Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 15. Nov. 2013 - 1 K 1766/12
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
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Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 15. Nov. 2013 - 1 K 1766/12
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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 15. Nov. 2013 - 1 K 1766/12 zitiert oder wird zitiert von 7 Urteil(en).
(1)1Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.2Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat.3Einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich; dies gilt auf Antrag auch in den Fällen, in denen die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts entfällt und in einem anderen Staat eine Besteuerung auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts dieses Staates hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts erfolgt.4Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.5Satz 3 gilt nicht für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft in den Fällen
- 1.
einer Sitzverlegung der Europäischen Gesellschaft nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) (ABl. EG Nr. L 294 S. 1), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 885/2004 des Rates vom 26. April 2004 (ABl. EU Nr. L 168 S. 1), und - 2.
einer Sitzverlegung der Europäischen Genossenschaft nach Artikel 7 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 des Rates vom 22. Juli 2003 über das Statut der Europäischen Genossenschaft (SCE) (ABl. EU Nr. L 207 S. 1).
(2)1Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht; diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann.2Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.
(3)1Steuerpflichtige, die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, können als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen.2Hierbei scheiden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aus, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden (durchlaufende Posten).3Die Vorschriften über die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 Absatz 2), die Bildung eines Sammelpostens (§ 6 Absatz 2a) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.4Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.5Die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens im Sinne des Satzes 4 sind unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.
(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind.
(4a)1Schuldzinsen sind nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.2Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.3Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen.4Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2 050 Euro verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen.5Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt unberührt.6Die Sätze 1 bis 5 sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 sinngemäß anzuwenden; hierzu sind Entnahmen und Einlagen gesondert aufzuzeichnen.
(5)1Die folgenden Betriebsausgaben dürfen den Gewinn nicht mindern:
- 1.
Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind.2Satz 1 gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 Euro nicht übersteigen; - 2.
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, soweit sie 70 Prozent der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.2Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen.3Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen; - 3.
Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden; - 4.
Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen; - 5.
Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen.2Wird der Steuerpflichtige vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, sind die Mehraufwendungen für Verpflegung nach Maßgabe des § 9 Absatz 4a abziehbar; - 6.
Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten, soweit in den folgenden Sätzen nichts anderes bestimmt ist.2Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 und Nummer 5 Satz 5 bis 7 und Absatz 2 entsprechend anzuwenden.3Bei der Nutzung eines Kraftfahrzeugs dürfen die Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 des Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 2 bis 6 oder Absatz 2 ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 2 für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 5 bis 7 oder Absatz 2 ergebenden Betrag den Gewinn nicht mindern; ermittelt der Steuerpflichtige die private Nutzung des Kraftfahrzeugs nach § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 oder Satz 3, treten an die Stelle des mit 0,03 oder 0,002 Prozent des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen; § 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 3 zweiter Halbsatz gilt sinngemäß.4§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 Satz 8 und Nummer 5 Satz 9 gilt entsprechend; - 6a.
die Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 1 bis 4 abziehbaren Beträge und die Mehraufwendungen für betrieblich veranlasste Übernachtungen, soweit sie die nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5a abziehbaren Beträge übersteigen; - 6b.
Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung.2Dies gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.3Anstelle der Aufwendungen kann pauschal ein Betrag von 1 260 Euro (Jahrespauschale) für das Wirtschafts- oder Kalenderjahr abgezogen werden.4Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nach Satz 2 nicht vorliegen, ermäßigt sich der Betrag von 1 260 Euro um ein Zwölftel; - 6c.
für jeden Kalendertag, an dem die betriebliche oder berufliche Tätigkeit überwiegend in der häuslichen Wohnung ausgeübt und keine außerhalb der häuslichen Wohnung belegene erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird, kann für die gesamte betriebliche und berufliche Betätigung ein Betrag von 6 Euro (Tagespauschale), höchstens 1 260 Euro im Wirtschafts- oder Kalenderjahr, abgezogen werden.2Steht für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit dauerhaft kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung, ist ein Abzug der Tagespauschale zulässig, auch wenn die Tätigkeit am selben Kalendertag auswärts oder an der ersten Tätigkeitsstätte ausgeübt wird.3Der Abzug der Tagespauschale ist nicht zulässig, soweit für die Wohnung Unterkunftskosten im Rahmen der Nummer 6a oder des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 abgezogen werden können oder soweit ein Abzug nach Nummer 6b vorgenommen wird; - 7.
andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind; - 8.
Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder, die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich dieses Gesetzes oder von einem Mitgliedstaat oder von Organen der Europäischen Union festgesetzt wurden sowie damit zusammenhängende Aufwendungen.2Dasselbe gilt für Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.3Die Rückzahlung von Ausgaben im Sinne der Sätze 1 und 2 darf den Gewinn nicht erhöhen.4Das Abzugsverbot für Geldbußen gilt nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist, wenn die Steuern vom Einkommen und Ertrag, die auf den wirtschaftlichen Vorteil entfallen, nicht abgezogen worden sind; Satz 3 ist insoweit nicht anzuwenden; - 8a.
Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 der Abgabenordnung und Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung, soweit diese nach § 235 Absatz 4 der Abgabenordnung auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden; - 9.
Ausgleichszahlungen, die in den Fällen der §§ 14 und 17 des Körperschaftsteuergesetzes an außenstehende Anteilseigner geleistet werden; - 10.
die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt.2Gerichte, Staatsanwaltschaften oder Verwaltungsbehörden haben Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die den Verdacht einer Tat im Sinne des Satzes 1 begründen, der Finanzbehörde für Zwecke des Besteuerungsverfahrens und zur Verfolgung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten mitzuteilen.3Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit im Sinne des Satzes 1 begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Verwaltungsbehörde mit.4Diese unterrichten die Finanzbehörde von dem Ausgang des Verfahrens und den zugrundeliegenden Tatsachen; - 11.
Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Absatz 1 ermittelt wird; - 12.
Zuschläge nach § 162 Absatz 4 der Abgabenordnung; - 13.
Jahresbeiträge nach § 12 Absatz 2 des Restrukturierungsfondsgesetzes.
(5a) (weggefallen)
(5b) Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben.
(6) Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben.
(7)1Aufwendungen im Sinne des Absatzes 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.2Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach Absatz 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders aufgezeichnet sind.
(8) Für Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie bei Baudenkmalen gelten die §§ 11a und 11b entsprechend.
(9)1Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat.2§ 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.
(10) § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5b ist entsprechend anzuwenden.
(1) Die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 22 000 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz im Sinne des Satzes 1 ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Satz 1 gilt nicht für die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6, § 13b Absatz 5, § 14c Abs. 2 und § 25b Abs. 2 geschuldete Steuer. In den Fällen des Satzes 1 finden die Vorschriften über die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a), über den Verzicht auf Steuerbefreiungen (§ 9), über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4), über die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in einer Rechnung (§ 14a Abs. 1, 3 und 7) und über den Vorsteuerabzug (§ 15) keine Anwendung.
(2) Der Unternehmer kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4) erklären, dass er auf die Anwendung des Absatzes 1 verzichtet. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung von Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres, für das er gelten soll, zu erklären.
(3) Gesamtumsatz ist die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 abzüglich folgender Umsätze:
- 1.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe i, Nr. 9 Buchstabe b und Nummer 11 bis 29 steuerfrei sind; - 2.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis h, Nr. 9 Buchstabe a und Nr. 10 steuerfrei sind, wenn sie Hilfsumsätze sind.
(4) Absatz 1 gilt nicht für die innergemeinschaftlichen Lieferungen neuer Fahrzeuge. § 15 Abs. 4a ist entsprechend anzuwenden.
Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbehörde hat dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, eine Abschrift des neuen Verwaltungsakts zu übermitteln. Satz 1 gilt entsprechend, wenn
- 1.
ein Verwaltungsakt nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt wird oder - 2.
ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
(1) Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit müssen gewährleistet werden. Echtheit der Herkunft bedeutet die Sicherheit der Identität des Rechnungsausstellers. Unversehrtheit des Inhalts bedeutet, dass die nach diesem Gesetz erforderlichen Angaben nicht geändert wurden. Jeder Unternehmer legt fest, in welcher Weise die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden. Dies kann durch jegliche innerbetriebliche Kontrollverfahren erreicht werden, die einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Rechnung und Leistung schaffen können. Rechnungen sind auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers elektronisch zu übermitteln. Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird.
(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, gilt Folgendes:
- 1.
führt der Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück aus, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen; - 2.
führt der Unternehmer eine andere als die in Nummer 1 genannte Leistung aus, ist er berechtigt, eine Rechnung auszustellen. Soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Eine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung besteht nicht, wenn der Umsatz nach § 4 Nummer 8 bis 29 steuerfrei ist. § 14a bleibt unberührt.
(3) Unbeschadet anderer nach Absatz 1 zulässiger Verfahren gelten bei einer elektronischen Rechnung die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts als gewährleistet durch
- 1.
eine qualifizierte elektronische Signatur oder - 2.
elektronischen Datenaustausch (EDI) nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 vom 28.12.1994, S. 98), wenn in der Vereinbarung über diesen Datenaustausch der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten.
(4) Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:
- 1.
den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers, - 2.
die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, - 3.
das Ausstellungsdatum, - 4.
eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer), - 5.
die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung, - 6.
den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt, - 7.
das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, - 8.
den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt, - 9.
in den Fällen des § 14b Abs. 1 Satz 5 einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers und - 10.
in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift”.
(5) Vereinnahmt der Unternehmer das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung, gelten die Absätze 1 bis 4 sinngemäß. Wird eine Endrechnung erteilt, sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über die Teilentgelte Rechnungen im Sinne der Absätze 1 bis 4 ausgestellt worden sind.
(6) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen
- 1.
Dokumente als Rechnungen anerkannt werden können, - 2.
die nach Absatz 4 erforderlichen Angaben in mehreren Dokumenten enthalten sein können, - 3.
Rechnungen bestimmte Angaben nach Absatz 4 nicht enthalten müssen, - 4.
eine Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (Absatz 4) entfällt oder - 5.
Rechnungen berichtigt werden können.
(7) Führt der Unternehmer einen Umsatz im Inland aus, für den der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b schuldet, und hat der Unternehmer im Inland weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird oder die an der Erbringung dieses Umsatzes beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so gelten abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Satz 1 gilt nicht, wenn eine Gutschrift gemäß Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. Nimmt der Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat an einem der besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der jeweils gültigen Fassung teil, so gelten für die in den besonderen Besteuerungsverfahren zu erklärenden Umsätze abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seine Teilnahme anzeigt.
(1) Hat der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland und führt er einen Umsatz in einem anderen Mitgliedstaat aus, an dem eine Betriebsstätte in diesem Mitgliedstaat nicht beteiligt ist, so ist er zur Ausstellung einer Rechnung mit der Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ verpflichtet, wenn die Steuer in dem anderen Mitgliedstaat von dem Leistungsempfänger geschuldet wird und keine Gutschrift gemäß § 14 Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. Führt der Unternehmer eine sonstige Leistung im Sinne des § 3a Absatz 2 in einem anderen Mitgliedstaat aus, so ist die Rechnung bis zum fünfzehnten Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist, auszustellen. In dieser Rechnung sind die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers und die des Leistungsempfängers anzugeben. Wird eine Abrechnung durch Gutschrift gemäß § 14 Absatz 2 Satz 2 über eine sonstige Leistung im Sinne des § 3a Absatz 2 vereinbart, die im Inland ausgeführt wird und für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Absatz 1 und 5 schuldet, sind die Sätze 2 und 3 und Absatz 5 entsprechend anzuwenden.
(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung im Sinne des § 3c Absatz 1 im Inland aus, ist er zur Ausstellung einer Rechnung verpflichtet. Satz 1 gilt nicht, wenn der Unternehmer an dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18j teilnimmt.
(3) Führt der Unternehmer eine innergemeinschaftliche Lieferung aus, ist er zur Ausstellung einer Rechnung bis zum fünfzehnten Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist, verpflichtet. In der Rechnung sind auch die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers und die des Leistungsempfängers anzugeben. Satz 1 gilt auch für Fahrzeuglieferer (§ 2a). Satz 2 gilt nicht in den Fällen der §§ 1b und 2a.
(4) Eine Rechnung über die innergemeinschaftliche Lieferung eines neuen Fahrzeugs muss auch die in § 1b Abs. 2 und 3 bezeichneten Merkmale enthalten. Das gilt auch in den Fällen des § 2a.
(5) Führt der Unternehmer eine Leistung im Sinne des § 13b Absatz 2 aus, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Absatz 5 die Steuer schuldet, ist er zur Ausstellung einer Rechnung mit der Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ verpflichtet; Absatz 1 bleibt unberührt. Die Vorschrift über den gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung nach § 14 Absatz 4 Satz 1 Nummer 8 wird nicht angewendet.
(6) In den Fällen der Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 hat die Rechnung die Angabe „Sonderregelung für Reisebüros“ und in den Fällen der Differenzbesteuerung nach § 25a die Angabe „Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung“, „Kunstgegenstände/Sonderregelung“ oder „Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung“ zu enthalten. In den Fällen des § 25 Abs. 3 und des § 25a Abs. 3 und 4 findet die Vorschrift über den gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8) keine Anwendung.
(7) Wird in einer Rechnung über eine Lieferung im Sinne des § 25b Abs. 2 abgerechnet, ist auch auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts und die Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers hinzuweisen. Dabei sind die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers und die des Leistungsempfängers anzugeben. Die Vorschrift über den gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8) findet keine Anwendung.
Wer gewerbsmäßig mit den in § 147a Abs. 1 bezeichneten Gegenständen Handel treibt oder gewerbsmäßig Edelmetalle und edelmetallhaltige Legierungen und Rückstände hiervon schmilzt, probiert oder scheidet oder aus den Gemengen und Verbindungen von Edelmetallabfällen mit Stoffen anderer Art Edelmetalle wiedergewinnt und beim Betrieb eines derartigen Gewerbes einen der in § 147a Abs. 1 bezeichneten Gegenstände, von dem er fahrlässig nicht erkannt hat, daß ihn ein anderer gestohlen oder sonst durch eine gegen ein fremdes Vermögen gerichtete rechtswidrige Tat erlangt hat, ankauft oder sich oder einem Dritten verschafft, ihn absetzt oder absetzen hilft, um sich oder einen anderen zu bereichern, wird mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder mit Geldstrafe bestraft.
(1) Die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 22 000 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz im Sinne des Satzes 1 ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Satz 1 gilt nicht für die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6, § 13b Absatz 5, § 14c Abs. 2 und § 25b Abs. 2 geschuldete Steuer. In den Fällen des Satzes 1 finden die Vorschriften über die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a), über den Verzicht auf Steuerbefreiungen (§ 9), über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4), über die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in einer Rechnung (§ 14a Abs. 1, 3 und 7) und über den Vorsteuerabzug (§ 15) keine Anwendung.
(2) Der Unternehmer kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4) erklären, dass er auf die Anwendung des Absatzes 1 verzichtet. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung von Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres, für das er gelten soll, zu erklären.
(3) Gesamtumsatz ist die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 abzüglich folgender Umsätze:
- 1.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe i, Nr. 9 Buchstabe b und Nummer 11 bis 29 steuerfrei sind; - 2.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis h, Nr. 9 Buchstabe a und Nr. 10 steuerfrei sind, wenn sie Hilfsumsätze sind.
(4) Absatz 1 gilt nicht für die innergemeinschaftlichen Lieferungen neuer Fahrzeuge. § 15 Abs. 4a ist entsprechend anzuwenden.
(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.
(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.
(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie
- 1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist, - 2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder - 3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.
Soweit §§ 83 bis 89 nicht abweichende Vorschriften enthalten, sind auf die Beweisaufnahme §§ 358 bis 371, 372 bis 377, 380 bis 382, 386 bis 414 und 450 bis 494 der Zivilprozessordnung sinngemäß anzuwenden.
(1) Der Zeuge, der das Zeugnis verweigert, hat vor dem zu seiner Vernehmung bestimmten Termin schriftlich oder zum Protokoll der Geschäftsstelle oder in diesem Termin die Tatsachen, auf die er die Weigerung gründet, anzugeben und glaubhaft zu machen.
(2) Zur Glaubhaftmachung genügt in den Fällen des § 383 Nr. 4, 6 die mit Berufung auf einen geleisteten Diensteid abgegebene Versicherung.
(3) Hat der Zeuge seine Weigerung schriftlich oder zum Protokoll der Geschäftsstelle erklärt, so ist er nicht verpflichtet, in dem zu seiner Vernehmung bestimmten Termin zu erscheinen.
(4) Von dem Eingang einer Erklärung des Zeugen oder von der Aufnahme einer solchen zum Protokoll hat die Geschäftsstelle die Parteien zu benachrichtigen.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
(1) Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit müssen gewährleistet werden. Echtheit der Herkunft bedeutet die Sicherheit der Identität des Rechnungsausstellers. Unversehrtheit des Inhalts bedeutet, dass die nach diesem Gesetz erforderlichen Angaben nicht geändert wurden. Jeder Unternehmer legt fest, in welcher Weise die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden. Dies kann durch jegliche innerbetriebliche Kontrollverfahren erreicht werden, die einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Rechnung und Leistung schaffen können. Rechnungen sind auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers elektronisch zu übermitteln. Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird.
(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, gilt Folgendes:
- 1.
führt der Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück aus, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen; - 2.
führt der Unternehmer eine andere als die in Nummer 1 genannte Leistung aus, ist er berechtigt, eine Rechnung auszustellen. Soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Eine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung besteht nicht, wenn der Umsatz nach § 4 Nummer 8 bis 29 steuerfrei ist. § 14a bleibt unberührt.
(3) Unbeschadet anderer nach Absatz 1 zulässiger Verfahren gelten bei einer elektronischen Rechnung die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts als gewährleistet durch
- 1.
eine qualifizierte elektronische Signatur oder - 2.
elektronischen Datenaustausch (EDI) nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 vom 28.12.1994, S. 98), wenn in der Vereinbarung über diesen Datenaustausch der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten.
(4) Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:
- 1.
den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers, - 2.
die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, - 3.
das Ausstellungsdatum, - 4.
eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer), - 5.
die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung, - 6.
den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt, - 7.
das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, - 8.
den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt, - 9.
in den Fällen des § 14b Abs. 1 Satz 5 einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers und - 10.
in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift”.
(5) Vereinnahmt der Unternehmer das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung, gelten die Absätze 1 bis 4 sinngemäß. Wird eine Endrechnung erteilt, sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über die Teilentgelte Rechnungen im Sinne der Absätze 1 bis 4 ausgestellt worden sind.
(6) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen
- 1.
Dokumente als Rechnungen anerkannt werden können, - 2.
die nach Absatz 4 erforderlichen Angaben in mehreren Dokumenten enthalten sein können, - 3.
Rechnungen bestimmte Angaben nach Absatz 4 nicht enthalten müssen, - 4.
eine Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (Absatz 4) entfällt oder - 5.
Rechnungen berichtigt werden können.
(7) Führt der Unternehmer einen Umsatz im Inland aus, für den der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b schuldet, und hat der Unternehmer im Inland weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird oder die an der Erbringung dieses Umsatzes beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so gelten abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Satz 1 gilt nicht, wenn eine Gutschrift gemäß Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. Nimmt der Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat an einem der besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der jeweils gültigen Fassung teil, so gelten für die in den besonderen Besteuerungsverfahren zu erklärenden Umsätze abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seine Teilnahme anzeigt.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
(1) Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist dies für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt.
(2) Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend.
(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.
(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,
- 1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind, - 2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.
(3) (weggefallen)
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
(1) Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit müssen gewährleistet werden. Echtheit der Herkunft bedeutet die Sicherheit der Identität des Rechnungsausstellers. Unversehrtheit des Inhalts bedeutet, dass die nach diesem Gesetz erforderlichen Angaben nicht geändert wurden. Jeder Unternehmer legt fest, in welcher Weise die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden. Dies kann durch jegliche innerbetriebliche Kontrollverfahren erreicht werden, die einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Rechnung und Leistung schaffen können. Rechnungen sind auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers elektronisch zu übermitteln. Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird.
(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, gilt Folgendes:
- 1.
führt der Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück aus, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen; - 2.
führt der Unternehmer eine andere als die in Nummer 1 genannte Leistung aus, ist er berechtigt, eine Rechnung auszustellen. Soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Eine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung besteht nicht, wenn der Umsatz nach § 4 Nummer 8 bis 29 steuerfrei ist. § 14a bleibt unberührt.
(3) Unbeschadet anderer nach Absatz 1 zulässiger Verfahren gelten bei einer elektronischen Rechnung die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts als gewährleistet durch
- 1.
eine qualifizierte elektronische Signatur oder - 2.
elektronischen Datenaustausch (EDI) nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 vom 28.12.1994, S. 98), wenn in der Vereinbarung über diesen Datenaustausch der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten.
(4) Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:
- 1.
den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers, - 2.
die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, - 3.
das Ausstellungsdatum, - 4.
eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer), - 5.
die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung, - 6.
den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt, - 7.
das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, - 8.
den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt, - 9.
in den Fällen des § 14b Abs. 1 Satz 5 einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers und - 10.
in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift”.
(5) Vereinnahmt der Unternehmer das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung, gelten die Absätze 1 bis 4 sinngemäß. Wird eine Endrechnung erteilt, sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über die Teilentgelte Rechnungen im Sinne der Absätze 1 bis 4 ausgestellt worden sind.
(6) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen
- 1.
Dokumente als Rechnungen anerkannt werden können, - 2.
die nach Absatz 4 erforderlichen Angaben in mehreren Dokumenten enthalten sein können, - 3.
Rechnungen bestimmte Angaben nach Absatz 4 nicht enthalten müssen, - 4.
eine Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (Absatz 4) entfällt oder - 5.
Rechnungen berichtigt werden können.
(7) Führt der Unternehmer einen Umsatz im Inland aus, für den der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b schuldet, und hat der Unternehmer im Inland weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird oder die an der Erbringung dieses Umsatzes beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so gelten abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Satz 1 gilt nicht, wenn eine Gutschrift gemäß Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. Nimmt der Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat an einem der besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der jeweils gültigen Fassung teil, so gelten für die in den besonderen Besteuerungsverfahren zu erklärenden Umsätze abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seine Teilnahme anzeigt.
Tatbestand
- 1
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) meldete zum 1. Januar 1994 bei der Stadt A die gewerbliche Tätigkeit "BC/Verlag" (Verlag) an.
- 2
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Im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung wurde festgestellt, dass der Verlag ab Mai 1994 an diverse Unternehmen im gesamten Bundesgebiet unaufgefordert circa 464.000 als Rechnungen bezeichnete Formulare verschickt hatte, die für einen Eintrag in ein noch zu erstellendes Telefaxverzeichnis gelten sollten. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war die Erstellung eines Telefaxverzeichnisses tatsächlich jedoch niemals beabsichtigt.
- 3
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Durch die Übersendung der Rechnungen wurde bei den jeweiligen Empfängern der Eindruck erweckt, bereits einen Auftrag für eine Veröffentlichung in dem Telefaxverzeichnis erteilt zu haben. Der Gesamtbetrag einer "Rechnung" lautete auf 998 DM, die darin enthaltene Umsatzsteuer von 130,17 DM war offen ausgewiesen. In den Rechnungen war die Klägerin als Firmeninhaberin bezeichnet.
- 4
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluss an die Ergebnisse der Steuerfahndung die Auffassung, dass die Umsatzsteuer in den Rechnungen zu Unrecht ausgewiesen worden sei. Mit Bescheid vom 21. September 1998 setzte das FA unter Berücksichtigung der aufgrund der gekauften Freistempel ermittelten Anzahl der Rechnungen die Umsatzsteuer 1994 zunächst vorläufig auf 32.610.728 DM fest. Mit Bescheid vom 25. November 2005 setzte es aufgrund einer Schätzung, dass 90 % der Kunden die Rechnungen nicht bezahlt hätten, die Umsatzsteuer auf 2.356.374,53 € (4.608.668 DM) herab. Der dagegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2006).
- 5
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Mit der Klage machte die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass sie weder Aufgaben der Geschäftsführung noch sonst in irgendeiner Form Tätigkeiten für den Verlag übernommen habe. Vielmehr sei sie bereits seit dem Jahr 1979 Rentnerin gewesen. Im Jahr 1993 hätten die Herren D und E die Idee des Vertriebs eines privaten Telefaxverzeichnisses in K umgesetzt, an der auch ihr Sohn beteiligt gewesen sei. Nachdem dieses Unternehmen "aufgeflogen" sei, habe man zur Fortführung der Geschäftsidee eine unbescholtene Person gesucht, die zur Anmeldung eines entsprechenden Gewerbes bereit gewesen sei. Hierzu habe sie sich auf Drängen ihres Sohnes überreden lassen. Die eigentliche Umsetzung der Geschäftsidee sei durch D und F sowie ihren Sohn erfolgt. Daneben sei eine Buchhalterin tätig gewesen. Sie habe die Rechnungen weder gekannt noch an deren Herstellung mitgewirkt.
- 6
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG vertrat die Auffassung, § 14 Abs. 3 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) sei ein Gefährdungstatbestand eigener Art mit dem Zweck, die unberechtigte Ausgabe von Abrechnungen mit gesondert ausgewiesener Steuer zu verhindern. Im Streitfall habe die Klägerin mit ihren Unterschriften auf der Gewerbeanmeldung den Rechtsschein gesetzt, dass sie Inhaberin des Verlags sei und die entsprechenden Leistungen erbracht habe. Sie könne sich nicht damit entlasten, nur als "Strohmann" für ihren Sohn gehandelt zu haben. Denn auch ein Strohmann könne Leistender im Sinne des UStG sein. Ohne Bedeutung sei insoweit, ob der Unternehmer seine Leistungsverpflichtungen höchstpersönlich ausführe oder durch andere ausführen lasse und inwiefern ihm der wirtschaftliche Erfolg des Geschäfts verbleibe. Als eine im Geschäftsverkehr auftretende Unternehmerin habe sich die Klägerin um die Belange ihrer Firma kümmern müssen. Sie sei verpflichtet gewesen, die Verwendung von Briefpapier ihres Unternehmens zu überwachen, Abrechnungen gegenüber Auftraggebern zu erstellen sowie die vereinnahmten Entgelte vollständig und wahrheitsgemäß in den Steuererklärungen anzugeben. Sie könne sich nicht damit entschuldigen, dass die Geschäfte tatsächlich von einem Dritten geführt worden seien. Denn hinsichtlich der Überlassung von Aufgaben an Dritte bestehe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Pflicht des Firmeninhabers zur sorgfältigen Auswahl sowie zur laufenden Überwachung des Dritten bei der Durchführung der ihm übertragenen Aufgaben. Er müsse sich insbesondere so eingehend über den Geschäftsgang unterrichten, dass er unter normalen Umständen mit der ordnungsgemäßen Erledigung der Geschäfte rechnen und ein Fehlverhalten des Beauftragten rechtzeitig erkennen könne.
- 7
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Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Die Inanspruchnahme nach § 14 Abs. 3 UStG setze Ausstellung und Begebung einer Rechnung sowie nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 24. September 1998 V R 18/98, BFH/NV 1999, 525; vom 16. März 1993 XI R 103/90, BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531) voraus, dass der Steuerschuldner in irgendeiner Weise an der Ausstellung der Urkunde beteiligt gewesen sei. Dies gelte selbst dann, wenn der Betreffende von der Verwendung der in seinem Namen ausgestellten Rechnungen Kenntnis habe. Die Klägerin sei gutgläubig gewesen. Bei Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG sei sie gegenüber einem Bösgläubigen in verfassungswidriger Weise benachteiligt, weil sie von einer Korrektur der Rechnungen ausgeschlossen sei. Es handele sich nicht um Scheinleistungen, weil die Telefaxbücher tatsächlich im Ausland gedruckt und dann verteilt worden wären. Das FA habe nicht in ausreichender Form Akteneinsicht gewährt.
- 8
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Nachdem der Bevollmächtigte ursprünglich zusätzlich beantragt hatte, das FA zu verurteilen, an die Klägerin gepfändete Beträge von ... € zu zahlen und ab dem 18. Juli 1994 zu verzinsen, hat er in der mündlichen Verhandlung nur noch beantragt, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 1994 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 226.619,13 € herabgesetzt wird.
- 9
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
- 10
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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
- 11
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin die Umsatzsteuer aus den streitigen Rechnungen nach § 14 Abs. 3 UStG i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG schuldet.
- 12
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1. Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist, schuldet den ausgewiesenen Betrag (§ 14 Abs. 3 Satz 1 UStG). Das Gleiche gilt, wenn jemand in einer anderen Urkunde, mit der er wie ein leistender Unternehmer abrechnet, einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt (§ 14 Abs. 3 Satz 2 UStG). § 14 Abs. 3 UStG "beruht" auf Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Nach dieser Bestimmung schuldet "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung oder einem ähnlichen Dokument ausweist", diese Steuer.
- 13
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Zweck der Regelungen in § 14 Abs. 3 UStG sowie in Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG ist es, Missbräuche durch Ausstellung von Rechnungen mit offenem Steuerausweis zu verhindern (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. Januar 2003 V R 98/01, BFHE 201, 550, BStBl II 2003, 498; vom 30. März 2006 V R 46/03, BFH/NV 2006, 1365; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 19. September 2000 C-454/98, Schmeink & Cofreth/Manfred Strobel, BFH/NV Beilage 2001, 33). Dementsprechend ist die Vorschrift als Gefährdungstatbestand ausgestaltet. Derjenige, der mit einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 UStG) oder einer anderen Urkunde das Umsatzsteueraufkommen gefährdet oder schädigt, muss hierfür einstehen. Auf ein vorwerfbares Verhalten kommt es nicht an. Der gesetzliche Tatbestand verlangt weder, dass der Aussteller der Rechnung (bzw. der Urkunde) deren missbräuchliche Verwendung durch den Rechnungsempfänger kennt, noch ist eine dahin gehende Absicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 550, BStBl II 2003, 498, und in BFH/NV 1999, 525, jeweils m.w.N.).
- 14
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2. a) Die in einer Urkunde als Aussteller bezeichnete Person kann allerdings nur dann in Anspruch genommen werden, wenn sie in irgendeiner Weise an der Erstellung der Urkunde mitgewirkt hat (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 525; in BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531) oder wenn ihr die Ausstellung zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 4. März 1982 V R 59/81, BFHE 135, 130, BStBl II 1982, 315). Für Rechnungen sind die für Rechtsgeschäfte geltenden Regelungen entsprechend anwendbar (BFH-Urteil in BFHE 201, 550, BStBl II 2003, 498, unter II.3.). Aussteller einer Rechnung ist daher --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht nur, wer die betreffende Rechnung eigenhändig erstellt hat. Vielmehr sind insoweit die zum Recht der Stellvertretung entwickelten Grundsätze zu beachten (vgl. BFH-Beschluss vom 13. November 2003 V B 140/02, BFH/NV 2004, 382; vgl. BFH-Urteile vom 28. Januar 1993 V R 75/88, BFHE 171, 94, BStBl II 1993, 357, unter II.1.c; in BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531; in BFH/NV 1999, 525).
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Insbesondere sind daher auch die Grundsätze zur Anscheins- oder Duldungsvollmacht zu beachten. Eine Anscheinsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene das Handeln eines angeblichen Vertreters nicht kennt, aber bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können und der Geschäftsgegner nach Treu und Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde und billige das Handeln seines angeblichen Vertreters. Eine Duldungsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen lässt, dass ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt und der Geschäftsgegner dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin verstehen darf, dass der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 28/08, BFH/NV 2010, 432; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 10. März 2004 IV ZR 143/03, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2004, 1275).
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In Übereinstimmung mit diesen Grundsätzen schuldet daher nach der Rechtsprechung des BFH die offen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 UStG, wer --ohne Unternehmer zu sein und Lieferungen oder sonstige Leistungen auszuführen-- einem Dritten mit seiner Unterschrift und seinem Stempelaufdruck versehene Blankogeschäftsbriefbögen überlässt. Dies gilt selbst dann, wenn er zwar zum Ausdruck bringt, dass der Gebrauch der Briefbögen von seiner Zustimmung abhängig sein soll, gleichzeitig aber davon ausgehen muss, dass diesem Erfordernis nicht entsprochen werden wird (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993 XI R 47/90, BFH/NV 1994, 352; BFH-Beschluss vom 22. April 1996 V B 125/95, BFH/NV 1996, 859).
- 17
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b) Nach diesen Grundsätzen sind die Rechnungen über die angeblichen Telefaxeintragungen der Klägerin jedenfalls aufgrund einer Anscheinsvollmacht zuzurechnen. Hierbei kann dahinstehen, ob der Klägerin aufgrund der Vorgeschichte zu ihrer Gewerbeanmeldung bekannt war, dass von Anfang an geplant war, ein Telefaxregister überhaupt nicht zu erstellen und --wie bereits zuvor unter einer anderen Firma-- nur Scheinrechnungen erstellt werden sollten, denn § 14 Abs. 3 UStG setzt lediglich voraus, dass Rechnungen über Leistungen begeben werden, die --aus welchen Gründen auch immer-- tatsächlich nicht ausgeführt wurden. Die Voraussetzungen einer Anscheinsvollmacht sind auch gegeben, weil die Rechnungsempfänger davon ausgehen durften, dass die (angeblichen) Leistungen der auf den Rechnungen als Inhaberin des Verlages aufgeführten Klägerin zuzurechnen waren und die Klägerin, die die Geschäftsführung Dritten überlassen und sich nicht weiter darum gekümmert hat --wie das FG zutreffend festgestellt hat-- bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern müssen, dass die unmittelbar Handelnden Rechnungen über nicht ausgeführte Leistungen unter ihrer Firma erstellten. Insoweit kann dahinstehen, ob darüber hinaus die Klägerin das unlautere Geschäftsgebaren ihres Sohnes sowie von D und F kannte und daher bereits die Voraussetzungen einer Duldungsvollmacht gegeben sind.
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c) Soweit der Senat im Urteil in BFH/NV 1999, 525 entschieden hat, der Umstand, dass der Steuerpflichtige ein Gewerbe auf seinen Namen angemeldet habe, das tatsächlich aber von einem anderen betrieben werde, berechtige auch dann nicht zur Zurechnung der unter seinem Namen ausgestellten Rechnungen, wenn er von der Verwendung von auf seinen Namen lautenden Abrechnungen Kenntnis gehabt haben sollte, hält der Senat an der Entscheidung in BFH/NV 1999, 525 nicht fest.
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Eine Abweichung von dem in BFH/NV 1999, 525 zitierten Urteil des XI. Senats des BFH in BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531 liegt nicht vor. Denn der XI. Senat des BFH hat lediglich für den Fall, dass Dritte unberechtigt --ohne Wissen und Kenntnis des Unternehmers-- unter dessen Namen Rechnungen ausgestellt hatten, entschieden, dass allein die frühere Gewerbeanmeldung nicht die Zurechnung der unter diesem Namen ausgestellten Rechnungen rechtfertige. Dies betrifft jedoch nicht den Fall, dass jemand ein Gewerbe angemeldet, dessen "Führung" aber einschließlich der Rechnungsstellung ausschließlich einem Dritten überlassen hat. Deshalb stellt der XI. Senat zu Recht darauf ab, dass derjenige, der in Anspruch genommen werden soll, "durch ausdrückliche oder konkludente Bevollmächtigung in irgend einer Weise an der Ausstellung der Rechnungen beteiligt war". So ist es in dem Fall, dass --wie im Streitfall-- der Steuerpflichtige einen Gewerbebetrieb anmeldet, damit zu betrügerischen Zwecken (vgl. hierzu BGH-Urteil vom 4. Dezember 2003 5 StR 308/03, Neue Zeitschrift für Strafrecht, Rechtsprechungsreport 2004, 110) angebliche Leistungen abgerechnet werden sollen oder die geschäftliche Tätigkeit in Kenntnis und mit dem Einverständnis desjenigen erfolgt, der das Gewerbe zu diesem Zweck angemeldet hat.
- 20
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3. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin handelt es sich nicht um eine für die Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG unschädliche "Voraus-Rechnung". Diese liegt nur vor, wenn sie nach ihrer Aufmachung (z.B. durch Bezeichnung als Vorausrechnung) oder ihrem Inhalt (z.B. durch Hinweis auf einen erst in der Zukunft liegenden Zeitpunkt der Leistung) auf den ersten Blick für einen Betrachter auch ohne Kenntnis der Vorgänge als bloße Voraus-Rechnung oder "Pro-Forma-Rechnung" erkennbar ist (BFH-Urteil vom 5. Februar 1998 V R 65/97, BFHE 185, 302, BStBl II 1998, 415). Diese Voraussetzungen sind nicht gegeben, denn das Papier enthielt die Bezeichnung "Rechnung". Aufgrund des weiteren Textes "Rechnungsbetrag zahlbar sofort ohne Abzug" wurde zudem der Eindruck erweckt, die Leistung sei bereits erbracht worden.
- 21
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4. Die Klägerin wird weiterhin auch nicht in verfassungswidriger Weise von der Rechnungsberichtigung ausgeschlossen. Zum einen steht nach der Rechtsprechung des EuGH die Rechnungsberichtigung nach Gefährdungsbeseitigung sowohl dem gut- als auch dem bösgläubigen Rechnungsaussteller offen (EuGH-Urteil Schmeink & Cofreth/Manfred Strobel in BFH/NV Beilage 2001, 33). Zudem hat das FA tatsächlich bereits im Festsetzungsverfahren im Schätzungswege bei 90 % der Rechnungen eine "Korrektur" zu Gunsten der Klägerin vorgenommen.
- 22
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5. Kein Verfahrensfehler des FG ist die angeblich nicht ausreichende Gewährung von Akteneinsicht durch das FA.
BUNDESGERICHTSHOF
für Recht erkannt:
Auf ihre Berufung wird das Urteil der 1. Zivilkammer des Landgerichts Coburg vom 4. Juni 2002 teilweise geändert.
Die Zwangsvollstreckung aus der notariellen Urkunde des Notars Dr. E. E. aus K. vom 16. September 1992 (UR-Nr. E 2579/92) wird für unzulässig erklärt.
Wegen der weitergehenden Klage (notarielle Urkunde des Notars Dr. E. E. vom 1. Dezember 1992 - UR-Nr. E 3981/92) wird die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens , an das Berufungsgericht zurückverwiesen.
Von Rechts wegen
Tatbestand:
Die Kläger machen die Unzulässigkeit der Zwangsvol lstreckung aus zwei notariellen Urkunden in ihr persönliches Vermögen geltend.Die Kläger beabsichtigten, im Rahmen eines Bauträg ermodells eine Eigentumswohnung in einer Wohnanlage in A. zu erwerben. Sie waren mit der C. durch mbH einen Geschäftsbesorgungsvertrag verbunden und erteilten dieser die Vollmacht, sie bei Durchführung, Finanzierung und gegebenenfalls Rückabwicklung des Erwerbsvorgangs zu vertreten. Die Vollmacht erstreckte sich auf die Vornahme aller Rechtsgeschäfte, Rechtshandlungen und Maßnahmen, insbesondere die Abgabe und Entgegennahme von Willenserklärungen, welche in diesem Zusammenhang erforderlich waren oder der Bevollmächtigten als zweckmäßig erschienen. Die C. mbH schloß namens der Kläger mit der B. die AG, später mit der Beklagten verschmolzen wurde, im November 1992 einen Darlehensvertrag über die Zwischenfinanzierung. Danach vertrat sie die Kläger am 1. Dezember 1992 bei der Beurkundung des notariellen Kaufvertrages (UR-Nr. E 3981/92 des Notars Dr. E. in K. ). Darin übernahmen die Kläger zum einen aus einer bereits am 16. September 1992 (UR-Nr. E 2579/92 des NotarsDr. E. in K. ) von der Voreigentümerin bestellten, gemäß § 800 ZPO vollstreckbaren Grundschuld einen Teilbetrag in Höhe von 203.389 DM und zum anderen die persönliche Haftung für einen Betrag in dieser Höhe nebst 16% Jahreszinsen; wegen der Zahlungsverpflichtung unterwarfen sie sich der sofortigen Zwangsvollstreckung in ihr gesamtes Vermögen. Schon in der notariellen Urkunde vom 16. September 1992 hatte ein - neben der Eigentümerin
namentlich nicht näher bezeichneter - "Schuldner" die persönliche Haftung im Umfang der Grundschuld übernommen und sich der sofortigen Zwangsvollstreckung unterworfen. Am 29. März 1999 wurde der Beklagten eine Ausfertigung dieser notariellen Urkunde zum Zwecke der Zwangsvollstreckung - sowohl dinglich als auch persönlich - gegen die Kläger erteilt.
Unter dem 29. April 1993 wandten sich die Kläger a n die B. AG (im folgenden: Beklagte) mit der Bitte um "Eindeckung“ der Endfinanzierung. Die Beklagte war dazu bereit , wies mit Schreiben vom 4. Mai 1993 aber darauf hin, daß die Vollauszahlung des Darlehens erst bei Fertigstellung des Objekts erfolgen könne und bis dahin Bereitstellungszinsen anfallen würden. Die Kläger ließen die Angelegenheit zunächst auf sich beruhen. Am 23. September 1993 füllten sie ein ihr von der C. mbH überlassenes Formular aus, das zwei Varianten für die Endfinanzierung vorsah, und entschieden sich für eine Laufzeit von 10 Jahren bei einem nominalen Zins von 6,35% und einem effektiven Zins von 8,08%. Das Schreiben übersandten sie an die C. mbH, die es an die Beklagte weiterleitete. Die C. mbH unterzeichnete nachfolgend für die Kläger einen Darlehensvertrag vom 4. Oktober 1993 mit einem Finanzierungsvolumen von insgesamt 203.416 DM. Darin heißt es unter Ziffer 10.3: "Sämtliche Darlehensnehmer haben sich der sofortigen Zwangsvollstreckung in ihr gesamtes Vermögen zu unterwerfen. Die Bank kann die persönliche Haftung unabhängig von der Eintragung und dem Bestand der Grundschuld sowie ohne vorherige Zwangsvollstreckung in das Beleihungsobjekt geltend machen."
Nachdem die Kläger das Darlehen ab dem Jahre 1999 nicht mehr bedient hatten, erklärte die Beklagte die Kündigung des Vertrages und verwertete die Grundschuld. Sie betreibt nunmehr die Zwangsvollstrekkung aufgrund der persönlichen Haftungserklärung wegen noch offener Darlehensverbindlichkeiten.
Die von den Klägern gegen die Zwangsvollstreckung erhobene, beide notariellen Urkunden umfassende Klage hat das Landgericht wegen der Urkunde vom 16. September 1992 als unzulässig und wegen der Urkunde vom 1. Dezember 1992 als unbegründet abgewiesen. Das Berufungsgericht hat die Berufung der Kläger mit der Maßgabe zurückgewiesen , daß die Klage insgesamt unbegründet sei. Dagegen wenden sie sich mit ihrer Revision.
Entscheidungsgründe:
Das Rechtsmittel hat hinsichtlich der notariellen Urkunde vom 16. September 1992 in vollem Umfang Erfolg. Hinsichtlich der Urkunde vom 1. Dezember 1992 führt es zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Berufungsgericht.
I. Das Berufungsgericht hat ein Rechtsschutzbedürf nis auch in bezug auf die Urkunde vom 16. September 1992 bejaht, da der Beklagten die vollstreckbare Ausfertigung zum Zwecke der persönlichen Zwangsvollstreckung gegen die Kläger erteilt worden sei. Die Klage sei aber für
beide Urkunden in der Sache unbegründet. Zwar seien der mit der C. mbH abgeschlossene Geschäftsbesorgungsvertrag u nd die darauf beruhende Vollmacht vom 4. November 1992 wegen Verstoßes gegen das Rechtsberatungsgesetz gemäß § 134 BGB nichtig. Der notariellen Vollmacht komme aber keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu. Es könne deshalb dahingestellt bleiben, ob der Beklagten vor oder bei Abschluß des Darlehensvertrages vom 4. Oktober 1993 die Vollmacht im Original oder in Ausfertigung vorgelegen und einen entsprechenden Rechtsschein erzeugt habe. Die Schreiben der Kläger vom 29. April und 23. September 1993 seien dahin zu verstehen, daß sie gegenüber der Beklagten durch schlüssiges Verhalten ihren Willen bekundet hätten, die C. mbH solle in ihrem Namen gemäß den unter dem Datum vom 23. September 1993 gemachten Vorgaben einen Vertrag über die Endfinanzierung bewirken. Die Kläger hätten in dem zuletzt genannten Schreiben die C. mbH beauftragt und neu bevollmächtigt; dieser gezielte Auftrag verstoße nicht gegen die Bestimmungen des Rechtsberatungsgesetzes. Da die C. mbH das Schreiben der Beklagten zugeleitet habe, habe diese bei Abschluß des Darlehensvertrages im Oktober 1993 von einer wirksamen Vertretungsbefugnis der C. mbH ausgehen dürfen. Die Kläger hätten danach die aus dem Darlehensvertrag geschuldeten Zahlungen erbracht und dadurch bestätigt, daß die Endfinanzierung ihrem Willen entsprechend erfolgt sei. Sie müßten der Beklagten nach dem Inhalt des Darlehensvertrages genau die Sicherheiten geben, gegen deren formelle Wirksamkeit sich ihre Klage richte. Sie seien daher nach § 242 BGB gehindert, sich auf die mangelnde Vertretungsmacht der C. mbH bei Abschluß des notariellen Kaufvertrages vom 1. Dezember 1992 zu berufen.
II. Das hält der rechtlichen Nachprüfung in wesent lichen Punkten nicht stand.
1. Das Berufungsgericht geht richtig davon aus, da ß die Kläger sich nicht auf eine Vollstreckungsgegenklage nach § 767 ZPO beschränkt haben. Sie stellen in erster Linie den Bestand der formellen Titel in Frage, die eine entsprechende sachlich-rechtliche Verpflichtung des Titelschuldners nicht voraussetzen. Mit solchen Angriffen läßt sich eine Klage aus § 767 ZPO, die die Beseitigung der Vollstreckbarkeit des titulierten materiell-rechtlichen Anspruchs zum Ziel hat, nicht begründen. Sie können aber zum Gegenstand einer prozessualen Gestaltungsklage in analoger Anwendung des § 767 ZPO gemacht und mit der Klage aus § 767 ZPO verbunden werden. Der Titelschuldner kann auf diese Weise - über das Verfahren der Klauselerinnerung (§ 732 ZPO) hinaus - formell -rechtliche Einwendungen gegen den Vollstreckungstitel geltend machen (BGHZ 124, 164, 170; BGHZ 118, 229, 236; Senatsurteil vom 22. Oktober 2003 - IV ZR 398/02 - WM 2003, 2372 unter II 1; BGH, Urteile vom 18. November 2003 - XI ZR 332/02 - ZIP 2004, 159 unter II 1; vom 2. Dezember 2003 - XI ZR 421/02 - WM 2004, 372 unter II 1; vom 15. Dezember 2003 - II ZR 358/01 - DB 2004, 373 unter 2 a bb und 2 b).
2. Die Klage ist, soweit sie die Urkunde vom 16. S eptember 1992 betrifft, ohne weiteres begründet. Die Urkunde beinhaltet eine Grundschuldbestellung , die die Voreigentümerin zugunsten der Beklagten vorgenommen hat. Die Kläger waren an ihrer Errichtung weder im eigenen Namen beteiligt, noch ist die C. mbH im fremden Namen für sie aufgetreten. Für diese Urkunde kommt es daher, was das Berufungsgericht verkannt hat, auf die Frage einer unerlaubten Rechtsberatung seitens
der C. mbH und einer Wirksamkeit der dieser durch die Kläger erteilten Vollmacht von vornherein nicht an. Es kann allein darum gehen, ob die Urkunde einen Inhalt hat, der die Beklagte berechtigt, gegen die Kläger die Zwangsvollstreckung zu betreiben. Das ist zu verneinen.
Es ist bereits zweifelhaft, ob die Voreigentümerin in Höhe des Grundschuldbetrages die persönliche Haftung gegenüber der Beklagten übernommen und sich der sofortigen Zwangsvollstreckung in ihr gesamtes Vermögen unterworfen hat. Denn in der Urkunde wird nur der die Grundschuld bestellende Grundstückseigentümer, nicht aber auch der Schuldner, der die persönliche Haftung übernehmen soll, näher bezeichnet. Jedenfalls folgt aus der Urkunde keine entsprechende Verpflichtung der Kläger. Da es eine Vorschrift, die der auf die Grundschuld zugeschnittenen Bestimmung des § 800 ZPO vergleichbar wäre, für schuldrechtliche Ansprüche - hier nach § 780 BGB - nicht gibt, ist insoweit allein auf die nachfolgende Urkunde vom 1. Dezember 1992 abzustellen. Erst in dieser haben die Kläger, vertreten durch die C. mbH, eine Haftungsübernahme und eine Zwangsvollstreckungsunterwerfung erklärt. Daher wenden sie sich zu Recht gegen eine Zwangsvollstreckung aus der notariellen Urkunde vom 16. September 1992. Diese kommt als formeller Titel gegen die Kläger nicht in Betracht; denn sie weist keinen gegen sie als Vollstreckungsschuldner gerichteten vollstreckungsfähigen Anspruch aus.
3. Für die Urkunde vom 1. Dezember 1992 ist dem Be rufungsgericht darin zuzustimmen, daß der zwischen den Klägern und der C. mbH geschlossene Geschäftsbesorgungsvertrag wege n Verstoßes gegen ein gesetzliches Verbot (Art. 1 § 1 Abs. 1 Satz 1 RBerG) unwirksam
ist. Die nach § 134 BGB gegebene Nichtigkeit erfaßt neben dem Treuhandvertrag gleichermaßen auch die seitens der Kläger der C. mbH zur Ausführung der ihr übertragenen Geschäftsbesorgung erteilte materiell -rechtliche und prozessuale Vollmacht. Die C. mbH, die anläßlich der Errichtung der notariellen Urkunde am 1. Dezember 1992 von der Vollmacht Gebrauch gemacht hat, konnte daher für die Kläger die Erklärung , sich der sofortigen Zwangsvollstreckung in ihr gesamtes Vermögen zu unterwerfen, nicht wirksam abgeben. Der Senat verweist zu den damit verbundenen rechtlichen Fragen auf seine bisherigen Entscheidungen (BGHZ 154, 283, 285 ff.; Senatsurteile vom 22. Oktober 2003 - IV ZR 33/03 - WM 2003, 2375 unter II 1-4; vom 22. Oktober 2003 - IV ZR 398/02 - aaO unter II 2 a-c; vom 12. November 2003 - IV ZR 43/03 - unter II 1 a und b zur Veröffentlichung bestimmt).
a) Hat sich allerdings ein Darlehensnehmer im Darl ehensvertrag wirksam verpflichtet, sich der Zwangsvollstreckung in sein gesamtes Vermögen zu unterwerfen, darf er aus der Nichterfüllung dieser Verpflichtung keine Vorteile ziehen (§ 242 BGB). Ist die Unterwerfungserklärung - wie hier - nicht durch ihn selbst, sondern durch einen Vertreter ohne Vertretungsmacht abgegeben worden, kann er sich gegenüber der kreditgebenden Bank auf die Unwirksamkeit der Erklärung nicht berufen (Senatsurteile vom 22. Oktober 2003 - IV ZR 398/02 - unter II 3 c und - IV ZR 33/03 - unter II 5).
Nach dem Inhalt des am 4. Oktober 1993 abgeschloss enen Darlehensvertrages haben die Kläger der Beklagten als Sicherheit nicht nur eine Grundschuld in Darlehensgesamthöhe zu stellen, sondern sich darüber hinaus der Zwangsvollstreckung in ihr gesamtes Vermögen zu un-
terwerfen. Das Berufungsgericht hat dies richtig dahin verstanden, daß sich die Unterwerfungserklärung nicht auf die - im Darlehensvertrag gesondert aufgeführte und nach § 800 ZPO vollstreckbar zu gestaltende - Grundschuld beziehen sollte, sondern auf den materiell-rechtlichen Anspruch nach § 780 BGB (vgl. Senatsurteile vom 22. Oktober 2003 - IV ZR 398/02 - unter II 3 a und b und - IV ZR 33/03 - unter II 5 a und b). Die Kläger hätten danach eine solche Unterwerfungserklärung unverzüglich abzugeben. Da sie der C. mbH eine unwirksame Vollmacht erteilt haben, müßten sie die anläßlich der Beurkundung am 1. Dezember 1992 abgegebenen Erklärungen, die der im späteren Darlehensvertrag übernommenen Verpflichtung inhaltlich entsprachen, genehmigen und ihnen dadurch Wirksamkeit verleihen.
b) Das setzt, wie das Berufungsgericht im Ausgangs punkt zutreffend gesehen hat, indes voraus, daß der Darlehensvertrag vom 4. Oktober 1993 seinerseits wirksam zustande gekommen ist; denn nur dann wäre eine entsprechende Verpflichtung der Kläger begründet worden. Dazu sind bislang keine ausreichenden Feststellungen getroffen. Da der Darlehensvertrag an den Rechtsfolgen der Nichtigkeit nach § 134 BGB nicht teilnimmt und sowohl in der Entgegennahme der Darlehensvaluta als auch in dem langjährigen Zins- und Kapitaldienst durch die Kläger keine Genehmigung des prozessualen Handelns der C. mbH liegt (vgl. Senatsurteile vom 22. Oktober 2003 - IV ZR 398/02 - unter II 2 d und 3 sowie - IV ZR 33/03 - unter II 4 und 5 d (1)), kommt es darauf an, ob der Beklagten - wie sie behauptet und unter Beweis gestellt hat - spätestens bei Abschluß des Darlehensvertrages die Vollmacht im Original oder in notarieller Ausfertigung vorlag (§ 172 BGB). Die Darlehensverträge sind auf materiell-rechtliche Willenserklärungen zurückzuführen, für
die die §§ 170 ff. BGB Geltung haben, auch wenn die Bevollmächtigung des Geschäftsbesorgers gemäß Art. 1 § 1 RBerG i.V. mit § 134 BGB nichtig ist (Senatsurteil vom 22. Oktober 2003 - IV ZR 33/03 - unter II 5 d (3); BGH, Urteil vom 3. Juni 2003 - XI ZR 289/02 - WM 2003, 1710 unter II 3 b aa).
c) Entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts s ind die zu den Voraussetzungen des § 172 BGB nachzuholenden Feststellungen nicht deshalb entbehrlich, weil die Kläger der Beklagten über die generelle Treuhandvollmacht hinaus eine auf den Abschluß des konkreten Darlehensvertrages bezogene Einzelvollmacht erteilt haben.
aa) Eine solche Vollmacht folgt nicht aus den Schr eiben der Kläger vom 29. April und 23. September 1993. Die vom Berufungsgericht in diesem Zusammenhang vorgenommene Auslegung erweist sich als rechtsfehlerhaft ; sie verletzt anerkannte Auslegungsgrundsätze.
(1) Der maßgebliche Inhalt einer Willenserklärung ist danach zu ermitteln, was der Erklärungsempfänger bei verständiger Sicht als gewollt erkennt und in welchem Sinne er das Erkannte versteht. Dem wird die tatrichterliche Würdigung des Schriftverkehrs durch das Berufungsgericht nicht gerecht. Sie ist insbesondere mit dem Wortlaut der beiden Schreiben nicht zu vereinbaren. Darüber hinaus hat das Berufungsgericht nicht berücksichtigt, daß der Wortlaut einer Erklärung zwar die wichtigste, nicht aber die alleinige Erkenntnisquelle für eine Auslegung ist. Zur Ermittlung des Erklärungsinhalts müssen auch der mit der Äußerung verfolgte Zweck und die Interessenlage der Beteiligten berücksichtigt werden; überdies kann eine Willenserklärung nicht losgelöst von dem
Geschehen erfaßt werden, das zu ihm geführt hat (vgl. BGH, Urteile vom 18. Mai 1999 - X ZR 100/98 - unter 4 a, in Juris dokumentiert; vom 31. Oktober 1997 - V ZR 248/96 - ZIP 1997, 2202 unter II).
(2) Eine Anwendung dieser Auslegungsgrundsätze füh rt zu dem Ergebnis, daß die Schreiben vom 29. April und 23. September 1993 weder für sich allein genommen noch in ihrer Zusammenschau von der Beklagten als Bevollmächtigung der C. mbH verstanden werden konnten. Das Schreiben vom 29. April 1993 gibt für eine Bevollmächtigung von vornherein nichts her. Es handelt sich um eine schlichte Anfrage der Kläger bei der Beklagten, mit der sie persönlich um eine vorgezogene Endfinanzierung nachgesucht haben. Auch das Schreiben vom 23. September 1993 ist insoweit nicht aussagekräftig. Die Kläger haben sich dort - gegenüber der C. mbH - für eine von zwei der vorgeschlagenen Finanzierungsvarianten entschieden. Eine Bevollmächtigung der C. mbH kann darin nicht gesehen werden. Aus Sicht der Parteien bestand dazu keine Veranlassung, weil die Kläger schon zuvor eine - von allen Beteiligten damals als wirksam erachtete - umfassende Treuhandvollmacht erteilt hatten. Es ging bei der erforderlich gewordenen Endfinanzierung lediglich um eine einzelne Maßnahme, die der Ausführung der der C. mbH übertragenen Geschäftsbesorgung diente. Die C. mbH, der nach außen hin bereits die uneingeschr änkte Rechtsmacht zur Vertretung der Kläger eingeräumt worden war, hatte sich im Innenverhältnis vergewissert, welche Finanzierungsvariante die Kläger bevorzugten. Das konnte auch die Beklagte, an die das Schreiben weitergeleitet wurde, nicht anders verstehen als eine interne Weisung der Kläger an die C. mbH, die die erteilte generelle Treuhandvollmacht weder ihrem Inhalt nach berührte noch um eine Einzelvollmacht ergänzte.
bb) Anders als von der Beklagten vertreten, ist fü r eine Duldungsvollmacht kein Raum.
(1) Zwar kann eine nicht wirksam erteilte Vollmach t über die in den §§ 171-173 BGB geregelten Fälle hinaus aus allgemeinen Rechtsscheinsgesichtspunkten dem Geschäftsgegner gegenüber als wirksam zu behandeln sein. Das ist der Fall, wenn das Vertrauen des Dritten auf den Bestand der Vollmacht an andere Umstände als an die Vollmachtsurkunde anknüpft und nach den Grundsätzen über die Duldungsvollmacht schutzwürdig erscheint, wobei nur bei oder vor Vertragsschluß gegebenen Umstände in Betracht kommen. Eine solche Duldungsvollmacht liegt aber nur vor, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen läßt, daß ein anderer für ihn als Vertreter auftritt und der Vertragspartner dieses Dulden dahin versteht und nach Treu und Glauben auch verstehen darf, daß der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist (BGH, Urteile vom 14. Mai 2002 - XI ZR 155/01 - WM 2002, 1273 unter II 3 a bb (1); vom 3. Juni 2003 aaO unter II 3 b aa).
(2) Gerade letzteres ist zu verneinen. In Verbindu ng mit dem vorangegangenen Schreiben vom 29. April 1993 konnte das Schreiben vom 23. September 1993 bei der Beklagten kein besonderes, auf eine Bevollmächtigung der C. mbH bezogenes Vertrauen hervorrufen. Denn im April 1993 hatten sich die Kläger - unter Umgehung der C. mbH - direkt an die Beklagte gewandt. Das Schreiben vom 23. September 1993 wiederholte lediglich den zuvor persönlich geäußerten, der Beklagten bereits bekannten Wunsch der Kläger um eine "Eindeckung" der Endfinanzierung , konkretisiert durch bestimmte Effektiv- und Nominalzinsen bei
10jähriger Laufzeit. Es musste aus Sicht der Beklagten im Zusammenhang mit ihrem Schreiben vom 4. Mai 1993 stehen, in dem sie den Klägern mitgeteilt hatte, eine auf das Frühjahr 1993 vorgezogene Endfinanzierung werde Bereitstellungszinsen auslösen. Auf diesen Hinweis lag es nahe, daß die Kläger die Endfinanzierung zunächst - bis zum Herbst 1993 - zurückstellten. Allein aus dem Umstand, daß die Beklagte das Schreiben vom 23. September 1993, mit dem die Kläger auf ihren Finanzierungswunsch zurückkamen, über die Geschäftsbesorgerin erreichte, konnte sie nicht auf eine gesonderte Bevollmächtigung der C. mbH schließen; das schon deshalb nicht, weil eine notarielle Vollmacht bereits seit längerem vorlag. Das Schreiben vom 23. September 1993 läßt zudem nichts darüber ersehen, ob die C. mbH in bezug auf die Endfinanzierung Abschlußvertreterin, (vorbereitende) Verhandlungsvertreterin oder schlichte Botin (Weiterleitung des Schreibens an die Beklagte) sein sollte. Schon gar nicht konnte die Beklagte daraus entnehmen, die Kläger - später vertreten durch die C. mbH - seien bereit, die im notariellen Kaufvertrag vom 1. Dezember 1992 in ihrem Namen bestellten Sicherheiten durch eine entsprechende Verpflichtung in dem über die Endfinanzierung noch abzuschließenden Darlehensvertrag schuldrechtlich zu unterlegen.
(3) Aus dem von der Beklagten in Bezug genommenen Urteil des XI. Zivilsenats vom 22. Oktober 1996 (XI ZR 249/95 - NJW 1997, 312 unter II 4 b) ist entgegenstehendes nicht zu entnehmen. Der Entscheidung liegt ein anderer Sachverhalt zugrunde. Dort hatte die Bank dem Vertretenen mitgeteilt, daß die vollmachtlose Treuhänderin rechtsgeschäftlich für ihn aufgetreten war (Einrichtung von Konten) und weiterhin für ihn zu handeln beabsichtigte; der Vertretene hatte auf diese Mitteilung nicht
reagiert und weitere rechtgeschäftliche Handlungen der Treuhänderin (Erteilung von Überweisungsaufträgen) nicht unterbunden. Diese Umstände des rechtsgeschäftlichen Auftretens der vollmachtlosen Treuhänderin sind mit denen des vorliegenden Falles nicht vergleichbar.
Terno Dr. Schlichting Seiffert
Wendt Dr. Kessal-Wulf
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) meldete zum 1. Januar 1994 bei der Stadt A die gewerbliche Tätigkeit "BC/Verlag" (Verlag) an.
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Im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung wurde festgestellt, dass der Verlag ab Mai 1994 an diverse Unternehmen im gesamten Bundesgebiet unaufgefordert circa 464.000 als Rechnungen bezeichnete Formulare verschickt hatte, die für einen Eintrag in ein noch zu erstellendes Telefaxverzeichnis gelten sollten. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war die Erstellung eines Telefaxverzeichnisses tatsächlich jedoch niemals beabsichtigt.
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Durch die Übersendung der Rechnungen wurde bei den jeweiligen Empfängern der Eindruck erweckt, bereits einen Auftrag für eine Veröffentlichung in dem Telefaxverzeichnis erteilt zu haben. Der Gesamtbetrag einer "Rechnung" lautete auf 998 DM, die darin enthaltene Umsatzsteuer von 130,17 DM war offen ausgewiesen. In den Rechnungen war die Klägerin als Firmeninhaberin bezeichnet.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluss an die Ergebnisse der Steuerfahndung die Auffassung, dass die Umsatzsteuer in den Rechnungen zu Unrecht ausgewiesen worden sei. Mit Bescheid vom 21. September 1998 setzte das FA unter Berücksichtigung der aufgrund der gekauften Freistempel ermittelten Anzahl der Rechnungen die Umsatzsteuer 1994 zunächst vorläufig auf 32.610.728 DM fest. Mit Bescheid vom 25. November 2005 setzte es aufgrund einer Schätzung, dass 90 % der Kunden die Rechnungen nicht bezahlt hätten, die Umsatzsteuer auf 2.356.374,53 € (4.608.668 DM) herab. Der dagegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2006).
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Mit der Klage machte die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass sie weder Aufgaben der Geschäftsführung noch sonst in irgendeiner Form Tätigkeiten für den Verlag übernommen habe. Vielmehr sei sie bereits seit dem Jahr 1979 Rentnerin gewesen. Im Jahr 1993 hätten die Herren D und E die Idee des Vertriebs eines privaten Telefaxverzeichnisses in K umgesetzt, an der auch ihr Sohn beteiligt gewesen sei. Nachdem dieses Unternehmen "aufgeflogen" sei, habe man zur Fortführung der Geschäftsidee eine unbescholtene Person gesucht, die zur Anmeldung eines entsprechenden Gewerbes bereit gewesen sei. Hierzu habe sie sich auf Drängen ihres Sohnes überreden lassen. Die eigentliche Umsetzung der Geschäftsidee sei durch D und F sowie ihren Sohn erfolgt. Daneben sei eine Buchhalterin tätig gewesen. Sie habe die Rechnungen weder gekannt noch an deren Herstellung mitgewirkt.
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG vertrat die Auffassung, § 14 Abs. 3 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) sei ein Gefährdungstatbestand eigener Art mit dem Zweck, die unberechtigte Ausgabe von Abrechnungen mit gesondert ausgewiesener Steuer zu verhindern. Im Streitfall habe die Klägerin mit ihren Unterschriften auf der Gewerbeanmeldung den Rechtsschein gesetzt, dass sie Inhaberin des Verlags sei und die entsprechenden Leistungen erbracht habe. Sie könne sich nicht damit entlasten, nur als "Strohmann" für ihren Sohn gehandelt zu haben. Denn auch ein Strohmann könne Leistender im Sinne des UStG sein. Ohne Bedeutung sei insoweit, ob der Unternehmer seine Leistungsverpflichtungen höchstpersönlich ausführe oder durch andere ausführen lasse und inwiefern ihm der wirtschaftliche Erfolg des Geschäfts verbleibe. Als eine im Geschäftsverkehr auftretende Unternehmerin habe sich die Klägerin um die Belange ihrer Firma kümmern müssen. Sie sei verpflichtet gewesen, die Verwendung von Briefpapier ihres Unternehmens zu überwachen, Abrechnungen gegenüber Auftraggebern zu erstellen sowie die vereinnahmten Entgelte vollständig und wahrheitsgemäß in den Steuererklärungen anzugeben. Sie könne sich nicht damit entschuldigen, dass die Geschäfte tatsächlich von einem Dritten geführt worden seien. Denn hinsichtlich der Überlassung von Aufgaben an Dritte bestehe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Pflicht des Firmeninhabers zur sorgfältigen Auswahl sowie zur laufenden Überwachung des Dritten bei der Durchführung der ihm übertragenen Aufgaben. Er müsse sich insbesondere so eingehend über den Geschäftsgang unterrichten, dass er unter normalen Umständen mit der ordnungsgemäßen Erledigung der Geschäfte rechnen und ein Fehlverhalten des Beauftragten rechtzeitig erkennen könne.
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Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Die Inanspruchnahme nach § 14 Abs. 3 UStG setze Ausstellung und Begebung einer Rechnung sowie nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 24. September 1998 V R 18/98, BFH/NV 1999, 525; vom 16. März 1993 XI R 103/90, BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531) voraus, dass der Steuerschuldner in irgendeiner Weise an der Ausstellung der Urkunde beteiligt gewesen sei. Dies gelte selbst dann, wenn der Betreffende von der Verwendung der in seinem Namen ausgestellten Rechnungen Kenntnis habe. Die Klägerin sei gutgläubig gewesen. Bei Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG sei sie gegenüber einem Bösgläubigen in verfassungswidriger Weise benachteiligt, weil sie von einer Korrektur der Rechnungen ausgeschlossen sei. Es handele sich nicht um Scheinleistungen, weil die Telefaxbücher tatsächlich im Ausland gedruckt und dann verteilt worden wären. Das FA habe nicht in ausreichender Form Akteneinsicht gewährt.
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Nachdem der Bevollmächtigte ursprünglich zusätzlich beantragt hatte, das FA zu verurteilen, an die Klägerin gepfändete Beträge von ... € zu zahlen und ab dem 18. Juli 1994 zu verzinsen, hat er in der mündlichen Verhandlung nur noch beantragt, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 1994 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 226.619,13 € herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin die Umsatzsteuer aus den streitigen Rechnungen nach § 14 Abs. 3 UStG i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG schuldet.
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1. Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist, schuldet den ausgewiesenen Betrag (§ 14 Abs. 3 Satz 1 UStG). Das Gleiche gilt, wenn jemand in einer anderen Urkunde, mit der er wie ein leistender Unternehmer abrechnet, einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt (§ 14 Abs. 3 Satz 2 UStG). § 14 Abs. 3 UStG "beruht" auf Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Nach dieser Bestimmung schuldet "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung oder einem ähnlichen Dokument ausweist", diese Steuer.
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Zweck der Regelungen in § 14 Abs. 3 UStG sowie in Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG ist es, Missbräuche durch Ausstellung von Rechnungen mit offenem Steuerausweis zu verhindern (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. Januar 2003 V R 98/01, BFHE 201, 550, BStBl II 2003, 498; vom 30. März 2006 V R 46/03, BFH/NV 2006, 1365; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 19. September 2000 C-454/98, Schmeink & Cofreth/Manfred Strobel, BFH/NV Beilage 2001, 33). Dementsprechend ist die Vorschrift als Gefährdungstatbestand ausgestaltet. Derjenige, der mit einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 UStG) oder einer anderen Urkunde das Umsatzsteueraufkommen gefährdet oder schädigt, muss hierfür einstehen. Auf ein vorwerfbares Verhalten kommt es nicht an. Der gesetzliche Tatbestand verlangt weder, dass der Aussteller der Rechnung (bzw. der Urkunde) deren missbräuchliche Verwendung durch den Rechnungsempfänger kennt, noch ist eine dahin gehende Absicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 550, BStBl II 2003, 498, und in BFH/NV 1999, 525, jeweils m.w.N.).
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2. a) Die in einer Urkunde als Aussteller bezeichnete Person kann allerdings nur dann in Anspruch genommen werden, wenn sie in irgendeiner Weise an der Erstellung der Urkunde mitgewirkt hat (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 525; in BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531) oder wenn ihr die Ausstellung zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 4. März 1982 V R 59/81, BFHE 135, 130, BStBl II 1982, 315). Für Rechnungen sind die für Rechtsgeschäfte geltenden Regelungen entsprechend anwendbar (BFH-Urteil in BFHE 201, 550, BStBl II 2003, 498, unter II.3.). Aussteller einer Rechnung ist daher --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht nur, wer die betreffende Rechnung eigenhändig erstellt hat. Vielmehr sind insoweit die zum Recht der Stellvertretung entwickelten Grundsätze zu beachten (vgl. BFH-Beschluss vom 13. November 2003 V B 140/02, BFH/NV 2004, 382; vgl. BFH-Urteile vom 28. Januar 1993 V R 75/88, BFHE 171, 94, BStBl II 1993, 357, unter II.1.c; in BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531; in BFH/NV 1999, 525).
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Insbesondere sind daher auch die Grundsätze zur Anscheins- oder Duldungsvollmacht zu beachten. Eine Anscheinsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene das Handeln eines angeblichen Vertreters nicht kennt, aber bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können und der Geschäftsgegner nach Treu und Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde und billige das Handeln seines angeblichen Vertreters. Eine Duldungsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen lässt, dass ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt und der Geschäftsgegner dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin verstehen darf, dass der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 28/08, BFH/NV 2010, 432; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 10. März 2004 IV ZR 143/03, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2004, 1275).
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In Übereinstimmung mit diesen Grundsätzen schuldet daher nach der Rechtsprechung des BFH die offen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 UStG, wer --ohne Unternehmer zu sein und Lieferungen oder sonstige Leistungen auszuführen-- einem Dritten mit seiner Unterschrift und seinem Stempelaufdruck versehene Blankogeschäftsbriefbögen überlässt. Dies gilt selbst dann, wenn er zwar zum Ausdruck bringt, dass der Gebrauch der Briefbögen von seiner Zustimmung abhängig sein soll, gleichzeitig aber davon ausgehen muss, dass diesem Erfordernis nicht entsprochen werden wird (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993 XI R 47/90, BFH/NV 1994, 352; BFH-Beschluss vom 22. April 1996 V B 125/95, BFH/NV 1996, 859).
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b) Nach diesen Grundsätzen sind die Rechnungen über die angeblichen Telefaxeintragungen der Klägerin jedenfalls aufgrund einer Anscheinsvollmacht zuzurechnen. Hierbei kann dahinstehen, ob der Klägerin aufgrund der Vorgeschichte zu ihrer Gewerbeanmeldung bekannt war, dass von Anfang an geplant war, ein Telefaxregister überhaupt nicht zu erstellen und --wie bereits zuvor unter einer anderen Firma-- nur Scheinrechnungen erstellt werden sollten, denn § 14 Abs. 3 UStG setzt lediglich voraus, dass Rechnungen über Leistungen begeben werden, die --aus welchen Gründen auch immer-- tatsächlich nicht ausgeführt wurden. Die Voraussetzungen einer Anscheinsvollmacht sind auch gegeben, weil die Rechnungsempfänger davon ausgehen durften, dass die (angeblichen) Leistungen der auf den Rechnungen als Inhaberin des Verlages aufgeführten Klägerin zuzurechnen waren und die Klägerin, die die Geschäftsführung Dritten überlassen und sich nicht weiter darum gekümmert hat --wie das FG zutreffend festgestellt hat-- bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern müssen, dass die unmittelbar Handelnden Rechnungen über nicht ausgeführte Leistungen unter ihrer Firma erstellten. Insoweit kann dahinstehen, ob darüber hinaus die Klägerin das unlautere Geschäftsgebaren ihres Sohnes sowie von D und F kannte und daher bereits die Voraussetzungen einer Duldungsvollmacht gegeben sind.
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c) Soweit der Senat im Urteil in BFH/NV 1999, 525 entschieden hat, der Umstand, dass der Steuerpflichtige ein Gewerbe auf seinen Namen angemeldet habe, das tatsächlich aber von einem anderen betrieben werde, berechtige auch dann nicht zur Zurechnung der unter seinem Namen ausgestellten Rechnungen, wenn er von der Verwendung von auf seinen Namen lautenden Abrechnungen Kenntnis gehabt haben sollte, hält der Senat an der Entscheidung in BFH/NV 1999, 525 nicht fest.
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Eine Abweichung von dem in BFH/NV 1999, 525 zitierten Urteil des XI. Senats des BFH in BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531 liegt nicht vor. Denn der XI. Senat des BFH hat lediglich für den Fall, dass Dritte unberechtigt --ohne Wissen und Kenntnis des Unternehmers-- unter dessen Namen Rechnungen ausgestellt hatten, entschieden, dass allein die frühere Gewerbeanmeldung nicht die Zurechnung der unter diesem Namen ausgestellten Rechnungen rechtfertige. Dies betrifft jedoch nicht den Fall, dass jemand ein Gewerbe angemeldet, dessen "Führung" aber einschließlich der Rechnungsstellung ausschließlich einem Dritten überlassen hat. Deshalb stellt der XI. Senat zu Recht darauf ab, dass derjenige, der in Anspruch genommen werden soll, "durch ausdrückliche oder konkludente Bevollmächtigung in irgend einer Weise an der Ausstellung der Rechnungen beteiligt war". So ist es in dem Fall, dass --wie im Streitfall-- der Steuerpflichtige einen Gewerbebetrieb anmeldet, damit zu betrügerischen Zwecken (vgl. hierzu BGH-Urteil vom 4. Dezember 2003 5 StR 308/03, Neue Zeitschrift für Strafrecht, Rechtsprechungsreport 2004, 110) angebliche Leistungen abgerechnet werden sollen oder die geschäftliche Tätigkeit in Kenntnis und mit dem Einverständnis desjenigen erfolgt, der das Gewerbe zu diesem Zweck angemeldet hat.
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3. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin handelt es sich nicht um eine für die Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG unschädliche "Voraus-Rechnung". Diese liegt nur vor, wenn sie nach ihrer Aufmachung (z.B. durch Bezeichnung als Vorausrechnung) oder ihrem Inhalt (z.B. durch Hinweis auf einen erst in der Zukunft liegenden Zeitpunkt der Leistung) auf den ersten Blick für einen Betrachter auch ohne Kenntnis der Vorgänge als bloße Voraus-Rechnung oder "Pro-Forma-Rechnung" erkennbar ist (BFH-Urteil vom 5. Februar 1998 V R 65/97, BFHE 185, 302, BStBl II 1998, 415). Diese Voraussetzungen sind nicht gegeben, denn das Papier enthielt die Bezeichnung "Rechnung". Aufgrund des weiteren Textes "Rechnungsbetrag zahlbar sofort ohne Abzug" wurde zudem der Eindruck erweckt, die Leistung sei bereits erbracht worden.
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4. Die Klägerin wird weiterhin auch nicht in verfassungswidriger Weise von der Rechnungsberichtigung ausgeschlossen. Zum einen steht nach der Rechtsprechung des EuGH die Rechnungsberichtigung nach Gefährdungsbeseitigung sowohl dem gut- als auch dem bösgläubigen Rechnungsaussteller offen (EuGH-Urteil Schmeink & Cofreth/Manfred Strobel in BFH/NV Beilage 2001, 33). Zudem hat das FA tatsächlich bereits im Festsetzungsverfahren im Schätzungswege bei 90 % der Rechnungen eine "Korrektur" zu Gunsten der Klägerin vorgenommen.
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5. Kein Verfahrensfehler des FG ist die angeblich nicht ausreichende Gewährung von Akteneinsicht durch das FA.
(1) Die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 22 000 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz im Sinne des Satzes 1 ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Satz 1 gilt nicht für die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6, § 13b Absatz 5, § 14c Abs. 2 und § 25b Abs. 2 geschuldete Steuer. In den Fällen des Satzes 1 finden die Vorschriften über die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a), über den Verzicht auf Steuerbefreiungen (§ 9), über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4), über die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in einer Rechnung (§ 14a Abs. 1, 3 und 7) und über den Vorsteuerabzug (§ 15) keine Anwendung.
(2) Der Unternehmer kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4) erklären, dass er auf die Anwendung des Absatzes 1 verzichtet. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung von Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres, für das er gelten soll, zu erklären.
(3) Gesamtumsatz ist die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 abzüglich folgender Umsätze:
- 1.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe i, Nr. 9 Buchstabe b und Nummer 11 bis 29 steuerfrei sind; - 2.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis h, Nr. 9 Buchstabe a und Nr. 10 steuerfrei sind, wenn sie Hilfsumsätze sind.
(4) Absatz 1 gilt nicht für die innergemeinschaftlichen Lieferungen neuer Fahrzeuge. § 15 Abs. 4a ist entsprechend anzuwenden.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
(1) Die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 22 000 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz im Sinne des Satzes 1 ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Satz 1 gilt nicht für die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6, § 13b Absatz 5, § 14c Abs. 2 und § 25b Abs. 2 geschuldete Steuer. In den Fällen des Satzes 1 finden die Vorschriften über die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a), über den Verzicht auf Steuerbefreiungen (§ 9), über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4), über die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in einer Rechnung (§ 14a Abs. 1, 3 und 7) und über den Vorsteuerabzug (§ 15) keine Anwendung.
(2) Der Unternehmer kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4) erklären, dass er auf die Anwendung des Absatzes 1 verzichtet. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung von Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres, für das er gelten soll, zu erklären.
(3) Gesamtumsatz ist die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 abzüglich folgender Umsätze:
- 1.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe i, Nr. 9 Buchstabe b und Nummer 11 bis 29 steuerfrei sind; - 2.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis h, Nr. 9 Buchstabe a und Nr. 10 steuerfrei sind, wenn sie Hilfsumsätze sind.
(4) Absatz 1 gilt nicht für die innergemeinschaftlichen Lieferungen neuer Fahrzeuge. § 15 Abs. 4a ist entsprechend anzuwenden.
(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:
- 1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt; - 2.
(weggefallen) - 3.
(weggefallen) - 4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer); - 5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.
(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.
(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.
(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.
(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:
- 1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände - a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder - b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
- 2.
die sonstigen Leistungen, die - a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder - b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
- 3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a; - 4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung - a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder - b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
- 5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden; - 6.
(weggefallen) - 7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
(1) Die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 22 000 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz im Sinne des Satzes 1 ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Satz 1 gilt nicht für die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6, § 13b Absatz 5, § 14c Abs. 2 und § 25b Abs. 2 geschuldete Steuer. In den Fällen des Satzes 1 finden die Vorschriften über die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a), über den Verzicht auf Steuerbefreiungen (§ 9), über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4), über die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in einer Rechnung (§ 14a Abs. 1, 3 und 7) und über den Vorsteuerabzug (§ 15) keine Anwendung.
(2) Der Unternehmer kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4) erklären, dass er auf die Anwendung des Absatzes 1 verzichtet. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung von Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres, für das er gelten soll, zu erklären.
(3) Gesamtumsatz ist die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 abzüglich folgender Umsätze:
- 1.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe i, Nr. 9 Buchstabe b und Nummer 11 bis 29 steuerfrei sind; - 2.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis h, Nr. 9 Buchstabe a und Nr. 10 steuerfrei sind, wenn sie Hilfsumsätze sind.
(4) Absatz 1 gilt nicht für die innergemeinschaftlichen Lieferungen neuer Fahrzeuge. § 15 Abs. 4a ist entsprechend anzuwenden.
(1) Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit müssen gewährleistet werden. Echtheit der Herkunft bedeutet die Sicherheit der Identität des Rechnungsausstellers. Unversehrtheit des Inhalts bedeutet, dass die nach diesem Gesetz erforderlichen Angaben nicht geändert wurden. Jeder Unternehmer legt fest, in welcher Weise die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden. Dies kann durch jegliche innerbetriebliche Kontrollverfahren erreicht werden, die einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Rechnung und Leistung schaffen können. Rechnungen sind auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers elektronisch zu übermitteln. Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird.
(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, gilt Folgendes:
- 1.
führt der Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück aus, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen; - 2.
führt der Unternehmer eine andere als die in Nummer 1 genannte Leistung aus, ist er berechtigt, eine Rechnung auszustellen. Soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Eine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung besteht nicht, wenn der Umsatz nach § 4 Nummer 8 bis 29 steuerfrei ist. § 14a bleibt unberührt.
(3) Unbeschadet anderer nach Absatz 1 zulässiger Verfahren gelten bei einer elektronischen Rechnung die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts als gewährleistet durch
- 1.
eine qualifizierte elektronische Signatur oder - 2.
elektronischen Datenaustausch (EDI) nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 vom 28.12.1994, S. 98), wenn in der Vereinbarung über diesen Datenaustausch der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten.
(4) Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:
- 1.
den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers, - 2.
die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, - 3.
das Ausstellungsdatum, - 4.
eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer), - 5.
die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung, - 6.
den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt, - 7.
das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, - 8.
den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt, - 9.
in den Fällen des § 14b Abs. 1 Satz 5 einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers und - 10.
in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift”.
(5) Vereinnahmt der Unternehmer das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung, gelten die Absätze 1 bis 4 sinngemäß. Wird eine Endrechnung erteilt, sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über die Teilentgelte Rechnungen im Sinne der Absätze 1 bis 4 ausgestellt worden sind.
(6) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen
- 1.
Dokumente als Rechnungen anerkannt werden können, - 2.
die nach Absatz 4 erforderlichen Angaben in mehreren Dokumenten enthalten sein können, - 3.
Rechnungen bestimmte Angaben nach Absatz 4 nicht enthalten müssen, - 4.
eine Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (Absatz 4) entfällt oder - 5.
Rechnungen berichtigt werden können.
(7) Führt der Unternehmer einen Umsatz im Inland aus, für den der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b schuldet, und hat der Unternehmer im Inland weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird oder die an der Erbringung dieses Umsatzes beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so gelten abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Satz 1 gilt nicht, wenn eine Gutschrift gemäß Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. Nimmt der Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat an einem der besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der jeweils gültigen Fassung teil, so gelten für die in den besonderen Besteuerungsverfahren zu erklärenden Umsätze abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seine Teilnahme anzeigt.
(1) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag. Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, ist § 17 Abs. 1 entsprechend anzuwenden. In den Fällen des § 1 Abs. 1a und in den Fällen der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 gilt Absatz 2 Satz 3 bis 5 entsprechend.
(2) Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet den ausgewiesenen Betrag. Das Gleiche gilt, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt. Der nach den Sätzen 1 und 2 geschuldete Steuerbetrag kann berichtigt werden, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist. Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist. Die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags ist beim Finanzamt gesondert schriftlich zu beantragen und nach dessen Zustimmung in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Voraussetzungen des Satzes 4 eingetreten sind.
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt einen Handel mit Elektrogeräten und eine Reparaturwerkstatt. Er machte nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) seit dem Jahr 1999 von der sog. "Kleinunternehmerregelung" des § 19 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Gebrauch. In den Jahren 2004 und 2005 (Streitjahre) führte er Umsätze mit einer Bemessungsgrundlage in Höhe von 16.569 € (2004) bzw. 19.520 € (2005) aus.
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Durch eine Kontrollmitteilung erhielt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) Kenntnis davon, dass der Kläger in den Streitjahren über die von ihm erbrachten Reparaturleistungen mit Hilfe eines Quittungsblocks "Quittungen" ausgestellt hatte, in denen er in der Zeile "Gesamt EUR" einen Bruttobetrag eintrug. In der Zeile "+ % MwSt./EUR" ergänzte der Kläger handschriftlich "inkl. 16"; einen Steuerbetrag trug er dort allerdings nicht ein. Die Zeile "Netto EUR" blieb gänzlich unausgefüllt. Die Quittungen hatten danach folgendes Erscheinungsbild:
-
A.-Nr. XXX/XXX/XXXXX
-
Quittung
Netto EUR
inkl. + 16 % MwSt./EUR
Nr.
Gesamt EUR XX
EUR in Worten XXX
Cent
wie
oben
von Firma Y
für Reparatur ZZZZZZdankend erhalten
Ort, Datum AAA, XX.XX.XXXX Unterschrift +
Firmenstempel des Klägers
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Nach Durchführung einer Außenprüfung beim Kläger vertrat das FA die Auffassung, dass der Kläger in den Rechnungen, soweit es sich um Kleinbetragsrechnungen (§ 33 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung --UStDV--) gehandelt habe, i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG unberechtigt Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen habe. Es setzte in den nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuerbescheiden für 2004 und 2005 vom 16. Dezember 2009 insoweit Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG fest.
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Den Einspruch des Klägers, mit dem er unter Hinweis auf das Urteil des Hessischen FG vom 25. Juni 2009 6 K 565/09 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 1789) vorbrachte, die bloße Angabe des Steuersatzes und des Bruttobetrags (Entgelt und Steuerbetrag in einer Summe) sei kein unberechtigter Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG, wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2010 als unbegründet zurück. Es verwies zur Begründung auf Abschn. 190d Abs. 1 Satz 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR; jetzt Abschn. 14c.2. Abs. 1 Satz 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--), wonach bei Kleinbetragsrechnungen (§ 33 UStDV) der angegebene Steuersatz die Wirkung des gesonderten Ausweises einer Steuer habe.
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Die Klage hatte Erfolg. Das FG vertrat die Auffassung, der Kläger schulde die vom FA festgesetzte Umsatzsteuer nicht gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG, weil er in seinen Rechnungen keine Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen habe. Der Kläger habe keinen Geldbetrag genannt und als Steuerbetrag gekennzeichnet. Allein die Angabe des maßgeblichen Steuersatzes, mit dessen Hilfe der Leistungsempfänger den Steuerbetrag gemäß § 35 Abs. 1 UStDV selbst errechnen und als Vorsteuer abziehen könne, genüge hierfür nicht. Solle in derartigen Fällen ein Missbrauch verhindert werden, sei eine dahingehende ausdrückliche gesetzliche Regelung erforderlich. Das Urteil des FG ist in EFG 2013, 1278 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG). Beim Kleinunternehmer werde keine Umsatzsteuer erhoben und folgerichtig dürfe er in seinen Rechnungen keine zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsatzsteuer ausweisen. Es reiche gemäß § 35 Abs. 1 UStDV für einen Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers aus Kleinbetragsrechnungen i.S. des § 33 UStDV aus, dass der Leistende, hier der Kläger, das Entgelt und den Steuerbetrag in einer Summe angebe und der anzuwendende Steuersatz (hier: 16 %) aufgeführt sei. Die Leistungsempfänger müssten dann davon ausgehen, dass sie den Vorsteuerabzug vornehmen dürfen. Um dies zu verhindern, müsse auf die Kleinbetragsrechnungen des Klägers § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG Anwendung finden.
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Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Er hält die Vorentscheidung für zutreffend und macht geltend, der Gesetzgeber habe den Kleinunternehmern in § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG nur den gesonderten Steuerausweis, aber nicht die Ausstellung von Kleinbetragsrechnungen untersagt. Auch die Finanzverwaltung gehe in Abschn. 14c.2. Abs. 1 Satz 5 UStAE davon aus, dass in Fällen der vorliegenden Art kein gesonderter Steuerausweis vorliege, sondern schreibe der Angabe des Steuersatzes lediglich "die Wirkung" des gesonderten Ausweises zu. Dies sei nicht geeignet, um die Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG zu begründen oder zu erweitern. Eine Auslegung der Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus sei nicht möglich; wenn das UStG ein und denselben Ausdruck in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG und § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG verwende, sei davon auszugehen, dass die Begriffe gleich zu verstehen seien.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG liegen die Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG im Streitfall vor.
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1. Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG den ausgewiesenen Betrag. Diese Vorschrift gilt auch für einen Kleinunternehmer i.S. des § 19 UStG, also für einen Unternehmer, der die Umsatzgrenzen des § 19 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG nicht überschritten hat und deshalb gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG keine Umsatzsteuer zu entrichten braucht. Dies stellt § 19 Abs. 1 Satz 3 UStG --wonach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG (Nichterhebung der Umsatzsteuer) u.a. nicht für die nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldete Steuer gilt-- ausdrücklich klar (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. März 2009 XI B 87/08, juris) und ergibt sich auch aus der Gesetzesbegründung zu § 14c Abs. 2 UStG (vgl. BRDrucks 630/03, 84). Ein Kleinunternehmer darf keine Umsatzsteuer gesondert ausweisen (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG).
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a) Zweck des § 14c UStG als Gefährdungstatbestand ist es, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 2011 V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Rz 23) sowie die unberechtigte Ausgabe von Abrechnungen mit gesondert ausgewiesener Steuer zu verhindern, die eine Gefährdung des Steueraufkommens dadurch herbeiführt, dass der Empfänger der Abrechnung in den Stand versetzt wird, unberechtigt einen Vorsteuerabzug vorzunehmen (vgl. bereits BFH-Urteile vom 8. Dezember 1988 V R 28/84, BFHE 155, 427, BStBl II 1989, 250, unter II.2.; vom 28. Januar 1993 V R 75/88, BFHE 171, 94, BStBl II 1993, 357, unter II.1.a; vom 24. September 1998 V R 18/98, BFH/NV 1999, 525). Derjenige, der mit einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 UStG) oder einer anderen Urkunde das Umsatzsteueraufkommen gefährdet oder schädigt, muss hierfür einstehen (BFH-Urteil vom 7. April 2011 V R 44/09, BFHE 234, 430, BStBl II 2011, 954).
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b) § 14c UStG beruhte in den Streitjahren unionsrechtlich auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG; jetzt Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem), wonach jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist, die Mehrwertsteuer schuldet. Auch damit soll einer Gefährdung des Steueraufkommens entgegengewirkt werden, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 19. September 2000 C-454/98 --Schmeink & Cofreth und Strobel--, Slg. 2000, I-6973, BFH/NV Beilage 2001, 33, Rz 57 und 61; vom 6. November 2003 C-78/02 bis C-80/02 --Karageorgou u.a.--, Slg. 2003, I-13295, BFH/NV Beilage 2004, 48, Rz 50 und 53; vom 18. Juni 2009 C-566/07 --Stadeco BV--, Slg. 2009, I-5295, BFH/NV 2009, 1371, Rz 28; vom 31. Januar 2013 C-643/11 --LVK--, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2013, 346, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 361, m. Anm. Klenk; vom 11. April 2013 C-138/12 --Rusedespred OOD--, UR 2013, 432, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 234, Rz 23 f.).
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c) Führt ein Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung aus, ist er nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG berechtigt, eine Rechnung auszustellen; in den Fällen des § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 Satz 2 UStG ist er --von hier nicht vorliegenden Ausnahmen abgesehen-- sogar verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Dies gilt auch für "Kleinunternehmer" i.S. des § 19 UStG; denn die Vorschrift des § 14 Abs. 2 UStG wird durch § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht ausgeschlossen.
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d) Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG muss eine Rechnung u.a. den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag enthalten. Diese Vorschrift beruhte in den Streitjahren auf Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, der bestimmte, dass eine Rechnung u.a. den zu zahlenden Steuerbetrag enthalten muss, außer bei einer Anwendung einer speziellen Regelung, bei der nach der Richtlinie 77/388/EWG eine solche Angabe ausgeschlossen wird.
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e) Allerdings wird das Bundesministerium der Finanzen durch § 14 Abs. 6 UStG ermächtigt, durch Rechtsverordnung u.a. zu bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen Rechnungen bestimmte Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG nicht enthalten müssen (§ 14 Abs. 6 Nr. 3 UStG).
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In Ausübung dieser Befugnis ist in § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV in der in den Streitjahren geltenden Fassung für steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen u.a. bestimmt, dass eine Rechnung, deren Gesamtbetrag 100 € (jetzt: 150 €) nicht übersteigt, mindestens das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Summe sowie den anzuwendenden Steuersatz enthalten muss. Gleichzeitig wurde in § 15 Abs. 5 Nr. 1 UStG i.V.m. § 35 Abs. 1 UStDV bestimmt, dass bei Rechnungen i.S. des § 33 UStDV der Unternehmer (Leistungsempfänger) den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen darf, wenn er den Rechnungsbetrag in Entgelt und Steuerbetrag aufteilt.
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Unionsrechtliche Ermächtigung zum Erlass von § 14 Abs. 6 Nr. 3 i.V.m. § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV war in den Streitjahren Art. 22 Abs. 9 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungsstellung, der bestimmte:
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"d) ... die Mitgliedstaaten (können) bei Rechnungen für in ihrem Hoheitsgebiet bewirkte Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen vorsehen, dass diese Rechnungen in folgenden Fällen bestimmte Angaben nach Absatz 3 Buchstabe b) nicht enthalten müssen,
— wenn der Rechnungsbetrag geringfügig ist
— ...
Diese Rechnungen müssen auf jeden Fall die folgenden Angaben enthalten:
— das Ausstellungsdatum,
— die Identifizierung des Steuerpflichtigen,
— die Identifizierung der Art der gelieferten Gegenstände oder der erbrachten Dienstleistungen,
— den zu zahlenden Steuerbetrag oder die Angaben zu dessen Berechnung."
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2. Nach diesen Grundsätzen liegen die Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG --entgegen der Annahme des FG-- vor. Denn unter Berücksichtigung von § 33 Satz 1 Nr. 4 und § 35 Abs. 1 UStDV sowie des Zwecks der Vorschrift ist § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG dahingehend auszulegen, dass bei Kleinbetragsrechnungen die Angabe des Entgelts und des darauf entfallenden Steuerbetrags in einer Summe sowie des anzuwendenden Steuersatzes als gesonderter Ausweis eines Steuerbetrags i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG anzusehen ist (gl.A. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 168 Rz 622 und § 165 Rz 211; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 14 Rz 267; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 94; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rz 37; Abschn. 190d Abs. 1 Satz 5 UStR; Abschn. 14c.2. Abs. 1 Satz 5 UStAE; in diese Richtung deutend auch Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 157; ebenso Stadie, UStG, 2. Aufl., § 14c Rz 29 zu § 14c Abs. 1; a.A. Bunjes/Korn, UStG, 11. Aufl., § 14c Rz 6; Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 74; Korn, MwStR 2013, 493).
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a) Dem FG ist zunächst im Ausgangspunkt darin beizupflichten, dass der Wortlaut des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG verlangt, dass der Unternehmer einen Steuerbetrag gesondert ausweist, und dass § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG dafür spricht, darunter grundsätzlich den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag zu verstehen. Auch hat das FG zutreffend erkannt, dass die von ihm vertretene Auslegung dazu führt, dass die Gefahr besteht, dass Leistungsempfänger aus Kleinbetragsrechnungen wegen § 35 Abs. 1 UStDV einen Vorsteuerabzug vornehmen, dem keine Umsatzsteuerschuld des Leistenden gegenübersteht.
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b) Zu Unrecht ist das FG allerdings davon ausgegangen, bei dieser Ausgangslage sei eine "über den Wortlaut hinausgehende" Auslegung des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG nicht möglich und zur Vermeidung von Missbräuchen in Fällen der vorliegenden Art sei eine dahingehende ausdrückliche gesetzliche Regelung erforderlich. Das FG hat insoweit seine Wortlautauslegung nicht hinreichend anhand anderer anerkannter Auslegungsmethoden überprüft.
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Bei der Auslegung einer Norm ist zu berücksichtigen, dass die Wortlautauslegung nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277). Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9. November 1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, unter B.II.1., m.w.N.). Der Feststellung dieses objektivierten Willens dienen nicht nur die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), sondern auch die Auslegung aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung; vgl. dazu BFH-Urteil vom 9. April 2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529, m.w.N.), aus dem die Vorschrift prägenden Regelungszweck (teleologische Auslegung, vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 2003 IX R 23/01, BFH/NV 2003, 1551, m.w.N.) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung; vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. April 2012 X R 5/10, BFHE 237, 106, BFH/NV 2012, 1358, Rz 27). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter verschiedener Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (z.B. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, BFH/NV 1999, 565, m.w.N.).
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c) Systematische und teleologische Auslegung sprechen vorliegend eindeutig dafür, dass bei Kleinbetragsrechnungen die Angabe des Entgelts und des darauf entfallenden Steuerbetrags in einer Summe sowie des anzuwendenden Steuersatzes wegen § 33 Satz 1 Nr. 4, § 35 Abs. 1 UStDV einen gesonderten Ausweis eines Steuerbetrags i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG darstellt, auch wenn in diesen Rechnungen kein Steuerbetrag gesondert ausgewiesen wurde. Da --entgegen der Auffassung des FG-- die Wortlautgrenze durch eine solche Auslegung nicht überschritten ist, ist ihr deshalb der Vorzug zu geben.
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aa) Zunächst spricht die systematische Auslegung dafür, die vom Kläger gemachten Angaben als --wegen § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG unberechtigten-- Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG anzusehen. § 14 Abs. 6 Nr. 3 UStG i.V.m. § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV sind nämlich Spezialvorschriften zu § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG, die dessen Regelung insoweit verdrängen. § 14 Abs. 6 Nr. 3 UStG i.V.m. § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV setzt aus Vereinfachungsgründen bei Kleinbetragsrechnungen die Angaben zur Berechnung des Steuerbetrags dem zu zahlenden Steuerbetrag gleich und geht insoweit dem vom FG herangezogenen § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG vor.
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Unternehmer, die zur Ausstellung von Rechnungen und zum gesonderten Steuerausweis berechtigt sind, dürfen bei Kleinbetragsrechnungen sowohl unionsrechtlich als auch nach nationalem Recht aus Vereinfachungsgründen von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG, Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG abweichen, ohne dass dem Leistungsempfänger der Vorsteuerabzug verloren geht; denn gemäß § 15 Abs. 5 Nr. 1 UStG i.V.m. § 35 Abs. 1 UStDV darf der Unternehmer, der die Leistung empfangen hat, den Rechnungsbetrag in Entgelt und Steuerbetrag aufteilen. § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV verlagert mithin durch den Verzicht auf den gesonderten Ausweis von Entgelt und Steuerbetrag lediglich die Aufteilung auf den Leistungsempfänger (Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14 Rz 426); Entgelt und Steuerbetrag sind jedoch --durch die Angabe von Bruttobetrag und Steuersatz-- in der Rechnung --für den Leistungsempfänger zulässigerweise aufteilbar-- enthalten.
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Deshalb greift auch der Einwand des Hessischen FG (in EFG 2009, 1789, unter 1.a dd), der Kleinunternehmer könne bei anderer Beurteilung keine Kleinbetragsrechnungen erteilen, nicht durch: Entbindet § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG den Kleinunternehmer von dem Recht (und der Pflicht) zum gesonderten Steuerausweis, gilt dies auch für die an die Stelle des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG tretenden Vereinfachungsregelungen (hier: § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV), so dass der Kleinunternehmer statt auf einen gesonderten Steuerausweis auf die Angabe des anzuwendenden Steuersatzes verzichten (darf und) muss. Eine Notwendigkeit, auf den Quittungen einen Steuersatz (hier: 16 %) handschriftlich zu ergänzen, bestand deshalb für den Kläger nicht.
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bb) Nur diese Auslegung entspricht dem Zweck der Vorschrift, einer Gefährdung des Steueraufkommens entgegenzuwirken, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann. Die unberechtigte Angabe der in § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV genannten Daten in einer Rechnung gefährdet wegen § 35 Abs. 1 UStDV in gleicher Weise wie ein unberechtigter gesonderter Steuerausweis das Steueraufkommen, weil einem vom Leistungsempfänger geltend gemachten Vorsteuerabzug aus der Kleinbetragsrechnung keine Steuerschuld des Leistenden gegenübersteht. Der vom Leistungsempfänger gemäß § 35 Abs. 1 UStDV errechnete Steuerbetrag wird nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG vom Leistenden nicht erhoben, ohne dass dies erkennbar wäre. Der in § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG angeordnete Ausschluss der Kleinunternehmer von der Berechtigung zum gesonderten Steuerausweis liefe folglich teilweise leer, wenn seine Verletzung nicht durch § 14c Abs. 2 UStG bewehrt wäre (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 26. Januar 1978 V B 15/77, BFHE 124, 264, BStBl II 1978, 394, zu § 14 Abs. 3, § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG a.F.).
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3. Die Sache ist spruchreif.
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Die vom Kläger ausgestellten Quittungen enthalten alle für eine Kleinbetragsrechnung gemäß § 33 Satz 1 UStDV, Art. 22 Abs. 9 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG erforderlichen Angaben: Sie enthalten den Rechnungsaussteller, das Ausstellungsdatum und eine Leistungsbeschreibung. Die Angabe des Leistungsempfängers ist --abweichend von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG-- bei Kleinbetragsrechnungen nach § 33 Satz 1 Nr. 1 UStDV nicht erforderlich (Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14 Rz 421). Die Angabe des Entgelts und der gesonderte Ausweis eines Steuerbetrags sind --wie dargelegt-- durch die vom Kläger vorgenommene Angabe des Bruttobetrags und des Steuersatzes erfolgt. Da der Kläger indes gemäß § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG zum gesonderten Steuerausweis nicht berechtigt ist, liegt darin ein unberechtigter Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG.
(1) Die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 22 000 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz im Sinne des Satzes 1 ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Satz 1 gilt nicht für die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6, § 13b Absatz 5, § 14c Abs. 2 und § 25b Abs. 2 geschuldete Steuer. In den Fällen des Satzes 1 finden die Vorschriften über die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a), über den Verzicht auf Steuerbefreiungen (§ 9), über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4), über die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in einer Rechnung (§ 14a Abs. 1, 3 und 7) und über den Vorsteuerabzug (§ 15) keine Anwendung.
(2) Der Unternehmer kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4) erklären, dass er auf die Anwendung des Absatzes 1 verzichtet. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung von Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres, für das er gelten soll, zu erklären.
(3) Gesamtumsatz ist die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 abzüglich folgender Umsätze:
- 1.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe i, Nr. 9 Buchstabe b und Nummer 11 bis 29 steuerfrei sind; - 2.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis h, Nr. 9 Buchstabe a und Nr. 10 steuerfrei sind, wenn sie Hilfsumsätze sind.
(4) Absatz 1 gilt nicht für die innergemeinschaftlichen Lieferungen neuer Fahrzeuge. § 15 Abs. 4a ist entsprechend anzuwenden.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
(1) Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit müssen gewährleistet werden. Echtheit der Herkunft bedeutet die Sicherheit der Identität des Rechnungsausstellers. Unversehrtheit des Inhalts bedeutet, dass die nach diesem Gesetz erforderlichen Angaben nicht geändert wurden. Jeder Unternehmer legt fest, in welcher Weise die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden. Dies kann durch jegliche innerbetriebliche Kontrollverfahren erreicht werden, die einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Rechnung und Leistung schaffen können. Rechnungen sind auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers elektronisch zu übermitteln. Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird.
(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, gilt Folgendes:
- 1.
führt der Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück aus, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen; - 2.
führt der Unternehmer eine andere als die in Nummer 1 genannte Leistung aus, ist er berechtigt, eine Rechnung auszustellen. Soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Eine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung besteht nicht, wenn der Umsatz nach § 4 Nummer 8 bis 29 steuerfrei ist. § 14a bleibt unberührt.
(3) Unbeschadet anderer nach Absatz 1 zulässiger Verfahren gelten bei einer elektronischen Rechnung die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts als gewährleistet durch
- 1.
eine qualifizierte elektronische Signatur oder - 2.
elektronischen Datenaustausch (EDI) nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 vom 28.12.1994, S. 98), wenn in der Vereinbarung über diesen Datenaustausch der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten.
(4) Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:
- 1.
den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers, - 2.
die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, - 3.
das Ausstellungsdatum, - 4.
eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer), - 5.
die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung, - 6.
den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt, - 7.
das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, - 8.
den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt, - 9.
in den Fällen des § 14b Abs. 1 Satz 5 einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers und - 10.
in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift”.
(5) Vereinnahmt der Unternehmer das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung, gelten die Absätze 1 bis 4 sinngemäß. Wird eine Endrechnung erteilt, sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über die Teilentgelte Rechnungen im Sinne der Absätze 1 bis 4 ausgestellt worden sind.
(6) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen
- 1.
Dokumente als Rechnungen anerkannt werden können, - 2.
die nach Absatz 4 erforderlichen Angaben in mehreren Dokumenten enthalten sein können, - 3.
Rechnungen bestimmte Angaben nach Absatz 4 nicht enthalten müssen, - 4.
eine Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (Absatz 4) entfällt oder - 5.
Rechnungen berichtigt werden können.
(7) Führt der Unternehmer einen Umsatz im Inland aus, für den der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b schuldet, und hat der Unternehmer im Inland weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird oder die an der Erbringung dieses Umsatzes beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so gelten abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Satz 1 gilt nicht, wenn eine Gutschrift gemäß Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. Nimmt der Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat an einem der besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der jeweils gültigen Fassung teil, so gelten für die in den besonderen Besteuerungsverfahren zu erklärenden Umsätze abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seine Teilnahme anzeigt.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die 1997 gegründet und ins Handelsregister eingetragen wurde. Das Stammkapital betrug 50.000 DM. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war X, der daneben die Firma X, Beschriftungen/Siebdruck betrieb. Gegenstand des Unternehmens war lt. Gewerbeanmeldung und Gesellschaftsvertrag der Handel mit Computerteilen. Das Geschäft wurde mit zwei Angestellten --Y und Z-- geführt. Während X für die finanzielle Abwicklung der einzelnen Geschäfte verantwortlich war, waren Y und Z für den laufenden Geschäftsbetrieb zuständig. Z hatte im Gegensatz zu Y, der dies nicht wollte, eine umfassende Vertretungsmacht für den Handel mit Computerprozessoren (CPU).
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Vor ihrer Tätigkeit bei der Klägerin waren Y und Z bei der Firma A beschäftigt. Die Beschäftigungsverhältnisse endeten, nachdem der Geschäftsführer dieser Firma wegen Steuerhinterziehung inhaftiert worden war. Davor hatte Y bereits bei Computerfirmen im Vertrieb gearbeitet.
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Im Anschluss an eine Prüfung der Steuerfahndungsstelle erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 4. Juli 2003 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 und 2000 sowie am 7. Juli 2003 geänderte Bescheide über die Festsetzungen der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für die Monate Januar und Februar 2001, welche zwischenzeitlich durch den Jahressteuerbescheid 2001 vom 11. Oktober 2006 ersetzt wurden. Hintergrund waren Feststellungen der Steuerfahndung, wonach die Klägerin in den Streitjahren erhebliche nichtabzugsfähige Vorsteuern geltend gemacht hatte. Im Einzelnen handelte es sich um folgende Beträge: 20.071.462,08 DM im Jahr 1999, 20.777.535,11 DM im Jahr 2000 und 2.095.858,12 DM bei den Voranmeldungen für die Monate Januar und Februar 2001.
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Nach den Ermittlungen der Steuerfahndung hat sich die Klägerin an einem betrügerischen europaweiten Umsatzsteuerkarussell beteiligt. Dabei werden Waren aus einem anderen Mitgliedstaat an einen Erwerber im Inland steuerfrei geliefert. Der Erwerber (sog. "Missing Trader") veräußert die Ware mit einem geringen Aufschlag an einen Abnehmer (sog. "Buffer I"), der den in der Rechnung des "Missing Trader" ausgewiesenen Steuerbetrag als Vorsteuer abzieht. Der "Missing Trader" zahlt --wie von vornherein beabsichtigt-- keine Umsatzsteuer und ist nicht zu belangen, weil er nicht auffindbar ist. Der "Buffer I" veräußert die Ware an einen sog. "Buffer II" Die Waren werden schließlich nach dem Vorsteuerabzug durch den "Buffer II" von diesem an einen Exporteur (sog. Distributor) veräußert, der sie wieder steuerfrei in den Ausgangsmitgliedstaat liefert und die ihm berechnete Umsatzsteuer als Vorsteuer abzieht.
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Nach den Feststellungen der Steuerfahndung nahm die Klägerin innerhalb des Karussells die Stellung eines sog. "Buffer II" ein. Sie bezog dabei ihre Waren nahezu ausschließlich von einem anderen "Buffer", der Firma B, und verkaufte die erworbenen Computerteile an weitere, an dem Karussell als sog. Distributoren beteiligte Firmen, insbesondere auch an die Firma C. Hierbei war es nach Ermittlungen der Steuerfahndung zu Doppel- und Mehrfachdurchläufen derselben Ware gekommen. Auch nach den Feststellungen im Urteil der 3. Strafkammer des Landgerichts L gegen Verantwortliche der Firma B war die Klägerin an einem Umsatzsteuerkarussell beteiligt. Ein deswegen gegen X eingeleitetes Ermittlungsverfahren wurde mit Verfügung vom 21. März 2003 nach § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung (StPO) eingestellt; das Verfahren gegen Z wurde gegen Zahlung einer Geldauflage von 2.500 € nach § 153a StPO eingestellt. Das Verfahren gegen Y wurde nach dessen Tod gleichfalls eingestellt.
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Gegen die geänderten Bescheide erhob die Klägerin eine Untätigkeitsklage. Während des Klageverfahrens wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem am 1. Oktober 2007 verkündeten Urteil als unbegründet ab und ließ die Revision zu. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 574 veröffentlicht.
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Infolge der mündlichen Verhandlungen beim FG ergingen im Wege einer teilweisen Abhilfe des FA am 22. Oktober 2007 geänderte Umsatzsteuerjahresbescheide für die Jahre 1999, 2000 und 2001.
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Zur Begründung der Revision beruft sich die Klägerin im Wesentlichen darauf, dass das FA die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zum rechtsmissbräuchlich erschlichenen Vorsteuerabzug bei Beteiligung an Karussellgeschäften für die hier erstmals zu entscheidende Fallgestaltung überinterpretiert habe. Sie habe als sog. "Buffer II" keinen Kontakt zur "Missing Trader"-Ebene gehabt und sei ihren steuerlichen Verpflichtungen mit im Prüfungszeitraum angemeldeter und abgeführter Umsatzsteuer von ca. 43,5 Mio. DM und vollständiger Gewinnversteuerung sorgfältig nachgekommen. Die Firma B als Hauptlieferant habe die aus den Ausgangsrechnungen an sie resultierende Umsatzsteuer gleichfalls angemeldet und abgeführt, auch wenn die Vorsteuer aus den Rechnungen der "missing trader" zu Unrecht in Anspruch genommen worden sei. Zu einer strafrechtlichen Verurteilung sei es nicht gekommen. In dieser Konstellation den Vorsteuerabzug wegen rechtsmissbräuchlichen Verhaltens des Steuerpflichtigen zu versagen, sei insbesondere mit dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer nach Art. 17 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) unvereinbar. In verfassungsrechtlicher Hinsicht sei insoweit neben der in Art. 14 des Grundgesetzes (GG) verankerten Eigentumsgarantie auch das Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG im Hinblick auf die gebotene Rechtssicherheit, Rechtsklarheit und das Verbot unzulässiger Rückwirkung durch Rückverlagerung des neuen § 25d des Umsatzsteuergesetzes 1999 in der ab 2002 geltenden Fassung (UStG) auf einen Altsachverhalt betroffen. Ferner stelle sich die Frage, ob mit der Streichung des Vorsteuerabzugs in dieser Dimension nicht eine erdrosselnde wirtschaftliche (Straf-)Sanktion trotz fehlender Strafbarkeit verhängt werde, welche zwar dem Wortlaut nach nicht gegen den Grundsatz "nulla poena sine lege" nach Art. 103 Abs. 2 GG verstoße, allerdings möglicherweise den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verletze.
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Der EuGH habe bereits in seinem Urteil vom 12. Januar 2006 Rs. C-354/03, C-355/03 und C-484/93 --Optigen-- (Slg. 2006, I-483) geklärt, dass das Recht eines Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug nicht dadurch berührt werde, dass in der Lieferkette, zu der diese Umsätze gehörten, ein anderer Umsatz vorausgehe oder nachfolge, welcher mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet sei, ohne dass der Steuerpflichtige hiervon Kenntnis habe oder haben könne. Das Urteil des EuGH vom 6. Juli 2006 Rs. C-439/04 und C-440/04 --Kittel und Recolta Recycling-- (Slg. 2006, I-6161) zeige, dass nichts anderes gelte, wenn solche Umsätze im Rahmen eines vom Verkäufer begangenen Betrugs ausgeführt würden. Dabei sei insbesondere das Neutralitätsprinzip zu beachten. Dies verbiete nach ständiger Rechtsprechung des EuGH eine allgemeine Differenzierung zwischen erlaubten und unerlaubten Geschäften. Deshalb müssten Wirtschaftsteilnehmer, die alle Maßnahmen getroffen hätten, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden könnten, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug einbezogen seien, auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen dürfen, ohne Gefahr zu laufen, ihr Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren.
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Im Streitfall müsse sie, die Klägerin, mangels "Kennenmüssens" ihres Geschäftsführers, dessen strafrechtliches Ermittlungsverfahren nach § 170 Abs. 2 StPO eingestellt worden sei, als gutgläubig gelten. Denn es sei der Rechtsgedanke des § 69 der Abgabenordnung heranzuziehen, wonach es wegen der damit verbundenen Haftung lediglich auf die Kenntnis oder das "Kennenmüssen" des Geschäftsführers ankommen könne.
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Das FG habe bei seiner Beweiswürdigung auch gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen.
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Mit Schriftsätzen vom 7. Januar 2010 und vom 12. Mai 2010 trägt die Klägerin ergänzend vor, dass das Vorhandensein von Doppel- und Mehrfachdurchläufen in diesem Verfahren --wie auch bei anderen Verfahren zu Umsatzsteuerkarussellgeschäften-- eine entscheidende Rolle gespielt habe. So hätten Fehlein-schätzungen des FA (nicht vorhandene Mehrfachdurchläufe, nicht kriminelle Vortaten in der Kette) schon während des finanzgerichtlichen Verfahrens zu einer Teilabhilfe der ursprünglich zurückgeforderten Vorsteuerbeträge von 10 % (insgesamt ca. 5 % des Gesamtvolumens) geführt. Sie habe zwischenzeitlich Erkenntnisse gewonnen, die den Beweiswert der diese Mehrfachdurchläufe dokumentierenden Kopien der Boxetiketten der an- und verkauften Warenpakete in Frage stellten. Diese Kopien seien aus Beweiszwecken für etwaige Kundenreklamationen zwar ursprünglich in ihrem Büro gefertigt und auch dort von der Staatsanwaltschaft beschlagnahmt worden. Die Steuerfahndung habe die Ermittlungsakten betreffend die nicht streitbefangenen Vorjahre 1997 und 1998 aber erst nach der mündlichen Verhandlung des FG vollständig zurückgegeben. Daraus ergebe sich nun folgendes Bild: Die Kopien der Vorjahre 1997 und 1998 sähen anders aus als diejenigen der Streitjahre, die als Beweismittel den Berichten der Steuerfahndung und dem FG-Urteil zugrunde gelegt worden seien. Während die Kopien der Vorjahre 1997 und 1998 ab Mitte 1997 weiße Zwischenräume zwischen den einzelnen Boxlabeln aufwiesen, seien die sonstigen Kopien aus den Streitjahren 1999 und 2000 mit schwarzen Zwischenräumen versehen. Dies sei auffällig. Denn ihr Geschäftsführer habe ab Mitte 1997 auf dem Kopiergerät mit Krepppapier eine "Maske" gefertigt, um Toner zu sparen. Ab diesem Zeitpunkt seien auf den Kopien daher nur noch weiße Zwischenräume zwischen den einzelnen Boxetiketten sichtbar gewesen, nicht jedoch schwarze Zwischenräume, wie dies bei den in den Ordnern der Streitjahre befindlichen Kopien der Fall sei. Es komme hinzu, dass die in den Ordnern der Streitjahre befindlichen Kopien abweichend von der bei ihr üblichen Praxis teilweise doppelseitig seien und mehr als 3 Boxetiketten auf einer Seite enthielten, was bei den ursprünglichen Kopien nicht der Fall gewesen sei. Ihre Recherchen hätten ergeben, dass die ursprünglichen Kopien von den Ermittlungsbehörden nochmals vervielfältigt worden seien. Die genannten Umstände stellten den Beweiswert der für die Streitjahre vorhandenen Kopien in Frage. Da sie diese Erkenntnisse erst nach vollständiger Akteneinsicht nach dem Ende der mündlichen Verhandlung beim FG habe gewinnen können, sei insoweit eine neue Beweisaufnahme beim FG durchzuführen. Die Berücksichtigung neuer tatsächlicher Erkenntnisse sei auch nach dem Abschluss des erstinstanzlichen Verfahrens beim FG ausnahmsweise "im Sinne des Rechtsgedankens des § 580 Nr. 2 und 7b" der Zivilprozessordnung (ZPO) möglich (vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI B 211/07). Das FG-Urteil sei insoweit aus formellen Gründen aufzuheben.
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Ferner rechtfertigten die Feststellungen des FG keine vollständige Versagung des Vorsteuerabzugsrechts. Denn das FG habe entsprechend den Feststellungen der Steuerfahndung nur einen Umfang an Doppel- und Mehrfachdurchläufen von ca. 8 % in 1999, von 15 % in 2000 und von 5,13 % in 2001 angenommen. Da die übrigen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugsrechts erfüllt seien, dürfe die Klage allenfalls nur teilweise abgewiesen werden.
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Schließlich sei ggf. eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) geboten. Denn der EuGH habe --soweit ersichtlich-- über die Anwendung der Rechtsgrundsätze seiner bisherigen Urteile zum Missbrauch des Vorsteuerabzugsrechts (EuGH-Urteile in Slg. 2006, I-483, und in Slg 2006, I-6161) beim Umsatzsteuerkarussell auf den sog. "Buffer II" noch nicht entschieden. Eine Abrundung der bisherigen Rechtsprechung des EuGH wäre gerade im Hinblick auf die bereits dargestellten Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit und zum Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer wünschenswert. Außerdem sei in diesem Zusammenhang der Begriff "means of knowledge" in der Rechtsprechung des EuGH insofern noch nicht abschließend geklärt, als Zweifel bestünden, ob die vom Dienst der Europäischen Union (EU) vorgenommene Übersetzung in die deutsche Sprache mit "wissen müssen" oder "wissen können" zutreffend sei. Auch dies sei klärungsbedürftig (vgl. Weber, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2009, 834 ff.).
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen,
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hilfsweise, das FG-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für 1999, 2000 und 2001 vom 22. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuerbeträge jeweils in Höhe von 18.314.273 DM (9.363.939,09 €) in 1999, 20.032.663 DM (10.242.537,95 €) in 2000 und 1.833.552 DM (937.480,25 €) in 2001 zum Abzug zugelassen werden.
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Höchst hilfsweise regt sie an, das Verfahren auszusetzen und im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens den EuGH anzurufen und folgende Rechtsfrage vorzulegen:
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"Wie sind die Rechtsprechungsgrundsätze zur Versagung des Vorsteuerabzugs, wenn der Leistungsempfänger wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich an betrugsbehafteten Umsätzen beteiligt, auszulegen oder zu konkretisieren?"
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Klägerin führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Sie ist jedoch in der Sache unbegründet.
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1. Das FG hat über die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerbescheide vom 4. Juli 2003 betreffend die Streitjahre 1999 und 2000 und vom 11. Oktober 2006 zum Streitjahr 2001 entschieden. An die Stelle dieser Bescheide traten nach Verkündung des FG-Urteils gemäß § 68 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO die Änderungsbescheide vom 22. Oktober 2007. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand mehr haben kann (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695, m.w.N.).
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Einer Zurückverweisung an das FG lediglich aus formalen Gründen nach § 127 FGO bedarf es nicht, weil sich durch die Änderungsbescheide der bisherige Streitstoff nicht verändert hat. Der erkennende Senat entscheidet deshalb in der Sache selbst (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 FGO).
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2. Das FG hat zu Recht die (objektiven) Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bejaht und in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise einen Vorsteuerabzug wegen "Bösgläubigkeit" versagt.
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a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.
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Der dieser nationalen Vorschrift zu Grunde liegende Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt, dass das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Der Steuerpflichtige ist danach befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer u.a. die (im Inland) geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden, soweit sie für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden (Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG).
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Im Streitfall verfügt die Klägerin nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG über den formalen Anforderungen des § 14 UStG genügende Rechnungen ihrer Lieferanten über die Lieferungen von CPUs. Die Lieferanten waren auch Unternehmer. Ferner sind die in den Rechnungen ausgewiesenen CPUs an die Klägerin tatsächlich geliefert und von dieser nach Veräußerung weitergeliefert worden.
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Der Annahme von Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1 UStG an die Klägerin steht nicht entgegen, dass der Geschäftsführer ihrer Hauptlieferantin wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden ist. Zwar ist nach der Rechtsprechung des EuGH der Begriff der Lieferung bei einem mit einem Mehrwertsteuerbetrug behafteten Umsatz nicht erfüllt (vgl. Urteil vom 21. Februar 2006 Rs. C-255/02 --Halifax--, Slg. 2006, I-1609, Randnr. 59). Es ist aber zu berücksichtigen, dass jeder Umsatz in einer Lieferkette für sich zu betrachten ist; Umsätze, die nicht selbst mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet sind, sind eine wirtschaftliche Tätigkeit eines Steuerpflichtigen und stellen Lieferungen dar (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-483, Randnrn. 47, 49 und 51). Die Lieferanten der Klägerin haben nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ihre Lieferungen in ihren Steuererklärungen angemeldet und die Umsatzsteuer abgeführt, sodass diese Umsätze nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz nicht selbst mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet und Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1 UStG sind.
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b) Die Entscheidung des FG, der Vorsteuerabzug sei gleichwohl zu versagen, hält ebenfalls einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
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aa) Im Anschluss an die Rechtsprechung des EuGH in den Urteilen in Slg. 2006, I-483 und in Slg. 2006, I-6161 ist nach dem BFH-Urteil vom 19. April 2007 V R 48/04 (BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315) der Vorsteuerabzug zu versagen, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder wissen konnte bzw. hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war.
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bb) Im Streitfall ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Klägerin hinsichtlich der Kenntnis oder des "Kennenmüssens" der objektiven Umstände, wonach sie an einem Umsatzsteuerkarussell beteiligt war, nicht nur das etwaige Wissen ihres Geschäftsführers als ihres gesetzlichen Vertreters nach § 35 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, sondern auch das ihrer sonstigen Angestellten in analoger Anwendung von § 166 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zuzurechnen ist. Dies beruht auf der Erwägung, dass derjenige, der sich zur Erfüllung seiner Verpflichtungen eines anderen bedient, nicht besser stehen darf als derjenige, der diese Verpflichtungen selbst erfüllt. Daher ist für die entsprechende Anwendung von § 166 BGB das Bestehen eines Vertretungsverhältnisses nicht maßgeblich (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juli 2003 VII R 3/01, BFHE 203, 222, und vom 26. April 1988 VII R 124/85, BFHE 153, 463). Eine Wissenszurechnung kommt jedoch nach wertender Beurteilung nur für die Kenntnisse in Betracht, welche die Mitarbeiter infolge der vorgesehenen Arbeitsteilung und Organisation des Betriebs im Rahmen ihrer jeweiligen Zuständigkeit erlangt haben (MünchKommBGB/Schramm, 5. Aufl., § 166 Rz 20, 24, 25, und Saarländisches Oberlandesgericht, Urteil vom 31. Januar 2006 4 U 423/04, OLG-Report Saarbrücken 2006, 944, Rz 48, m.w.N.) oder hätten erlangen müssen.
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Im Streitfall hat das FG festgestellt, dass X für die finanzielle Abwicklung der einzelnen Geschäfte verantwortlich war; für den laufenden Geschäftsbetrieb seien hingegen Y und Z zuständig gewesen. Z hatte darüber hinaus umfassende Vertretungsmacht für den Handel mit CPUs. Y war zwar nicht vertretungsberechtigt, hat aber nach eigenem Vortrag des X den Betrieb tatsächlich geführt, d.h. X hat sich seiner im rechtsgeschäftlichen Verkehr wie eines Vertreters bedient.
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Diese Umstände rechtfertigen die Annahme des FG, der Klägerin sei auch ein "Wissenmüssen" des Y und der Z zuzurechnen.
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cc) Die Würdigung des FG, Y und Z hätten zumindest wissen müssen, dass die Klägerin sich mit ihrem jeweiligen Erwerb an einem Umsatz beteiligt habe, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen gewesen sei, liegt im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, unter II.3.a). Die Beweiswürdigung des FG kann im Revisionsverfahren nur darauf überprüft werden, ob Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze vorgekommen sind; die Würdigung des FG muss denkgesetzlich möglich, jedoch nicht die einzig in Betracht kommende sein (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. November 1995 IV R 75/94, BFHE 179, 307, BStBl II 1996, 194).
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Im Streitfall hat das FG seine Überzeugung, Y und Z hätten von der Einbeziehung der umstrittenen Umsätze in einen Mehrwertsteuerbetrug wissen müssen, nach Durchführung umfangreicher Beweisaufnahmen aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) gewonnen. Es hat im Wege einer Gesamtbetrachtung darauf abgestellt, dass Y und Z von Doppel- und Mehrfachdurchläufen der CPUs Kenntnis gehabt hätten, Y insoweit auch ein "Problembewusstsein" gehabt habe und dass bei den unter den "Original-Equipment-Manufacturer"-Preisen liegenden Einkaufspreisen schnell --und wegen der festen Gewinnaufschlagssätze und der festen Lieferbeziehungen-- praktisch ohne Risiko hohe Umsätze und Gewinne erzielt worden seien. Die Würdigung des FG, diese Umstände hätten einen ordentlichen Kaufmann misstrauisch machen müssen, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung am oben dargestellten Maßstab stand:
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(1) Einen Verfahrensfehler des FG hat die Klägerin nicht schlüssig dargelegt. Soweit sie die Verletzung der dem FG von Amts wegen obliegenden Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 FGO wegen des Unterlassens der Einvernahme der Umsatzsteuer-Sonderprüfer als Zeugen rügt, hat sie die Rüge nicht in zulässiger Weise erhoben, weil sie nicht hinreichend dargetan hat, weshalb sich dem FG die Einvernahme dieser Zeugen hätte aufdrängen müssen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 28. Juli 2004 IX B 136/03, BFH/NV 2005, 43, m.w.N.).
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(2) Die Annahme des FG, angesichts der festgestellten Tatsachen habe die Einholung von Bankauskünften und Handelsregisterauszügen zu Beginn der Geschäftsbeziehung nicht ausgereicht, um die Beteiligung an einer Umsatzsteuerhinterziehung auszuschließen, steht nicht im Widerspruch zu Erfahrungssätzen oder Denkgesetzen, sondern ist denkgesetzlich möglich und nachvollziehbar.
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(3) Ein Verstoß der angefochtenen Entscheidung gegen einen Erfahrungssatz lässt sich auch nicht daraus ableiten, dass das FG München in seinem zu einem Umsatzsteuerkarussell ergangenen Urteil vom 8. Februar 2007 14 K 1898/04 (EFG 2007, 881) Mehrfachdurchläufen von 2 % keine ausreichende Indizwirkung für ein "Wissenmüssen" beigemessen hat. Denn anders als dort hat das FG im Streitfall nicht allein auf das Vorhandensein und die Kenntnis der Angestellten von Mehrfachdurchläufen, sondern zusätzlich darauf abgestellt, dass Y aufgrund seiner Branchenkenntnisse die Mehrfachdurchläufe als Problem erkannt und deshalb auf diese ungehalten reagiert, aber gleichwohl an der Lieferfirma festgehalten habe.
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(4) Auch der Hinweis der Klägerin, dass mehrere Umsatzsteuer-Sonderprüfungen bei ihr zu keinen Beanstandungen geführt hätten, rechtfertigt es nicht, die Würdigung des FG, Y und Z hätten von der Einbeziehung der umstrittenen Umsätze in einen Mehrwertsteuerbetrug wissen müssen, zu beanstanden. Denn diese Sonderprüfungen haben sich auf das Vorliegen der objektiven Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG und die korrekte Versteuerung der eigenen Umsätze der Klägerin und nicht auf eine eventuelle "Bösgläubigkeit" ihres Geschäftsführers und ihrer Angestellten bezogen.
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(5) Auch das Vorbringen der Klägerin in ihren nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist eingegangenen Schriftsätzen vermag der Revision nicht zum Erfolg zu verhelfen.
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Aus § 118 Abs. 2 FGO wird der Rechtsgrundsatz abgeleitet, dass neues tatsächliches Vorbringen zu den materiell-rechtlichen Voraussetzungen des geltend gemachten Rechts im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden kann. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt u.a. zwar im Hinblick auf Tatsachen, deren Beachtung sonst im Wege der Restitutionsklage gegen das Urteil des FG durchgesetzt werden könnte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1999 VII R 152/97, BFHE 191, 140, BStBl II 2000, 93, m.w.N.). Dieser Ausnahmetatbestand liegt im Streitfall aber nicht vor.
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- Nach § 134 FGO i.V.m. § 580 Nr. 2 ZPO findet eine Restitutionsklage statt, wenn eine Urkunde, auf die das Urteil gegründet ist, fälschlich angefertigt oder verfälscht war. Dafür ist nach § 581 Abs. 1 ZPO aber Voraussetzung, dass wegen der Straftat eine rechtskräftige Verurteilung ergangen ist oder dass die Einleitung oder Durchführung eines Strafverfahrens aus anderen Gründen als wegen Mangels an Beweis nicht erfolgen kann. Die Klägerin hat zwar ausgeführt, dass sie eine Fälschung der von ihr angefertigten Kopien für möglich hält, sie hat aber nicht dargelegt, dass deswegen eine Verurteilung erfolgt ist oder die weiteren Voraussetzungen des § 581 Abs. 1 ZPO erfüllt sind.
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Darüber hinaus ist nach § 582 ZPO die Restitutionsklage nur zulässig, wenn die Partei ohne ihr Verschulden außerstande war, den Restitutionsgrund in dem früheren Verfahren geltend zu machen. Im Streitfall hätte die Klägerin schon im Klageverfahren auf die unterschiedliche Art der Kopien und die daraus von ihr gezogene Schlussfolgerung einer Fälschung aufmerksam machen können. Denn nicht nur in den Aktenordnern für die Jahre 1997 und 1998, sondern auch in den vom FG zum Verfahren beigezogenen Akten für das Streitjahr 1999 haben sich Kopien mit weißen Zwischenräumen befunden (vgl. Seite 4 des Schriftsatzes der Klägerin vom 7. Januar 2010).
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- Auch der Restitutionsgrund des § 580 Nr. 7 Buchst. b ZPO liegt nicht vor. Danach findet die Restitutionsklage statt, wenn die Partei eine andere Urkunde auffindet oder zu benutzen in den Stand gesetzt wird, die eine ihr günstigere Entscheidung herbeigeführt haben würde. Im Streitfall ist nicht ersichtlich, dass die unterschiedliche Art der Kopien in den Aktenordnern der Jahre 1997 und 1998 gegenüber den Kopien in den Aktenordnern für die Streitjahre zu einer günstigeren Entscheidung für die Klägerin geführt hätte. Denn das FG hat seine Entscheidung über die Kenntnis der Angestellten der Klägerin von Mehrfachdurchläufen nicht aus einem bestimmten Prozentsatz von Mehrfachdurchläufen abgeleitet, der sich aus den Kopien der Boxetiketten ergab. Es hat seine Überzeugung vielmehr auf die Aussagen mehrerer Zeugen über die Mehrfachdurchläufe und die Reaktion des Y darauf sowie auf die eigenen Aussagen des Y und der Z gestützt (vgl. Seite 16 des Urteils).
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Außerdem war die Klägerin auch nicht ohne ihr Verschulden außerstande, bereits im Klageverfahren auf die Unterschiede bei den Kopien hinzuweisen, da sich --wie oben ausgeführt-- Kopien mit weißen Zwischenräumen auch in den im Klageverfahren beigezogenen Akten für das Streitjahr 1999 befunden haben.
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3. Das Begehren der Klägerin, zumindest teilweise weitere Vorsteuerbeträge zu berücksichtigen, ist nicht gerechtfertigt. Soweit die Klägerin zur Begründung auf die Prozentsätze der Doppel- und Mehrfachdurchläufe verweist, ist dies für die Höhe der abziehbaren Vorsteuern nicht entscheidungserheblich. Denn der Vorsteuerabzug ist nicht nur bei Doppel- und Mehrfachdurchläufen zu versagen, sondern bei allen Geschäften, bei denen der Steuerpflichtige wusste, wissen konnte oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist (vgl. oben unter II.2.b aa). Dazu hat das FG festgestellt, dass bei sämtlichen Liefervorgängen, bei denen die Vorsteuer nicht zum Abzug zugelassen worden ist, Lieferanten involviert waren, bei denen die "Missing-Trader-Eigenschaft" feststeht (Seite 15 des Urteils). An diese Feststellung ist der Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.
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4. Soweit die Klägerin ausführt, wegen ihrer relativ entfernten Stellung zum sog. "Missing Trader" als sog. "Buffer II" sei die Versagung des Vorsteuerabzugsrechts im Streitfall unverhältnismäßig und verstoße gegen das Prinzip der Rechtssicherheit, kann ihr Vortrag schon deshalb keinen Erfolg haben, weil diese Rechtsfolge als Ausnahme von dem Neutralitätsprinzip im Einklang mit der zitierten einschlägigen Rechtsprechung des EuGH zur Versagung des Vorsteuerabzugsrechts bei einer Beteiligung des Unternehmens an einem betrügerischen Umsatzsteuerkarussell steht (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 2006, I-483, und in Slg. 2006, I-6161).
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5. Es besteht auch keine Veranlassung, den EuGH erneut nach Art. 267 AEUV im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens anzurufen. Denn entgegen der Auffassung der Klägerin hat der EuGH bereits ausdrücklich geklärt, dass ein Missbrauch des Vorsteuerabzugsrechts auch gegeben sein kann, wenn "ein anderer Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist" und "dieser Steuerpflichtige hiervon Kenntnis hat oder haben kann" (EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-483). Diese Formulierung umfasst auch Eingangsbezüge des sog. "Buffer II", der nicht in einer unmittelbaren Lieferbeziehung zum sog. "Missing Trader" steht.
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Zweifel an der Auslegung des für die Entscheidung des Streitfalls maßgeblichen Gemeinschaftsrechts ergeben sich auch nicht aus dem Hinweis der Klägerin auf den Vorlagebeschluss des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 7. Juli 2009 1 StR 41/09 (Deutsches Steuerrecht 2009, 1688) zur Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung bei kollusivem Zusammenwirken der Beteiligten zur Hinterziehung von Mehrwertsteuer im Mitgliedstaat des Erwerbers. Die Rechtsfragen in dem vom BGH vorgelegten Fall sind mit denen des Streitfalls nicht vergleichbar. Denn dort ist nicht der Vorsteuerabzug, sondern die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung streitig, wenn feststeht, dass die Lieferung tatsächlich in einen anderen Mitgliedstaat erfolgt ist, so dass der steuerliche Schaden --anders als im Streitfall-- allein im Ausland eingetreten ist.
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Soweit die Klägerin ausführt, es sei zweifelhaft, ob die vom Übersetzungsdienst der EU vorgenommene Übersetzung von "means of knowledge" in die deutsche Sprache mit "wissen müssen" oder "wissen können" zutreffend sei (vgl. hierzu Weber, UR 2009, 834 ff.), ist nicht dargetan oder ersichtlich, inwiefern diese begriffliche Unterscheidung im Streitfall erheblich sein könnte.
(1) Die Gesellschaft wird durch die Geschäftsführer gerichtlich und außergerichtlich vertreten. Hat eine Gesellschaft keinen Geschäftsführer (Führungslosigkeit), wird die Gesellschaft für den Fall, dass ihr gegenüber Willenserklärungen abgegeben oder Schriftstücke zugestellt werden, durch die Gesellschafter vertreten.
(2) Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, sind sie alle nur gemeinschaftlich zur Vertretung der Gesellschaft befugt, es sei denn, dass der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmt. Ist der Gesellschaft gegenüber eine Willenserklärung abzugeben, genügt die Abgabe gegenüber einem Vertreter der Gesellschaft nach Absatz 1. An die Vertreter der Gesellschaft nach Absatz 1 können unter der im Handelsregister eingetragenen Geschäftsanschrift Willenserklärungen abgegeben und Schriftstücke für die Gesellschaft zugestellt werden. Unabhängig hiervon können die Abgabe und die Zustellung auch unter der eingetragenen Anschrift der empfangsberechtigten Person nach § 10 Abs. 2 Satz 2 erfolgen.
(3) Befinden sich alle Geschäftsanteile der Gesellschaft in der Hand eines Gesellschafters oder daneben in der Hand der Gesellschaft und ist er zugleich deren alleiniger Geschäftsführer, so ist auf seine Rechtsgeschäfte mit der Gesellschaft § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs anzuwenden. Rechtsgeschäfte zwischen ihm und der von ihm vertretenen Gesellschaft sind, auch wenn er nicht alleiniger Geschäftsführer ist, unverzüglich nach ihrer Vornahme in eine Niederschrift aufzunehmen.
(1) Soweit die rechtlichen Folgen einer Willenserklärung durch Willensmängel oder durch die Kenntnis oder das Kennenmüssen gewisser Umstände beeinflusst werden, kommt nicht die Person des Vertretenen, sondern die des Vertreters in Betracht.
(2) Hat im Falle einer durch Rechtsgeschäft erteilten Vertretungsmacht (Vollmacht) der Vertreter nach bestimmten Weisungen des Vollmachtgebers gehandelt, so kann sich dieser in Ansehung solcher Umstände, die er selbst kannte, nicht auf die Unkenntnis des Vertreters berufen. Dasselbe gilt von Umständen, die der Vollmachtgeber kennen musste, sofern das Kennenmüssen der Kenntnis gleichsteht.
(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.
(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.
(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie
- 1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist, - 2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder - 3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
Tatbestand
- 1
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I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, erwarb am 1. Februar 2006 einen Entsorgungsbetrieb. Die hierfür in der Rechnung gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 19.200 € machte die Klägerin erfolglos im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldung für Februar 2006 und in der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2006 als Vorsteuer geltend. Auch ein später gestellter Antrag auf Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 2006 blieb ohne Erfolg.
- 2
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Mit ihrem Einspruch gegen den Umsatzsteueränderungsbescheid für 2006 vom 22. Oktober 2008, mit dem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde, verfolgte die Klägerin ihr Begehren weiter. Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2009 wies der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) den Einspruch als unbegründet zurück.
- 3
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Darüber hinaus beantragte die Klägerin unter Hinweis auf § 257 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) in Höhe des geltend gemachten Vorsteuerabzugs die Rückzahlung der im Rahmen der Vollstreckung des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides für Februar 2006 beigetriebenen Beträge. Auch diesen Antrag lehnte das FA ab und wies den hiergegen gerichteten Einspruch mit Bescheid vom 16. Dezember 2009 als unbegründet zurück.
- 4
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Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg.
- 5
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Mit der Beschwerde wendet sich die Klägerin gegen die Nichtzulassung der Revision und macht geltend, die Sache habe grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderten eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs --BFH--(§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Von grundsätzlicher Bedeutung sei, ob und inwieweit ein FG Interpretationen von Entscheidungen des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und höchstrichterlichen Entscheidungen vornehmen dürfe, die offensichtlich mit dem klaren Wortlaut dieser Entscheidungen nicht mehr im Einklang stünden. Insbesondere im Hinblick auf die im Streitfall relevante Vorsteuerabzugsberechtigung diene eine Entscheidung des BFH der Fortbildung des Rechts und der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung. Zudem liege ein Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) vor, da das FG ihr Recht auf rechtliches Gehör verletzt habe. Die Entscheidung des FG verstoße im Ergebnis gegen das Urteil des EuGH vom 25. März 2007 C-35/05, Reemtsma (Slg. 2007, I-2425, BFH/NV 2007, Beilage 3, 293).
- 6
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Das FA ist der Nichtzulassungsbeschwerde entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
- 7
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II. Die Beschwerde ist unzulässig.
- 8
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1. Gemäß § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision nur zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung oder der Fortbildung des Rechts dient (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) oder Verfahrensmängel vorliegen, auf denen die Entscheidung beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). In der Beschwerdebegründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO im Einzelnen dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdeschrift nicht.
- 9
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2. Einen Verstoß gegen das Grundrecht auf rechtliches Gehör gemäß Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO hat die Klägerin nicht schlüssig dargelegt.
- 10
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a) Der verfassungsrechtlich gewährleistete Anspruch auf Gewährung des rechtlichen Gehörs umfasst sowohl das Recht der Beteiligten, sich hinreichend zur Sache äußern zu können, als auch die Pflicht des Gerichts, das Vorbringen der Kläger zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 17. Mai 2011 V B 73/10, BFH/NV 2011, 1544, m.w.N.). Die Gewährung des rechtlichen Gehörs bedeutet jedoch nicht, dass das Gericht die Klägerin "erhört", sich also ihren rechtlichen Ansichten oder ihrer Sachverhaltswürdigung anschließt (BFH-Beschluss vom 13. April 2007 V B 122/05, BFH/NV 2007, 1517). Der schlüssige Vortrag der Verletzung des rechtlichen Gehörs setzt somit voraus, dass besondere Umstände vorgetragen werden, aus denen sich ergibt, dass das Gericht dem Vortrag der Klägerin nicht nur nicht gefolgt, sondern ihn nicht zur Kenntnis genommen hat (BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 1544). Der Vortrag, das FG habe gegen eine die deutschen Gerichte bindende Entscheidung "des EuGH judiziert und diese missachtet", genügt diesen Anforderungen nicht.
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b) Letztlich rügt die Klägerin mit ihrem Vorbringen eine unzutreffende Auslegung der vom EuGH in der Rechtssache Reemtsma in Slg. 2007, I-2425, BFH/NV 2007, Beilage 3, 293 konkretisierten Grundsätze, wonach bei Zahlungsunfähigkeit des Leistenden dem Leistungsempfänger ermöglicht werden müsste, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer erstattet zu bekommen, also einen materiell-rechtlichen Fehler. Ein Fehler bei der Rechtsanwendung kann nur ausnahmsweise nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zur Zulassung der Revision führen, wenn es sich um einen schwerwiegenden Rechtsanwendungsfehler handelt, der geeignet ist, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen. Ein derartiger Fehler liegt jedoch nur dann vor, wenn die angefochtene FG-Entscheidung objektiv willkürlich und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (z.B. BFH-Beschluss vom 25. März 2010 X B 176/08, BFH/NV 2010, 1455, m.w.N.). Einen solchen qualifizierten Rechtsanwendungsfehler des FG hat die Klägerin nicht dargelegt.
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3. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen. Insoweit fehlt es an der schlüssigen Darlegung, dass die angefochtene Entscheidung auf einer Rechtsfrage beruht, deren Klärung das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt, die zudem klärungsbedürftig und im Streitfall klärungsfähig ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 24. Juli 2012 V B 76/11, BFH/NV 2012, 1840).
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a) Die von der Klägerin als grundsätzlich bedeutsam erachtete Frage, ob und inwieweit ein FG von einer Entscheidung des EuGH abweichen darf, ist in einem künftigen Revisionsverfahren nicht klärungsfähig, da sie in dem erstrebten Revisionsverfahren nicht entscheidungserheblich wäre und deshalb in dem angestrebten Revisionsverfahren nicht geklärt werden könnte (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2012, 1840, und vom 4. Mai 2011 VI B 152/10, BFH/NV 2011, 1347). Das Urteil des FG steht entgegen der Auffassung der Klägerin nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des EuGH.
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b) Der EuGH führt im Urteil Reemtsma in Slg. 2007, I-2425, BFH/NV 2007, Beilage 3, 293 Rdnrn. 41 f. aus, dass in Fällen, in denen die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Dienstleistungserbringers, die Grundsätze der Neutralität und der Effektivität es gebieten können, dass der Dienstleistungsempfänger seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richten kann. Die Mitgliedstaaten müssen deshalb die erforderlichen Mittel und Verfahrensmodalitäten vorsehen, die es dem Dienstleistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen. Gleichzeitig betont der EuGH jedoch, dass nach ständiger Rechtsprechung mangels einer einschlägigen Gemeinschaftsregelung die Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Bürger aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats sind (vgl. EuGH-Urteil in Reemtsma in Slg. 2007, I-2425 Rdnr. 40; vom 19. September 2000 C-454/98, Schmeink & Cofreth und Strobel, Slg. 2000, I-6973, BFH/NV 2001, 33, Beilage 1 Randnrn. 65, 66, Leitsatz).
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c) Macht der Steuerpflichtige geltend, ihm sei der Vorsteuerabzug trotz Nichtvorliegens der materiell-rechtlichen Voraussetzungen zu gewähren, handelt es sich um einen Antrag auf eine Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO, da im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes ein Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung des Vorsteuerabzuges nicht vorgesehen ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2010 V B 134/09, BFH/NV 2011, 326). Die Billigkeitsentscheidung ist zwar nach § 163 Satz 3 AO regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden, gleichwohl sind Steuerfestsetzung und Billigkeitsentscheidung zwei Verwaltungsakte (BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 326). Im Streitfall war Gegenstand des Klageverfahrens nur die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides und die Aufhebung von Vollstreckungsmaßnahmen nach § 257 Abs. 2 Satz 1 AO. In diesen Verfahren kann --wie das FG zu Recht entschieden hat-- eine Billigkeitsmaßnahme nicht erreicht werden.
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4. Auch die Fortbildung des Rechts erfordert keine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO), weil auch dieser Zulassungsgrund eine klärungsbedürftige und klärungsfähige Rechtsfrage voraussetzt (BFH-Beschlüsse vom 29. September 2011 IV B 56/10, BFH/NV 2012, 266, unter 1.b; vom 18. September 2012 VI B 9/12, BFH/NV 2012, 1961).
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5. Eine Entscheidung des BFH ist darüber hinaus auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) wegen Divergenz des Urteils des FG zu dem EuGH-Urteil Reemtsma in Slg. 2007, I-2425, BFH/NV 2007, Beilage 3, 293 zuzulassen. Zur Darlegung einer Divergenz muss der Beschwerdeführer tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und aus der behaupteten Divergenzentscheidung andererseits herausarbeiten und einander gegenüberstellen, um so eine Abweichung zu verdeutlichen. Dabei ist insbesondere auszuführen, dass es sich im Streitfall um einen vergleichbaren Sachverhalt und um eine identische Rechtsfrage handelt (BFH-Beschlüsse vom 17. Januar 2006 VIII B 172/05, BFH/NV 2006, 799; vom 1. Dezember 2006 VIII B 2/06, BFH/NV 2007, 450; vom 11. Mai 2012 V B 106/11, BFH/NV 2012, 1339). Im Streitfall fehlt es schon an der Herausarbeitung zweier einander widersprechender Rechtssätze. Die Klägerin hat zwar aus dem Urteil des EuGH den Rechtssatz herausgearbeitet, dass für den Fall, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, die Mitgliedstaaten die erforderlichen Mittel vorsehen müssen, die es ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen. Sie hat aber keinen dem widersprechenden, die Entscheidung tragenden Rechtssatz aus dem FG-Urteil herausgearbeitet. Das ist auch nicht möglich, da das FG-Urteil (wie unter II.2. dargestellt) nicht vom EuGH-Urteil Reemtsma in Slg. 2007, I-2425, BFH/NV 2007, Beilage 3, 293 abweicht.
Gründe
- 1
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Die Beschwerde ist unbegründet. Die geltend gemachten Zulassungsgründe liegen nicht vor.
- 2
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1. Die vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) für grundsätzlich bedeutsam erachtete Frage, ob die Vorlage eines deutschen Kraftfahrzeugbriefes bei der Abwicklung eines Kaufvertrages über Kfz die Annahme rechtfertigt, dass die Unternehmereigenschaft des Veräußernden bereits ausreichend durch behördliche Maßnahmen geprüft worden ist und ob aus diesem Aspekt ein derartiger Vertrauenstatbestand erwächst, dass ein Vorsteuerabzug zumindest aus Billigkeitsgründen gewährt werden kann, kann in dem angestrebten Revisionsverfahren nicht geklärt werden. Nach den den Senat bindenden (§ 118 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) Feststellungen des Finanzgerichts (FG) waren Rechnungsaussteller und Leistender nicht identisch. Damit wäre der Vorsteuerabzug selbst dann zu versagen, wenn die Überlassung des Kfz-Briefes ein schutzwürdiges Vertrauen in die Unternehmereigenschaft des Verkäufers rechtfertigen würde.
- 3
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Im Übrigen entspricht es ständiger Rechtsprechung, dass § 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) im --hier vorliegenden-- Festsetzungsverfahren keinen Schutz des guten Glaubens an die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs vorsieht (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Oktober 2008 V R 63/07, BFH/NV 2009, 1473; vom 30. April 2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744; vom 8. Juli 2009 XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256).
- 4
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2. Als Verfahrensfehler des FG rügt der Kläger sinngemäß das Fehlen von Entscheidungsgründen, weil das FG "zu zentral vorgebrachten Vertrauensschutzaspekten nicht abschließend Stellung" genommen habe. Das Fehlen der erforderlichen Begründung ist ein Verfahrensmangel, der gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zur Zulassung der Revision führen kann (BFH-Beschlüsse vom 17. Juni 2010 X B 218/09, BFH/NV 2010, 1633; vom 19. Oktober 2001 V B 48/01, BFH/NV 2002, 369). Ein solcher Mangel liegt zwar vor, wenn das FG ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel mit Stillschweigen übergangen hat oder wenn die gegebene Begründung so substanzlos ist, dass es die maßgeblichen Feststellungen und Erwägungen des FG nicht erkennen lässt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1633; BFH-Urteil vom 2. Oktober 2001 IX R 25/99, BFH/NV 2002, 363). Beides ist nicht der Fall.
- 5
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Das FG hat zum Einwand des Klägers, der Gedanke des Vertrauensschutzes gebiete im Streitfall die Gewährung des Vorsteuerabzugs --zumindest im Billigkeitsweg-- unter II.3. des FG-Urteils Stellung genommen und auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744) verwiesen.
- 6
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Danach sieht § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG einen Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung des Vorsteuerabzuges nicht vor und es kommt --wenn die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug wegen unzutreffender Rechnungsangaben nicht vorliegen-- unter Berücksichtigung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes nur ein Vorsteuerabzug im Billigkeitsverfahren (§§ 163, 227 der Abgabenordnung --AO--) in Betracht.
- 7
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Macht der Steuerpflichtige im Festsetzungsverfahren geltend, ihm sei der Vorsteuerabzug trotz Nichtvorliegens der materiell-rechtlichen Voraussetzungen zu gewähren, ist die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme zwar nach § 163 Satz 3 AO regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden. Gleichwohl sind Steuerfestsetzung und Billigkeitsentscheidung zwei Verwaltungsakte. Hat der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) über einen bereits im Festsetzungsverfahren ausdrücklich oder konkludent --wegen der Berufung auf Vertrauensschutz-- gestellten Antrag auf eine Billigkeitsentscheidung nicht entschieden, hat der Steuerpflichtige verfahrensrechtlich die Möglichkeit des Untätigkeitseinspruchs (§ 347 Abs. 1 Satz 2 AO) und ggf. der Untätigkeitsklage (§ 46 FGO).
- 8
-
Im Streitfall war Gegenstand des Klageverfahrens jedoch allein die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides. Dass das FG in Bezug auf den beanspruchten Vertrauensschutz lediglich auf die Rechtsprechung des BFH verwiesen und über die Billigkeitsmaßnahme nicht entschieden hat, begründet daher keinen Verfahrensmangel.
(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.
(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.
(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie
- 1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist, - 2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder - 3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
(1) Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit müssen gewährleistet werden. Echtheit der Herkunft bedeutet die Sicherheit der Identität des Rechnungsausstellers. Unversehrtheit des Inhalts bedeutet, dass die nach diesem Gesetz erforderlichen Angaben nicht geändert wurden. Jeder Unternehmer legt fest, in welcher Weise die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden. Dies kann durch jegliche innerbetriebliche Kontrollverfahren erreicht werden, die einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Rechnung und Leistung schaffen können. Rechnungen sind auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers elektronisch zu übermitteln. Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird.
(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, gilt Folgendes:
- 1.
führt der Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück aus, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen; - 2.
führt der Unternehmer eine andere als die in Nummer 1 genannte Leistung aus, ist er berechtigt, eine Rechnung auszustellen. Soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Eine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung besteht nicht, wenn der Umsatz nach § 4 Nummer 8 bis 29 steuerfrei ist. § 14a bleibt unberührt.
(3) Unbeschadet anderer nach Absatz 1 zulässiger Verfahren gelten bei einer elektronischen Rechnung die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts als gewährleistet durch
- 1.
eine qualifizierte elektronische Signatur oder - 2.
elektronischen Datenaustausch (EDI) nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 vom 28.12.1994, S. 98), wenn in der Vereinbarung über diesen Datenaustausch der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten.
(4) Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:
- 1.
den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers, - 2.
die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, - 3.
das Ausstellungsdatum, - 4.
eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer), - 5.
die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung, - 6.
den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt, - 7.
das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, - 8.
den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt, - 9.
in den Fällen des § 14b Abs. 1 Satz 5 einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers und - 10.
in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift”.
(5) Vereinnahmt der Unternehmer das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung, gelten die Absätze 1 bis 4 sinngemäß. Wird eine Endrechnung erteilt, sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über die Teilentgelte Rechnungen im Sinne der Absätze 1 bis 4 ausgestellt worden sind.
(6) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen
- 1.
Dokumente als Rechnungen anerkannt werden können, - 2.
die nach Absatz 4 erforderlichen Angaben in mehreren Dokumenten enthalten sein können, - 3.
Rechnungen bestimmte Angaben nach Absatz 4 nicht enthalten müssen, - 4.
eine Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (Absatz 4) entfällt oder - 5.
Rechnungen berichtigt werden können.
(7) Führt der Unternehmer einen Umsatz im Inland aus, für den der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b schuldet, und hat der Unternehmer im Inland weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird oder die an der Erbringung dieses Umsatzes beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so gelten abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Satz 1 gilt nicht, wenn eine Gutschrift gemäß Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. Nimmt der Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat an einem der besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der jeweils gültigen Fassung teil, so gelten für die in den besonderen Besteuerungsverfahren zu erklärenden Umsätze abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seine Teilnahme anzeigt.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
(1) Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist dies für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt.
(2) Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend.
(1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.
(2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt,
- 1.
soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind, - 2.
wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.
(3) (weggefallen)
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
(1) Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit müssen gewährleistet werden. Echtheit der Herkunft bedeutet die Sicherheit der Identität des Rechnungsausstellers. Unversehrtheit des Inhalts bedeutet, dass die nach diesem Gesetz erforderlichen Angaben nicht geändert wurden. Jeder Unternehmer legt fest, in welcher Weise die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden. Dies kann durch jegliche innerbetriebliche Kontrollverfahren erreicht werden, die einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Rechnung und Leistung schaffen können. Rechnungen sind auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers elektronisch zu übermitteln. Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird.
(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, gilt Folgendes:
- 1.
führt der Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück aus, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen; - 2.
führt der Unternehmer eine andere als die in Nummer 1 genannte Leistung aus, ist er berechtigt, eine Rechnung auszustellen. Soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Eine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung besteht nicht, wenn der Umsatz nach § 4 Nummer 8 bis 29 steuerfrei ist. § 14a bleibt unberührt.
(3) Unbeschadet anderer nach Absatz 1 zulässiger Verfahren gelten bei einer elektronischen Rechnung die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts als gewährleistet durch
- 1.
eine qualifizierte elektronische Signatur oder - 2.
elektronischen Datenaustausch (EDI) nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 vom 28.12.1994, S. 98), wenn in der Vereinbarung über diesen Datenaustausch der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten.
(4) Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:
- 1.
den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers, - 2.
die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, - 3.
das Ausstellungsdatum, - 4.
eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer), - 5.
die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung, - 6.
den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt, - 7.
das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, - 8.
den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt, - 9.
in den Fällen des § 14b Abs. 1 Satz 5 einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers und - 10.
in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift”.
(5) Vereinnahmt der Unternehmer das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung, gelten die Absätze 1 bis 4 sinngemäß. Wird eine Endrechnung erteilt, sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über die Teilentgelte Rechnungen im Sinne der Absätze 1 bis 4 ausgestellt worden sind.
(6) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen
- 1.
Dokumente als Rechnungen anerkannt werden können, - 2.
die nach Absatz 4 erforderlichen Angaben in mehreren Dokumenten enthalten sein können, - 3.
Rechnungen bestimmte Angaben nach Absatz 4 nicht enthalten müssen, - 4.
eine Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (Absatz 4) entfällt oder - 5.
Rechnungen berichtigt werden können.
(7) Führt der Unternehmer einen Umsatz im Inland aus, für den der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b schuldet, und hat der Unternehmer im Inland weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird oder die an der Erbringung dieses Umsatzes beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so gelten abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Satz 1 gilt nicht, wenn eine Gutschrift gemäß Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. Nimmt der Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat an einem der besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der jeweils gültigen Fassung teil, so gelten für die in den besonderen Besteuerungsverfahren zu erklärenden Umsätze abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seine Teilnahme anzeigt.
Tatbestand
- 1
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) meldete zum 1. Januar 1994 bei der Stadt A die gewerbliche Tätigkeit "BC/Verlag" (Verlag) an.
- 2
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Im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung wurde festgestellt, dass der Verlag ab Mai 1994 an diverse Unternehmen im gesamten Bundesgebiet unaufgefordert circa 464.000 als Rechnungen bezeichnete Formulare verschickt hatte, die für einen Eintrag in ein noch zu erstellendes Telefaxverzeichnis gelten sollten. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war die Erstellung eines Telefaxverzeichnisses tatsächlich jedoch niemals beabsichtigt.
- 3
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Durch die Übersendung der Rechnungen wurde bei den jeweiligen Empfängern der Eindruck erweckt, bereits einen Auftrag für eine Veröffentlichung in dem Telefaxverzeichnis erteilt zu haben. Der Gesamtbetrag einer "Rechnung" lautete auf 998 DM, die darin enthaltene Umsatzsteuer von 130,17 DM war offen ausgewiesen. In den Rechnungen war die Klägerin als Firmeninhaberin bezeichnet.
- 4
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluss an die Ergebnisse der Steuerfahndung die Auffassung, dass die Umsatzsteuer in den Rechnungen zu Unrecht ausgewiesen worden sei. Mit Bescheid vom 21. September 1998 setzte das FA unter Berücksichtigung der aufgrund der gekauften Freistempel ermittelten Anzahl der Rechnungen die Umsatzsteuer 1994 zunächst vorläufig auf 32.610.728 DM fest. Mit Bescheid vom 25. November 2005 setzte es aufgrund einer Schätzung, dass 90 % der Kunden die Rechnungen nicht bezahlt hätten, die Umsatzsteuer auf 2.356.374,53 € (4.608.668 DM) herab. Der dagegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2006).
- 5
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Mit der Klage machte die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass sie weder Aufgaben der Geschäftsführung noch sonst in irgendeiner Form Tätigkeiten für den Verlag übernommen habe. Vielmehr sei sie bereits seit dem Jahr 1979 Rentnerin gewesen. Im Jahr 1993 hätten die Herren D und E die Idee des Vertriebs eines privaten Telefaxverzeichnisses in K umgesetzt, an der auch ihr Sohn beteiligt gewesen sei. Nachdem dieses Unternehmen "aufgeflogen" sei, habe man zur Fortführung der Geschäftsidee eine unbescholtene Person gesucht, die zur Anmeldung eines entsprechenden Gewerbes bereit gewesen sei. Hierzu habe sie sich auf Drängen ihres Sohnes überreden lassen. Die eigentliche Umsetzung der Geschäftsidee sei durch D und F sowie ihren Sohn erfolgt. Daneben sei eine Buchhalterin tätig gewesen. Sie habe die Rechnungen weder gekannt noch an deren Herstellung mitgewirkt.
- 6
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG vertrat die Auffassung, § 14 Abs. 3 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) sei ein Gefährdungstatbestand eigener Art mit dem Zweck, die unberechtigte Ausgabe von Abrechnungen mit gesondert ausgewiesener Steuer zu verhindern. Im Streitfall habe die Klägerin mit ihren Unterschriften auf der Gewerbeanmeldung den Rechtsschein gesetzt, dass sie Inhaberin des Verlags sei und die entsprechenden Leistungen erbracht habe. Sie könne sich nicht damit entlasten, nur als "Strohmann" für ihren Sohn gehandelt zu haben. Denn auch ein Strohmann könne Leistender im Sinne des UStG sein. Ohne Bedeutung sei insoweit, ob der Unternehmer seine Leistungsverpflichtungen höchstpersönlich ausführe oder durch andere ausführen lasse und inwiefern ihm der wirtschaftliche Erfolg des Geschäfts verbleibe. Als eine im Geschäftsverkehr auftretende Unternehmerin habe sich die Klägerin um die Belange ihrer Firma kümmern müssen. Sie sei verpflichtet gewesen, die Verwendung von Briefpapier ihres Unternehmens zu überwachen, Abrechnungen gegenüber Auftraggebern zu erstellen sowie die vereinnahmten Entgelte vollständig und wahrheitsgemäß in den Steuererklärungen anzugeben. Sie könne sich nicht damit entschuldigen, dass die Geschäfte tatsächlich von einem Dritten geführt worden seien. Denn hinsichtlich der Überlassung von Aufgaben an Dritte bestehe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Pflicht des Firmeninhabers zur sorgfältigen Auswahl sowie zur laufenden Überwachung des Dritten bei der Durchführung der ihm übertragenen Aufgaben. Er müsse sich insbesondere so eingehend über den Geschäftsgang unterrichten, dass er unter normalen Umständen mit der ordnungsgemäßen Erledigung der Geschäfte rechnen und ein Fehlverhalten des Beauftragten rechtzeitig erkennen könne.
- 7
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Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Die Inanspruchnahme nach § 14 Abs. 3 UStG setze Ausstellung und Begebung einer Rechnung sowie nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 24. September 1998 V R 18/98, BFH/NV 1999, 525; vom 16. März 1993 XI R 103/90, BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531) voraus, dass der Steuerschuldner in irgendeiner Weise an der Ausstellung der Urkunde beteiligt gewesen sei. Dies gelte selbst dann, wenn der Betreffende von der Verwendung der in seinem Namen ausgestellten Rechnungen Kenntnis habe. Die Klägerin sei gutgläubig gewesen. Bei Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG sei sie gegenüber einem Bösgläubigen in verfassungswidriger Weise benachteiligt, weil sie von einer Korrektur der Rechnungen ausgeschlossen sei. Es handele sich nicht um Scheinleistungen, weil die Telefaxbücher tatsächlich im Ausland gedruckt und dann verteilt worden wären. Das FA habe nicht in ausreichender Form Akteneinsicht gewährt.
- 8
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Nachdem der Bevollmächtigte ursprünglich zusätzlich beantragt hatte, das FA zu verurteilen, an die Klägerin gepfändete Beträge von ... € zu zahlen und ab dem 18. Juli 1994 zu verzinsen, hat er in der mündlichen Verhandlung nur noch beantragt, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 1994 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 226.619,13 € herabgesetzt wird.
- 9
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
- 11
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin die Umsatzsteuer aus den streitigen Rechnungen nach § 14 Abs. 3 UStG i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG schuldet.
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1. Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist, schuldet den ausgewiesenen Betrag (§ 14 Abs. 3 Satz 1 UStG). Das Gleiche gilt, wenn jemand in einer anderen Urkunde, mit der er wie ein leistender Unternehmer abrechnet, einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt (§ 14 Abs. 3 Satz 2 UStG). § 14 Abs. 3 UStG "beruht" auf Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Nach dieser Bestimmung schuldet "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung oder einem ähnlichen Dokument ausweist", diese Steuer.
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Zweck der Regelungen in § 14 Abs. 3 UStG sowie in Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG ist es, Missbräuche durch Ausstellung von Rechnungen mit offenem Steuerausweis zu verhindern (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. Januar 2003 V R 98/01, BFHE 201, 550, BStBl II 2003, 498; vom 30. März 2006 V R 46/03, BFH/NV 2006, 1365; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 19. September 2000 C-454/98, Schmeink & Cofreth/Manfred Strobel, BFH/NV Beilage 2001, 33). Dementsprechend ist die Vorschrift als Gefährdungstatbestand ausgestaltet. Derjenige, der mit einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 UStG) oder einer anderen Urkunde das Umsatzsteueraufkommen gefährdet oder schädigt, muss hierfür einstehen. Auf ein vorwerfbares Verhalten kommt es nicht an. Der gesetzliche Tatbestand verlangt weder, dass der Aussteller der Rechnung (bzw. der Urkunde) deren missbräuchliche Verwendung durch den Rechnungsempfänger kennt, noch ist eine dahin gehende Absicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 550, BStBl II 2003, 498, und in BFH/NV 1999, 525, jeweils m.w.N.).
- 14
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2. a) Die in einer Urkunde als Aussteller bezeichnete Person kann allerdings nur dann in Anspruch genommen werden, wenn sie in irgendeiner Weise an der Erstellung der Urkunde mitgewirkt hat (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 525; in BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531) oder wenn ihr die Ausstellung zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 4. März 1982 V R 59/81, BFHE 135, 130, BStBl II 1982, 315). Für Rechnungen sind die für Rechtsgeschäfte geltenden Regelungen entsprechend anwendbar (BFH-Urteil in BFHE 201, 550, BStBl II 2003, 498, unter II.3.). Aussteller einer Rechnung ist daher --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht nur, wer die betreffende Rechnung eigenhändig erstellt hat. Vielmehr sind insoweit die zum Recht der Stellvertretung entwickelten Grundsätze zu beachten (vgl. BFH-Beschluss vom 13. November 2003 V B 140/02, BFH/NV 2004, 382; vgl. BFH-Urteile vom 28. Januar 1993 V R 75/88, BFHE 171, 94, BStBl II 1993, 357, unter II.1.c; in BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531; in BFH/NV 1999, 525).
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Insbesondere sind daher auch die Grundsätze zur Anscheins- oder Duldungsvollmacht zu beachten. Eine Anscheinsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene das Handeln eines angeblichen Vertreters nicht kennt, aber bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können und der Geschäftsgegner nach Treu und Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde und billige das Handeln seines angeblichen Vertreters. Eine Duldungsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen lässt, dass ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt und der Geschäftsgegner dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin verstehen darf, dass der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 28/08, BFH/NV 2010, 432; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 10. März 2004 IV ZR 143/03, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2004, 1275).
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In Übereinstimmung mit diesen Grundsätzen schuldet daher nach der Rechtsprechung des BFH die offen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 UStG, wer --ohne Unternehmer zu sein und Lieferungen oder sonstige Leistungen auszuführen-- einem Dritten mit seiner Unterschrift und seinem Stempelaufdruck versehene Blankogeschäftsbriefbögen überlässt. Dies gilt selbst dann, wenn er zwar zum Ausdruck bringt, dass der Gebrauch der Briefbögen von seiner Zustimmung abhängig sein soll, gleichzeitig aber davon ausgehen muss, dass diesem Erfordernis nicht entsprochen werden wird (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993 XI R 47/90, BFH/NV 1994, 352; BFH-Beschluss vom 22. April 1996 V B 125/95, BFH/NV 1996, 859).
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b) Nach diesen Grundsätzen sind die Rechnungen über die angeblichen Telefaxeintragungen der Klägerin jedenfalls aufgrund einer Anscheinsvollmacht zuzurechnen. Hierbei kann dahinstehen, ob der Klägerin aufgrund der Vorgeschichte zu ihrer Gewerbeanmeldung bekannt war, dass von Anfang an geplant war, ein Telefaxregister überhaupt nicht zu erstellen und --wie bereits zuvor unter einer anderen Firma-- nur Scheinrechnungen erstellt werden sollten, denn § 14 Abs. 3 UStG setzt lediglich voraus, dass Rechnungen über Leistungen begeben werden, die --aus welchen Gründen auch immer-- tatsächlich nicht ausgeführt wurden. Die Voraussetzungen einer Anscheinsvollmacht sind auch gegeben, weil die Rechnungsempfänger davon ausgehen durften, dass die (angeblichen) Leistungen der auf den Rechnungen als Inhaberin des Verlages aufgeführten Klägerin zuzurechnen waren und die Klägerin, die die Geschäftsführung Dritten überlassen und sich nicht weiter darum gekümmert hat --wie das FG zutreffend festgestellt hat-- bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern müssen, dass die unmittelbar Handelnden Rechnungen über nicht ausgeführte Leistungen unter ihrer Firma erstellten. Insoweit kann dahinstehen, ob darüber hinaus die Klägerin das unlautere Geschäftsgebaren ihres Sohnes sowie von D und F kannte und daher bereits die Voraussetzungen einer Duldungsvollmacht gegeben sind.
- 18
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c) Soweit der Senat im Urteil in BFH/NV 1999, 525 entschieden hat, der Umstand, dass der Steuerpflichtige ein Gewerbe auf seinen Namen angemeldet habe, das tatsächlich aber von einem anderen betrieben werde, berechtige auch dann nicht zur Zurechnung der unter seinem Namen ausgestellten Rechnungen, wenn er von der Verwendung von auf seinen Namen lautenden Abrechnungen Kenntnis gehabt haben sollte, hält der Senat an der Entscheidung in BFH/NV 1999, 525 nicht fest.
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Eine Abweichung von dem in BFH/NV 1999, 525 zitierten Urteil des XI. Senats des BFH in BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531 liegt nicht vor. Denn der XI. Senat des BFH hat lediglich für den Fall, dass Dritte unberechtigt --ohne Wissen und Kenntnis des Unternehmers-- unter dessen Namen Rechnungen ausgestellt hatten, entschieden, dass allein die frühere Gewerbeanmeldung nicht die Zurechnung der unter diesem Namen ausgestellten Rechnungen rechtfertige. Dies betrifft jedoch nicht den Fall, dass jemand ein Gewerbe angemeldet, dessen "Führung" aber einschließlich der Rechnungsstellung ausschließlich einem Dritten überlassen hat. Deshalb stellt der XI. Senat zu Recht darauf ab, dass derjenige, der in Anspruch genommen werden soll, "durch ausdrückliche oder konkludente Bevollmächtigung in irgend einer Weise an der Ausstellung der Rechnungen beteiligt war". So ist es in dem Fall, dass --wie im Streitfall-- der Steuerpflichtige einen Gewerbebetrieb anmeldet, damit zu betrügerischen Zwecken (vgl. hierzu BGH-Urteil vom 4. Dezember 2003 5 StR 308/03, Neue Zeitschrift für Strafrecht, Rechtsprechungsreport 2004, 110) angebliche Leistungen abgerechnet werden sollen oder die geschäftliche Tätigkeit in Kenntnis und mit dem Einverständnis desjenigen erfolgt, der das Gewerbe zu diesem Zweck angemeldet hat.
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3. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin handelt es sich nicht um eine für die Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG unschädliche "Voraus-Rechnung". Diese liegt nur vor, wenn sie nach ihrer Aufmachung (z.B. durch Bezeichnung als Vorausrechnung) oder ihrem Inhalt (z.B. durch Hinweis auf einen erst in der Zukunft liegenden Zeitpunkt der Leistung) auf den ersten Blick für einen Betrachter auch ohne Kenntnis der Vorgänge als bloße Voraus-Rechnung oder "Pro-Forma-Rechnung" erkennbar ist (BFH-Urteil vom 5. Februar 1998 V R 65/97, BFHE 185, 302, BStBl II 1998, 415). Diese Voraussetzungen sind nicht gegeben, denn das Papier enthielt die Bezeichnung "Rechnung". Aufgrund des weiteren Textes "Rechnungsbetrag zahlbar sofort ohne Abzug" wurde zudem der Eindruck erweckt, die Leistung sei bereits erbracht worden.
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4. Die Klägerin wird weiterhin auch nicht in verfassungswidriger Weise von der Rechnungsberichtigung ausgeschlossen. Zum einen steht nach der Rechtsprechung des EuGH die Rechnungsberichtigung nach Gefährdungsbeseitigung sowohl dem gut- als auch dem bösgläubigen Rechnungsaussteller offen (EuGH-Urteil Schmeink & Cofreth/Manfred Strobel in BFH/NV Beilage 2001, 33). Zudem hat das FA tatsächlich bereits im Festsetzungsverfahren im Schätzungswege bei 90 % der Rechnungen eine "Korrektur" zu Gunsten der Klägerin vorgenommen.
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5. Kein Verfahrensfehler des FG ist die angeblich nicht ausreichende Gewährung von Akteneinsicht durch das FA.
BUNDESGERICHTSHOF
für Recht erkannt:
Auf ihre Berufung wird das Urteil der 1. Zivilkammer des Landgerichts Coburg vom 4. Juni 2002 teilweise geändert.
Die Zwangsvollstreckung aus der notariellen Urkunde des Notars Dr. E. E. aus K. vom 16. September 1992 (UR-Nr. E 2579/92) wird für unzulässig erklärt.
Wegen der weitergehenden Klage (notarielle Urkunde des Notars Dr. E. E. vom 1. Dezember 1992 - UR-Nr. E 3981/92) wird die Sache zur neuen Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Revisionsverfahrens , an das Berufungsgericht zurückverwiesen.
Von Rechts wegen
Tatbestand:
Die Kläger machen die Unzulässigkeit der Zwangsvol lstreckung aus zwei notariellen Urkunden in ihr persönliches Vermögen geltend.Die Kläger beabsichtigten, im Rahmen eines Bauträg ermodells eine Eigentumswohnung in einer Wohnanlage in A. zu erwerben. Sie waren mit der C. durch mbH einen Geschäftsbesorgungsvertrag verbunden und erteilten dieser die Vollmacht, sie bei Durchführung, Finanzierung und gegebenenfalls Rückabwicklung des Erwerbsvorgangs zu vertreten. Die Vollmacht erstreckte sich auf die Vornahme aller Rechtsgeschäfte, Rechtshandlungen und Maßnahmen, insbesondere die Abgabe und Entgegennahme von Willenserklärungen, welche in diesem Zusammenhang erforderlich waren oder der Bevollmächtigten als zweckmäßig erschienen. Die C. mbH schloß namens der Kläger mit der B. die AG, später mit der Beklagten verschmolzen wurde, im November 1992 einen Darlehensvertrag über die Zwischenfinanzierung. Danach vertrat sie die Kläger am 1. Dezember 1992 bei der Beurkundung des notariellen Kaufvertrages (UR-Nr. E 3981/92 des Notars Dr. E. in K. ). Darin übernahmen die Kläger zum einen aus einer bereits am 16. September 1992 (UR-Nr. E 2579/92 des NotarsDr. E. in K. ) von der Voreigentümerin bestellten, gemäß § 800 ZPO vollstreckbaren Grundschuld einen Teilbetrag in Höhe von 203.389 DM und zum anderen die persönliche Haftung für einen Betrag in dieser Höhe nebst 16% Jahreszinsen; wegen der Zahlungsverpflichtung unterwarfen sie sich der sofortigen Zwangsvollstreckung in ihr gesamtes Vermögen. Schon in der notariellen Urkunde vom 16. September 1992 hatte ein - neben der Eigentümerin
namentlich nicht näher bezeichneter - "Schuldner" die persönliche Haftung im Umfang der Grundschuld übernommen und sich der sofortigen Zwangsvollstreckung unterworfen. Am 29. März 1999 wurde der Beklagten eine Ausfertigung dieser notariellen Urkunde zum Zwecke der Zwangsvollstreckung - sowohl dinglich als auch persönlich - gegen die Kläger erteilt.
Unter dem 29. April 1993 wandten sich die Kläger a n die B. AG (im folgenden: Beklagte) mit der Bitte um "Eindeckung“ der Endfinanzierung. Die Beklagte war dazu bereit , wies mit Schreiben vom 4. Mai 1993 aber darauf hin, daß die Vollauszahlung des Darlehens erst bei Fertigstellung des Objekts erfolgen könne und bis dahin Bereitstellungszinsen anfallen würden. Die Kläger ließen die Angelegenheit zunächst auf sich beruhen. Am 23. September 1993 füllten sie ein ihr von der C. mbH überlassenes Formular aus, das zwei Varianten für die Endfinanzierung vorsah, und entschieden sich für eine Laufzeit von 10 Jahren bei einem nominalen Zins von 6,35% und einem effektiven Zins von 8,08%. Das Schreiben übersandten sie an die C. mbH, die es an die Beklagte weiterleitete. Die C. mbH unterzeichnete nachfolgend für die Kläger einen Darlehensvertrag vom 4. Oktober 1993 mit einem Finanzierungsvolumen von insgesamt 203.416 DM. Darin heißt es unter Ziffer 10.3: "Sämtliche Darlehensnehmer haben sich der sofortigen Zwangsvollstreckung in ihr gesamtes Vermögen zu unterwerfen. Die Bank kann die persönliche Haftung unabhängig von der Eintragung und dem Bestand der Grundschuld sowie ohne vorherige Zwangsvollstreckung in das Beleihungsobjekt geltend machen."
Nachdem die Kläger das Darlehen ab dem Jahre 1999 nicht mehr bedient hatten, erklärte die Beklagte die Kündigung des Vertrages und verwertete die Grundschuld. Sie betreibt nunmehr die Zwangsvollstrekkung aufgrund der persönlichen Haftungserklärung wegen noch offener Darlehensverbindlichkeiten.
Die von den Klägern gegen die Zwangsvollstreckung erhobene, beide notariellen Urkunden umfassende Klage hat das Landgericht wegen der Urkunde vom 16. September 1992 als unzulässig und wegen der Urkunde vom 1. Dezember 1992 als unbegründet abgewiesen. Das Berufungsgericht hat die Berufung der Kläger mit der Maßgabe zurückgewiesen , daß die Klage insgesamt unbegründet sei. Dagegen wenden sie sich mit ihrer Revision.
Entscheidungsgründe:
Das Rechtsmittel hat hinsichtlich der notariellen Urkunde vom 16. September 1992 in vollem Umfang Erfolg. Hinsichtlich der Urkunde vom 1. Dezember 1992 führt es zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Berufungsgericht.
I. Das Berufungsgericht hat ein Rechtsschutzbedürf nis auch in bezug auf die Urkunde vom 16. September 1992 bejaht, da der Beklagten die vollstreckbare Ausfertigung zum Zwecke der persönlichen Zwangsvollstreckung gegen die Kläger erteilt worden sei. Die Klage sei aber für
beide Urkunden in der Sache unbegründet. Zwar seien der mit der C. mbH abgeschlossene Geschäftsbesorgungsvertrag u nd die darauf beruhende Vollmacht vom 4. November 1992 wegen Verstoßes gegen das Rechtsberatungsgesetz gemäß § 134 BGB nichtig. Der notariellen Vollmacht komme aber keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu. Es könne deshalb dahingestellt bleiben, ob der Beklagten vor oder bei Abschluß des Darlehensvertrages vom 4. Oktober 1993 die Vollmacht im Original oder in Ausfertigung vorgelegen und einen entsprechenden Rechtsschein erzeugt habe. Die Schreiben der Kläger vom 29. April und 23. September 1993 seien dahin zu verstehen, daß sie gegenüber der Beklagten durch schlüssiges Verhalten ihren Willen bekundet hätten, die C. mbH solle in ihrem Namen gemäß den unter dem Datum vom 23. September 1993 gemachten Vorgaben einen Vertrag über die Endfinanzierung bewirken. Die Kläger hätten in dem zuletzt genannten Schreiben die C. mbH beauftragt und neu bevollmächtigt; dieser gezielte Auftrag verstoße nicht gegen die Bestimmungen des Rechtsberatungsgesetzes. Da die C. mbH das Schreiben der Beklagten zugeleitet habe, habe diese bei Abschluß des Darlehensvertrages im Oktober 1993 von einer wirksamen Vertretungsbefugnis der C. mbH ausgehen dürfen. Die Kläger hätten danach die aus dem Darlehensvertrag geschuldeten Zahlungen erbracht und dadurch bestätigt, daß die Endfinanzierung ihrem Willen entsprechend erfolgt sei. Sie müßten der Beklagten nach dem Inhalt des Darlehensvertrages genau die Sicherheiten geben, gegen deren formelle Wirksamkeit sich ihre Klage richte. Sie seien daher nach § 242 BGB gehindert, sich auf die mangelnde Vertretungsmacht der C. mbH bei Abschluß des notariellen Kaufvertrages vom 1. Dezember 1992 zu berufen.
II. Das hält der rechtlichen Nachprüfung in wesent lichen Punkten nicht stand.
1. Das Berufungsgericht geht richtig davon aus, da ß die Kläger sich nicht auf eine Vollstreckungsgegenklage nach § 767 ZPO beschränkt haben. Sie stellen in erster Linie den Bestand der formellen Titel in Frage, die eine entsprechende sachlich-rechtliche Verpflichtung des Titelschuldners nicht voraussetzen. Mit solchen Angriffen läßt sich eine Klage aus § 767 ZPO, die die Beseitigung der Vollstreckbarkeit des titulierten materiell-rechtlichen Anspruchs zum Ziel hat, nicht begründen. Sie können aber zum Gegenstand einer prozessualen Gestaltungsklage in analoger Anwendung des § 767 ZPO gemacht und mit der Klage aus § 767 ZPO verbunden werden. Der Titelschuldner kann auf diese Weise - über das Verfahren der Klauselerinnerung (§ 732 ZPO) hinaus - formell -rechtliche Einwendungen gegen den Vollstreckungstitel geltend machen (BGHZ 124, 164, 170; BGHZ 118, 229, 236; Senatsurteil vom 22. Oktober 2003 - IV ZR 398/02 - WM 2003, 2372 unter II 1; BGH, Urteile vom 18. November 2003 - XI ZR 332/02 - ZIP 2004, 159 unter II 1; vom 2. Dezember 2003 - XI ZR 421/02 - WM 2004, 372 unter II 1; vom 15. Dezember 2003 - II ZR 358/01 - DB 2004, 373 unter 2 a bb und 2 b).
2. Die Klage ist, soweit sie die Urkunde vom 16. S eptember 1992 betrifft, ohne weiteres begründet. Die Urkunde beinhaltet eine Grundschuldbestellung , die die Voreigentümerin zugunsten der Beklagten vorgenommen hat. Die Kläger waren an ihrer Errichtung weder im eigenen Namen beteiligt, noch ist die C. mbH im fremden Namen für sie aufgetreten. Für diese Urkunde kommt es daher, was das Berufungsgericht verkannt hat, auf die Frage einer unerlaubten Rechtsberatung seitens
der C. mbH und einer Wirksamkeit der dieser durch die Kläger erteilten Vollmacht von vornherein nicht an. Es kann allein darum gehen, ob die Urkunde einen Inhalt hat, der die Beklagte berechtigt, gegen die Kläger die Zwangsvollstreckung zu betreiben. Das ist zu verneinen.
Es ist bereits zweifelhaft, ob die Voreigentümerin in Höhe des Grundschuldbetrages die persönliche Haftung gegenüber der Beklagten übernommen und sich der sofortigen Zwangsvollstreckung in ihr gesamtes Vermögen unterworfen hat. Denn in der Urkunde wird nur der die Grundschuld bestellende Grundstückseigentümer, nicht aber auch der Schuldner, der die persönliche Haftung übernehmen soll, näher bezeichnet. Jedenfalls folgt aus der Urkunde keine entsprechende Verpflichtung der Kläger. Da es eine Vorschrift, die der auf die Grundschuld zugeschnittenen Bestimmung des § 800 ZPO vergleichbar wäre, für schuldrechtliche Ansprüche - hier nach § 780 BGB - nicht gibt, ist insoweit allein auf die nachfolgende Urkunde vom 1. Dezember 1992 abzustellen. Erst in dieser haben die Kläger, vertreten durch die C. mbH, eine Haftungsübernahme und eine Zwangsvollstreckungsunterwerfung erklärt. Daher wenden sie sich zu Recht gegen eine Zwangsvollstreckung aus der notariellen Urkunde vom 16. September 1992. Diese kommt als formeller Titel gegen die Kläger nicht in Betracht; denn sie weist keinen gegen sie als Vollstreckungsschuldner gerichteten vollstreckungsfähigen Anspruch aus.
3. Für die Urkunde vom 1. Dezember 1992 ist dem Be rufungsgericht darin zuzustimmen, daß der zwischen den Klägern und der C. mbH geschlossene Geschäftsbesorgungsvertrag wege n Verstoßes gegen ein gesetzliches Verbot (Art. 1 § 1 Abs. 1 Satz 1 RBerG) unwirksam
ist. Die nach § 134 BGB gegebene Nichtigkeit erfaßt neben dem Treuhandvertrag gleichermaßen auch die seitens der Kläger der C. mbH zur Ausführung der ihr übertragenen Geschäftsbesorgung erteilte materiell -rechtliche und prozessuale Vollmacht. Die C. mbH, die anläßlich der Errichtung der notariellen Urkunde am 1. Dezember 1992 von der Vollmacht Gebrauch gemacht hat, konnte daher für die Kläger die Erklärung , sich der sofortigen Zwangsvollstreckung in ihr gesamtes Vermögen zu unterwerfen, nicht wirksam abgeben. Der Senat verweist zu den damit verbundenen rechtlichen Fragen auf seine bisherigen Entscheidungen (BGHZ 154, 283, 285 ff.; Senatsurteile vom 22. Oktober 2003 - IV ZR 33/03 - WM 2003, 2375 unter II 1-4; vom 22. Oktober 2003 - IV ZR 398/02 - aaO unter II 2 a-c; vom 12. November 2003 - IV ZR 43/03 - unter II 1 a und b zur Veröffentlichung bestimmt).
a) Hat sich allerdings ein Darlehensnehmer im Darl ehensvertrag wirksam verpflichtet, sich der Zwangsvollstreckung in sein gesamtes Vermögen zu unterwerfen, darf er aus der Nichterfüllung dieser Verpflichtung keine Vorteile ziehen (§ 242 BGB). Ist die Unterwerfungserklärung - wie hier - nicht durch ihn selbst, sondern durch einen Vertreter ohne Vertretungsmacht abgegeben worden, kann er sich gegenüber der kreditgebenden Bank auf die Unwirksamkeit der Erklärung nicht berufen (Senatsurteile vom 22. Oktober 2003 - IV ZR 398/02 - unter II 3 c und - IV ZR 33/03 - unter II 5).
Nach dem Inhalt des am 4. Oktober 1993 abgeschloss enen Darlehensvertrages haben die Kläger der Beklagten als Sicherheit nicht nur eine Grundschuld in Darlehensgesamthöhe zu stellen, sondern sich darüber hinaus der Zwangsvollstreckung in ihr gesamtes Vermögen zu un-
terwerfen. Das Berufungsgericht hat dies richtig dahin verstanden, daß sich die Unterwerfungserklärung nicht auf die - im Darlehensvertrag gesondert aufgeführte und nach § 800 ZPO vollstreckbar zu gestaltende - Grundschuld beziehen sollte, sondern auf den materiell-rechtlichen Anspruch nach § 780 BGB (vgl. Senatsurteile vom 22. Oktober 2003 - IV ZR 398/02 - unter II 3 a und b und - IV ZR 33/03 - unter II 5 a und b). Die Kläger hätten danach eine solche Unterwerfungserklärung unverzüglich abzugeben. Da sie der C. mbH eine unwirksame Vollmacht erteilt haben, müßten sie die anläßlich der Beurkundung am 1. Dezember 1992 abgegebenen Erklärungen, die der im späteren Darlehensvertrag übernommenen Verpflichtung inhaltlich entsprachen, genehmigen und ihnen dadurch Wirksamkeit verleihen.
b) Das setzt, wie das Berufungsgericht im Ausgangs punkt zutreffend gesehen hat, indes voraus, daß der Darlehensvertrag vom 4. Oktober 1993 seinerseits wirksam zustande gekommen ist; denn nur dann wäre eine entsprechende Verpflichtung der Kläger begründet worden. Dazu sind bislang keine ausreichenden Feststellungen getroffen. Da der Darlehensvertrag an den Rechtsfolgen der Nichtigkeit nach § 134 BGB nicht teilnimmt und sowohl in der Entgegennahme der Darlehensvaluta als auch in dem langjährigen Zins- und Kapitaldienst durch die Kläger keine Genehmigung des prozessualen Handelns der C. mbH liegt (vgl. Senatsurteile vom 22. Oktober 2003 - IV ZR 398/02 - unter II 2 d und 3 sowie - IV ZR 33/03 - unter II 4 und 5 d (1)), kommt es darauf an, ob der Beklagten - wie sie behauptet und unter Beweis gestellt hat - spätestens bei Abschluß des Darlehensvertrages die Vollmacht im Original oder in notarieller Ausfertigung vorlag (§ 172 BGB). Die Darlehensverträge sind auf materiell-rechtliche Willenserklärungen zurückzuführen, für
die die §§ 170 ff. BGB Geltung haben, auch wenn die Bevollmächtigung des Geschäftsbesorgers gemäß Art. 1 § 1 RBerG i.V. mit § 134 BGB nichtig ist (Senatsurteil vom 22. Oktober 2003 - IV ZR 33/03 - unter II 5 d (3); BGH, Urteil vom 3. Juni 2003 - XI ZR 289/02 - WM 2003, 1710 unter II 3 b aa).
c) Entgegen der Auffassung des Berufungsgerichts s ind die zu den Voraussetzungen des § 172 BGB nachzuholenden Feststellungen nicht deshalb entbehrlich, weil die Kläger der Beklagten über die generelle Treuhandvollmacht hinaus eine auf den Abschluß des konkreten Darlehensvertrages bezogene Einzelvollmacht erteilt haben.
aa) Eine solche Vollmacht folgt nicht aus den Schr eiben der Kläger vom 29. April und 23. September 1993. Die vom Berufungsgericht in diesem Zusammenhang vorgenommene Auslegung erweist sich als rechtsfehlerhaft ; sie verletzt anerkannte Auslegungsgrundsätze.
(1) Der maßgebliche Inhalt einer Willenserklärung ist danach zu ermitteln, was der Erklärungsempfänger bei verständiger Sicht als gewollt erkennt und in welchem Sinne er das Erkannte versteht. Dem wird die tatrichterliche Würdigung des Schriftverkehrs durch das Berufungsgericht nicht gerecht. Sie ist insbesondere mit dem Wortlaut der beiden Schreiben nicht zu vereinbaren. Darüber hinaus hat das Berufungsgericht nicht berücksichtigt, daß der Wortlaut einer Erklärung zwar die wichtigste, nicht aber die alleinige Erkenntnisquelle für eine Auslegung ist. Zur Ermittlung des Erklärungsinhalts müssen auch der mit der Äußerung verfolgte Zweck und die Interessenlage der Beteiligten berücksichtigt werden; überdies kann eine Willenserklärung nicht losgelöst von dem
Geschehen erfaßt werden, das zu ihm geführt hat (vgl. BGH, Urteile vom 18. Mai 1999 - X ZR 100/98 - unter 4 a, in Juris dokumentiert; vom 31. Oktober 1997 - V ZR 248/96 - ZIP 1997, 2202 unter II).
(2) Eine Anwendung dieser Auslegungsgrundsätze füh rt zu dem Ergebnis, daß die Schreiben vom 29. April und 23. September 1993 weder für sich allein genommen noch in ihrer Zusammenschau von der Beklagten als Bevollmächtigung der C. mbH verstanden werden konnten. Das Schreiben vom 29. April 1993 gibt für eine Bevollmächtigung von vornherein nichts her. Es handelt sich um eine schlichte Anfrage der Kläger bei der Beklagten, mit der sie persönlich um eine vorgezogene Endfinanzierung nachgesucht haben. Auch das Schreiben vom 23. September 1993 ist insoweit nicht aussagekräftig. Die Kläger haben sich dort - gegenüber der C. mbH - für eine von zwei der vorgeschlagenen Finanzierungsvarianten entschieden. Eine Bevollmächtigung der C. mbH kann darin nicht gesehen werden. Aus Sicht der Parteien bestand dazu keine Veranlassung, weil die Kläger schon zuvor eine - von allen Beteiligten damals als wirksam erachtete - umfassende Treuhandvollmacht erteilt hatten. Es ging bei der erforderlich gewordenen Endfinanzierung lediglich um eine einzelne Maßnahme, die der Ausführung der der C. mbH übertragenen Geschäftsbesorgung diente. Die C. mbH, der nach außen hin bereits die uneingeschr änkte Rechtsmacht zur Vertretung der Kläger eingeräumt worden war, hatte sich im Innenverhältnis vergewissert, welche Finanzierungsvariante die Kläger bevorzugten. Das konnte auch die Beklagte, an die das Schreiben weitergeleitet wurde, nicht anders verstehen als eine interne Weisung der Kläger an die C. mbH, die die erteilte generelle Treuhandvollmacht weder ihrem Inhalt nach berührte noch um eine Einzelvollmacht ergänzte.
bb) Anders als von der Beklagten vertreten, ist fü r eine Duldungsvollmacht kein Raum.
(1) Zwar kann eine nicht wirksam erteilte Vollmach t über die in den §§ 171-173 BGB geregelten Fälle hinaus aus allgemeinen Rechtsscheinsgesichtspunkten dem Geschäftsgegner gegenüber als wirksam zu behandeln sein. Das ist der Fall, wenn das Vertrauen des Dritten auf den Bestand der Vollmacht an andere Umstände als an die Vollmachtsurkunde anknüpft und nach den Grundsätzen über die Duldungsvollmacht schutzwürdig erscheint, wobei nur bei oder vor Vertragsschluß gegebenen Umstände in Betracht kommen. Eine solche Duldungsvollmacht liegt aber nur vor, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen läßt, daß ein anderer für ihn als Vertreter auftritt und der Vertragspartner dieses Dulden dahin versteht und nach Treu und Glauben auch verstehen darf, daß der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist (BGH, Urteile vom 14. Mai 2002 - XI ZR 155/01 - WM 2002, 1273 unter II 3 a bb (1); vom 3. Juni 2003 aaO unter II 3 b aa).
(2) Gerade letzteres ist zu verneinen. In Verbindu ng mit dem vorangegangenen Schreiben vom 29. April 1993 konnte das Schreiben vom 23. September 1993 bei der Beklagten kein besonderes, auf eine Bevollmächtigung der C. mbH bezogenes Vertrauen hervorrufen. Denn im April 1993 hatten sich die Kläger - unter Umgehung der C. mbH - direkt an die Beklagte gewandt. Das Schreiben vom 23. September 1993 wiederholte lediglich den zuvor persönlich geäußerten, der Beklagten bereits bekannten Wunsch der Kläger um eine "Eindeckung" der Endfinanzierung , konkretisiert durch bestimmte Effektiv- und Nominalzinsen bei
10jähriger Laufzeit. Es musste aus Sicht der Beklagten im Zusammenhang mit ihrem Schreiben vom 4. Mai 1993 stehen, in dem sie den Klägern mitgeteilt hatte, eine auf das Frühjahr 1993 vorgezogene Endfinanzierung werde Bereitstellungszinsen auslösen. Auf diesen Hinweis lag es nahe, daß die Kläger die Endfinanzierung zunächst - bis zum Herbst 1993 - zurückstellten. Allein aus dem Umstand, daß die Beklagte das Schreiben vom 23. September 1993, mit dem die Kläger auf ihren Finanzierungswunsch zurückkamen, über die Geschäftsbesorgerin erreichte, konnte sie nicht auf eine gesonderte Bevollmächtigung der C. mbH schließen; das schon deshalb nicht, weil eine notarielle Vollmacht bereits seit längerem vorlag. Das Schreiben vom 23. September 1993 läßt zudem nichts darüber ersehen, ob die C. mbH in bezug auf die Endfinanzierung Abschlußvertreterin, (vorbereitende) Verhandlungsvertreterin oder schlichte Botin (Weiterleitung des Schreibens an die Beklagte) sein sollte. Schon gar nicht konnte die Beklagte daraus entnehmen, die Kläger - später vertreten durch die C. mbH - seien bereit, die im notariellen Kaufvertrag vom 1. Dezember 1992 in ihrem Namen bestellten Sicherheiten durch eine entsprechende Verpflichtung in dem über die Endfinanzierung noch abzuschließenden Darlehensvertrag schuldrechtlich zu unterlegen.
(3) Aus dem von der Beklagten in Bezug genommenen Urteil des XI. Zivilsenats vom 22. Oktober 1996 (XI ZR 249/95 - NJW 1997, 312 unter II 4 b) ist entgegenstehendes nicht zu entnehmen. Der Entscheidung liegt ein anderer Sachverhalt zugrunde. Dort hatte die Bank dem Vertretenen mitgeteilt, daß die vollmachtlose Treuhänderin rechtsgeschäftlich für ihn aufgetreten war (Einrichtung von Konten) und weiterhin für ihn zu handeln beabsichtigte; der Vertretene hatte auf diese Mitteilung nicht
reagiert und weitere rechtgeschäftliche Handlungen der Treuhänderin (Erteilung von Überweisungsaufträgen) nicht unterbunden. Diese Umstände des rechtsgeschäftlichen Auftretens der vollmachtlosen Treuhänderin sind mit denen des vorliegenden Falles nicht vergleichbar.
Terno Dr. Schlichting Seiffert
Wendt Dr. Kessal-Wulf
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
Tatbestand
- 1
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) meldete zum 1. Januar 1994 bei der Stadt A die gewerbliche Tätigkeit "BC/Verlag" (Verlag) an.
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Im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung wurde festgestellt, dass der Verlag ab Mai 1994 an diverse Unternehmen im gesamten Bundesgebiet unaufgefordert circa 464.000 als Rechnungen bezeichnete Formulare verschickt hatte, die für einen Eintrag in ein noch zu erstellendes Telefaxverzeichnis gelten sollten. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war die Erstellung eines Telefaxverzeichnisses tatsächlich jedoch niemals beabsichtigt.
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Durch die Übersendung der Rechnungen wurde bei den jeweiligen Empfängern der Eindruck erweckt, bereits einen Auftrag für eine Veröffentlichung in dem Telefaxverzeichnis erteilt zu haben. Der Gesamtbetrag einer "Rechnung" lautete auf 998 DM, die darin enthaltene Umsatzsteuer von 130,17 DM war offen ausgewiesen. In den Rechnungen war die Klägerin als Firmeninhaberin bezeichnet.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluss an die Ergebnisse der Steuerfahndung die Auffassung, dass die Umsatzsteuer in den Rechnungen zu Unrecht ausgewiesen worden sei. Mit Bescheid vom 21. September 1998 setzte das FA unter Berücksichtigung der aufgrund der gekauften Freistempel ermittelten Anzahl der Rechnungen die Umsatzsteuer 1994 zunächst vorläufig auf 32.610.728 DM fest. Mit Bescheid vom 25. November 2005 setzte es aufgrund einer Schätzung, dass 90 % der Kunden die Rechnungen nicht bezahlt hätten, die Umsatzsteuer auf 2.356.374,53 € (4.608.668 DM) herab. Der dagegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2006).
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Mit der Klage machte die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass sie weder Aufgaben der Geschäftsführung noch sonst in irgendeiner Form Tätigkeiten für den Verlag übernommen habe. Vielmehr sei sie bereits seit dem Jahr 1979 Rentnerin gewesen. Im Jahr 1993 hätten die Herren D und E die Idee des Vertriebs eines privaten Telefaxverzeichnisses in K umgesetzt, an der auch ihr Sohn beteiligt gewesen sei. Nachdem dieses Unternehmen "aufgeflogen" sei, habe man zur Fortführung der Geschäftsidee eine unbescholtene Person gesucht, die zur Anmeldung eines entsprechenden Gewerbes bereit gewesen sei. Hierzu habe sie sich auf Drängen ihres Sohnes überreden lassen. Die eigentliche Umsetzung der Geschäftsidee sei durch D und F sowie ihren Sohn erfolgt. Daneben sei eine Buchhalterin tätig gewesen. Sie habe die Rechnungen weder gekannt noch an deren Herstellung mitgewirkt.
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG vertrat die Auffassung, § 14 Abs. 3 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) sei ein Gefährdungstatbestand eigener Art mit dem Zweck, die unberechtigte Ausgabe von Abrechnungen mit gesondert ausgewiesener Steuer zu verhindern. Im Streitfall habe die Klägerin mit ihren Unterschriften auf der Gewerbeanmeldung den Rechtsschein gesetzt, dass sie Inhaberin des Verlags sei und die entsprechenden Leistungen erbracht habe. Sie könne sich nicht damit entlasten, nur als "Strohmann" für ihren Sohn gehandelt zu haben. Denn auch ein Strohmann könne Leistender im Sinne des UStG sein. Ohne Bedeutung sei insoweit, ob der Unternehmer seine Leistungsverpflichtungen höchstpersönlich ausführe oder durch andere ausführen lasse und inwiefern ihm der wirtschaftliche Erfolg des Geschäfts verbleibe. Als eine im Geschäftsverkehr auftretende Unternehmerin habe sich die Klägerin um die Belange ihrer Firma kümmern müssen. Sie sei verpflichtet gewesen, die Verwendung von Briefpapier ihres Unternehmens zu überwachen, Abrechnungen gegenüber Auftraggebern zu erstellen sowie die vereinnahmten Entgelte vollständig und wahrheitsgemäß in den Steuererklärungen anzugeben. Sie könne sich nicht damit entschuldigen, dass die Geschäfte tatsächlich von einem Dritten geführt worden seien. Denn hinsichtlich der Überlassung von Aufgaben an Dritte bestehe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Pflicht des Firmeninhabers zur sorgfältigen Auswahl sowie zur laufenden Überwachung des Dritten bei der Durchführung der ihm übertragenen Aufgaben. Er müsse sich insbesondere so eingehend über den Geschäftsgang unterrichten, dass er unter normalen Umständen mit der ordnungsgemäßen Erledigung der Geschäfte rechnen und ein Fehlverhalten des Beauftragten rechtzeitig erkennen könne.
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Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Die Inanspruchnahme nach § 14 Abs. 3 UStG setze Ausstellung und Begebung einer Rechnung sowie nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteile vom 24. September 1998 V R 18/98, BFH/NV 1999, 525; vom 16. März 1993 XI R 103/90, BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531) voraus, dass der Steuerschuldner in irgendeiner Weise an der Ausstellung der Urkunde beteiligt gewesen sei. Dies gelte selbst dann, wenn der Betreffende von der Verwendung der in seinem Namen ausgestellten Rechnungen Kenntnis habe. Die Klägerin sei gutgläubig gewesen. Bei Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG sei sie gegenüber einem Bösgläubigen in verfassungswidriger Weise benachteiligt, weil sie von einer Korrektur der Rechnungen ausgeschlossen sei. Es handele sich nicht um Scheinleistungen, weil die Telefaxbücher tatsächlich im Ausland gedruckt und dann verteilt worden wären. Das FA habe nicht in ausreichender Form Akteneinsicht gewährt.
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Nachdem der Bevollmächtigte ursprünglich zusätzlich beantragt hatte, das FA zu verurteilen, an die Klägerin gepfändete Beträge von ... € zu zahlen und ab dem 18. Juli 1994 zu verzinsen, hat er in der mündlichen Verhandlung nur noch beantragt, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 1994 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf 226.619,13 € herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin die Umsatzsteuer aus den streitigen Rechnungen nach § 14 Abs. 3 UStG i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG schuldet.
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1. Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist, schuldet den ausgewiesenen Betrag (§ 14 Abs. 3 Satz 1 UStG). Das Gleiche gilt, wenn jemand in einer anderen Urkunde, mit der er wie ein leistender Unternehmer abrechnet, einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt (§ 14 Abs. 3 Satz 2 UStG). § 14 Abs. 3 UStG "beruht" auf Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Nach dieser Bestimmung schuldet "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung oder einem ähnlichen Dokument ausweist", diese Steuer.
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Zweck der Regelungen in § 14 Abs. 3 UStG sowie in Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG ist es, Missbräuche durch Ausstellung von Rechnungen mit offenem Steuerausweis zu verhindern (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. Januar 2003 V R 98/01, BFHE 201, 550, BStBl II 2003, 498; vom 30. März 2006 V R 46/03, BFH/NV 2006, 1365; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- vom 19. September 2000 C-454/98, Schmeink & Cofreth/Manfred Strobel, BFH/NV Beilage 2001, 33). Dementsprechend ist die Vorschrift als Gefährdungstatbestand ausgestaltet. Derjenige, der mit einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 UStG) oder einer anderen Urkunde das Umsatzsteueraufkommen gefährdet oder schädigt, muss hierfür einstehen. Auf ein vorwerfbares Verhalten kommt es nicht an. Der gesetzliche Tatbestand verlangt weder, dass der Aussteller der Rechnung (bzw. der Urkunde) deren missbräuchliche Verwendung durch den Rechnungsempfänger kennt, noch ist eine dahin gehende Absicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 201, 550, BStBl II 2003, 498, und in BFH/NV 1999, 525, jeweils m.w.N.).
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2. a) Die in einer Urkunde als Aussteller bezeichnete Person kann allerdings nur dann in Anspruch genommen werden, wenn sie in irgendeiner Weise an der Erstellung der Urkunde mitgewirkt hat (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 525; in BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531) oder wenn ihr die Ausstellung zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 4. März 1982 V R 59/81, BFHE 135, 130, BStBl II 1982, 315). Für Rechnungen sind die für Rechtsgeschäfte geltenden Regelungen entsprechend anwendbar (BFH-Urteil in BFHE 201, 550, BStBl II 2003, 498, unter II.3.). Aussteller einer Rechnung ist daher --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht nur, wer die betreffende Rechnung eigenhändig erstellt hat. Vielmehr sind insoweit die zum Recht der Stellvertretung entwickelten Grundsätze zu beachten (vgl. BFH-Beschluss vom 13. November 2003 V B 140/02, BFH/NV 2004, 382; vgl. BFH-Urteile vom 28. Januar 1993 V R 75/88, BFHE 171, 94, BStBl II 1993, 357, unter II.1.c; in BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531; in BFH/NV 1999, 525).
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Insbesondere sind daher auch die Grundsätze zur Anscheins- oder Duldungsvollmacht zu beachten. Eine Anscheinsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene das Handeln eines angeblichen Vertreters nicht kennt, aber bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können und der Geschäftsgegner nach Treu und Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde und billige das Handeln seines angeblichen Vertreters. Eine Duldungsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen lässt, dass ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt und der Geschäftsgegner dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin verstehen darf, dass der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 28/08, BFH/NV 2010, 432; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 10. März 2004 IV ZR 143/03, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2004, 1275).
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In Übereinstimmung mit diesen Grundsätzen schuldet daher nach der Rechtsprechung des BFH die offen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 UStG, wer --ohne Unternehmer zu sein und Lieferungen oder sonstige Leistungen auszuführen-- einem Dritten mit seiner Unterschrift und seinem Stempelaufdruck versehene Blankogeschäftsbriefbögen überlässt. Dies gilt selbst dann, wenn er zwar zum Ausdruck bringt, dass der Gebrauch der Briefbögen von seiner Zustimmung abhängig sein soll, gleichzeitig aber davon ausgehen muss, dass diesem Erfordernis nicht entsprochen werden wird (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993 XI R 47/90, BFH/NV 1994, 352; BFH-Beschluss vom 22. April 1996 V B 125/95, BFH/NV 1996, 859).
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b) Nach diesen Grundsätzen sind die Rechnungen über die angeblichen Telefaxeintragungen der Klägerin jedenfalls aufgrund einer Anscheinsvollmacht zuzurechnen. Hierbei kann dahinstehen, ob der Klägerin aufgrund der Vorgeschichte zu ihrer Gewerbeanmeldung bekannt war, dass von Anfang an geplant war, ein Telefaxregister überhaupt nicht zu erstellen und --wie bereits zuvor unter einer anderen Firma-- nur Scheinrechnungen erstellt werden sollten, denn § 14 Abs. 3 UStG setzt lediglich voraus, dass Rechnungen über Leistungen begeben werden, die --aus welchen Gründen auch immer-- tatsächlich nicht ausgeführt wurden. Die Voraussetzungen einer Anscheinsvollmacht sind auch gegeben, weil die Rechnungsempfänger davon ausgehen durften, dass die (angeblichen) Leistungen der auf den Rechnungen als Inhaberin des Verlages aufgeführten Klägerin zuzurechnen waren und die Klägerin, die die Geschäftsführung Dritten überlassen und sich nicht weiter darum gekümmert hat --wie das FG zutreffend festgestellt hat-- bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern müssen, dass die unmittelbar Handelnden Rechnungen über nicht ausgeführte Leistungen unter ihrer Firma erstellten. Insoweit kann dahinstehen, ob darüber hinaus die Klägerin das unlautere Geschäftsgebaren ihres Sohnes sowie von D und F kannte und daher bereits die Voraussetzungen einer Duldungsvollmacht gegeben sind.
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c) Soweit der Senat im Urteil in BFH/NV 1999, 525 entschieden hat, der Umstand, dass der Steuerpflichtige ein Gewerbe auf seinen Namen angemeldet habe, das tatsächlich aber von einem anderen betrieben werde, berechtige auch dann nicht zur Zurechnung der unter seinem Namen ausgestellten Rechnungen, wenn er von der Verwendung von auf seinen Namen lautenden Abrechnungen Kenntnis gehabt haben sollte, hält der Senat an der Entscheidung in BFH/NV 1999, 525 nicht fest.
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Eine Abweichung von dem in BFH/NV 1999, 525 zitierten Urteil des XI. Senats des BFH in BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531 liegt nicht vor. Denn der XI. Senat des BFH hat lediglich für den Fall, dass Dritte unberechtigt --ohne Wissen und Kenntnis des Unternehmers-- unter dessen Namen Rechnungen ausgestellt hatten, entschieden, dass allein die frühere Gewerbeanmeldung nicht die Zurechnung der unter diesem Namen ausgestellten Rechnungen rechtfertige. Dies betrifft jedoch nicht den Fall, dass jemand ein Gewerbe angemeldet, dessen "Führung" aber einschließlich der Rechnungsstellung ausschließlich einem Dritten überlassen hat. Deshalb stellt der XI. Senat zu Recht darauf ab, dass derjenige, der in Anspruch genommen werden soll, "durch ausdrückliche oder konkludente Bevollmächtigung in irgend einer Weise an der Ausstellung der Rechnungen beteiligt war". So ist es in dem Fall, dass --wie im Streitfall-- der Steuerpflichtige einen Gewerbebetrieb anmeldet, damit zu betrügerischen Zwecken (vgl. hierzu BGH-Urteil vom 4. Dezember 2003 5 StR 308/03, Neue Zeitschrift für Strafrecht, Rechtsprechungsreport 2004, 110) angebliche Leistungen abgerechnet werden sollen oder die geschäftliche Tätigkeit in Kenntnis und mit dem Einverständnis desjenigen erfolgt, der das Gewerbe zu diesem Zweck angemeldet hat.
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3. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin handelt es sich nicht um eine für die Anwendung des § 14 Abs. 3 UStG unschädliche "Voraus-Rechnung". Diese liegt nur vor, wenn sie nach ihrer Aufmachung (z.B. durch Bezeichnung als Vorausrechnung) oder ihrem Inhalt (z.B. durch Hinweis auf einen erst in der Zukunft liegenden Zeitpunkt der Leistung) auf den ersten Blick für einen Betrachter auch ohne Kenntnis der Vorgänge als bloße Voraus-Rechnung oder "Pro-Forma-Rechnung" erkennbar ist (BFH-Urteil vom 5. Februar 1998 V R 65/97, BFHE 185, 302, BStBl II 1998, 415). Diese Voraussetzungen sind nicht gegeben, denn das Papier enthielt die Bezeichnung "Rechnung". Aufgrund des weiteren Textes "Rechnungsbetrag zahlbar sofort ohne Abzug" wurde zudem der Eindruck erweckt, die Leistung sei bereits erbracht worden.
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4. Die Klägerin wird weiterhin auch nicht in verfassungswidriger Weise von der Rechnungsberichtigung ausgeschlossen. Zum einen steht nach der Rechtsprechung des EuGH die Rechnungsberichtigung nach Gefährdungsbeseitigung sowohl dem gut- als auch dem bösgläubigen Rechnungsaussteller offen (EuGH-Urteil Schmeink & Cofreth/Manfred Strobel in BFH/NV Beilage 2001, 33). Zudem hat das FA tatsächlich bereits im Festsetzungsverfahren im Schätzungswege bei 90 % der Rechnungen eine "Korrektur" zu Gunsten der Klägerin vorgenommen.
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5. Kein Verfahrensfehler des FG ist die angeblich nicht ausreichende Gewährung von Akteneinsicht durch das FA.
(1) Die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 22 000 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz im Sinne des Satzes 1 ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Satz 1 gilt nicht für die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6, § 13b Absatz 5, § 14c Abs. 2 und § 25b Abs. 2 geschuldete Steuer. In den Fällen des Satzes 1 finden die Vorschriften über die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a), über den Verzicht auf Steuerbefreiungen (§ 9), über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4), über die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in einer Rechnung (§ 14a Abs. 1, 3 und 7) und über den Vorsteuerabzug (§ 15) keine Anwendung.
(2) Der Unternehmer kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4) erklären, dass er auf die Anwendung des Absatzes 1 verzichtet. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung von Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres, für das er gelten soll, zu erklären.
(3) Gesamtumsatz ist die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 abzüglich folgender Umsätze:
- 1.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe i, Nr. 9 Buchstabe b und Nummer 11 bis 29 steuerfrei sind; - 2.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis h, Nr. 9 Buchstabe a und Nr. 10 steuerfrei sind, wenn sie Hilfsumsätze sind.
(4) Absatz 1 gilt nicht für die innergemeinschaftlichen Lieferungen neuer Fahrzeuge. § 15 Abs. 4a ist entsprechend anzuwenden.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
(1) Die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 22 000 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz im Sinne des Satzes 1 ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Satz 1 gilt nicht für die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6, § 13b Absatz 5, § 14c Abs. 2 und § 25b Abs. 2 geschuldete Steuer. In den Fällen des Satzes 1 finden die Vorschriften über die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a), über den Verzicht auf Steuerbefreiungen (§ 9), über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4), über die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in einer Rechnung (§ 14a Abs. 1, 3 und 7) und über den Vorsteuerabzug (§ 15) keine Anwendung.
(2) Der Unternehmer kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4) erklären, dass er auf die Anwendung des Absatzes 1 verzichtet. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung von Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres, für das er gelten soll, zu erklären.
(3) Gesamtumsatz ist die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 abzüglich folgender Umsätze:
- 1.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe i, Nr. 9 Buchstabe b und Nummer 11 bis 29 steuerfrei sind; - 2.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis h, Nr. 9 Buchstabe a und Nr. 10 steuerfrei sind, wenn sie Hilfsumsätze sind.
(4) Absatz 1 gilt nicht für die innergemeinschaftlichen Lieferungen neuer Fahrzeuge. § 15 Abs. 4a ist entsprechend anzuwenden.
(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze:
- 1.
die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt; - 2.
(weggefallen) - 3.
(weggefallen) - 4.
die Einfuhr von Gegenständen im Inland oder in den österreichischen Gebieten Jungholz und Mittelberg (Einfuhrumsatzsteuer); - 5.
der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt.
(1a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.
(2) Inland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebiets von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen im Sinne des Artikels 243 des Zollkodex der Union (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Ausland im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das danach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt. Zollkodex der Union bezeichnet die Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269 vom 10.10.2013, S. 1; L 287 vom 20.10.2013, S. 90) in der jeweils geltenden Fassung.
(2a) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfasst das Inland im Sinne des Absatzes 2 Satz 1 und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist.
(3) Folgende Umsätze, die in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie bewirkt werden, sind wie Umsätze im Inland zu behandeln:
- 1.
die Lieferungen und die innergemeinschaftlichen Erwerbe von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, wenn die Gegenstände - a)
nicht für das Unternehmen des Abnehmers erworben werden, oder - b)
vom Abnehmer ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
- 2.
die sonstigen Leistungen, die - a)
nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden, oder - b)
vom Leistungsempfänger ausschließlich oder zum Teil für eine nach § 4 Nummer 8 bis 27 und 29 steuerfreie Tätigkeit verwendet werden;
- 3.
die Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und die sonstigen Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a; - 4.
die Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung - a)
in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung oder - b)
einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden;
- 5.
die sonstigen Leistungen, die im Rahmen eines Veredelungsverkehrs oder einer Lagerung im Sinne der Nummer 4 Buchstabe a ausgeführt werden; - 6.
(weggefallen) - 7.
der innergemeinschaftliche Erwerb eines neuen Fahrzeugs durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 genannten Erwerber.
(1) Die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 22 000 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz im Sinne des Satzes 1 ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Satz 1 gilt nicht für die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6, § 13b Absatz 5, § 14c Abs. 2 und § 25b Abs. 2 geschuldete Steuer. In den Fällen des Satzes 1 finden die Vorschriften über die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a), über den Verzicht auf Steuerbefreiungen (§ 9), über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4), über die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in einer Rechnung (§ 14a Abs. 1, 3 und 7) und über den Vorsteuerabzug (§ 15) keine Anwendung.
(2) Der Unternehmer kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4) erklären, dass er auf die Anwendung des Absatzes 1 verzichtet. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung von Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres, für das er gelten soll, zu erklären.
(3) Gesamtumsatz ist die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 abzüglich folgender Umsätze:
- 1.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe i, Nr. 9 Buchstabe b und Nummer 11 bis 29 steuerfrei sind; - 2.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis h, Nr. 9 Buchstabe a und Nr. 10 steuerfrei sind, wenn sie Hilfsumsätze sind.
(4) Absatz 1 gilt nicht für die innergemeinschaftlichen Lieferungen neuer Fahrzeuge. § 15 Abs. 4a ist entsprechend anzuwenden.
(1) Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit müssen gewährleistet werden. Echtheit der Herkunft bedeutet die Sicherheit der Identität des Rechnungsausstellers. Unversehrtheit des Inhalts bedeutet, dass die nach diesem Gesetz erforderlichen Angaben nicht geändert wurden. Jeder Unternehmer legt fest, in welcher Weise die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden. Dies kann durch jegliche innerbetriebliche Kontrollverfahren erreicht werden, die einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Rechnung und Leistung schaffen können. Rechnungen sind auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers elektronisch zu übermitteln. Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird.
(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, gilt Folgendes:
- 1.
führt der Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück aus, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen; - 2.
führt der Unternehmer eine andere als die in Nummer 1 genannte Leistung aus, ist er berechtigt, eine Rechnung auszustellen. Soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Eine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung besteht nicht, wenn der Umsatz nach § 4 Nummer 8 bis 29 steuerfrei ist. § 14a bleibt unberührt.
(3) Unbeschadet anderer nach Absatz 1 zulässiger Verfahren gelten bei einer elektronischen Rechnung die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts als gewährleistet durch
- 1.
eine qualifizierte elektronische Signatur oder - 2.
elektronischen Datenaustausch (EDI) nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 vom 28.12.1994, S. 98), wenn in der Vereinbarung über diesen Datenaustausch der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten.
(4) Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:
- 1.
den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers, - 2.
die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, - 3.
das Ausstellungsdatum, - 4.
eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer), - 5.
die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung, - 6.
den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt, - 7.
das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, - 8.
den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt, - 9.
in den Fällen des § 14b Abs. 1 Satz 5 einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers und - 10.
in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift”.
(5) Vereinnahmt der Unternehmer das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung, gelten die Absätze 1 bis 4 sinngemäß. Wird eine Endrechnung erteilt, sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über die Teilentgelte Rechnungen im Sinne der Absätze 1 bis 4 ausgestellt worden sind.
(6) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen
- 1.
Dokumente als Rechnungen anerkannt werden können, - 2.
die nach Absatz 4 erforderlichen Angaben in mehreren Dokumenten enthalten sein können, - 3.
Rechnungen bestimmte Angaben nach Absatz 4 nicht enthalten müssen, - 4.
eine Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (Absatz 4) entfällt oder - 5.
Rechnungen berichtigt werden können.
(7) Führt der Unternehmer einen Umsatz im Inland aus, für den der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b schuldet, und hat der Unternehmer im Inland weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird oder die an der Erbringung dieses Umsatzes beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so gelten abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Satz 1 gilt nicht, wenn eine Gutschrift gemäß Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. Nimmt der Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat an einem der besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der jeweils gültigen Fassung teil, so gelten für die in den besonderen Besteuerungsverfahren zu erklärenden Umsätze abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seine Teilnahme anzeigt.
(1) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag. Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, ist § 17 Abs. 1 entsprechend anzuwenden. In den Fällen des § 1 Abs. 1a und in den Fällen der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 gilt Absatz 2 Satz 3 bis 5 entsprechend.
(2) Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet den ausgewiesenen Betrag. Das Gleiche gilt, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt. Der nach den Sätzen 1 und 2 geschuldete Steuerbetrag kann berichtigt werden, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist. Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist. Die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags ist beim Finanzamt gesondert schriftlich zu beantragen und nach dessen Zustimmung in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Voraussetzungen des Satzes 4 eingetreten sind.
Tatbestand
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-
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt einen Handel mit Elektrogeräten und eine Reparaturwerkstatt. Er machte nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) seit dem Jahr 1999 von der sog. "Kleinunternehmerregelung" des § 19 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Gebrauch. In den Jahren 2004 und 2005 (Streitjahre) führte er Umsätze mit einer Bemessungsgrundlage in Höhe von 16.569 € (2004) bzw. 19.520 € (2005) aus.
- 2
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Durch eine Kontrollmitteilung erhielt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) Kenntnis davon, dass der Kläger in den Streitjahren über die von ihm erbrachten Reparaturleistungen mit Hilfe eines Quittungsblocks "Quittungen" ausgestellt hatte, in denen er in der Zeile "Gesamt EUR" einen Bruttobetrag eintrug. In der Zeile "+ % MwSt./EUR" ergänzte der Kläger handschriftlich "inkl. 16"; einen Steuerbetrag trug er dort allerdings nicht ein. Die Zeile "Netto EUR" blieb gänzlich unausgefüllt. Die Quittungen hatten danach folgendes Erscheinungsbild:
-
A.-Nr. XXX/XXX/XXXXX
-
Quittung
Netto EUR
inkl. + 16 % MwSt./EUR
Nr.
Gesamt EUR XX
EUR in Worten XXX
Cent
wie
oben
von Firma Y
für Reparatur ZZZZZZdankend erhalten
Ort, Datum AAA, XX.XX.XXXX Unterschrift +
Firmenstempel des Klägers
- 3
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Nach Durchführung einer Außenprüfung beim Kläger vertrat das FA die Auffassung, dass der Kläger in den Rechnungen, soweit es sich um Kleinbetragsrechnungen (§ 33 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung --UStDV--) gehandelt habe, i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG unberechtigt Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen habe. Es setzte in den nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuerbescheiden für 2004 und 2005 vom 16. Dezember 2009 insoweit Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG fest.
- 4
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Den Einspruch des Klägers, mit dem er unter Hinweis auf das Urteil des Hessischen FG vom 25. Juni 2009 6 K 565/09 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 1789) vorbrachte, die bloße Angabe des Steuersatzes und des Bruttobetrags (Entgelt und Steuerbetrag in einer Summe) sei kein unberechtigter Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG, wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2010 als unbegründet zurück. Es verwies zur Begründung auf Abschn. 190d Abs. 1 Satz 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR; jetzt Abschn. 14c.2. Abs. 1 Satz 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--), wonach bei Kleinbetragsrechnungen (§ 33 UStDV) der angegebene Steuersatz die Wirkung des gesonderten Ausweises einer Steuer habe.
- 5
-
Die Klage hatte Erfolg. Das FG vertrat die Auffassung, der Kläger schulde die vom FA festgesetzte Umsatzsteuer nicht gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG, weil er in seinen Rechnungen keine Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen habe. Der Kläger habe keinen Geldbetrag genannt und als Steuerbetrag gekennzeichnet. Allein die Angabe des maßgeblichen Steuersatzes, mit dessen Hilfe der Leistungsempfänger den Steuerbetrag gemäß § 35 Abs. 1 UStDV selbst errechnen und als Vorsteuer abziehen könne, genüge hierfür nicht. Solle in derartigen Fällen ein Missbrauch verhindert werden, sei eine dahingehende ausdrückliche gesetzliche Regelung erforderlich. Das Urteil des FG ist in EFG 2013, 1278 veröffentlicht.
- 6
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Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG). Beim Kleinunternehmer werde keine Umsatzsteuer erhoben und folgerichtig dürfe er in seinen Rechnungen keine zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsatzsteuer ausweisen. Es reiche gemäß § 35 Abs. 1 UStDV für einen Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers aus Kleinbetragsrechnungen i.S. des § 33 UStDV aus, dass der Leistende, hier der Kläger, das Entgelt und den Steuerbetrag in einer Summe angebe und der anzuwendende Steuersatz (hier: 16 %) aufgeführt sei. Die Leistungsempfänger müssten dann davon ausgehen, dass sie den Vorsteuerabzug vornehmen dürfen. Um dies zu verhindern, müsse auf die Kleinbetragsrechnungen des Klägers § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG Anwendung finden.
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Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
- 9
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Er hält die Vorentscheidung für zutreffend und macht geltend, der Gesetzgeber habe den Kleinunternehmern in § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG nur den gesonderten Steuerausweis, aber nicht die Ausstellung von Kleinbetragsrechnungen untersagt. Auch die Finanzverwaltung gehe in Abschn. 14c.2. Abs. 1 Satz 5 UStAE davon aus, dass in Fällen der vorliegenden Art kein gesonderter Steuerausweis vorliege, sondern schreibe der Angabe des Steuersatzes lediglich "die Wirkung" des gesonderten Ausweises zu. Dies sei nicht geeignet, um die Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG zu begründen oder zu erweitern. Eine Auslegung der Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus sei nicht möglich; wenn das UStG ein und denselben Ausdruck in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG und § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG verwende, sei davon auszugehen, dass die Begriffe gleich zu verstehen seien.
Entscheidungsgründe
- 10
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II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG liegen die Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG im Streitfall vor.
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1. Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet nach § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG den ausgewiesenen Betrag. Diese Vorschrift gilt auch für einen Kleinunternehmer i.S. des § 19 UStG, also für einen Unternehmer, der die Umsatzgrenzen des § 19 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG nicht überschritten hat und deshalb gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG keine Umsatzsteuer zu entrichten braucht. Dies stellt § 19 Abs. 1 Satz 3 UStG --wonach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG (Nichterhebung der Umsatzsteuer) u.a. nicht für die nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldete Steuer gilt-- ausdrücklich klar (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. März 2009 XI B 87/08, juris) und ergibt sich auch aus der Gesetzesbegründung zu § 14c Abs. 2 UStG (vgl. BRDrucks 630/03, 84). Ein Kleinunternehmer darf keine Umsatzsteuer gesondert ausweisen (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG).
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a) Zweck des § 14c UStG als Gefährdungstatbestand ist es, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 2011 V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Rz 23) sowie die unberechtigte Ausgabe von Abrechnungen mit gesondert ausgewiesener Steuer zu verhindern, die eine Gefährdung des Steueraufkommens dadurch herbeiführt, dass der Empfänger der Abrechnung in den Stand versetzt wird, unberechtigt einen Vorsteuerabzug vorzunehmen (vgl. bereits BFH-Urteile vom 8. Dezember 1988 V R 28/84, BFHE 155, 427, BStBl II 1989, 250, unter II.2.; vom 28. Januar 1993 V R 75/88, BFHE 171, 94, BStBl II 1993, 357, unter II.1.a; vom 24. September 1998 V R 18/98, BFH/NV 1999, 525). Derjenige, der mit einer Rechnung (§ 14 Abs. 4 UStG) oder einer anderen Urkunde das Umsatzsteueraufkommen gefährdet oder schädigt, muss hierfür einstehen (BFH-Urteil vom 7. April 2011 V R 44/09, BFHE 234, 430, BStBl II 2011, 954).
- 13
-
b) § 14c UStG beruhte in den Streitjahren unionsrechtlich auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG; jetzt Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem), wonach jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist, die Mehrwertsteuer schuldet. Auch damit soll einer Gefährdung des Steueraufkommens entgegengewirkt werden, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 19. September 2000 C-454/98 --Schmeink & Cofreth und Strobel--, Slg. 2000, I-6973, BFH/NV Beilage 2001, 33, Rz 57 und 61; vom 6. November 2003 C-78/02 bis C-80/02 --Karageorgou u.a.--, Slg. 2003, I-13295, BFH/NV Beilage 2004, 48, Rz 50 und 53; vom 18. Juni 2009 C-566/07 --Stadeco BV--, Slg. 2009, I-5295, BFH/NV 2009, 1371, Rz 28; vom 31. Januar 2013 C-643/11 --LVK--, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2013, 346, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 361, m. Anm. Klenk; vom 11. April 2013 C-138/12 --Rusedespred OOD--, UR 2013, 432, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 234, Rz 23 f.).
- 14
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c) Führt ein Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung aus, ist er nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG berechtigt, eine Rechnung auszustellen; in den Fällen des § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 Satz 2 UStG ist er --von hier nicht vorliegenden Ausnahmen abgesehen-- sogar verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Dies gilt auch für "Kleinunternehmer" i.S. des § 19 UStG; denn die Vorschrift des § 14 Abs. 2 UStG wird durch § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht ausgeschlossen.
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d) Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG muss eine Rechnung u.a. den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag enthalten. Diese Vorschrift beruhte in den Streitjahren auf Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, der bestimmte, dass eine Rechnung u.a. den zu zahlenden Steuerbetrag enthalten muss, außer bei einer Anwendung einer speziellen Regelung, bei der nach der Richtlinie 77/388/EWG eine solche Angabe ausgeschlossen wird.
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e) Allerdings wird das Bundesministerium der Finanzen durch § 14 Abs. 6 UStG ermächtigt, durch Rechtsverordnung u.a. zu bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen Rechnungen bestimmte Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG nicht enthalten müssen (§ 14 Abs. 6 Nr. 3 UStG).
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In Ausübung dieser Befugnis ist in § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV in der in den Streitjahren geltenden Fassung für steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen u.a. bestimmt, dass eine Rechnung, deren Gesamtbetrag 100 € (jetzt: 150 €) nicht übersteigt, mindestens das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Summe sowie den anzuwendenden Steuersatz enthalten muss. Gleichzeitig wurde in § 15 Abs. 5 Nr. 1 UStG i.V.m. § 35 Abs. 1 UStDV bestimmt, dass bei Rechnungen i.S. des § 33 UStDV der Unternehmer (Leistungsempfänger) den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen darf, wenn er den Rechnungsbetrag in Entgelt und Steuerbetrag aufteilt.
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Unionsrechtliche Ermächtigung zum Erlass von § 14 Abs. 6 Nr. 3 i.V.m. § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV war in den Streitjahren Art. 22 Abs. 9 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 2001/115/EG des Rates vom 20. Dezember 2001 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungsstellung, der bestimmte:
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"d) ... die Mitgliedstaaten (können) bei Rechnungen für in ihrem Hoheitsgebiet bewirkte Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen vorsehen, dass diese Rechnungen in folgenden Fällen bestimmte Angaben nach Absatz 3 Buchstabe b) nicht enthalten müssen,
— wenn der Rechnungsbetrag geringfügig ist
— ...
Diese Rechnungen müssen auf jeden Fall die folgenden Angaben enthalten:
— das Ausstellungsdatum,
— die Identifizierung des Steuerpflichtigen,
— die Identifizierung der Art der gelieferten Gegenstände oder der erbrachten Dienstleistungen,
— den zu zahlenden Steuerbetrag oder die Angaben zu dessen Berechnung."
- 20
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2. Nach diesen Grundsätzen liegen die Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG --entgegen der Annahme des FG-- vor. Denn unter Berücksichtigung von § 33 Satz 1 Nr. 4 und § 35 Abs. 1 UStDV sowie des Zwecks der Vorschrift ist § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG dahingehend auszulegen, dass bei Kleinbetragsrechnungen die Angabe des Entgelts und des darauf entfallenden Steuerbetrags in einer Summe sowie des anzuwendenden Steuersatzes als gesonderter Ausweis eines Steuerbetrags i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG anzusehen ist (gl.A. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 168 Rz 622 und § 165 Rz 211; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 14 Rz 267; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 94; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rz 37; Abschn. 190d Abs. 1 Satz 5 UStR; Abschn. 14c.2. Abs. 1 Satz 5 UStAE; in diese Richtung deutend auch Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 157; ebenso Stadie, UStG, 2. Aufl., § 14c Rz 29 zu § 14c Abs. 1; a.A. Bunjes/Korn, UStG, 11. Aufl., § 14c Rz 6; Scharpenberg in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 74; Korn, MwStR 2013, 493).
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a) Dem FG ist zunächst im Ausgangspunkt darin beizupflichten, dass der Wortlaut des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG verlangt, dass der Unternehmer einen Steuerbetrag gesondert ausweist, und dass § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG dafür spricht, darunter grundsätzlich den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag zu verstehen. Auch hat das FG zutreffend erkannt, dass die von ihm vertretene Auslegung dazu führt, dass die Gefahr besteht, dass Leistungsempfänger aus Kleinbetragsrechnungen wegen § 35 Abs. 1 UStDV einen Vorsteuerabzug vornehmen, dem keine Umsatzsteuerschuld des Leistenden gegenübersteht.
- 22
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b) Zu Unrecht ist das FG allerdings davon ausgegangen, bei dieser Ausgangslage sei eine "über den Wortlaut hinausgehende" Auslegung des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG nicht möglich und zur Vermeidung von Missbräuchen in Fällen der vorliegenden Art sei eine dahingehende ausdrückliche gesetzliche Regelung erforderlich. Das FG hat insoweit seine Wortlautauslegung nicht hinreichend anhand anderer anerkannter Auslegungsmethoden überprüft.
- 23
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Bei der Auslegung einer Norm ist zu berücksichtigen, dass die Wortlautauslegung nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277). Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 9. November 1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, unter B.II.1., m.w.N.). Der Feststellung dieses objektivierten Willens dienen nicht nur die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), sondern auch die Auslegung aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung; vgl. dazu BFH-Urteil vom 9. April 2008 II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529, m.w.N.), aus dem die Vorschrift prägenden Regelungszweck (teleologische Auslegung, vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 2003 IX R 23/01, BFH/NV 2003, 1551, m.w.N.) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung; vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. April 2012 X R 5/10, BFHE 237, 106, BFH/NV 2012, 1358, Rz 27). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter verschiedener Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (z.B. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1998 VII R 21/97, BFHE 187, 177, BFH/NV 1999, 565, m.w.N.).
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c) Systematische und teleologische Auslegung sprechen vorliegend eindeutig dafür, dass bei Kleinbetragsrechnungen die Angabe des Entgelts und des darauf entfallenden Steuerbetrags in einer Summe sowie des anzuwendenden Steuersatzes wegen § 33 Satz 1 Nr. 4, § 35 Abs. 1 UStDV einen gesonderten Ausweis eines Steuerbetrags i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG darstellt, auch wenn in diesen Rechnungen kein Steuerbetrag gesondert ausgewiesen wurde. Da --entgegen der Auffassung des FG-- die Wortlautgrenze durch eine solche Auslegung nicht überschritten ist, ist ihr deshalb der Vorzug zu geben.
- 25
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aa) Zunächst spricht die systematische Auslegung dafür, die vom Kläger gemachten Angaben als --wegen § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG unberechtigten-- Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG anzusehen. § 14 Abs. 6 Nr. 3 UStG i.V.m. § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV sind nämlich Spezialvorschriften zu § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG, die dessen Regelung insoweit verdrängen. § 14 Abs. 6 Nr. 3 UStG i.V.m. § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV setzt aus Vereinfachungsgründen bei Kleinbetragsrechnungen die Angaben zur Berechnung des Steuerbetrags dem zu zahlenden Steuerbetrag gleich und geht insoweit dem vom FG herangezogenen § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG vor.
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Unternehmer, die zur Ausstellung von Rechnungen und zum gesonderten Steuerausweis berechtigt sind, dürfen bei Kleinbetragsrechnungen sowohl unionsrechtlich als auch nach nationalem Recht aus Vereinfachungsgründen von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG, Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG abweichen, ohne dass dem Leistungsempfänger der Vorsteuerabzug verloren geht; denn gemäß § 15 Abs. 5 Nr. 1 UStG i.V.m. § 35 Abs. 1 UStDV darf der Unternehmer, der die Leistung empfangen hat, den Rechnungsbetrag in Entgelt und Steuerbetrag aufteilen. § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV verlagert mithin durch den Verzicht auf den gesonderten Ausweis von Entgelt und Steuerbetrag lediglich die Aufteilung auf den Leistungsempfänger (Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14 Rz 426); Entgelt und Steuerbetrag sind jedoch --durch die Angabe von Bruttobetrag und Steuersatz-- in der Rechnung --für den Leistungsempfänger zulässigerweise aufteilbar-- enthalten.
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Deshalb greift auch der Einwand des Hessischen FG (in EFG 2009, 1789, unter 1.a dd), der Kleinunternehmer könne bei anderer Beurteilung keine Kleinbetragsrechnungen erteilen, nicht durch: Entbindet § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG den Kleinunternehmer von dem Recht (und der Pflicht) zum gesonderten Steuerausweis, gilt dies auch für die an die Stelle des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG tretenden Vereinfachungsregelungen (hier: § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV), so dass der Kleinunternehmer statt auf einen gesonderten Steuerausweis auf die Angabe des anzuwendenden Steuersatzes verzichten (darf und) muss. Eine Notwendigkeit, auf den Quittungen einen Steuersatz (hier: 16 %) handschriftlich zu ergänzen, bestand deshalb für den Kläger nicht.
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bb) Nur diese Auslegung entspricht dem Zweck der Vorschrift, einer Gefährdung des Steueraufkommens entgegenzuwirken, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann. Die unberechtigte Angabe der in § 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV genannten Daten in einer Rechnung gefährdet wegen § 35 Abs. 1 UStDV in gleicher Weise wie ein unberechtigter gesonderter Steuerausweis das Steueraufkommen, weil einem vom Leistungsempfänger geltend gemachten Vorsteuerabzug aus der Kleinbetragsrechnung keine Steuerschuld des Leistenden gegenübersteht. Der vom Leistungsempfänger gemäß § 35 Abs. 1 UStDV errechnete Steuerbetrag wird nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG vom Leistenden nicht erhoben, ohne dass dies erkennbar wäre. Der in § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG angeordnete Ausschluss der Kleinunternehmer von der Berechtigung zum gesonderten Steuerausweis liefe folglich teilweise leer, wenn seine Verletzung nicht durch § 14c Abs. 2 UStG bewehrt wäre (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 26. Januar 1978 V B 15/77, BFHE 124, 264, BStBl II 1978, 394, zu § 14 Abs. 3, § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG a.F.).
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3. Die Sache ist spruchreif.
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Die vom Kläger ausgestellten Quittungen enthalten alle für eine Kleinbetragsrechnung gemäß § 33 Satz 1 UStDV, Art. 22 Abs. 9 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG erforderlichen Angaben: Sie enthalten den Rechnungsaussteller, das Ausstellungsdatum und eine Leistungsbeschreibung. Die Angabe des Leistungsempfängers ist --abweichend von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG-- bei Kleinbetragsrechnungen nach § 33 Satz 1 Nr. 1 UStDV nicht erforderlich (Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14 Rz 421). Die Angabe des Entgelts und der gesonderte Ausweis eines Steuerbetrags sind --wie dargelegt-- durch die vom Kläger vorgenommene Angabe des Bruttobetrags und des Steuersatzes erfolgt. Da der Kläger indes gemäß § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG zum gesonderten Steuerausweis nicht berechtigt ist, liegt darin ein unberechtigter Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG.
(1) Die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 geschuldete Umsatzsteuer wird von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 22 000 Euro nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50 000 Euro voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz im Sinne des Satzes 1 ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz, gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Satz 1 gilt nicht für die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6, § 13b Absatz 5, § 14c Abs. 2 und § 25b Abs. 2 geschuldete Steuer. In den Fällen des Satzes 1 finden die Vorschriften über die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a), über den Verzicht auf Steuerbefreiungen (§ 9), über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 4), über die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummern in einer Rechnung (§ 14a Abs. 1, 3 und 7) und über den Vorsteuerabzug (§ 15) keine Anwendung.
(2) Der Unternehmer kann dem Finanzamt bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4) erklären, dass er auf die Anwendung des Absatzes 1 verzichtet. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bindet die Erklärung den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung von Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung des Kalenderjahres, für das er gelten soll, zu erklären.
(3) Gesamtumsatz ist die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 abzüglich folgender Umsätze:
- 1.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe i, Nr. 9 Buchstabe b und Nummer 11 bis 29 steuerfrei sind; - 2.
der Umsätze, die nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis h, Nr. 9 Buchstabe a und Nr. 10 steuerfrei sind, wenn sie Hilfsumsätze sind.
(4) Absatz 1 gilt nicht für die innergemeinschaftlichen Lieferungen neuer Fahrzeuge. § 15 Abs. 4a ist entsprechend anzuwenden.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
(1) Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit müssen gewährleistet werden. Echtheit der Herkunft bedeutet die Sicherheit der Identität des Rechnungsausstellers. Unversehrtheit des Inhalts bedeutet, dass die nach diesem Gesetz erforderlichen Angaben nicht geändert wurden. Jeder Unternehmer legt fest, in welcher Weise die Echtheit der Herkunft, die Unversehrtheit des Inhalts und die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet werden. Dies kann durch jegliche innerbetriebliche Kontrollverfahren erreicht werden, die einen verlässlichen Prüfpfad zwischen Rechnung und Leistung schaffen können. Rechnungen sind auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers elektronisch zu übermitteln. Eine elektronische Rechnung ist eine Rechnung, die in einem elektronischen Format ausgestellt und empfangen wird.
(2) Führt der Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, gilt Folgendes:
- 1.
führt der Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung (§ 3 Abs. 4 Satz 1) oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück aus, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen; - 2.
führt der Unternehmer eine andere als die in Nummer 1 genannte Leistung aus, ist er berechtigt, eine Rechnung auszustellen. Soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt, ist er verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen. Eine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung besteht nicht, wenn der Umsatz nach § 4 Nummer 8 bis 29 steuerfrei ist. § 14a bleibt unberührt.
(3) Unbeschadet anderer nach Absatz 1 zulässiger Verfahren gelten bei einer elektronischen Rechnung die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts als gewährleistet durch
- 1.
eine qualifizierte elektronische Signatur oder - 2.
elektronischen Datenaustausch (EDI) nach Artikel 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission vom 19. Oktober 1994 über die rechtlichen Aspekte des elektronischen Datenaustausches (ABl. L 338 vom 28.12.1994, S. 98), wenn in der Vereinbarung über diesen Datenaustausch der Einsatz von Verfahren vorgesehen ist, die die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit der Daten gewährleisten.
(4) Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:
- 1.
den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers, - 2.
die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, - 3.
das Ausstellungsdatum, - 4.
eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer), - 5.
die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung, - 6.
den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung; in den Fällen des Absatzes 5 Satz 1 den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt, - 7.
das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, - 8.
den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt, - 9.
in den Fällen des § 14b Abs. 1 Satz 5 einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers und - 10.
in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Absatz 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift”.
(5) Vereinnahmt der Unternehmer das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung, gelten die Absätze 1 bis 4 sinngemäß. Wird eine Endrechnung erteilt, sind in ihr die vor Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden Steuerbeträge abzusetzen, wenn über die Teilentgelte Rechnungen im Sinne der Absätze 1 bis 4 ausgestellt worden sind.
(6) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung bestimmen, in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen
- 1.
Dokumente als Rechnungen anerkannt werden können, - 2.
die nach Absatz 4 erforderlichen Angaben in mehreren Dokumenten enthalten sein können, - 3.
Rechnungen bestimmte Angaben nach Absatz 4 nicht enthalten müssen, - 4.
eine Verpflichtung des Unternehmers zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis (Absatz 4) entfällt oder - 5.
Rechnungen berichtigt werden können.
(7) Führt der Unternehmer einen Umsatz im Inland aus, für den der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b schuldet, und hat der Unternehmer im Inland weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird oder die an der Erbringung dieses Umsatzes beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so gelten abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Satz 1 gilt nicht, wenn eine Gutschrift gemäß Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. Nimmt der Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat an einem der besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1) in der jeweils gültigen Fassung teil, so gelten für die in den besonderen Besteuerungsverfahren zu erklärenden Umsätze abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seine Teilnahme anzeigt.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die 1997 gegründet und ins Handelsregister eingetragen wurde. Das Stammkapital betrug 50.000 DM. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war X, der daneben die Firma X, Beschriftungen/Siebdruck betrieb. Gegenstand des Unternehmens war lt. Gewerbeanmeldung und Gesellschaftsvertrag der Handel mit Computerteilen. Das Geschäft wurde mit zwei Angestellten --Y und Z-- geführt. Während X für die finanzielle Abwicklung der einzelnen Geschäfte verantwortlich war, waren Y und Z für den laufenden Geschäftsbetrieb zuständig. Z hatte im Gegensatz zu Y, der dies nicht wollte, eine umfassende Vertretungsmacht für den Handel mit Computerprozessoren (CPU).
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Vor ihrer Tätigkeit bei der Klägerin waren Y und Z bei der Firma A beschäftigt. Die Beschäftigungsverhältnisse endeten, nachdem der Geschäftsführer dieser Firma wegen Steuerhinterziehung inhaftiert worden war. Davor hatte Y bereits bei Computerfirmen im Vertrieb gearbeitet.
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Im Anschluss an eine Prüfung der Steuerfahndungsstelle erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 4. Juli 2003 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 und 2000 sowie am 7. Juli 2003 geänderte Bescheide über die Festsetzungen der Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für die Monate Januar und Februar 2001, welche zwischenzeitlich durch den Jahressteuerbescheid 2001 vom 11. Oktober 2006 ersetzt wurden. Hintergrund waren Feststellungen der Steuerfahndung, wonach die Klägerin in den Streitjahren erhebliche nichtabzugsfähige Vorsteuern geltend gemacht hatte. Im Einzelnen handelte es sich um folgende Beträge: 20.071.462,08 DM im Jahr 1999, 20.777.535,11 DM im Jahr 2000 und 2.095.858,12 DM bei den Voranmeldungen für die Monate Januar und Februar 2001.
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Nach den Ermittlungen der Steuerfahndung hat sich die Klägerin an einem betrügerischen europaweiten Umsatzsteuerkarussell beteiligt. Dabei werden Waren aus einem anderen Mitgliedstaat an einen Erwerber im Inland steuerfrei geliefert. Der Erwerber (sog. "Missing Trader") veräußert die Ware mit einem geringen Aufschlag an einen Abnehmer (sog. "Buffer I"), der den in der Rechnung des "Missing Trader" ausgewiesenen Steuerbetrag als Vorsteuer abzieht. Der "Missing Trader" zahlt --wie von vornherein beabsichtigt-- keine Umsatzsteuer und ist nicht zu belangen, weil er nicht auffindbar ist. Der "Buffer I" veräußert die Ware an einen sog. "Buffer II" Die Waren werden schließlich nach dem Vorsteuerabzug durch den "Buffer II" von diesem an einen Exporteur (sog. Distributor) veräußert, der sie wieder steuerfrei in den Ausgangsmitgliedstaat liefert und die ihm berechnete Umsatzsteuer als Vorsteuer abzieht.
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Nach den Feststellungen der Steuerfahndung nahm die Klägerin innerhalb des Karussells die Stellung eines sog. "Buffer II" ein. Sie bezog dabei ihre Waren nahezu ausschließlich von einem anderen "Buffer", der Firma B, und verkaufte die erworbenen Computerteile an weitere, an dem Karussell als sog. Distributoren beteiligte Firmen, insbesondere auch an die Firma C. Hierbei war es nach Ermittlungen der Steuerfahndung zu Doppel- und Mehrfachdurchläufen derselben Ware gekommen. Auch nach den Feststellungen im Urteil der 3. Strafkammer des Landgerichts L gegen Verantwortliche der Firma B war die Klägerin an einem Umsatzsteuerkarussell beteiligt. Ein deswegen gegen X eingeleitetes Ermittlungsverfahren wurde mit Verfügung vom 21. März 2003 nach § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung (StPO) eingestellt; das Verfahren gegen Z wurde gegen Zahlung einer Geldauflage von 2.500 € nach § 153a StPO eingestellt. Das Verfahren gegen Y wurde nach dessen Tod gleichfalls eingestellt.
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Gegen die geänderten Bescheide erhob die Klägerin eine Untätigkeitsklage. Während des Klageverfahrens wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem am 1. Oktober 2007 verkündeten Urteil als unbegründet ab und ließ die Revision zu. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 574 veröffentlicht.
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Infolge der mündlichen Verhandlungen beim FG ergingen im Wege einer teilweisen Abhilfe des FA am 22. Oktober 2007 geänderte Umsatzsteuerjahresbescheide für die Jahre 1999, 2000 und 2001.
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Zur Begründung der Revision beruft sich die Klägerin im Wesentlichen darauf, dass das FA die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zum rechtsmissbräuchlich erschlichenen Vorsteuerabzug bei Beteiligung an Karussellgeschäften für die hier erstmals zu entscheidende Fallgestaltung überinterpretiert habe. Sie habe als sog. "Buffer II" keinen Kontakt zur "Missing Trader"-Ebene gehabt und sei ihren steuerlichen Verpflichtungen mit im Prüfungszeitraum angemeldeter und abgeführter Umsatzsteuer von ca. 43,5 Mio. DM und vollständiger Gewinnversteuerung sorgfältig nachgekommen. Die Firma B als Hauptlieferant habe die aus den Ausgangsrechnungen an sie resultierende Umsatzsteuer gleichfalls angemeldet und abgeführt, auch wenn die Vorsteuer aus den Rechnungen der "missing trader" zu Unrecht in Anspruch genommen worden sei. Zu einer strafrechtlichen Verurteilung sei es nicht gekommen. In dieser Konstellation den Vorsteuerabzug wegen rechtsmissbräuchlichen Verhaltens des Steuerpflichtigen zu versagen, sei insbesondere mit dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer nach Art. 17 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) unvereinbar. In verfassungsrechtlicher Hinsicht sei insoweit neben der in Art. 14 des Grundgesetzes (GG) verankerten Eigentumsgarantie auch das Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG im Hinblick auf die gebotene Rechtssicherheit, Rechtsklarheit und das Verbot unzulässiger Rückwirkung durch Rückverlagerung des neuen § 25d des Umsatzsteuergesetzes 1999 in der ab 2002 geltenden Fassung (UStG) auf einen Altsachverhalt betroffen. Ferner stelle sich die Frage, ob mit der Streichung des Vorsteuerabzugs in dieser Dimension nicht eine erdrosselnde wirtschaftliche (Straf-)Sanktion trotz fehlender Strafbarkeit verhängt werde, welche zwar dem Wortlaut nach nicht gegen den Grundsatz "nulla poena sine lege" nach Art. 103 Abs. 2 GG verstoße, allerdings möglicherweise den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verletze.
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Der EuGH habe bereits in seinem Urteil vom 12. Januar 2006 Rs. C-354/03, C-355/03 und C-484/93 --Optigen-- (Slg. 2006, I-483) geklärt, dass das Recht eines Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug nicht dadurch berührt werde, dass in der Lieferkette, zu der diese Umsätze gehörten, ein anderer Umsatz vorausgehe oder nachfolge, welcher mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet sei, ohne dass der Steuerpflichtige hiervon Kenntnis habe oder haben könne. Das Urteil des EuGH vom 6. Juli 2006 Rs. C-439/04 und C-440/04 --Kittel und Recolta Recycling-- (Slg. 2006, I-6161) zeige, dass nichts anderes gelte, wenn solche Umsätze im Rahmen eines vom Verkäufer begangenen Betrugs ausgeführt würden. Dabei sei insbesondere das Neutralitätsprinzip zu beachten. Dies verbiete nach ständiger Rechtsprechung des EuGH eine allgemeine Differenzierung zwischen erlaubten und unerlaubten Geschäften. Deshalb müssten Wirtschaftsteilnehmer, die alle Maßnahmen getroffen hätten, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden könnten, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug einbezogen seien, auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen dürfen, ohne Gefahr zu laufen, ihr Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren.
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Im Streitfall müsse sie, die Klägerin, mangels "Kennenmüssens" ihres Geschäftsführers, dessen strafrechtliches Ermittlungsverfahren nach § 170 Abs. 2 StPO eingestellt worden sei, als gutgläubig gelten. Denn es sei der Rechtsgedanke des § 69 der Abgabenordnung heranzuziehen, wonach es wegen der damit verbundenen Haftung lediglich auf die Kenntnis oder das "Kennenmüssen" des Geschäftsführers ankommen könne.
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Das FG habe bei seiner Beweiswürdigung auch gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen.
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Mit Schriftsätzen vom 7. Januar 2010 und vom 12. Mai 2010 trägt die Klägerin ergänzend vor, dass das Vorhandensein von Doppel- und Mehrfachdurchläufen in diesem Verfahren --wie auch bei anderen Verfahren zu Umsatzsteuerkarussellgeschäften-- eine entscheidende Rolle gespielt habe. So hätten Fehlein-schätzungen des FA (nicht vorhandene Mehrfachdurchläufe, nicht kriminelle Vortaten in der Kette) schon während des finanzgerichtlichen Verfahrens zu einer Teilabhilfe der ursprünglich zurückgeforderten Vorsteuerbeträge von 10 % (insgesamt ca. 5 % des Gesamtvolumens) geführt. Sie habe zwischenzeitlich Erkenntnisse gewonnen, die den Beweiswert der diese Mehrfachdurchläufe dokumentierenden Kopien der Boxetiketten der an- und verkauften Warenpakete in Frage stellten. Diese Kopien seien aus Beweiszwecken für etwaige Kundenreklamationen zwar ursprünglich in ihrem Büro gefertigt und auch dort von der Staatsanwaltschaft beschlagnahmt worden. Die Steuerfahndung habe die Ermittlungsakten betreffend die nicht streitbefangenen Vorjahre 1997 und 1998 aber erst nach der mündlichen Verhandlung des FG vollständig zurückgegeben. Daraus ergebe sich nun folgendes Bild: Die Kopien der Vorjahre 1997 und 1998 sähen anders aus als diejenigen der Streitjahre, die als Beweismittel den Berichten der Steuerfahndung und dem FG-Urteil zugrunde gelegt worden seien. Während die Kopien der Vorjahre 1997 und 1998 ab Mitte 1997 weiße Zwischenräume zwischen den einzelnen Boxlabeln aufwiesen, seien die sonstigen Kopien aus den Streitjahren 1999 und 2000 mit schwarzen Zwischenräumen versehen. Dies sei auffällig. Denn ihr Geschäftsführer habe ab Mitte 1997 auf dem Kopiergerät mit Krepppapier eine "Maske" gefertigt, um Toner zu sparen. Ab diesem Zeitpunkt seien auf den Kopien daher nur noch weiße Zwischenräume zwischen den einzelnen Boxetiketten sichtbar gewesen, nicht jedoch schwarze Zwischenräume, wie dies bei den in den Ordnern der Streitjahre befindlichen Kopien der Fall sei. Es komme hinzu, dass die in den Ordnern der Streitjahre befindlichen Kopien abweichend von der bei ihr üblichen Praxis teilweise doppelseitig seien und mehr als 3 Boxetiketten auf einer Seite enthielten, was bei den ursprünglichen Kopien nicht der Fall gewesen sei. Ihre Recherchen hätten ergeben, dass die ursprünglichen Kopien von den Ermittlungsbehörden nochmals vervielfältigt worden seien. Die genannten Umstände stellten den Beweiswert der für die Streitjahre vorhandenen Kopien in Frage. Da sie diese Erkenntnisse erst nach vollständiger Akteneinsicht nach dem Ende der mündlichen Verhandlung beim FG habe gewinnen können, sei insoweit eine neue Beweisaufnahme beim FG durchzuführen. Die Berücksichtigung neuer tatsächlicher Erkenntnisse sei auch nach dem Abschluss des erstinstanzlichen Verfahrens beim FG ausnahmsweise "im Sinne des Rechtsgedankens des § 580 Nr. 2 und 7b" der Zivilprozessordnung (ZPO) möglich (vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI B 211/07). Das FG-Urteil sei insoweit aus formellen Gründen aufzuheben.
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Ferner rechtfertigten die Feststellungen des FG keine vollständige Versagung des Vorsteuerabzugsrechts. Denn das FG habe entsprechend den Feststellungen der Steuerfahndung nur einen Umfang an Doppel- und Mehrfachdurchläufen von ca. 8 % in 1999, von 15 % in 2000 und von 5,13 % in 2001 angenommen. Da die übrigen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugsrechts erfüllt seien, dürfe die Klage allenfalls nur teilweise abgewiesen werden.
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Schließlich sei ggf. eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) geboten. Denn der EuGH habe --soweit ersichtlich-- über die Anwendung der Rechtsgrundsätze seiner bisherigen Urteile zum Missbrauch des Vorsteuerabzugsrechts (EuGH-Urteile in Slg. 2006, I-483, und in Slg 2006, I-6161) beim Umsatzsteuerkarussell auf den sog. "Buffer II" noch nicht entschieden. Eine Abrundung der bisherigen Rechtsprechung des EuGH wäre gerade im Hinblick auf die bereits dargestellten Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit und zum Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer wünschenswert. Außerdem sei in diesem Zusammenhang der Begriff "means of knowledge" in der Rechtsprechung des EuGH insofern noch nicht abschließend geklärt, als Zweifel bestünden, ob die vom Dienst der Europäischen Union (EU) vorgenommene Übersetzung in die deutsche Sprache mit "wissen müssen" oder "wissen können" zutreffend sei. Auch dies sei klärungsbedürftig (vgl. Weber, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2009, 834 ff.).
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen,
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hilfsweise, das FG-Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für 1999, 2000 und 2001 vom 22. Oktober 2007 dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuerbeträge jeweils in Höhe von 18.314.273 DM (9.363.939,09 €) in 1999, 20.032.663 DM (10.242.537,95 €) in 2000 und 1.833.552 DM (937.480,25 €) in 2001 zum Abzug zugelassen werden.
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Höchst hilfsweise regt sie an, das Verfahren auszusetzen und im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens den EuGH anzurufen und folgende Rechtsfrage vorzulegen:
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"Wie sind die Rechtsprechungsgrundsätze zur Versagung des Vorsteuerabzugs, wenn der Leistungsempfänger wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich an betrugsbehafteten Umsätzen beteiligt, auszulegen oder zu konkretisieren?"
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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision der Klägerin führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Sie ist jedoch in der Sache unbegründet.
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1. Das FG hat über die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuerbescheide vom 4. Juli 2003 betreffend die Streitjahre 1999 und 2000 und vom 11. Oktober 2006 zum Streitjahr 2001 entschieden. An die Stelle dieser Bescheide traten nach Verkündung des FG-Urteils gemäß § 68 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO die Änderungsbescheide vom 22. Oktober 2007. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand mehr haben kann (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2007 V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695, m.w.N.).
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Einer Zurückverweisung an das FG lediglich aus formalen Gründen nach § 127 FGO bedarf es nicht, weil sich durch die Änderungsbescheide der bisherige Streitstoff nicht verändert hat. Der erkennende Senat entscheidet deshalb in der Sache selbst (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 FGO).
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2. Das FG hat zu Recht die (objektiven) Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bejaht und in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise einen Vorsteuerabzug wegen "Bösgläubigkeit" versagt.
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a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.
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Der dieser nationalen Vorschrift zu Grunde liegende Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt, dass das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Der Steuerpflichtige ist danach befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer u.a. die (im Inland) geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden, soweit sie für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden (Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG).
- 26
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Im Streitfall verfügt die Klägerin nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG über den formalen Anforderungen des § 14 UStG genügende Rechnungen ihrer Lieferanten über die Lieferungen von CPUs. Die Lieferanten waren auch Unternehmer. Ferner sind die in den Rechnungen ausgewiesenen CPUs an die Klägerin tatsächlich geliefert und von dieser nach Veräußerung weitergeliefert worden.
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Der Annahme von Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1 UStG an die Klägerin steht nicht entgegen, dass der Geschäftsführer ihrer Hauptlieferantin wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden ist. Zwar ist nach der Rechtsprechung des EuGH der Begriff der Lieferung bei einem mit einem Mehrwertsteuerbetrug behafteten Umsatz nicht erfüllt (vgl. Urteil vom 21. Februar 2006 Rs. C-255/02 --Halifax--, Slg. 2006, I-1609, Randnr. 59). Es ist aber zu berücksichtigen, dass jeder Umsatz in einer Lieferkette für sich zu betrachten ist; Umsätze, die nicht selbst mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet sind, sind eine wirtschaftliche Tätigkeit eines Steuerpflichtigen und stellen Lieferungen dar (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-483, Randnrn. 47, 49 und 51). Die Lieferanten der Klägerin haben nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ihre Lieferungen in ihren Steuererklärungen angemeldet und die Umsatzsteuer abgeführt, sodass diese Umsätze nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz nicht selbst mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet und Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1 UStG sind.
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b) Die Entscheidung des FG, der Vorsteuerabzug sei gleichwohl zu versagen, hält ebenfalls einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
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aa) Im Anschluss an die Rechtsprechung des EuGH in den Urteilen in Slg. 2006, I-483 und in Slg. 2006, I-6161 ist nach dem BFH-Urteil vom 19. April 2007 V R 48/04 (BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315) der Vorsteuerabzug zu versagen, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder wissen konnte bzw. hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war.
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bb) Im Streitfall ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Klägerin hinsichtlich der Kenntnis oder des "Kennenmüssens" der objektiven Umstände, wonach sie an einem Umsatzsteuerkarussell beteiligt war, nicht nur das etwaige Wissen ihres Geschäftsführers als ihres gesetzlichen Vertreters nach § 35 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, sondern auch das ihrer sonstigen Angestellten in analoger Anwendung von § 166 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zuzurechnen ist. Dies beruht auf der Erwägung, dass derjenige, der sich zur Erfüllung seiner Verpflichtungen eines anderen bedient, nicht besser stehen darf als derjenige, der diese Verpflichtungen selbst erfüllt. Daher ist für die entsprechende Anwendung von § 166 BGB das Bestehen eines Vertretungsverhältnisses nicht maßgeblich (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juli 2003 VII R 3/01, BFHE 203, 222, und vom 26. April 1988 VII R 124/85, BFHE 153, 463). Eine Wissenszurechnung kommt jedoch nach wertender Beurteilung nur für die Kenntnisse in Betracht, welche die Mitarbeiter infolge der vorgesehenen Arbeitsteilung und Organisation des Betriebs im Rahmen ihrer jeweiligen Zuständigkeit erlangt haben (MünchKommBGB/Schramm, 5. Aufl., § 166 Rz 20, 24, 25, und Saarländisches Oberlandesgericht, Urteil vom 31. Januar 2006 4 U 423/04, OLG-Report Saarbrücken 2006, 944, Rz 48, m.w.N.) oder hätten erlangen müssen.
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Im Streitfall hat das FG festgestellt, dass X für die finanzielle Abwicklung der einzelnen Geschäfte verantwortlich war; für den laufenden Geschäftsbetrieb seien hingegen Y und Z zuständig gewesen. Z hatte darüber hinaus umfassende Vertretungsmacht für den Handel mit CPUs. Y war zwar nicht vertretungsberechtigt, hat aber nach eigenem Vortrag des X den Betrieb tatsächlich geführt, d.h. X hat sich seiner im rechtsgeschäftlichen Verkehr wie eines Vertreters bedient.
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Diese Umstände rechtfertigen die Annahme des FG, der Klägerin sei auch ein "Wissenmüssen" des Y und der Z zuzurechnen.
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cc) Die Würdigung des FG, Y und Z hätten zumindest wissen müssen, dass die Klägerin sich mit ihrem jeweiligen Erwerb an einem Umsatz beteiligt habe, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen gewesen sei, liegt im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, unter II.3.a). Die Beweiswürdigung des FG kann im Revisionsverfahren nur darauf überprüft werden, ob Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze vorgekommen sind; die Würdigung des FG muss denkgesetzlich möglich, jedoch nicht die einzig in Betracht kommende sein (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. November 1995 IV R 75/94, BFHE 179, 307, BStBl II 1996, 194).
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Im Streitfall hat das FG seine Überzeugung, Y und Z hätten von der Einbeziehung der umstrittenen Umsätze in einen Mehrwertsteuerbetrug wissen müssen, nach Durchführung umfangreicher Beweisaufnahmen aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) gewonnen. Es hat im Wege einer Gesamtbetrachtung darauf abgestellt, dass Y und Z von Doppel- und Mehrfachdurchläufen der CPUs Kenntnis gehabt hätten, Y insoweit auch ein "Problembewusstsein" gehabt habe und dass bei den unter den "Original-Equipment-Manufacturer"-Preisen liegenden Einkaufspreisen schnell --und wegen der festen Gewinnaufschlagssätze und der festen Lieferbeziehungen-- praktisch ohne Risiko hohe Umsätze und Gewinne erzielt worden seien. Die Würdigung des FG, diese Umstände hätten einen ordentlichen Kaufmann misstrauisch machen müssen, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung am oben dargestellten Maßstab stand:
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(1) Einen Verfahrensfehler des FG hat die Klägerin nicht schlüssig dargelegt. Soweit sie die Verletzung der dem FG von Amts wegen obliegenden Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 FGO wegen des Unterlassens der Einvernahme der Umsatzsteuer-Sonderprüfer als Zeugen rügt, hat sie die Rüge nicht in zulässiger Weise erhoben, weil sie nicht hinreichend dargetan hat, weshalb sich dem FG die Einvernahme dieser Zeugen hätte aufdrängen müssen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 28. Juli 2004 IX B 136/03, BFH/NV 2005, 43, m.w.N.).
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(2) Die Annahme des FG, angesichts der festgestellten Tatsachen habe die Einholung von Bankauskünften und Handelsregisterauszügen zu Beginn der Geschäftsbeziehung nicht ausgereicht, um die Beteiligung an einer Umsatzsteuerhinterziehung auszuschließen, steht nicht im Widerspruch zu Erfahrungssätzen oder Denkgesetzen, sondern ist denkgesetzlich möglich und nachvollziehbar.
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(3) Ein Verstoß der angefochtenen Entscheidung gegen einen Erfahrungssatz lässt sich auch nicht daraus ableiten, dass das FG München in seinem zu einem Umsatzsteuerkarussell ergangenen Urteil vom 8. Februar 2007 14 K 1898/04 (EFG 2007, 881) Mehrfachdurchläufen von 2 % keine ausreichende Indizwirkung für ein "Wissenmüssen" beigemessen hat. Denn anders als dort hat das FG im Streitfall nicht allein auf das Vorhandensein und die Kenntnis der Angestellten von Mehrfachdurchläufen, sondern zusätzlich darauf abgestellt, dass Y aufgrund seiner Branchenkenntnisse die Mehrfachdurchläufe als Problem erkannt und deshalb auf diese ungehalten reagiert, aber gleichwohl an der Lieferfirma festgehalten habe.
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(4) Auch der Hinweis der Klägerin, dass mehrere Umsatzsteuer-Sonderprüfungen bei ihr zu keinen Beanstandungen geführt hätten, rechtfertigt es nicht, die Würdigung des FG, Y und Z hätten von der Einbeziehung der umstrittenen Umsätze in einen Mehrwertsteuerbetrug wissen müssen, zu beanstanden. Denn diese Sonderprüfungen haben sich auf das Vorliegen der objektiven Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG und die korrekte Versteuerung der eigenen Umsätze der Klägerin und nicht auf eine eventuelle "Bösgläubigkeit" ihres Geschäftsführers und ihrer Angestellten bezogen.
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(5) Auch das Vorbringen der Klägerin in ihren nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist eingegangenen Schriftsätzen vermag der Revision nicht zum Erfolg zu verhelfen.
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Aus § 118 Abs. 2 FGO wird der Rechtsgrundsatz abgeleitet, dass neues tatsächliches Vorbringen zu den materiell-rechtlichen Voraussetzungen des geltend gemachten Rechts im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden kann. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt u.a. zwar im Hinblick auf Tatsachen, deren Beachtung sonst im Wege der Restitutionsklage gegen das Urteil des FG durchgesetzt werden könnte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1999 VII R 152/97, BFHE 191, 140, BStBl II 2000, 93, m.w.N.). Dieser Ausnahmetatbestand liegt im Streitfall aber nicht vor.
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- Nach § 134 FGO i.V.m. § 580 Nr. 2 ZPO findet eine Restitutionsklage statt, wenn eine Urkunde, auf die das Urteil gegründet ist, fälschlich angefertigt oder verfälscht war. Dafür ist nach § 581 Abs. 1 ZPO aber Voraussetzung, dass wegen der Straftat eine rechtskräftige Verurteilung ergangen ist oder dass die Einleitung oder Durchführung eines Strafverfahrens aus anderen Gründen als wegen Mangels an Beweis nicht erfolgen kann. Die Klägerin hat zwar ausgeführt, dass sie eine Fälschung der von ihr angefertigten Kopien für möglich hält, sie hat aber nicht dargelegt, dass deswegen eine Verurteilung erfolgt ist oder die weiteren Voraussetzungen des § 581 Abs. 1 ZPO erfüllt sind.
- 42
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Darüber hinaus ist nach § 582 ZPO die Restitutionsklage nur zulässig, wenn die Partei ohne ihr Verschulden außerstande war, den Restitutionsgrund in dem früheren Verfahren geltend zu machen. Im Streitfall hätte die Klägerin schon im Klageverfahren auf die unterschiedliche Art der Kopien und die daraus von ihr gezogene Schlussfolgerung einer Fälschung aufmerksam machen können. Denn nicht nur in den Aktenordnern für die Jahre 1997 und 1998, sondern auch in den vom FG zum Verfahren beigezogenen Akten für das Streitjahr 1999 haben sich Kopien mit weißen Zwischenräumen befunden (vgl. Seite 4 des Schriftsatzes der Klägerin vom 7. Januar 2010).
- 43
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- Auch der Restitutionsgrund des § 580 Nr. 7 Buchst. b ZPO liegt nicht vor. Danach findet die Restitutionsklage statt, wenn die Partei eine andere Urkunde auffindet oder zu benutzen in den Stand gesetzt wird, die eine ihr günstigere Entscheidung herbeigeführt haben würde. Im Streitfall ist nicht ersichtlich, dass die unterschiedliche Art der Kopien in den Aktenordnern der Jahre 1997 und 1998 gegenüber den Kopien in den Aktenordnern für die Streitjahre zu einer günstigeren Entscheidung für die Klägerin geführt hätte. Denn das FG hat seine Entscheidung über die Kenntnis der Angestellten der Klägerin von Mehrfachdurchläufen nicht aus einem bestimmten Prozentsatz von Mehrfachdurchläufen abgeleitet, der sich aus den Kopien der Boxetiketten ergab. Es hat seine Überzeugung vielmehr auf die Aussagen mehrerer Zeugen über die Mehrfachdurchläufe und die Reaktion des Y darauf sowie auf die eigenen Aussagen des Y und der Z gestützt (vgl. Seite 16 des Urteils).
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Außerdem war die Klägerin auch nicht ohne ihr Verschulden außerstande, bereits im Klageverfahren auf die Unterschiede bei den Kopien hinzuweisen, da sich --wie oben ausgeführt-- Kopien mit weißen Zwischenräumen auch in den im Klageverfahren beigezogenen Akten für das Streitjahr 1999 befunden haben.
- 45
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3. Das Begehren der Klägerin, zumindest teilweise weitere Vorsteuerbeträge zu berücksichtigen, ist nicht gerechtfertigt. Soweit die Klägerin zur Begründung auf die Prozentsätze der Doppel- und Mehrfachdurchläufe verweist, ist dies für die Höhe der abziehbaren Vorsteuern nicht entscheidungserheblich. Denn der Vorsteuerabzug ist nicht nur bei Doppel- und Mehrfachdurchläufen zu versagen, sondern bei allen Geschäften, bei denen der Steuerpflichtige wusste, wissen konnte oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen ist (vgl. oben unter II.2.b aa). Dazu hat das FG festgestellt, dass bei sämtlichen Liefervorgängen, bei denen die Vorsteuer nicht zum Abzug zugelassen worden ist, Lieferanten involviert waren, bei denen die "Missing-Trader-Eigenschaft" feststeht (Seite 15 des Urteils). An diese Feststellung ist der Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.
- 46
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4. Soweit die Klägerin ausführt, wegen ihrer relativ entfernten Stellung zum sog. "Missing Trader" als sog. "Buffer II" sei die Versagung des Vorsteuerabzugsrechts im Streitfall unverhältnismäßig und verstoße gegen das Prinzip der Rechtssicherheit, kann ihr Vortrag schon deshalb keinen Erfolg haben, weil diese Rechtsfolge als Ausnahme von dem Neutralitätsprinzip im Einklang mit der zitierten einschlägigen Rechtsprechung des EuGH zur Versagung des Vorsteuerabzugsrechts bei einer Beteiligung des Unternehmens an einem betrügerischen Umsatzsteuerkarussell steht (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 2006, I-483, und in Slg. 2006, I-6161).
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5. Es besteht auch keine Veranlassung, den EuGH erneut nach Art. 267 AEUV im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens anzurufen. Denn entgegen der Auffassung der Klägerin hat der EuGH bereits ausdrücklich geklärt, dass ein Missbrauch des Vorsteuerabzugsrechts auch gegeben sein kann, wenn "ein anderer Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist" und "dieser Steuerpflichtige hiervon Kenntnis hat oder haben kann" (EuGH-Urteil in Slg. 2006, I-483). Diese Formulierung umfasst auch Eingangsbezüge des sog. "Buffer II", der nicht in einer unmittelbaren Lieferbeziehung zum sog. "Missing Trader" steht.
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Zweifel an der Auslegung des für die Entscheidung des Streitfalls maßgeblichen Gemeinschaftsrechts ergeben sich auch nicht aus dem Hinweis der Klägerin auf den Vorlagebeschluss des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 7. Juli 2009 1 StR 41/09 (Deutsches Steuerrecht 2009, 1688) zur Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung bei kollusivem Zusammenwirken der Beteiligten zur Hinterziehung von Mehrwertsteuer im Mitgliedstaat des Erwerbers. Die Rechtsfragen in dem vom BGH vorgelegten Fall sind mit denen des Streitfalls nicht vergleichbar. Denn dort ist nicht der Vorsteuerabzug, sondern die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung streitig, wenn feststeht, dass die Lieferung tatsächlich in einen anderen Mitgliedstaat erfolgt ist, so dass der steuerliche Schaden --anders als im Streitfall-- allein im Ausland eingetreten ist.
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Soweit die Klägerin ausführt, es sei zweifelhaft, ob die vom Übersetzungsdienst der EU vorgenommene Übersetzung von "means of knowledge" in die deutsche Sprache mit "wissen müssen" oder "wissen können" zutreffend sei (vgl. hierzu Weber, UR 2009, 834 ff.), ist nicht dargetan oder ersichtlich, inwiefern diese begriffliche Unterscheidung im Streitfall erheblich sein könnte.
(1) Die Gesellschaft wird durch die Geschäftsführer gerichtlich und außergerichtlich vertreten. Hat eine Gesellschaft keinen Geschäftsführer (Führungslosigkeit), wird die Gesellschaft für den Fall, dass ihr gegenüber Willenserklärungen abgegeben oder Schriftstücke zugestellt werden, durch die Gesellschafter vertreten.
(2) Sind mehrere Geschäftsführer bestellt, sind sie alle nur gemeinschaftlich zur Vertretung der Gesellschaft befugt, es sei denn, dass der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmt. Ist der Gesellschaft gegenüber eine Willenserklärung abzugeben, genügt die Abgabe gegenüber einem Vertreter der Gesellschaft nach Absatz 1. An die Vertreter der Gesellschaft nach Absatz 1 können unter der im Handelsregister eingetragenen Geschäftsanschrift Willenserklärungen abgegeben und Schriftstücke für die Gesellschaft zugestellt werden. Unabhängig hiervon können die Abgabe und die Zustellung auch unter der eingetragenen Anschrift der empfangsberechtigten Person nach § 10 Abs. 2 Satz 2 erfolgen.
(3) Befinden sich alle Geschäftsanteile der Gesellschaft in der Hand eines Gesellschafters oder daneben in der Hand der Gesellschaft und ist er zugleich deren alleiniger Geschäftsführer, so ist auf seine Rechtsgeschäfte mit der Gesellschaft § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs anzuwenden. Rechtsgeschäfte zwischen ihm und der von ihm vertretenen Gesellschaft sind, auch wenn er nicht alleiniger Geschäftsführer ist, unverzüglich nach ihrer Vornahme in eine Niederschrift aufzunehmen.
(1) Soweit die rechtlichen Folgen einer Willenserklärung durch Willensmängel oder durch die Kenntnis oder das Kennenmüssen gewisser Umstände beeinflusst werden, kommt nicht die Person des Vertretenen, sondern die des Vertreters in Betracht.
(2) Hat im Falle einer durch Rechtsgeschäft erteilten Vertretungsmacht (Vollmacht) der Vertreter nach bestimmten Weisungen des Vollmachtgebers gehandelt, so kann sich dieser in Ansehung solcher Umstände, die er selbst kannte, nicht auf die Unkenntnis des Vertreters berufen. Dasselbe gilt von Umständen, die der Vollmachtgeber kennen musste, sofern das Kennenmüssen der Kenntnis gleichsteht.
(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.
(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.
(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie
- 1.
von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist, - 2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder - 3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.
(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
- 1.
die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist; - 2.
die entstandene Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände, die für sein Unternehmen nach § 1 Absatz 1 Nummer 4 eingeführt worden sind; - 3.
die Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen für sein Unternehmen, wenn der innergemeinschaftliche Erwerb nach § 3d Satz 1 im Inland bewirkt wird; - 4.
die Steuer für Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit die Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Leistungen entfällt, ist sie abziehbar, wenn die Zahlung geleistet worden ist; - 5.
die nach § 13a Abs. 1 Nr. 6 geschuldete Steuer für Umsätze, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind.
(1a) Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt, entfallen. Dies gilt nicht für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt.
(1b) Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist Satz 1 entsprechend anzuwenden.
(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
- 1.
steuerfreie Umsätze; - 2.
Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.
(3) Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach Absatz 2 tritt nicht ein, wenn die Umsätze
- 1.
in den Fällen des Absatzes 2 Nr. 1 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei sind oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei sind und sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden;
- 2.
in den Fällen des Absatzes 2 Satz 1 Nr. 2 - a)
nach § 4 Nr. 1 bis 7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 bezeichneten Vorschriften steuerfrei wären oder - b)
nach § 4 Nummer 8 Buchstabe a bis g, Nummer 10 oder Nummer 11 steuerfrei wären und der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist oder diese Umsätze sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die in das Drittlandsgebiet ausgeführt werden.
(4) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. In den Fällen des Absatzes 1b gelten die Sätze 1 bis 3 entsprechend.
(4a) Für Fahrzeuglieferer (§ 2a) gelten folgende Einschränkungen des Vorsteuerabzugs:
- 1.
Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs entfallende Steuer. - 2.
Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. - 3.
Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt.
(4b) Für Unternehmer, die nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig sind und die nur Steuer nach § 13b Absatz 5, nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 1 in Verbindung mit § 14c Absatz 1 oder nur Steuer nach § 13b Absatz 5 und § 13a Absatz 1 Nummer 4 schulden, gelten die Einschränkungen des § 18 Absatz 9 Satz 5 und 6 entsprechend.
(5) Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen darüber treffen,
- 1.
in welchen Fällen und unter welchen Voraussetzungen zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für den Vorsteuerabzug auf eine Rechnung im Sinne des § 14 oder auf einzelne Angaben in der Rechnung verzichtet werden kann, - 2.
unter welchen Voraussetzungen, für welchen Besteuerungszeitraum und in welchem Umfang zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten in den Fällen, in denen ein anderer als der Leistungsempfänger ein Entgelt gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3), der andere den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann, und - 3.
wann in Fällen von geringer steuerlicher Bedeutung zur Vereinfachung oder zur Vermeidung von Härten bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge (Absatz 4) Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, unberücksichtigt bleiben können oder von der Zurechnung von Vorsteuerbeträgen zu diesen Umsätzen abgesehen werden kann.
Tatbestand
- 1
-
I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, erwarb am 1. Februar 2006 einen Entsorgungsbetrieb. Die hierfür in der Rechnung gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 19.200 € machte die Klägerin erfolglos im Rahmen der Umsatzsteuervoranmeldung für Februar 2006 und in der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2006 als Vorsteuer geltend. Auch ein später gestellter Antrag auf Änderung des Umsatzsteuerbescheides für 2006 blieb ohne Erfolg.
- 2
-
Mit ihrem Einspruch gegen den Umsatzsteueränderungsbescheid für 2006 vom 22. Oktober 2008, mit dem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde, verfolgte die Klägerin ihr Begehren weiter. Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2009 wies der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) den Einspruch als unbegründet zurück.
- 3
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Darüber hinaus beantragte die Klägerin unter Hinweis auf § 257 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) in Höhe des geltend gemachten Vorsteuerabzugs die Rückzahlung der im Rahmen der Vollstreckung des Umsatzsteuervorauszahlungsbescheides für Februar 2006 beigetriebenen Beträge. Auch diesen Antrag lehnte das FA ab und wies den hiergegen gerichteten Einspruch mit Bescheid vom 16. Dezember 2009 als unbegründet zurück.
- 4
-
Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg.
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Mit der Beschwerde wendet sich die Klägerin gegen die Nichtzulassung der Revision und macht geltend, die Sache habe grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Fortbildung des Rechts und die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderten eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs --BFH--(§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Von grundsätzlicher Bedeutung sei, ob und inwieweit ein FG Interpretationen von Entscheidungen des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und höchstrichterlichen Entscheidungen vornehmen dürfe, die offensichtlich mit dem klaren Wortlaut dieser Entscheidungen nicht mehr im Einklang stünden. Insbesondere im Hinblick auf die im Streitfall relevante Vorsteuerabzugsberechtigung diene eine Entscheidung des BFH der Fortbildung des Rechts und der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung. Zudem liege ein Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) vor, da das FG ihr Recht auf rechtliches Gehör verletzt habe. Die Entscheidung des FG verstoße im Ergebnis gegen das Urteil des EuGH vom 25. März 2007 C-35/05, Reemtsma (Slg. 2007, I-2425, BFH/NV 2007, Beilage 3, 293).
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Das FA ist der Nichtzulassungsbeschwerde entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
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II. Die Beschwerde ist unzulässig.
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1. Gemäß § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision nur zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung oder der Fortbildung des Rechts dient (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) oder Verfahrensmängel vorliegen, auf denen die Entscheidung beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). In der Beschwerdebegründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO im Einzelnen dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Diesen Anforderungen genügt die Beschwerdeschrift nicht.
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2. Einen Verstoß gegen das Grundrecht auf rechtliches Gehör gemäß Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO hat die Klägerin nicht schlüssig dargelegt.
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a) Der verfassungsrechtlich gewährleistete Anspruch auf Gewährung des rechtlichen Gehörs umfasst sowohl das Recht der Beteiligten, sich hinreichend zur Sache äußern zu können, als auch die Pflicht des Gerichts, das Vorbringen der Kläger zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 17. Mai 2011 V B 73/10, BFH/NV 2011, 1544, m.w.N.). Die Gewährung des rechtlichen Gehörs bedeutet jedoch nicht, dass das Gericht die Klägerin "erhört", sich also ihren rechtlichen Ansichten oder ihrer Sachverhaltswürdigung anschließt (BFH-Beschluss vom 13. April 2007 V B 122/05, BFH/NV 2007, 1517). Der schlüssige Vortrag der Verletzung des rechtlichen Gehörs setzt somit voraus, dass besondere Umstände vorgetragen werden, aus denen sich ergibt, dass das Gericht dem Vortrag der Klägerin nicht nur nicht gefolgt, sondern ihn nicht zur Kenntnis genommen hat (BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 1544). Der Vortrag, das FG habe gegen eine die deutschen Gerichte bindende Entscheidung "des EuGH judiziert und diese missachtet", genügt diesen Anforderungen nicht.
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b) Letztlich rügt die Klägerin mit ihrem Vorbringen eine unzutreffende Auslegung der vom EuGH in der Rechtssache Reemtsma in Slg. 2007, I-2425, BFH/NV 2007, Beilage 3, 293 konkretisierten Grundsätze, wonach bei Zahlungsunfähigkeit des Leistenden dem Leistungsempfänger ermöglicht werden müsste, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer erstattet zu bekommen, also einen materiell-rechtlichen Fehler. Ein Fehler bei der Rechtsanwendung kann nur ausnahmsweise nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zur Zulassung der Revision führen, wenn es sich um einen schwerwiegenden Rechtsanwendungsfehler handelt, der geeignet ist, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu beschädigen. Ein derartiger Fehler liegt jedoch nur dann vor, wenn die angefochtene FG-Entscheidung objektiv willkürlich und unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich vertretbar ist (z.B. BFH-Beschluss vom 25. März 2010 X B 176/08, BFH/NV 2010, 1455, m.w.N.). Einen solchen qualifizierten Rechtsanwendungsfehler des FG hat die Klägerin nicht dargelegt.
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3. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen. Insoweit fehlt es an der schlüssigen Darlegung, dass die angefochtene Entscheidung auf einer Rechtsfrage beruht, deren Klärung das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt, die zudem klärungsbedürftig und im Streitfall klärungsfähig ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 24. Juli 2012 V B 76/11, BFH/NV 2012, 1840).
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a) Die von der Klägerin als grundsätzlich bedeutsam erachtete Frage, ob und inwieweit ein FG von einer Entscheidung des EuGH abweichen darf, ist in einem künftigen Revisionsverfahren nicht klärungsfähig, da sie in dem erstrebten Revisionsverfahren nicht entscheidungserheblich wäre und deshalb in dem angestrebten Revisionsverfahren nicht geklärt werden könnte (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2012, 1840, und vom 4. Mai 2011 VI B 152/10, BFH/NV 2011, 1347). Das Urteil des FG steht entgegen der Auffassung der Klägerin nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des EuGH.
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b) Der EuGH führt im Urteil Reemtsma in Slg. 2007, I-2425, BFH/NV 2007, Beilage 3, 293 Rdnrn. 41 f. aus, dass in Fällen, in denen die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Dienstleistungserbringers, die Grundsätze der Neutralität und der Effektivität es gebieten können, dass der Dienstleistungsempfänger seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richten kann. Die Mitgliedstaaten müssen deshalb die erforderlichen Mittel und Verfahrensmodalitäten vorsehen, die es dem Dienstleistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen. Gleichzeitig betont der EuGH jedoch, dass nach ständiger Rechtsprechung mangels einer einschlägigen Gemeinschaftsregelung die Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Bürger aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats sind (vgl. EuGH-Urteil in Reemtsma in Slg. 2007, I-2425 Rdnr. 40; vom 19. September 2000 C-454/98, Schmeink & Cofreth und Strobel, Slg. 2000, I-6973, BFH/NV 2001, 33, Beilage 1 Randnrn. 65, 66, Leitsatz).
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c) Macht der Steuerpflichtige geltend, ihm sei der Vorsteuerabzug trotz Nichtvorliegens der materiell-rechtlichen Voraussetzungen zu gewähren, handelt es sich um einen Antrag auf eine Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO, da im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes ein Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung des Vorsteuerabzuges nicht vorgesehen ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2010 V B 134/09, BFH/NV 2011, 326). Die Billigkeitsentscheidung ist zwar nach § 163 Satz 3 AO regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden, gleichwohl sind Steuerfestsetzung und Billigkeitsentscheidung zwei Verwaltungsakte (BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 326). Im Streitfall war Gegenstand des Klageverfahrens nur die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides und die Aufhebung von Vollstreckungsmaßnahmen nach § 257 Abs. 2 Satz 1 AO. In diesen Verfahren kann --wie das FG zu Recht entschieden hat-- eine Billigkeitsmaßnahme nicht erreicht werden.
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4. Auch die Fortbildung des Rechts erfordert keine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO), weil auch dieser Zulassungsgrund eine klärungsbedürftige und klärungsfähige Rechtsfrage voraussetzt (BFH-Beschlüsse vom 29. September 2011 IV B 56/10, BFH/NV 2012, 266, unter 1.b; vom 18. September 2012 VI B 9/12, BFH/NV 2012, 1961).
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5. Eine Entscheidung des BFH ist darüber hinaus auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) wegen Divergenz des Urteils des FG zu dem EuGH-Urteil Reemtsma in Slg. 2007, I-2425, BFH/NV 2007, Beilage 3, 293 zuzulassen. Zur Darlegung einer Divergenz muss der Beschwerdeführer tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und aus der behaupteten Divergenzentscheidung andererseits herausarbeiten und einander gegenüberstellen, um so eine Abweichung zu verdeutlichen. Dabei ist insbesondere auszuführen, dass es sich im Streitfall um einen vergleichbaren Sachverhalt und um eine identische Rechtsfrage handelt (BFH-Beschlüsse vom 17. Januar 2006 VIII B 172/05, BFH/NV 2006, 799; vom 1. Dezember 2006 VIII B 2/06, BFH/NV 2007, 450; vom 11. Mai 2012 V B 106/11, BFH/NV 2012, 1339). Im Streitfall fehlt es schon an der Herausarbeitung zweier einander widersprechender Rechtssätze. Die Klägerin hat zwar aus dem Urteil des EuGH den Rechtssatz herausgearbeitet, dass für den Fall, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, die Mitgliedstaaten die erforderlichen Mittel vorsehen müssen, die es ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen. Sie hat aber keinen dem widersprechenden, die Entscheidung tragenden Rechtssatz aus dem FG-Urteil herausgearbeitet. Das ist auch nicht möglich, da das FG-Urteil (wie unter II.2. dargestellt) nicht vom EuGH-Urteil Reemtsma in Slg. 2007, I-2425, BFH/NV 2007, Beilage 3, 293 abweicht.
Gründe
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Die Beschwerde ist unbegründet. Die geltend gemachten Zulassungsgründe liegen nicht vor.
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1. Die vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) für grundsätzlich bedeutsam erachtete Frage, ob die Vorlage eines deutschen Kraftfahrzeugbriefes bei der Abwicklung eines Kaufvertrages über Kfz die Annahme rechtfertigt, dass die Unternehmereigenschaft des Veräußernden bereits ausreichend durch behördliche Maßnahmen geprüft worden ist und ob aus diesem Aspekt ein derartiger Vertrauenstatbestand erwächst, dass ein Vorsteuerabzug zumindest aus Billigkeitsgründen gewährt werden kann, kann in dem angestrebten Revisionsverfahren nicht geklärt werden. Nach den den Senat bindenden (§ 118 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) Feststellungen des Finanzgerichts (FG) waren Rechnungsaussteller und Leistender nicht identisch. Damit wäre der Vorsteuerabzug selbst dann zu versagen, wenn die Überlassung des Kfz-Briefes ein schutzwürdiges Vertrauen in die Unternehmereigenschaft des Verkäufers rechtfertigen würde.
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Im Übrigen entspricht es ständiger Rechtsprechung, dass § 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) im --hier vorliegenden-- Festsetzungsverfahren keinen Schutz des guten Glaubens an die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs vorsieht (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Oktober 2008 V R 63/07, BFH/NV 2009, 1473; vom 30. April 2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744; vom 8. Juli 2009 XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256).
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2. Als Verfahrensfehler des FG rügt der Kläger sinngemäß das Fehlen von Entscheidungsgründen, weil das FG "zu zentral vorgebrachten Vertrauensschutzaspekten nicht abschließend Stellung" genommen habe. Das Fehlen der erforderlichen Begründung ist ein Verfahrensmangel, der gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zur Zulassung der Revision führen kann (BFH-Beschlüsse vom 17. Juni 2010 X B 218/09, BFH/NV 2010, 1633; vom 19. Oktober 2001 V B 48/01, BFH/NV 2002, 369). Ein solcher Mangel liegt zwar vor, wenn das FG ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel mit Stillschweigen übergangen hat oder wenn die gegebene Begründung so substanzlos ist, dass es die maßgeblichen Feststellungen und Erwägungen des FG nicht erkennen lässt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1633; BFH-Urteil vom 2. Oktober 2001 IX R 25/99, BFH/NV 2002, 363). Beides ist nicht der Fall.
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Das FG hat zum Einwand des Klägers, der Gedanke des Vertrauensschutzes gebiete im Streitfall die Gewährung des Vorsteuerabzugs --zumindest im Billigkeitsweg-- unter II.3. des FG-Urteils Stellung genommen und auf die Rechtsprechung des BFH (Urteil in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744) verwiesen.
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Danach sieht § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG einen Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung des Vorsteuerabzuges nicht vor und es kommt --wenn die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug wegen unzutreffender Rechnungsangaben nicht vorliegen-- unter Berücksichtigung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes nur ein Vorsteuerabzug im Billigkeitsverfahren (§§ 163, 227 der Abgabenordnung --AO--) in Betracht.
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Macht der Steuerpflichtige im Festsetzungsverfahren geltend, ihm sei der Vorsteuerabzug trotz Nichtvorliegens der materiell-rechtlichen Voraussetzungen zu gewähren, ist die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme zwar nach § 163 Satz 3 AO regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden. Gleichwohl sind Steuerfestsetzung und Billigkeitsentscheidung zwei Verwaltungsakte. Hat der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) über einen bereits im Festsetzungsverfahren ausdrücklich oder konkludent --wegen der Berufung auf Vertrauensschutz-- gestellten Antrag auf eine Billigkeitsentscheidung nicht entschieden, hat der Steuerpflichtige verfahrensrechtlich die Möglichkeit des Untätigkeitseinspruchs (§ 347 Abs. 1 Satz 2 AO) und ggf. der Untätigkeitsklage (§ 46 FGO).
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Im Streitfall war Gegenstand des Klageverfahrens jedoch allein die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides. Dass das FG in Bezug auf den beanspruchten Vertrauensschutz lediglich auf die Rechtsprechung des BFH verwiesen und über die Billigkeitsmaßnahme nicht entschieden hat, begründet daher keinen Verfahrensmangel.
(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.
(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.
(3) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 steht in den Fällen des Absatzes 2 stets unter Vorbehalt des Widerrufs, wenn sie
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von der Finanzbehörde nicht ausdrücklich als eigenständige Billigkeitsentscheidung ausgesprochen worden ist, - 2.
mit einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 verbunden ist oder - 3.
mit einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 verbunden ist und der Grund der Vorläufigkeit auch für die Entscheidung nach Absatz 1 von Bedeutung ist.
(4) Ist eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1, die nach Absatz 3 unter Vorbehalt des Widerrufs steht, rechtswidrig, ist sie mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. § 130 Absatz 3 Satz 1 gilt in diesem Fall nicht.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.