Bundesfinanzhof Urteil, 04. Feb. 2015 - XI R 14/14
Tenor
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Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 13. März 2014 6 K 1396/10 aufgehoben.
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Die Klage wird abgewiesen.
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Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR. Gesellschafter der Klägerin sind die Eheleute X. Die Klägerin vermietete Grundbesitz an die Betreiber von drei "Seniorenresidenzen" in A, B und C; deren Betreiber sind Schwestergesellschaften der Klägerin in der Rechtsform einer OHG, an denen die Eheleute X ebenfalls je zur Hälfte beteiligt sind. Die Vermietung der Grundstücke erfolgte steuerfrei. Soweit die Klägerin auch Eigentümerin des Inventars war, vermietete sie dieses den Betreibern steuerpflichtig; aus den Anschaffungskosten für das Inventar wurde ihr der Vorsteuerabzug gewährt. Die Grundstücke und das Inventar waren bei der Klägerin als Gesamthandsvermögen bilanziert.
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Ab dem 1. Januar 2006 wurden die drei Seniorenresidenzen von den Betreibergesellschaften unterverpachtet an die Z-GmbH (im Folgenden Z).
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Daneben verpachtete die Klägerin Grundstücke an die Betreiber von weiteren Seniorenresidenzen; bei den Betreibern handelte es sich u.a. um die X GmbH & Co. KG sowie weitere Schwestergesellschaften.
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Mit notariellem Vertrag vom 22. Dezember 2006 wurden sämtliche Seniorenresidenzen zum 1. Januar 2007 zu einem Kaufpreis von ... € an eine aus vier Aktiengesellschaften bestehende schwedische Investorengruppe veräußert. In dem Vertrag traten elf verschiedene Verkäufer auf. Herr X wurde als "Verkäufer 1" und seine Ehefrau als "Verkäuferin 2" --beide gemeinsam auch als "Eheleute X"-- bezeichnet. Sie handelten u.a. --in ihrer Eigenschaft als allein vertretungsberechtigte, persönlich haftende Gesellschafter-- für die Seniorenresidenz A OHG ("Verkäufer 9"), für die Seniorenresidenz B OHG ("Verkäufer 10") und für die Seniorenresidenz C OHG ("Verkäufer 11").
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Der Verkäufer 1 und die Verkäuferin 2 veräußerten u.a. den Grundbesitz an die Gesellschaft I AB (Grundstückskäuferin) und als "die Verkäufer" das Inventar an die Gesellschaft J AB (Inventarkäuferin). Zugleich veräußerten der Verkäufer 1 und die Verkäuferin 2 die Beteiligungen an den Personengesellschaften an zwei weitere Gesellschaften, nämlich die K AB (Gesellschaftskäuferin 1) und die L AB (Gesellschaftskäuferin 2); die Erwerber traten gemäß Ziffern 1.5 und 6. des Vertrages vom 22. Dezember 2006 in die Pachtverträge mit der Z ein.
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Die Klägerin nahm eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen gemäß § 1 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an und reichte deshalb für das Jahr 2007 (Streitjahr) keine Umsatzsteuererklärung ein. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Die Prüferin ging wegen des Erwerbs von Grundbesitz und Inventar durch verschiedene Gesellschaften von einer gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbaren --und auch steuerpflichtigen-- Veräußerung des Inventars der Seniorenresidenzen in A, B und C durch die Klägerin aus.
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Das FA erließ am 25. Juni 2009 entsprechend den Prüfungsfeststellungen gegenüber der Klägerin einen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007, mit dem es die Umsatzsteuer auf ... € festsetzte. Der dagegen gerichtete Einspruch, mit dem die Klägerin vorgetragen hatte, die Veräußerungsvorgänge seien als Einheit anzusehen, da die Investorengruppe das Unternehmen habe unverändert fortführen wollen, wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17. März 2010 als unbegründet zurückgewiesen.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es war der Auffassung, dass die Umsätze aus dem notariellen Vertrag vom 22. Dezember 2006 hinsichtlich des (allein) streitbefangenen Inventars zu Recht der Klägerin zugerechnet worden seien, auch wenn diese insoweit nicht ausdrücklich als Verkäuferin bezeichnet worden sei. Die Veräußerung des Inventars sei nicht steuerbar. Denn "hinsichtlich der Veräußerung der Grundstücke, des Inventars und der Anteile" an den Betriebsgesellschaften sei eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen i.S. von § 1 Abs. 1a UStG anzunehmen. Werde --wie im Streitfall-- ein Geschäftsbetrieb von einer Veräußerergruppe an eine Erwerbergruppe --ohne dass die Voraussetzungen der Organschaft erfüllt seien-- veräußert, so könne gleichwohl insgesamt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegen. Insoweit folge der Senat den Ausführungen des FG Nürnberg in dessen Urteil vom 6. August 2013 2 K 1964/10 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2013, 1964).
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Im Streitfall sei die Fortführung des Unternehmens "Verpachtung an die Z" in der bisherigen Form nur unter Einbeziehung aller --bewusst in einem Zug übertragenen-- "Komponenten" möglich gewesen. Unerheblich sei, dass auf der Erwerberseite mehrere Gesellschaften --und nicht nur ein einziger Erwerber-- die für die Fortführung des Unternehmens erforderlichen Gegenstände erworben hätten und dass auch auf der Veräußererseite im Streitfall mehrere Personen beteiligt seien, eine davon die Klägerin.
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Das Urteil des FG ist in EFG 2014, 1036 veröffentlicht.
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Zur Begründung der Revision beruft sich das FA auf die Verletzung materiellen Rechts.
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Nach seiner Auffassung sind die Voraussetzungen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen schon deshalb nicht erfüllt, weil auf der Veräußererseite und auf der Erwerberseite jeweils mehrere Unternehmer vorhanden seien. In den insoweit eindeutigen unionsrechtlichen Vorgaben und in § 1 Abs. 1a UStG seien jeweils einzelne Personen auf Veräußerer- und Erwerberseite genannt. Die vom FG vorgenommene rein wirtschaftliche Betrachtungsweise stehe damit nicht im Einklang. Die vom FG letztendlich vollzogene Verkäufergruppenbildung sei im Übrigen nicht handhabbar. Erschwerend komme der komplexe Sachverhalt mit Auslandsbezug hinzu. Schließlich fehlten tatsächliche Feststellungen des FG zur entscheidungserheblichen Rechtsfrage, ob überhaupt eine Fortführung des Unternehmens durch die Erwerber stattgefunden habe. Während die Grundstücksübertragung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG und die Anteilsveräußerung nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfrei seien, sei die von der Klägerin durchgeführte Übertragung des Inventars mithin steuerbar und auch steuerpflichtig.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
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Sie hält die Entscheidung der Vorinstanz für zutreffend.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass im Streitfall hinsichtlich der Veräußerung des Inventars unter Einbeziehung der Übertragungen des Grundbesitzes und der Gesellschaftsanteile die Voraussetzungen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG vorliegen.
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1. Die Entscheidung des FG, dass die Klägerin hinsichtlich der (allein) streitbefangenen Übertragung des Inventars als Leistende anzusehen ist, begegnet im Ergebnis keinen revisionsrechtlichen Bedenken.
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a) Wer Leistender ist, kann regelmäßig den zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen entnommen werden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 22; vgl. dazu auch Gerichtshof der Europäischen Union --EuGH--, Urteil vom 20. Juni 2013 C-653/11, Paul Newey, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 373, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2013, 628). Leistender ist grundsätzlich derjenige, der im eigenen Namen Lieferungen oder sonstige Leistungen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde im Außenverhältnis gegenüber Dritten im eigenen Namen oder im Namen des anderen aufgetreten ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. November 1990 V R 31/85, BFHE 164, 134, BStBl II 1991, 381; vgl. auch Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 83).
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b) Die vom FG vorgenommene Auslegung des Vertrags vom 22. Dezember 2006 dahingehend, dass die Veräußerung des Inventars der Klägerin als leistende Unternehmerin i.S. von § 2 Abs. 1 UStG --und nicht jeweils den Eheleuten X als Einzelpersonen-- zuzurechnen ist, wird von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogen, ist möglich, verfahrensfehlerfrei zustande gekommen, verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze und bindet daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Oktober 2011 IX R 58/10, BFHE 235, 423, BStBl II 2012, 286, Rz 14, m.w.N.; vom 11. Juli 2012 XI R 11/11, BFHE 238, 560, BFH/NV 2013, 326, Rz 26 f., m.w.N.).
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2. Entgegen der Auffassung des FG ist die Steuerbarkeit der Lieferung des Inventars nicht wegen des Vorliegens einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG ausgeschlossen.
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a) Nach § 1 Abs. 1a UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird (§ 1 Abs. 1a Satz 2 UStG). Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a Satz 3 UStG).
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aa) Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --Richtlinie 77/388/EWG-- (nunmehr Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--). Danach können die Mitgliedstaaten die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen.
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bb) Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG bezweckt nach der Rechtsprechung des EuGH, die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern und zu vereinfachen (EuGH-Urteile vom 27. November 2003 C-497/01, Zita Modes, Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 39; vom 10. November 2011 C-444/10, Schriever, Slg. 2011, I-11071, BStBl II 2012, 848, UR 2011, 937, Rz 23; vom 30. Mai 2013 C-651/11, X BV, MwStR 2013, 337, UR 2013, 582, Rz 41) und erfasst dementsprechend die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (EuGH-Urteile Zita Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 40; Schriever in Slg. 2011, I-11071, BStBl II 2012, 848, UR 2011, 937, Rz 25; BFH-Urteile vom 18. Januar 2012 XI R 27/08, BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842, und vom 19. Dezember 2012 XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 33).
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Der Erwerber muss dabei beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben. Nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit (EuGH-Urteil Zita Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 44; BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863, unter II.2.a; in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842, Rz 19; in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 34).
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cc) Der Begriff des Teilvermögens bezieht sich nicht auf einen oder mehrere lose Bestandteile eines Unternehmens, sondern auf eine Kombination von ihnen, die zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausreicht, auch wenn diese Tätigkeit nur Teil eines größeren Unternehmens ist, von dem sie abgespalten wurde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 35, m.w.N.).
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dd) Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist es für die Annahme einer Geschäftsveräußerung entscheidend, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842, und in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 36) und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 36, m.w.N.). Es kommt insoweit nicht darauf an, ob beim Veräußerer eine eigenständige betriebliche Organisation vorlag, sondern vielmehr darauf, ob ein Teilvermögen übertragen wird, das vom Erwerber als selbständiges Unternehmen fortgeführt werden kann (vgl. z.B. EuGH-Urteil X BV in MwStR 2013, 337, UR 2013, 582, Rz 53); die organisatorischen Verhältnisse beim Veräußerer sind damit unmaßgeblich (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 45, m.w.N.).
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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG unzutreffend angenommen, die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen lägen vor. Es hat zu Unrecht bei dem streitbefangenen Verkauf des Inventars auch die Veräußerungen des Grundbesitzes und der Gesellschaftsanteile berücksichtigt und dabei als unmaßgeblich angesehen, dass mehrere Veräußerer und mehrere Erwerber mehrere Veräußerungen vorgenommen haben.
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aa) Der EuGH hat u.a. mit Hinweis darauf, dass Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG die Formulierung "Übertragender" nur im Singular verwendet, inzwischen geklärt, dass bei Prüfung der Voraussetzungen dieser Bestimmung und Vorliegen mehrerer Leistungsbeziehungen "jeder Vorgang einzeln und selbständig zu beurteilen" ist (EuGH-Urteil X BV in MwStR 2013, 337, UR 2013, 582, Rz 45 bis 47). Dies gilt gleichermaßen für die seit dem 1. Januar 2007 geltende Regelung in Art. 19 MwStSystRL, in der die Person "des Übertragenden" ebenfalls nur in der Einzahl erwähnt ist. Dementsprechend heißt es in § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG, dass "der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers" tritt (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 4. Februar 2015 XI R 42/13, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2015, 937).
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bb) Dies bedeutet, dass für die Prüfung der Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen im Rahmen der streitbefangenen umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und der Inventarkäuferin Leistungen außer Betracht bleiben müssen, die --wie hier-- Gegenstand von weiteren --davon zu unterscheidenden-- umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen zwischen anderen Unternehmern sind (so auch Wüst, MwStR 2014, 409).
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cc) Die Begründung des FG, im zu beurteilenden Fall gehe es "wirtschaftlich" um die Veräußerung eines Geschäftsbetriebs "Verpachtung von Seniorenheimen" durch eine Unternehmergruppe an eine "gänzlich anders strukturiert[e]" andere Unternehmergruppe, das Unternehmen "Verpachtung von Seniorenheimen" an die Z werde jedoch "von der Erwerbergruppe in gleicher Weise wie vom Veräußerer" fortgeführt (Rz 76 des Urteils), ist mithin nicht maßgeblich.
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Auch soweit das FG --im Anschluss an das einen anderen Sachverhalt betreffende, nicht rechtskräftige Urteil des FG Nürnberg in EFG 2013, 1964-- meint, der Zweck des § 1 Abs. 1a UStG, die Übertragung von Unternehmen bzw. Unternehmensteilen zu erleichtern sowie der Neutralitätsgrundsatz geböten es, eine Geschäftsveräußerung auch dann anzunehmen, wenn ein Geschäftsbetrieb zwar auf mehrere Unternehmer übertragen werde, diese den Geschäftsbetrieb aber in der bisherigen Form nur gemeinsam fortführen könnten und dies auch täten (Rz 95 f. des Urteils), folgt der Senat dem aus den dargelegten Gründen nicht (ebenso Meiisel/Walzer, Der Betrieb 2014, 83; Wüst, MwStR 2014, 409; wohl auch Pogodda-Grünwald, MwStR 2013, 744; Meyer, EFG 2013, 1966).
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dd) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ergibt sich für den Streitfall, dass hinsichtlich der streitbefangenen Veräußerung des Inventars durch die Klägerin keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorlag, weil die Erwerber durch diese Anschaffung allein nicht einen selbständigen Unternehmensteil erworben haben, der sie in die Lage versetzt hätte, das von der Klägerin vorher betriebene Vermietungs- und Verpachtungsunternehmen fortzusetzen (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil Zita Modes in Slg. 2003, I-14393, BFH/NV Beilage 2004, 128, Rz 40). Vielmehr waren dazu --wie das FG wiederholt dargelegt hat-- noch die Übertragungen der Gesellschaftsanteile und des Grundbesitzes erforderlich. Diese Vorgänge durften aber nicht bei der Prüfung der Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen hinsichtlich des streitbefangenen Umsatzes zwischen der Klägerin und der Inventarkäuferin einbezogen werden, weil es sich insoweit um umsatzsteuerrechtliche Leistungsbeziehungen zwischen anderen Vertragspartnern handelte.
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ee) Etwas anderes ergibt sich entgegen der Auffassung des FG nicht aus dem BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 25/09 (BFH/NV 2010, 1873), wonach eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung durch Grundstücksübertragung im Rahmen der erforderlichen Gesamtwürdigung aufgrund besonderer Umstände auch dann vorliegen kann, wenn auf den Erwerber kein bestehender Mietvertrag übergeht.
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Denn diese Rechtsprechung betrifft allein die Frage der Fortführung einer unternehmerischen Tätigkeit durch den Erwerber im Falle der Übertragung von Grundstücken ohne Übergang eines entsprechenden Pacht- oder Mietvertrages (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1873, Rz 17 ff.). Darum --oder um Vergleichbares-- geht es im vorliegenden Fall nicht. Hier ist ausschließlich entscheidend, ob die von den Veräußerern vorgenommenen Übertragungen von Grundbesitz und Gesellschaftsanteilen an dritte Erwerber in die Würdigung der Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und der Inventarkäuferin einbezogen werden dürfen. Auf diese --zu verneinende-- Frage ist die Rechtsprechung im BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1873 nicht übertragbar.
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ff) Dem steht nicht die Rechtsprechung des EuGH und des BFH entgegen, wonach bei dem Erwerb eines Warenbestandes und der Geschäftsausstattung eines Einzelhandelsgeschäfts unter gleichzeitiger Vermietung des Ladenlokals an den Erwerber eine Geschäftsveräußerung im Ganzen gegeben sein kann (vgl. EuGH-Urteil Schriever in Slg. 2011, I-11071, BStBl II 2012, 848, UR 2011, 937, und BFH-Urteil in BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842). Denn der Streitfall ist mit dem diesen Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalt nicht vergleichbar.
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3. Die streitbefangene Lieferung des Inventars war auch steuerpflichtig.
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a) Insoweit greift keiner der in § 4 UStG genannten gesetzlichen Steuerbefreiungstatbestände ein.
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b) Eine Steuerbefreiung kommt insbesondere nicht deshalb in Betracht, weil die Übertragung des Grundbesitzes nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei ist und die von der Klägerin ausgeführte Lieferung des Inventars als dieser Hauptleistung untergeordnete Nebenleistung anzusehen wäre. Denn mehrere Leistungen können unter dem Gesichtspunkt von Haupt- und Nebenleistung nur dann als einheitliche Leistung gelten, wenn die Leistungen durch einen Leistenden gegenüber ein und demselben Leistungsempfänger erbracht werden (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 62, und vom 14. Mai 2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 37; Lange, UR 2009, 289 ff.). Davon ist auch das FG ausgegangen (Rz 54 des Urteils). Dies war im Streitfall nicht gegeben, weil das Inventar und der Grundbesitz an verschiedene Erwerber verkauft wurden.
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Dasselbe gilt im Verhältnis der streitbefangenen Lieferung des Inventars zu den von den Eheleuten X durchgeführten Veräußerungen der Gesellschaftsanteile, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfrei waren, was das FG zutreffend ausgeführt hat (Rz 83 f. des Urteils) und zwischen den Beteiligten nicht umstritten ist.
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4. Das FG ist im Hinblick auf die Anwendung des § 1 Abs. 1a UStG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer Klageabweisung.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 04. Feb. 2015 - XI R 14/14
Urteilsbesprechungen zu Bundesfinanzhof Urteil, 04. Feb. 2015 - XI R 14/14
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Bundesfinanzhof Urteil, 04. Feb. 2015 - XI R 14/14 zitiert oder wird zitiert von 3 Urteil(en).
Tenor
I. Der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 25. Juni 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. März 2010 wird dahin geändert, dass die Umsatzsteuer auf 0 € festgesetzt wird.
II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der noch festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
IV. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
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Streitig ist, ob eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen oder die steuerpflichtige Lieferung von Gegenständen vorliegt.
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Die Klägerin, eine GbR bestehend aus den Eheleuten A. und B. C. (im Folgenden Verkäufer 1 und 2), vermietete Grundbesitz an die Betreiber von Seniorenresidenzen in D (im Folgenden Verkäufer 9), E (im Folgenden Verkäufer 11) und F (im Folgenden Verkäufer 10); die Betreiber sind Schwestergesellschaften der Klägerin in der Rechtsform der oHG, an denen die Eheleute C ebenfalls je zur Hälfte beteiligt sind. Die Vermietung der Grundstücke erfolgte steuerfrei.
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Soweit die Klägerin Eigentümer des Inventars war, wurde auch dieses den Pächtern mit vermietet. Die Vermietung des Inventars wurde als steuerpflichtig behandelt; aus den Anschaffungskosten für das Inventar wurde der Vorsteuerabzug gewährt.
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Ab dem 01.01.2006 wurden die Seniorenresidenzen von den oHG unterverpachtet an die G GmbH.
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Die Grundstücke und das Inventar waren bei der Klägerin als Gesamthandsvermögen bilanziert.
- 6
Daneben verpachtete die Klägerin weitere Grundstücke an die Betreiber von insgesamt sieben Seniorenresidenzen. Bei den Betreibern handelte es sich u.a. um die H GmbH & Co KG, sowie weitere Schwestergesellschaften.
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Mit Vertrag vom 22.12.2006 (Seiten 1 – 9 Bl. 8/2007 – 17/2007 Feststellungsakte, der vollständige Vertrag wurde dem Gericht als Anlage zum Schriftsatz vom 07.02.2012 vorgelegt) veräußerte die Klägerin sämtliche Seniorenresidenzen an eine schwedische Investorengruppe. Der Kaufpreis betrug ... DM. Grundbesitz, Inventar und Nutzungen gingen am 01.01.2007 auf den Käufer über.
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Dabei wurde der Grundbesitz von den Verkäufern an eine Gesellschaft veräußert und das Inventar an eine weitere Gesellschaft. Zugleich wurden die Beteiligungen an den Personengesellschaften an zwei weitere Gesellschaften veräußert; die Erwerber traten gemäß Ziffern 1.5 und 6 des Vertrages vom 22.12.2006 in die Pachtverträge mit der G GmbH ein.
Auf der Käuferseite erwarben die I AB (im Folgenden Grundstückskäuferin) den gesamten Grundbesitz (Ziffern 1.2 – 1.4 des Vertrages vom 22.12.2006), die J AB (im Folgenden Inventarkäuferin) das gesamte Inventar (Ziffer 1.5 und Abschnitt C des Vertrages vom 22.12.2006), sowie die K AB (im Folgenden Gesellschaftskäuferin 1) und die L AB (im Folgenden Gesellschaftskäuferin 2) die Gesellschaftsanteile (Abschnitt D des Vertrages vom 22.12.2006).
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Im Einzelnen enthält der Vertrag u.a. folgende Vereinbarungen:
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A) Einführung
...
Die G GmbH und G Betriebs GmbH pachtet gegenwärtig die Grundstücke und Inventar der Seniorenresidenzen auf der Grundlage mehrerer Unternehmenspachtverträge beziehungsweise Mietverträge. Verpächter beziehungsweise Vermieter sind die Verkäufer zu 4 bis 11.
Die Verkäufer zu 4 bis 11 sind Unternehmen, bei denen die Eheleute C oder von ihnen gehaltene Gesellschaften die alleinigen Gesellschafter sind. Die Verkäufer zu 4 bis 11 sind wiederum Partei der Verträge mit G GmbH.
Die Parteien beabsichtigen mit diesem Vertrag, den Käufern sämtliche bisher den Verkäufern an den oben genannten Seniorenresidenzen zustehenden Eigentums- und Vertragsrechte zu übertragen.
...
B) Grundstückskaufvertrag ...
...
Ziffer 1.5
...
Die Parteien beabsichtigen mit diesem Vertrag, den Käufern die Grundstücke nebst aufstehenden Gebäuden und dem zugehörigen Inventar, das für den Betrieb der Seniorenresidenzen notwendig ist (auch wenn es nicht vollständig in Anlage ... aufgeführt sein sollte) zu veräußern und den Käufern alle Rechte und Pflichten aus den Miet- und Pachtverhältnissen der G GmbH und der G Betriebs GmbH zu übertragen.
...
Ziffer 3.1 Kaufpreis
Der Kaufpreis beträgt EUR ... . Der Kaufpreis umfasst zugleich auch den Kaufpreis für die in Abschnitt C) dieses Vertrages verkauften Inventargegenstände und den Kaufpreis für die in Abschnitt D) dieses Vertrages verkauften Gesellschaftsanteile. Die Aufteilung des Kaufpreises auf die einzelnen Objekte, die Grundstücke, Gesellschaftsanteile an den Verkäufern 9 bis 11 bzw. 5 bis 11, das Inventar und den Geschäftswert ergibt sich aus der Anlage ...
...
3.3.
Die Umsatzsteuer ist nicht Teil des Kaufpreises. Die Vertragsparteien gehen einvernehmlich davon aus, dass eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Sinne von § 1 Abs. 1a UStG vorliegt. Sollte dennoch Umsatzsteuer anfallen, so ist diese im Kaufpreis bereits enthalten.
3.4.
Die Parteien gehen weiter davon aus, dass die Veräußerung des Grundbesitzes nach § 4 Nr. 9a UStG steuerfrei ist. Von der Möglichkeit zur Umsatzsteuer zu optieren wird nicht Gebrauch gemacht.
...
Erwerb der Verkäufer 5 bis 11, Eintritt in den Unternehmenspachtvertrag, Mietvorauszahlung und Bürgschaften
6.1.
Bis zum Closing hat die Grundstückskäuferin zwei Optionen, um sicher zu stellen, dass insbesondere die Unternehmenspachtverträge mit der G GmbH in ihre Sphäre übergehen. Es handelt sich hierbei um die Pachtobjekte der Verkäufer 5 bis 8. Bei diesen Optionen handelt es sich um
(1) den Eintritt in die Unternehmenspachtverträge anstelle des jeweiligen Verpächters mit Zustimmung der G GmbH, wobei sich die Eheleute C dafür verwenden, dass die Verpächter zustimmen
oder
(2) den Erwerb der Kommanditanteile an den Verkäufern 5 bis 8 und einem damit verbundenen Komplementärwechsel durch die Gesellschaftskäufer gemäß den Bestimmungen in Abschnitt D) dieses Vertrages. ...
Um sich zwischen beiden Optionen entscheiden zu können, hat die Grundstückskäuferin das Recht, unmittelbar an G GmbH und G Betriebs GmbH heranzutreten. ...
... Der Grundbesitz ist von der Verkäuferin zu 4) an G Betriebs GmbH vermietet. Die Übertragung der Rechte und Pflichten aus diesem Vertragsverhältnis soll in erster Linie dadurch erreicht werden, dass G Betriebs GmbH der befreienden Vertragsübernahme des Mietverhältnisses durch die Grundstückskäuferin zustimmt. ... Für den Fall, dass G Betriebs GmbH überhaupt nicht zustimmen sollte, vereinbaren die Parteien bereits mit diesem Vertrag, dass alle Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag von der Verkäuferin zu 4) auf die Grundstückskäuferin übergehen. ...
...
6.2.
Aufgrund der Unternehmenspachtverträge hat die G GmbH den jeweiligen Verpächtern eine Pachtvorauszahlung geleistet ... . Zur Vereinfachung der Zahlungsströme wird vereinbart, dass dieser Betrag der Grundstückskäuferin durch Verrechnung mit dem zu zahlenden Kaufpreis zufließen soll.
...
7. Garantien der Verkäufer
...
7.3.
Die Unternehmenspachtverträge sind nicht mündlich ergänzt worden ...
...
C) Kaufvertrag Inventar
Mit dem vorliegenden Vertrag soll sichergestellt werden, dass neben dem Eigentum an den Grundstücken auch das Eigentum an dem Inventar vollständig auf die Käufer übergeht.
...
D) Kaufvertrag Gesellschaftsanteile
Mit dem vorliegenden Vertrag soll sichergestellt werden, das neben dem Eigentum an den Grundstücken auch die Rechte und Pflichten aus den bestehenden Unternehmenspachtverträgen und Mietverträgen mit G GmbH bzw. G Betriebs GmbH vollständig auf die Käufer übergehen und die Verkäufer von den Rechten und Pflichten aus diesen Verträgen vollständig befreit werden.
Hinsichtlich der von den Verkäufern 9 bis 11 an G GmbH vermieteten oder verpachteten Objekte erwerben die Gesellschaftskäufer alle Gesellschaftsanteile an den Verkäufern 9 bis 11.
Hinsichtlich der von den Verkäufern zu 5) bis 8) an G GmbH vermieteten oder verpachteten Objekte haben die Käufer die Wahl, ob dieses Vertragsziel durch eine befreiende Übernahme der mit G GmbH abgeschlossenen Unternehmenspachtverträge durch die Grundstückskäuferin und/oder durch einen Erwerb der Kommanditanteile an den Verkäufern zu 5) bis 8) verbunden mit einem Wechsel des persönlich haftenden Gesellschafters durch die Gesellschaftskäufer erreicht werden soll. ...
...
1. Verkauf und Abtretung der Gesellschaftsanteile an den Verkäufern 9 bis 11
1.1. Die Verkäufer zu 1) und 2) sind die alleinigen und persönlich haftenden Gesellschafter der Verkäufer 9) bis 11).
1.2. Der Verkäufer zu 1) verkauft und tritt die von ihm gehaltenen Gesellschaftsanteile an den Verkäufern 9 bis 11 hiermit an die Gesellschaftskäuferin 1 ab. ...
Die Verkäuferin zu 2) verkauft und tritt die von ihm gehaltenen Gesellschaftsanteile an den Verkäufern 9 bis 11 hiermit an die Gesellschaftskäuferin 2 ab. ...
...
1.4. Die Abtretung erfolgt auf der Grundlage einer auf den Übergangsstichtag aufzustellenden Stichtagsbilanz. ...
Die Aktivseite der Bilanz weist eine Forderung gegen die Verkäufer zu 1) und 2) in Höhe der auf den jeweiligen Verpächter entfallenden Pachtvorauszahlung aus, und zwar in derjenigen Höhe, in der diese Pachtvorauszahlung bezüglich des betreffenden Verkäufers in Anrechnung auf den Kaufpreis zum Übergangsstichtag auf die Käufer übergeht. Diese Verbindlichkeit der Verkäufer 1 und 2 wird von den Käufern mit dem Übergangsstichtag schuldbefreiend und kaufpreismindernd übernommen. ...
- 11
In Anlage 3.1.1 zum Vertrag wurde die Aufteilung des Kaufpreises in der Weise vorgenommen, dass auf die beweglichen Gegenstände folgende Beträge entfallen:
- 12
D
... €
E
... €
F
... €
... €
- 13
Die Klägerin nahm eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen gemäß § 1 Abs. 1a UStG an und reichte deshalb für 2007 keine Umsatzsteuererklärung ein.
- 14
Der Beklagte führte eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Die Prüferin ging entgegen der Auffassung der Klägerin wegen des Erwerbs von Grundbesitz und Inventar durch verschiedene Gesellschaften von einer steuerpflichtigen Veräußerung des Inventars aus. Das Prüfungsergebnis ist im Prüfungsbericht vom 05.06.2009 dargestellt.
- 15
Der Beklagte erließ am 25.06.2009 entsprechend den Prüfungsfeststellungen einen Umsatzsteuerbescheid für 2007 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
- 16
Der dagegen gerichtete Einspruch, mit dem die Klägerin vorgetragen hatte, die Veräußerungsvorgänge seien als Einheit anzusehen, da die Investorengruppe das Unternehmen habe unverändert fortführen wollen, wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17.03.2010 als unbegründet zurückgewiesen.
- 17
Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, der Beklagte sei von einem nicht zutreffenden Sachverhalt ausgegangen. Die Klägerin habe mit Vertrag vom 22.12.2006 ihre Gesellschaftsanteile an drei oHG veräußert. Aus den dem Vertrag zugrunde gelegten Bilanzen zum 31.12.2005 ergebe sich, dass das verkaufte Inventar zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaften gehöre. Die Veräußerung der Gesellschaftsanteile sei gemäß § 4 Nr. 8f UStG steuerfrei.
- 18
Das Bruttoentgelt sei um die Provision zu mindern und betrage lediglich ... €.
- 19
Es liege eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, da verpachtete Grundstücke und mit verpachtetes Inventar auf die Erwerber übergegangen seien. Die Pachtverträge seien durch die Übertragung nicht beendet worden. Hinsichtlich der oHGs sei es lediglich zu einem Gesellschafterwechsel gekommen. Auch die Unterverpachtung an die G GmbH sei fortgeführt worden. Es handele sich um langfristige Pachtverträge.
- 20
Die schwedische Investorengruppe sei nur deshalb bereit gewesen, den hohen Kaufpreis von ... € zu zahlen, weil sie mit den Pachteinnahmen der G GmbH habe kalkulieren können.
- 21
Davon abgesehen handele es sich bei der Überlassung von Inventar im Rahmen eines Grundstückspachtvertrages um eine Nebenleistung, die das steuerliche Schicksal der Grundstücksverpachtung teile und mithin steuerfrei sei. Diese zu § 4 Nr. 12a UStG ergangene Rechtsprechung (BFH Urteil vom 20.08.2009 – V R 21/08) sei auf die Geschäftsveräußerung zu übertragen.
- 22
Ergänzend wird auf die Klagebegründung vom 31.05.2010 (Bl. 26 – 38 PA) und die Schriftsätze vom 26.07.2012 (Bl. 139 – 142 PA) und vom 04.07.2013 (Bl. 209/210 PA) Bezug genommen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).
- 23
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 25. Juni 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. März 2010 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf Null € festgesetzt wird.
- 24
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
- 25
Er hält die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen bereits deshalb nicht für gegeben, weil die Veräußerungen nicht an einen einzigen Erwerber erfolgt seien.
- 26
Die Erwerbergruppe könne nicht als Einheit betrachtet werden. Die Voraussetzungen der Organschaft lägen auf Seiten der Erwerbergruppe nicht vor. Bei den einzelnen Erwerbern handele es sich um Aktiengesellschaften, die bereits aufgrund ihrer Gesellschafterstruktur die Voraussetzungen nicht erfüllen könnten. Es bestünden zudem Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei den Erwerbern der Grundstücke und des Inventars um Publikumsgesellschaften handele, die sich an eine Vielzahl von Anlegern richteten.
- 27
Art. 19 Abs. 1 MwStSystRL und § 1 Abs. 1a UStG seien nicht in der Weise auslegungsfähig, dass die Begünstigung auch bei Veräußerungen an verschiedene eng zusammen hängende Personen greife. Die gegenseitige Abhängigkeit der Erwerberfirmen führe dort nicht zu einem einheitlichen Unternehmen.
- 28
Auch an der Voraussetzung der Übertragung eines verpachteten Gegenstandes fehle es. Abzustellen sei auf die Verpachtungen an die einzelnen oHG. Diese seien mit dem Verkauf beendet worden. Statt dessen sei es zu einer Aufsplittung der Verpachtungen durch den Grundstückserwerber einerseits und den Inventarerwerber andererseits gekommen.
- 29
Zudem werde die Fortführung des Verpachtungsunternehmens durch die Erwerbergruppe bestritten. Im Falle einer Schwestergesellschaft sei der Vertrag mit der G GmbH nicht fortgeführt worden. Soweit die G GmbH noch Endpächter sei, sei darauf nicht abzustellen; maßgeblich für die Beurteilung der Geschäftsveräußerung seien vielmehr die nicht fortgeführten Pachtverträge mit den Schwestergesellschaften (oHGs, Verkäufer 9 bis 11). Aus der Verrechnung der Pachtvorauszahlungen durch die G GmbH mit Pacht für die Monate Januar bis Mai 2007 könne nicht auf die Fortsetzung der Pachtverträge geschlossen werden; bei der Verrechnung handele es sich um umsatzsteuerlich nicht relevante Zahlungsvorgänge.
- 30
Die Urteile des EuGH vom 10.11.2011 Rs. C-444/10 Schriever und des BFH vom 18.01.2012 - XI R 27/08 seien nicht auf den streitigen Sachverhalt übertragbar.
- 31
Das BFH-Urteil vom 20.08.2009 – V R 21/08 sei im Bundessteuerblatt nicht veröffentlicht und daher nicht anzuwenden. Gleiches gelte für das Urteil des BFH vom 19.12.2012 – XI R 38/10.
- 32
Das Entgelt für das Inventar ergebe sich aus der Anlage 3.1.1. zum notariellen Vertrag; eine evtl. Provision führe nicht zu einer Entgeltminderung, sondern stelle einen gesonderten Umsatz dar.
- 33
Ergänzend wird auf die Schriftsätze vom 15.07.2010 (Bl. 93 – 95 PA), vom 09.05.2012 (Bl. 117 – 122 PA), vom 02.07.2013 (Bl. 201/202 PA) und vom 13.09.2013 (Bl. 236/237 PA) Bezug genommen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).
- 34
Das Gericht hat einen Erörterungstermin durchgeführt. Auf das Protokoll vom 11.07.2013 (Bl. 219 – 221 PA) wird Bezug genommen.
- 35
Im Anschluss an den Erörterungstermin beantragt der Beklagte, die Erwerbergesellschaften beizuladen.
Entscheidungsgründe
- 36
Die Klage ist begründet.
- 37
Soweit der Beklagte die Entgelte aus der Veräußerung des Inventars der Umsatzsteuer unterworfen hat, ist der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 rechtswidrig.
- 38
1.
a) Die Umsätze aus dem notariellen Vertrag vom 22.12.2006 sind, zumindest was das hier streitige Inventar betrifft, zutreffend der Klägerin zugerechnet wurden.
- 39
Klägerin ist die A.C. und B.C. GbR, Vermietung Altenheime D, F und E, deren Gesellschafter Herr A.C. und Frau B.C. zu je ½ sind.
- 40
Die Klägerin wird im notariellen Vertrag vom 22.12.2006 nicht als Verkäuferin aufgeführt. Statt dessen erscheinen die Gesellschafter der Klägerin als Verkäufer 1 und 2.
- 41
Als weitere Verkäufer sind die Verkäufer 3 bis 11 aufgeführt. Dabei handelt es sich um Gesellschaften, an denen die Verkäufer 1 und 2 beteiligt sind; hinsichtlich der im Streitfall betroffenen Verkäufer 9 bis 11 sind nur die Verkäufer 1 und 2 Gesellschafter.
- 42
Verkauft wurden im notariellen Vertrag die Grundstücke mit den Gebäuden, das Inventar und die Gesellschaftsanteile, u.a. an den Verkäufern 9 bis 11. Hinsichtlich der Grundstücke erwähnt Teil B Ziffer 1.2. die Verkäufer 1 und 2 als die Übertragenden.
- 43
Die Grundstücke sind im notariellen Vertrag selbst nicht bezeichnet; vielmehr wird verwiesen auf die Urkunde .../06, dort Anlage 1.1 (Grundbuchauszüge).
Nach den Grundbuchauszügen war im Grundbuch kein Gesamthandseigentum, sondern Bruchteilseigentum der Eheleute zu je 1/2 eingetragen.
Sowohl die Grundstücke als auch das Inventar wurden bei der Klägerin als Gesamthandsvermögen bilanziert.
Eine Einlage der Grundstücke in das Gesellschaftsvermögen ist zivilrechtlich allerdings nicht erfolgt, denn hierfür hätte es einer Auflassung gemäß § 925 BGB bedurft (Palandt § 718 BGB, Rz. 1).
- 44
Hinsichtlich der Grundstücke kann der Vertrag nicht in der Weise ausgelegt werden, dass als Verkäuferin die Klägerin anzusehen ist. Das zivilrechtliche Eigentum an den Grundstücken stimmt mit der Verkäuferbezeichnung im Vertrag überein; lediglich die bilanzielle Behandlung bei der Klägerin weicht davon ab. Diese Umstände sind den Erwerbern bekannt. Die Abweichung der bilanziellen Behandlung von der Zivilrechtslage rechtfertigt keine Auslegung gegen den Wortlaut des Vertrages.
- 45
Hinsichtlich des Inventars und der Gesellschaftsanteile ist der notarielle Vertrag unpräzise. In dem das Inventar betreffenden Teil C werden lediglich „die Verkäufer“ erwähnt; in dem die Gesellschaftsanteile betreffenden Teil D ist nur die Rede davon, dass die Gesellschaftskäufer diese erwerben. Insoweit muss durch Auslegung ermittelt werden, wer der Übertragende ist. Bei der Auslegung ist einerseits zu berücksichtigen, wer Rechtsinhaber an den übertragenen Vermögensgegenständen war. Andererseits ist zu beachten, dass es den Erwerbern letztlich gleichgültig war, von wem sie was erwarben; aus Erwerbersicht handelte es sich bei den Verkäufern 1 bis 11 um eine Gesamtheit.
- 46
Hinsichtlich der an den Verkäufern 9 bis 11 gehaltenen Gesellschaftsanteile handelte es sich um solche an einer Personengesellschaft, so dass die Mitgliedschaftsrechte an den Verkäufern 9 bis 11 übertragen wurden (Bergmann in JurisPK § 719 BGB, Rz. 7; Westermann in: Erman BGB, Kommentar, § 719 BGB, Rz. 7); die Übertragung erfolgte folglich durch die Verkäufer 1 und 2.
- 47
Die Übertragung des Inventars musste nicht zwangsläufig durch die Verkäufer 1 und 2 in ihrer die Klägerin betreffenden gesamthänderischen Verbundenheit erfolgen; denkbar ist auch die Übertragung durch die Verkäufer 1 und 2 selbst, wobei in diesem Fall das Inventar zuvor hätte entnommen werden müssen.
- 48
Das Inventar war als Gesellschaftsvermögen bilanziert. Es konnte ohne Einhaltung einer bestimmten Form eingebracht werden, bzw. direkt von der Klägerin angeschafft werden. Die Bilanzierung des Inventars als Gesellschaftsvermögen war jedenfalls zutreffend.
- 49
Das Gericht geht deshalb davon aus, dass die Übertragung von den Verkäufern 1 und 2 in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit von der Klägerin erfolgte. Der Erwerber kannte die Bilanzen und musste deshalb aus der objektiven Sicht des Erklärungsempfängers davon ausgehen, dass Übertragender derjenige ist, der tatsächlich die Eigentumsrechte an den übertragenen Wirtschaftsgütern inne hatte. Hinsichtlich der Gesellschaftsanteile, die auch nur von den Eheleuten C und nicht von den Verkäufern 9 bis 11 übertragen werden konnten, war es nicht anders.
- 50
Etwas anderes folgt auch nicht etwa daraus, dass die Übertragung der Grundstücke und des Inventars als einheitliche Leistung anzusehen wäre, bei der die Übertragung des Inventars als unselbstständige Nebenleistung anzusehen wäre.
- 51
Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 11. Juni 2009 Rs. C-572/07, RLRE Tellmer Property), gelten für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze:
Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.
Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.
- 52
Unter Anwendung dieser Grundsätze hat der BFH mit Urteil vom 20.08.2009 – V R 21/08 (BFH/NV 2010, 473) entschieden, dass die Vermietung eines Seniorenpflegeheims incl. Überlassung der gesamten Erstausrüstung und Einrichtung eine einheitliche Leistung ist, bei der das Hauptelement die nach § 4 Nr. 12 a) UStG steuerfreie Grundstücksvermietung ist; demzufolge ist auch die Mitvermietung des Inventars steuerfrei.
- 53
Diese Grundsätze sind auf die hier zu beurteilende Veräußerung nicht zwingend übertragbar. Maßgeblich für die Einheitlichkeit der Vermietungsleistung ist gerade, dass in der Überlassung möblierter Räume eine wirtschaftlich einheitliche Leistung liegt.
Beim Verkauf ist die Sachlage insoweit anders, als in der Trennung nicht zwingend eine künstliche Aufspaltung zu sehen ist, da eine getrennte Veräußerung möglich ist und auch wirtschaftlich Sinn machen kann.
- 54
Insoweit kann nicht außer Acht bleiben, dass die Grundstücke an einen anderen Erwerber veräußert wurden als das Inventar, also tatsächlich eine getrennte Veräußerung vorliegt. Eine unselbstständige Nebenleistung könnte nur dann angenommen werden, wenn nur eine Lieferung – mithin an einen Erwerber – vorliegen würde.
- 55
Der Senat sieht unter diesen Umständen im Streitfall eine einheitliche Leistung nicht als gegeben an. Somit kann auch nicht der Umstand, dass es sich bei dem Inventarverkauf um eine Nebenleistung zum Grundstücksverkauf handele, dazu führen, dass der Umsatz aus dem Inventarverkauf den Gesellschaftern der Klägerin und nicht der Klägerin selbst zuzurechnen ist.
- 56
Der Senat gelangt zu der Auslegung des Vertrages in der Weise, dass die Umsätze aus der Veräußerung des Inventars der Klägerin zuzurechnen sind. Den Erwerbern war die Bilanzierung des Inventars bei der Klägerin bekannt. Da der Vertrag nicht sauber trennt, wer auf der Verkäuferseite welche Vermögensgegenstände verkauft, mussten die Erwerber davon ausgehen, dass die Gegenstände auf der Verkäuferseite von demjenigen übertragen werden, der der Inhaber der Eigentumsrechte war. Im Falle des Inventars waren dies die Verkäufer 1 und 2 in ihrer Eigenschaft als geschäftsführungsberechtigte Gesellschafter einer GbR, nämlich der Klägerin, und somit als für die Klägerin handelnd.
- 57
b) Wenn der Vertrag wörtlich und damit in der Weise auszulegen wäre, dass die Verkäufer 1 und 2 im eigenen Namen als Verkäufer des Inventars aufgetreten seien, müsste zuvor eine Entnahme des Inventars erfolgt sein.
- 58
Die Entnahme ist gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1, Satz 2 UStG zu versteuern, wenn der Erwerb des Inventars zumindest teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt hat.
- 59
Da die Verpachtung des Inventars als steuerpflichtig behandelt wurde, ist der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung, bzw. Herstellung des Inventars gewährt worden.
- 60
Nach dem BFH-Urteil vom 20.08.2009 – V R 21/08 handelte es sich auch im Streitfall bei der Vermietung des Inventars um eine unselbstständige Nebenleistung zur steuerfreien Grundstücksvermietung. Bei zutreffender Sachbehandlung hätte daher der Vorsteuerabzug nicht gewährt werden dürfen.
- 61
Da der Senat – entsprechend der Handhabung durch den Beklagten – den Umsatz der Klägerin selbst zurechnet, und demzufolge keine vorherige Entnahme annehmen muss, kann er dahin stehen lassen, ob – entsprechend dem Wortlaut des § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG – die Versteuerung der Entnahme nur dann zu erfolgen hat, wenn der Gegenstand zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, oder auch dann, wenn er fälschlicher Weise tatsächlich gewährt worden war (für den umgekehrten Fall führt Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist § 3 UStG, Rz. 1617 aus, dass die Berechtigung zum Vorsteuerabzug entscheidend ist, die tatsächliche Inanspruchnahme dagegen irrelevant).
- 62
2.
Da eine einheitliche Leistung, bei der die Veräußerung des Inventars als unselbstständige Nebenleistung zur Grundstücksveräußerung anzusehen wäre, nach Auffassung des Senats nicht anzunehmen ist, ist der Verkauf des Inventars nicht gemäß § 4 Nr. 9 a) UStG steuerfrei.
- 63
Im Übrigen stünde die Annahme einer einheitlichen Leistung der Anwendung unterschiedlicher Steuersätze auf einzelne Leistungselemente nicht zwingend entgegen (BFH Urteil vom 24.04.2013 – XI R 3/11 zu Hotelleistungen incl. Frühstück; EuGH, Urt. v. 06.05.2010 Rs. C-94/09 - EuGHE I 2010, 4261 „Kommission gegen Frankreich“, zu teilweise ermäßigter Besteuerung einer Bestattungsdienstleistung).
- 64
3.
Es liegt jedoch eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, die gemäß § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar ist.
- 65
a) Ob eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt, richtet sich nach den Grundsätzen, die der EuGH mit Urteil vom 27.11.2003 - C-497/01 Zita Modes aufgestellt hat. Danach gilt der Grundsatz der Nicht-Lieferung für jede Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils, die jeweils materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammen genommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Bei der „Nicht-Lieferung“ handelt es sich um einen autonomen gemeinschaftsrechtlichen Begriff, der unter Berücksichtigung des Zwecks des Art. 5 Abs. 8 der 6. EGRL, Übertragungen von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern, indem vermieden wird, dass die Mittel des Begünstigten übermäßig steuerlich belastet werden, auszulegen ist.
In Anbetracht dieses Zweckes ist der Begriff Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, dahin auszulegen, dass er die Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils erfasst, die jeweils materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammen genommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann; er schließt jedoch nicht die bloße Übertragung von Gegenständen wie den Verkauf eines Warenbestands ein.
Die besondere Behandlung der Geschäftsveräußerung ist danach deshalb gerechtfertigt, weil die bei der Übertragung anfallende Mehrwertsteuer im Verhältnis zu den Mitteln des Unternehmens besonders hoch sein kann.
- 66
Die nicht steuerbare Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG setzt voraus, dass die übertragenen Vermögensgegenstände die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglichen (BFH Urteil vom 23.08.2007 – V R 14/05). Deshalb kommt es maßgeblich darauf an, ob die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, um die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit zu ermöglichen, und der Übernehmer diese Tätigkeit ausübt. Dafür sind der Vorgang und seine Begleitumstände einer Gesamtbewertung zu unterziehen, bei der insbesondere die Art der übertragenen Vermögensgegenstände und der Grad der Übereinstimmung oder Ähnlichkeit zwischen den vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten zu berücksichtigen sind (BFH Beschluss vom 18.08.2008 – XI B 192/07).
- 67
Der Erwerber muss beabsichtigen, den Geschäftsbetrieb des Veräußerers fortzuführen und nicht lediglich abzuwickeln. Zwar ist es für die Annahme einer Geschäftsveräußerung unschädlich, wenn der Erwerber den Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändert; die Tätigkeit darf jedoch nicht eine völlig andere sein (Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange § 1 UStG Rz. 386 m.w.N.).
- 68
Der Verkauf eines vermieteten Grundstücks stellt nach diesen Grundsätzen eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen dar. Nur wenn es sich um ein nicht vermietetes Grundstück handelt, liegt keine Geschäftsveräußerung vor (BFH Urteil vom 11.10.2007 – V R 57/06).
- 69
Mit Urteil vom 10.11.2011 Rs. C-444/10 Schriever hat der EuGH entschieden, dass die Übereignung des Warenbestands und der Geschäftsausstattung eines Einzelhandelsgeschäfts unter gleichzeitiger Vermietung des Ladenlokals an den Erwerber auf unbestimmte Zeit, allerdings aufgrund eines von beiden Parteien kurzfristig kündbaren Vertrags, eine Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens im Sinne dieser Bestimmung darstellt, sofern die übertragenen Sachen hinreichen, damit der Erwerber eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit dauerhaft fortführen kann.
Nachfolgend hat der BFH mit Urteil vom 18.01.2012 – XI R 27/08 entschieden, dass unter diesen Voraussetzungen eine steuerfreie Geschäftveräußerung im Ganzen vorliegt.
- 70
Entscheidender Gesichtspunkt ist nach dieser Rechtsprechung, dass der Erwerber nicht beabsichtigt, den erworbenen Geschäftsbetrieb alsbald abzuwickeln.
- 71
Zur Veräußerung eines Erbbaurechts mit aufstehendem verpachteten Rehabilitationszentrum unter Fortführung des Pachtvertrages hat der BFH mit Urteil vom 19.12.2012 -–XI R 38/10 entschieden, dass darin eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liegt. Er führt aus, dass § 1 Abs. 1a UStG richtlinienkonform auszulegen ist. Art. 5 Abs. 8 der 6. EGRL – jetzt Art. 19 MwStSystRL – bezweckt, die Übertragung von Unternehmen, bzw. Unternehmensteilen zu erleichtern und zu vereinfachen. Dem entsprechend werden selbstständige Unternehmensteile erfasst, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile die Fortführung einer selbstständigen wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglichen; der Erwerber muss die Fortführung beabsichtigen und die bisherige und fortgeführte Tätigkeit müssen sich hinreichend ähneln. Auf die organisatorischen Verhältnisse beim Veräußerer stellt die Richtlinie nicht ab.
- 72
Diese dargestellten Fälle betreffen jeweils Veräußerungen durch einen Unternehmer an einen anderen Unternehmer, wobei es sich auf beiden Seiten nicht um Unternehmergruppen (dieser Begriff ist nicht im Sinne einer Mehrwertsteuergruppe gemäß Art. 11 MwStSystRL zum verstehen) handelte.
- 73
Im Fall des EuGH-Urteils vom 30.05.2013 Rs. C-651/11 „X BV“ hatten die dortige Klägerin und weitere Gesellschafter jeweils ihre sämtlichen Anteile an einer Gesellschaft an einen Erwerber übertragen und gleichzeitig ihre Managementtätigkeiten in der Gesellschaft beendet. Der EuGH hat entschieden, dass die Anteilsveräußerung nur dann eine Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens darstellt, wenn der Gesellschaftsanteil Teil einer eigenständigen Einheit ist, die eine selbstständige wirtschaftliche Betätigung ermöglicht, und diese Tätigkeit vom Erwerber fortgeführt wird. Die bloße Anteilsübertragung ohne gleichzeitige Übertragung von Vermögenswerten versetze den Erwerber nicht in die Lage, eine selbstständige wirtschaftliche Tätigkeit als Rechtsnachfolger des Veräußerers fortzuführen, da die Anteilseigner nicht selbst Inhaber von Vermögenswerten des Unternehmens seien.
- 74
Zum Erwerb durch eine Unternehmergruppe hat das FG Nürnberg mit Urteil vom 06.08.2013 – 2 K 1964/10 (Az. des Revisionsverfahrens beim BFH: V R 36/13; EFG 2013 S. 1964) entschieden, dass § 1 Abs. 1a UStG richtlinienkonform in der Weise auszulegen sei, dass von der nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung auch die Fälle erfasst werden, in denen ein Unternehmen nicht auf einen einzigen Erwerber, sondern auf mehrere übertragen werde, die den Geschäftsbetrieb gemeinsam in der bisherigen Form fortführen wollen.
Im Gegensatz dazu hat das FG Köln mit Urteil vom 14.11.2007 – 4 K 605/05 (rkr.) in einem Fall, in dem das bisher einheitliche Unternehmen vom Erwerber als Verpachtungs- und Betriebsunternehmen fortgeführt wurde, entschieden, dass keine Geschäftsveräußerung vorliege. Das FG Köln hat entscheidend darauf abgestellt, dass der Veräußerer die vorher bestehende Identität des einheitlichen Unternehmens aufgegeben habe und die Wirtschaftsgüter vor der Übertragung keine gesondert geführten Teilbetriebe gewesen seien. Das FG Köln interpretiert dabei das EuGH-Urteil vom 27.11.2003 Zita Modes in der Weise, dass gerade derjenige Betrieb, der vorher umsatzsteuerlich beim Übergeber eine zusammengefasste Sachgesamtheit von immateriellen und materiellen Bestandteilen war, mit gerade dieser Identität auf den Übernehmer übergehen müsse.
Die Auslegung durch das FG Köln ist nicht zwingend und nach Auffassung des Senats überholt durch das Urteil des EuGH vom 10.11.2011 Rs. C-444/10 Schriever (siehe auch Anm. Meyer zum Urteil des FG Nürnberg vom 06.08.2013 – 2 K 1964/10, EFG 2013 S. 1966).
- 75
b) Nach diesen Grundsätzen ist hinsichtlich der Veräußerung der Grundstücke, des Inventars und der Anteile an den „Betriebsgesellschaften“ für die Altenheime eine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG zu bejahen.
- 76
Im zu beurteilenden Fall geht es wirtschaftlich um die Veräußerung eines Geschäftsbetriebes „Verpachtung von Seniorenheimen“ durch eine Unternehmergruppe an eine andere Unternehmergruppe, wobei die Erwerbergruppe gänzlich anders strukturiert ist als die Veräußerergruppe. Das Unternehmen „Verpachtung von Seniorenheimen“ an die G GmbH wird jedoch von der Erwerbergruppe in gleicher Weise wie vom Veräußerer fortgeführt.
- 77
Das Vorliegen einer Unternehmergruppe auf der Erwerberseite folgt daraus, dass Herr Z für sämtliche Unternehmen die erforderlichen Erklärungen abgegeben hat und dass die Erwerberseite, wie aus zahlreichen Klauseln des notariellen Vertrages folgt, größten Wert auf die Fortführung der Pachtverträge mit dem Endpächter G GmbH legte. Zudem wurde ein einheitlicher Gesamtkaufpreis unter Einbeziehung eines Geschäftswerts vereinbart, obwohl sowohl auf der Veräußerer- als auch auf der Erwerberseite mehrere Personen, bzw. Gesellschaften beteiligt waren. Soweit der Beklagte hierzu einwendet, dass wegen der Bilanzierung eine Aufteilung des Kaufpreises erfolgen musste und auch tatsächlich vorgenommen wurde (Anlage 3.1.1 zum notariellen Vertrag), ändert dies nichts an der Tatsache, dass zivilrechtlich der gesamte Kaufpreis von allen Vertragspartnern gesamtschuldnerisch geschuldet war. Letztlich hat auch die gesamte Erwerbergruppe die Pachtverträge mit der G GmbH unverändert fortgeführt.
- 78
Die Veräußerergruppe war in der Weise strukturiert, dass jeweils eigenständigen Gesellschaften die Verpachtung der einzelnen Heime oblag (Betriebsgesellschaften, im Streitfall betroffen die Verkäufer 9 bis 11). Diese Gesellschaften hatten sowohl die Grundstücke als auch das Inventar von der Klägerin (bzw. bezüglich der vom Streitfall nicht betroffenen weiteren Betriebsgesellschaften von anderen Besitzgesellschaften) gepachtet.
- 79
Die Erwerbergruppe ist hingegen in der Weise strukturiert, dass zwei Gesellschaften die Anteile an den Betriebsgesellschaften erworben haben, eine Gesellschaft die Grundstücke, und eine weitere Gesellschaft das Inventar.
- 80
Diese anders geartete Struktur bedingte, dass auf der Veräußererseite mehrere Gesellschaften, bzw. Anteilseigner ihre Grundstücke, ihr Inventar und ihre Anteile an die jeweilige Erwerbergesellschaft verkaufen mussten.
- 81
Vor der Veräußerung hatte die Klägerin die Grundstücke und das Inventar in einem einheitlichen Vertrag an die jeweiligen Schwestergesellschaften verpachtet; diese Verpachtung war bei zutreffender Sachbehandlung insgesamt steuerfrei (BFH Urteil vom 20.08.2009 – V R 21/08). Das Inventar war den Betreibergesellschaften nicht unentgeltlich überlassen worden und ist damit von der Klägerin unternehmerisch genutzt worden.
Nach der Veräußerung konnten diese Pachtverträge nicht fortgeführt werden, da die Grundstücke und das Inventar nun verschiedenen Gesellschaften der Erwerbergruppe gehören. Dem entsprechend wurden neue Pachtverträge mit den mit den neuen Gesellschaftern (K AB und L AB) fortbestehenden Betreibergesellschaften (Verkäufer 9 bis 11) abgeschlossen.
- 82
Durch den Verkauf nicht berührt wurden die Unterverpachtungen an die G GmbH.
- 83
Im Streit ist ausschließlich die Veräußerung des Inventars, da die Veräußerung der übrigen Wirtschaftsgüter (Grundstücke, Gesellschaftsanteile) – soweit diese Umsätze überhaupt der Klägerin zuzurechnen sind – gem. § 4 Nr. 8f und Nr. 9a UStG steuerfrei ist.
- 84
§ 4 Nr. 8f UStG gilt auch für Anteile an Personengesellschaften. Gemeinschaftsrechtliche Grundlage ist Art. 135 Nr. 1 f) MwStSystRL. Da es sich bei dem Verkauf von Gesellschaftsanteilen um einen autonomen gemeinschaftsrechtlichen Begriff handelt, kann das deutsche Zivilrecht, das im Verkauf von Anteilen an einer Personengesellschaft eine Übertragung des gesamthänderisch gebundenen Miteigentums an allen Gegenständen des Gesellschaftsvermögens sieht, nicht maßgeblich sein (so auch Handzik in O/S/L § 4 Nr. 8 UStG, Rz. 125j; EuGH-Urteil vom 05.07.2012 Rs. C-259/11).
Nach der Rechtsprechung des EuGH fehlt es bereits an einer wirtschaftlichen Tätigkeit; da das Halten der Beteiligung selbst keine wirtschaftliche Tätigkeit ist, gilt das auch für die Veräußerung (Urteil vom 26.06.2003 Rs. C-442/01).
Im Übrigen befanden sich die Gesellschaftsanteile an den Verkäufern 9 bis 11 zu keinem Zeitpunkt im Vermögen der Klägerin, so dass diese Umsätze nach den unter Ziffer 1. dargestellten Grundsätzen ohnehin nicht der Klägerin zuzurechnen sind.
Somit kommt eine evtl. Saldierung nicht in Betracht.
- 85
Der Verkauf des Inventars ist nicht mit der reinen Veräußerung eines Warenbestandes vergleichbar, die keine Geschäftsveräußerung darstellt.
Die Gesamtumstände sind zu berücksichtigen; daher muss der Umstand gewürdigt werden, dass es sich bei den Erwerbern um verbundene Unternehmen handelt und damit die Grundstücksüberlassung an den Erwerber des Inventars – als Gruppe – gesichert war.
- 86
Von einer Fortführung des (Verpachtungs-)Unternehmens i.S. der EuGH-Rechtsprechung (Zita Modes, Schriever) ist im Streitfall auszugehen.
- 87
Bezogen auf die gesamte Investorengruppe liegt eine Fortführung in der Weise vor, dass die Verträge mit der G GmbH fortgeführt wurden. Auf der Ebene der Unterverpachtungen zwischen den Verkäufern 9 bis 11 und der G GmbH hat sich nichts geändert.
- 88
Bezogen auf alle übertragenen Komponenten läge somit – würde ein einziger Unternehmer an einen einzigen anderen Unternehmer veräußern – eine Geschäftsveräußerung vor; in diesem Fall gäbe es nur die Ebene der Unterverpachtung.
- 89
Isoliert bezogen auf die Gesellschaft, die das Inventar erworben hat, liegt eine Fortführung dann vor, wenn der Neuabschluss eines Pachtvertrages mit den Gesellschaften, die auch bisher das Inventar gepachtet hatten (den Verkäufern 9 bis 11, auf der der Verpachtung an die G GmbH vorgeschalteten Ebene), dem nicht entgegen steht.
- 90
Nach dem Urteil des BFH vom 06.05.2010 – V R 25/09 (BFH/NV 2010, 1873) kann eine Geschäftsveräußerung im Ganzen auch dann vorliegen, wenn auf den Erwerber kein bestehender Mietvertrag übergeht, sondern aufgrund eines Gesamtplans ein neuer Mietvertrag abgeschlossen wird.
Andererseits hat der BFH mit Urteil vom 04.09.2008 – V R 23/06 (BFH/NV 2009, 426) eine Geschäftsveräußerung abgelehnt in dem Fall, dass der bisherige Pächter das Grundstück erwirbt und das auf dem Grundstück ausgeführte Unternehmen unverändert fortführt. Ebenso hat der BFH mit Urteil vom 06.05.2010 – V R 26/09 (BFHE 230, 256; BStBl II 2010, 1114) eine Geschäftsveräußerung nicht angenommen im Falle des Verkaufs eines an eine Organgesellschaft vermieteten Grundstücks an deren Organträger mit der Folge, dass der Mietvertrag nicht fortgeführt wurde.
- 91
Der dem Urteil vom 06.05.2010 – V R 25/09 zugrunde liegende Fall ist – im Gegensatz zu den den Urteilen vom 04.09.2008 – V R 23/06 und vom 06.05.2010 – V R 26/09 zugrunde liegenden Fällen – dem Streitfall vergleichbar, weil die Verpachtungen fortgeführt wurden, wenn auch aufgrund neuer Verträge.
- 92
Da die organisatorischen Verhältnisse bei der Klägerin für die Beurteilung der Fortführung des Geschäftsbetriebes keine Rolle spielen, ist es nicht entscheidend, dass die Klägerin sowohl Grundstücke als auch Inventar verpachtet hatte, während die Erwerbergesellschaft nur betreffend des Inventars einen neuen Pachtvertrag schließen konnte.
- 93
Eine gruppenbezogene Betrachtung ist nach Auffassung des Beklagten im Einklang mit der wohl herrschenden Meinung in der Literatur (Anm. Meyer zum Urteil des FG Nürnberg vom 06.08.2013 – 2 K 1964/10, EFG 2013, S. 1966/1967 m.w.N.) nur möglich, wenn die Voraussetzungen für die Annahme einer Organschaft erfüllt sind.
- 94
Dass die Voraussetzungen einer Organschaft auf der Erwerberseite nicht vorliegen, ist unstreitig.
- 95
Wird – wie im Streitfall – ein Geschäftsbetrieb von einer Veräußerergruppe an eine Erwerbergruppe – ohne dass die Voraussetzungen der Organschaft erfüllt sind – veräußert, so kann gleichwohl insgesamt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegen. Insoweit folgt der Senat der Entscheidung des FG Nürnberg (Urteil vom 06.08.2013 – 2 K 1864/10, EFG 2013, 1964).
- 96
Das FG Nürnberg stellt darauf ab, dass § 1 Abs. 1a UStG richtlinienkonform auszulegen ist. Der Zweck der Vorschrift, die Übertragung von Unternehmen, bzw. Unternehmensteilen zu erleichtern und der Neutralitätsgrundsatz gebieten es, eine Geschäftsveräußerung auch dann anzunehmen, wenn ein Geschäftsbetrieb zwar auf mehrere Unternehmer übertragen wird, diese den Geschäftsbetrieb aber in der bisherigen Form nur gemeinsam fortführen können und dies auch tun.
- 97
Im Streitfall war die Fortführung in der bisherigen Form nur unter Einbeziehung aller übertragenen Komponenten möglich.
- 98
Dass die Übertragung aller erforderlichen Wirtschaftsgüter in einem Zug gewollt war, ergibt sich eindeutig aus dem einheitlichen Kaufpreis für sämtliche Komponenten. Zudem ergibt sich aus dem Vertrag auch eindeutig, dass es der Erwerbergruppe auf die Fortführung der Verträge mit der G GmbH ankam. Insofern ist der Sachverhalt dem des FG Nürnberg vergleichbar.
- 99
Demnach ist es unerheblich, dass auf der Erwerberseite mehrere Gesellschaften die für die Fortführung des Unternehmens „Verpachtung an G GmbH“ erforderlichen Gegenstände erworben haben und nicht nur ein einziger Erwerber.
- 100
Ein Unterschied des Streitfalles zu dem dem Urteil des FG Nürnberg zugrunde liegenden Fall liegt zwar darin, dass auch auf der Veräußererseite im Streitfall mehrere Personen beteiligt waren, eine davon die Klägerin. Die organisatorischen Verhältnisse beim Veräußerer sind jedoch nach den unter 3.a) dargestellten Grundsätzen irrelevant.
- 101
4.
Evtl. von der Klägerin gezahlte Provisionen führen nicht zu Entgeltminderungen. Es handelt sich um gesonderte Umsätze. Soweit die Leistungen zur Ausführung von steuerpflichtigen Umsätzen bezogen wurden, kann bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG, zu denen auch der Besitz einer den Anforderungen des § 14 UStG entsprechenden Rechnung gehört, der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden.
- 102
Die Klägerin hat nichts dazu vorgetragen, dass im Streitjahr entsprechende Rechnungen vorgelegen hätten.
- 103
5.
Die Beiladung der Erwerbergesellschaften gemäß § 60 Abs. 1 FGO war nicht geboten. Dass sich steuerliche Konsequenzen bei den Erwerbern aus der Annahme einer Geschäftsveräußerung ergeben, ist aus den Akten nicht ersichtlich.
- 104
Ein Fall der notwendigen Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 FGO liegt nicht vor.
- 105
Im Übrigen ist die Beiladung schon deshalb nicht möglich, weil die Erwerbergesellschaften keine inländischen Adressen haben.
- 106
6.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
- 107
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten und der Abwendungsbefugnis beruht auf §§ 151 Abs. 2 und 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
- 108
7.
Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen.
Die Rechtsfrage, ob eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung auch bei Veräußerer- und/oder Erwerbergruppen angenommen werden kann, hat grundsätzliche Bedeutung.
Die Zulassung der Revision ist auch zur Sicherung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung erforderlich im Hinblick auf das bereits anhängige Verfahren V R 36/13.
(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:
- 1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt; - 2.
(weggefallen) - 3.
(weggefallen) - 4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer); - 5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.
(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.
(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.
(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.
(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:
- 1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände - a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder - b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
- 2.
die sonstigen Leistungen, die - a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder - b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
- 3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a; - 4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung - a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder - b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
- 5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden; - 6.
(weggefallen) - 7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.
(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.
(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof
- 1.
in der Sache selbst entscheiden oder - 2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.
(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.
(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.
(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:
- 1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt; - 2.
(weggefallen) - 3.
(weggefallen) - 4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer); - 5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.
(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.
(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.
(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.
(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:
- 1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände - a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder - b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
- 2.
die sonstigen Leistungen, die - a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder - b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
- 3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a; - 4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung - a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder - b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
- 5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden; - 6.
(weggefallen) - 7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.
(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,
- 1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind, - 2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.
(3) (weggefallen)
(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.
(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.
(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.
(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:
- 1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt; - 2.
(weggefallen) - 3.
(weggefallen) - 4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer); - 5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.
(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.
(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.
(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.
(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:
- 1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände - a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder - b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
- 2.
die sonstigen Leistungen, die - a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder - b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
- 3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a; - 4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung - a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder - b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
- 5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden; - 6.
(weggefallen) - 7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei:
- 1.
- a)
die Ausfuhrlieferungen (§ 6) und die Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7), - b)
die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a); dies gilt nicht, wenn der Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a) nicht nachgekommen ist oder soweit er diese im Hinblick auf die jeweilige Lieferung unrichtig oder unvollständig abgegeben hat;
- 2.
die Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt (§ 8); - 3.
die folgenden sonstigen Leistungen: - a)
die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen, die Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr und andere sonstige Leistungen, wenn sich die Leistungen - aa)
unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr beziehen oder auf eingeführte Gegenstände beziehen, die im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert werden, oder - bb)
auf Gegenstände der Einfuhr in das Gebiet eines Mitgliedstaates der Europäischen Union beziehen und die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für diese Einfuhr enthalten sind. Nicht befreit sind die Beförderungen der in § 1 Abs. 3 Nr. 4 Buchstabe a bezeichneten Gegenstände aus einem Freihafen in das Inland;
- b)
die Beförderungen von Gegenständen nach und von den Inseln, die die autonomen Regionen Azoren und Madeira bilden; - c)
sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf eingeführte Gegenstände beziehen, für die zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist, wenn der Leistungsempfänger ein ausländischer Auftraggeber (§ 7 Abs. 2) ist. Dies gilt nicht für sonstige Leistungen, die sich auf Beförderungsmittel, Paletten und Container beziehen.
Die Vorschrift gilt nicht für die in den Nummern 8, 10 und 11 bezeichneten Umsätze und für die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands einschließlich der Werkleistung im Sinne des § 3 Abs. 10. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat; - 4.
die Lieferungen von Gold an Zentralbanken; - 4a.
die folgenden Umsätze: - a)
die Lieferungen der in der Anlage 1 bezeichneten Gegenstände an einen Unternehmer für sein Unternehmen, wenn der Gegenstand der Lieferung im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet. Mit der Auslagerung eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager entfällt die Steuerbefreiung für die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, den der Auslagerung vorangegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb oder die der Auslagerung vorangegangene Einfuhr; dies gilt nicht, wenn der Gegenstand im Zusammenhang mit der Auslagerung in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland eingelagert wird. Eine Auslagerung ist die endgültige Herausnahme eines Gegenstands aus einem Umsatzsteuerlager. Der endgültigen Herausnahme steht gleich der sonstige Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sowie die Erbringung einer nicht nach Buchstabe b begünstigten Leistung an den eingelagerten Gegenständen, - b)
die Leistungen, die mit der Lagerung, der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung und Handelsgüte oder der Vorbereitung des Vertriebs oder Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände unmittelbar zusammenhängen. Dies gilt nicht, wenn durch die Leistungen die Gegenstände so aufbereitet werden, dass sie zur Lieferung auf der Einzelhandelsstufe geeignet sind.
Die Steuerbefreiung gilt nicht für Leistungen an Unternehmer, die diese zur Ausführung von Umsätzen verwenden, für die die Steuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 festgesetzt ist. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachgewiesen sein. Umsatzsteuerlager kann jedes Grundstück oder Grundstücksteil im Inland sein, das zur Lagerung der in Anlage 1 genannten Gegenstände dienen soll und von einem Lagerhalter betrieben wird. Es kann mehrere Lagerorte umfassen. Das Umsatzsteuerlager bedarf der Bewilligung des für den Lagerhalter zuständigen Finanzamts. Der Antrag ist schriftlich zu stellen. Die Bewilligung ist zu erteilen, wenn ein wirtschaftliches Bedürfnis für den Betrieb des Umsatzsteuerlagers besteht und der Lagerhalter die Gewähr für dessen ordnungsgemäße Verwaltung bietet; - 4b.
die einer Einfuhr vorangehende Lieferung von Gegenständen, wenn der Abnehmer oder dessen Beauftragter den Gegenstand der Lieferung einführt. Dies gilt entsprechend für Lieferungen, die den in Satz 1 genannten Lieferungen vorausgegangen sind. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar nachgewiesen sein; - 4c.
die Lieferung von Gegenständen an einen Unternehmer für sein Unternehmen, die dieser nach § 3 Absatz 3a Satz 1 im Gemeinschaftsgebiet weiterliefert; - 5.
die Vermittlung - a)
der unter die Nummern 1 Buchstabe a, Nummern 2 bis 4b und Nummern 6 und 7 fallenden Umsätze, - b)
der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen, - c)
der Umsätze, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden, - d)
der Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.
Nicht befreit ist die Vermittlung von Umsätzen durch Reisebüros für Reisende. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat, - 6.
- a)
die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebsstrecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Ausland, - b)
(weggefallen) - c)
die Lieferungen von eingeführten Gegenständen an im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3, ansässige Abnehmer, soweit für die Gegenstände zollamtlich eine vorübergehende Verwendung in den in § 1 Abs. 1 Nr. 4 bezeichneten Gebieten bewilligt worden ist und diese Bewilligung auch nach der Lieferung gilt. Nicht befreit sind die Lieferungen von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern, - d)
Personenbeförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt, wenn die Personenbeförderungen zwischen inländischen Seehäfen und der Insel Helgoland durchgeführt werden, - e)
die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt zwischen einem inländischen und ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen. Inländische Seehäfen im Sinne des Satzes 1 sind auch die Freihäfen und Häfen auf der Insel Helgoland;
- 7.
die Lieferungen, ausgenommen Lieferungen neuer Fahrzeuge im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3, und die sonstigen Leistungen - a)
an andere Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages, die nicht unter die in § 26 Abs. 5 bezeichneten Steuerbefreiungen fallen, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen, - b)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrags, soweit sie nicht an die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates ausgeführt werden, - c)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen ständigen diplomatischen Missionen und berufskonsularischen Vertretungen sowie deren Mitglieder, - d)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates ansässigen zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder, - e)
an Streitkräfte eines anderen Mitgliedstaates, wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits-und Verteidigungspolitik unternommen wird und - f)
an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte eines Mitgliedstaates, wenn die Umsätze nicht an die Streitkräfte des anderen Mitgliedstaates ausgeführt werden, die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte, ihres zivilen Begleitpersonals oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte an einer Verteidigungsanstrengung teilnehmen, die zur Durchführung einer Tätigkeit der Union im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik unternommen wird.
Der Gegenstand der Lieferung muss in den Fällen des Satzes 1 Buchstabe b bis d und f in das Gebiet des anderen Mitgliedstaates befördert oder versendet werden. Für die Steuerbefreiungen nach Satz 1 Buchstabe b bis d und f sind die in dem anderen Mitgliedstaat geltenden Voraussetzungen maßgebend. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen müssen vom Unternehmer nachgewiesen sein. Bei den Steuerbefreiungen nach Satz 1 Buchstabe b bis d und f hat der Unternehmer die in dem anderen Mitgliedstaat geltenden Voraussetzungen dadurch nachzuweisen, dass ihm der Abnehmer eine von der zuständigen Behörde des anderen Mitgliedstaates oder, wenn er hierzu ermächtigt ist, eine selbst ausgestellte Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Muster aushändigt. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer die übrigen Voraussetzungen nachzuweisen hat; - 8.
- a)
die Gewährung und die Vermittlung von Krediten, - b)
die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln. Das gilt nicht, wenn die Zahlungsmittel wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwerts umgesetzt werden, - c)
die Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Einziehung von Forderungen, - d)
die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren, - e)
die Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, - f)
die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen, - g)
die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze, - h)
die Verwaltung von Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren im Sinne des § 1 Absatz 2 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von mit diesen vergleichbaren alternativen Investmentfonds im Sinne des § 1 Absatz 3 des Kapitalanlagegesetzbuchs, die Verwaltung von Wagniskapitalfonds und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetzes, - i)
die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert; - j)
(weggefallen) - k)
(weggefallen)
- 9.
- a)
die Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, - b)
die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird;
- 10.
- a)
die Leistungen auf Grund eines Versicherungsverhältnisses im Sinne des Versicherungsteuergesetzes. Das gilt auch, wenn die Zahlung des Versicherungsentgelts nicht der Versicherungsteuer unterliegt; - b)
die Leistungen, die darin bestehen, dass anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird;
- 11.
die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler; - 11a.
die folgenden vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1995 ausgeführten Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM und der Deutsche Telekom AG: - a)
die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen, - b)
die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes, - c)
die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen;
- 11b.
Universaldienstleistungen nach Artikel 3 Absatz 4 der Richtlinie 97/67/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Dezember 1997 über gemeinsame Vorschriften für die Entwicklung des Binnenmarktes der Postdienste der Gemeinschaft und die Verbesserung der Dienstequalität (ABl. L 15 vom 21.1.1998, S. 14, L 23 vom 30.1.1998, S. 39), die zuletzt durch die Richtlinie 2008/6/EG (ABl. L 52 vom 27.2.2008, S. 3) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung. Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass der Unternehmer sich entsprechend einer Bescheinigung des Bundeszentralamtes für Steuern gegenüber dieser Behörde verpflichtet hat, flächendeckend im gesamten Gebiet der Bundesrepublik Deutschland die Gesamtheit der Universaldienstleistungen oder einen Teilbereich dieser Leistungen nach Satz 1 anzubieten. Die Steuerbefreiung gilt nicht für Leistungen, die der Unternehmer erbringt - a)
auf Grund individuell ausgehandelter Vereinbarungen oder - b)
auf Grund allgemeiner Geschäftsbedingungen zu abweichenden Qualitätsbedingungen oder zu günstigeren Preisen als den nach den allgemein für jedermann zugänglichen Tarifen oder als den nach § 19 des Postgesetzes vom 22. Dezember 1997 (BGBl. I S. 3294), das zuletzt durch Artikel 272 der Verordnung vom 31. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2407) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, genehmigten Entgelten;
- 12.
- a)
die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen, - b)
die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung auf Grund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrags oder Vorvertrags, - c)
die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken.
Nicht befreit sind die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen und die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind; - 13.
die Leistungen, die die Gemeinschaften der Wohnungseigentümer im Sinne des Wohnungseigentumsgesetzes in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 403-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, in der jeweils geltenden Fassung an die Wohnungseigentümer und Teileigentümer erbringen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seiner Instandhaltung, Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen; - 14.
- a)
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden. Satz 1 gilt nicht für die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen (aus Unterpositionen 9021 21 und 9021 29 00 des Zolltarifs) und kieferorthopädischen Apparaten (aus Unterposition 9021 10 des Zolltarifs), soweit sie der Unternehmer in seinem Unternehmen hergestellt oder wiederhergestellt hat; - b)
Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden. Die in Satz 1 bezeichneten Leistungen sind auch steuerfrei, wenn sie von - aa)
zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder anderen Krankenhäusern, die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind; in sozialer Hinsicht vergleichbare Bedingungen liegen vor, wenn das Leistungsangebot des Krankenhauses den von Krankenhäusern in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft oder nach § 108 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch zugelassenen Krankenhäusern erbrachten Leistungen entspricht und die Kosten voraussichtlich in mindestens 40 Prozent der jährlichen Belegungs- oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als für allgemeine Krankenhausleistungen nach dem Krankenhausentgeltgesetz oder der Bundespflegesatzverordnung berechnet wurde oder voraussichtlich mindestens 40 Prozent der Leistungen den in § 4 Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugutekommen, dabei ist grundsätzlich auf die Verhältnisse im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen, - bb)
Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten, - cc)
Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch an der Versorgung beteiligt worden sind, - dd)
Einrichtungen, mit denen Versorgungsverträge nach den §§ 111 und 111a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, - ee)
Rehabilitationseinrichtungen, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch bestehen, - ff)
Einrichtungen zur Geburtshilfe, für die Verträge nach § 134a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch gelten, - gg)
Hospizen, mit denen Verträge nach § 39a Abs. 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen, oder - hh)
Einrichtungen, mit denen Verträge nach § 127 in Verbindung mit § 126 Absatz 3 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch über die Erbringung nichtärztlicher Dialyseleistungen bestehen,
- ii)
von Einrichtungen nach § 138 Abs. 1 Satz 1 des Strafvollzugsgesetzes erbracht werden;
- c)
Leistungen nach den Buchstaben a und b, die im Rahmen der hausarztzentrierten Versorgung nach § 73b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch oder der besonderen Versorgung nach § 140a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch von Einrichtungen erbracht werden, mit denen entsprechende Verträge bestehen, sowie Leistungen zur Sicherstellung der ambulanten Versorgung in stationären Pflegeeinrichtungen die durch Einrichtungen erbracht werden, mit denen Verträge nach § 119b des Fünften Buches Sozialgesetzbuch bestehen; - d)
(weggefallen) - e)
die zur Verhütung von nosokomialen Infektionen und zur Vermeidung der Weiterverbreitung von Krankheitserregern, insbesondere solcher mit Resistenzen, erbrachten Leistungen eines Arztes oder einer Hygienefachkraft, an in den Buchstaben a und b genannte Einrichtungen, die diesen dazu dienen, ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der nach dem Infektionsschutzgesetz und den Rechtsverordnungen der Länder nach § 23 Absatz 8 des Infektionsschutzgesetzes bestehenden Verpflichtungen zu erbringen; - f)
die eng mit der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens verbundenen Leistungen, die erbracht werden von - aa)
juristischen Personen des öffentlichen Rechts, - bb)
Sanitäts- und Rettungsdiensten, die die landesrechtlichen Voraussetzungen erfüllen, oder - cc)
Einrichtungen, die nach § 75 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch die Durchführung des ärztlichen Notdienstes sicherstellen;
- 15.
die Umsätze der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, der gesetzlichen Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie der gemeinsamen Einrichtungen nach § 44b Abs. 1 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch, der örtlichen und überörtlichen Träger der Sozialhilfe sowie der Verwaltungsbehörden und sonstigen Stellen der Kriegsopferversorgung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge - a)
untereinander, - b)
an die Versicherten, die Bezieher von Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, die Empfänger von Sozialhilfe oder die Versorgungsberechtigten;
- 15a.
die auf Gesetz beruhenden Leistungen der Medizinischen Dienste (§ 278 SGB V) und des Medizinischen Dienstes Bund (§ 281 SGB V) untereinander und für die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung und deren Verbände und für die Träger der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch sowie die gemeinsamen Einrichtungen nach § 44b des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch; - 15b.
Eingliederungsleistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch, Leistungen der aktiven Arbeitsförderung nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch und vergleichbare Leistungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Einrichtungen, - a)
die nach § 178 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch zugelassen sind, - b)
die für ihre Leistungen nach Satz 1 Verträge mit den gesetzlichen Trägern der Grundsicherung für Arbeitsuchende nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch geschlossen haben oder - c)
die für Leistungen, die denen nach Satz 1 vergleichbar sind, Verträge mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Leistungen mit dem Ziel der Eingliederung in den Arbeitsmarkt durchführen, geschlossen haben;
- 15c.
Leistungen zur Teilhabe am Arbeitsleben nach § 49 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Rehabilitationsdienste und -einrichtungen nach den §§ 36 und 51 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, mit denen Verträge nach § 38 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch abgeschlossen worden sind; - 16.
die eng mit der Betreuung oder Pflege körperlich, kognitiv oder psychisch hilfsbedürftiger Personen verbundenen Leistungen, die erbracht werden von - a)
juristischen Personen des öffentlichen Rechts, - b)
Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch besteht, - c)
Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 132a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch, § 72 oder § 77 des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht oder die Leistungen zur häuslichen Pflege oder zur Heimpflege erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit § 44 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind, - d)
Einrichtungen, die Leistungen der häuslichen Krankenpflege oder Haushaltshilfe erbringen und die hierzu nach § 26 Abs. 5 in Verbindung mit den §§ 32 und 42 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch bestimmt sind, - e)
Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 194 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch besteht, - f)
Einrichtungen, die nach § 225 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind, - g)
Einrichtungen, soweit sie Leistungen erbringen, die landesrechtlich als Angebote zur Unterstützung im Alltag nach § 45a des Elften Buches Sozialgesetzbuch anerkannt sind, - h)
Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung nach § 123 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder nach § 76 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch besteht, - i)
Einrichtungen, mit denen ein Vertrag nach § 8 Absatz 3 des Gesetzes zur Errichtung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau über die Gewährung von häuslicher Krankenpflege oder Haushaltshilfe nach den §§ 10 und 11 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte, § 10 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte oder nach § 54 Absatz 2 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch besteht, - j)
Einrichtungen, die aufgrund einer Landesrahmenempfehlung nach § 2 der Frühförderungsverordnung als fachlich geeignete interdisziplinäre Frühförderstellen anerkannt sind, - k)
Einrichtungen, die als Betreuer nach § 1814 Absatz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden, - l)
Einrichtungen, mit denen eine Vereinbarung zur Pflegeberatung nach § 7a des Elften Buches Sozialgesetzbuch besteht, oder - m)
Einrichtungen, bei denen die Betreuungs- oder Pflegekosten oder die Kosten für eng mit der Betreuung oder Pflege verbundene Leistungen in mindestens 25 Prozent der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, den Trägern der Sozialhilfe, den Trägern der Eingliederungshilfe nach § 94 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch oder der für die Durchführung der Kriegsopferversorgung zuständigen Versorgungsverwaltung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge ganz oder zum überwiegenden Teil vergütet werden.
- 17.
- a)
die Lieferungen von menschlichen Organen, menschlichem Blut und Frauenmilch, - b)
die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind;
- 18.
eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen, wenn diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben, erbracht werden. Etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden. Für in anderen Nummern des § 4 bezeichnete Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht; - 18a.
die Leistungen zwischen den selbständigen Gliederungen einer politischen Partei, soweit diese Leistungen im Rahmen der satzungsgemäßen Aufgaben gegen Kostenerstattung ausgeführt werden, und sofern die jeweilige Partei nicht gemäß § 18 Absatz 7 des Parteiengesetzes von der staatlichen Teilfinanzierung ausgeschlossen ist; - 19.
- a)
die Umsätze der Blinden, die nicht mehr als zwei Arbeitnehmer beschäftigen. Nicht als Arbeitnehmer gelten der Ehegatte, der eingetragene Lebenspartner, die minderjährigen Abkömmlinge, die Eltern des Blinden und die Lehrlinge. Die Blindheit ist nach den für die Besteuerung des Einkommens maßgebenden Vorschriften nachzuweisen. Die Steuerfreiheit gilt nicht für die Lieferungen von Energieerzeugnissen im Sinne des § 1 Abs. 2 und 3 des Energiesteuergesetzes und von Alkoholerzeugnissen im Sinne des Alkoholsteuergesetzes, wenn der Blinde für diese Erzeugnisse Energiesteuer oder Alkoholsteuer zu entrichten hat, und für Lieferungen im Sinne der Nummer 4a Satz 1 Buchstabe a Satz 2, - b)
die folgenden Umsätze der nicht unter Buchstabe a fallenden Inhaber von anerkannten Blindenwerkstätten und der anerkannten Zusammenschlüsse von Blindenwerkstätten im Sinne des § 226 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch: - aa)
die Lieferungen von Blindenwaren und Zusatzwaren, - bb)
die sonstigen Leistungen, soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben;
- 20.
- a)
die Umsätze folgender Einrichtungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts: Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst. Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen. Steuerfrei sind auch die Umsätze von Bühnenregisseuren und Bühnenchoreographen an Einrichtungen im Sinne der Sätze 1 und 2, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass deren künstlerische Leistungen diesen Einrichtungen unmittelbar dienen. Museen im Sinne dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen, - b)
die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn die Darbietungen von den unter Buchstabe a bezeichneten Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbracht werden,
- 21.
- a)
die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, - aa)
wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder - bb)
wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,
- b)
die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer - aa)
an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Schulen oder - bb)
an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;
- 21a.
(weggefallen) - 22.
- a)
die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden, - b)
andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht;
- 23.
- a)
die Erziehung von Kindern und Jugendlichen und damit eng verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen, die durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder durch andere Einrichtungen erbracht werden, deren Zielsetzung mit der einer Einrichtung des öffentlichen Rechts vergleichbar ist und die keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden, - b)
eng mit der Betreuung von Kindern und Jugendlichen verbundene Lieferungen und sonstige Leistungen, die durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind Einrichtungen, soweit sie - aa)
auf Grund gesetzlicher Regelungen im Bereich der sozialen Sicherheit tätig werden oder - bb)
Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergütet wurden,
- c)
Verpflegungsdienstleistungen und Beherbergungsleistungen gegenüber Kindern in Kindertageseinrichtungen, Studierenden und Schülern an Hochschulen im Sinne der Hochschulgesetze der Länder, an einer staatlichen oder staatlich anerkannten Berufsakademie, an öffentlichen Schulen und an Ersatzschulen, die gemäß Artikel 7 Absatz 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind, sowie an staatlich anerkannten Ergänzungsschulen und an Berufsschulheimen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder durch andere Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden.
- 24.
die Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerkes, Hauptverband für Jugendwandern und Jugendherbergen e.V., einschließlich der diesem Verband angeschlossenen Untergliederungen, Einrichtungen und Jugendherbergen, soweit die Leistungen den Satzungszwecken unmittelbar dienen oder Personen, die bei diesen Leistungen tätig sind, Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewährt werden. Das Gleiche gilt für die Leistungen anderer Vereinigungen, die gleiche Aufgaben unter denselben Voraussetzungen erfüllen; - 25.
Leistungen der Jugendhilfe nach § 2 Absatz 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch, die Inobhutnahme nach § 42 des Achten Buches Sozialgesetzbuch und Leistungen der Adoptionsvermittlung nach dem Adoptionsvermittlungsgesetz, wenn diese Leistungen von Trägern der öffentlichen Jugendhilfe oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Andere Einrichtungen mit sozialem Charakter im Sinne dieser Vorschrift sind - a)
von der zuständigen Jugendbehörde anerkannte Träger der freien Jugendhilfe, die Kirchen und Religionsgemeinschaften des öffentlichen Rechts, - b)
Einrichtungen, soweit sie - aa)
für ihre Leistungen eine im Achten Buch Sozialgesetzbuch geforderte Erlaubnis besitzen oder nach § 44 oder § 45 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Achten Buches Sozialgesetzbuch einer Erlaubnis nicht bedürfen, - bb)
Leistungen erbringen, die im vorangegangenen Kalenderjahr ganz oder zum überwiegenden Teil durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe oder Einrichtungen nach Buchstabe a vergütet wurden, - cc)
Leistungen der Kindertagespflege erbringen, für die sie nach § 23 Absatz 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch geeignet sind, oder - dd)
Leistungen der Adoptionsvermittlung erbringen, für die sie nach § 4 Absatz 1 des Adoptionsvermittlungsgesetzes anerkannt oder nach § 4 Absatz 2 des Adoptionsvermittlungsgesetzes zugelassen sind.
- a)
die Durchführung von kulturellen und sportlichen Veranstaltungen, wenn die Darbietungen von den von der Jugendhilfe begünstigten Personen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden und diese Leistungen in engem Zusammenhang mit den in Satz 1 bezeichneten Leistungen stehen, - b)
die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die diese Einrichtungen den Empfängern der Jugendhilfeleistungen und Mitarbeitern in der Jugendhilfe sowie den bei den Leistungen nach Satz 1 tätigen Personen als Vergütung für die geleisteten Dienste gewähren, - c)
Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die als Vormünder nach § 1773 des Bürgerlichen Gesetzbuchs oder als Ergänzungspfleger nach § 1809 des Bürgerlichen Gesetzbuchs bestellt worden sind, sofern es sich nicht um Leistungen handelt, die nach § 1877 Absatz 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vergütet werden, - d)
Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit bestellt worden sind, wenn die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern;
- 26.
die ehrenamtliche Tätigkeit, - a)
wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird oder - b)
wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht;
- 27.
- a)
die Gestellung von Personal durch religiöse und weltanschauliche Einrichtungen für die in Nummer 14 Buchstabe b, in den Nummern 16, 18, 21, 22 Buchstabe a sowie in den Nummern 23 und 25 genannten Tätigkeiten und für Zwecke geistlichen Beistands, - b)
die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder des öffentlichen Rechts für land- und forstwirtschaftliche Betriebe (§ 24 Abs. 2) mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes sowie die Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung;
- 28.
die Lieferungen von Gegenständen, für die der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a ausgeschlossen ist oder wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach den Nummern 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet hat; - 29.
sonstige Leistungen von selbständigen, im Inland ansässigen Zusammenschlüssen von Personen, deren Mitglieder eine dem Gemeinwohl dienende nichtunternehmerische Tätigkeit oder eine dem Gemeinwohl dienende Tätigkeit ausüben, die nach den Nummern 11b, 14 bis 18, 20 bis 25 oder 27 von der Steuer befreit ist, gegenüber ihren im Inland ansässigen Mitgliedern, soweit diese Leistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeiten verwendet werden und der Zusammenschluss von seinen Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordert, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt.
(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:
- 1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt; - 2.
(weggefallen) - 3.
(weggefallen) - 4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer); - 5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.
(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.
(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.
(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.
(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:
- 1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände - a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder - b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
- 2.
die sonstigen Leistungen, die - a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder - b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
- 3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a; - 4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung - a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder - b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
- 5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden; - 6.
(weggefallen) - 7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.