Bundesfinanzhof Beschluss, 20. Juni 2011 - VII R 10/11
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt ein Sanitätshaus, in dem sie u.a. Sondennahrung verkauft. Den Antrag auf Änderung der Umsatzsteuer 2003, mit dem sie die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes i.V.m. der Anlage 2 lfd. Nr. 33 (verschiedene Lebensmittelzubereitungen des Kap. 21 der Kombinierten Nomenklatur --KN--) begehrte, lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit der Begründung ab, dass es sich bei Sondennahrung um Getränke des Kap. 22 KN handele, die nicht begünstigt seien. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass die von der Klägerin vertriebene Sondennahrung nicht dem Bereich "Getränke", sondern den "verschiedenen Lebensmittelzubereitungen" zuzuordnen sei. Darauf wiesen die Rechtsentwicklung nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 26. März 1981 C-114/80 (Slg. 1981, 895) und insbesondere die Erwägungsgründe der Verordnung (EG) Nr. 1777/2001 der Kommission vom 7. September 2001 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 240/4) und Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 89/398/EWG des Rates vom 3. Mai 1989 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über Lebensmittel, die für eine besondere Ernährung bestimmt sind (ABlEG Nr. L 186/27) hin. Ferner spreche die besondere Eigenart der Sondennahrung, nämlich als Ersatz für feste Nahrung zu dienen, gegen eine Einreihung als Getränk. Dieser rechtlichen Beurteilung stünden weder die Verordnung (EWG) Nr. 184/89 der Kommission vom 25. Januar 1989 über die Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur (ABlEG Nr. L 23/19) noch das Senatsurteil vom 30. März 2010 VII R 35/09 (BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74) entgegen.
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Seine vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision begründet das FA lediglich mit dem Hinweis, dass das Urteil des FG die seitens der Finanzverwaltung im gesamten Bundesgebiet vertretene Rechtsauffassung verletze. Im Rahmen der Besprechungen der Vertreter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder über Umsatzsteuerfragen sei entschieden worden, dass flüssige Lebensmittelzubereitungen, zu denen auch Sondennahrung gehöre, zolltariflich als Getränk anzusehen und mit dem Regelsteuersatz zu belegen seien. Diese Auffassung spiegle sich auch in einer Kurzinformation der Oberfinanzdirektion Münster wider.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt die Zurückweisung der Revision. Sie schließt sich im Wesentlichen der Rechtsauffassung des FG an.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unzulässig und daher durch Beschluss zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--); eine mündliche Verhandlung ist nicht erforderlich. Der Inhalt der Revisionsbegründung entspricht nicht den Mindestanforderungen.
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1. Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dies erfordert die Angabe von Gründen tatsächlicher und rechtlicher Art, die nach der Auffassung des Revisionsklägers das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Das folgt aus dem Sinn und Zweck des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO, das Revisionsgericht zu entlasten und den Revisionskläger zu veranlassen, Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs von vornherein klarzustellen (Senatsbeschlüsse vom 30. April 2002 VII R 109/00, BFH/NV 2002, 1185, und vom 31. Oktober 2002 VII R 4/02, BFH/NV 2003, 328, 329). Demgemäß muss sich der Revisionskläger mit den tragenden Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb er es für unrichtig hält (BFH-Beschlüsse vom 20. April 2010 VI R 44/09, BFHE 228, 407, BStBl II 2010, 691, und vom 27. November 2003 VII R 49/03, BFH/NV 2004, 521).
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2. Diesen Anforderungen an die Darlegung einer Rechtsverletzung wird das Vorbringen des FA nicht gerecht. Das FA hat nicht dargelegt, welche Gründe tatsächlicher oder rechtlicher Art gegen die Rechtsauffassung des FG sprechen. Vielmehr beruft es sich unter Bezugnahme auf das Ergebnis verwaltungsinterner Besprechungen und einer schriftlichen Kurzinformation einer Oberfinanzdirektion --deren genauer Inhalt nicht wiedergegeben wird-- lediglich auf die nicht näher begründete Verwaltungsmeinung, nach der Sondennahrung in das Kap. 22 KN einzureihen ist. Weder mit der vom FG angeführten EuGH-Rechtsprechung noch mit den vom FG erörterten gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben, die eine Abweichung von der vom FG als überholt angesehenen EuGH-Rechtsprechung nahelegen könnten, setzt sich die Revision auseinander. Auch das Argument, dass die besondere Eigenart von Sondennahrung gegen eine Einstufung als Getränk spreche, lässt das FA unerörtert. Bei diesem Befund genügt die Revisionsbegründung nicht den Darlegungserfordernissen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO.
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(1) Die Steuer beträgt für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 Prozent der Bemessungsgrundlage (§§ 10, 11, 25 Abs. 3 und § 25a Abs. 3 und 4).
(2) Die Steuer ermäßigt sich auf sieben Prozent für die folgenden Umsätze:
- 1.
die Lieferungen, die Einfuhr und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 bezeichneten Gegenstände; - 2.
die Vermietung der in Anlage 2 bezeichneten Gegenstände mit Ausnahme der in der Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 bezeichneten Gegenstände; - 3.
die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere; - 4.
die Leistungen, die unmittelbar der Vatertierhaltung, der Förderung der Tierzucht, der künstlichen Tierbesamung oder der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der Milchwirtschaft dienen; - 5.
(weggefallen); - 6.
die Leistungen aus der Tätigkeit als Zahntechniker sowie die in § 4 Nr. 14 Buchstabe a Satz 2 bezeichneten Leistungen der Zahnärzte; - 7.
- a)
die Eintrittsberechtigung für Theater, Konzerte und Museen, sowie die den Theatervorführungen und Konzerten vergleichbaren Darbietungen ausübender Künstler - b)
die Überlassung von Filmen zur Auswertung und Vorführung sowie die Filmvorführungen, soweit die Filme nach § 6 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 des Gesetzes zum Schutze der Jugend in der Öffentlichkeit oder nach § 14 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 des Jugendschutzgesetzes vom 23. Juli 2002 (BGBl. I S. 2730, 2003 I S. 476) in der jeweils geltenden Fassung gekennzeichnet sind oder vor dem 1. Januar 1970 erstaufgeführt wurden, - c)
die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben, - d)
die Zirkusvorführungen, die Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller sowie die unmittelbar mit dem Betrieb der zoologischen Gärten verbundenen Umsätze;
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- a)
die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht, - b)
die Leistungen der nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen und Gemeinschaften der in Buchstabe a Satz 1 bezeichneten Körperschaften, wenn diese Leistungen, falls die Körperschaften sie anteilig selbst ausführten, insgesamt nach Buchstabe a ermäßigt besteuert würden;
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die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze sowie die Verabreichung von Heilbädern. Das Gleiche gilt für die Bereitstellung von Kureinrichtungen, soweit als Entgelt eine Kurtaxe zu entrichten ist; - 10.
die Beförderungen von Personen - a)
im Schienenbahnverkehr, - b)
im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und im genehmigten Linienverkehr mit Schiffen sowie die Beförderungen im Fährverkehr - aa)
innerhalb einer Gemeinde oder - bb)
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt;
- 11.
die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Satz 1 gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind; - 12.
die Einfuhr der in Nummer 49 Buchstabe f, den Nummern 53 und 54 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände; - 13.
die Lieferungen und der innergemeinschaftliche Erwerb der in Nummer 53 der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände, wenn die Lieferungen - a)
vom Urheber der Gegenstände oder dessen Rechtsnachfolger bewirkt werden oder - b)
von einem Unternehmer bewirkt werden, der kein Wiederverkäufer (§ 25a Absatz 1 Nummer 1 Satz 2) ist, und die Gegenstände - aa)
vom Unternehmer in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wurden, - bb)
von ihrem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger an den Unternehmer geliefert wurden oder - cc)
den Unternehmer zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt haben;
- 14.
die Überlassung der in Nummer 49 Buchstabe a bis e und Nummer 50 der Anlage 2 bezeichneten Erzeugnisse in elektronischer Form, unabhängig davon, ob das Erzeugnis auch auf einem physischen Träger angeboten wird, mit Ausnahme der Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen aus Videoinhalten oder hörbarer Musik bestehen. Ebenfalls ausgenommen sind Erzeugnisse, für die Beschränkungen als jugendgefährdende Trägermedien oder Hinweispflichten nach § 15 Absatz 1 bis 3 und 6 des Jugendschutzgesetzes in der jeweils geltenden Fassung bestehen, sowie Veröffentlichungen, die vollständig oder im Wesentlichen Werbezwecken, einschließlich Reisewerbung, dienen. Begünstigt ist auch die Bereitstellung eines Zugangs zu Datenbanken, die eine Vielzahl von elektronischen Büchern, Zeitungen oder Zeitschriften oder Teile von diesen enthalten; - 15.
die nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Januar 2024 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken.
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§ 12 Abs. 2 Nr. 10: Gilt gem. § 28 Abs. 4 idF d. Art. 8 Nr. 9 G v. 20.12.2007 I 3150 bis zum 31. Dezember 2011 in folgender Fassung: - "10.
- a)
die Beförderungen von Personen mit Schiffen, - b)
die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr, im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Verkehr mit Taxen, mit Drahtseilbahnen und sonstigen mechanischen Aufstiegshilfen aller Art und die Beförderungen im Fährverkehr - aa)
innerhalb einer Gemeinde oder - bb)
wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt."
(3) Die Steuer ermäßigt sich auf 0 Prozent für die folgenden Umsätze:
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die Lieferungen von Solarmodulen an den Betreiber einer Photovoltaikanlage, einschließlich der für den Betrieb einer Photovoltaikanlage wesentlichen Komponenten und der Speicher, die dazu dienen, den mit Solarmodulen erzeugten Strom zu speichern, wenn die Photovoltaikanlage auf oder in der Nähe von Privatwohnungen, Wohnungen sowie öffentlichen und anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden, installiert wird. Die Voraussetzungen des Satzes 1 gelten als erfüllt, wenn die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister nicht mehr als 30 Kilowatt (peak) beträgt oder betragen wird; - 2.
den innergemeinschaftlichen Erwerb der in Nummer 1 bezeichneten Gegenstände, die die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllen; - 3.
die Einfuhr der in Nummer 1 bezeichneten Gegenstände, die die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllen; - 4.
die Installation von Photovoltaikanlagen sowie der Speicher, die dazu dienen, den mit Solarmodulen erzeugten Strom zu speichern, wenn die Lieferung der installierten Komponenten die Voraussetzungen der Nummer 1 erfüllt.
(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.
(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.
(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof
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in der Sache selbst entscheiden oder - 2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.
(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.
(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.
Tatbestand
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war als Angestellter bei der Stadt X, die Klägerin als Erzieherin beim ... (Y) beschäftigt. Im Rahmen ihres Arbeitsverhältnisses nahm die Klägerin drei minderjährige Geschwisterkinder zur Pflege in den Familienhaushalt auf (sog. "Pflegenest"). Die Arbeitnehmertätigkeit der Klägerin für das Y bestand ausschließlich in der Betreuung und Unterhaltung des "Pflegenestes". Anlässlich einer Lohnsteuer-Außenprüfung wurde festgestellt, dass die Klägerin neben ihrem Arbeitslohn vom Y steuerfrei gezahlte monatliche Kostenpauschalen von 1.350 DM je Kind erhielt. Unterlagen über die Zusammensetzung dieses Betrages wurden dem Prüfer weder vom Y noch im weiteren Verfahren von den Klägern vorgelegt. Deshalb anerkannte der Prüfer lediglich 700 DM pro Kind und Monat als steuerfreien Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Differenz in Höhe von 650 DM (1.350 DM - 700 DM = 650 DM) pro Kind und Monat behandelte er als steuerbaren Arbeitslohn der Klägerin. Das FA machte sich die Prüfungsfeststellungen zu eigen und erließ im Anschluss an den Prüfungsbericht entsprechende Änderungsbescheide. Hiergegen legten die Kläger Einsprüche ein und begehrten, die Kostenpauschale in voller Höhe steuerfrei zu belassen. Das FA gab dem insoweit statt, als es zwar den Auslagenersatz in Höhe von 650 DM weiter als Arbeitslohn der Klägerin erfasste, die auf die Pflegekinder entfallenden Wohnkosten jedoch zum Werbungskostenabzug zuließ. Ansonsten wies es die Einsprüche als unbegründet zurück. Das Finanzgericht (FG) gab der von den Klägern erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 29 veröffentlichten Gründen statt.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision des FA ist unzulässig und daher durch Beschluss zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--); eine mündliche Verhandlung ist nicht erforderlich. Der Inhalt der Revisionsbegründung entspricht nicht den Mindestanforderungen.
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Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dies erfordert, dass die erhobene Rüge eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Das folgt aus dem Sinn und Zweck des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO, das Revisionsgericht zu entlasten und den Revisionskläger zu zwingen, Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs von vornherein klarzustellen (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. April 2002 VII R 109/00, BFH/NV 2002, 1185; vom 31. Oktober 2002 VII R 4/02, BFH/NV 2003, 328, 329). Demgemäß muss sich der Revisionskläger mit den tragenden Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb er diese für unrichtig hält (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Oktober 1998 III R 7/98, BFH/NV 1999, 501, 502; BFH-Urteil vom 16. März 2000 III R 21/99, BFHE 192, 169, 172, BStBl II 2000, 700, 702; BFH-Beschluss vom 27. November 2003 VII R 49/03, BFH/NV 2004, 521).
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Diesen Anforderungen an die Darlegung einer Rechtsverletzung wird das Vorbringen des FA nicht gerecht. Die Finanzbehörde hat nicht dargelegt, welche Gründe tatsächlicher oder rechtlicher Art in dem erstinstanzlichen Urteil unrichtig sein sollen. Sie setzt sich nicht mit den Entscheidungsgründen des Urteils des FG auseinander, das eingehend ausgeführt hat, warum die Kostenpauschalen auch ohne eine durch Nachweise belegte Aufstellung der tatsächlichen kindbedingten Aufwendungen der Pflegeeltern als Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG steuerfrei zu stellen seien. Der Hinweis des FA, das FG habe sich damit zu dem BFH-Urteil vom 21. August 1995 VI R 30/95 (BFHE 178, 350, BStBl II 1995, 906) in Widerspruch gesetzt, ersetzt die nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO erforderliche Auseinandersetzung mit den tragenden Gründen der Vorentscheidung nicht. Dies gilt gleichermaßen für das Vorbringen, das angefochtene Urteil beruhe auf dieser Divergenz und verletze deshalb Bundesrecht.