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Bundesfinanzhof Urteil, 16. Dez. 2014 - VIII R 45/12

bei uns veröffentlicht am

16.12.2014

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Dez. 2014 - VIII R 45/12

Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 16. Dez. 2014 - VIII R 45/12

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

: Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 25. September 2012 3 K 77/11 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 9. März 2011 aufgehoben.

: Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit werden unter Abänderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2004 des Beklagten vom 9. Juni 2009 auf ./. 307.959,75 € festgestellt.

: Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer Partnerschaftsgesellschaft eine Steuerberatungskanzlei und erzielt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.

2: Sie wurde mit Vertrag vom ... August 2004 u.a. durch Verschmelzung im Wege der Neugründung durch Übertragung des Vermögens der O-AG zu Buchwerten gegründet.

3: Die Übernahme des Vermögens durch die Klägerin erfolgte gemäß § 2 des Verschmelzungsvertrages im Innenverhältnis rückwirkend mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 2003. Mit Beginn des 1. Januar 2004 galten alle Handlungen der O-AG als für Rechnung der Klägerin vorgenommen. Der Verschmelzung wurde die Bilanz der O-AG zum 31. Dezember 2003 als Schlussbilanz gemäß § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes in der maßgeblichen Fassung (UmwG) zugrunde gelegt. Der 31. Dezember 2003 bildete zugleich den steuerlichen Übertragungsstichtag gemäß § 2 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Jahr 2003 und im Streitjahr 2004 anwendbaren Fassung (UmwStG).

4: Die Klägerin übernahm die Buchwerte aus der Schlussbilanz der O-AG. Eine eigene Eröffnungsbilanz zum 31. Dezember 2003 oder zum 1. Januar 2004 erstellte sie nicht, sondern ging zum 1. Januar 2004 unmittelbar zur Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2004 maßgebenden Fassung (EStG) über. Sie knüpfte in ihrer Überleitungsrechnung an die Schlussbilanz der O-AG an und ermittelte wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart einen Überleitungsverlust in Höhe von 1.163.742,91 €. Diesen erklärte sie im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Streitjahres 2004.

5: Streitig ist nach einer Außenprüfung im Rahmen des Wechsels der Gewinnermittlungsart die Beurteilung des folgenden Sachverhalts:

6: O war im Jahr 1998 zu 1/6 an der O-AG beteiligt und neben drei weiteren Anteilseignern auch deren Vorstandsmitglied. Zugleich war er an der C-AG beteiligt und bildete zusammen mit zwei weiteren Personen deren Aufsichtsrat. Zwischen der O-AG und der C-AG wurde Anfang 1998 ein Beratungsvertrag unter Vereinbarung eines Honorars in Höhe von 931.500 DM geschlossen. Im Mai/September 2003 machte die C-AG, an der O zwischenzeitlich die Anteilsmehrheit erworben hatte, gegenüber der O-AG, aus der O ausgeschieden war, Ansprüche auf Rückzahlung des Beratungshonorars klageweise vor dem Landgericht ... (LG) geltend. Sie begründete ihren Anspruch damit, die Honorarvereinbarung sei nichtig bzw. unwirksam (§§ 134, 138 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, § 4 der Steuerberatervergütungsverordnung), der Beratervertrag sei aus aktienrechtlichen Gründen unwirksam (§ 114 des Aktiengesetzes --AktG--) und es habe sich um eine verbotene Einlagenrückgewähr (§§ 62, 57 AktG) gehandelt. Die O-AG verkündete O den Streit mit der Aufforderung, auf ihrer Seite beizutreten.

7: Ende 2003 gab die O-AG auf Verlangen ihrer Hausbank ein Gutachten über die Erfolgsaussichten der Klage der C-AG bei der Rechtsanwaltskanzlei W in Auftrag, welche nach Prüfung aller von der C-AG geltend gemachten Anspruchsgrundlagen im Gutachten vom 9. Februar 2004 zu dem Ergebnis kam, ein Unterliegen der O-AG sei nicht überwiegend wahrscheinlich. Es sei daher vertretbar, in der Bilanz zum 31. Dezember 2003 keine Rückstellung gemäß § 249 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu bilden. Die am 29. Januar 2004 von den Vorstandsmitgliedern unterzeichnete Bilanz der O-AG auf den 31. Dezember 2003 enthielt dementsprechend keine Rückstellung wegen einer ungewissen Verbindlichkeit gegenüber der C-AG.

8: Am ... Mai 2004 schlossen die O-AG und die C-AG vor dem LG einen Vergleich, in dem sich die O-AG verpflichtete, 50 % der Klageforderung (234.000 €) verteilt auf sieben Raten an die C-AG zu zahlen. Die O-AG verzichtete zudem auf die Geltendmachung von Schadenersatzansprüchen gegen O.

9: Im Rahmen einer bei der Klägerin und der O-AG durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die O-AG habe für die Verpflichtung gegenüber der C-AG in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2003 eine Rückstellung in Höhe von 931.500 DM (467.065 €) bilden müssen.

10: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte den Feststellungen der Außenprüfung. Aufgrund der Rückstellungsbildung erhöhte sich der Verlust der O-AG für 2003. Das FA erließ einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2003 und einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2003 für die O-AG. Die festgesetzte Körperschaftsteuer betrug unverändert 0 € und der festgestellte Verlustvortrag erhöhte sich. Die Bescheide wurden bestandskräftig.

11: Korrespondierend dazu erhöhte das FA bei der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin im geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2004 die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 467.065 €, da im Rahmen der Überleitungsrechnung wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart die Rückstellung gewinnerhöhend aufzulösen sei.

12: Einspruch und Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hat mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 11 veröffentlichtem Urteil vom 25. September 2012 3 K 77/11 die Klage abgewiesen.

13: Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Die O-AG sei nicht verpflichtet gewesen, eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Dementsprechend seien der Übergangsverlust aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart wieder zu erhöhen und die Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Streitjahr zu mindern.

14: Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 2004 vom 9. Juni 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 9. März 2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 467.065 € niedriger festzustellen sind.

15: Der Beklagte beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

16: II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

17: Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die O-AG zur Bildung einer Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten in der steuerlichen Übertragungsbilanz zum 31. Dezember 2003 verpflichtet gewesen ist (s. hierzu unter II.1.). Im Rahmen der Überleitungsrechnung wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart im Streitjahr 2004 ist daher für die Klägerin in der Gewinnfeststellung kein gewinnerhöhender Korrekturposten zu berücksichtigen (s. hierzu unter II.2.).

18: 1. Die O-AG musste in ihrer steuerlichen Schlussbilanz i.S. des § 3 UmwStG zum 31. Dezember 2003 wegen des gegen sie geführten Klageverfahrens entgegen der Auffassung des FG keine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit gegenüber der C-AG bilden.

19: a) Nach § 1 Abs. 2 UmwStG i.V.m. § 2 Nr. 2, § 3 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 UmwG gelten für die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Partnerschaftsgesellschaft die §§ 3 bis 10 UmwStG.

20: In der nach § 3 Satz 1 UmwStG auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) zu erstellenden steuerlichen Schlussbilanz kann die übertragende Körperschaft bei einer Verschmelzung ihre Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Buchwert ist der Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt (§ 3 Satz 3 UmwStG). Dabei sind alle übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen.

21: Das handelsrechtliche Passivierungsgebot von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für die Steuerbilanz (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291; BFH-Urteile vom 8. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122, sowie vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, jeweils m.w.N.) und damit auch für die steuerliche Schlussbilanz der O-AG i.S. des § 3 Satz 1 und Satz 3 UmwStG gelten.

22: b) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts handeln (BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302).

23: aa) Es steht nicht im Ermessen des Kaufmanns, ob er eine Belastung annimmt und dafür eine Rückstellung bildet. Eine bloß subjektive Einschätzung liefe dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zuwider. Deshalb muss das Vorhandensein der Belastung nach objektiven Gesichtspunkten beurteilt werden (BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 40/04, BFHE 213, 364, BStBl II 2006, 749; Frotscher in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 5 Rz 363a; Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz D 70).

24: bb) Ob das Bestehen oder Entstehen der Verbindlichkeit wahrscheinlich und die Inanspruchnahme hieraus zu erwarten ist, richtet sich somit nach den objektiven Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags unter Berücksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung --oder spätestens bis zu dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgemäßen Geschäftsgang (§§ 243 Abs. 3, 264 Abs. 1 HGB) aufzustellen gewesen wäre-- bekannt werdenden wertaufhellenden Umstände (BFH-Urteil vom 22. August 2012 X R 23/10, BFHE 238, 173, BStBl II 2013, 76; BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2012 I B 27/12, BFH/NV 2013, 545, m.w.N.). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind als "wertaufhellend" jedoch nur die Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden.

25: Nicht wertaufhellend, sondern wertbegründend und damit nicht zu berücksichtigen, sind solche Umstände, die am Bilanzstichtag objektiv noch nicht vorlagen. Hierzu gehören z.B. prozessbeendende Maßnahmen, die erst nach dem Bilanzstichtag erfolgen, wie etwa ein nach dem Bilanzstichtag ergangenes, das Verfahren beendendes Urteil, eine Klagerücknahme, ein Rechtsmittelverzicht oder der Abschluss eines Prozessvergleiches. Denn eine nach dem Bilanzstichtag getroffene Disposition oder (endgültige) Entscheidung über den Streitgegenstand vermag nicht rückwirkend oder "wertaufhellend" das tatsächlich zum Bilanzstichtag fortbestehende Risiko zu beseitigen. Die Umstände beruhen vielmehr auf Entschließungen oder Entscheidungen, die erst nach dem Bilanzstichtag getroffen wurden (vgl. BFH-Urteile vom 3. Juli 1991 X R 164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802; vom 27. November 1997 IV R 95/96, BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375; vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688; vom 26. Februar 2014 I R 12/14, BFH/NV 2014, 1544).

26: cc) Zwischen der Wahrscheinlichkeit des Bestehens der Verbindlichkeit ("Ungewissheit" i.S. des § 249 HGB) und der Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen Inanspruchnahme ist zu unterscheiden, da die beiden Voraussetzungen innewohnenden Risiken unterschiedlich hoch zu bewerten sein können. Das Bestehen der Verbindlichkeit ist nur anhand der rechtlichen Voraussetzungen der Anspruchsgrundlage zu prüfen. Auch hier kann sich indes ergeben, dass es nicht nur ungewiss, sondern unwahrscheinlich ist, ob die Anspruchsgrundlage erfüllt ist. So kann gerade bei gesetzlichen Schadenersatzansprüchen oder bei Rückforderungsansprüchen wie im Streitfall zu unterscheiden sein zwischen dem Risiko bzw. der Wahrscheinlichkeit des rechtlichen Bestehens einer Schadenersatz- oder Rückzahlungsverpflichtung dem Grunde nach und dem Risiko, ob der Gläubiger den Steuerpflichtigen --auch bei sicherer oder wahrscheinlich bestehender Verpflichtung-- tatsächlich in Anspruch nehmen wird (vgl. Günkel/ Bongaerts in Prinz/Kanzler [Hrsg.], Neue Wirtschafts-Briefe, Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht, 2. Aufl., Rz 5566; Schubert in Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 249 HGB Rz 42; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371).

27: dd) Die für die Rückstellungsbildung erforderliche Wahrscheinlichkeit der tatsächlichen Inanspruchnahme des Kaufmanns muss einzelfallbezogen im Wege einer Prognose anhand der erkennbaren tatsächlichen Verhältnisse beurteilt werden. Es müssen aus der Sicht des Bilanzstichtages mehr objektive Gründe für eine überwiegende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme als dagegen sprechen. Dies ist regelmäßig dann der Fall, wenn der vermeintliche Gläubiger am Bilanzstichtag bereits im Klagewege gegen den Steuerpflichtigen vorgeht. Die "Gefahr" der Inanspruchnahme besteht dann solange fort, bis der Anspruch nicht rechtskräftig abgewiesen ist. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige als Beklagter zunächst in einer Instanz obsiegt hat. Denn für den Steuerpflichtigen besteht im maßgeblichen Zeitpunkt der Bilanzaufstellung (s. oben unter II.1.b bb) das Risiko, aufgrund einer Entscheidung der nachfolgenden Instanz in Anspruch genommen zu werden, jedenfalls dann weiter, wenn der Prozessgegner ein (nach den objektiven Erkenntnismöglichkeiten am Bilanzstichtag) nicht offensichtlich unzulässiges Rechtsmittel eingelegt hat oder noch einlegen kann (BFH-Urteil in BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375; in BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 694).

28: ee) Die darüber hinaus erforderliche Prognose, ob das Bestehen der gerichtlich geltend gemachten Forderung überwiegend wahrscheinlich ist, bezieht sich --wie dargelegt-- auf ein von der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme zu unterscheidendes Risiko. Es ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen, ob die Verpflichtung dem Grunde nach rechtlich besteht. Dieses rechtliche Bestehen ist überwiegend wahrscheinlich, wenn nach allen am Bilanzstichtag objektiv gegebenen (und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren) Umständen mehr Gründe für als gegen das Bestehen der Verbindlichkeit sprechen. Eine Verbindlichkeit, auch eine ungewisse, muss bereits eine wirtschaftliche Belastung darstellen (BFH-Urteil in BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371).

29: Danach kann es --worauf das FG maßgeblich abstellt-- zwar für die Bildung einer Rückstellung nach den Umständen des Einzelfalls ausreichend sein, dass der Steuerpflichtige bei bereits gegen ihn gerichtlich geltend gemachten Ansprüchen in seiner Prognoseentscheidung zum Bilanzstichtag grundsätzlich von einer überwiegenden Wahrscheinlichkeit des Bestehens der Verbindlichkeit ausgeht, wenn die Klage oder das Rechtsmittel nicht offensichtlich unzulässig, dem Grunde oder der Höhe nach willkürlich oder erkennbar nur zum Schein angestrengt worden ist und zum Bilanzstichtag keine weiteren objektiven Anhaltspunkte vorliegen, die eine genauere Prognose ermöglichen. Denn regelmäßig sind für den Ausgang des anhängigen Gerichtsverfahrens mehrere nicht zuverlässig zu prognostizierende Prozessereignisse entscheidend, wie etwa das Ergebnis einer Beweisaufnahme, das Verhalten des Prozessgegners (z.B. durch die Abgabe von überraschenden Prozesserklärungen) oder wie das Gericht über komplexe oder umstrittene Rechtsfragen entscheiden wird.

30: Sind jedoch weitere gewichtige objektive Umstände ersichtlich, die gegen ein Unterliegen im Prozess sprechen, sind auch diese im Rahmen der Prognoseentscheidung zu berücksichtigen, sofern es sich nicht um erst nach dem Bilanzstichtag eingetretene wertbegründende Tatsachen handelt. Zu diesen objektiven Umständen, die Eingang in die Prognose über den Ausgang des Verfahrens finden können, kann --wie im Streitfall-- auch ein im Wertaufhellungszeitraum von fachkundiger dritter Seite erstelltes Gutachten gehören, welches zu dem Ergebnis kommt, das Unterliegen im Verfahren sei zum Bilanzstichtag nicht überwiegend wahrscheinlich. Die darauf gestützte Prognoseentscheidung des Steuerpflichtigen, die Klage werde als unbegründet abgewiesen, ist jedenfalls dann nicht zu beanstanden, wenn das eingeholte Gutachten sich mit allen vom Prozessgegner geltend gemachten Ansprüchen und den Fragen der prozessual notwendigen Beweiserhebung auseinandersetzt und der Ausgang des Rechtsstreits von der Entscheidung mehrerer ungeklärter Rechtsfragen sowie von einer noch nicht durchgeführten Beweisaufnahme abhängt.

31: c) Nach diesen Maßstäben hat das FG die Pflicht der O-AG zur Rückstellungsbildung zu Unrecht aufgrund des zum Bilanzstichtag anhängigen Passivprozesses mit der Begründung bejaht, die erhobene Klage sei weder offensichtlich unzulässig noch willkürlich oder zum Schein erhoben worden. Das FG hat daher zu Unrecht auch den bei der Klägerin für das Streitjahr erhöhten Gewinn aus selbständiger Arbeit als zutreffend angesehen.

32: Zwar ist die O-AG vor dem 31. Dezember 2003 als steuerlichem Übertragungsstichtag gerichtlich in Anspruch genommen worden. Sie durfte jedoch im Rahmen ihrer Prognoseentscheidung auf das innerhalb des Wertaufhellungszeitraumes zur Erstellung der Bilanz zum 31. Dezember 2003 eingeholte Rechtsgutachten der Rechtsanwaltskanzlei W vertrauen und deshalb davon ausgehen, das Obsiegen der C-AG im Prozess und damit das Bestehen der Verbindlichkeit sei nicht überwiegend wahrscheinlich. Im Streitfall tritt hinzu, dass das besagte Gutachten auf Betreiben der finanzierenden Bank, eines fremden Dritten, eingeholt wurde.

33: Der erst im Mai 2004 zwischen den Parteien des Rechtsstreits geschlossene Vergleich war hingegen als wertbegründende Tatsache bei der Prognoseentscheidung zum 31. Dezember 2003 nicht zu berücksichtigen, wovon das FG zutreffend ausgegangen ist. Zwar hat die O-AG erst danach auf Grundlage des Verschmelzungsvertrages vom ... August 2004 die Bilanz der O-AG vom 31. Dezember 2003 zur jeweils handels- und steuerrechtlichen Übertragungsbilanz bestimmt. Beide Bilanzen sind jedoch nach den Regelungen über die Aufstellung des Jahresabschlusses aufzustellen (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG), sodass im Streitfall der erst im Rückwirkungszeitraum abgeschlossene Vergleich als wertbegründender Umstand nicht zum Ansatz einer Rückstellung in der steuerlichen Übertragungsbilanz führt (s. auch Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 3 UmwStG Rz 106).

34: 2. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für das Streitjahr ist zu ändern. Das FA hat den Gewinn der Klägerin zu Unrecht um 467.065 € aufgrund eines Korrekturpostens für die Auflösung der Rückstellung erhöht. Dieser fehlerhafte Ansatz kann im Rahmen der Übergangsgewinnermittlung der Klägerin im Streitjahr korrigiert werden.

35: a) Vorliegend war die Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin an die letzte steuerliche Schlussbilanz der O-AG zum 31. Dezember 2003 gebunden. Dies folgte für sie sowohl aus der materiell-rechtlichen Bindungswirkung des übernehmenden Rechtsträgers an die Schlussbilanzwerte der übertragenden Körperschaft nach § 4 Abs. 1 UmwStG als auch im Hinblick auf die interpersonelle Geltung der Grundsätze über den Bilanzenzusammenhang.

36: Diese Bindung bestand auch hinsichtlich der infolge der Korrektur durch das FA in der Schlussbilanz der O-AG nach der Außenprüfung ausgewiesenen Rückstellung (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juni 1988 VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886; vom 6. Juni 2013 I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; BFH-Beschluss vom 21. August 2012 I B 179/11, BFH/NV 2013, 21). Ändert sich ein Ansatz in der steuerlichen Übertragungsbilanz nachträglich im Rahmen einer Außenprüfung, ist auch die Übernahmebilanz der übernehmenden Personengesellschaft zu ändern (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25. März 1998 IV B 7 -S 1978- 21/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 03.14; Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 3 UmwStG Rz 70).

37: b) Es ist der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin jedoch nicht verwehrt, diesem Ansatz des FA in der steuerlichen Übertragungsbilanz der übertragenden O-AG unter Hinweis auf einen Bilanzierungsfehler, der sich bislang bei dieser steuerlich nicht ausgewirkt hat, entgegenzutreten (BFH-Urteile vom 19. Dezember 2012 I R 5/12, BFH/NV 2013, 743, unter Rz 13; in BFH/NV 2014, 74, unter Rz 13 f.).

38: c) Ein Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) zur Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG) führt ausgehend von der letzten erstellten Bilanz zu einer Überleitungsrechnung (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 IV R 31/10, BFH/NV 2014, 514). Dies folgt aus der Systematik der gesetzlich geregelten Gewinnermittlungsarten und dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abgeleiteten Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit, wonach der nach den genannten Methoden ermittelte (Gesamt-)Gewinn als Bemessungsgrundlage für die Ertragsteuern identisch sein muss. Denn auch durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart darf das Gesamtergebnis des unternehmerischen Erfolges nicht verfälscht werden (vgl. BFH-Urteile vom 4. August 1977 IV R 119/73, BFHE 123, 154, BStBl II 1977, 866; vom 4. August 1983 IV R 242/80, juris; vom 22. November 2011 VIII R 5/08, juris; vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820; in BFH/NV 2014, 514). Durch Gewinnkorrekturen in dieser Überleitungsrechnung wird sichergestellt, dass betriebliche Vorgänge wie Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben erfasst werden, die ansonsten wegen der unterschiedlichen Systematik des Bestandsvergleichs einerseits und der Einnahmenüberschussrechnung andererseits nicht oder aber doppelt erfasst würden (BFH-Urteile in BFHE 123, 154, BStBl II 1977, 866, und vom 22. November 2011 VIII R 5/08, juris).

39: d) Unter Beachtung dieser Grundsätze ist es der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin nicht verwehrt, in ihrer Überleitungsrechnung im Streitjahr die unzutreffende Rückstellungsbildung des FA in der steuerlichen Schlussbilanz der O-AG gewinnneutral zu korrigieren.

40: aa) Zwar ist ein gewinnwirksamer Bilanzierungsfehler grundsätzlich gewinnwirksam im ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraum zu korrigieren. Wenn sich ein solcher Bilanzierungsfehler steuerlich bislang nicht ausgewirkt hat, ist der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs jedoch in der Anfangsbilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraumes gewinnneutral durch den richtigen zu ersetzen (BFH-Urteil vom 28. April 1998 VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443; BFH-Beschluss vom 22. April 1998 IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162, unter 3.a; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, unter Rz 77, m.w.N.). Eine "steuerliche Auswirkung" in diesem Sinne ist aufgrund eines Bilanzierungsfehlers nicht eingetreten, wenn die festgesetzte Steuer unabhängig von dem Bilanzierungsfehler in Folge von Verlusten 0 € betragen hat.

41: Im Streitfall hat sich die Gewinnminderung durch Rückstellungsbildung bei der O-AG im Veranlagungszeitraum 2003 steuerlich nicht ausgewirkt, da die festgesetzte Körperschaftsteuer vor und nach der Änderung durch das FA 0 € betrug, und kann sich durch den Untergang des Verlustvortrages der O-AG nach § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bei der Klägerin steuerlich in Zukunft nicht "mittelbar" auswirken.

42: bb) Daher wäre eine Bilanzberichtigung bei der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin im Streitjahr durch Ausbuchung der Rückstellung in einer gedachten Eröffnungsbilanz zum 1. Januar des Streitjahres 2004 gewinnneutral durchzuführen. Nichts anderes kann dann aber im Ergebnis für die Überleitungsrechnung der Klägerin im Streitjahr gelten.

43: Der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit (s. unter II.2.c) gebietet, dass eine Personengesellschaft, die gemäß § 4 Abs. 1 UmwStG an einen unzutreffenden Ansatz des FA in einer steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft gemäß § 3 Satz 1 UmwStG gebunden ist, diesen Bilanzierungsfehler beim Wechsel der Gewinnermittlungsart gewinnneutral korrigieren kann, wenn er sich --wie im Streitfall-- bislang steuerlich nicht ausgewirkt hat.

44: Der unzutreffende Rückstellungsansatz des FA in der Schlussbilanz der O-AG, der sich bislang steuerlich weder bei der O-AG noch bei der Klägerin ausgewirkt hat, darf demnach bei der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin nicht zu einem gewinnerhöhenden Korrekturposten in der Überleitungsrechnung führen.

45: cc) Es ist unschädlich, dass die Klägerin ihrer Überleitungsrechnung die steuerliche Schlussbilanz der O-AG und keine eigene Eröffnungsbilanz zum 31. Dezember 2003 oder zum 1. Januar 2004 zugrunde gelegt hat. Denn die Klägerin wäre sowohl für eine Eröffnungsbilanz auf den 31. Dezember 2003 als auch für eine Bilanz auf den 1. Januar 2004 an den Ausweis der Rückstellung in der Schlussbilanz der O-AG gebunden gewesen (§ 4 Abs. 1 UmwStG), sodass sich bei Aufstellung dieser Bilanzen und Anknüpfung der Überleitungsrechnung an diese im Streitfall keine anderen Auswirkungen ergeben hätten.

46: e) Übertragen auf die Überleitungsrechnung führt die gewinnneutrale Berichtigung des unzutreffenden Rückstellungsansatzes bei der O-AG somit bei der Klägerin nicht zu einem gewinnerhöhenden Korrekturposten. Der bislang festgestellte Gewinn von 159.105,25 € ist um 467.065 € auf ./. 307.959,75 € zu mindern.

47: 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Ein Rechtsgeschäft, das gegen ein gesetzliches Verbot verstößt, ist nichtig, wenn sich nicht aus dem Gesetz ein anderes ergibt.

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UmwG

UmwStG

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(1) Der Jahresabschluß ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen. (2) Er muß klar und übersichtlich sein. (3) Der Jahresabschluß ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen.

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Referenzen - Urteile

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Dez. 2014 - VIII R 45/12 zitiert oder wird zitiert von 5 Urteil(en).

Bundesfinanzhof Urteil, 16. Dez. 2014 - VIII R 45/12 zitiert 1 Urteil(e) aus unserer Datenbank.

bei uns veröffentlicht am 25.09.2012

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht

Tenor Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1 Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Rechtsvorgängerin der Klägerin eine Rückstellung wegen einer g

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

4 Urteil(e) in unserer Datenbank zitieren Bundesfinanzhof Urteil, 16. Dez. 2014 - VIII R 45/12.

bei uns veröffentlicht am 09.02.2017

Finanzgericht Hamburg

Tatbestand 1 Die Klägerin wendet sich gegen die Ablehnung bzw. Hinzurechnung einer Gewinnminderung aus einer Teilwertabschreibung auf ein Darlehen. 2 Die Klägerin ist eine 2007 gegründete Kommanditgesellschaft, die bis Ende 2014 unter der Fir

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Grundsteuer Steuerstrafrecht

bei uns veröffentlicht am 16.06.2016

Finanzgericht Hamburg

Tatbestand 1 Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die durch den Beklagten festgestellten Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für das Kalenderjahr 2012 um Abschreibungen auf ein Seeschiff zu reduzieren sind, die die Klägerin im Folgejah

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 16.06.2016

Finanzgericht Hamburg

Tatbestand 1 Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die durch den Beklagten festgestellten Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb um Abschreibungen auf zwei Seeschiffe zu reduzieren sind, die die Klägerin im Folgejahr des Wechsels von der..

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

bei uns veröffentlicht am 16.06.2016

Finanzgericht Hamburg

Tatbestand 1 Die Beteiligten streiten über die Frage, ob der durch den Beklagten für die Klägerin festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag für das Kalenderjahr 2012 um eine Abschreibung auf ein Seeschiff zu reduzieren ist. Außerdem ist streitig, ob die

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

Referenzen

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht Urteil, 25. Sept. 2012 - 3 K 77/11

Tenor

: Die Klage wird abgewiesen.

: Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

: Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1: Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Rechtsvorgängerin der Klägerin eine Rückstellung wegen einer gegen sie erhobenen Klage zu bilden hatte und ob der Rückstellungsbetrag bei der Ermittlung des Übergangsgewinns wegen Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung bei der Klägerin entsprechend gewinnerhöhend zu berücksichtigen ist.

2: Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer Partnerschaftsgesellschaft eine Steuerberatungsgesellschaft. Sie ermittelt ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG). Die Klägerin wurde mit Vertrag vom ... 2004 (Urkundenrolle-Nr. ...) durch Verschmelzung im Wege der Neugründung durch Übertragung der Vermögen der ... AG Steuerberatungsgesellschaft (A AG) und der ... KG (B KG)auf die Klägerin mit Wirkung zum 1. Januar 2004 gegründet. Die A AG Steuerberatungsgesellschaft und die B KG ermittelten ihren Gewinn gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG durch Bestandsvergleich.

3: Im Jahr 1998 war Herr X an der Steuerberatungsgesellschaft A AG, die er einst gegründet hatte, mit 1/6 der Kapitalanteile beteiligt und Mitglied des Vorstands. Ende der 90er Jahre hatte Herr X sich mit einer Reihe von Geschäftspartnern auf „private equity“ – Geschäfte spezialisiert. Er fungierte als Initiator und Berater für eine Reihe von Fondsgesellschaften. Herr X war an einer Reihe von Gesellschaften auch selbst beteiligt und damit betraut, für diese Gesellschaften auf dem Kapitalmarkt weitere Anteilseigner anzuwerben. Eine dieser Gesellschaften war die D AG. Herr X war an dieser Gesellschaft als Aktionär beteiligt und gemeinsam mit zwei Geschäftspartnern, Herrn Y und Herrn Z, zum Aufsichtsrat der Gesellschaft bestellt worden. Bei der D AG handelte es sich um eine nicht-börsennotierte Aktiengesellschaft. In 1997/1998 sollte für diese Gesellschaft eine Kapitalerhöhung durchgeführt und durch die A AG rechtlich und steuerlich betreut werden. Herr X sagte zu, in diesem Fall über die bestehenden Kontakte der A AG die Einwerbung des ins Auge gefassten Kapitals von rund DM 27 Mio. gewährleisten zu können. Vor diesem Hintergrund wurde im Januar/Februar 1998 zwischen der D AG und der A AG eine Beratungsvereinbarung geschlossen, die ein Pauschalhonorar in Höhe von 931.500,00 DM brutto (810.000,00 DM netto = 3% des eingeworbenen Kapitals) vorsah. Weitere Einzelheiten sind im weiteren Verlauf zwischen den Vertragsparteien streitig geworden.

4: Die Kapitalerhöhung wurde durchgeführt und am 11. Juni 1998 in das Handelsregister eingetragen. Die A AG stellte am 31. März 1998 eine Rechnung über 810.000 DM netto (931.500,00 DM brutto). Die Rechnung wurde von der D AG unter dem 27. Mai 1998 beglichen.

5: Im Verlauf des Jahres 1999 verlegte Herr X seinen Wohnsitz ins Ausland. In diesem Zusammenhang gab er seine Zulassung als Steuerberater zurück und schied als Gesellschafter der A AG aus. In der Folgezeit kam es zu Meinungsverschiedenheiten zwischen Herrn X und den verbliebenen Gesellschaftern der A AG.

6: Zwischenzeitlich hatte Herr X die Anteilsmehrheit an der D AG erworben. Ende 2002/ Anfang 2003 machte die D AG gegenüber der A AG Ansprüche auf Rückzahlung des im Jahr 1998 gezahlten Beratungshonorars in Höhe von 931.500,00 DM geltend. Nachdem die verbliebenen Gesellschafter der A AG die Rückzahlung verweigerten, erhob die D AG im Mai 2003 Klage vor dem Landgericht in Höhe eines Teilbetrags von 10.000,00 €. Im September 2003 erweiterte die D AG ihr Klagebegehren auf Rückzahlung des gesamten Betrags in Höhe von 467.065,00 €. Zur Begründung ihrer Klage führte sie an, dass das Honorar der Höhe nach unangemessen bzw. sittenwidrig gewesen sei, dass die getroffene Vereinbarung aktienrechtlich unwirksam sei und dass es sich bei der Honorarzahlung um eine verbotene Einlagenrückgewähr bzw. verdeckte Sacheinlage gehandelt habe.

7: Ende 2003/Anfang 2004 befand sich die Klägerin in einer wirtschaftlich schwierigen Situation. Für eine erfolgreiche Fortführung des Geschäfts war sie auf eine Erweiterung des bestehenden Bankdarlehens angewiesen. Sie führte Gespräche über die Gewährung dieser Darlehen mit ihrer Hausbank. Die Bank war bereit, die gewünschte Finanzierung zu gewähren, verlangte aber im Hinblick auf den ihr gegenüber offengelegten Rechtsstreit mit der D AG eine substanzielle Bewertung der Erfolgsaussichten von dritter Seite.

8: Daraufhin beauftragte die Klägerin die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft E in Kooperation mit der F Rechtsanwaltsgesellschaft mbH mit der Erstellung eines solchen Gutachtens. In dem Anschreiben zur Übersendung des Gutachtenentwurfs an die Klägerin vom 16. Januar 2004 heißt es:

9: „Wir haben uns nochmals eingehend mit den in der Klage dargelegten Anspruchsgrundlagen auseinandergesetzt und halten es nach eingehender Auseinandersetzung mit der neuesten Literatur für vertretbar, den Anspruch der Klägerin nach § 114 Abs. 2 AktG zu verneinen. Auch glauben wir gute Gründe für die Annahme zu haben, dass die Honorarvereinbarung nicht wegen Sittenwidrigkeit bzw. Gesetzeswidrigkeit unwirksam ist. Näheres entnehmen sie bitte dem beigefügten Entwurf der gutachterlichen Stellungnahme.“

10: In dem endgültigen Gutachten vom 9. Februar 2004 heißt es unter III. Zusammenfassung und Ergebnis:

11


„Aus unserer Sicht sprechen gute Gründe für die Annahme, dass die zwischen den Parteien getroffene Honorarvereinbarung trotz der Höhe des Honorars und ihrer missverständlichen Formulierung wirksam und nicht herabzusetzen ist.

Wir halten es auch nicht für überwiegend wahrscheinlich, dass ein Anspruch gegen die Beklagte auf Rückzahlung des Beraterhonorars nach § 114 Abs. 2 Satz 2 Aktiengesetz begründet ist. Die Frage, ob Herr X an einer Abstimmung im Aufsichtsrat überhaupt mitwirken durfte, hängt von der Entscheidung mehrerer in der Literatur streitiger Rechtsfragen ab, wobei die besseren Gründe unseres Erachtens zu Gunsten der Beklagten sprechen. Folglich käme es auf die Tatsachenfeststellung an, ob ein Aufsichtsratsbeschluss im Umlaufverfahren gefasst wurde. Die Klägerin trägt die Beweislast dafür, dass dies nicht geschehen ist, hat aber diesen Beweis bisher nicht angetreten.

Ansprüche gemäß §§ 62, 57 Aktiengesetz und gemäß § 62 Abs. 1 Satz 1 Aktiengesetz i.V.m. der Lehre von der verdeckten Sacheinlage bestehen unseres Erachtens mangels Zurechenbarkeit der Leistung an die Beklagte für die Aktionäre X, Y und Z nicht.

Da wir für sämtliche von der Klägerin vorgebrachten Ansprüche keine überwiegende Wahrscheinlichkeit ihres Vorliegens feststellen können, halten wir es für vertretbar, eine Rückstellung gemäß § 249 Abs. 1 Handelsgesetzbuch nicht zu bilden.“

12: Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Rechtsgutachten vom 9. Februar 2004 sowie die Klagebegründung der D AG in dem Verfahren vor dem Landgericht und die entsprechende Klageerwiderung der A AG Bezug genommen.

13: Am 10. Mai 2004 schlossen die Klägerin und die D AG im Termin vor dem Landgericht einen Prozessvergleich, in dem sich die Klägerin verpflichtete, einen Betrag in Höhe von 50% der Klageforderung (234.000,00 €) in sieben Raten, verteilt auf den Zeitraum bis Oktober 2007, zu entrichten. In 2004 war eine Ratenzahlung in Höhe von 65.000,00 € zu leisten. Auf den Prozessvergleich wird Bezug genommen.

14: Parallel hierzu verzichtete die Klägerin gegenüber ihrem ehemaligen Gesellschafter X auf die Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen.

15: Der Vergleich wurde in der Folgezeit, wie vereinbart, durchgeführt. Die Klägerin berücksichtigte die geleisteten Zahlungen steuerlich im Rahmen ihrer Überschussrechnung als laufende Betriebsausgaben.

16: In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2004 erklärte die Klägerin einen Gesamthandsverlust in Höhe von 166.304,00 €. In der Gewinnermittlung wurde unter der Bezeichnung „Schadensersatz“ ein Betrag in Höhe von 65.000,00 € (Ratenzahlung für 2004 gemäß Prozessvergleich vom 10. Mai 2004) als laufende Betriebsausgabe abgezogen. Ferner war in dem Gesamthandsverlust wegen Wechsels der Gewinnermittlungsart vom Bestandsvergleich zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung ein Übergangsverlust von der A AG in Höhe von 1.163.743,00 € enthalten. Die A AG hatte in ihrem Jahresabschluss 2003 vom 29. Januar 2004 hinsichtlich der Klage der D keine Rückstellung gebildet. Dem entsprechend hatte die Klägerin in dem von ihr ermittelten Übergangsverlust in Höhe von 1.163.743,00 € eine (gewinnerhöhende) Auflösung einer solchen Rückstellung auch nicht berücksichtigt.

17: Im Rahmen einer bei der Klägerin und der A AG durchgeführten Betriebsprüfung vertraten der Betriebsprüfer und ihm folgend das beklagte Finanzamt die Rechtsauffassung, dass wegen der klageweise geltend gemachten Ansprüche bei der A AG eine Rückstellung in Höhe von 467.065,00 € hätte gebildet werden müssen. Der von der Klägerin erklärte Gesamthandsverlust 2004 sei um den Betrag von 467.065,00 € zu reduzieren, da sich der Rückstellungsbetrag bei der Ermittlung des Übergangsgewinns bzw. -verlustes entsprechend gewinnerhöhend auswirke. Dementsprechend und wegen weiterer, nicht mehr streitiger Prüfungsfeststellungen stellte das beklagte Finanzamt mit geändertem Feststellungsbescheid 2004 vom 9. Juni 2009 die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit der Klägerin auf 159.105,25 € fest.

18: Entsprechend änderte das beklagte Finanzamt unter dem 23. April 2009 den Körperschaftsteuerbescheid 2003 betreffend die A AG, setzte die Körperschaftsteuer 2003 auf 0 € fest und änderte den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2003 vom 19. November 2004 (Erhöhung des verbleibenden Verlustvortrags von 316.961 € auf 808.009 €).

19: Gegen den geänderten Feststellungsbescheid 2004 legte die Klägerin am 24. Juni 2009, gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2003 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2003 am 25. Mai 2009 Einspruch ein. Zur Begründung trug sie Folgendes vor:

20: Nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 HGB seien Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren. Für die Ansatzhöhe sei maßgeblich, in welcher Höhe nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Kosten anfallen würden. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung sei eine dem Betrage oder dem Grunde nach ungewisse Verbindlichkeit, die wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag und dass der Schuldner ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen müsse. Das Bestehen der Verbindlichkeit müsse wahrscheinlich sein, hierfür müssten überwiegende Gründe sprechen. Der Steuerpflichtige müsse nicht die pessimistischste Alternative wählen. Zur Frage der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme sei ein externes Gutachten in Auftrag gegeben worden. Dieses sei zu dem Ergebnis gekommen, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nicht gegeben seien. Im Übrigen habe ein Rückgriffsrecht gegen den ehemaligen Gesellschafter X bestanden. Diesem sei in dem vor dem Landgericht geführten Rechtsstreit der Streit verkündet worden. Der aus dem Regressanspruch rührende künftige Vorteil müsse bei der Bewertung der Rückstellung wertmindernd berücksichtigt werden, so dass auch aus diesem Grund von der Passivierung der Rückstellung abzusehen sei.

21: Mit Einspruchsentscheidungen jeweils vom 9. März 2011 wies das Finanzamt die Einsprüche als unbegründet zurück.

22: Am 8. April 2011 hat die Klägerin die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen Folgendes vor:

23: Streitig sei zunächst, ob für die mit der Klage von der D AG geltend gemachten Ansprüche auf Honorarzahlung zum 31. Dezember 2003 eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden gewesen sei.

24: Die Tatbestandsvoraussetzungen für die Bildung einer solchen Rückstellung seien für das Handelsrecht in § 249 Abs. 1 HGB geregelt. Steuerlich gelte, dass ein entsprechender Passivposten in der Steuerbilanz nur gebildet werden dürfe, wenn er nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung nicht nur passivierungsfähig, sondern passivierungspflichtig sei. Eine ungewisse Verbindlichkeit, die zur Bildung einer Rückstellung berechtige, bestehe, wenn mit ihrem Bestehen dem Grunde nach ernsthaft zu rechnen sei und zudem eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür bestehe, dass die Forderung von dem Gläubiger geltend gemacht werde. Dabei sei zwischen der Wahrscheinlichkeit des Be- oder Entstehens der Verbindlichkeit und der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme zu unterscheiden. Für eine steuerliche Anerkennung der Rückstellung gehe der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass bereits „dem Grunde nach“ mehr Gründe für das Bestehen der Verbindlichkeit als gegen das Bestehen der Verbindlichkeit sprechen müssen (BFH, IV R 158/81, Juris; BFH, IV R 42/04, Bundesteuerblatt -BStBl- II 2008, 956 m.w.N.). Es existiere keine BFH-Entscheidung, in der sich ein Senat des BFH ausdrücklich in dem Sinne geäußert habe, dass für die notwendige „Bestehenswahrscheinlichkeit“ von einer Wahrscheinlichkeit von weniger als 50 % ausgegangen werden müsse, sobald ein Klageverfahren anhängig sei.

25: In der Entscheidung des I. Senats des BFH vom 30. Januar 2002 (I R 68/00, BStBl II 2002, 688) sei es um den Zeitpunkt gegangen, in dem eine Rückstellung für eine mit der Klage geltend gemachte Forderung aufgelöst werden könne. In dieser Entscheidung diskutiere der BFH ausdrücklich nur das Merkmal der erforderlichen „Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme“. Von dieser Voraussetzung sei bei einem im Klagewege geltend gemachten Anspruch regelmäßig auszugehen, was in der Sache sicher zutreffend sei. Die Frage der „Bestehenswahrscheinlichkeit“ werde in dem zitierten BFH-Urteil aber gerade nicht angesprochen.

26: Gleiches gelte für das Urteil des BFH vom 27. November 1997 (IV R 95/96, BStBl II 1998, 375). Auch in dieser Entscheidung sei es um die Frage der Auflösung einer einmal gebildeten Rückstellung gegangen. Der BFH beschäftige sich in diesem Urteil ausschließlich mit dem Merkmal der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. Die „Bestehenswahrscheinlichkeit“ werde auch in dieser Entscheidung nicht angesprochen.

27: In den beiden BFH-Urteilen aus den Jahren 1997 und 2002 sei im Jahr der Rückstellungsbildung vom Steuerpflichtigen in Übereinstimmung mit den Finanzbehörden die Frage nach einer ausreichenden „Bestehenswahrscheinlichkeit“ bejaht worden. Diese Frage sei gewissermaßen unstreitig gewesen. Die „Bestehenswahrscheinlichkeit“ sei nachfolgend durch den Erlass eines Urteils nicht beeinflusst worden. Das Ergehen eines Urteils könne allein Auswirkung auf die „Inanspruchnahmewahrscheinlichkeit“ haben. Insoweit seien die BFH-Entscheidungen konsequent, denn die „Inanspruchnahmewahrscheinlichkeit“ bestehe bis zur Rechtskraft eines gerichtlichen Streitverfahrens fort.

28: Unergiebig sei auch das Urteil des I. Senats des BFH vom 8. November 2000 (I R 10/98, BStBl II 2001, 349). In den Urteilsgründen würden die Merkmale der „Bestehenswahrscheinlichkeit“ und der „Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme“ nicht voneinander getrennt. Im Mittelpunkt der Entscheidung habe die Frage gestanden, ob die für eine Aussetzung der Vollziehung erforderlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids (d.h. die Zweifel an dem Bestehen des Steueranspruchs) nicht gleichzeitig bedeuten müssten, dass für die Bildung einer Rückstellung eine nicht ausreichende Wahrscheinlichkeit existiere. Tatsächlich betreffe diese Frage bei genauer Betrachtung die „Bestehenswahrscheinlichkeit“. Der BFH diskutiere sie aber in den Urteilsgründen unter dem Begriff „Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme“, so dass sich diesem Urteil eine generelle Aussage über den notwendigen Wahrscheinlichkeitsgrad für die Bildung einer Rückstellung bei im Klagewege geltend gemachten Forderungen nicht entnehmen lasse. Im Übrigen weise diese Entscheidung die Besonderheiten auf, dass es um einen durch Steuerbescheid bereits titulierten Anspruch und die Zinsen hieraus gegangen sei. Dies sei eine andere Situation als im vorliegenden Fall, in dem zum Bilanzstichtag nur ein geltend gemachter, nicht aber ein titulierter Anspruch festzustellen sei. Die Aussetzung der Vollziehung sei nach der Rechtsprechung des BFH bereits zu gewähren, wenn nur eine 50%ige Wahrscheinlichkeit für das Obsiegen des Steuerpflichtigen in der Hauptsache bestehe. Bei genauer Betrachtung lasse sich mithin dem Urteil allenfalls die Aussage entnehmen, dass bei der Abwehr eines bestehenden Titels eine 50/50 „Bestehenswahrscheinlichkeit“ ausreichend sei, um für die aus dem titulierten Anspruch kraft Gesetzes folgenden Zinsansprüche eine Rückstellung zu bilden. Auf den vorliegenden Fall angewandt führe dieses Kriterium keineswegs dazu, dass eine Rückstellung hätte gebildet werden müssen.

29: Auch in der Kommentarliteratur lasse sich keine Stelle finden, in der explizit und mit Gründen die Auffassung vertreten werde, dass für die „Bestehenswahrscheinlichkeit“ bei einer vom Gläubiger eingeklagten Verbindlichkeit Besonderheiten gelten müssten.

30: Im vorliegenden Fall bestünden aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zum Bilanzstichtag (31. Dezember 2003) keine überwiegenden Anhaltspunkte dafür, dass die von der D AG erhobene Klage begründet gewesen sei. Denn gegen jede der geltend gemachten Anspruchsgrundlagen seien erhebliche Einwände geltend gemacht worden. Einzelheiten ergäben sich aus dem eingeholten Rechtsanwaltsgutachten. Diese externe gutachterliche Stellungnahme sei auf Veranlassung der Sparkasse eingeholt worden, die ihre Entscheidung von dem Ergebnis des Gutachtens abhängig gemacht habe. Die Bewertung, dass zum 31. Dezember 2003 keine hinreichende Wahrscheinlichkeit für die Bildung einer Rückstellung bestanden habe, gehe auf die sachkundige Beurteilung zweier außenstehender und geschäftserfahrener Personen zurück, nämlich der Sparkasse und der beauftragten externen Rechtsanwaltskanzlei.

31: Die infolge des Prozessvergleichs gezahlte Summe spiegele nicht die Risikoeinschätzung der Beteiligten hinsichtlich des konkret vor dem Landgericht geltend gemachten Anspruchs wieder, sondern die Zahlung sei letztlich vor einem anderen wirtschaftlichen Hintergrund erfolgt. Der Vergleich sei von den Partnern der Klägerin geschlossen worden, um das Verhältnis zu dem ehemaligen Partner X zu befrieden. Die Einigung habe den Zweck verfolgt, Herrn X davon abzuhalten, aufgrund seiner persönlichen Kontakte zu den wichtigen Mandanten der Klägerin die Existenz der Steuerberatungsgesellschaft zu gefährden.

32: Im Übrigen sei die Entscheidung des Finanzamts auch hinsichtlich der Bewertung der (nach Auffassung des Finanzamts zu bildenden) Rückstellung fehlerhaft. Selbst wenn man der Auffassung des Finanzamts folge, dass eine Wahrscheinlichkeit von 50% oder weniger bereits für die Bildung der Rückstellung ausreichend wäre, so könne die Rückstellung nicht mit dem Nominalbetrag der geltend gemachten Verbindlichkeit bewertet werden. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten seien mit dem Erfüllungsbetrag oder dem höheren Teilwert anzusetzen. Der Erfüllungsbetrag sei der Betrag, den der Schuldner zur Erfüllung der dem Grunde nach ungewissen Verpflichtung voraussichtlich aufbringen müsse. Dieser Betrag sei nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu schätzen. In Anbetracht der durchgreifenden rechtlichen Argumente, die vorliegend gegenüber dem mit der Klage geltend gemachten Rückforderungsanspruch bestanden hätten und in Anbetracht der hierzu noch hinzutretenden Ungewissheiten hinsichtlich der Tatsachen, die von der D AG noch zu beweisen gewesen wären, könne vorliegend auf keinen Fall von einem „Erfüllungsbetrag“ in Höhe des Nennbetrags ausgegangen werden. Handelsrechtlich wäre auf den Betrag mit der „höchsten Wahrscheinlichkeit“ abzustellen. Bei sachgerechter Bewertung der bestehenden Prozessrisiken wäre dies ein Wert, der deutlich unter dem schlussendlich im Vergleich festgelegten Zahlungsbetrag liegen müsste. Denn der Vergleichsbetrag sei – wie schon dargestellt – durch ganz andere Überlegungen beeinflusst gewesen.

33: Stelle man hilfsweise eine Teilwertbetrachtung an, so würde sich ebenfalls ein deutlich unter dem Nennbetrag liegender Wert ergeben. Denn bei Vertragsverhandlungen mit einem Erwerber wären selbstverständlich die geltend gemachten Ansprüche nicht mit ihrem Nennbetrag als Passivposten in einen Kaufpreis für das Gesamtunternehmen eingeflossen.

34: Darüber hinaus seien für die Bewertung von Rückstellungen Rückgriffsansprüche gegen Dritte mit in die Betrachtung einzubeziehen. Ein relevantes Risiko, erfolgreich von der D AG in Anspruch genommen zu werden, bestünde nur dann, wenn festgestellt worden wäre, dass kein Aufsichtsratsbeschluss erwirkt worden sei. Eine solche Feststellung hätte auch gegenüber Herrn X gegolten, dem der Streit verkündet worden sei. Damit aber wäre im Fall des Obsiegens der D AG gleichzeitig auch ein Regress- und Schadensersatzanspruch gegen Herrn X dem Grunde nach festgestellt worden. In Anbetracht der Vermögensverhältnisse von Herrn X wäre ein solcher Regressanspruch auch werthaltig gewesen. Zudem sei zu berücksichtigen, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG in der im Streitjahr bereits geltenden Fassung ausdrücklich anordne, dass alle künftigen Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, bei der Bewertung der Rückstellung zu berücksichtigen seien. Nach dieser Vorschrift sollen auch solche künftigen Vorteile die Rückstellung mindern, die nach der vorhergehenden Rechtslage nicht wertmindernd zu berücksichtigen gewesen seien. Es komme danach gerade nicht darauf an, ob die Regressforderung gegen Herrn X mit absoluter Sicherheit entstanden sei.

35: Selbst wenn man mit dem Finanzamt davon ausgehen wollte, dass zum 31. Dezember 2003 eine Rückstellung über den Betrag in Höhe von 467.065,00 € zu bilden gewesen wäre, sei die vom Prüfer vorgenommene Erhöhung des so genannten „Übergangsgewinns“ im vorliegenden Fall nicht gerechtfertigt.

36: Der Begriff und die Ermittlung des so genannten „Übergangsgewinns“ seien im Gesetz nicht geregelt. Es handele sich um ein durch die Rechtsprechung entwickeltes, steuerliches Rechtsinstitut. Bei dem Übergangsgewinn handele es sich letztlich um einen steuerlichen Korrekturposten. Die Gewinnermittlung durch Bilanzierung im Sinne von § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 5 EStG soll auf die gesamte Lebensdauer eines Unternehmens betrachtet zu dem gleichen steuerlichen Ergebnis wie die Gewinnermittlungen durch Überschussrechnungen gemäß § 4 Abs. 3 EStG führen. Unausweichlich würden sich die Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 3 EStG allerdings darin unterscheiden, in welcher Gewinnermittlungsperiode bestimmte Ereignisse gewinnerhöhend oder gewinnmindernd wirksam werden würden. Vor diesem Hintergrund sei eine Regelung erforderlich, die bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart einen Ausgleich herbeiführe, um das vorrangige Postulat der steuerlichen Identität des Totalgewinns zu wahren. Die durch das Gesetz nicht geregelte Gewinnkorrektur werde in der Rechtsprechung seit vielen Jahren auf der Grundlage höchstrichterlicher Rechtsfortbildung anerkannt (vgl. BFH, IV 270/65, BStBl II 1970, 745). Die Vornahme solcher Korrekturen sei verfassungsrechtlich nur insoweit gerechtfertigt, wie sie systematisch notwendig seien, um das Gebot der Identität des Totalgewinns zu wahren. Sie dürften nur erfolgen, wenn anderenfalls durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart Gewinne endgültig der Besteuerung als laufende Einkünfte entgehen oder umgekehrt, sich Betriebsausgaben nicht mehr bei der Ermittlung des laufenden Gewinns auswirken könnten.

37: Ausgehend von den beschriebenen Grundsätzen komme im vorliegenden Fall eine Erhöhung des laufenden Gewinns für das Veranlagungsjahr 2004 außerhalb der gesetzlich geregelten Gewinnermittlungen im Sinne von § 4 Abs. 3 EStG nicht in Betracht. Denn für den vorliegenden Fall sei zu berücksichtigen, dass auf der Grundlage des im Februar 2004 erstellten Jahresabschlusses der A AG für das Wirtschaftsjahr 2004 sich zum 31. Dezember 2003 - bereits ohne die Berücksichtigung der streitigen Rückstellung - ein verbleibender Verlustvortrag in Höhe von 316.961,00 € ergeben habe. Die von dem Finanzamt vertretene Rechtsauffassung führe dazu, dass sich dieser Verlustvortrag nochmals um den Betrag von 467.065,00 € erhöhe. Infolge der Verschmelzung seien die Verlustvorträge des verschmolzenen Rechtsträgers verloren gegangen. Dies sei so ausdrücklich in § 4 Abs. 2 Satz 2 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) bestimmt. Damit hätten sich die zum 31. Dezember 2003 für die Aktiengesellschaft festgestellten Verluste unter keinen denkbaren Umständen steuerlich auswirken können. In dieser Situation verletze die von dem Finanzamt vorgenommene „Hinzurechnung“ im Rahmen der Ermittlung des so genannten Übergangsgewinns den Gesetzesvorbehalt und führe zu einer verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigenden Übermaßbesteuerung. Denn die vom Finanzamt vorgenommene Hinzurechnung sei gesetzlich nicht geregelt. Sie finde ihre Rechtfertigung allein in dem Rechtsinstitut der notwendigen Gewinnkorrektur beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich zur Gewinnermittlung durch Überschussrechnung, wie dies in der Rechtsprechung des BFH hergeleitet worden sei. Das Rechtsinstitut erweise sich aber nur insoweit als haltbar, wie die infolge seiner Anwendung vorgenommenen Korrekturen zur Einhaltung der steuerlichen Identität des Totalgewinns erforderlich seien. Dies sei vorliegend nicht der Fall. Denn durch die trickreiche Argumentation des Finanzamts, wonach zum 31. Dezember 2003 eine weitergehende Rückstellung über den Betrag in Höhe von 467.065,00 € gebildet worden sei, werde in Wirklichkeit nur der steuerlich nicht relevante Verlustvortrag der Aktiengesellschaft zum 31. Dezember 2003 erhöht. Steuerliche Auswirkungen habe diese Rückstellung nicht. Dies folge gesetzlich eindeutig aus § 4 Abs. 2 UmwStG. Gleichwohl solle die nachträgliche Bildung der Rückstellung nach der Logik des Finanzamts im Rahmen der Ermittlung des Übergangsgewinns gewinnerhöhend zu berücksichtigen sein. Im Ergebnis führe dies nicht dazu, das Grundprinzip der Identität des Totalgewinns zu wahren, sondern der ursprüngliche Gedanke werde in das Gegenteil verkehrt. Es werde eine Gewinnerhöhung zum 31. Dezember 2004 herbeigeführt, die ausschließlich auf einer Fiktion beruhe und die den Totalgewinn nicht korrigiere, sondern um den Betrag in Höhe von 467.065,00 € verfälsche. Im Ergebnis würden Gewinne besteuert, die zu keiner Zeit entstanden seien und denen auch keine korrespondierenden steuerlichen Abzugsposten gegenüber stünden.

38: Die vom Finanzamt geltend gemachte Rechtsfolge könne auch nicht durch einen Verweis auf § 4 Abs. 2 UmwStG gerechtfertigt werden. Eine solche Argumentation verliere den zeitlichen und strukturellen Ablauf aus dem Auge. Die Umwandlung sei vorliegend durch Beschluss vom 20. August 2004 mit steuerlicher Rückwirkung zum 31. Dezember 2003 erfolgt. Für die steuerlichen Folgen dieser Gestaltungsmaßnahme gelte § 4 UmwStG. Mit diesem ersten Schritt sei die Ermittlung eines Übergangsgewinns wegen Gewinnermittlungswechsels nicht verbunden. Die neu geschaffene Gesellschaft hätte ohne weiteres die Gewinnermittlung durch Bilanzierung wählen können. Der hier streitige Übergangsgewinn sei vielmehr in einem zweiten Schritt entstanden, indem nämlich die Gesellschaft die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gewählt habe. Für diesen zweiten Schritt treffe aber das UmwStG keinerlei Anordnungen. Die Folgen des Gewinnermittlungswechsels könnten demnach durch § 4 UmwStG nicht präjudiziert sein. Die Entscheidung der Klägerin, ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln, sei nach dem Gesetz legitim und ohne weiteres zulässig. Es könne vorliegend nicht darum gehen, diese Entscheidung zu sanktionieren, sondern es gehe ausschließlich und allein darum, dem gesetzlichen Leitprinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zur Geltung zu verhelfen. Diesem Zweck diene gerade das gesetzlich nicht kodifizierte Institut des Übergangsgewinns. Es handele sich um ein von der Rechtsprechung entwickeltes steuerliches Rechtsinstitut, damit auf eine längere Periode gesehen Gewinne versteuert werden, die auch ohne Wechsel der Gewinnermittlungsart ausgewiesen worden wären. Unter diesem Gesichtspunkt sei es rechtswidrig und missbräuchlich, den ohne gesetzliche Grundlage gebildeten Übergangsgewinn um Beträge zu erhöhen, die sich steuerlich nicht ausgewirkt hätten. Niemand würde beispielsweise auf die Idee kommen, den Übergangsgewinn wegen des Wegfalls einer Rückstellung zu erhöhen, wenn diese Rückstellung für die ungewisse Entstehung steuerlich nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben gebildet worden wäre. Eins solche handelsrechtlich wirksam gebildete Rückstellung, die aber steuerlich ohne jede Auswirkung sei, könne unzweifelhaft für den Übergangsgewinn keine Auswirkung haben. Ob aber die fehlende Auswirkung einer Bilanzposition auf der Anwendung von § 4 Abs. 5 EStG oder auf der Anwendung von § 4 Abs. 2 UmwStG beruhe, könne für die Ermittlung des Übergangsgewinns keinen Unterschied machen.

39: Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für 2004 vom 9. Juni 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 9. März 2011 zu ändern und die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit um 467.065,00 € niedriger festzustellen.

40: Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

41: Es wiederholt und vertieft seine Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung vom 9. März 2011 betreffend den Einspruch gegen den geänderten Feststellungsbescheid 2004. Insbesondere verweist es auf das BFH-Urteil vom 8. November 2000 (I R 10/98, BStBl II 2001, 349), wonach bei einem im Klagewege gegen den Kaufmann geltend gemachten Anspruch regelmäßig eine Rückstellung zu bilden sei. Eine dezidierte Prüfung der Erfolgsaussichten sei nicht erforderlich.

42: Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert. Auf das Protokoll über den Erörterungstermin vom 25. Juni 2012 wird Bezug genommen

43: Die Klage gegen den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 2003 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2003 hat die Klägerin am 31. Juli 2012 zurück genommen.

44: Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Gerichtsakte sowie auf die beigezogene Gerichtsakte 1 K 30078/11 und die beigezogenen Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

45: Die Klage ist nicht begründet.

46: Zu Recht hat das beklagte Finanzamt bei Ermittlung des Übergangsgewinns die streitbefangene (vom Finanzamt bei der Rechtsvorgängerin zu Recht gebildete) Rückstellung gewinnerhöhend berücksichtigt (1.). Auch die Rückstellungshöhe ist nicht zu beanstanden (2.). Die gewinnerhöhende Berücksichtigung der Rückstellung verletzt auch nicht wegen der Besonderheiten des Streitfalls die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Gewinnkorrektur bei Wechsel der Gewinnermittlungsart und stellt keine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung dar (3.).

47: 1.) Entschließt sich der Steuerpflichtige – wie im Streitfall –, von einer Gewinnermittlungsart zu einer anderen Gewinnermittlungsart überzugehen, so haben es der Reichsfinanzhof (RFH) und ihm folgend der Bundesfinanzhof (BFH) in ständiger Rechtsprechung für erforderlich gehalten, durch Korrekturposten oder durch Korrektur des Gewinns im Übergangsjahr dafür Sorge zu tragen, dass dem Steuerpflichtigen durch diesen Übergang keine steuerlichen Nachteile, aber auch keine steuerlichen Vorteile entstehen, d.h., dass auf eine längere Zeitperiode gesehen die Gewinne versteuert werden, die bei einem konstanten Vermögensvergleich ausgewiesen worden wären (vgl. BFH-Urteil vom 23.7.1970 IV 270/65, BFHE 99, 540, BStBl II 1970, 745; vom 28.7.1999 X R 63/95, BFH/NV 2000, 40; zuletzt BFH-Urteil vom 22.11.2011 VIII R 5/08, Juris). Die Gewinnkorrektur soll sicherstellen, dass betriebliche Vorgänge wie Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben erfasst werden, die ohne diese Korrekturen wegen der unterschiedlichen Systematik des Bestandsvergleichs einerseits und der Einnahmenüberschussrechnung andererseits nicht oder aber doppelt erfasst würden (BFH-Urteil vom 22.11.2011 VIII R 5/08, Juris, m.w.N.). Aus diesem Grunde können nach dem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG z.B. solche Beträge nicht mehr als Betriebsausgaben abgezogen werden, die sich bereits zuvor bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG durch den Ansatz einer entsprechenden Verbindlichkeit oder – wie im Streitfall – Rückstellung erfolgsmindernd ausgewirkt haben (BFH-Urteil vom 4.8.1977 IV R 119/73, BFHE 123, 154, BStBl II 1977, 866). So liegt es hier.

48: a) Erfolgt – wie im Streitfall – eine Verschmelzung durch Neugründung, so hat der im Rahmen der Verschmelzung neu gegründete, übernehmende Rechtsträger (hier die Klägerin) eine Eröffnungsbilanz aufzustellen (Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 4. Auflage, § 11 Rz. 292).

49: In diese Eröffnungsbilanz war die von dem beklagten Finanzamt bei der A AG (wegen der von der D AG gegen die A AG angestrengten Klage) gebildete Rückstellung zu übernehmen.

50: Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG hat die Klägerin als übernehmende Personengesellschaft die übergegangenen Wirtschaftsgüter zwingend zu den Wertansätzen zu übernehmen, mit denen die übertragende Körperschaft das übergehende Vermögen in ihrer steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat (Schlösser in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 4. Auflage, § 11 Rz. 296). Das beklagte Finanzamt hatte den Körperschaftsteuerbescheid 2003 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2003 betreffend die A AG unter Ansatz einer Rückstellung in Höhe von 467.065,00 € entsprechend geändert. Diese Bescheide sind inzwischen bestandskräftig geworden.

51: b) Es kann dahinstehen, ob wegen der Bestandskraft des Körperschaftsteuerbescheids 2003 und des Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2003 betreffend die A AG eine möglicherweise zu Unrecht gebildete Rückstellung zwingend nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG von der Klägerin in ihrer Eröffnungsbilanz zu übernehmen war, denn das Finanzamt hat die streitbefangene Rückstellung im Streitjahr 2003 zu Recht bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin gebildet.

52: Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Da diese Verpflichtung zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört, gilt sie auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist eine betrieblich veranlasste und in der Vergangenheit wirtschaftlich verursachte, aber dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten, sofern wahrscheinlich ist, dass die Verbindlichkeit besteht oder entstehen wird und der Steuerpflichtige in Anspruch genommen wird. Das Bestehen einer ungewissen Verbindlichkeit ist wahrscheinlich, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen. Eine Verbindlichkeit, auch eine ungewisse Verbindlichkeit, muss bereits eine wirtschaftliche Belastung darstellen (BFH-Urteil vom 19.10.2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371 m.w.N.).

53: Die hier streitbefangene Rückstellung ist betrieblich veranlasst und auch in der Vergangenheit (im Jahr 2003) wirtschaftlich verursacht. Auch die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme liegt infolge der Klageerhebung vor (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371 m.w.N.). Hiervon gehen auch die Beteiligten aus.

54: Allein streiterheblich ist, ob eine dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit vorgelegen hat.

55: Nach Auffassung der Klägerin ist auch bei einem klageweise geltend gemachten Anspruch zu prüfen, ob das Bestehen der Verbindlichkeit wahrscheinlich ist, also ob mehr Gründe für das Bestehen der Verbindlichkeit sprechen als dagegen. Ihrer Ansicht nach sind deshalb die Erfolgsaussichten der Klage zu prüfen. Habe die Klage lediglich zu maximal 50 % Aussicht auf Erfolg, wäre eine Rückstellung nicht zu bilden.

56: Der Senat teilt diese Auffassung nicht.

57: Dabei kann offen bleiben, ob es sich bei der 51%-Formel des BFH letztendlich um eine wenig hilfreiche Scheinobjektivierung handelt, weil sich das Bestehen einer Verbindlichkeit mathematisch nicht ermitteln lässt (so Buciek in Blümich, EStG, § 5 Rz. 796 m.w.N.). Denn im Fall der gerichtlichen Inanspruchnahme lässt die Rechtsprechung des BFH die Inanspruchnahme als solche ausreichen, d.h. prüft – soweit ersichtlich – die Wahrscheinlichkeit des Bestehens einer Verbindlichkeit und damit die Erfolgsaussichten der Klage nicht (vgl. BFH-Urteile vom 3.7.1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802; vom 27.11.1997 IV R 95/96, BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375; vom 19.10.2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371 unter Tz. 3b) unter Hinweis auf Urteil vom 30.1.2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688; vom 8.11.2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349, wo unter Tz. 44 das Bestehen einer Verbindlichkeit ohne weiteres bejaht wird, unter Tz. 46 dann die „Bestehenswahrscheinlichkeit“ als Unterpunkt zur Frage der „Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme“ geprüft und infolge der Klageerhebung bejaht wird). Nach Auffassung des BFH ist eine Rückstellung wegen eines gerichtlich verfolgten Schadensersatzanspruches sogar solange nicht aufzulösen, solange über diesen Anspruch nicht endgültig (rechtskräftig) entschieden ist, und zwar grundsätzlich selbst dann, wenn der Steuerpflichtige als Beklagter zunächst in einer Instanz obsiegt hat (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1997 IV R 95/96, BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375). Auf eine Beurteilung der Erfolgsaussichten der Klage kommt es danach ersichtlich nicht an. Wollte man der Auffassung der Klägerin folgen, wären die Erfolgsaussichten der Klage aber auch in dieser Entscheidung zu prüfen gewesen. Denn eine in früheren Wirtschaftsjahren gebildete Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist aufzulösen, sobald nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag die Voraussetzungen für ihre Bildung und demgemäß auch Beibehaltung nicht mehr bestehen (BFH-Urteil vom 27.11.1997 IV R 95/96, BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 31. Auflage, § 5 Rz. 423).

58: Nach Auffassung von Teilen der Literatur besteht für anhängige Prozesse – unabhängig von Erfolgsbeurteilungen – generell eine Bilanzansatzpflicht (so Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, EStG, §§ 4, 5 Rz. 873; Hoffmann, DStR 2002, 715; Frotscher, EStG, § 5 „Prozessrisiken und Prozesskosten“; ähnlich Osterloh-Konrad, DStR, 2003, 1631, 1675; Sielaff, DStR 2008, 369; Stengel, BB 1993, 1403).

59: Auch der erkennende Senat geht davon aus, dass im Fall eines im Klagewege gegen den Kaufmann geltend gemachten Anspruchs eine Rückstellung (grundsätzlich ohne Prüfung der Erfolgsaussichten der Klage) zu bilden ist. Da der Ausgang eines Rechtsstreits regelmäßig unsicher ist, muss infolge der Klageerhebung für das Bestehen einer Verbindlichkeit (ebenso wie für die Inanspruchnahme) eine hinreichende Wahrscheinlichkeit bejaht werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 8.11.2000 I R 10/98, BFHE 193, 406, BStBl II 2001, 349). Aufgrund des Vorsichtsprinzips muss der Kaufmann grundsätzlich damit rechnen, dass ein für ihn ungünstiges Urteil ergeht, er also den Prozess verliert (vgl. auch BFH-Urteil vom 26.4.1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, EStG, §§ 4, 5 Rz. 873; Hoffmann, DStR 2002, 715; Frotscher, EStG, § 5 „Prozessrisiken und Prozesskosten“; Osterloh-Konrad, DStR, 2003, 1631, 1680).

60: Lediglich für Klagen, die dem Grund und/oder der Höhe nach offensichtlich willkürlich oder erkennbar nur zum Schein gegen den Steuerpflichtigen angestrengt worden sind, mag der erkennende Senat eine Ausnahme von der Bilanzansatzpflicht einer entsprechenden Rückstellung zu sehen (so auch Frotscher, EStG, § 5 „Prozessrisiken und Prozesskosten“; Stengel, BB 1993, 1403, 1407). Denn diese Klagen begründen letztlich keine wirtschaftliche Last für den Kaufmann (vgl. dazu Buciek in Blümich, EStG, § 5 Rz. 791a; BFH-Urteil vom 17.12.1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116).

61: Dass im Streitfall die Klage vom der D AG bzw. Herrn X willkürlich oder nur zum Schein gegen die Rechtsvorgängerin der Klägerin angestrengt worden ist, wird weder von der Klägerin behauptet noch in dem von ihr eingeholten Rechtsgutachten vom 09. Februar 2004 vertreten. Vielmehr setzt sich das Gutachten eingehend mit der Klagebegründung der D AG auseinander und kommt zu dem Ergebnis, dass sich für sämtliche von der Klägerin vorgebrachten Ansprüche (lediglich) keine überwiegende Wahrscheinlichkeit ihres Vorliegens feststellen lassen könne.

62: c) Das beklagte Finanzamt geht auch zu Recht davon aus, dass die Rückstellung im Streitjahr 2004 gewinnerhöhend zu berücksichtigen ist.

63: Entschließt sich der Steuerpflichtige von einer Gewinnermittlungsart zu einer anderen Gewinnermittlungsart überzugehen, ist – wie bereits oben ausgeführt – im Wege der Gewinnkorrektur sicherzustellen, dass betriebliche Vorgänge wie Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben erfasst werden, die ohne diese Korrekturen wegen der unterschiedlichen Systematik des Bestandsvergleichs einerseits und der Einnahmenüberschussrechnung andererseits nicht oder aber doppelt erfasst würden (BFH-Urteil vom 22.11.2011 VIII R 5/08, Juris, m.w.N.). Aus diesem Grunde können nach dem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG solche Beträge nicht mehr als Betriebsausgaben abgezogen werden, die sich bereits zuvor bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG durch den Ansatz einer entsprechenden Verbindlichkeit oder – wie im Streitfall – Rückstellung erfolgsmindernd ausgewirkt haben (BFH-Urteil vom 4.8.1977 IV R 119/73, BFHE 123, 154, BStBl II 1977, 866).

64: Zu korrigieren ist der Gewinn im Übergangsjahr (vgl. vom 23.07.1970 IV 270/65, BFHE 99, 540, BStBl II 1970, 745). Im Streitjahr ist die Klägerin (nach Aufstellung der Eröffnungsbilanz auf den 01. Januar 2004) vom Bestandsvergleich zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung übergegangen. Die Rückstellung hat sich bereits in der Vergangenheit, und zwar in 2003, gewinnmindernd ausgewirkt und ist dementsprechend im Rahmen der Ermittlung des Übergangsgewinns gewinnerhöhend hinzuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 4.8.1977 IV R 119/73, BFHE 123, 154, BStBl II 1977, 866; Buciek in Blümich, EStG, § 4 Rz. 246; Lambrecht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz. D 253; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, EStG, §§ 4,5 Rz. 2274).

65: 2.) Das beklagte Finanzamt hat die Rückstellung zutreffend in Höhe eines Betrages von 467.065,00 € angesetzt.

66: Rückstellungen sind handelsrechtlich in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG enthält (beispielhaft) Konkretisierungen.

67: Die Verpflichtung, die der im Fall eines Rechtsstreits zu bildenden Rückstellung zugrunde liegt, ist in der Regel sowohl dem Grund als auch der Höhe nach ungewiss. Die Rückstellung ist daher grundsätzlich mit dem eingeklagten Betrag zu bewerten (Frotscher, EStG, § 5 „Prozessrisiken und Prozesskosten“; Osterloh-Konrad, DStR, 2003, 1631, 1678; Stengel, BB 1993, 1403, 1408).

68: Vernünftiger kaufmännischer Beurteilung entspricht es, den rückstellungsbegründenden Sachverhalt nicht nur in seinen negativen Aspekten zu erfassen, sondern auch die positiven Merkmale zu berücksichtigen, die die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme mindern oder günstigstenfalls aufheben, weil der Kaufmann insoweit wirtschaftlich und rechtlich nicht belastet ist (BFH-Urteil vom 17.2.1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437).

69: Die Klägerin geht daher zutreffend davon aus, dass auch die Risikominderung infolge einer Regressforderung gegenüber einem Dritten zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.2.1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437).

70


Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17.02.1993 X R 60/89, BFHE 170, 397, BStBl II 1993, 437) sind wirtschaftlich noch nicht entstandene Rückgriffsansprüche dann zur Kompensation heranzuziehen, wenn
- sie derart in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme stehen, dass sie dieser wenigstens teilweise spiegelbildlich entsprechen,
- sie in rechtlich verbindlicher Weise der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgen; die rechtliche Verbindlichkeit kann sich aus einer vorweg abgeschlossenen Vereinbarung (z.B. einem Versicherungsvertrag) oder aus gesetzlichen Haftungstatbeständen (z.B. einer unerlaubten Handlung) ergeben und
- sie vollwertig sind, d.h. vom Rückgriffsschuldner nicht bestritten werden; dieser muss von zweifelsfreier Bonität sein.

71: Im Streitfall folgt der Rückgriffsanspruch gegen Herrn X nicht in rechtlich verbindlicher Weise der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig nach. Selbst die Klägerin trägt lediglich vor, dass ihr Prozessvertreter, Herr Rechtsanwalt ..., „durchaus“ Erfolgsaussichten für eine (noch zu erhebende) Schadensersatzklage gesehen habe. Zwangsläufig war der Schadensersatzanspruch gegen Herrn X jedenfalls nicht gegeben (vgl. auch unten). Im Übrigen fehlt es auch an der letzten der oben genannten Voraussetzungen. Die Rückgriffsansprüche sind vom Rückgriffsschuldner X nicht anerkannt worden. Zudem ist zur Bonität von Herrn X substantiiert nichts vorgetragen worden.

72: Etwas anderes ergibt sich im Streitfall auch nicht aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe c EStG, wonach künftige Vorteile, die mit der Erfüllung der Verpflichtung voraussichtlich verbunden sein werden, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind, bei ihrer Bewertung wertmindernd zu berücksichtigen sind.

73: Nach einer in Literatur und Rechtsprechung vertretenen Auffassung muss für den Vorteilseintritt im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchstabe c EStG eine gewisse Mindestwahrscheinlichkeit bestehen, d. h. es müssen mehr Gründe für als gegen den Vorteilseintritt sprechen (Kiesel/Lahme in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rz. 1178; FG München, Urteil vom 27.3.2012, 6 K 3897/09, EFG 2012, 1533). Nach anderer Auffassung erfordert die Regelung eine begründete Aussicht auf den Vorteil, die bloße Möglichkeit eines Vorteils genügt nicht (Kulosa in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 6 Rn. 476; FG Düsseldorf, Urteil vom 13.12.2010 3 K 3356/08 F, EFG 2011, 884; Ehmcke in Blümich, EStG, § 6 Rz. 977b).

74: Nach beiden Auffassungen ist im Streitfall ein wertmindernder Vorteil i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe c EStG zu verneinen.

75: Nach dem Vortrag der Klägerin blieb völlig offen, auf welche Anspruchsgrundlagen sie ihren Schadensersatzanspruch gegen Herrn X hätte stützen wollen. Zudem ist der Sachverhalt, der zu einem Schadensersatzanspruch führen soll, zwischen den Beteiligten des landgerichtlichen Rechtsstreits streitig geblieben. Darüber hinaus käme es für den behaupteten Schadensersatzanspruch auf ein relevantes Verschulden des Herrn X an. Im Übrigen ist zweifelhaft, ob Rechtsfolge des Schadensersatzanspruchs nicht lediglich Ersatz des negativen Interesses und nicht (wie die Klägerin offensichtlich meint) des Erfüllungsinteresses gewesen wäre (vgl. Grüneberg in Palandt, BGB, 71. Auflage, Vor § 249 Rz. 17 m.w.N.). Schließlich wäre ein Schadensersatzanspruch gegen Herrn X erst dann werthaltig gewesen, wenn er erfolgreich eingeklagt und vollstreckt worden wäre. Ob aber eine Klage erfolgreich gewesen wäre, ist nach alledem mehr als offen. Gleichermaßen erscheint mehr als zweifelhaft, ob der Anspruch bei dem in der Schweiz ansässigen Herrn X tatsächlich erfolgreich zu vollstrecken gewesen wäre. Angesichts dieser vagen Erfolgsaussichten geht der Senat weder von einer hinreichenden Mindestwahrscheinlichkeit des Schadensersatzanspruchs noch einer entsprechend begründeten Aussicht auf den Vorteil aus, sondern – allenfalls – von einer bloßen Möglichkeit.

76: 3.) Entgegen der Auffassung der Klägerin stellt die gewinnerhöhende Hinzurechnung der streitbefangenen Rückstellung auch keine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung dar.

77: Zwar folgt aus Art. 14 GG (Eigentumsgarantie) das Verbot übermäßiger Besteuerung. Allerdings lässt sich daraus – außer dem Verbot erdrosselnder, d. h. die Einkunftsquelle vernichtender Besteuerung – keine allgemeine verfassungsrechtliche Obergrenze ableiten, sondern nur die Begrenzung von Bemessungsgrundlage und Steuersatz durch das Verhältnismäßigkeitsprinzip (BVerfG-Beschluss vom 18.1.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, DStZ 2006, 269).

78: Eine erdrosselnde, die Einkunftsquelle vernichtende Besteuerung liegt ersichtlich nicht vor.

79: Dass die Klägerin (bzw. deren Gesellschafter) de facto die bei der Rechtsvorgängerin gebildete Rückstellung im Streitfall steuerlich selbst nicht nutzen kann (bzw. können), widerspricht nicht den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur Gewinnkorrektur bei Wechsel der Gewinnermittlungsart, sondern liegt allein an der gesetzlichen Regelung des § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG (in der im Streitjahr maßgeblichen Fassung), wonach ein verbleibender Verlustvortrag im Sinne der §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4 oder § 15a EStG nicht auf den neuen Rechtsträger übergeht.

80: Diese Regelung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere ist sie schon deswegen nicht unverhältnismäßig, weil sie für den Steuerpflichtigen nicht unvermeidbar ist. Die übertragende Körperschaft kann sich dafür entscheiden, ihr Vermögen in ihrer Schlussbilanz nicht mit dem Buchwert, sondern mit einem höheren Wert anzusetzen (Zwischenwert oder gemeiner Wert) und einen dadurch entstehenden Übertragungsgewinn durch Verrechnung mit einem steuerlichen Verlustvortrag nach § 10d EStG steuerfrei stellen (vgl. Bohnhardt in Haritz/Menner, UmStG, 3. Auflage, § 4 Rz. 40 und Rz. 203; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG, Rz. 1060 ff.).

81: Wollte man der Klägerin in ihrer Rechtsauffassung folgen, dürften konsequenterweise auch die übrigen von der Rechtsvorgängerin der Klägerin gebildeten Rückstellungen („Rückstellung Urlaub“ i.H.v. 50.300 €, „Rückstellung Schwerbehindertenabgabe“ i.H.v. 4.000 €, „Rückstellung Berufsgenossenschaft“ i.H.v. 17.000 €, „Rückstellung Tantieme“ i.H.v. 116.360 €, „Rückstellung Abschlusskosten“ i.H.v. 2.500 €, „Aufwandsrückstellungen § 249 II HGB“ i.H.v. 5.000 €) nicht im Rahmen der Ermittlung des Übergangsverlusts/Übergangsgewinns wegen Wechsels der Gewinnermittlungsart gewinnerhöhend bei der Klägerin berücksichtigt werden. Denn auch diese Rückstellungen sind in dem mit Bescheid vom 19. November 2004 bzw. 23. April 2009 gesondert festgestellten verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2003 enthalten und können (infolge von § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) steuerlich von der Klägerin nicht genutzt werden. Entsprechendes müsste dann auch für die sonstigen Verbindlichkeiten, die den Verlust der Rechtsvorgängerin der Klägerin begründet bzw. erhöht haben (Verbindlichkeiten Lohn & Gehalt, Verbindlichkeiten DV, Pensionskasse etc.) gelten. Diese Auffassung wird aber in dieser Konsequenz selbst von der Klägerin nicht vertreten, sondern sie hat die oben genannten Rückstellungen und weiteren Verbindlichkeiten bei der Ermittlung des Übergangsverlusts/Übergangsgewinns wegen Wechsels der Gewinnermittlungsart richtigerweise bereits gewinnerhöhend berücksichtigt.

82: Entgegen der Auffassung der Klägerin wird auch die steuerliche Identität des Totalgewinns gewahrt, denn die streitbefangene Rückstellung hat sich bereits erfolgsmindernd bei der übertragenden Körperschaft ausgewirkt. Wollte man mit der Klägerin die streitbefangene Rückstellung bei der Ermittlung des Übergangsverlusts/Übergangsgewinns wegen Wechsels der Gewinnermittlungsart deswegen unberücksichtigt lassen, weil die Klägerin eine Erhöhung des Verlustvortrags der Aktiengesellschaft steuerlich selbst nicht nutzen kann, so würde dies im Ergebnis zu einer Umgehung des § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG führen. Denn die streitbefangene Rückstellung hat sich bereits erfolgsmindernd (im Streitfall verlusterhöhend) bei der übertragenden Körperschaft ausgewirkt, und § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG verbietet gerade den Verlustübergang auf den übernehmenden Rechtsträger.

83: 4.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache war die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Umwandlungsgesetz - UmwG 1995 | § 17 Anlagen der Anmeldung

(1) Der Anmeldung sind in Ausfertigung oder öffentlich beglaubigter Abschrift oder, soweit sie nicht notariell zu beurkunden sind, in Urschrift oder Abschrift der Verschmelzungsvertrag, die Niederschriften der Verschmelzungsbeschlüsse, die nach diesem Gesetz erforderlichen Zustimmungserklärungen einzelner Anteilsinhaber einschließlich der Zustimmungserklärungen nicht erschienener Anteilsinhaber, der Verschmelzungsbericht, der Prüfungsbericht oder die Verzichtserklärungen nach § 8 Abs. 3, § 9 Absatz 2, § 12 Abs. 3, § 54 Abs. 1 Satz 3 oder § 68 Abs. 1 Satz 3, ein Nachweis über die rechtzeitige Zuleitung des Verschmelzungsvertrages oder seines Entwurfs an den zuständigen Betriebsrat beizufügen.

(2) Der Anmeldung zum Register des Sitzes jedes der übertragenden Rechtsträger ist ferner eine Bilanz dieses Rechtsträgers beizufügen (Schlußbilanz). Für diese Bilanz gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung entsprechend. Sie braucht nicht bekanntgemacht zu werden. Das Registergericht darf die Verschmelzung nur eintragen, wenn die Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 2006 | § 2 Steuerliche Rückwirkung

(1) Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zu Grunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre. Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

(3) Die Absätze 1 und 2 sind nicht anzuwenden, soweit Einkünfte auf Grund abweichender Regelungen zur Rückbeziehung eines in § 1 Abs. 1 bezeichneten Vorgangs in einem anderen Staat der Besteuerung entzogen werden.

(4) Der Ausgleich oder die Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften, einem Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes und einem EBITDA-Vortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (Verlustnutzung) des übertragenden Rechtsträgers ist nur zulässig, wenn dem übertragenden Rechtsträger die Verlustnutzung auch ohne Anwendung der Absätze 1 und 2 möglich gewesen wäre. Satz 1 gilt für negative Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum entsprechend. Der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag nach § 4h Absatz 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes des übernehmenden Rechtsträgers ist nicht zulässig. Ist übernehmender Rechtsträger eine Organgesellschaft, gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung beim Organträger entsprechend. Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft, gilt Satz 3 auch für einen Ausgleich oder eine Verrechnung bei den Gesellschaftern entsprechend. Die Sätze 3 bis 5 gelten nicht, wenn übertragender Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen im Sinne des § 271 Absatz 2 des Handelsgesetzbuches sind.

(5) Unbeschadet anderer Vorschriften ist der Ausgleich oder die sonstige Verrechnung negativer Einkünfte des übernehmenden Rechtsträgers, die von diesem infolge der Anwendung der Absätze 1 und 2 erzielt werden, auch insoweit nicht zulässig, als die negativen Einkünfte auf der Veräußerung oder der Bewertung von Finanzinstrumenten oder Anteilen an einer Körperschaft beruhen. Als negative Einkünfte im Sinne des Satzes 1 gelten auch Aufwendungen außerhalb des Rückwirkungszeitraums, die darauf beruhen, dass Finanzinstrumente oder Anteile an einer Körperschaft, die dem übernehmenden Rechtsträger auf Grund der Anwendung der Absätze 1 und 2 zugerechnet werden, bis zu dem in Satz 4 bezeichneten Zeitpunkt veräußert werden oder nach den Sätzen 3 und 4 als veräußert gelten. Als Veräußerung im Sinne der Sätze 1 und 2 gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung, Entnahme, verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft oder ein sonstiger ertragsteuerlich einer Veräußerung gleichgestellter Vorgang. Mit Ablauf des nach der Umwandlung endenden Gewinnermittlungszeitraums nach § 4a des Einkommensteuergesetzes oder in anderen Fällen mit Ablauf des nach der Umwandlung endenden Kalenderjahrs noch nicht veräußerte oder nach Satz 3 als veräußert geltende Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 2 gelten zu diesem Zeitpunkt als zum gemeinen Wert veräußert und wieder angeschafft. Satz 2 findet keine Anwendung, soweit die Finanzinstrumente oder Anteile an einer Körperschaft ohne die Anwendung der Absätze 1 und 2 beim übertragenden Rechtsträger in dessen steuerlicher Schlussbilanz mit einem anderen als dem gemeinen Wert hätten angesetzt werden können. Die Sätze 1 bis 5 finden keine Anwendung, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Verrechnung negativer Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 kein Haupt- oder Nebenzweck der Umwandlung war. Ist der übernehmende Rechtsträger an den Finanzinstrumenten oder Anteilen an einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt, gelten die Sätze 2 bis 6 sinngemäß für Aufwendungen und Einkünfteminderungen infolge der Veräußerung oder eines niedrigeren Wertansatzes der Finanzinstrumente oder Anteile beziehungsweise infolge der Veräußerung von Anteilen an den Personengesellschaften oder deren Auflösung.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

(1)¹Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.²Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.³Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.⁴Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.⁵Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

⁶Ein Wirtschaftsgut wird nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 13a übergeht.⁷Eine Änderung der Nutzung eines Wirtschaftsguts, die bei Gewinnermittlung nach Satz 1 keine Entnahme ist, ist auch bei Gewinnermittlung nach § 13a keine Entnahme.⁸Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.⁹In den Fällen des Satzes 3 zweiter Halbsatz gilt das Wirtschaftsgut als unmittelbar nach der Entnahme wieder eingelegt.¹⁰Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen.

(2)¹Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.²Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.

(3)¹Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.²Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).³Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.⁴Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.⁵Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(4a)¹Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.²Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.³Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.⁴Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.⁵Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.⁶Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

²Das Abzugsverbot gilt nicht, soweit die in den Nummern 2 bis 4 bezeichneten Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.³§ 12 Nummer 1 bleibt unberührt.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(7)¹Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.²Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(9)¹Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.²§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 134 Gesetzliches Verbot

Ein Rechtsgeschäft, das gegen ein gesetzliches Verbot verstößt, ist nichtig, wenn sich nicht aus dem Gesetz ein anderes ergibt.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 138 Sittenwidriges Rechtsgeschäft; Wucher

(1) Ein Rechtsgeschäft, das gegen die guten Sitten verstößt, ist nichtig.

(2) Nichtig ist insbesondere ein Rechtsgeschäft, durch das jemand unter Ausbeutung der Zwangslage, der Unerfahrenheit, des Mangels an Urteilsvermögen oder der erheblichen Willensschwäche eines anderen sich oder einem Dritten für eine Leistung Vermögensvorteile versprechen oder gewähren lässt, die in einem auffälligen Missverhältnis zu der Leistung stehen.

Steuerberatervergütungsverordnung - StBGebV | § 4 Vereinbarung der Vergütung

1.: das Schriftstück als Vergütungsvereinbarung oder in vergleichbarer Weise bezeichnet sein,
2.: das Schriftstück von anderen Vereinbarungen mit Ausnahme der Auftragserteilung deutlich abgesetzt sein und darf nicht in der Vollmacht enthalten sein.

Art und Umfang des Auftrags nach Satz 2 sind zu bezeichnen. Hat der Auftraggeber freiwillig und ohne Vorbehalt geleistet, kann er das Geleistete nicht deshalb zurückfordern, weil seine Erklärung den Vorschriften der Sätze 1 bis 3 nicht entspricht.

(2) Ist eine vereinbarte Vergütung unter Berücksichtigung aller Umstände unangemessen hoch, so kann sie im Rechtsstreit auf den angemessenen Betrag bis zur Höhe der sich aus dieser Verordnung ergebenden Vergütung herabgesetzt werden.

(3) In außergerichtlichen Angelegenheiten kann eine niedrigere als die gesetzliche Vergütung unter den Formerfordernissen des Absatzes 1 vereinbart werden. Sie muss in einem angemessenen Verhältnis zu der Leistung, der Verantwortung und dem Haftungsrisiko des Steuerberaters stehen.

(4) Der Steuerberater hat den Auftraggeber in Textform darauf hinzuweisen, dass eine höhere oder niedrigere als die gesetzliche Vergütung in Textform vereinbart werden kann.

Aktiengesetz - AktG | § 114 Verträge mit Aufsichtsratsmitgliedern

(2) Gewährt die Gesellschaft auf Grund eines solchen Vertrags dem Aufsichtsratsmitglied eine Vergütung, ohne daß der Aufsichtsrat dem Vertrag zugestimmt hat, so hat das Aufsichtsratsmitglied die Vergütung zurückzugewähren, es sei denn, daß der Aufsichtsrat den Vertrag genehmigt. Ein Anspruch des Aufsichtsratsmitglieds gegen die Gesellschaft auf Herausgabe der durch die geleistete Tätigkeit erlangten Bereicherung bleibt unberührt; der Anspruch kann jedoch nicht gegen den Rückgewähranspruch aufgerechnet werden.

Aktiengesetz - AktG | § 62 Haftung der Aktionäre beim Empfang verbotener Leistungen

(2) Der Anspruch der Gesellschaft kann auch von den Gläubigern der Gesellschaft geltend gemacht werden, soweit sie von dieser keine Befriedigung erlangen können. Ist über das Vermögen der Gesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet, so übt während dessen Dauer der Insolvenzverwalter oder der Sachwalter das Recht der Gesellschaftsgläubiger gegen die Aktionäre aus.

(3) Die Ansprüche nach diesen Vorschriften verjähren in zehn Jahren seit dem Empfang der Leistung. § 54 Abs. 4 Satz 2 findet entsprechende Anwendung.

Aktiengesetz - AktG | § 57 Keine Rückgewähr, keine Verzinsung der Einlagen

(1) Den Aktionären dürfen die Einlagen nicht zurückgewährt werden. Als Rückgewähr gilt nicht die Zahlung des Erwerbspreises beim zulässigen Erwerb eigener Aktien. Satz 1 gilt nicht bei Leistungen, die bei Bestehen eines Beherrschungs- oder Gewinnabführungsvertrags (§ 291) erfolgen oder durch einen vollwertigen Gegenleistungs- oder Rückgewähranspruch gegen den Aktionär gedeckt sind. Satz 1 ist zudem nicht anzuwenden auf die Rückgewähr eines Aktionärsdarlehens und Leistungen auf Forderungen aus Rechtshandlungen, die einem Aktionärsdarlehen wirtschaftlich entsprechen.

(2) Den Aktionären dürfen Zinsen weder zugesagt noch ausgezahlt werden.

(3) Vor Auflösung der Gesellschaft darf unter die Aktionäre nur der Bilanzgewinn verteilt werden.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 249 Rückstellungen

(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für

1.: im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
2.: Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 126

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.: in der Sache selbst entscheiden oder
2.: das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.

Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 3 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft

¹Wird das Vermögen der übertragenden Körperschaft Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder der übernehmenden natürlichen Person, können die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden.²Der Ansatz mit dem Buchwert ist auch zulässig, wenn in der Handelsbilanz das eingebrachte Betriebsvermögen nach handelsrechtlichen Vorschriften mit einem höheren Wert angesetzt werden muss.³Buchwert ist der Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt.⁴Die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter dürfen nicht überschritten werden.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 1 Anwendungsbereich des zweiten bis siebten Teils

(1)¹Der zweite bis siebte Teil gilt nur für Umwandlungen im Sinne des § 1 des Umwandlungsgesetzes von Kapitalgesellschaften, eingetragenen Genossenschaften, eingetragenen Vereinen (§ 21 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), wirtschaftlichen Vereinen (§ 22 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), genossenschaftlichen Prüfungsverbänden, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit sowie Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts.²Diese Teile gelten nicht für die Ausgliederung.

(2) Für die Verschmelzung im Sinne des § 2 des Umwandlungsgesetzes gelten der zweite, dritte sowie der sechste und siebte Teil, für die Vermögensübertragung (Vollübertragung) im Sinne des § 174 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes der dritte und sechste Teil sowie § 19.

(3) Für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft im Sinne des § 190 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes und den Formwechsel einer eingetragenen Genossenschaft in eine Personengesellschaft im Sinne des § 38a des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes gelten die §§ 14 und 18.

(4) Für die Aufspaltung und die Abspaltung im Sinne des § 123 Abs. 1 und 2 des Umwandlungsgesetzes gelten der fünfte bis siebte Teil, für die der Aufspaltung und der Abspaltung entsprechenden Vorgänge der Vermögensübertragung (Teilübertragung) im Sinne des § 174 Abs. 2 Nr. 1 und 2 des Umwandlungsgesetzes die §§ 15 und 19.

(5) Die Absätze 1 bis 4 gelten nur für Körperschaften, die nach § 1 des Körperschaftsteuergesetzes unbeschränkt steuerpflichtig sind.

Umwandlungsgesetz - UmwG 1995 | § 2 Arten der Verschmelzung

Rechtsträger können unter Auflösung ohne Abwicklung verschmolzen werden

1.: im Wege der Aufnahme durch Übertragung des Vermögens eines Rechtsträgers oder mehrerer Rechtsträger (übertragende Rechtsträger) als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) oder
2.: im Wege der Neugründung durch Übertragung der Vermögen zweier oder mehrerer Rechtsträger (übertragende Rechtsträger) jeweils als Ganzes auf einen neuen, von ihnen dadurch gegründeten Rechtsträger

gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften des übernehmenden oder neuen Rechtsträgers an die Anteilsinhaber (Gesellschafter, Partner, Aktionäre oder Mitglieder) der übertragenden Rechtsträger.

Umwandlungsgesetz - UmwG 1995 | § 3 Verschmelzungsfähige Rechtsträger

(1) An Verschmelzungen können als übertragende, übernehmende oder neue Rechtsträger beteiligt sein:

1.: Personenhandelsgesellschaften (offene Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften) und Partnerschaftsgesellschaften;
2.: Kapitalgesellschaften (Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien);
3.: eingetragene Genossenschaften;
4.: eingetragene Vereine (§ 21 des Bürgerlichen Gesetzbuchs);
5.: genossenschaftliche Prüfungsverbände;
6.: Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit.

(2) An einer Verschmelzung können ferner beteiligt sein:

1.: wirtschaftliche Vereine (§ 22 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), soweit sie übertragender Rechtsträger sind;
2.: natürliche Personen, die als Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft deren Vermögen übernehmen.

(3) An der Verschmelzung können als übertragende Rechtsträger auch aufgelöste Rechtsträger beteiligt sein, wenn die Fortsetzung dieser Rechtsträger beschlossen werden könnte.

(4) Die Verschmelzung kann sowohl unter gleichzeitiger Beteiligung von Rechtsträgern derselben Rechtsform als auch von Rechtsträgern unterschiedlicher Rechtsform erfolgen, soweit nicht etwas anderes bestimmt ist.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 3 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 2 Steuerliche Rückwirkung

(1)¹Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin sind so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre.²Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer.

(2) Ist die Übernehmerin eine Personengesellschaft, so gilt Absatz 1 Satz 1 für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 3 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft

Handelsgesetzbuch - HGB | § 249 Rückstellungen

(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für

1.: im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
2.: Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(1)¹Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)¹Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.²Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

²Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)¹Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.²Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

²Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.³Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)¹Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.²Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.³Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.⁴Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.⁵Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).⁶Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 3 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft

Handelsgesetzbuch - HGB | § 243 Aufstellungsgrundsatz

(1) Der Jahresabschluß ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen.

(2) Er muß klar und übersichtlich sein.

(3) Der Jahresabschluß ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 249 Rückstellungen

(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für

1.: im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
2.: Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

(2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Umwandlungsgesetz - UmwG 1995 | § 17 Anlagen der Anmeldung

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 4 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft

(1) Die Personengesellschaft hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen.

(2)¹Die übernehmende Personengesellschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.²Ein verbleibender Verlustvortrag im Sinne der §§ 2a, 10d, 15 Abs. 4 oder § 15a des Einkommensteuergesetzes geht nicht über.³Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft der übernehmenden Personengesellschaft anzurechnen.

(3) Sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, sind die Absetzungen für Abnutzung bei der übernehmenden Personengesellschaft in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, in allen anderen Fällen nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, zu bemessen.

(4)¹Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, und dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft.²Der Buchwert ist der Wert, mit dem die Anteile nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären.³Bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlustes bleibt der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter außer Ansatz, soweit er auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören.

(5) Ein Übernahmegewinn erhöht sich und ein Übernahmeverlust verringert sich um einen Sperrbetrag im Sinne des § 50c des Einkommensteuergesetzes, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören.

(6) Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.

(7)¹Der Übernahmegewinn bleibt außer Ansatz, soweit er auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt.²In den übrigen Fällen ist er zur Hälfte anzusetzen.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 3 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft

Einkommensteuergesetz - EStG | § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen

1.: einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und
2.: einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).

(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.

(5)¹Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:

1.: Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.²Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen;
2.: Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.²Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.³Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen;
3.: Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden;
4.: Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen;
5.: Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.²Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar;
6.: Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.²Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.³Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.⁴§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend;
6a.: die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen;
6b.: Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.²Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.³Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.⁴Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel;
6c.: für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.²Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.³Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird;
7.: andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind;
8.: Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.²Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.³Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.⁴Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden;
8a.: Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden;
9.: Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden;
10.: die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.²Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.³Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.⁴Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen;
11.: Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird;
12.: Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung;
13.: Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.

(5a) (weggefallen)

(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.

(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.

(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.

(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 4 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft

(1) Die Personengesellschaft hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen.

(6) Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 3 Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft

Umwandlungssteuergesetz - UmwStG 1995 | § 4 Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Personengesellschaft

(1) Die Personengesellschaft hat die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen.

(6) Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.