFH-Beschluss vom 23. September 2014 V B 37/14, BFH/NV 2015, 67, Rz 8). Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 19. Mai 2010 XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132, Rz 33; BFH-Beschluss vom 29. September 2010 XI S 23/10 (PKH), BFH/NV 2010, 2310, Rz 10) liegen im Streitfall nicht vor.

aa) Entgegen der Ansicht der Klägerin hat das FG im Tatbestand und in den Entscheidungsgründen stets zutreffend zwischen dem Haus in X und den beiden Häusern in Y unterschieden. So wird auf S. 3 seines Urteils festgestellt, dass nur in X eine Wirtschafterin angestellt war, zu deren Aufgaben unter anderem die Zubereitung von Frühstück und Mittagessen gehörte. Auch in den Entscheidungsgründen stellt das FG in den Aufzählungen jeweils heraus, dass einzelne Leistungen nur in X erbracht worden sind. Dass in den Entscheidungsgründen teilweise Elemente aller Häuser im Rahmen einer Gesamtbetrachtung aufgezählt werden, bedeutet nicht, dass das FG diese Unterscheidung aufgegeben hat.

bb) Das FG musste nicht feststellen, ob die Klägerin die Absicht hatte, lang- oder kurzfristig zu vermieten.

Bei der Abgrenzung zwischen Vermietungsleistung und anderer sonstiger Leistung ist die Mietdauer nicht das allein entscheidende Kriterium (EuGH-Urteil Temco Europe in Slg. 2004, I-11237, BFH/NV Beilage 2005, 86, Rz 21). Es ist deswegen nicht ausgeschlossen, dass auch bei langfristiger Vermietung ein anderes Leistungselement oder andere Leistungselemente als die Raumüberlassung für die Gesamtleistung prägend sind (vgl. EuGH-Urteil Sinclair Collis in Slg. 2003, I-5965, BFH/NV Beilage 2003, 216, Rz 30; BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1398, Rz 22 bis 25, m.w.N.).

cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die von den Prostituierten genutzten "Kober" nicht mit Schaufenstern von Ladenlokalen gleichzustellen, wie keiner näheren Darlegung bedarf.

dd) Mit ihrem im Einzelnen begründeten Einwand, es liege kein Vertrag besonderer Art vor, weil die Elemente der Vermietung im Streitfall nicht durch andere Dienstleistungselemente überlagert würden, setzt die Klägerin lediglich ihre Würdigung des Sachverhalts an die Stelle der Würdigung des FG. Dies genügt nicht, um die Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO entfallen zu lassen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. Juli 1986 VIII R 187/84, BFH/NV 1987, 40; vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 31).

ee) Soweit die Klägerin betont, dass sie die Häuser, in denen sie Zimmer an Prostituierte vermietet, geerbt hat und dass aufgrund der räumlichen Lage der Häuser keine andere Chance bestanden habe, als diese so zu vermieten, wie sie sie vermietet habe, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung der objektiv vorliegenden Gegebenheiten.

d) Die von der Klägerin angeführten Urteile stehen dieser Entscheidung nicht entgegen.

aa) Die dem Urteil des BFH in BFH/NV 2010, 473 zugrunde liegende Vermietung eines gesamten Seniorenpflegeheims einschließlich Erstausrüstung ist in tatsächlicher Hinsicht nicht mit der hier streitgegenständlichen Raumüberlassung vergleichbar.

bb) Der V. Senat des BFH hat zwar im Urteil in BFHE 243, 32, BStBl II 2013, 1058 in Rz 13 ausgeführt, im Streitfall habe "das FG zu Recht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die aufgrund des Verzichts (§ 9 UStG) steuerpflichtige Leistung verneint". Dem lässt sich aber nicht die Auffassung des V. Senats des BFH entnehmen, im dort entschiedenen Streitfall habe eine steuerfreie Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG vorgelegen.

Er hat mit dieser Äußerung vielmehr lediglich an die --in Rz 4 seines Urteils wiedergegebene-- Begründung der Vorinstanz angeknüpft, "ob die Leistung als Vermietung nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei sei oder eine steuerpflichtige sonstige Leistung eigener Art vorliege, könne offen bleiben, da die Klägerin zumindest auf die Steuerfreiheit nach § 9 Abs. 1 UStG verzichtet habe". Aus der von der Klägerin in Bezug genommenen Anmerkung eines Mitglieds des V. Senats zu diesem Urteil in BFH/PR 2014, 17 ergibt sich nichts anderes.

e) Eine andere Beurteilung des Streitfalls ist auch nicht deshalb geboten, weil die Urteile, in denen über die hier streitige Abgrenzung erstmals vom BFH entschieden worden ist, aus dem Jahr 1961 stammen.

Der Klägerin ist zuzugeben, dass der darin verwendete Begriff der Förderung der "gewerbsmäßigen Unzucht" spätestens seit Inkrafttreten des Gesetzes zur Regelung der Rechtsverhältnisse der Prostituierten (Prostitutionsgesetz) am 1. Januar 2002 überholt ist (vgl. auch BFH-Beschluss vom 20. Februar 2013 GrS 1/12, BFHE 140, 282, BStBl II 2013, 441; s. aber zur Umsatzsteuer bereits BFH-Urteil vom 4. Juni 1987 V R 9/79, BFHE 150, 192, BStBl II 1987, 653). Maßgeblich ist aber --wie dargelegt-- nach wie vor, ob die Raumüberlassung durch die Leistungselemente der Vermietung oder durch andere Leistungselemente, die der Förderung der gewerblichen Tätigkeit der Prostituierten dienen, geprägt wird. Für die Vermietung an Prostituierte gelten mithin dieselben Grundsätze wie für jede andere gewerbliche Vermietung an andere Unternehmer auch.

f) Die von der Klägerin gerügte Ungleichbehandlung ihrer gewerblichen Vermietung gegenüber der langfristigen Vermietung von Räumen zum Betrieb einer Gaststätte, eines Restaurants, eines Erotikshops, eines Swingerclubs liegt offensichtlich schon deshalb nicht vor, weil derartige Räume nicht mit den im Streitfall festgestellten zusätzlichen Leistungen vermietet werden und zudem derartige Mietverhältnisse nicht --wie hier-- Mietminderungen bei Krankheit vorsehen und auch nicht von beiden Seiten "von einem auf den anderen Tag" gekündigt werden können (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1345, unter II.2.c).

3. Eine Vorlage an den EuGH kommt im Streitfall nicht in Betracht. Der EuGH hat bereits entschieden, dass für die Frage, wie ein steuerbarer Umsatz einzuordnen ist, eine Gesamtbetrachtung aller Umstände anzustellen ist, unter denen der Umsatz erfolgt (EuGH-Urteil Sinclair Collis in Slg. 2003, I-5965, BFH/NV Beilage 2003, 216, Rz 26). Die Vornahme dieser Gesamtbetrachtung ist Sache der nationalen Gerichte (EuGH-Urteile Stockholm Lindöpark in Slg. 2001, I-493, BFH/NV Beilage 2001, 44, Rz 28; Temco Europe in Slg. 2004, I-11237, BFH/NV Beilage 2005, 86, Rz 26; vom 18. Juli 2013 C-210/11, C-211/11, Medicon und Maison Patrice Alard, HFR 2013, 853, UR 2014, 404, Rz 33, m.w.N.).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Land- und Forstwirt. Er versteuerte seine landwirtschaftlichen Umsätze bis zur Verpachtung des Betriebes ab 1. Juli 2003 pauschal gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG). Mit Vertrag vom 24. Oktober 2002 verkaufte er an die Gesellschaft X (X) zwei Teilflächen des Grundstücks Flurstück 13/5 mit ca. 104 202 qm für 1.865.215,80 €. Zugleich enthielt der Vertrag unter Punkt II. "Grünausgleichsflächen" folgende Regelungen:

"1. Der Eigentümer räumt hiermit der Gemeinde A. das Recht ein, die ... Teile des Flurstücks 13/5 zur Größe von 29.012 qm auf Dauer nach Maßgabe der Festlegungen des Umweltberichtes der Planungsgruppe Landwirtschaft vom September 2002 zu nutzen. ...

2. Zur dinglichen Absicherung dieses Rechts bestellt der Eigentümer für die Gemeinde A. eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit des Inhalts, dass der mit dem Recht belastete Teil des Flurstücks 13/4 [gemeint ist offensichtlich 13/5] auf Dauer nur für Zwecke des Naturschutzes und der Landschaftspflege bzw. der Forstwirtschaft genutzt werden darf. ...

3. Als Gegenleistung für die Einräumung des Rechtes zahlt die X an den Eigentümer einen Betrag von 2,56 €/qm, mithin voraussichtlich 74.270,72 €, wobei sich der endgültige Betrag nach Vorliegen des Vermessungsergebnisses bestimmt.

4. Die Er- und Unterhaltung der Grünausgleichsflächen, deren erstmalige Herstellung durch die X erfolgt, ist Sache des jeweiligen Eigentümers der Flächen. ..."

Im Anschluss an eine steuerliche Außenprüfung unterwarf der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Bruttobetrag in Höhe von 74.393,76 € der Regelbesteuerung und änderte die Umsatzsteuerfestsetzung 2003 mit Bescheid vom 23. September 2009 entsprechend. Dabei ging das FA davon aus, dass es sich hierbei um ein steuerpflichtiges Entgelt gehandelt habe, das die X an den Kläger dafür gezahlt habe, dass dieser der Gemeinde A. das Recht einräumte, Flächen als Grünausgleichsflächen nach Maßgabe des Niedersächsischen Naturschutzgesetzes (NdsNSchG) nutzen zu dürfen.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) legte der Kläger einen "Städtebaulichen Vertrag" vom 26. Februar 2001 zwischen der X und der Gemeinde A. vor, in dem u.a. die Flächen des Klägers benannt sind, die einer gewerblichen Nutzung zugeführt werden sollten. Die Vorbereitung und Durchführung der hierzu erforderlichen städtebaulichen Maßnahmen i.S. der §§ 11 und 124 des Baugesetzbuches war der X von der Gemeinde übertragen worden. Hierzu gehörte ausweislich der Präambel auch die Planung und Durchführung der ökologischen Ausgleichsmaßnahmen nach dem Naturschutzrecht.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg.

Das FG begründete sein in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2012, 1100 veröffentlichtes Urteil im Wesentlichen wie folgt:

Hauptleistung des Klägers aus dem notariellen Vertrag vom 24. Oktober 2002 sei die Verpflichtung zur Bestellung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zugunsten der Gemeinde des Inhalts, dass ein bestimmter Teil des Flurstücks 13/5 zur Größe von ca. 29 012 qm auf Dauer nur für Zwecke des Naturschutzes und der Landschaftspflege bzw. der Forstwirtschaft (Grünausgleichsflächen) genutzt werden dürfe. Die Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit an dem Flurstück 13/5 zugunsten der Gemeinde für Zwecke des Naturschutzes (Grünausgleichsflächen) sei eine steuerfreie Leistung i.S. des § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG.

Das der Gemeinde eingeräumte Recht, einen bestimmten Teil des Flurstücks 13/5 auf Dauer nur nach Maßgabe der Festlegungen des Umweltberichts der Planungsgruppe Landschaft vom September 2002 zu nutzen, sei ebenso wie die Verpflichtung des Klägers zu Er- und Unterhaltung der Grünausgleichsflächen nur Nebenleistung zur Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit.

Dem der Gemeinde vom Kläger eingeräumten Nutzungsrecht komme kein eigener Zweck zu. Vielmehr werde die schuldrechtliche Verpflichtung des Klägers, die Nutzung seiner Flächen als Ausgleichsflächen hinzunehmen (Duldung der Nutzungsbeschränkung), umfasst von der von ihm als Eigentümer abgegebenen Verpflichtung zur Bestellung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit gleichen Inhalts. Der Gemeinde sei es darauf angekommen, die Flächen des Klägers dauerhaft als Grünflächen nutzen zu können, um so den raumordnungsrechtlichen Auflagen und Vorgaben des NdsNSchG nachkommen zu können. Zu diesem Zweck sei es erforderlich gewesen, dass der Kläger sein Grundstück mit einer entsprechenden beschränkt persönlichen Dienstbarkeit belaste. Nur so sei sichergestellt gewesen, dass die Nutzungsbeschränkung tatsächlich und rechtlich dauerhaft gegenüber dem Kläger und nachfolgenden Eigentümer wirke.

Die vom Kläger eingegangene Verpflichtung zur Er- und Unterhaltung der Grünausgleichsflächen sei gegenüber der Verpflichtung zur Bestellung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit ebenfalls derart nebensächlich, dass ein Durchschnittsverbraucher sie lediglich als Abrundung der Hauptleistung ansehen würde.

Aus dem "Städtebaulichen Vertrag" vom 26. Februar 2002 ergebe sich, dass die X berechtigt sei, die Gemeinde bei der Durchführung städtebaulicher Maßnahmen, insbesondere bei der "Planung und Durchführung der ökologischen Ausgleichsmaßnahmen nach dem Naturschutzrecht", zu vertreten.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die es auf Verletzung materiellen Rechts sowie auf Verfahrensfehler stützt. Schon aus Wortlaut und Aufbau des Vertrages zwischen dem Kläger und der X vom 24. Oktober 2002 ergebe sich, dass das Nutzungsrecht im Vordergrund gestanden habe. Da die Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit lediglich der rechtlichen und tatsächlichen Sicherung der Duldungsleistung gedient und der Kläger dafür keine Gegenleistung erhalten habe, komme ihr keine eigene umsatzsteuerliche Bedeutung zu. Die Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit habe keinen eigenen Zweck, sondern stelle nur das Mittel dar, die Duldungsleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können. Sie sei daher Nebenleistung.

Die Duldungsleistung (Hauptleistung) sei steuerpflichtig; sie werde nicht von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umfasst, weil der Kläger durch die Nutzungsbeschränkung dauerhaft das Recht verliere, das Grundstück wie ein Eigentümer zu nutzen bzw. Dritten eine solche Nutzungsmöglichkeit einräumen zu können. Der Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht über das Grundstück aber sei mit dem Wesen der Vermietung und Verpachtung als zeitlich beschränkter Gebrauchsüberlassung nicht vereinbar. Die Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit teile als Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung und sei folglich steuerpflichtig.

Außerdem leide das Urteil des FG unter einem Verfahrensmangel, weil das FG aus dem in der mündlichen Verhandlung vor dem FG vorgelegten unvollständigen Anlagenkonvolut keine Schlüsse habe ziehen dürfen; insbesondere habe es nicht folgern dürfen, dass die X berechtigt gewesen sei, die Gemeinde A. zu vertreten.

Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG vom 26. Januar 2012 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung seines Antrags trägt er im Wesentlichen vor, die hier streitige grundstücksbezogene naturschutzrechtliche Ausgleichsmaßnahme sei in einem Grundstückskaufvertrag vereinbart worden, d.h. Teil dieses Vertrages. Er, der Kläger, habe landwirtschaftlich genutzte Grundstücke, die bis dahin auch im Flächennutzungsplan für diese Nutzung vorgesehen gewesen seien, zu einem Kaufpreis von ca. 1.865.000 € an einen Erwerber veräußert, der die Grundstücke im Auftrage der für die Bauleitplanung zuständigen Kommune einer gewerblichen Nutzung habe zuführen sollen. Auch der Kaufpreis sei nur vor dem Hintergrund der geplanten gewerblichen Nutzung verständlich. Die Überlassung der Grünausgleichsfläche, die Voraussetzung für die gewerbliche Nutzung gewesen sei, stelle sich deshalb als Nebenleistung zur Grundstückslieferung dar. Das folge schon aus dem Verhältnis des Kaufpreises von ca. 1.865.000 € zur Entschädigung für die Ausgleichsmaßnahme von ca. 74.000 €. Die Überlassung der Grünausgleichsfläche werde deshalb von der Steuerbefreiung der Grundstücksveräußerung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umfasst.

Selbst wenn die Ausgleichsmaßnahme umsatzsteuerrechtlich als eigenständige Leistung zu beurteilen sei, stelle sie sich aus grunderwerbsteuerrechtlicher Sicht als Übergang der Verwertungsbefugnis gemäß § 1 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) dar, weil im Ergebnis auch der Substanzwert des Grundstücks auf die nutzungsberechtigte Gemeinde A. übergegangen sei. Deshalb sei der Vorgang auch unter diesem Gesichtspunkt gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei.

II. Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entgegen der Auffassung des FG wird die Grundstücksüberlassung an die Gemeinde A. nicht von der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG umfasst.

1. Gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG ist u.a. die Bestellung von dinglichen Nutzungsrechten, zu denen auch die entgeltliche Einräumung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit (§ 1090 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) gehört, steuerfrei. Aus der Entstehungsgeschichte des durch Art. 17 Nr. 3 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 (BGBl I 1984, 1493, BStBl I 1984, 659) in das Gesetz aufgenommenen § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG ergibt sich, dass hierdurch "eine gleiche Behandlung aller Grundstücksüberlassungen zur Nutzung erreicht" werden sollte (so die Gesetzesbegründung in BRDrucks 140/84 zu Art. 19 Nr. 2 des Gesetzentwurfs); die Befreiung sonstiger bislang steuerpflichtiger Umsätze war nicht beabsichtigt.

Die Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), nach der die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken steuerfrei ist. Aus der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung folgt, dass nur die Bestellung solcher dinglicher Nutzungsrechte unter § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG fällt, die auch von dem Begriff "Vermietung und Verpachtung" in Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG umfasst werden. Mit der Eintragung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit sollte aber vorliegend das Recht zur Durchführung einer Ausgleichsmaßnahme gesichert werden, das nicht das Merkmal "Vermietung und Verpachtung" erfüllt.

2. Ob eine Vermietung oder Verpachtung vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlich nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Juli 2011 V R 41/09, BFHE 234, 513, Rdnr. 19). Das grundlegende Merkmal des Begriffs der "Vermietung von Grundstücken" i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (seit 1. Januar 2007 Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG) besteht darin, dass dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. in diesem Sinne u.a. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 16. Dezember 2010 C-270/09, MacDonald Resorts Ltd., Slg. 2010, I-13179 Rdnr. 46; vom 6. Dezember 2007 C-451/06, Walderdorff, Slg. 2007, I-10637 Rdnr. 17; vom 12. Juni 2003 C-275/01, Sinclair Collis, Slg. 2003, I-5965 Rdnr. 25; vom 4. Oktober 2001 C-326/99, Goed Wonen, Slg. 2001, I-6831 Rdnr. 55; vom 9. Oktober 2001 C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Slg. 2001, I-7257 Rdnr. 21; vom 9. Oktober 2001 C-409/98, Mirror Group, Slg. 2001, I-7175 Rdnr. 31; Senatsurteile vom 24. Januar 2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, unter II.1.; vom 12. Mai 2011 V R 50/10, BFH/NV 2011, 1407). Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung dieser Definition entspricht, sind alle Merkmale des Vorgangs sowie die Umstände zu berücksichtigen, unter denen er erfolgt. Maßgebend ist insoweit der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben (EuGH-Urteil MacDonalds Ressort Ltd. in Slg. 2010, I-13179 Rdnr. 46).

a) Danach liegt keine Vermietung vor. Zwar hat der Kläger der Gemeinde das Recht zur Inbesitznahme eingeräumt, um die Ausgleichsmaßnahme auf dem Grundstück vornehmen zu können. Dabei ist es den Vertragsparteien aber nicht um eine Inbesitznahme der Grundstücke durch die Gemeinde gegangen, um ihr die Möglichkeit zu verschaffen, Dritte wie ein Eigentümer von der Nutzung ausschließen zu können. Entscheidend war für die Gemeinde, die Grundstücke durch Umgestaltung in einen bestimmten Zustand zu versetzen, um damit ihren naturschutzrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen.

b) Eine Vermietung scheidet darüber hinaus auch deshalb aus, weil der Kläger der Gemeinde das Nutzungsrecht nicht für eine bestimmte Zeit überlassen hat. Das würde einen in irgendeiner Form, entweder durch konkrete Bezeichnung oder durch ein Kündigungsrecht, begrenzten Zeitraum voraussetzen. Der Kläger hat der Gemeinde das Nutzungsrecht aber "auf Dauer" eingeräumt und sich damit einverstanden erklärt, dass das Grundstück "auf Dauer nur für Zwecke des Naturschutzes und der Landschaftspflege bzw. der Forstwirtschaft genutzt werden darf".

Das Urteil des Senats vom 11. November 2004 V R 30/04 (BFHE 207, 560, BStBl II 2005, 802) steht dem nicht entgegen. Der Senat hat darin entschieden, dass die Einräumung der Berechtigung zur Überspannung eines Grundstücks jedenfalls dann eine als Vermietung und Verpachtung zu beurteilende Nutzungsüberlassung auf Zeit ist, wenn damit nicht der endgültige und vollständige Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht verbunden ist. Bei Grundstücken führe weder die Überlassung einer verhältnismäßig geringfügigen Grundfläche für die Aufstellung von Strommasten noch die Überspannung zu einem endgültigen und vollständigen Verlust der Herrschaftsmacht. Im vorliegenden Fall kommt es aber durch die unwiderrufliche und dauerhafte Überlassung des Nutzungsrechts, die Durchführung von Ausgleichsmaßnahmen und den umfassenden Entzug der Nutzung als Ackerland zu einem endgültigen und dauerhaften Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht des Klägers über das Grundstück.

3. Da die Grundstücksüberlassung keine Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist, kommt auch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG nicht in Betracht.

4. Die Grundstücksüberlassung ist auch nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei. Danach sind die Umsätze, die unter das GrEStG fallen, steuerfrei.

a) Das sind gemäß § 1 Abs. 1 des GrEStG u.a. "die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:

1. ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet;
2. die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet;
3. der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. ..."

Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt. Die Merkmale des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 GrEStG liegen nicht vor, weil weder ein den Anspruch der Gemeinde auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft noch eine Auflassung oder der Übergang des Eigentums an die Gemeinde vorliegen.

b) Gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG unterliegen darüber hinaus der Grunderwerbsteuer "auch Rechtsvorgänge, die es ohne Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten".

Die Verwertungsbefugnis kann sich dabei --ebenso wie beim Eigentümer-- aus zwei Möglichkeiten der Verwertung ergeben, nämlich aus dem Recht zur Nutzung und aus dem Recht, das Grundstück wie ein Zwischenerwerber auf eigene Rechnung zu veräußern (BFH-Urteile vom 29. Juli 2009 II R 2/08, BFH/NV 2009, 1833; vom 17. Oktober 1990 II R 55/88, BFH/NV 1991, 556, 557, sowie vom 10. März 1999 II R 35/97, BFHE 188, 444, BStBl II 1999, 491). Da die Verwertung auf eigene Rechnung zu erfolgen hat, verlangen beide Möglichkeiten der Verwertung eine Beteiligung an der Substanz des Grundstücks. Bei der vorwiegend rechtlichen Verwertungsmöglichkeit durch Veräußerung erfolgt die Beteiligung an der Substanz des Grundstücks durch Teilhabe am Erlös (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 1975 II R 86/67, BFHE 117, 89, BStBl II 1976, 27), bei wirtschaftlicher Verwertungsbefugnis durch Nutzung --wie im Streitfall-- muss die Substanzbeteiligung durch Wertbeteiligung in anderer Weise erfolgen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 1833; vom 27. August 1975 II R 52/70, BFHE 117, 96, BStBl II 1976, 30). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht schon deshalb erfüllt, weil eine anderweitige als die vereinbarte Nutzung "für Zwecke des Naturschutzes und der Landschaftspflege bzw. der Forstwirtschaft" durch den Kläger nicht mehr möglich ist.

5. Die Einräumung des Nutzungsrechts für die Gemeinde A. und die Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit für die Gemeinde ist auch keine Nebenleistung zu dem gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreien Verkauf der Grundstücke an die X und werden von der Steuerbefreiung dieses Grundstücksumsatzes daher nicht umfasst.

a) Bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, ist nach ständiger Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, in der Regel davon auszugehen, dass jede Leistung als eine selbständige Leistung anzusehen ist. Eine einheitliche Leistung liegt dagegen vor, wenn zwei oder mehr Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, sowie wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung bilden, andere Teile dagegen als eine oder mehrere Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Dabei ist der dominierende Bestandteil auf der Grundlage einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers zu bestimmen (zuletzt EuGH-Urteil vom 21. Februar 2013 C-18/12, Stadt Zamberk/Senftenberg, Deutsches Steuerrecht 2013, 407). Diese Gesamtbetrachtung ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung durch das FG, die den BFH grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet (z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 V R 63/09, BFHE 233, 64, BStBl II 2011, 461, m.w.N.). Das FG hat vorliegend aber --nach seiner Rechtsauffassung folgerichtig-- den Sachverhalt nicht im Hinblick auf die Frage gewürdigt, ob die Einräumung eines Nutzungsrechts und die Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit für die Gemeinde A. nur Nebenleistungen zu der Grundstückslieferung an die X waren. Da das FG aber die hierfür erforderlichen Feststellungen getroffen hat, kann der Senat diese Würdigung selbst vornehmen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. August 2007 III R 89/06, BFH/NV 2008, 351).

b) Dies führt im Streitfall zur Annahme selbständiger Leistungen. Die Nutzungsüberlassung und die Einräumung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit verfolgten einen gegenüber der Grundstückslieferung eigenständigen Zweck. Während der Grundstückserwerb durch die X der Errichtung eines Gewerbegebietes diente, wollte die Gemeinde A. durch den Bezug des Nutzungsrechts und den Erwerb der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit die ihr nach dem NdsNSchG obliegenden raumordnungsrechtlichen Auflagen und Vorgaben erfüllen. Die einzige Verknüpfung zwischen dem Grundstückserwerb durch die X und der Nutzungsüberlassung und Einräumung einer Dienstbarkeit an bzw. für die Gemeinde besteht in einer übergeordneten wirtschaftlichen Gesamtzielsetzung mit dem Inhalt, Grundstücke zur Errichtung eines Gewerbeparks zu erwerben bzw. erwerben zu lassen und die damit erforderlich werdenden naturschutzrechtlichen Verpflichtungen zu erfüllen. Das reicht für die Annahme einer einheitlichen Leistung nicht aus.

6. Da die Revision aus den zu II.1. bis 4. genannten Gründen Erfolg hat, kommt es auf das Vorliegen des vom FA ebenfalls gerügten Verfahrensverstoßes nicht an.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 2. Dezember 2010  5 K 387/07 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vermietete im Jahr 1998 (Streitjahr) in X und in Y einfach möblierte Zimmer an die dort tätigen Prostituierten. Die Zimmer wurden einzeln ausschließlich an jeweils eine Prostituierte vermietet; sie wurden nicht durch mehrere Prostituierte genutzt. Die Prostituierten hatten dort ihre persönlichen Sachen und zum Teil eigene kleinere Möbel untergebracht. Die Zimmer waren mit einem Alarmknopf und einer Gegensprechanlage ausgestattet. Zur Straßenseite verfügten die Häuser über mit einem Schaufenster versehene sog. "Kober", die von allen Prostituierten genutzt wurden, um mit potentiellen Freiern Kontakt aufzunehmen sowie Leistungen und Preise auszuhandeln.

Das Haus in X verfügte über eine Gemeinschaftsküche mit Esstisch und Fernsehgerät sowie über eine EC-Cash-Einrichtung, über die die Freier mit EC-Karte bezahlen konnten; die Häuser in Y trugen die Beschriftung "A" bzw. "B" und hatten jeweils eine Teeküche.

Die Überlassungsverträge wurden mündlich und unbefristet abgeschlossen, die Miete betrug --jeweils je Tag-- in X 70 DM und in Y 40 DM. Für den Fall, dass eine Gebrauchsüberlassung an die Prostituierte aufgrund Erkrankung nicht erfolgen konnte, minderte sich die Miete; bei längerer Abwesenheit der Prostituierten wurde die Mietzinsverpflichtung ausgesetzt bis auf einen Mindestanspruch der Klägerin von 360 DM monatlich. Daneben mussten die Prostituierten einen täglichen Beitrag für die "Nachtwache" sowie eine wöchentliche Pauschale für Licht und Papier entrichten. Die Klägerin stellte ihnen und den Freiern gegen gesondertes Entgelt Getränke zur Verfügung; in X mussten die Prostituierten einen täglichen Mindestverzehr für Getränke und Süßwaren tätigen.

Das Offenhalten der Häuser erfolgte ausschließlich durch die Prostituierten selbst, nicht durch die Klägerin oder von ihr beauftragte Personen. Für das Haus in X hatte sie eine Wirtschafterin angestellt, die jeden Tag von 8:00 bis 15:00 Uhr anwesend war. Zu deren Aufgaben gehörte neben der Vereinnahmung der Tagesmieten, der Beaufsichtigung von Handwerkern und der Reinigung des Büroraumes auch die Bewirtschaftung der Küche. Dort bereitete sie den Mieterinnen Frühstück und Mittagessen zu; außerdem erledigte sie Einkäufe für die Prostituierten.

Die Klägerin behandelte die gegenüber den Prostituierten ausgeführten Umsätze zunächst als umsatzsteuerpflichtig und gab für das Streitjahr eine entsprechende Jahreserklärung mit einer verbleibenden Umsatzsteuer von ... DM (... €) ab. Später reichte sie eine berichtigte Steuererklärung für das Streitjahr ein, in der sie die Umsätze nunmehr als steuerfrei behandelte und eine verbleibende Umsatzsteuer von ... DM (... €) errechnete.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging mit Bescheid vom 23. September 2004 dagegen weiter von der Steuerpflicht der Umsätze aus (Umsatzsteuer ... €).

Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch machte die Klägerin geltend, bei der streitgegenständlichen Raumüberlassung handele es sich nicht um eine (steuerpflichtige) kurzfristige Vermietung i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG); es würden keine Wohn- und Schlafräume, sondern Räume zur Ausübung der Prostitution überlassen. Da die von ihr --der Klägerin-- erbrachten Nebenleistungen die Vermietungsleistung nicht überdeckten, liege ein gemischter Vertrag mit klar voneinander getrennten Leistungselementen, jedoch kein Vertrag besonderer Art vor; denn sie habe neben der Zimmervermietung keine Maßnahmen ergriffen, die im Sinne der (älteren) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die "gewerbsmäßige Unzucht" der Mieterinnen gefördert hätten.

Im Einspruchsverfahren setzte das FA --aus anderen, hier nicht streitigen Gründen-- mit Änderungsbescheid vom 19. Juli 2007 die Umsatzsteuer für das Streitjahr auf ... € fest und wies den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2007 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG seien im Streitfall nicht erfüllt. Die Klägerin habe keine Vermietungsleistung i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG erbracht.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Sie bringt im Wesentlichen vor, sie habe entgegen der Auffassung des FG die Räume im Rahmen einer Vermietung i.S. des § 4 Nr. 12 UStG überlassen. Die Überlassung sei nicht zum "Wohnen und Schlafen", sondern zu gewerbsmäßigen Zwecken erfolgt, weshalb § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG auch nach dem BFH-Urteil vom 22. August 2013 V R 18/12 (BFHE 243, 32, BStBl II 2013, 1058) nicht einschlägig sei. Das FG suggeriere in einer Fehlinterpretation der BFH-Urteile vom 10. August 1961 V 95/60 U (BFHE 73, 714, BStBl III 1961, 525) und V 31/61 U (BFHE 73, 717, BStBl III 1961, 526) zu Unrecht, dass für eine steuerfreie Vermietung stets die Vermietung zu Wohnzwecken erforderlich sei.

Nach den Feststellungen des FG seien die Zimmer den Prostituierten jeweils zur alleinigen Nutzung überlassen und damit i.S. des § 4 Nr. 12 UStG vermietet worden --wie in dem vom FG Düsseldorf mit Urteil vom 9. Oktober 1996  5 K 7121/92 U (Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 506) entschiedenen Fall--, wodurch sich der Streitfall von dem vom BFH entschiedenen Sachverhalt im Beschluss vom 13. September 2002 V B 51/02 (BFH/NV 2003, 212) maßgeblich unterscheide.

Hinsichtlich der Dauer der Grundstücksnutzung als einem Hauptelement eines Mietvertrags (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 18. Januar 2001 C-150/99, Stockholm Lindöpark, Slg. 2001, I-493, BFH/NV Beilage 2001, 44, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 153) stelle die Vorentscheidung unzutreffend auf die tatsächliche Dauer der Mietverhältnisse anstatt auf die aus den Gesamtumständen ableitbare Absicht des Vermieters ab (z.B. BFH-Urteil vom 25. Januar 1996 V R 6/95, BFH/NV 1996, 583).

Die Vermietung werde vorliegend auch nicht im Rahmen eines Vertrages besonderer Art durch andere Dienstleistungselemente überlagert. Für eine solche Überlagerung müssten die Überlassungsleistungen von den sonstigen Leistungsanteilen dominiert werden, nämlich "wenn der Vermieter durch Maßnahmen oder Einrichtungen eine Organisation schafft und unterhält, die die gewerbsmäßige Unzucht der Bewohnerinnen fördert" (BFH-Urteile in BFHE 73, 714, BStBl III 1961, 525, und in BFHE 73, 717, BStBl III 1961, 526). Unabhängig davon, ob sich diese Einordnung der Prostitution unter Berücksichtigung ihres gewandelten gesellschaftlichen Bildes noch halten lasse, unterhalte sie, die Klägerin, weder ein Bordell noch eine diesbezügliche "Organisation", sondern vermiete lediglich Zimmer.

Im Übrigen seien die Tatsachenfeststellungen des FG widersprüchlich und lückenhaft; sie verstießen zum Teil gegen den klaren Akteninhalt. Die Schlussfolgerungen des FG seien in wesentlichen Teilen nicht nachvollziehbar.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom 19. Juli 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ... € festgesetzt wird,
hilfsweise die Sache unter Aufhebung der Vorentscheidung zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Würdigung des FG, bei den streitigen Leistungen der Klägerin handele es sich nicht um Vermietungsleistungen i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Von der Steuer befreit ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG u.a. die Vermietung von Grundstücken. Die Steuerfreiheit erstreckt sich dabei auch auf die Vermietung einzelner Räume (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. Oktober 1991 V R 95/89, BFHE 166, 191, BStBl II 1992, 209, unter II.1.a; vom 21. April 1993 XI R 55/90, BFHE 172, 141, BStBl II 1994, 266, unter II.2.b; vom 24. April 2014 V R 27/13, BFHE 245, 404, BStBl II 2014, 732, Rz 18).

Die Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG; seit dem 1. Januar 2007 auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem), wonach die Vermietung von Grundstücken grundsätzlich steuerfrei ist.

a) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG für die Vermietung möblierter Räume oder Gebäude bejaht, wenn es sich um eine auf Dauer angelegte und nicht um eine kurzfristige Überlassung handelt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. August 2009 V R 21/08, BFH/NV 2010, 473, Rz 15, m.w.N.; vom 8. August 2013 V R 7/13, BFH/NV 2013, 1952, Rz 16, m.w.N.; in BFHE 243, 32, BStBl II 2013, 1058, Rz 12; vom 19. Februar 2014 XI R 1/12, BFH/NV 2014, 1398, Rz 23, m.w.N.). Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, wonach "die Dauer der Grundstücksnutzung ein Hauptelement eines Mietvertrags" bildet (EuGH-Urteile vom 12. Februar 1998 C-346/95, Blasi, Slg. 1998, I-481, UR 1998, 189, Rz 23, und Stockholm Lindöpark in Slg. 2001, I-493, BFH/NV Beilage 2001, 44, UR 2001, 153, Rz 27).

b) Ob eine Vermietungstätigkeit vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlich aufgrund richtlinienkonformer Auslegung nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts, sondern nach dem Unionsrecht (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 16. Januar 2003 C-315/00, Maierhofer, Slg. 2003, I-563, BFH/NV Beilage 2003, 104, Rz 26; BFH-Urteile vom 7. Juli 2011 V R 41/09, BFHE 234, 513, BStBl II 2014, 73, Rz 19; vom 21. Februar 2013 V R 10/12, BFH/NV 2013, 1635, Rz 26; vom 13. Februar 2014 V R 5/13, BFHE 245, 92, BFH/NV 2014, 1159, Rz 19, und in BFH/NV 2014, 1398, Rz 26).

Das grundlegende Merkmal des unionsrechtlichen Begriffs der "Vermietung von Grundstücken" besteht darin, dass dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (EuGH-Urteile vom 4. Oktober 2001 C-326/99, Goed Wonen, Slg. 2001, I-6831, BFH/NV Beilage 2002, 10, Rz 55; vom 9. Oktober 2001 C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Slg. 2001, I-7257, BFH/NV Beilage 2002, 19, Rz 21; vom 12. Juni 2003 C-275/01, Sinclair Collis, Slg. 2003, I-5965, BFH/NV Beilage 2003, 216, Rz 25; vom 18. November 2004 C-284/03, Temco Europe, Slg. 2004, I-11237, BFH/NV Beilage 2005, 86, Rz 19; vom 16. Dezember 2010 C-270/09, MacDonald Resorts, Slg. 2010, I-13179, UR 2011, 462, Rz 46; vgl. auch BFH-Urteil vom 27. September 2007 V R 73/05, BFH/NV 2008, 252, unter II.1., m.w.N.). Maßgebend ist der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben (EuGH-Urteil MacDonald Resorts in Slg. 2010, I-13179, UR 2011, 462, Rz 46, m.w.N.).

c) Der Begriff "Vermietung von Grundstücken" i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG und Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist eng auszulegen, da diese Bestimmungen eine Ausnahme von dem allgemeinen Grundsatz vorsehen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (EuGH-Urteile Goed Wonen in Slg. 2001, I-6831, BFH/NV Beilage 2002, 10, Rz 46, und Temco Europe in Slg. 2004, I-11237, BFH/NV Beilage 2005, 86, Rz 17).

d) Allerdings können mehrere Leistungen auch derart untrennbar miteinander verbunden sein, dass sie eine einheitliche (komplexe) Leistung bilden, die nicht als Vermietung von Grundstücken umsatzsteuerfrei, sondern umsatzsteuerpflichtig ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658, unter II.2.a; vom 24. Januar 2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, unter II.2.a; vom 4. Mai 2011 XI R 35/10, BFHE 233, 379, BStBl II 2011, 836, Rz 25 ff.; EuGH-Urteil vom 27. September 2012 C-392/11, Field Fisher Waterhouse, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 1210, UR 2012, 964, Rz 15 ff.).

Steuerfreie Vermietungsleistungen liegen demnach nicht vor, wenn nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die Überlassung des Grundstücks oder Grundstücksteiles zum Gebrauch von anderen wesentlicheren Leistungen überdeckt wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 73, 714, BStBl III 1961, 525; in BFHE 73, 717, BStBl III 1961, 526; vom 10. August 1961 V 111/60, HFR 1962, 145; BFH-Beschluss vom 26. April 2002 V B 168/01, BFH/NV 2002, 1345, unter II.2.c). Dies kommt insbesondere dann in Betracht, wenn Unterkünfte an Prostituierte vermietet werden und nicht die Grundstücksnutzung, sondern die Möglichkeit, die Prostitution auszuüben, aus der Sicht des Leistungsempfängers im Vordergrund steht (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 212, unter II.2.a; BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1398, Rz 25; vgl. auch BFH-Urteil vom 12. April 1988 VIII R 256/81, BFH/NV 1989, 44 zum Ertragsteuerrecht).

2. Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen. Seine tatsächlichen Feststellungen tragen im Ergebnis seine Entscheidung, dass im Streitfall die Voraussetzungen einer steuerfreien Vermietung i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nicht vorliegen.

a) Die Klägerin rügt zwar zu Recht, dass --entgegen der Auffassung des FG-- in "der dauerhaften Wohnsitznahme der Prostituierten" (S. 10 des Urteils) keine wesentliche Voraussetzung für eine steuerfreie Vermietungsleistung i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG liegt. Im Anwendungsbereich dieser Steuerbefreiung kommt es nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nicht darauf an, ob die Prostituierten in dem Objekt ihren Wohnsitz hatten.

b) Dies verhilft der Revision allerdings trotzdem nicht zum Erfolg. Denn die Steuerpflicht der von der Klägerin erbrachten Leistungen ergibt sich bereits aus der tatsächlichen Würdigung des FG, dass die von der Klägerin neben der Überlassung der Räume erbrachten Leistungen "der Gesamtleistung der Klägerin ein anderes Gepräge geben als ein reines Mietverhältnis" (S. 10 des Urteils).

Das FG hat diese tatsächliche Würdigung darauf gestützt, dass die Klägerin neben der Überlassung der einzelnen Räume an die Prostituierten eine Vielzahl an weiteren Leistungen erbracht hat. Diese umfassten einen Platz in einem der "Kober", der speziell zur Kontaktaufnahme und Vertragsanbahnung mit den Freiern diente und im Gegensatz zu den Räumen durch wechselnde Prostituierte im Schichtbetrieb genutzt wurde, die Ausstattung der Räume mit Alarmknopf und Gegensprechanlage, die Reinigung der Zimmer, den Verkauf von Getränken und Süßwaren gegen gesondertes Entgelt sowie die Nutzung von Gemeinschaftseinrichtungen wie die Küche in X bzw. die Teeküche in Y. Die Prostituierten hatten aufgrund der mündlich und ohne weitere Zeitangabe geschlossenen Verträge hierfür einen einheitlichen Tagespreis von 40 DM in Y bzw. 70 DM in X zu zahlen, der deutlich über einer Wohnungsmiete lag und der sich zum anderen bei Krankheit oder Urlaub minderte. Diese Feststellungen betreffen sowohl das Haus in X als auch die Häuser in Y und sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

Nach den Feststellungen des FG konnten die Verträge außerdem von beiden Seiten "von einem Tag auf den anderen" (S. 3 des Urteils) gekündigt werden.

c) Bereits aufgrund dieser Feststellungen, die sowohl das Haus in X als auch die Häuser in Y betreffen, ist die dem FG obliegende (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1398, Rz 28) und von ihm im Streitfall vorgenommene tatsächliche Würdigung möglich.

Soweit das FG aus diesen Tatsachen den Schluss zieht, dass die neben der Raumüberlassung erbrachten Leistungen der Gesamtleistung der Klägerin das Gepräge geben, ist diese tatsächliche Würdigung verfahrensfehlerfrei zustande gekommen und entgegen der Ansicht der Klägerin weder widersprüchlich, lückenhaft oder mehrdeutig noch verstößt sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze. Sie bindet damit den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO auch dann, wenn sie nicht die allein in Betracht kommende Würdigung ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. Dezember 2001 IX R 70/98, BFH/NV 2002, 635, unter II.2.; vom 4. September 2003 V R 9-10/02, BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627, unter II.3.; vom 9. Dezember 2009 II R 52/07, BFH/NV 2010, 824, Rz 17; BFH-Beschluss vom 23. September 2014 V B 37/14, BFH/NV 2015, 67, Rz 8). Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 19. Mai 2010 XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132, Rz 33; BFH-Beschluss vom 29. September 2010 XI S 23/10 (PKH), BFH/NV 2010, 2310, Rz 10) liegen im Streitfall nicht vor.

aa) Entgegen der Ansicht der Klägerin hat das FG im Tatbestand und in den Entscheidungsgründen stets zutreffend zwischen dem Haus in X und den beiden Häusern in Y unterschieden. So wird auf S. 3 seines Urteils festgestellt, dass nur in X eine Wirtschafterin angestellt war, zu deren Aufgaben unter anderem die Zubereitung von Frühstück und Mittagessen gehörte. Auch in den Entscheidungsgründen stellt das FG in den Aufzählungen jeweils heraus, dass einzelne Leistungen nur in X erbracht worden sind. Dass in den Entscheidungsgründen teilweise Elemente aller Häuser im Rahmen einer Gesamtbetrachtung aufgezählt werden, bedeutet nicht, dass das FG diese Unterscheidung aufgegeben hat.

bb) Das FG musste nicht feststellen, ob die Klägerin die Absicht hatte, lang- oder kurzfristig zu vermieten.

Bei der Abgrenzung zwischen Vermietungsleistung und anderer sonstiger Leistung ist die Mietdauer nicht das allein entscheidende Kriterium (EuGH-Urteil Temco Europe in Slg. 2004, I-11237, BFH/NV Beilage 2005, 86, Rz 21). Es ist deswegen nicht ausgeschlossen, dass auch bei langfristiger Vermietung ein anderes Leistungselement oder andere Leistungselemente als die Raumüberlassung für die Gesamtleistung prägend sind (vgl. EuGH-Urteil Sinclair Collis in Slg. 2003, I-5965, BFH/NV Beilage 2003, 216, Rz 30; BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1398, Rz 22 bis 25, m.w.N.).

cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die von den Prostituierten genutzten "Kober" nicht mit Schaufenstern von Ladenlokalen gleichzustellen, wie keiner näheren Darlegung bedarf.

dd) Mit ihrem im Einzelnen begründeten Einwand, es liege kein Vertrag besonderer Art vor, weil die Elemente der Vermietung im Streitfall nicht durch andere Dienstleistungselemente überlagert würden, setzt die Klägerin lediglich ihre Würdigung des Sachverhalts an die Stelle der Würdigung des FG. Dies genügt nicht, um die Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO entfallen zu lassen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. Juli 1986 VIII R 187/84, BFH/NV 1987, 40; vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 31).

ee) Soweit die Klägerin betont, dass sie die Häuser, in denen sie Zimmer an Prostituierte vermietet, geerbt hat und dass aufgrund der räumlichen Lage der Häuser keine andere Chance bestanden habe, als diese so zu vermieten, wie sie sie vermietet habe, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung der objektiv vorliegenden Gegebenheiten.

d) Die von der Klägerin angeführten Urteile stehen dieser Entscheidung nicht entgegen.

aa) Die dem Urteil des BFH in BFH/NV 2010, 473 zugrunde liegende Vermietung eines gesamten Seniorenpflegeheims einschließlich Erstausrüstung ist in tatsächlicher Hinsicht nicht mit der hier streitgegenständlichen Raumüberlassung vergleichbar.

bb) Der V. Senat des BFH hat zwar im Urteil in BFHE 243, 32, BStBl II 2013, 1058 in Rz 13 ausgeführt, im Streitfall habe "das FG zu Recht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die aufgrund des Verzichts (§ 9 UStG) steuerpflichtige Leistung verneint". Dem lässt sich aber nicht die Auffassung des V. Senats des BFH entnehmen, im dort entschiedenen Streitfall habe eine steuerfreie Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG vorgelegen.

Er hat mit dieser Äußerung vielmehr lediglich an die --in Rz 4 seines Urteils wiedergegebene-- Begründung der Vorinstanz angeknüpft, "ob die Leistung als Vermietung nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei sei oder eine steuerpflichtige sonstige Leistung eigener Art vorliege, könne offen bleiben, da die Klägerin zumindest auf die Steuerfreiheit nach § 9 Abs. 1 UStG verzichtet habe". Aus der von der Klägerin in Bezug genommenen Anmerkung eines Mitglieds des V. Senats zu diesem Urteil in BFH/PR 2014, 17 ergibt sich nichts anderes.

e) Eine andere Beurteilung des Streitfalls ist auch nicht deshalb geboten, weil die Urteile, in denen über die hier streitige Abgrenzung erstmals vom BFH entschieden worden ist, aus dem Jahr 1961 stammen.

Der Klägerin ist zuzugeben, dass der darin verwendete Begriff der Förderung der "gewerbsmäßigen Unzucht" spätestens seit Inkrafttreten des Gesetzes zur Regelung der Rechtsverhältnisse der Prostituierten (Prostitutionsgesetz) am 1. Januar 2002 überholt ist (vgl. auch BFH-Beschluss vom 20. Februar 2013 GrS 1/12, BFHE 140, 282, BStBl II 2013, 441; s. aber zur Umsatzsteuer bereits BFH-Urteil vom 4. Juni 1987 V R 9/79, BFHE 150, 192, BStBl II 1987, 653). Maßgeblich ist aber --wie dargelegt-- nach wie vor, ob die Raumüberlassung durch die Leistungselemente der Vermietung oder durch andere Leistungselemente, die der Förderung der gewerblichen Tätigkeit der Prostituierten dienen, geprägt wird. Für die Vermietung an Prostituierte gelten mithin dieselben Grundsätze wie für jede andere gewerbliche Vermietung an andere Unternehmer auch.

f) Die von der Klägerin gerügte Ungleichbehandlung ihrer gewerblichen Vermietung gegenüber der langfristigen Vermietung von Räumen zum Betrieb einer Gaststätte, eines Restaurants, eines Erotikshops, eines Swingerclubs liegt offensichtlich schon deshalb nicht vor, weil derartige Räume nicht mit den im Streitfall festgestellten zusätzlichen Leistungen vermietet werden und zudem derartige Mietverhältnisse nicht --wie hier-- Mietminderungen bei Krankheit vorsehen und auch nicht von beiden Seiten "von einem auf den anderen Tag" gekündigt werden können (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1345, unter II.2.c).

3. Eine Vorlage an den EuGH kommt im Streitfall nicht in Betracht. Der EuGH hat bereits entschieden, dass für die Frage, wie ein steuerbarer Umsatz einzuordnen ist, eine Gesamtbetrachtung aller Umstände anzustellen ist, unter denen der Umsatz erfolgt (EuGH-Urteil Sinclair Collis in Slg. 2003, I-5965, BFH/NV Beilage 2003, 216, Rz 26). Die Vornahme dieser Gesamtbetrachtung ist Sache der nationalen Gerichte (EuGH-Urteile Stockholm Lindöpark in Slg. 2001, I-493, BFH/NV Beilage 2001, 44, Rz 28; Temco Europe in Slg. 2004, I-11237, BFH/NV Beilage 2005, 86, Rz 26; vom 18. Juli 2013 C-210/11, C-211/11, Medicon und Maison Patrice Alard, HFR 2013, 853, UR 2014, 404, Rz 33, m.w.N.).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 12. März 2014  2 K 1127/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I. Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist umsatzsteuerrechtliche Organträgerin der in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässigen A-GmbH.

Am 24. November 1998 bestellte die B mit Sitz in M/Vereinigte Staaten von Amerika (USA), die über eine feste Niederlassung in der Portugiesischen Republik (Portugal) verfügte, bei der A-GmbH zwei Maschinen (nebst Zubehör) für 750.000 DM.

Nachdem die A-GmbH die B aufgefordert hatte, ihre Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) mitzuteilen, antwortete die B, sie habe die Maschinen an die in der Republik Finnland (Finnland) ansässige C-Ltd. (weiter) veräußert und teilte der A-GmbH die USt-IdNr. der C-Ltd. mit, die die A-GmbH auf ihre Richtigkeit überprüfte.

Die Maschinen wurden sodann am 14. Dezember 1998 von einer Spedition, die die B beauftragt hatte, bei der A-GmbH abgeholt, nach L (Deutschland) verbracht und am 17. Dezember 1998 nach Finnland verschifft.

Am 14. Dezember 1998 erteilte die A-GmbH gegenüber B in den USA eine Rechnung über die Lieferung der Maschinen für 750.000 DM. Umsatzsteuer wies die A-GmbH nicht offen aus. Dabei gab sie die USt-IdNr. der C-Ltd. als Abnehmerin an. Des Weiteren vermerkte sie u.a., dass der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung beim Abnehmer in Finnland und damit nicht in Deutschland den Vorschriften der Umsatzsteuerbesteuerung unterliege.

B hatte bereits am 10. Dezember 1998 eine Rechnung über den Verkauf der Maschinen zum Preis von 880.000 DM an die C-Ltd. in Rechnung gestellt. Die C-Ltd. zahlte am 24. November 1998 86.000 DM und am 14. Dezember 1998 den Restbetrag von 794.000 DM an B. Die C-Ltd. zahlte außerdem an die Z auf eine Rechnung vom 8. Februar 1999 Frachtkosten für den Transport von L nach Helsinki/Finnland.

In der Folgezeit nahm die Klägerin Kontakt zum seinerzeit zuständigen Finanzamt (FA X) auf und vermerkte am 17. August 2004 auf der Rechnung an die B, dass der Rechnungsinhalt im Zeitpunkt der Rechnungslegung mit dem Sachgebietsleiter abgestimmt worden sei und dass die Betriebsprüfung diesen Sachverhalt nicht beanstandet habe.

Die Klägerin behandelte die Lieferung in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Jahr 1998 (Streitjahr), der das FA X am 31. März 2000 zustimmte, als umsatzsteuerfrei.

Das FA X erließ am 16. August 2005 einen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr, in dem es die Lieferung als umsatzsteuerpflichtig behandelte. Den Einspruch der Klägerin gegen diesen Bescheid wies der nunmehr zuständig gewordene Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 als unbegründet zurück. Es sei ein innergemeinschaftliches Reihengeschäft mit zwei Lieferungen durchgeführt worden, die erste zwischen der A-GmbH und B und die zweite zwischen der B und der C-Ltd. B habe die Ware befördert, daher sei sie Abnehmerin der ersten Lieferung. Ort der Lieferung sei Deutschland. Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) greife gleichwohl nicht ein, da B als Abnehmerin keine USt-IdNr. des Bestimmungslandes oder eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union (EU) verwendet habe.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen die mit Bescheid vom 7. März 2007 geänderte Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 1998 mit Urteil vom 25. Februar 2009  2 K 484/07 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 1418) ab.

Der Senat hat mit Beschluss vom 10. November 2010 XI R 11/09 (BFHE 231, 382, BStBl II 2011, 237) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) zwei Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt. Der EuGH hat diese Fragen mit Urteil vom 27. September 2012 C-587/10, VSTR (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 1212, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2012, 832) beantwortet.

Im Anschluss daran hat der Senat mit Urteil vom 28. Mai 2013 XI R 11/09 (BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524) das Urteil des FG in EFG 2009, 1418 aufgehoben und die Sache zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts an das FG zurückverwiesen.

Im zweiten Rechtsgang richtete das FA ein Auskunftsersuchen an die finnischen Steuerbehörden. Dieses ergab u.a., dass die Maschinen unmittelbar von der A-GmbH zur C-Ltd. "geliefert" worden seien. Es habe keine direkten Zahlungen zwischen der C-Ltd. und der A-GmbH gegeben. Schriftliche Verträge oder Liefervereinbarungen zwischen der B und der C-Ltd. lägen nicht vor. Es existiere noch eine Rechnung der B an die C-Ltd. Die C-Ltd. habe die Anschaffung als innergemeinschaftlichen Erwerb gebucht, aber möglicherweise nicht als solchen erklärt. Allerdings könnten die Steuererklärungen später geändert worden sein. Dies könne in den Datenbanken nicht mehr überprüft werden, da die Transaktion im Jahr 1998 stattgefunden habe.

Das FG gab der Klage im zweiten Rechtsgang statt. Sein Urteil ist in Mehrwertsteuerrecht (MwStR) 2014, 619 veröffentlicht.

Mit seiner Revision führt das FA im Wesentlichen aus, es halte das Urteil des FG Münster vom 16. Januar 2014  5 K 3930/10 U (EFG 2014, 682), das dem zurückverweisenden Urteil des Senats in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524 in der zentralen Aussage widersprochen habe, für zutreffend.

Ergänzend merkt das FA an, nach § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG obliege es dem mittleren Unternehmer nachzuweisen, dass er den Gegenstand als Lieferer versende oder befördere. Das FG gehe davon aus, dass im Verwaltungsverfahren das FA zur Sachverhaltsermittlung verpflichtet sei. Dies verkehre § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG in sein Gegenteil und widerspreche in gewisser Weise § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG.

Obwohl der hier zu beurteilende Umsatz mithin (an sich) steuerpflichtig sei, müsse der Rechtsstreit trotzdem an das FG zurückverwiesen werden, weil das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine Feststellungen dazu getroffen habe, ob das FA nach Treu und Glauben gehindert sei, den Steueranspruch gegen die Klägerin geltend zu machen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie verteidigt die angefochtene Vorentscheidung.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG ist im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. a) Eine --gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG umsatzsteuerfreie-- innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (Nr. 1), der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat (Nr. 2 Buchst. a), und der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt (Nr. 3).

b) Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein.

aa) Dazu ist auf der Grundlage von § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG in § 17a Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) in der im Streitjahr geltenden Fassung geregelt worden, dass der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis).

bb) Ferner bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung "einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers" buchmäßig nachweisen muss (sog. Buchnachweis). Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).

c) Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG beruht auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG).

Danach "befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen: a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt".

2. Der Senat hat zu der streitbefangenen Lieferung in Rz 36 ff. des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524, auf die er zur Vermeidung von Wiederholungen verweist, Folgendes entschieden:

a) Die Beteiligten haben ein sog. Reihengeschäft (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG) vorgenommen. Die A-GmbH kann nur dann eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt haben, wenn die innergemeinschaftliche Versendung der Maschinen von Deutschland nach Finnland der ersten Lieferung zwischen der A-GmbH und B zugeordnet werden kann; denn die Beförderung oder Versendung des Gegenstands sei gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG nur einer der Lieferungen zuzuordnen.

Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (vgl. auch Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG; nun Art. 32 Unterabs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--). Gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG gilt in den Fällen des § 3 Abs. 6 Satz 5 Folgendes:
"1. Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes beginnt.
2. Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet."

b) § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG enthält eine gesetzliche Vermutung dahingehend, dass der Ersterwerber bei der Beförderung oder Versendung als Abnehmer der Vorlieferung und nicht als Lieferer an den letzten Abnehmer tätig wird. Die Vermutung kann indes gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 UStG widerlegt werden. Zwar ist in der Richtlinie 77/388/EWG keine entsprechende oder eine sonstige Regelung vorgesehen. § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG ist trotz der Rechtsprechung des EuGH zur Maßgeblichkeit der Umstände des Einzelfalls bei der Zuordnung (nur) einer innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung zu einer von zwei aufeinander folgenden Lieferungen nach wie vor anwendbar, muss aber unionsrechtskonform ausgelegt werden. Der Auffassung, die in § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG enthaltene Vermutung sei unionsrechtswidrig, ist der Senat nicht gefolgt.

c) Danach ist die Beförderung oder Versendung entsprechend § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 UStG nicht der ersten Lieferung zuzuordnen, wenn sich der Nachweis, dass der Ersterwerber den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat, aus einer --wie der EuGH (Urteil VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 32) im Streitfall entschieden hat-- umfassenden Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls ergibt, und insbesondere der Zeitpunkt bestimmt wird, zu dem die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, dem Endempfänger übertragen worden ist.

3. An den genannten Grundsätzen hält der Senat trotz der in Rechtsprechung und Literatur geäußerten Kritik, der sich sowohl das FA als auch das FG in dem angefochtenen Urteil angeschlossen haben, fest.

a) Das FG Münster hat in seinem Urteil in EFG 2014, 682 die Rechtsansicht vertreten, es komme in Fällen der vorliegenden Art allein auf die "Verpflichtung und Absichtsbekundung" des Zwischenerwerbers an, den Liefergegenstand zu befördern oder zu versenden (Rz 32, 35 ff. des Urteils). Die Vorinstanz folgt dem im Grundsatz, hat seiner Entscheidung aber gleichwohl (zutreffend) gemäß § 126 Abs. 5 FGO die --davon abweichende-- rechtliche Beurteilung des BFH in seinem zurückverweisenden Urteil in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524 zugrunde gelegt (vgl. MwStR 2014, 619, juris-Rz 36). Auch das FA hält die Auffassung des FG Münster für zutreffend.

aa) Das FG Münster hält die Rechtsprechung des Senats für "problematisch" (EFG 2014, 682, Rz 35). Bei grenzüberschreitenden Lieferumsätzen könne der erste Lieferer insbesondere bei Abholfällen regelmäßig nicht beurteilen, ob und wann dem Letztempfänger die Befähigung, wie ein Eigentümer über die Sache zu verfügen, übertragen werde. Mit der Übergabe der Ware habe der erste Lieferer seine vertraglichen Pflichten erfüllt. Der Zwischenerwerber habe regelmäßig weder eine Pflicht noch ein Interesse daran, den ersten Lieferer darüber zu informieren, was er "zu welchen Zeitpunkten mit der Ware macht". Die Steuerpflicht könne nicht von Umständen abhängen, die weder in der Willens- noch der Wissenssphäre des Liefernden liegen (EFG 2014, 682, Rz 36).

bb) Das FG Münster, die Vorinstanz und das FA verkennen im Rahmen ihrer Analyse, dass es bei der Prüfung der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung --aus unionsrechtlicher Sicht-- auf die objektiven Umstände ankommt (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 27. September 2007 C-409/04, Teleos u.a., Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70, Rz 39 f.; vom 7. Dezember 2010 C-285/09, R, Slg. 2010, I-12605, BStBl II 2011, 846, Rz 39; vom 16. Dezember 2010 C-430/09, Euro Tyre Holding, Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176, Rz 28; VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 30, jeweils m.w.N. aus der ständigen Rechtsprechung des EuGH).

Dabei kommt es gerade nicht nur --wie das FG Münster und die Vorinstanz meinen-- auf die "Verpflichtungen und Absichtsbekundungen" des Lieferers und des Erwerbers an (vgl. EuGH-Urteil VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 37; Sterzinger, UR 2013, 45, 48).

So kann z.B. im Abholfall der Lieferer ebenfalls nicht beurteilen, ob und wann der Gegenstand der Lieferung den Mitgliedstaat physisch verlassen wird. Mit der Übergabe der Ware hat der Unternehmer seine Pflichten an sich erfüllt. Der Zwischenerwerber hat kein Interesse daran, den ersten Lieferer darüber zu informieren, dass der Gegenstand im Inland verbleiben wird. Gleichwohl ist für die Steuerbefreiung des § 6a Abs. 1 UStG, Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erforderlich, dass der Gegenstand aufgrund dieses Versands oder dieser Beförderung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat (EuGH-Urteile Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70, Rz 33 ff., 42; vom 27. September 2007 C-184/05, Twoh, Slg. 2007, I-7897, BStBl II 2009, 83, Rz 23).

cc) Eine andere, hiervon zu trennende Frage ist es, ob dem Steuerpflichtigen --trotz Nichtvorliegens der objektiven Voraussetzungen der Steuerbefreiung-- aufgrund der Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit (im Wege des Vertrauensschutzes) die Steuerbefreiung zu gewähren ist (vgl. EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70, Rz 43 ff.).

(1) Diese Frage ist nach nationalem Recht nicht im Rahmen des § 6a Abs. 1 UStG, sondern des § 6a Abs. 4 UStG zu prüfen.

(2) Diese Unterscheidung muss auch unionsrechtlich vorgenommen werden, weil die Rechtsfolgen verschieden sind.

Während bei Vorliegen der objektiven Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung als logische Folge ein innergemeinschaftlicher Erwerb durch den Erwerber im Bestimmungsmitgliedstaat erfolgt (EuGH-Urteile Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70, Rz 24, 26 f., 36 f., 41 f.; vom 27. September 2007 C-146/05, Collée, Slg. 2007, I-7861, BStBl II 2009, 78, Rz 23; vom 18. November 2010 C-84/09, X, Slg. 2010, I-11645, UR 2011, 103, Rz 28; vom 6. September 2012 C-273/11, Mecsek-Gabona, HFR 2012, 1121, UR 2012, 796, Rz 29) und zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung der Umsatz des Lieferers steuerfrei zu belassen ist, ist in dem Fall, dass dem Lieferer trotz Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG Vertrauensschutz zu gewähren ist, der Erwerber (hier: B) im Liefermitgliedstaat zur Umsatzsteuer heranzuziehen (EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70, Rz 67; in Deutschland umgesetzt durch § 6a Abs. 4 Satz 2 UStG; insoweit zutreffend aus österreichischer Sicht Schwab, Österreichische Steuerzeitung 2014, 32, 35).

Daran zeigt sich auch, dass es für die Steuerpflichtigen nicht lediglich um formale Zuordnungen, sondern um "finale Besteuerungswirkungen" geht (a.A. Prätzler, juris PraxisReport Steuerrecht 34/2014, Nr. 6, unter D.), weil jeder Umsatz für sich zu betrachten ist (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 12. Januar 2006 C-484/03 u.a., Optigen, Slg. 2006, I-483, BFH/NV Beilage 2006, 144, Rz 47). Auch bei Reihengeschäften ist eine klare Abgrenzung der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten zu gewährleisten (vgl. EuGH-Urteil vom 6. April 2006 C-245/04, EMAG Handel Eder, Slg. 2006, I-3227, BFH/NV Beilage 2006, 294, Rz 26 ff., 40 ff.).

b) Entgegen der Auffassung des FG Münster ist das EuGH-Urteil VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832 nicht abweichend von dem Senatsurteil in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524 zu verstehen.

aa) Das FG Münster hat dazu (in EFG 2014, 682, Rz 35 ff.) ausgeführt, der EuGH wolle in Rz 32 und 34 des EuGH-Urteils VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832 die Fallgestaltungen darstellen, in denen die bewegte Lieferung keinesfalls mehr (Rz 32) bzw. zweifellos (Rz 34) der ersten Lieferung zugeordnet werden müsse. Aus Rz 32 könne jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass eine Zuordnung der bewegten Lieferung auf den zweiten Liefervorgang nur dann erfolgen könne, wenn die tatsächliche Verfügungsmacht an den Liefergegenständen bereits vor dem Warentransport noch im Herkunftsland auf den Letzterwerber übergegangen sei. Rz 35 des EuGH-Urteils VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832 sei zu entnehmen, "dass eine Zurechnung der bewegten Lieferung zum 2. Umsatzgeschäft auch dann erfolgen kann, wenn der 1. Erwerber dem 1. Lieferer mitteilt, dass er die Ware an einen dritten Unternehmer in einem anderen Land, als dem des 1. Umsatzgeschäfts, weiterverkauft hat". In Rz 37 des EuGH-Urteils VSTR stelle der EuGH zwar auf weitere Umstände ab, die eine Zuordnung der bewegten Lieferung möglich machen sollen und nenne in diesem Zusammenhang die Übertragung der tatsächlichen Sachherrschaft auf den Letzterwerber vor der Beförderung. Diese Formulierung könne aber auch so verstanden werden, dass eine bloße "Erklärung" des Ersterwerbers über den Weiterverkauf der Liefergegenstände an einen dritten Unternehmer nicht ausreichend sein solle. Es müsse vielmehr eine "umfassende Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalles" erfolgen.

bb) Dieser Auslegung des EuGH-Urteils VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832 durch das FG Münster liegt zunächst das unter II.3.a bb geschilderte Fehlverständnis zugrunde. Insbesondere sind in dem vom FG in Rz 38 (in EFG 2014, 682) geschilderten Fall, wenn im Ursprungsmitgliedstaat dem zweiten Erwerber noch keine Verfügungsmacht verschafft worden ist, die objektiven Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG trotz Mitteilung des Weiterverkaufs gegeben und der Umsatz des ersten Lieferers ist --bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG-- im Ursprungsmitgliedstaat steuerfrei zu belassen (vgl. EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BStBl II 2009, 78, Rz 30). Damit geht im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftliche Erwerb des ersten Erwerbers (und nicht des zweiten Erwerbers) einher (vgl. allgemein z.B. EuGH-Urteil X in Slg. 2010, I-11645, UR 2011, 103, Rz 27). Das Recht, einen in seinem Hoheitsgebiet erfolgten innergemeinschaftlichen Erwerb des ersten Erwerbers und die anschließende Lieferung an den zweiten Erwerber beim ersten Erwerber zu besteuern, kann dem Bestimmungsmitgliedstaat nicht durch eine (bloße) Absichtsbekundung des ersten Erwerbers entzogen werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 XI R 5/13, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, www.bundesfinanzhof.de, Rz 35 f., m.w.N.).

cc) Der vom FG Münster in Rz 37 ff. seines Urteils in EFG 2014, 682 vertretenen Auslegung des EuGH-Urteils VSTR stehen vor allem klar Rz 36 und Rz 37 des EuGH-Urteils VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832 entgegen, in denen der EuGH ausgeführt hat:

"36. Aus der Vorlageentscheidung geht hervor, dass der Sachverhalt des Ausgangsverfahrens teilweise der letztgenannten Fallgestaltung entsprechen könnte, da Atlantic gegenüber der VSTR-Tochter vor der Beförderung der in Rede stehenden Gegenstände nach Finnland erklärt haben soll, dass die Gegenstände bereits an ein finnisches Unternehmen weiterverkauft worden seien, dessen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer Atlantic der VSTR-Tochter mitgeteilt hat.

37. Diese Umstände können jedoch für sich allein nicht als Nachweis dafür dienen, dass die Übertragung des Rechts, über die in Rede stehenden Gegenstände wie ein Eigentümer zu verfügen, auf das finnische Unternehmen vor der Beförderung dieser Gegenstände nach Finnland stattgefunden hätte; es ist Sache des vorlegenden Gerichts, unter Berücksichtigung aller Umstände des vorliegenden Falles zu beurteilen, ob dies der Fall war."

Diese Ausführungen des EuGH können nur so verstanden werden, dass eine (bloße) Erklärung des Ersterwerbers B vor der Beförderung der in Rede stehenden Gegenstände nach Finnland gegenüber A, dass die Gegenstände bereits an das finnische Unternehmen C weiterverkauft worden seien, gerade nicht für eine Zurechnung der Beförderung der Gegenstände zur ersten Lieferung ausreicht.

Zudem hat der EuGH in Rz 37 des Urteils VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832 den nationalen Gerichten aufgegeben, unter Berücksichtigung aller Umstände des vorliegenden Falles zu beurteilen, ob "dies", das heißt "die Übertragung des Rechts, über die in Rede stehenden Gegenstände wie ein Eigentümer zu verfügen, auf das finnische Unternehmen vor der Beförderung dieser Gegenstände nach Finnland stattgefunden" hat.

Dies bestätigen auch die Rz 33 und 34 desselben EuGH-Urteils: Der EuGH stellt dort die beiden möglichen Alternativen für die Lösung des Streitfalls dar und grenzt danach ab, in welchem Staat dem Zweiterwerber (C) Verfügungsmacht verschafft wird. Erlangt der Zweiterwerber (C) sie bereits im Inland, kann nur die zweite Lieferung die grenzüberschreitende sein. Umgekehrt kann nur die erste Lieferung die grenzüberschreitende sein, wenn der Zweiterwerber (C) keine Verfügungsmacht im Inland erlangt (ebenso z.B. Ismer/Pull, MwStR 2014, 152, 154).

dd) Aufgrund dieser Erwägungen greift auch der Einwand von Teilen der Literatur, der Senat habe Rz 37 des EuGH-Urteils VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832 "missverstanden" (Nieskens, Der Betrieb --DB-- 2013, 1872, 1874) nicht durch (das Verständnis des Senats teilend z.B. Prätzler, DB 2012, 2654, 2658 f.; Bürger, UR 2012, 941, 944; von Streit, Der Umsatz-Steuer-Berater --UStB-- 2013, 47, 50, 54; Meurer, Steuerberater Woche 2013, 76, 82; Sterzinger, UR 2013, 45, 48; Matheis/Kandlhofer, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 2013, 380, 384; Ismer/Pull, MwStR 2014, 152; Looks, MwStR 2015, 52, 54).

c) Soweit in der Literatur der Einwand erhoben wird, der Senat unterliege einem "Zirkelschluss", weil aus der Beförderung oder Versendung die Verschaffung der Verfügungsmacht abzuleiten sei und nicht umgekehrt bei Verschaffung der Verfügungsmacht die Rechtsfolgen des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG ausgelöst werden (Hiller, MwStR 2013, 652, 654 f.; Nieskens, DB 2013, 1872; Nieskens, UR 2013, 823, 824 ff.; Nieskens/ Heinrichshofen/Matheis, UR 2014, 513, 516; Sterzinger, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- 2013, 4028, 4033), übersieht diese Auffassung, dass es sich bei der Verschaffung der Verfügungsmacht (§ 3 Abs. 1 UStG, Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL) und der Beförderung bzw. Versendung in den anderen Mitgliedstaat (§ 3 Abs. 6 UStG, Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL) um zwei verschiedene Tatbestandsmerkmale der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen handelt (vgl. zu den Tatbestandsmerkmalen neben Rz 29 des EuGH-Urteils Euro Tyre Holding in Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176, und Rz 30 des EuGH-Urteils VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832; aus neuerer Zeit EuGH-Urteil vom 9. Oktober 2014 C-492/13, Traum, HFR 2014, 1131, UR 2014, 943, Rz 24 und 25).

aa) Die herrschende Auffassung in Rechtsprechung und Literatur leitet zwar aus § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, Art. 8 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 32 Unterabs. 1 MwStSystRL ab, diese regelten neben dem Ort auch den   Zeitpunkt  der Lieferung (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 24/05, BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490, unter II.1.b, m.w.N. zur herrschenden Meinung in der Literatur; Abschn. 13.1. Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; a.A. z.B. Frye, UR 2013, 889, 892 ff.; Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3 UStG Rz 11, 115; wohl auch Ismer/Pull, MwStR 2014, 152, 155). Liegen beide Tatbestandsmerkmale vor, fällt nach dieser Auffassung die Verschaffung der Verfügungsmacht (als erstes Tatbestandsmerkmal) mit dem Beginn der Beförderung oder Versendung (als zweites Tatbestandsmerkmal) zeitlich zusammen.

bb) Trotzdem handelt es sich um verschiedene Tatbestandsmerkmale, die getrennt zu prüfen sind; sonst bedürfte es auch einer Fiktion nicht.

Weder allein der Besitz befähigt den Besitzer (vgl. EuGH-Urteil vom 14. Juli 2005 C-435/03, British American Tobacco International Ltd., Slg. 2005, I-7077, BFH/NV Beilage 2005, 332, Rz 36) noch allein die Beförderung eines Gegenstands den Beförderer (vgl. EuGH-Urteil vom 3. Juni 2010 C-237/09, De Fruytier, Slg. 2010, I-4985, HFR 2010, 892, Rz 25) dazu, über Gegenstände wie ein Eigentümer zu verfügen.

Entsprechend ist auch nach Auffassung des V. Senats des BFH bei Beförderung oder Versendung von Gegenständen die tatsächliche Verschaffung der Verfügungsmacht und ihr tatsächlicher Zeitpunkt zu prüfen, wenn es um die Entscheidung geht, ob die Warenbewegung der Lieferung zugeordnet werden kann oder nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490, unter II.1.e, zum Kauf auf Probe: Verschaffung der Verfügungsmacht nach Beförderung als Lieferung i.S. des § 3 Abs. 7 UStG; Ismer/Pull, MwStR 2014, 152, 153 f.; ebenso möglicherweise früher noch Nieskens, UR 2012, 17, 21).

d) Die Auffassung, der Senat hätte § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG für unionsrechtswidrig erklären sollen (so z.B. Weymüller, MwStR 2014, 623, 624; ebenso im Ergebnis bereits von Streit, UStB 2013, 47, 49; zweifelnd Kettisch, UR 2014, 593, 605 f.), beachtet nicht hinreichend, dass das in § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG zum Ausdruck kommende Regel-Ausnahme-Verhältnis dem Unionsrecht entspricht.

Auch der EuGH geht --wie übrigens auch Art. 28c Teil E Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 141 MwStSystRL) und § 25b Abs. 1 und 3 UStG-- davon aus, dass die Zuordnung der Warenbewegung zur ersten Lieferung der Regelfall ist (EuGH-Urteile Euro Tyre Holding in Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176, Rz 32; VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 32) und die Zuordnung zur zweiten Lieferung die Ausnahme (EuGH-Urteile Euro Tyre Holding in Slg. 2010, I-13335, UR 2011, 176, Rz 33; VSTR in HFR 2012, 1212, UR 2012, 832, Rz 33).

Deshalb hält der Senat daran fest, dass § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG unionsrechtskonform ausgelegt werden kann und der in Halbsatz 2 mögliche Gegenbeweis nur unter den im BFH-Urteil in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524, Rz 47 ff. genannten Umständen geführt ist.

4. Die Kritik, aufgrund dieser Rechtsprechung (des EuGH und/oder des BFH) könnten weder die leistenden Unternehmer noch die Finanzverwaltungen rechtssicher beurteilen, welcher Lieferung eine Warenbewegung zuzuordnen ist (Büchter-Hole, EFG 2014, 684; Herzing, Steuerrecht kurzgefasst 2013, 433; Höink/Forster, DB 2014, 1896; Meurer, MwStR 2013, 555; Nieskens/Heinrichshofen/Matheis, UR 2014, 513; dies., Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 1368; dies., UVR 2014, 249; Slapio in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 64 Rz 137; Sterzinger, NWB 2013, 4028, 4032 f.; Wäger, UR 2014, 81, 101; Winter, DStR 2013, 1979, 1980 f.; s. auch zu Unklarheiten im Vereinigten Königreich Lang-Horgan, MwStR 2013, 394, 395 f.; zur unterschiedlichen Beurteilung von Reihengeschäften durch die Finanzverwaltungen der Mitgliedstaaten s. auch Bericht Nr. 29 der "VAT Expert Group" der EU vom 13. Januar 2014, taxud.c.1(2014)83538, abrufbar auf der Internetseite der EU, Tz. 6.2 und Anlage 3, sowie Körner, MwStR 2014, 763), führt ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis.

a) Zum einen ist eine ggf. vorliegende Unsicherheit bei Beurteilung der Umstände des Einzelfalls im Wesentlichen Folge der Entscheidung des Richtliniengebers, trotz des Wegfalls der Grenzkontrollen an den Binnengrenzen der Union im innergemeinschaftlichen Warenverkehr am Bestimmungslandprinzip festzuhalten (vgl. dazu EuGH-Urteile Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, BStBl II 2009, 70, Rz 21 f.; Mecsek-Gabona in HFR 2012, 1121, UR 2012, 796, Rz 34 f.).

b) Zum anderen besteht bezüglich der allgemeinen Voraussetzungen für die Annahme einer Lieferung keine Rechtsunsicherheit.

Zu dem Begriff der Lieferung liegt eine ständige Rechtsprechung des EuGH vor (neben den genannten Urteilen z.B. auch vgl. EuGH-Urteile vom 6. Februar 2003 C-185/01, Auto Lease Holland BV, Slg. 2003, I-1317, BFH/NV Beilage 2003, 108, BStBl II 2004, 573, Rz 31 ff.; vom 21. April 2005 C-25/03, HE, Slg. 2005, I-3123, BStBl II 2007, 24, Rz 64; vom 29. März 2007 C-111/05, Aktiebolaget NN, Slg. 2007, I-2697, UR 2007, 420, Rz 32). Der BFH umschreibt diesen Vorgang seit jeher und ebenfalls in ständiger Rechtsprechung als Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1969 V 176/64, BFHE 95, 410, BStBl II 1969, 451; vom 20. Februar 1986 V R 133/75, BFH/NV 1986, 311; vom 29. September 1987 X R 13/81, BFHE 151, 469, BStBl II 1988, 153; vom 16. April 2008 XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909), ohne damit inhaltlich von der Rechtsprechung des EuGH abzuweichen (vgl. BFH-Urteile vom 16. April 1997 XI R 87/96, BFHE 182, 444, BStBl II 1997, 585, unter II.6.; vom 8. September 2011 V R 43/10, BFHE 235, 501, BStBl II 2014, 203, unter II.1.). Eine Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, kann danach z.B. sowohl in der Eigentumsübertragung auf den Erwerber (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524, Rz 72, m.w.N.; Kettisch, UR 2014, 593, 600) als auch in der freiwilligen Übergabe durch den Eigentümer an den Erwerber (vgl. EuGH-Urteil vom 21. November 2013 C-494/12, Dixons, HFR 2014, 84, MwStR 2013, 774, Rz 23 f., 27 f.) zu sehen sein.

c) Ebenso liegt zu den im Rahmen der Beurteilung zu berücksichtigenden Umständen eine ständige Rechtsprechung vor.

Die Frage, ob, wann und wo eine Lieferung erfolgt, d.h. die Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, übertragen worden ist, ist von den nationalen Gerichten anhand des gegebenen Sachverhalts zu beurteilen (vgl. EuGH-Urteile vom 8. Februar 1990 C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Slg. 1990, I-285, Rz 7 f., 13; vom 15. Dezember 2005 C-63/04, Centralan Property, Slg. 2005, I-11087, BFH/NV Beilage 2006, 136, Rz 60 ff., 63; vom 16. Februar 2012 C-118/11, Eon Aset Menidjmunt, HFR 2012, 454, UR 2012, 230, Rz 38 ff., 41; vom 18. Juli 2013 C-78/12, Evita-K, HFR 2013, 857, UR 2014, 475, Rz 33 bis 35). Maßgeblich sind die Gesamtumstände des Einzelfalls, d.h. die konkreten vertraglichen Vereinbarungen (vgl. dazu z.B. Ismer/Pull, MwStR 2014, 152, 155, unter 3.2.1) und deren tatsächliche Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten (vgl. BFH-Urteile vom 9. Februar 2006 V R 22/03, BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727; in BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909; s. auch BFH-Beschluss vom 31. Januar 2002 V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622).

d) Zudem stellen sowohl das nationale Recht als auch die Rechtsprechung des EuGH dem Lieferer Vertrauensschutzregelungen zur Verfügung (vgl. die Ausführungen unter II.3.a cc; s. auch Ismer/Pull, MwStR 2014, 152, 157).

In diesem Rahmen kann sich der leistende Unternehmer zur Minimierung von Risiken z.B. vom Erwerber versichern lassen, dass der Erwerber die Befugnis, über den Gegenstand der Lieferung wie ein Eigentümer zu verfügen (Verfügungsmacht), nicht auf einen Dritten übertragen wird, bevor der Gegenstand der Lieferung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat. Dies zu tun (oder nicht), liegt derzeit in seiner unternehmerischen Entscheidung.

e) Im Übrigen ist es ggf. Aufgabe des Gesetz- oder Verordnungsgebers --über die Vermutungsregelung des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG und den Belegnachweis des § 17a Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Nr. 4 UStDV a.F., § 17a Abs. 1 und 2 UStDV i.d.F. ab 1. Oktober 2013 hinaus-- durch Änderung des UStG oder der UStDV in den Grenzen des Unionsrechts z.B. andere widerlegbare Vermutungen aufzustellen oder in anderer Form die Bedürfnisse der Praxis zu berücksichtigen (vgl. Art. 28c Teil A Einleitungssatz der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 131 MwStSystRL, § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG).

Sieht das nationale Recht eines EU-Mitgliedstaats jedoch nur vor, dass die Lieferung nachzuweisen ist, bzw. hängt das Niveau der verlangten Nachweise von den konkreten Umständen des betreffenden Umsatzes ab, sind die Nachweispflichten lediglich nach den im nationalen Recht dafür ausdrücklich vorgesehenen Voraussetzungen und nach der für ähnliche Geschäfte üblichen Praxis zu bestimmen (EuGH-Urteil Mecsek-Gabona in HFR 2012, 1121, UR 2012, 796, Rz 37 f.). Es ist dem BFH weder möglich, Wahlrechte für Unternehmer zu schaffen, die das Unionsrecht nicht vorsieht, noch allgemeine Nachweispflichten für leistende Unternehmer vorzusehen, die das nationale Recht nicht enthält.

5. Die Entscheidung des FG, die Warenbewegung sei im Streitfall der Lieferung der Klägerin (zivilrechtlich: der A-GmbH) an B zuzuordnen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Das FG konnte nicht feststellen, ob die B der C-Ltd. (bereits) im Inland die Befähigung übertragen hat, wie ein Eigentümer über die Maschinen zu verfügen.

Es hat zur Begründung ausgeführt, Lieferbedingungen oder der Kaufvertrag könnten nicht vorgelegt werden. Ob ein solcher "als Urkunde" existiere, habe ebenfalls nicht geklärt werden können. Die A-GmbH komme als Lieferer an die B in Betracht. Für eine Lieferung der B an die C-Ltd. als der bewegten Lieferung spreche zwar der Umstand, dass die B die Transportverantwortlichkeit und einen Teil der Kosten zu tragen gehabt habe, dass die C-Ltd. den Kaufpreis vor Beginn der Lieferung am 14. Dezember 1998 gezahlt und dass B der A-GmbH den Verkauf vor diesem Zeitpunkt mitgeteilt habe. In der Gesamtschau der Umstände sei dennoch nicht der Nachweis geführt, dass B die Maschinen als Lieferer befördert habe und die C-Ltd. die Sachherrschaft bereits vor Beginn der Lieferung habe. Das FG lege § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG so aus, dass die gesetzliche Vermutung erst dann erschüttert sei, wenn der Nachweis als Lieferer durch den mittleren Unternehmer auch tatsächlich geführt sei. Bloße Zweifel genügten insoweit nicht. Zur Zuordnung der bewegten Lieferung reiche allein die Mitteilung des Ersterwerbers an den Erstlieferer über einen Weiterverkauf nicht aus.

b) Diese --von den Rechtsgrundsätzen des zurückverweisenden BFH-Urteils in BFHE 242, 84, BFH/NV 2013, 1524 ausgehende-- Würdigung des FG ist auf Basis seiner tatsächlichen Feststellungen, die kein Beteiligter mit Verfahrensrügen angegriffen hat, möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat (vgl. BFH-Urteile vom 11. August 2011 V R 50/09, BFHE 235, 32, BStBl II 2012, 151, Rz 27; vom 13. November 2013 XI R 24/11, BFHE 243, 471, BFH/NV 2014, 471); denn wenn sich schon das der Lieferung von B an die C-Ltd. zugrunde liegende Rechtsverhältnis nicht ermitteln lässt, kann auch nicht beurteilt werden, welche Regelungen zur Verschaffung der Verfügungsmacht darin enthalten waren.

c) Ferner ist das FG zutreffend davon ausgegangen, für den Fall, dass --nach (der von Amts wegen durchzuführenden) Sachverhaltsaufklärung durch das FG, bei der Dritte, insbesondere der Ersterwerber, zur Sachverhaltsaufklärung herangezogen werden können (z.B. §§ 93, 97 der Abgabenordnung, § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4, §§ 81, 85 FGO)-- Zweifel daran verbleiben, ob der Ersterwerber den Gegenstand "als Lieferer befördert oder versendet hat" oder nicht, sei nach § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG die Warenbewegung der ersten Lieferung zuzuordnen (ebenso Szabo/Tausch/Kraeusel, UVR 2013, 280, 282; a.A. Nieskens, UR 2013, 823, 826).

Die regelmäßige Zuordnung der Warenbewegung zur ersten Lieferung, wenn keine besonderen Umstände vorliegen, die einer Zuordnung der innergemeinschaftlichen Warenbewegung zur Lieferung des Erstverkäufers entgegen stehen, entspricht im Übrigen auch der Ansicht des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs in seinem Nachfolgeerkenntnis "EMAG Handel Eder" (Erkenntnis vom 25. Juni 2007  2006/14/0107, abrufbar unter www.ris.bka.gv.at, a.E.).

aa) Zwar weist das FA zu Recht darauf hin, dass auch das FA von der Vermutung des § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG ausgehen dürfe. Deshalb ist auch das FA --insoweit möglicherweise entgegen der Auffassung des FG-- nicht generell verpflichtet, den Gegenbeweis des § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 UStG zu führen, sondern darf ebenfalls (bis Anhaltspunkte vorliegen, dass der tatsächliche Geschehensablauf hiervon abweicht) von der Vermutung des § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG ausgehen. Dies hat das FA sowohl in der Einspruchsentscheidung als auch im Verfahren des ersten Rechtszugs noch getan.

bb) Wenn das FA jedoch nun im zweiten Rechtszug die Vermutungsregelung nicht mehr angewendet wissen will und geltend macht, die Lieferung der Klägerin sei steuerpflichtig, weil die Warenbewegung der zweiten Lieferung zuzurechnen sei, so ist es an ihm, den Nachweis dieses für ihn günstigen Umstands zu führen.

6. Ebenso hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise den Streitfall dahin gehend gewürdigt, dass der innergemeinschaftliche Erwerb der B in Finnland der Erwerbsbesteuerung unterliegt.

a) Das FG hat dazu festgestellt, dass die B nicht unter einer eigenen USt-IdNr. aufgetreten sei und auch keine gehabt habe. Damit habe die A-GmbH auch keine Aufzeichnungspflichten verletzen können. Die A-GmbH habe die USt-IdNr. der C-Ltd. der Finanzverwaltung mitgeteilt. Des Weiteren habe die A-GmbH redlicherweise alle ihr zumutbaren Maßnahmen zur Mitteilung der Identifikationsnummer der B ergriffen. Dafür spreche insbesondere, dass der Vorgang mit dem zuständigen Sachgebietsleiter des FA besprochen worden und vom Außenprüfer nicht beanstandet worden sei. Dem sei das FA nicht entgegengetreten.

b) Auch diese Würdigung des FG ist aufgrund der von ihm im Urteil festgestellten Tatsachen, insbesondere der dem FG vorliegenden Unterlagen zum Ablauf der Bestellung und Lieferung, die sämtlich keine portugiesische USt-IdNr. der B enthalten, sondern die ausdrückliche, schriftliche Mitteilung der USt-IdNr. eines Dritten, sowie aufgrund des Aktenvermerks des Prokuristen der Klägerin zum Inhalt des Gesprächs mit dem FA, verbunden mit dem Beweisangebot, Prokuristen, Sachgebietsleiter und Außenprüfer als Zeugen zu vernehmen, möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

aa) Zwar reicht --möglicherweise entgegen der Auffassung des FG-- allein der Umstand, dass das FA dem Vortrag der Klägerin nicht entgegen getreten ist, für sich genommen nicht aus, um auf weitere Sachverhaltsaufklärung zu verzichten; denn das zur Ermittlung von Amts wegen verpflichtete FG (§ 76 Abs. 1 FGO) muss auch Fragen nachgehen, über welche die Beteiligten nicht streiten, wenn insoweit Zweifel bestehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 X R 185/93, BFH/NV 1995, 1076).

bb) Jedoch hängen Umfang und Intensität der vom FG anzustellenden Ermittlungen auch vom Vortrag und Verhalten der Beteiligten ab; denn das Gericht ist nicht verpflichtet, einen Sachverhalt ohne bestimmten Anlass zu erforschen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 22. August 2006 I B 21/06, BFH/NV 2007, 10, m.w.N.).

Hier durfte das FG berücksichtigen, dass das FA trotz der Hinweise des Senats im Rahmen der Zurückverweisung hinsichtlich beider Punkte im zweiten Rechtsgang einen abweichenden tatsächlichen Geschehensablauf noch nicht einmal behauptet, geschweige denn beantragt hat, zum Beweis eines abweichenden Geschehensablaufs Beweise zu erheben, z.B. Zeugen zu vernehmen.

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gemeinde, errichtete eine Sport- und Freizeithalle, die im November 1994 fertig gestellt wurde. Die Vorsteuer aus Baumaßnahmen, der Anschaffung von Sport- und Fitnessgeräten sowie geringwertiger Wirtschaftsgüter betrug ... DM. Im Erdgeschoss befanden sich eine Turnhalle, ein Fitnessraum, ein Aufbewahrungsraum für z.B. Sportgeräte, ein Vereinszimmer und das Hausmeisterzimmer. Im Obergeschoss waren Umkleide- und Waschräume untergebracht. In einem weiteren Raum waren Stühle und Bodenbeläge für andere als Sportveranstaltungen untergestellt. Zur Halle hin befand sich eine Galerie, die mit Sitzmöglichkeiten ausgestattet werden konnte. Die Sporthalle wurde während der Schulzeit überwiegend dreimal wöchentlich für den Sportunterricht der örtlichen Schulen genutzt. Die Halle wurde auch von mehreren Sportvereinen und einzelnen Personen und Personengruppen genutzt. Es fanden auch Skat- und Tischtennisturniere statt. Das Vereinszimmer verfügte über eine kleine Küche und wurde für Familienfeiern und Vereinsfeste vermietet. Die Nutzung der Sporthalle wurde von Mitarbeitern der Gemeindeverwaltung koordiniert, die auch die Reinigung übernahmen. Mit Beschluss vom 14. November 1994 legte der Verwaltungsausschuss der Klägerin die "Mietpreise" für die Sporthalle, aufgegliedert nach Vereinszimmer, Kraftsportraum und Sporthalle, fest. Die Mietpreise enthielten keine zusätzlich ausgewiesene Umsatzsteuer. Nach dem Beschluss war mit dem jeweiligen Sportverein eine gesonderte Vereinbarung abzuschließen.

Bis zum Ende des Streitjahres 1994 vereinnahmte die Klägerin Leistungsentgelte in Höhe von ... DM, wobei Umsatzsteuer nicht gesondert ausgewiesen wurde. Die Klägerin gab weder für das Jahr 1994 noch für die Folgejahre Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Erstmals im August 2001 reichte die Klägerin die Umsatzsteuererklärung 1994 für einen Betrieb gewerblicher Art ein, in der sie entgeltliche Umsätze zu 15 % in Höhe von ... DM und Entnahmen in Höhe von ... DM und Umsätze zu 7 % in Höhe von ... DM erklärte und Vorsteuern in Höhe von ... DM geltend machte. Die Steuererklärung für 1994 umfasste als Betrieb gewerblicher Art Bauhof, Sporthalle mit Fitnessraum sowie Schul- und Sozialküche. Mit Schreiben vom 4. September 2001 teilte die Klägerin mit, dass ihre Jahresumsätze aus Sporthalle und Fitnessraum für 1995 ... DM, für 1996 ... DM, für 1997 ... DM, für 1998 ... DM und für 1999 ... DM betrugen. Die Umsatzsteuererklärungen für die Jahre ab 1995 reichte sie in den Jahren 2001 und 2002 ein. In den Rechnungen des Streitjahres und der Folgejahre wurde keine Umsatzsteuer ausgewiesen.

Im Anschluss an eine Außenprüfung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Umsatzsteuer für das Streitjahr mit Bescheid vom 8. September 2003 auf ... DM (... €) fest und erkannte dabei die Umsätze von ... DM und die Vorsteuerbeträge in Höhe von ... DM aus der Vermietung und Errichtung der Sporthalle nicht an. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, dass die Klägerin mit der Freizeit- und Sporthalle keinen Betrieb gewerblicher Art unterhalten habe. Die Nutzung der Halle zur Durchführung des Sportunterrichts sei hoheitlich erfolgt. Dies gelte auch für die Überlassung der Halle an die Gemeinde T für den Sportunterricht der dortigen Grundschule. Auch die Überlassung an andere Nutzer sei nichtunternehmerisch erfolgt. Diese Tätigkeit habe sich nicht aus ihrer Gesamtbetätigung herausgehoben und sei im Hinblick auf die Verflechtungen mit dem Hoheitsbereich nicht hinreichend deutlich abgrenzbar. Die Klägerin sei auch nicht zu privaten Anbietern in Wettbewerb getreten. Es fehle bereits nach Leistungsangebot und Preisniveau an einer Konkurrenzsituation. Die Klägerin könne den Nutzern des in der Halle untergebrachten Fitnessraums keine Annehmlichkeiten wie z.B. Trainerbetreuung oder Saunabenutzung bieten. Es liege daher reine Vermögensverwaltung vor. Die Klägerin könne im Übrigen auch nicht belegen, dass sie bereits bei Errichtung der Halle beabsichtigt habe, diese zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze zu verwenden, zumal die Entgelte ohne Umsatzsteuer berechnet worden seien und sie erst nach mehreren Jahren Umsatzsteuererklärungen abgegeben habe.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie sei mit dem Betrieb der Freizeit- und Sporthalle unternehmerisch tätig geworden. Ob sich diese Tätigkeit aus ihrer Gesamtbetätigung herausgehoben habe, sei bei richtlinienkonformer Auslegung unerheblich. Die Vermietung an wechselnde Mieter sei keine Vermögensverwaltung. Da es sich um die Vermietung einer Sportstätte gehandelt habe, sei ihre Tätigkeit auch nicht steuerfrei gewesen. Da sie auf zivilrechtlicher Grundlage tätig geworden sei, komme es auf die Frage einer Wettbewerbsgefährdung für die Begründung ihrer Unternehmerstellung nicht an. Selbst wenn auf ein Wettbewerbsverhältnis abzustellen wäre, müsse dieses unabhängig von den Verhältnissen auf dem jeweiligen lokalen Markt beurteilt werden. Da die unternehmerische Betätigung ein objektiver Sachverhalt sei, sei ein unterlassener Umsatzsteuerausweis oder die verspätete Abgabe von Umsatzsteuererklärungen unerheblich. Sie sei auch berechtigt gewesen, die Halle in vollem Umfang ihrem Unternehmen zuzuordnen. Im Übrigen liege auch ein Verfahrensfehler vor.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 1994 vom 8. September 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juni 2006 zu ändern und die Betätigung der Klägerin in der Sport- und Freizeithalle als Betrieb gewerblicher Art und den damit in Zusammenhang stehenden Vorsteuerabzug anzuerkennen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es liege kein Betrieb gewerblicher Art vor. Das Urteil des FG sei bereits deshalb zutreffend, da die Klägerin die Halle bei ihrer Errichtung nicht ihrem Unternehmen zugeordnet habe. Die Klägerin habe "zeitnah" keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben. Die Klägerin habe ihre Zuordnungsentscheidung, die sie auch negativ als Nichtzuordnung ausüben könne, nicht dokumentiert. Die Überlassung an andere Gemeinden sei unentgeltlich erfolgt. Das "teilweise fehlende Vorsteuerabzugsrecht bei gemischt wirtschaftlicher bzw. nichtwirtschaftlicher Verwendung einheitlicher Gegenstände anstelle der Frage der Zuordnung" könne zu einem Vorsteuerausschluss analog § 15 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) führen.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen dem Urteil des FG war die Klägerin mit dem Betrieb der Sport- und Freizeithalle als Unternehmer tätig und erbrachte dabei umsatzsteuerpflichtige Leistungen.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine nachhaltigen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt, die steuerpflichtig oder nach § 15 Abs. 3 UStG steuerfrei sind (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717, unter II.1.b; vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721, unter II.1.b, und vom 27. Januar 2011 V R 38/09, BFHE 232, 278, BFH/NV 2011, 727, unter II.2.b; vom 3. März 2011 V R 23/10, BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.a, m.w.N. zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH--).

2. Die Klägerin war im Streitfall beim Betrieb der Halle entgegen dem FG-Urteil als Unternehmer tätig und im Grundsatz zum Vorsteuerabzug berechtigt. Das Urteil des FG war daher aufzuheben.

a) Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art unternehmerisch und damit wirtschaftlich tätig. Bei diesen Betrieben handelt es sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) um alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 KStG). Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), gehören nach § 4 Abs. 5 KStG nicht hierzu. Diese Vorschriften sind unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG richtlinienkonform auszulegen. Danach gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Falls sie jedoch solche Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, gelten sie hierfür als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

Danach ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei richtlinienkonformer Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG entsprechend Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Erfolgt ihre Tätigkeit auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, z.B. durch Verwaltungsakt, ist sie demgegenüber nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (BFH-Urteile vom 15. April 2010 V R 10/09, BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574, unter II.B.2. bis 5., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung, und in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.2.a aa).

Diese Auslegung verstößt entgegen Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer (UStG, § 2 Rz 189) nicht deswegen gegen den Wortlaut des § 2 Abs. 3 UStG, weil dieser "ohne Einschränkung auf den gesamten § 4 KStG" verweist; auch verliert § 2 Abs. 3 UStG bei umsatzsteuerrechtlicher Auslegung der in dieser Vorschrift angeordneten Verweisung nicht seinen Sinn. Denn zum einen überschreitet die umsatzsteuerrechtliche Auslegung des § 4 KStG im Rahmen der Verweisung in § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG insbesondere im Hinblick auf den Begriff der "wirtschaftlichen Tätigkeit" (§ 4 Abs. 1 Satz 1 KStG) nicht die bei der Auslegung dieser Vorschriften zu beachtende Wortlautgrenze. Zum anderen führt erst die Anwendung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG dazu, dass umsatzsteuerrechtlich die hoheitlichen und damit die auf öffentlich-rechtlicher Grundlage ausgeübten Tätigkeiten der juristischen Personen des öffentlichen Rechts nicht als unternehmerisch anzusehen sind, sofern es hierdurch zu keinen größeren Wettbewerbsverzerrungen kommt. Ohne § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG wären demgegenüber alle nachhaltig und gegen Entgelt und somit auch die auf hoheitlicher Grundlage ausgeübten Tätigkeiten steuerbar --sowie bei Fehlen besonderer Befreiungstatbestände-- steuerpflichtig.

b) Im Streitfall war die Klägerin beim Betrieb der Sport- und Freizeithalle als Unternehmer tätig.

aa) Die Klägerin übte durch die Überlassung der Halle gegen Entgelt eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 1 KStG und Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG aus. Die Klägerin war über mehrere Jahre gegen Entgelt und damit nachhaltig tätig. Ob sie dabei in der Absicht handelte, Gewinn zu erzielen, ist gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG unerheblich. Ebenso kommt es entgegen dem FG-Urteil weder darauf an, ob die Klägerin ihre Entgelte mit oder ohne Umsatzsteuer kalkulierte noch, ob sie sich selbst als Unternehmer ansah und fristgerechte Umsatzsteuererklärungen abgab.

bb) Die Tätigkeit der Klägerin bei der entgeltlichen Überlassung der Sport- und Freizeithalle hob sich auch aus ihrer Gesamttätigkeit wirtschaftlich i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG heraus, wie der Senat zur Vermietung einer kommunalen Mehrzweckhalle, die im Übrigen auch für hoheitliche Schulzwecke genutzt wird, bereits ausdrücklich entschieden hat (BFH-Urteil vom 28. November 1991 V R 95/86, BFHE 167, 207, BStBl II 1992, 569, unter B.I.1.). Bestimmten Gewinn- oder Umsatzgrenzen, wie sie in Abschn. 6 der Körperschaftsteuer-Richtlinien vorgesehen sind, kommt demgegenüber keine eigenständige Bedeutung zu, da sie weder mit dem Erfordernis der Gleichmäßigkeit der Besteuerung noch mit dem notwendigen Ausschluss von Wettbewerbsverzerrungen im Verhältnis zu privaten Unternehmen vereinbar sind (BFH-Urteil in BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574, unter II.B.2.e, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung).

cc) Im Streitfall hat das FG --ausgehend von seiner Rechtsauffassung-- keine Feststellungen getroffen, aus denen sich ergibt, ob die Klägerin die Nutzung der Freizeit- und Sporthalle an die Nutzer auf privat- oder auf öffentlich-rechtlicher Grundlage gegen Entgelt überlassen hat. Nach den Verhältnissen im Streitfall kann dies indes offen bleiben.

(1) Erfolgte die Nutzungsüberlassung auf privatrechtlicher Grundlage, ist die Klägerin als Unternehmer tätig, ohne dass es auf weitere Voraussetzungen, wie z.B. ein Wettbewerbsverhältnis zu anderen Unternehmen, ankommt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574, unter II.B.4., und in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, Leitsatz 2).

(2) Hat die Klägerin die Halle oder Teile des Hallengebäudes auf öffentlich-rechtlicher Grundlage überlassen, ist sie gleichfalls Unternehmer, da sie insoweit im Wettbewerb zu privaten Konkurrenten tätig war (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574, unter II.B.5.b und c, und in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, Leitsatz 2).

(a) Nach dem EuGH-Urteil vom 16. September 2008 C-288/07, Isle of Wight Council (Slg. 2008, I-7203 Rdnr. 76), das das FG bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt hat, sind "größere" Wettbewerbsverzerrungen nur dann zu verneinen, wenn "die Behandlung öffentlicher Einrichtungen als Nichtsteuerpflichtige ... lediglich zu unbedeutenden Wettbewerbsverzerrungen führen würde" (ebenso Seer/Klemke, Betriebs-Berater 2010, 2015 ff., 2021 f.; Sterzinger, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2009, 37 ff., 41, und Wagner, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2008, 335 ff.). Es ist daher für die Behandlung einer auf öffentlich-rechtlicher Grundlage tätigen juristischen Person des öffentlichen Rechts nicht erforderlich, dass "erhebliche" oder "außergewöhnliche" Wettbewerbsverzerrungen vorliegen (EuGH-Urteil Isle of Wight Council in Slg. 2008, I-7203 Rdnr. 74). Weiter ist für die Wettbewerbsbeurteilung nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der potentielle Wettbewerb zu berücksichtigen. Im Übrigen kommt es für die Wettbewerbsbeurteilung nicht auf die Verhältnisse auf dem jeweiligen "lokalen Markt" an. Denn die Frage der Wettbewerbsverzerrungen ist "in Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen ..., ohne dass sich diese Beurteilung auf einen lokalen Markt im Besonderen bezieht" (EuGH-Urteil Isle of Wight Council in Slg. 2008, I-7203 Rdnr. 53), so dass die Art der Tätigkeit maßgeblich ist.

(b) Danach erfolgt die Überlassung von Räumlichkeiten der Sport- und Freizeithalle gegen Entgelt bereits nach der Art ihrer Tätigkeit im Wettbewerb zu privaten Anbietern. Auf die Verhältnisse auf dem lokalen Markt im Gebiet der Klägerin kommt es dabei nicht an. Ob private Angebote auch Saunabenutzung und Trainerbetreuung ermöglichten, ist dabei unerheblich. Im Übrigen ist nicht davon auszugehen, dass eine Nichtbesteuerung zu lediglich unbedeutenden Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

dd) Im Streitfall war die Klägerin auch bei der Überlassung von Räumlichkeiten der Sport- und Freizeithalle an die Gemeinde T für deren Grundschule als Unternehmer tätig.

Zwar hat der Senat zum UStG 1951 entschieden, dass sog. Beistandsleistungen, die zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts auf öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher Grundlage gegen z.B. Aufwendungsersatz und damit gegen Entgelt erbracht werden, nicht steuerbar seien, da es im Rahmen des für alle Behörden verbindlichen Grundsatzes der gegenseitigen Hilfeleistung liege, dass eine Behörde die Aufgaben einer anderen Behörde übernehme, wenn sie ohne Beeinträchtigung ihres eigenen Aufgabenkreises dazu in der Lage sei und damit die Aufgaben der anderen Behörde auf deren Ersuchen zu erleichtern trachte (BFH-Urteile vom 12. Dezember 1968 V 213/65, BFHE 94, 558, BStBl II 1969, 280; ebenso vom 1. April 1965 V 131/62 U, BFHE 82, 263, BStBl III 1965, 339; vom 6. Juli 1967 V 76/64, BFHE 89, 164, BStBl III 1967, 582, und vom 8. Juli 1971 V R 1/68, BFHE 103, 247, BStBl II 1972, 70).

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. z.B. Oberfinanzdirektion Rostock vom 21. November 2002, UR 2003, 303 zu kommunaler Datenverarbeitung für den Hoheitsbereich des Leistungsempfängers) ist es aber mit dem im Streitjahr anzuwendenden § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG 1993 i.V.m. § 4 KStG und der insoweit gebotenen Auslegung entsprechend Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG nicht zu vereinbaren, sog. Beistandsleistungen, die zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden, auch dann von der Umsatzbesteuerung auszunehmen, wenn diese zwar auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, dabei jedoch im Wettbewerb zu Leistungen Privater erbracht werden. Die unter der Geltung des UStG 1951 entwickelten Grundsätze zum "Beistand" zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind auf das im Streitfall anzuwendende UStG 1993 daher nicht zu übertragen. Danach ist im Streitfall die entgeltliche Überlassung von Räumlichkeiten in einer Sport- und Freizeithalle durch eine Gemeinde an eine Gemeinde für deren Schulunterricht ebenso steuerbar wie eine Leistungserbringung an private Rechtsträger.

c) Der Vorsteuerabzug setzt die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht der Verwendung für steuerpflichtige Umsätze bei Leistungsbezug voraus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717, unter II.3.a, m.w.N. zur Rechtsprechung von EuGH und BFH). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Denn die Klägerin beabsichtigte bereits bei der Errichtung der Sport- und Freizeithalle, diese auch für entgeltliche Leistungen zu verwenden, wie sich aus dem Beschluss des Verwaltungsausschusses der Klägerin vom 14. November 1994 ergibt.

aa) Die entgeltliche Überlassung der Räumlichkeiten der Sport- und Freizeithalle war grundsätzlich steuerpflichtig; denn die Überlassung von Sportanlagen ist nach der geänderten BFH-Rechtsprechung nicht gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658, Leitsatz).

Ob die Klägerin bei Errichtung der Sport- und Freizeithalle aufgrund der früheren BFH-Rechtsprechung davon ausging, dass ihre entgeltlichen Leistungen ganz oder teilweise nicht steuerpflichtig seien, ist entgegen dem FG-Urteil unerheblich. Denn die für den Vorsteuerabzug maßgebliche Verwendungsabsicht bezieht sich darauf, dass der Unternehmer das Erbringen entgeltlicher Leistungen beabsichtigt, die objektiv zum Vorsteuerabzug berechtigen, ohne dass es dabei darauf ankommt, ob der Unternehmer seine Leistung subjektiv in rechtlicher Hinsicht zutreffend beurteilt. Dementsprechend kommt es für die Frage, ob ein nach § 9 Abs. 2 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigender steuerpflichtiger Umsatz oder ein nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender steuerfreier Umsatz vorliegt, auf die "zutreffende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts" an (BFH-Urteil vom 11. März 2009 XI R 71/07, BFHE 227, 200, BStBl II 2010, 209, unter II.b) und vermögen rechtliche Fehlvorstellungen über eine z.B. tatsächlich nicht gegebene Steuerpflicht kein Recht auf Vorsteuerabzug zu begründen. Geht der Unternehmer z.B. davon aus, dass nach der maßgeblichen Rechtslage im Zeitpunkt des Leistungsbezugs seine Leistung steuerpflichtig ist, während sie bei zutreffender Beurteilung ohne Recht auf Vorsteuerabzug steuerfrei ist, ist der Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

bb) Eine mögliche Steuerfreiheit "für bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben" nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG steht im Streitfall dem Vorsteuerabzug der Klägerin nicht entgegen. Denn diese Steuerbefreiung wird im nationalen Recht gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG nur für sportliche Veranstaltungen umgesetzt. Eine derartige Veranstaltung liegt im Streitfall, bei dem sich die Klägerin nicht auf einen Anwendungsvorrang des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG beruft (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 9. August 2007 V R 27/04, BFHE 217, 314, BFH/NV 2007, 2213, unter II.3.a bb, und vom 11. Oktober 2007 V R 69/06, BFHE 219, 287, BFH/NV 2008, 322, unter II.2.b bb) nicht vor.

d) Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Beabsichtigt der Unternehmer eine teilweise Verwendung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er daher insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH-Urteile in BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717, unter II.1.d; in BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721, unter II.1., m.w.N. zu den EuGH-Urteilen vom 13. März 2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, und vom 12. Februar 2009 C-515/07, VNLTO, Slg. 2009, I-839, sowie BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.c).

Der Sonderfall einer Privatentnahme i.S. von Art. 5 Abs. 6 und Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, bei der der Unternehmer den gemischt wirtschaftlich und privat verwendeten Gegenstand voll dem Unternehmen zuordnen und dann aufgrund der Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein kann (BFH-Urteile in BFHE 232, 243, BFH/NV 2011, 717, unter II.1.d; in BFHE 232, 261, BFH/NV 2011, 721, unter II.1., m.w.N.), liegt nicht vor, wenn die nichtwirtschaftliche Tätigkeit in der Verwendung für den Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts besteht (BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, unter II.1.c), die sich im Streitfall aus der Verwendung für hoheitliche Schulzwecke der Klägerin ergibt. Die Frage einer Unternehmenszuordnung und der Rechtzeitigkeit einer derartigen Zuordnung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 42/09, BFH/NV 2011, 1980) stellt sich daher im Streitfall nicht.

3. Die Sache ist nicht spruchreif, da die Klägerin entgegen ihrer Auffassung nicht zum vollen, sondern nur zum teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt ist. Im zweiten Rechtsgang sind daher weitere Feststellungen zur Vorsteueraufteilung zu treffen.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass nach dem EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 2 die Festlegung der Methoden und Kriterien zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge zwischen wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im Ermessen der Mitgliedstaaten steht, die bei der Ausübung ihres Ermessens Zweck und Systematik dieser Richtlinie berücksichtigen und daher eine Berechnungsweise vorsehen müssen, die objektiv widerspiegelt, welcher Teil der Eingangsaufwendungen jedem dieser beiden Tätigkeitsbereiche tatsächlich zuzurechnen ist. Art. 17 bis 19 der Richtlinie 77/388/EWG und damit auch § 15 Abs. 4 UStG enthalten hierzu keine unmittelbaren Regelungen (vgl. EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597 Rdnr. 33), so dass insoweit eine Regelungslücke besteht. Diese ist in analoger Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG zu schließen (BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261, Leitsatz 4). Dies hat nach dem bei der Errichtung der Halle geschätzten Verhältnis der Nutzung für den Hoheitsbereich der Klägerin und für wirtschaftliche Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, zu erfolgen.

Schließlich wird auch zu prüfen sein, ob einzelne von der Klägerin erbrachte Leistungen --nicht als Überlassung einer Sportanlage, sondern-- z.B. als bloße Raumüberlassung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei waren und ob die Überlassung an die andere Gemeinde gegen Entgelt erfolgte. Sollte die Halle der anderen Gemeinde --entsprechend einer bereits bei Leistungsbezug bestehenden Absicht-- unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden sein, würde hierfür --auch unter Berücksichtigung des im Streitjahr geltenden § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG-- keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug bestehen.

Die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision ist unbegründet, da die als grundsätzlich bedeutsam bezeichnete Rechtsfrage, ob "Umsätze aus einer langfristigen Vermietung einer Sporthalle an eine Kommune gem. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes steuerfrei sind, wenn die Sporthalle auch an weitere Vertragspartner vermietet wird und/oder für eigene Sportangebote zur Verfügung steht und im Übrigen neben der Überlassung der Betriebsvorrichtungen weitere Leistungen erbracht werden", durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) geklärt ist.

1. Denn in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) hat der BFH bereits entschieden, dass eine steuerfreie Vermietung i.S. des § 4 Nr. 12 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vorliegt, wenn dem Mieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, einen Gegenstand so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (BFH-Urteile vom 17. Dezember 2008 XI R 23/08, BFHE 224, 162, BStBl II 2010, 208 zur langfristigen Vermietung eines Turnhallengebäudes; vom 24. Januar 2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, m.w.N. zur Vermietung eines Marktplatzes).

Werden Betriebsvorrichtungen mitüberlassen, kommt es für die Annahme einer steuerfreien Vermietung oder einer steuerpflichtigen sonstigen Leistung darauf an, welche Leistung prägend ist (z.B. keine steuerfreie Grundstücksvermietung bei der kurzfristigen Überlassung eines Tennisplatzes vgl. EuGH-Urteil vom 18. Januar 2001 Rs. C-150/99 --Stockholm Lindöpark--, Slg. 2001, I-493; anders bei langfristiger Überlassung eines Theatergebäudes mit Bühnenvorrichtungen BFH-Beschluss vom 4. März 2011 V B 51/10, BFH/NV 2011, 1035). Hierbei ist die Mietdauer ein geeignetes Kriterium, um eine selbstständige Vermietungsleistung von einer einheitlichen sonstigen Leistung abzugrenzen (EuGH-Urteil vom 18. November 2004 C-284/03 --Temco Europe--, Slg. 2004, I-11237 Rdnr. 20).

2. Im Streitfall hat das Finanzgericht bei einer 25–jährigen Überlassung einer Sporthalle an eine Gemeinde für den Schulsport "von Montags bis Samstags von 8-14 Uhr" eine steuerfreie Vermietung i.S. des § 4 Nr. 12 UStG angenommen und die langfristige Grundstücksüberlassung gegenüber der Überlassung von Betriebsvorrichtungen als prägend angesehen, was für den Senat in einem Revisionsverfahren als tatsächliche Würdigung bindend wäre. Dass die Klägerin und Beschwerdegegnerin daneben zu anderen Zeiten die Sporthalle an andere Nutzer oder für eigenbetriebliche Zwecke genutzt hat, schließt eine steuerfreie Vermietung nicht aus und begründet keinen eigenständigen Klärungsbedarf in einem Revisionsverfahren.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 2. Dezember 2010  5 K 387/07 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) vermietete im Jahr 1998 (Streitjahr) in X und in Y einfach möblierte Zimmer an die dort tätigen Prostituierten. Die Zimmer wurden einzeln ausschließlich an jeweils eine Prostituierte vermietet; sie wurden nicht durch mehrere Prostituierte genutzt. Die Prostituierten hatten dort ihre persönlichen Sachen und zum Teil eigene kleinere Möbel untergebracht. Die Zimmer waren mit einem Alarmknopf und einer Gegensprechanlage ausgestattet. Zur Straßenseite verfügten die Häuser über mit einem Schaufenster versehene sog. "Kober", die von allen Prostituierten genutzt wurden, um mit potentiellen Freiern Kontakt aufzunehmen sowie Leistungen und Preise auszuhandeln.

Das Haus in X verfügte über eine Gemeinschaftsküche mit Esstisch und Fernsehgerät sowie über eine EC-Cash-Einrichtung, über die die Freier mit EC-Karte bezahlen konnten; die Häuser in Y trugen die Beschriftung "A" bzw. "B" und hatten jeweils eine Teeküche.

Die Überlassungsverträge wurden mündlich und unbefristet abgeschlossen, die Miete betrug --jeweils je Tag-- in X 70 DM und in Y 40 DM. Für den Fall, dass eine Gebrauchsüberlassung an die Prostituierte aufgrund Erkrankung nicht erfolgen konnte, minderte sich die Miete; bei längerer Abwesenheit der Prostituierten wurde die Mietzinsverpflichtung ausgesetzt bis auf einen Mindestanspruch der Klägerin von 360 DM monatlich. Daneben mussten die Prostituierten einen täglichen Beitrag für die "Nachtwache" sowie eine wöchentliche Pauschale für Licht und Papier entrichten. Die Klägerin stellte ihnen und den Freiern gegen gesondertes Entgelt Getränke zur Verfügung; in X mussten die Prostituierten einen täglichen Mindestverzehr für Getränke und Süßwaren tätigen.

Das Offenhalten der Häuser erfolgte ausschließlich durch die Prostituierten selbst, nicht durch die Klägerin oder von ihr beauftragte Personen. Für das Haus in X hatte sie eine Wirtschafterin angestellt, die jeden Tag von 8:00 bis 15:00 Uhr anwesend war. Zu deren Aufgaben gehörte neben der Vereinnahmung der Tagesmieten, der Beaufsichtigung von Handwerkern und der Reinigung des Büroraumes auch die Bewirtschaftung der Küche. Dort bereitete sie den Mieterinnen Frühstück und Mittagessen zu; außerdem erledigte sie Einkäufe für die Prostituierten.

Die Klägerin behandelte die gegenüber den Prostituierten ausgeführten Umsätze zunächst als umsatzsteuerpflichtig und gab für das Streitjahr eine entsprechende Jahreserklärung mit einer verbleibenden Umsatzsteuer von ... DM (... €) ab. Später reichte sie eine berichtigte Steuererklärung für das Streitjahr ein, in der sie die Umsätze nunmehr als steuerfrei behandelte und eine verbleibende Umsatzsteuer von ... DM (... €) errechnete.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging mit Bescheid vom 23. September 2004 dagegen weiter von der Steuerpflicht der Umsätze aus (Umsatzsteuer ... €).

Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch machte die Klägerin geltend, bei der streitgegenständlichen Raumüberlassung handele es sich nicht um eine (steuerpflichtige) kurzfristige Vermietung i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG); es würden keine Wohn- und Schlafräume, sondern Räume zur Ausübung der Prostitution überlassen. Da die von ihr --der Klägerin-- erbrachten Nebenleistungen die Vermietungsleistung nicht überdeckten, liege ein gemischter Vertrag mit klar voneinander getrennten Leistungselementen, jedoch kein Vertrag besonderer Art vor; denn sie habe neben der Zimmervermietung keine Maßnahmen ergriffen, die im Sinne der (älteren) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die "gewerbsmäßige Unzucht" der Mieterinnen gefördert hätten.

Im Einspruchsverfahren setzte das FA --aus anderen, hier nicht streitigen Gründen-- mit Änderungsbescheid vom 19. Juli 2007 die Umsatzsteuer für das Streitjahr auf ... € fest und wies den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2007 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG seien im Streitfall nicht erfüllt. Die Klägerin habe keine Vermietungsleistung i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG erbracht.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Sie bringt im Wesentlichen vor, sie habe entgegen der Auffassung des FG die Räume im Rahmen einer Vermietung i.S. des § 4 Nr. 12 UStG überlassen. Die Überlassung sei nicht zum "Wohnen und Schlafen", sondern zu gewerbsmäßigen Zwecken erfolgt, weshalb § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG auch nach dem BFH-Urteil vom 22. August 2013 V R 18/12 (BFHE 243, 32, BStBl II 2013, 1058) nicht einschlägig sei. Das FG suggeriere in einer Fehlinterpretation der BFH-Urteile vom 10. August 1961 V 95/60 U (BFHE 73, 714, BStBl III 1961, 525) und V 31/61 U (BFHE 73, 717, BStBl III 1961, 526) zu Unrecht, dass für eine steuerfreie Vermietung stets die Vermietung zu Wohnzwecken erforderlich sei.

Nach den Feststellungen des FG seien die Zimmer den Prostituierten jeweils zur alleinigen Nutzung überlassen und damit i.S. des § 4 Nr. 12 UStG vermietet worden --wie in dem vom FG Düsseldorf mit Urteil vom 9. Oktober 1996  5 K 7121/92 U (Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 506) entschiedenen Fall--, wodurch sich der Streitfall von dem vom BFH entschiedenen Sachverhalt im Beschluss vom 13. September 2002 V B 51/02 (BFH/NV 2003, 212) maßgeblich unterscheide.

Hinsichtlich der Dauer der Grundstücksnutzung als einem Hauptelement eines Mietvertrags (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 18. Januar 2001 C-150/99, Stockholm Lindöpark, Slg. 2001, I-493, BFH/NV Beilage 2001, 44, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 153) stelle die Vorentscheidung unzutreffend auf die tatsächliche Dauer der Mietverhältnisse anstatt auf die aus den Gesamtumständen ableitbare Absicht des Vermieters ab (z.B. BFH-Urteil vom 25. Januar 1996 V R 6/95, BFH/NV 1996, 583).

Die Vermietung werde vorliegend auch nicht im Rahmen eines Vertrages besonderer Art durch andere Dienstleistungselemente überlagert. Für eine solche Überlagerung müssten die Überlassungsleistungen von den sonstigen Leistungsanteilen dominiert werden, nämlich "wenn der Vermieter durch Maßnahmen oder Einrichtungen eine Organisation schafft und unterhält, die die gewerbsmäßige Unzucht der Bewohnerinnen fördert" (BFH-Urteile in BFHE 73, 714, BStBl III 1961, 525, und in BFHE 73, 717, BStBl III 1961, 526). Unabhängig davon, ob sich diese Einordnung der Prostitution unter Berücksichtigung ihres gewandelten gesellschaftlichen Bildes noch halten lasse, unterhalte sie, die Klägerin, weder ein Bordell noch eine diesbezügliche "Organisation", sondern vermiete lediglich Zimmer.

Im Übrigen seien die Tatsachenfeststellungen des FG widersprüchlich und lückenhaft; sie verstießen zum Teil gegen den klaren Akteninhalt. Die Schlussfolgerungen des FG seien in wesentlichen Teilen nicht nachvollziehbar.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom 19. Juli 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ... € festgesetzt wird,
hilfsweise die Sache unter Aufhebung der Vorentscheidung zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Würdigung des FG, bei den streitigen Leistungen der Klägerin handele es sich nicht um Vermietungsleistungen i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Von der Steuer befreit ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG u.a. die Vermietung von Grundstücken. Die Steuerfreiheit erstreckt sich dabei auch auf die Vermietung einzelner Räume (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. Oktober 1991 V R 95/89, BFHE 166, 191, BStBl II 1992, 209, unter II.1.a; vom 21. April 1993 XI R 55/90, BFHE 172, 141, BStBl II 1994, 266, unter II.2.b; vom 24. April 2014 V R 27/13, BFHE 245, 404, BStBl II 2014, 732, Rz 18).

Die Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG; seit dem 1. Januar 2007 auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem), wonach die Vermietung von Grundstücken grundsätzlich steuerfrei ist.

a) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG für die Vermietung möblierter Räume oder Gebäude bejaht, wenn es sich um eine auf Dauer angelegte und nicht um eine kurzfristige Überlassung handelt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. August 2009 V R 21/08, BFH/NV 2010, 473, Rz 15, m.w.N.; vom 8. August 2013 V R 7/13, BFH/NV 2013, 1952, Rz 16, m.w.N.; in BFHE 243, 32, BStBl II 2013, 1058, Rz 12; vom 19. Februar 2014 XI R 1/12, BFH/NV 2014, 1398, Rz 23, m.w.N.). Dies steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, wonach "die Dauer der Grundstücksnutzung ein Hauptelement eines Mietvertrags" bildet (EuGH-Urteile vom 12. Februar 1998 C-346/95, Blasi, Slg. 1998, I-481, UR 1998, 189, Rz 23, und Stockholm Lindöpark in Slg. 2001, I-493, BFH/NV Beilage 2001, 44, UR 2001, 153, Rz 27).

b) Ob eine Vermietungstätigkeit vorliegt, richtet sich umsatzsteuerrechtlich aufgrund richtlinienkonformer Auslegung nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts, sondern nach dem Unionsrecht (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 16. Januar 2003 C-315/00, Maierhofer, Slg. 2003, I-563, BFH/NV Beilage 2003, 104, Rz 26; BFH-Urteile vom 7. Juli 2011 V R 41/09, BFHE 234, 513, BStBl II 2014, 73, Rz 19; vom 21. Februar 2013 V R 10/12, BFH/NV 2013, 1635, Rz 26; vom 13. Februar 2014 V R 5/13, BFHE 245, 92, BFH/NV 2014, 1159, Rz 19, und in BFH/NV 2014, 1398, Rz 26).

Das grundlegende Merkmal des unionsrechtlichen Begriffs der "Vermietung von Grundstücken" besteht darin, dass dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (EuGH-Urteile vom 4. Oktober 2001 C-326/99, Goed Wonen, Slg. 2001, I-6831, BFH/NV Beilage 2002, 10, Rz 55; vom 9. Oktober 2001 C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Slg. 2001, I-7257, BFH/NV Beilage 2002, 19, Rz 21; vom 12. Juni 2003 C-275/01, Sinclair Collis, Slg. 2003, I-5965, BFH/NV Beilage 2003, 216, Rz 25; vom 18. November 2004 C-284/03, Temco Europe, Slg. 2004, I-11237, BFH/NV Beilage 2005, 86, Rz 19; vom 16. Dezember 2010 C-270/09, MacDonald Resorts, Slg. 2010, I-13179, UR 2011, 462, Rz 46; vgl. auch BFH-Urteil vom 27. September 2007 V R 73/05, BFH/NV 2008, 252, unter II.1., m.w.N.). Maßgebend ist der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben (EuGH-Urteil MacDonald Resorts in Slg. 2010, I-13179, UR 2011, 462, Rz 46, m.w.N.).

c) Der Begriff "Vermietung von Grundstücken" i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG und Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist eng auszulegen, da diese Bestimmungen eine Ausnahme von dem allgemeinen Grundsatz vorsehen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (EuGH-Urteile Goed Wonen in Slg. 2001, I-6831, BFH/NV Beilage 2002, 10, Rz 46, und Temco Europe in Slg. 2004, I-11237, BFH/NV Beilage 2005, 86, Rz 17).

d) Allerdings können mehrere Leistungen auch derart untrennbar miteinander verbunden sein, dass sie eine einheitliche (komplexe) Leistung bilden, die nicht als Vermietung von Grundstücken umsatzsteuerfrei, sondern umsatzsteuerpflichtig ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658, unter II.2.a; vom 24. Januar 2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, unter II.2.a; vom 4. Mai 2011 XI R 35/10, BFHE 233, 379, BStBl II 2011, 836, Rz 25 ff.; EuGH-Urteil vom 27. September 2012 C-392/11, Field Fisher Waterhouse, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 1210, UR 2012, 964, Rz 15 ff.).

Steuerfreie Vermietungsleistungen liegen demnach nicht vor, wenn nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die Überlassung des Grundstücks oder Grundstücksteiles zum Gebrauch von anderen wesentlicheren Leistungen überdeckt wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 73, 714, BStBl III 1961, 525; in BFHE 73, 717, BStBl III 1961, 526; vom 10. August 1961 V 111/60, HFR 1962, 145; BFH-Beschluss vom 26. April 2002 V B 168/01, BFH/NV 2002, 1345, unter II.2.c). Dies kommt insbesondere dann in Betracht, wenn Unterkünfte an Prostituierte vermietet werden und nicht die Grundstücksnutzung, sondern die Möglichkeit, die Prostitution auszuüben, aus der Sicht des Leistungsempfängers im Vordergrund steht (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 212, unter II.2.a; BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1398, Rz 25; vgl. auch BFH-Urteil vom 12. April 1988 VIII R 256/81, BFH/NV 1989, 44 zum Ertragsteuerrecht).

2. Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen. Seine tatsächlichen Feststellungen tragen im Ergebnis seine Entscheidung, dass im Streitfall die Voraussetzungen einer steuerfreien Vermietung i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nicht vorliegen.

a) Die Klägerin rügt zwar zu Recht, dass --entgegen der Auffassung des FG-- in "der dauerhaften Wohnsitznahme der Prostituierten" (S. 10 des Urteils) keine wesentliche Voraussetzung für eine steuerfreie Vermietungsleistung i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG liegt. Im Anwendungsbereich dieser Steuerbefreiung kommt es nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nicht darauf an, ob die Prostituierten in dem Objekt ihren Wohnsitz hatten.

b) Dies verhilft der Revision allerdings trotzdem nicht zum Erfolg. Denn die Steuerpflicht der von der Klägerin erbrachten Leistungen ergibt sich bereits aus der tatsächlichen Würdigung des FG, dass die von der Klägerin neben der Überlassung der Räume erbrachten Leistungen "der Gesamtleistung der Klägerin ein anderes Gepräge geben als ein reines Mietverhältnis" (S. 10 des Urteils).

Das FG hat diese tatsächliche Würdigung darauf gestützt, dass die Klägerin neben der Überlassung der einzelnen Räume an die Prostituierten eine Vielzahl an weiteren Leistungen erbracht hat. Diese umfassten einen Platz in einem der "Kober", der speziell zur Kontaktaufnahme und Vertragsanbahnung mit den Freiern diente und im Gegensatz zu den Räumen durch wechselnde Prostituierte im Schichtbetrieb genutzt wurde, die Ausstattung der Räume mit Alarmknopf und Gegensprechanlage, die Reinigung der Zimmer, den Verkauf von Getränken und Süßwaren gegen gesondertes Entgelt sowie die Nutzung von Gemeinschaftseinrichtungen wie die Küche in X bzw. die Teeküche in Y. Die Prostituierten hatten aufgrund der mündlich und ohne weitere Zeitangabe geschlossenen Verträge hierfür einen einheitlichen Tagespreis von 40 DM in Y bzw. 70 DM in X zu zahlen, der deutlich über einer Wohnungsmiete lag und der sich zum anderen bei Krankheit oder Urlaub minderte. Diese Feststellungen betreffen sowohl das Haus in X als auch die Häuser in Y und sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

Nach den Feststellungen des FG konnten die Verträge außerdem von beiden Seiten "von einem Tag auf den anderen" (S. 3 des Urteils) gekündigt werden.

c) Bereits aufgrund dieser Feststellungen, die sowohl das Haus in X als auch die Häuser in Y betreffen, ist die dem FG obliegende (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1398, Rz 28) und von ihm im Streitfall vorgenommene tatsächliche Würdigung möglich.

Soweit das FG aus diesen Tatsachen den Schluss zieht, dass die neben der Raumüberlassung erbrachten Leistungen der Gesamtleistung der Klägerin das Gepräge geben, ist diese tatsächliche Würdigung verfahrensfehlerfrei zustande gekommen und entgegen der Ansicht der Klägerin weder widersprüchlich, lückenhaft oder mehrdeutig noch verstößt sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze. Sie bindet damit den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO auch dann, wenn sie nicht die allein in Betracht kommende Würdigung ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. Dezember 2001 IX R 70/98, BFH/NV 2002, 635, unter II.2.; vom 4. September 2003 V R 9-10/02, BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627, unter II.3.; vom 9. Dezember 2009 II R 52/07, BFH/NV 2010, 824, Rz 17; BFH-Beschluss vom 23. September 2014 V B 37/14, BFH/NV 2015, 67, Rz 8). Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 19. Mai 2010 XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132, Rz 33; BFH-Beschluss vom 29. September 2010 XI S 23/10 (PKH), BFH/NV 2010, 2310, Rz 10) liegen im Streitfall nicht vor.

aa) Entgegen der Ansicht der Klägerin hat das FG im Tatbestand und in den Entscheidungsgründen stets zutreffend zwischen dem Haus in X und den beiden Häusern in Y unterschieden. So wird auf S. 3 seines Urteils festgestellt, dass nur in X eine Wirtschafterin angestellt war, zu deren Aufgaben unter anderem die Zubereitung von Frühstück und Mittagessen gehörte. Auch in den Entscheidungsgründen stellt das FG in den Aufzählungen jeweils heraus, dass einzelne Leistungen nur in X erbracht worden sind. Dass in den Entscheidungsgründen teilweise Elemente aller Häuser im Rahmen einer Gesamtbetrachtung aufgezählt werden, bedeutet nicht, dass das FG diese Unterscheidung aufgegeben hat.

bb) Das FG musste nicht feststellen, ob die Klägerin die Absicht hatte, lang- oder kurzfristig zu vermieten.

Bei der Abgrenzung zwischen Vermietungsleistung und anderer sonstiger Leistung ist die Mietdauer nicht das allein entscheidende Kriterium (EuGH-Urteil Temco Europe in Slg. 2004, I-11237, BFH/NV Beilage 2005, 86, Rz 21). Es ist deswegen nicht ausgeschlossen, dass auch bei langfristiger Vermietung ein anderes Leistungselement oder andere Leistungselemente als die Raumüberlassung für die Gesamtleistung prägend sind (vgl. EuGH-Urteil Sinclair Collis in Slg. 2003, I-5965, BFH/NV Beilage 2003, 216, Rz 30; BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1398, Rz 22 bis 25, m.w.N.).

cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die von den Prostituierten genutzten "Kober" nicht mit Schaufenstern von Ladenlokalen gleichzustellen, wie keiner näheren Darlegung bedarf.

dd) Mit ihrem im Einzelnen begründeten Einwand, es liege kein Vertrag besonderer Art vor, weil die Elemente der Vermietung im Streitfall nicht durch andere Dienstleistungselemente überlagert würden, setzt die Klägerin lediglich ihre Würdigung des Sachverhalts an die Stelle der Würdigung des FG. Dies genügt nicht, um die Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO entfallen zu lassen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. Juli 1986 VIII R 187/84, BFH/NV 1987, 40; vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 31).

ee) Soweit die Klägerin betont, dass sie die Häuser, in denen sie Zimmer an Prostituierte vermietet, geerbt hat und dass aufgrund der räumlichen Lage der Häuser keine andere Chance bestanden habe, als diese so zu vermieten, wie sie sie vermietet habe, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung der objektiv vorliegenden Gegebenheiten.

d) Die von der Klägerin angeführten Urteile stehen dieser Entscheidung nicht entgegen.

aa) Die dem Urteil des BFH in BFH/NV 2010, 473 zugrunde liegende Vermietung eines gesamten Seniorenpflegeheims einschließlich Erstausrüstung ist in tatsächlicher Hinsicht nicht mit der hier streitgegenständlichen Raumüberlassung vergleichbar.

bb) Der V. Senat des BFH hat zwar im Urteil in BFHE 243, 32, BStBl II 2013, 1058 in Rz 13 ausgeführt, im Streitfall habe "das FG zu Recht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die aufgrund des Verzichts (§ 9 UStG) steuerpflichtige Leistung verneint". Dem lässt sich aber nicht die Auffassung des V. Senats des BFH entnehmen, im dort entschiedenen Streitfall habe eine steuerfreie Vermietung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG vorgelegen.

Er hat mit dieser Äußerung vielmehr lediglich an die --in Rz 4 seines Urteils wiedergegebene-- Begründung der Vorinstanz angeknüpft, "ob die Leistung als Vermietung nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei sei oder eine steuerpflichtige sonstige Leistung eigener Art vorliege, könne offen bleiben, da die Klägerin zumindest auf die Steuerfreiheit nach § 9 Abs. 1 UStG verzichtet habe". Aus der von der Klägerin in Bezug genommenen Anmerkung eines Mitglieds des V. Senats zu diesem Urteil in BFH/PR 2014, 17 ergibt sich nichts anderes.

e) Eine andere Beurteilung des Streitfalls ist auch nicht deshalb geboten, weil die Urteile, in denen über die hier streitige Abgrenzung erstmals vom BFH entschieden worden ist, aus dem Jahr 1961 stammen.

Der Klägerin ist zuzugeben, dass der darin verwendete Begriff der Förderung der "gewerbsmäßigen Unzucht" spätestens seit Inkrafttreten des Gesetzes zur Regelung der Rechtsverhältnisse der Prostituierten (Prostitutionsgesetz) am 1. Januar 2002 überholt ist (vgl. auch BFH-Beschluss vom 20. Februar 2013 GrS 1/12, BFHE 140, 282, BStBl II 2013, 441; s. aber zur Umsatzsteuer bereits BFH-Urteil vom 4. Juni 1987 V R 9/79, BFHE 150, 192, BStBl II 1987, 653). Maßgeblich ist aber --wie dargelegt-- nach wie vor, ob die Raumüberlassung durch die Leistungselemente der Vermietung oder durch andere Leistungselemente, die der Förderung der gewerblichen Tätigkeit der Prostituierten dienen, geprägt wird. Für die Vermietung an Prostituierte gelten mithin dieselben Grundsätze wie für jede andere gewerbliche Vermietung an andere Unternehmer auch.

f) Die von der Klägerin gerügte Ungleichbehandlung ihrer gewerblichen Vermietung gegenüber der langfristigen Vermietung von Räumen zum Betrieb einer Gaststätte, eines Restaurants, eines Erotikshops, eines Swingerclubs liegt offensichtlich schon deshalb nicht vor, weil derartige Räume nicht mit den im Streitfall festgestellten zusätzlichen Leistungen vermietet werden und zudem derartige Mietverhältnisse nicht --wie hier-- Mietminderungen bei Krankheit vorsehen und auch nicht von beiden Seiten "von einem auf den anderen Tag" gekündigt werden können (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 1345, unter II.2.c).

3. Eine Vorlage an den EuGH kommt im Streitfall nicht in Betracht. Der EuGH hat bereits entschieden, dass für die Frage, wie ein steuerbarer Umsatz einzuordnen ist, eine Gesamtbetrachtung aller Umstände anzustellen ist, unter denen der Umsatz erfolgt (EuGH-Urteil Sinclair Collis in Slg. 2003, I-5965, BFH/NV Beilage 2003, 216, Rz 26). Die Vornahme dieser Gesamtbetrachtung ist Sache der nationalen Gerichte (EuGH-Urteile Stockholm Lindöpark in Slg. 2001, I-493, BFH/NV Beilage 2001, 44, Rz 28; Temco Europe in Slg. 2004, I-11237, BFH/NV Beilage 2005, 86, Rz 26; vom 18. Juli 2013 C-210/11, C-211/11, Medicon und Maison Patrice Alard, HFR 2013, 853, UR 2014, 404, Rz 33, m.w.N.).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.