/ Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 03. März 2016 - 3 K 1603/14

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 03. März 2016 - 3 K 1603/14

bei uns veröffentlicht am

03.03.2016

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 03. März 2016 - 3 K 1603/14

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 03. März 2016 - 3 K 1603/14

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tenor

1. Die Körperschaftsteueränderungsbescheide 2006, 2007 und 2008, jeweils vom 23. Oktober 2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. April 2014 werden dahingehend abgeändert, dass die Körperschaftsteuer auf xxx.xxx EUR (2006), xxx.xxx EUR (2007) und xxx.xxx EUR (2008) herabgesetzt wird.

2. Die Änderungsbescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2006, 2007 und 2008 jeweils vom 23. Oktober 2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. April 2014 werden dahingehend abgeändert, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf xxx.xxx EUR (2006), xxx.xxx EUR (2007) und xxx.xxx EUR (2008) herabgesetzt wird.

3. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 28 v. Hundert und der Beklagte zu 72 v. Hundert.

4. Die Revision wird zugelassen.

5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, haben die Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben.

6. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über den Zeitpunkt der Realisierung von Gewinnen aus Gerüstbauverträgen.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in X. Gegenstand des Unternehmens ist u.a. die Aufstellung und Vermietung von Gerüsten und Gerüstteilen. Die Klägerin unterhält Niederlassungen in A, B und C. Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.

In den Gerüstbauverträgen verpflichtete sich die Klägerin zum Auf- und Abbau sowie zur Gebrauchsüberlassung der Gerüste. Die Geltung der Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen Teil B (VOB/B) und Teil C (VOB/C) wurde jeweils vereinbart.

Grundlage der Abrechnung der Leistungen gegenüber den jeweiligen Auftraggebern ist das von den Vertragsparteien erstellte Aufmaß. Entsprechend den Allgemeinen Technischen Vertragsbedingungen (ATV) der VOB/C für Gerüstarbeiten DIN 18451 (im Folgenden: DIN 18451 -vgl. Bp-Akten Bl. 156 ff.-) werden für Lieferung, Aufbau, Vorhalten während der Grundeinsatzzeit und Abbau bestimmter Gerüste Einheitspreise nach Flächen- oder Längenmaß (vgl. Ziff. 0.5 DIN 18451 Abrechnungseinheiten) berechnet. Die Gebrauchsüberlassung des jeweiligen Gerüstes über die Grundeinsatzzeit hinaus wird als besondere Leistung gemäß Ziff. 4.2.16 DIN 18451 nach Flächen- oder Längenmaß pro Woche abgerechnet. Die Dauer der Grundeinsatzzeit vereinbart die Klägerin individuell. Diese kann über die in Ziff. 3.11 DIN 18451 vorgesehene Grundeinsatzzeit von bis zu vier Wochen hinausgehen. Auf die dem Gericht vorliegenden exemplarischen Bauverträge und Rechnungen, z.B. Fa. R (Gerichtsakten Bl. 63 ff. [73, 77]), Fa. S GmbH & Co. KG (Gerichtsakten Bl. 87 ff.), Fa. P GmbH (Gerichtsakten Bl. 93 ff. [98]), Fa. W (Gerichtsakten Bl. 147) wird Bezug genommen.

Nach dem Aufbau des Gerüstes wird dieses von dem zuständigen Bauleiter der Klägerin freigegeben. Nach Fertigstellung der Arbeiten meldet der Auftraggeber das Gerüst bei der Klägerin ab, die dieses baldmöglichst abbaut. Nach Abmeldung des Gerüstes werden keine weiteren Entgelte für die Gebrauchsüberlassung mehr berechnet. Das Aufmaß wird üblicherweise während der Standzeit des Gerüstes erstellt, eine sachliche Prüfung des Aufmaßes kann jedoch, da sich das Aufmaß nach der eingerüsteten Fläche richtet, auch nach Abbau des Gerüstes, beispielsweise im Rahmen der Prüfung der Schlussrechnung stattfinden. Eine „förmliche“ Abnahme des Gerüstes durch den Auftraggeber findet nach den Angaben des Geschäftsführers der Klägerin im Erörterungstermin regelmäßig weder nach dem Aufbau noch nach dem Abbau des Gerüstes statt. Nach dem Aufbau des Gerüstes fordert die Klägerin bei den Auftraggebern -je nach Standzeit des Gerüstes auch mehrfach- Abschlagszahlungen an. Hierin berechnet sie anteilige Auf-, Um- und Abbaukosten sowie die nach Ablauf der Grundeinsatzzeit angefallenen Entgelte für die Gebrauchsüberlassung. Die Schlussrechnung wird erst erstellt, wenn sämtliche Gerüste auf der Baustelle abgebaut sind.

In der Buchhaltung der Klägerin für die Jahre 2006 bis 2008 (Streitjahre) wurden die erhaltenen Abschlagszahlungen als „Kundenanzahlung“ in vollem Umfang passiviert. Angefangene Arbeiten bewertete die Klägerin zum 31. Dezember des jeweiligen Jahres mit den bis dahin auf den jeweiligen Baustellen aufgelaufenen Stunden, denen die für jede Niederlassung getrennt ermittelten Stundenlöhne zwischen xx EUR und xx EUR zugrunde gelegt wurden (vgl. Bp-Bericht vom 17. September 2012, Ziff. 16).

Die Bilanzen der Klägerin wiesen „Verbindlichkeiten aus erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen“ in Höhe von xxx.xxx EUR (31. Dezember 2006), xxx.xxx EUR (31. Dezember 2007) und x.xxx.xxx EUR (31. Dezember 2008) aus. Hinsichtlich der Aktivierung der unfertigen Erzeugnisse und der Gewinnauswirkung der Bestandsveränderungen wird auf die Erläuterungen zu den Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung in den jeweiligen Jahresabschlussberichten Bezug genommen. Daraus ergibt sich u.a., dass der Bilanzansatz der „unfertigen Erzeugnisse/Leistungen“ im Umlaufvermögen um „erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen“ gekürzt wurden.

Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) folgte den eingereichten Steuererklärungen in den jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerbescheiden (Körperschaftsteuerbescheide für 2006 vom 19. Dezember 2007, für 2007 vom 16. Juli 2008 und für 2008 vom 15. Dezember 2009 sowie Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2006 vom 19. Dezember 2007, für 2007 vom 16. Juli 2008 und für 2008 vom 15. Dezember 2009).

Im Rahmen der für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Gerüstbauverträge als Rahmenverträge mit in sich abgeschlossenen und abgrenzbaren Teilleistungen anzusehen seien. Gemäß DIN 18451 handele es sich bei der über die Grundeinsatzzeit hinausgehenden Gebrauchsüberlassung um eine besondere Leistung, für die ein gesonderter Vergütungsanspruch bestehe, also um eine Teilleistung. Gewinnrealisierung sei bei Teilleistungen zu bejahen, soweit es sich um Teilleistungen handele, die der Leistungsempfänger bereits nutzen und verwerten könne und auf deren Vergütung nach den Abmachungen der Beteiligten ein Anspruch bestehe. Hinsichtlich der in den Abschlagszahlungen enthaltenen Mietzahlungen lägen diese Voraussetzungen vor. Bei Nutzungsüberlassungen sei der Anspruch auf das Entgelt fortlaufend zeitraumbezogen verwirklicht, d.h. unabhängig von Fälligkeit und Abrechnungsperiode zu aktivieren. Die passivierten Kundenanzahlungen seien daher um die darin enthaltenen Mieten zu vermindern und im Gegenzug aktivierte Kostenbestandteile aus den unfertigen Arbeiten herauszurechnen.

Den in den Anzahlungen enthaltenen Mietanteil ermittelte der Prüfer für die Niederlassung X zum 31. Dezember 2007 anhand der Angaben in den Schlussrechnungen, die die Klägerin für die im Jahr 2007 ausgeführten Arbeiten erstellt hatte. Nach Abzug eines Sicherheitsabschlags von 5 % für mögliche Fehlerquellen ergab sich ein Mietanteil in Höhe von 18,19 % bezogen auf die erhaltenen Anzahlungen. Auf die Zusammenstellung des Prüfers (Gerichtsakten Bl. 110 bis 134) wird Bezug genommen. Die auf den Mietanteil entfallenden, bei den unfertigen Arbeiten aktivierten Kostenbestandteile schätzte der Prüfer entsprechend den Angaben der Klägerin auf 35 %. Das für das Jahr 2007 für die Niederlassung X ermittelte Ergebnis wurde auf die übrigen Jahre und Niederlassungen übertragen.

Im Einzelnen ergaben sich folgende Beträge:

2006

2007

2008

Kürzung der Abschlagszahlungen
um Gerüstmieten

xxx.xxx,xx EUR

Kürzung der unfertigen Leistungen

xxx.xxx,xx EUR

xx.xxx,xx EUR

xxx.xxx,xx EUR

Gewinnerhöhung

xxx.xxx,xx EUR

Auf den Bp-Bericht vom 17. September 2012 Ziff. 13 und 16 wird Bezug genommen. Die Schätzung der Höhe des in den Abschlagszahlungen enthaltenen Mietanteils mit 18,19 % sowie der Höhe der in den unfertigen Arbeiten für den Mietanteil enthaltenen Kostenbestandteile mit 35 % ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig (vgl. Gerichtsakten Bl. 264, 276).

Das FA schloss sich der Auffassung der Außenprüfung an und erließ am 23. Oktober 2012 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) entsprechende Änderungsbescheide für die Streitjahre. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde jeweils aufgehoben.

Die Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg und wurden mit Einspruchsentscheidungen für Körperschaftsteuer 2006 bis 2008 und Gewerbesteuermessbetrag 2006 bis 2008, jeweils vom 7. April 2014, als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte das FA aus, dass es sich bei der über die Grundeinsatzzeit hinausgehenden Gebrauchsüberlassung nach DIN 18451 um eine besondere Leistung handele, für die mit den Auftraggebern gesonderte Entgelte vereinbart worden seien. Die Gewinnrealisierung sei entsprechend den für Teilleistungen geltenden Grundsätzen eingetreten, da es sich um Leistungen handele, die der Auftraggeber bereits nutzen könne und für die eine Miete gesondert in Rechnung gestellt worden sei. Zivilrechtlich seien Gerüstbauverträge keine Verträge, bei denen der Werkvertragscharakter weit überwiege. Es werde lediglich der Auf- und Abbau analog Werkvertragsrecht, die Überlassung hingegen nach Mietvertragsrecht behandelt. Die Gewinnrealisierung erfolge deshalb nicht erst mit vollständiger Bewirkung der Hauptleistung. Selbst wenn bei dem einen oder anderen Gerüst der Werkvertragscharakter überwiegen sollte, hindere dies bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht eine getrennte Beurteilung der Leistungen.

Mit der fristgerecht eingereichten Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung lässt sie im Wesentlichen Folgendes vortragen: Die im Hinblick auf den in den Abschlagszahlungen enthaltenen Mietanteil erfolgte Gewinnrealisierung verstoße gegen das Realisationsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches (HGB) i.V. mit § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Ein Gewinn sei realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung vollständig erbracht habe und mit Gegenansprüchen des Auftraggebers nicht mehr zu rechnen sei. Bei Werkverträgen trete Gewinnrealisierung regelmäßig erst mit der Abnahme des Werkes ein, wenn der Auftragnehmer alles getan habe, was er schulde, und mit Gegenansprüchen des Auftraggebers wegen Erfüllungsrückstands nicht mehr zu rechnen sei. Eine Teilgewinnrealisierung trete nur dann ein, wenn es sich um eine selbständige Teilleistung handele. Diese müsse vertraglich vereinbart sein, gesondert abgerechnet und abgenommen werden und der Besteller müsse sie unabhängig vom Gesamtwerk selbständig nutzen und verwerten können. Im Streitfall sei bei keinem der Gerüstbauverträge der Aufbau oder die mietweise Überlassung als gesonderte Teilleistung abgenommen worden. Die Schlussrechnung könne erst nach Abbau der Gerüste erstellt werden. Der Auftraggeber habe kein Interesse daran, das Vertragswerk in einzelne Leistungsbestandteile aufzusplitten, weil er diese nicht unabhängig von den anderen Vertragsbestandteilen nutzen könne. Auch umsatzsteuerlich werde der Gerüstbauvertrag im BMF-Schreiben vom 18. Dezember 2012 (BStBl I 2012, 1272) als einheitliche sonstige Leistung definiert und nicht zwischen Grundeinsatzzeit und der über diese hinausgehenden Gebrauchsüberlassung differenziert.

Zivilrechtlich würden Gerüstbauverträge überwiegend als gemischte Verträge angesehen, die sowohl reine Werkvertragselemente als auch Mietelemente enthielten. Maßgeblich für die rechtliche Einordnung sei das Recht der Hauptleistung bzw. der mutmaßliche Parteiwille. Die für die Überlassung über die Grundeinsatzzeit hinaus berechneten Mieten seien -von Ausnahmefällen wie einer mehrjährigen Überlassung eines Gerüstes, z.B. bei Renovierung einer Kathedrale abgesehen- im Verhältnis zum Gesamtvertrag unwesentlich, als Hauptleistung sei der Auf- bzw. Abbau des Gerüstes anzusehen. Die Entgelte für die werkvertraglichen Elemente seien weitaus höher als die Entgelte für die mietvertraglichen Elemente. Auch überwiege nach dem Parteiwillen das Werkvertragselement, was sich daraus ergebe, dass die Vertragsparteien die Anwendung der VOB/B vereinbart hätten. Dies führe dazu, dass trotz vorhandener Mietelemente einheitlich Werkvertragsrecht angewendet werde. In dem Gerüstbauvertrag enthaltene Elemente einer Miete führten nicht dazu, dass in Gestalt der Gebrauchsüberlassungen selbständige, von der Hauptleistung des gesamten Vertragswerks abzukoppelnde Teilleistungen vorlägen, die selbständig abnahme- und endabrechnungsfähig wären. Der Anspruch auf Zahlung eines Abschlages oder Vorschusses sei für die Realisierung des Gewinns nicht ausreichend. Die Klägerin könne die Abschlagszahlungen für die Gebrauchsüberlassung nicht einredefrei vom restlichen Vertragswerk behalten.

Die DIN 18451 sei lediglich eine allgemeine technische Anweisung für Auf-, Ab-, Umbau und Gebrauchsüberlassung von Gerüsten, in der die zu erbringenden Bauleistungen konkretisiert würden. Sie enthalte keine Sonderregelung, wie sie der Bundesfinanzhof (BFH) in den Bestimmungen der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI) gesehen habe.

Die Klägerin beantragt,

die Körperschaftsteueränderungsbescheide 2006, 2007 und 2008, jeweils vom 23. Oktober 2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. April 2014 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um xxx.xxx,xx EUR (2006), xxx.xxx,xx EUR (2007) und xxx.xxx,xx EUR (2008) gemindert wird;

die Änderungsbescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2006, 2007 und 2008, jeweils vom 23. Oktober 2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. April 2014 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um xxx.xxx,xx EUR (2006), xxx.xxx,xx EUR (2007) und xxx.xxx,xx EUR (2008) gemindert wird;

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,
1. die Klage abzuweisen;
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Es hält an der in den Einspruchsentscheidungen vertretenen Auffassung fest. Bei Gerüstbauverträgen handele es sich um gemischte Verträge, die sowohl werk- als auch mietvertragliche Elemente enthielten. Für den Auftraggeber stehe weniger der Auf- und Abbau als die Nutzung als Hilfsmittel für die Zeit der durchzuführenden Arbeiten im Vordergrund. Falls umfangreichere Umbauarbeiten durchzuführen seien, hätten diese Dienstleistungscharakter. Eine ertragsteuerliche Behandlung der Gerüstbauverträge nach den Grundsätzen reiner Werkverträge würde dem Charakter dieser Verträge nicht gerecht werden. Bei der Überlassung des Gerüsts über die Grundstandzeit hinaus handele es sich um Vermietungsleistungen, bei denen entsprechend den für Dauerschuldverhältnisse geltenden Grundsätzen von einer zeitproportionalen Gewinnrealisierung auszugehen sei. Gerüstmieten, die über die Grundvorhaltezeit hinausreichten, seien für Zeiträume, die bis zum Bilanzstichtag verwirklicht worden seien, abzugrenzen, gleichgültig, ob diese bereits in den Abschlagszahlungen angefordert oder erst mit der Schlussrechnung verlangt worden seien, da es sich um selbständige Teilleistungen handele.

Am 21. Oktober 2015 hat die Berichterstatterin den Sach- und Streitstand mit den Beteiligten erörtert. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin wird Bezug genommen.

Im Nachgang zum Erörterungstermin teilte das FA mit, dass bei Überprüfung der für die Niederlassung X zum 31. Dezember 2007 passivierten Anzahlungen festgestellt worden sei, dass darin auch bereits fertig gestellte, noch nicht abgerechnete Arbeiten enthalten gewesen seien. Wegen aller weiteren Einzelheiten wird auf die Schreiben vom 19. November 2015 und 17. Februar 2016 Bezug genommen.

Die Klägerin ließ daraufhin mitteilen, dass es richtig sei, dass sämtliche der vom FA genannten Gerüste im Jahr 2007 abgemeldet worden seien. Das von der V GmbH in Auftrag gegebene Gerüst sei zum 24. Dezember 2007 abgemeldet, allerdings erst zum 15. Januar 2008 abgebaut worden. Die Berechnung des FA sei danach dahingehend zu korrigieren, dass auf fertig gestellte Arbeiten xx.xxx,xx EUR bzw. 1,23 % der Anzahlungen (Miete) und xxx.xxx,xx EUR bzw. 12,28 % der Anzahlungen (Gerüstbau) entfielen.

Am 3. März 2016 fand die mündliche Verhandlung vor dem Senat statt. In der mündlichen Verhandlung schränkte die Klägerin ihr Begehren in Bezug auf die in den Anzahlungen enthaltenen Abschlagszahlungen für die Gerüste ein, die zum Bilanzstichtag bereits abgebaut, jedoch noch nicht abgerechnet waren. Die Ermittlung (Schätzung) dieser Beträge der Höhe nach ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.

Dem Senat lagen bei der Entscheidung die vom FA übersandten Steuerakten (Gerichtsakten Bl. 238) vor.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig und in dem in der mündlichen Verhandlung noch aufrechterhaltenen Umfang auch begründet. Zu Unrecht hat das FA die Gewinne aus den über die Grundeinsatzzeit hinausgehenden „Mieten“ vor dem Abbau der Gerüste entsprechend den für Dauerschuldverhältnissen geltenden Grundsätzen als jeweils für die Vergangenheit realisierte Erträge behandelt.

1. Der Senat geht bei verständiger Würdigung der Klageschrift und des klägerischen Vortrags zur Begründung der Klage davon aus, dass das Begehren der Klägerin darauf gerichtet ist, den Gewinn um die vom FA gewinnerhöhend berücksichtigten Anzahlungen für Gerüstmieten in Höhe der Beträge lt. Klagantrag nach Berücksichtigung der in der Folge bei der Gewerbesteuerrückstellung vorzunehmenden Anpassungen zu mindern.

Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist das Gericht an die Fassung des Klageantrags nicht gebunden, sondern hat im Wege der Auslegung den Willen der Partei anhand der erkennbaren Umstände zu ermitteln. Das Wesen der Klage wird nicht durch den -formalen- Klageantrag bestimmt, sondern durch den begehrten richterlichen Ausspruch. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass im Zweifel das gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage entspricht (BFH-Beschluss vom 2. Juli 2012 III B 101/11, BFH/NV 2012, 1628 m.w.N.).

2. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Entsprechendes gilt nach § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes für den Gewerbeertrag. Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.

a) Den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung sehen Rechtsprechung und herrschende Meinung im Schrifttum im Allgemeinen als gegeben an, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung erbracht hat, d.h. seine Verpflichtung "wirtschaftlich erfüllt" hat. Damit steht dem Leistenden der Anspruch auf die Gegenleistung (die Zahlung) so gut wie sicher zu. Sein Risiko reduziert sich darauf, dass der Empfänger im Einzelfall Gewährleistungs- oder Schadensersatzansprüche geltend macht oder sich als zahlungsunfähig erweist. Dann aber ist der Schwebezustand des zugrunde liegenden Geschäfts beendet und der Gewinn aus dieser Leistungsbeziehung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB realisiert (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. November 2007 IV R 62/05, BStBl II 2008, 557 m.w.N.; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 34. Aufl. 2015, § 5 Rz. 601, 607; Schubert/Roscher in Beck’scher Bilanzkommentar, 10. Aufl. 2016, § 247 Rz. 80).

Ob ein gegenseitiger Vertrag am Bilanzstichtag voll oder nur teilweise erfüllt ist und daher noch ein zum Teil schwebendes Geschäft vorliegt, ist unter Berücksichtigung der für das jeweilige Rechtsgeschäft geltenden zivilrechtlichen Vorschriften zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 1982 I R 142/81, BStBl II 1983, 369).

Bis zur Realisation handelt es sich um Ansprüche aus sog. schwebenden Geschäften, die nicht bilanziert werden dürfen. Vorleistungen sind zu neutralisieren, z.B. durch Aktivierung als unfertige Erzeugnisse oder Passivierung als erhaltene Anzahlungen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz. 76).

aa) Eine Dienst- oder Werkleistung ist „wirtschaftlich erfüllt“, wenn sie -abgesehen von unwesentlichen Nebenleistungen- erbracht worden ist. Bei Werkverträgen i.S. des § 631 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bedarf es außerdem der Abnahme des Werks durch den Besteller, um die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisierung herbeizuführen (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 2005 IV R 40/04, BStBl II 2006, 26, m.w.N.; kritisch zum Erfordernis einer Abnahme Weber-Grellet in FR 2014, 1138: entscheidend sei die Erbringung der Hauptleistung). Dies kann uneingeschränkt jedoch nur dann gelten, wenn die Wirkungen der Abnahme für das Entstehen des Entgeltanspruchs des Unternehmers nicht durch Sonderregelungen, wie etwa eine Gebührenordnung, modifiziert werden (vgl. BFH-Urteile vom 14. Mai 2014 VIII R 25/11, BStBl II 2014, 968 -Ingenieur- und vom 13. Dezember 1979 IV R 69/74, 380, BStBl II 1980, 239 -Architekt-).

Ohne Bedeutung ist hingegen, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2008, 557 und BStBl II 2006, 20, m.w.N.).

bb) Demgegenüber wird bei sog. Dauerschuldverhältnissen, wie z.B. Miet-, Pacht- und Darlehensverträgen, der Gewinn des Sachleistungsverpflichteten fortlaufend verwirklicht. Die Mieterträge sind jeweils für die Vergangenheit realisiert, unabhängig davon, wann sie abzurechnen sind (vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 1992 X R 49/89, BStBl II 1992, 904). Dasselbe gilt bei zeitraumbezogenen Dienstleistungen (BFH-Urteil vom 10. September 1998, BStBl II 1999, 21: Vertrag über mehrmonatigen Unterricht) sowie Sukzessivlieferungsverträgen, bei denen sich die Sachleistungspflicht bei wirtschaftlicher Betrachtung im Zeitablauf verbraucht (BHF-Urteil vom 25. Oktober 1994 VIII R 65/91, BStBl II 1995, 312: Ausbeutevertrag). Eine Gewinnrealisierung setzt jedoch voraus, dass die für die Vergangenheit geschuldete Leistung zumindest im Wesentlichen erbracht ist (vgl. Krumm in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Nebengesetze, § 5 EStG Rz. 940e). Kein Dauerschuldverhältnis im bilanzrechtlichen Sinne liegt vor, wenn die maßgebliche Verpflichtung zwar über einen bestimmten Zeitraum hinweg besteht, aber inhaltlich auf die Herbeiführung eines einmaligen Erfolgs gerichtet ist und daher keinem Wertverzehr unterliegt (vgl. Krumm in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz. 940e).

b) Die Realisierung eines Teilgewinns bereits bei Erbringung eines Teiles der geschuldeten Leistung wird handels- wie steuerrechtlich nur in eng umgrenzten Ausnahmefällen für zulässig gehalten (vgl. Krumm in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz. 947).

Es muss sich um Teilleistungen handeln, die der Leistungsempfänger bereits nutzen bzw. verwerten kann und auf deren Vergütung insbesondere nach den Abmachungen der Beteiligten ein Anspruch besteht. Bei dem für die (Teil-)Leistung entstandenen Anspruch darf es sich nicht lediglich um einen solchen auf Zahlung eines Abschlags oder eines Vorschusses handeln (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2008, 557 m.w.N. -Inkassotätigkeit-).

Bei Werkverträgen in Gestalt der sog. langfristigen Auftragsfertigung wird für eine Teilgewinnrealisation im Allgemeinen vorausgesetzt, dass nach den Vereinbarungen der Vertragspartner (abgrenzbare) Teilleistungen selbständig abrechenbar sind, vom Auftraggeber endgültig abgenommen werden und der Werkunternehmer die Vergütung für die Teilleistung endgültig verdient hat. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn der Auftragnehmer trotz Teilabnahme bis zum Ende der Herstellung noch das Gesamterfüllungsrisiko bzw. Gesamtfunktionsrisiko trägt (vgl. Tiedchen in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 5 Rz. 399 „langfristige Fertigung“; Krumm in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz. 947; Schubert/Pastor, Beck’scher Bilanzkommentar 10. Aufl. 2016, § 255 HGB Rz. 457 ff.; Bätge/Ziesemer/Schmidt in Bätge/Kirsch/Thiele [Hg.], Bilanzrecht Kommentar, § 252 HGB Rz. 203; s.a. BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 87/06, BStBl II 2008, 428 Tz. 25).

c) Wird für mehrere Leistungen ein einheitliches Entgelt (sog. Mehrkomponentengeschäfte) vereinbart und gezahlt, so hängt es von den Umständen des Einzelfalles ab, ob das Entgelt erst mit Erfüllung der gesamten Leistungspflicht „verdient“ ist oder ob schon durch einzelne Leistungen ein (Teil-)Gewinn realisiert wird. Hiervon zu unterscheiden sind die Fälle, in denen ein einheitlicher Leistungserfolg geschuldet wird, zu dessen Erzielung es mehrerer zusammenhängender Leistungen bedarf. Eine teilweise Gewinnrealisierung kommt nicht in Betracht, wenn eine einzige Leistung geschuldet wird und nur die Gegenleistung nach mehreren Komponenten bemessen ist (vgl. Krumm in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz. 943).

3. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass die nach dem Ende der Grundeinsatzzeit bis zu den jeweiligen Bilanzstichtagen angefallenen „Mieterträge“ nicht in Anlehnung an die für Dauerschuldverhältnisse geltenden Grundsätze fortlaufend jeweils für die Vergangenheit realisiert worden sind.

a) Zivilrechtlich handelt es sich bei dem sog. selbständigen Gerüstbauvertrag, bei dem der Gerüstbauer -wie die Klägerin- mit Aufbau, Vorhaltung, Um- und Abbau eines Gerüstes beauftragt ist, um einen gemischten Vertrag, der z. T. werkvertragliche Bestandteile (Auf-, Um- und Abbau) sowie hinsichtlich der Vorhaltung des Gerüstes mietvertragliche Elemente enthält (vgl. KG Berlin, Urteil vom 5. August 2009 11 U 64/08, juris; OLG Celle, Urt. vom 3. April 2007 16 U 267/06, BauR 2007, 1583; offen gelassen in BGH-Urteil vom 11. April 2013 VII ZR 201/12, juris; Sprau in Palandt, BGB, 74. Aufl. 2015, Einf vor § 631 BGB Rz. 24 m.w.N.; Busche in Münchner Kommentar zum BGB, 6. Aufl. 2012, § 631 Rz. 289). Ob der vertragliche Schwerpunkt dabei auf dem Mietrecht (so Dreher/Motzke, Beck’scher Vergaberechtskommentar, 2. Aufl. 2013, VOB/A § 1 Bauleistungen Rz. 42) oder auf dem Werkvertragsrecht (so Schneeweiß/Lambert, Beck’scher VOB- und Vergaberechtskommentar, VOB/C, 2. Aufl. 2008, DIN 18451 Rz 2) liegt, ist umstritten. Der selbständige Gerüstbauvertrag wird zivilrechtlich jedoch als ein einheitlicher Vertrag angesehen, der nur in seiner Gesamtheit ein sinnvolles Ganzes ergibt und aus dem der Gerüstbauer mehrere wesentliche, verschiedenen Vertragstypen entsprechende Hauptleistungen schuldet (vgl. Grüneberg in Palandt, BGB, 74. Aufl. 2015, Überbl vor § 311 Rz. 19).

b) Unabhängig von der im Einzelnen umstrittenen zivilrechtlichen Behandlung des Gerüstbauvertrags schuldet der Gerüstbauer einen einheitlichen Leistungserfolg, bestehend aus den Elementen des Auf- und ggf. Umbaus, der Vorhaltung und des Abbaus des Gerüstes. Die einzelnen Leistungselemente sind aufeinander bezogen, für sich alleine nicht sinnvoll nutzbar und sachlich nicht trennbar. Für den aus Sicht des Auftraggebers bezweckten (nur) zeitweisen Gebrauch des Gerüstes zur Durchführung von Arbeiten am Gebäude bedarf es sowohl des Aufbaus wie auch -nach Erledigung der Arbeiten- des Abbaus. Diese Leistungen sind neben der Gebrauchsüberlassung wesentliche Hauptleistungen. Die Behandlung des geschuldeten Leistungserfolges als Einheit findet auch in den vertraglichen Vereinbarungen der Klägerin mit ihren Auftraggebern, insbesondere der Bemessung der Vergütung, ihren Niederschlag. Entsprechend der DIN 18451 wird für Auf-, Abbau und Grundeinsatzzeit regelmäßig ein Einheitspreis vereinbart. Darin zeigt sich, dass der Gerüstbauvertrag nicht gedanklich in drei selbstständige Teile, den Aufbau, die Gebrauchsüberlassung und den Abbau „zerlegt“ werden kann. Für die besondere Leistung der über die Grundeinsatzzeit hinausgehenden Gebrauchsüberlassung wird zwar nach Ziff. 4.2.16 DIN 18451 eine gesonderte Vergütung vereinbart. Dies führt jedoch nicht dazu, dass die über die Grundeinsatzzeit hinausgehende Gebrauchsüberlassung als sachlich von den übrigen Leistungen trennbare Leistung anzusehen ist. Der Senat legt diese Vereinbarung dahingehend aus, dass lediglich die Bemessung der geschuldeten Vergütung durch ein zeitliches Element ergänzt wird. Sachliche Kriterien für die Abgrenzung der Überlassung während der Grundeinsatzzeit von der nachfolgenden Überlassung lassen sich nicht feststellen, zumal es den Vertragsparteien auch bei Vereinbarung der VOB/C DIN 18451 frei steht, die Grundeinsatzzeit durch vertragliche Vereinbarung über die in DIN 18451 vorgesehene Grundeinsatzzeit von vier Wochen hinaus zu verlängern. Nach den dem Senat vorliegenden Verträgen hat die Klägerin regelmäßig längere Grundeinsatzzeiten vereinbart.

In diesem Punkt unterscheidet sich der Gerüstbauvertrag von den sog. Mehrkomponentengeschäften, bei denen für mehrere sich ergänzende, aber unterscheidbare (wertmäßig und sachlich trennbare, vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 252 HGB Rz. 147 ff.) Leistungen ein einheitliches Entgelt geschuldet wird (z.B. Verkauf und Wartung; vgl. Krumm in Blümich, a.a.O., § 5 EStG Rz. 943; Tiedchen in Hermann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 5 EStG „Mehrkomponentengeschäfte“; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 252 HGB Rz. 147 ff.).

c) Der Senat ist mit der Klägerin der Auffassung, dass der Gerüstbauvertrag in seiner Gesamtheit (von atypischen -hier nicht zu entscheidenden- Einzelfällen einer extrem langen Standzeit eines Gerüstes ohne zwischenzeitliche Umbauten abgesehen) stärker von den werkvertraglichen Elementen des Auf-, Um- und Abbaus als dem mietvertraglichen Element der Gebrauchsüberlassung geprägt wird. Die Gerüste werden individuell für einen bestimmten Zweck errichtet. Insoweit schuldet der Gerüstbauer einen bestimmten Erfolg, nämlich den Auf-, Um- und Abbau des Gerüstes. Die für Auf-, Um- bzw. Abbau vereinbarten Vergütungen liegen regelmäßig über den nach Ablauf der Grundeinsatzzeit berechneten „Mieten“. Die mietvertraglichen Elemente ergänzen somit die werkvertraglichen Leistungspflichten des Gerüstbauers. Zudem wird die geschuldete Leistung mit einem werkvertraglichen Element, dem Abbau, abgeschlossen. Deshalb hält es der Senat für sachgerecht, den Zeitpunkt der „wirtschaftlichen Erfüllung“ des Gerüstbauvertrags nach den für Werkverträge geltenden Kriterien zu bestimmen. Allerdings kommt der Abnahme für den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bzw. den Übergang der Preisgefahr im Streitfall aufgrund der Besonderheiten des Gerüstbauvertrags nicht die Bedeutung zu, die ihr regelmäßig bei Werkverträgen beigemessen wird (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2006, 26). Denn Auf- und Abbau des Gerüstes stellen jeweils abnahmefähige (Teil-)Werkleistungen dar (vgl. Schneeweiß/Lambert, a.a.O., Rz. 93). Im Betrieb der Klägerin werden förmliche Abnahmen regelmäßig nicht vorgenommen. Beim Aufbau kann in der Ingebrauchnahme des Gerüstes durch den Auftraggeber jedoch eine stillschweigende Abnahme gesehen werden. Für den Abbau fehlt ein solcher Anknüpfungspunkt. Daher ist, wenn -wie im Streitfall- eine förmliche Abnahme des Abbaus regelmäßig nicht vereinbart und durchgeführt wird, für den Zeitpunkt der Realisierung des Gewinns auf den Zeitpunkt der vollständigen Erbringung der vertraglich geschuldeten Leistung, d.h. auf die Beendigung des Abbaus des Gerüstes, abzustellen. Auch das FA geht hiervon hinsichtlich des Gewinns aus Auf-, Um-, Abbau und Gebrauchsüberlassung während der Grundvorhaltezeit aus.

d) Entgegen der Auffassung des FA können die Erlöse aus den nach Ablauf der Grundeinsatzzeit angefallenen Gerüstmieten nicht als abgeschlossene und abgrenzbare Teilleistungen entsprechend den für Dauerschuldverhältnisse geltenden Grundsätzen als fortlaufend realisiert angesehen werden.

Die über die Grundeinsatzzeit hinausgehende Gebrauchsüberlassung ist keine sachlich abgrenzbare, selbständig verwertbare Teilleistung. Dies ergibt sich bereits aus der Einheitlichkeit des aus dem Gerüstbauvertrag geschuldeten Erfolgs. Bis zum Abbau des Gerüstes trägt die Klägerin -auch wenn in der Ingebrauchnahme des Gerüstes durch die jeweiligen Auftraggeber eine Teilabnahme gesehen wird- noch das Risiko der (Gesamt-)Erfüllung des Vertrags. Zudem wird die über die Grundeinsatzzeit hinausgehende Gebrauchsüberlassung nicht gesondert und endgültig abgerechnet. Die endgültige Abrechnung erfolgt erst in der Schlussrechnung und nicht bereits in den bei längerer Standzeit für die über die Grundeinsatzzeit hinausgehende Gebrauchsüberlassung angeforderten Abschlagszahlungen. Wenn es sich bei dem für die (Teil-)Leistung entstandenen Anspruch lediglich um einen solchen auf Zahlung eines Abschlags oder eines Vorschusses handelt, kann von einer (Teil-)Gewinnrealisierung nicht ausgegangen werden (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2008, 557).

Im Unterschied zu den „reinen“ Dauerschuldverhältnissen erfolgt bei dem Gerüstbauvertrag nach Ablauf der „Mietzeit“ nicht lediglich die Rückgabe der überlassenen Sache durch den „Mieter“. Vielmehr ist der Auftragnehmer verpflichtet, eine weitere wesentliche Hauptleistung, den Abbau des Gerüstes, durchzuführen. Der Schwebezustand des gegenseitigen Vertrags ist erst danach beendet. Aus diesem Grund ist es trotz des der Gebrauchsüberlassung innewohnenden zeitlichen Moments nicht sachgerecht, die Realisierung einzelner Teile der aus dem Gerüstbauvertrag geschuldeten Vergütung nach den für Dauerschuldverhältnisse geltenden Grundsätzen zu behandeln.

II.1. Wegen der Höhe der festgesetzten Körperschaftsteuern und Gewerbesteuermessbeträge wird auf die diesem Urteil als Anlage beigefügten Berechnungen des FA Bezug genommen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. FGO. Die Klägerin hat das Klagebegehren in der mündlichen Verhandlung eingeschränkt. Die Einschränkung des Klageantrags wirkt kostenrechtlich wie ein teilweises Unterliegen (vgl. Brandis in Tipke/Kruse AO-/FGO-Kommentar, § 136 FGO Rz. 12). Die Anträge der Klägerin hatten -bezogen auf die mit der Klage ursprünglich begehrte Gewinnminderung- etwa in Höhe der aus dem Tenor ersichtlichen Anteile Erfolg.

3. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Eine höchstrichterliche Entscheidung zu dem Realisationszeitpunkt bei einem gemischten, verschiedene Leistungselemente enthaltenden Vertrag ist -soweit ersichtlich- noch nicht ergangen. Zudem bestehen Unsicherheiten hinsichtlich der Bilanzierung von Abschlagszahlungen aus Werkverträgen nach § 632a BGB (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 29. Juni 2015, IV C 6-S 2130/15/10001, FMNR2e1000015, BStBl I 2015, 542 zur Gewinnrealisierung bei Abschlagszahlungen für Werkleistungen; zwischenzeitlich aufgehoben durch BMF-Schreiben vom 15. März 2016, IV C 6-S 2130/15/10001 FMNR132000016). Klärungsbedürftig erscheint über die Position des FA hinausgehend nicht zuletzt auch die Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen Gerüstbauverträge bilanziell in drei Teile mit je eigenen Gewinnrealisierungszeitpunkten aufzugliedern sind (1. werkvertragliches Element Gerüstaufbau, 2. mietvertragliches Element Gebrauchsüberlassung, 3. werkvertragliches Element Gerüstabbau).

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kosten beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung.

5. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, weil dem Verfahren ein Sachverhalt zugrunde lag, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war und die Klägerin die Hilfe eines Bevollmächtigten zur Beurteilung der Rechtslage und zur Vertretung als notwendig ansehen durfte.

Gründe

II.1. Wegen der Höhe der festgesetzten Körperschaftsteuern und Gewerbesteuermessbeträge wird auf die diesem Urteil als Anlage beigefügten Berechnungen des FA Bezug genommen.

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit der Kosten beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung.

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 03. März 2016 - 3 K 1603/14

Urteilsbesprechungen zu Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 03. März 2016 - 3 K 1603/14

Referenzen - Gesetze

BGB

Lastenausgleichsgesetz - LAG

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:1.Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;2.Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;3.Urteile, dur

FGO

Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 03. März 2016 - 3 K 1603/14 zitiert 22 §§.

BGB

Lastenausgleichsgesetz - LAG

FGO

EStG

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets

KStG

(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; §

GewStG

(1) 1Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes. 2Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Be

(1)1Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss de

(1) Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen. Sind die Kosten gegeneinander aufgehoben, so fallen die Gerichtskosten jedem Teil zur Hälfte zur Last. Einem Beteili

(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens. (2) Die Aufwendungen der Fin

(1) Durch den Werkvertrag wird der Unternehmer zur Herstellung des versprochenen Werkes, der Besteller zur Entrichtung der vereinbarten Vergütung verpflichtet. (2) Gegenstand des Werkvertrags kann sowohl die Herstellung oder Veränderung einer Sac

Honorarordnung für Architekten und Ingenieure - HOAI

1Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veran

Altguthabentilgungsverordnung - ATV

(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes: 1. Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs

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Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil, 03. März 2016 - 3 K 1603/14 zitiert oder wird zitiert von 2 Urteil(en).

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bei uns veröffentlicht am 14.05.2014

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betreibt ein Ingenieurbüro für Bautechnik. Sie ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensverg

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

bei uns veröffentlicht am 02.07.2012

Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) wurde für das Jahr 2008 zur Einkommensteuer veranlagt. Gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 23. Juli 2009

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Steuerstrafrecht Zollrecht

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Abgabenordnung - AO 1977 | § 164 Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(1)¹Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Absatz 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.²Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.³In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen.

(1a)¹Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.²Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(2a) Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

²Eine nach Satz 1 Nummer 2 gebildete Rückstellung ist spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn Ansprüche nicht geltend gemacht worden sind.

(4) Rückstellungen für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt, die Zusage schriftlich erteilt ist und soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erwirbt.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(4b)¹Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren sind, dürfen nicht gebildet werden.²Rückstellungen für die Verpflichtung zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile dürfen nicht gebildet werden, soweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen stehen, die aus der Aufarbeitung bestrahlter Kernbrennstoffe gewonnen worden sind und keine radioaktiven Abfälle darstellen.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

²Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme im Sinne des Satzes 1 den Betrag des § 6 Absatz 2 Satz 1 nicht übersteigt; das Wahlrecht ist einheitlich für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne des Satzes 1 auszuüben.³Auf der Aktivseite sind ferner anzusetzen

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

(6) Die Vorschriften über die Entnahmen und die Einlagen, über die Zulässigkeit der Bilanzänderung, über die Betriebsausgaben, über die Bewertung und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung sind zu befolgen.

(7)¹Übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären.²Dies gilt in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß.³Satz 1 ist für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden.⁴Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben.⁵Für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, kann jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).⁶Besteht eine Verpflichtung, für die eine Rücklage gebildet wurde, bereits vor Ablauf des maßgebenden Auflösungszeitraums nicht mehr, ist die insoweit verbleibende Rücklage erhöhend aufzulösen.

Bundesfinanzhof Beschluss, 02. Juli 2012 - III B 101/11

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) wurde für das Jahr 2008 zur Einkommensteuer veranlagt. Gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 23. Juli 2009 wandte er sich mit dem Einspruch. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) entschied über den Rechtsbehelf zunächst nicht. Der Kläger erhob mit Schriftsatz vom 3. April 2010 Klage. Darin formulierte er den Klageantrag, das FA zu verpflichten, eine Einspruchsentscheidung zu erlassen. Er führte zur Begründung aus, das FA habe die Einkommensteuer geschätzt, obwohl er die Steuererklärung persönlich eingereicht und zusätzlich eine Kopie übersandt habe. Auf seinen Einspruch hin sei das FA über acht Monate untätig gewesen und habe keine Einspruchsentscheidung erlassen, es vollstrecke jedoch wegen der angeblichen Einkommensteuerschuld.

2: Im Verlauf des unter dem Aktenzeichen X beim Finanzgericht (FG) registrierten Klageverfahrens wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2010 den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Es wies darauf hin, dass das anhängige Klageverfahren nicht erledigt sei, sondern fortgesetzt werde, ohne dass eine erneute Klage erforderlich und zulässig sei. Nach Erlass der Einspruchsentscheidung erklärte der Kläger mit Schreiben vom 5. Juli 2010 die Hauptsache für erledigt. Das FA schloss sich der Erledigungserklärung an. Das Verfahren wurde durch einen Kostenbeschluss beendet.

3: Mit Schreiben vom 29. Juli 2010 erhob der Kläger wegen der Einkommensteuer 2008 eine weitere, unter dem Aktenzeichen Y beim FG registrierte Klage. Die Schätzung der Be-steuerungsgrundlagen sei rechtswidrig. Das FA habe zu Unrecht Einkünfte aus Gewerbebetrieb berücksichtigt.

4: Das FG wies die Klage ab. Der Kläger habe sich bereits mit der ursprünglichen Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 23. Juli 2009 gewandt. Eine weitere Klage sei unzulässig.

5: Mit der Nichtzulassungsbeschwerde rügt der Kläger einen Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG habe zu Unrecht die Klage durch ein Prozessurteil als unzulässig abgewiesen. Die ursprüngliche Klage sei von Anfang an lediglich auf ein Tätigwerden der Finanzbehörde gerichtet gewesen und sei nicht als Anfechtungsklage zu verstehen gewesen. Dies ergebe sich aus dem in der Klageschrift enthaltenen Klageantrag, wonach das FA verpflichtet werden sollte, einen "Einspruchsbescheid auf den Einspruch des Klägers ... auszufertigen". Materiell-rechtliche Anhaltspunkte hätten sich der Klageschrift nicht entnehmen lassen. Nach Erlass der Einspruchsentscheidung habe sich die Klage erledigt. Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass sich die Erledigungserklärung auch auf einen materiell-rechtlichen Teil bezogen habe. Da der materielle Gegenstand (Einkommensteuer 2008) noch nicht zum Streitgegenstand geworden sei, habe der weiteren, unter dem Aktenzeichen Y erhobenen Klage keine anderweitige Rechtskraft entgegengestanden. Zu einem vergleichbaren Fall habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Beschluss vom 3. Januar 1996 VIII B 33/95 (BFH/NV 1996, 559) bereits entschieden, dass die Rechtsprechung, wonach ein nach § 46 FGO eingeleitetes Klageverfahren nach Erlass einer Einspruchsentscheidung fortgesetzt werde und eine erneute Klage unzulässig sei, nicht einschlägig sei.

Entscheidungsgründe

6: II. Die Beschwerde ist unbegründet und wird daher durch Beschluss zurückgewiesen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 FGO).

7: 1. Dem FG ist kein Verfahrensfehler unterlaufen. Denn es hat die Klage zu Recht durch Prozessurteil abgewiesen, da für sie kein Rechtsschutzbedürfnis bestand (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Oktober 2004 II B 140/03, BFH/NV 2005, 237). Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 23. Juli 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2010 wurde durch die übereinstimmenden Erledigungserklärungen im Verfahren X bestandskräftig und kann nicht mit einer erneuten Klage angefochten werden.

8: 2. Das FG hat den in der Klageschrift vom 3. April 2010 formulierten Klageantrag zutreffend dahingehend ausgelegt, dass der Kläger nicht den Erlass einer Einspruchsentscheidung begehrte, sondern sich gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 23. Juli 2009 wandte. Zwar hat der Kläger den Klageantrag dahin formuliert, dass das FA verpflichtet werden sollte, "einen Einspruchsbescheid auf den Einspruch des Klägers ... auszufertigen". Doch geht aus der Begründung der Klage hervor, dass der Kläger letztlich gegen den Einkommensteuerbescheid 2008, der auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhte, vorgehen wollte.

9: a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ist das Gericht an die Fassung des Klageantrags nicht gebunden, sondern hat im Wege der Auslegung den Willen der Partei anhand der erkennbaren Umstände zu ermitteln (BFH-Urteil vom 12. Juni 1997 I R 70/96, BFHE 183, 465, BStBl II 1998, 38, m.w.N.). Das Wesen der Klage wird nicht durch den --formalen-- Klageantrag bestimmt, sondern durch den begehrten richterlichen Ausspruch. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass im Zweifel das gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage entspricht (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 35/08, BFH/NV 2009, 1777, m.w.N.). Nur eine solche Auslegung trägt dem Grundsatz der Rechtsschutz gewährenden Auslegung nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes Rechnung (BFH-Beschluss vom 22. Juni 2010 VIII B 12/10, BFH/NV 2010, 1846; Senatsurteil vom 27. Januar 2011 III R 65/09, BFH/NV 2011, 991).

10: b) Hiernach kam eine Auslegung des Klageantrags dahin, dass allein der Erlass einer Einspruchsentscheidung begehrt werden sollte, nicht in Betracht. Eine derartige "Untätigkeitsklage" ist gesetzlich nicht vorgesehen. Eine Klage nach § 46 FGO bezweckt den Erlass einer gerichtlichen Entscheidung in der Sache selbst, nicht eine bloße Beendigung der behördlichen Untätigkeit (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 46 FGO Rz 190, m.w.N.). Die Untätigkeit bildet den Anlass, nicht aber den Gegenstand der Klage (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 46 FGO Rz 1; von Beckerath in Beermann/Gosch, FGO § 46 Rz 36). Ein Rechtsschutzbegehren ist in den Fällen des § 46 FGO auf Aufhebung oder Änderung eines Verwaltungsakts oder auf Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts gerichtet und nicht auf ein Tätigwerden der Behörde überhaupt (BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 VII R 43/05, BFH/NV 2007, 396). Zutreffend war demnach allein eine Auslegung des Klagebegehrens im Verfahren X dahin, dass die materiell-rechtliche Richtigkeit des Einkommensteuerbescheids 2008 überprüft werden sollte. Diese Auslegung war möglich, da aus der Klageschrift hervorgeht, dass das FA nach Ansicht des Klägers zu Unrecht einen Schätzungsbescheid erlassen hatte.

11: 3. Ein Fall, in dem ein Kläger eindeutig eine --unzulässige-- Klage auf Erlass einer Einspruchsentscheidung erhebt und anschließend, nach Hauptsacheerledigung in diesem Verfahren, eine weitere, gegen die Steuerfestsetzung gerichtete, zulässige Klage einreicht, liegt hier somit nicht vor (s. hierzu BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1996, 559, sowie in BFH/NV 2005, 237).

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8 Ermittlung des Einkommens

(1)¹Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Gesetzes.²Bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 sind die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich.³Bei den inländischen öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten beträgt das Einkommen aus dem Geschäft der Veranstaltung von Werbesendungen 16 Prozent der Entgelte (§ 10 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes) aus Werbesendungen.⁴Bei Körperschaften im Sinne des § 1 Absatz 1 mit Sitz im Ausland, deren Ort der Geschäftsleitung im Inland belegen ist und die nach inländischem Gesellschaftsrecht mangels Rechtsfähigkeit nicht als juristische Person zu behandeln sind, sind Leistungen und Leistungsversprechen zwischen der Körperschaft und Personen, die aus dieser Körperschaft Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 9 des Einkommensteuergesetzes erzielen, für Zwecke der Durchführung der Besteuerung mit Ertragsteuern wie Leistungen und Leistungsversprechen zwischen einer rechtsfähigen Körperschaft und deren Anteilseignern zu behandeln.

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(3)¹Für die Ermittlung des Einkommens ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird.²Auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Ausschüttungen jeder Art auf Genussrechte, mit denen das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist, mindern das Einkommen nicht.³Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht.⁴Das Einkommen erhöht sich, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.⁵Satz 4 gilt auch für eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, es sei denn, die verdeckte Gewinnausschüttung hat bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert.⁶In den Fällen des Satzes 5 erhöht die verdeckte Einlage nicht die Anschaffungskosten der Beteiligung.

(4) (weggefallen)

(5) Bei Personenvereinigungen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die auf Grund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz.

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7)¹Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.: bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.: bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.²Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.

²Ein Dauerverlustgeschäft liegt vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder in den Fällen von Satz 1 Nr. 2 das Geschäft Ausfluss einer Tätigkeit ist, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehört.

(8)¹Werden Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst, ist § 10d des Einkommensteuergesetzes auf den Betrieb gewerblicher Art anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt.²Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen Betriebe gewerblicher Art aus der Zeit vor der Zusammenfassung können nicht beim zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art abgezogen werden.³Ein Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art auf die einzelnen Betriebe gewerblicher Art vor Zusammenfassung ist unzulässig.⁴Ein bei einem Betrieb gewerblicher Art vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser Betrieb gewerblicher Art nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt.⁵Die Einschränkungen der Sätze 2 bis 4 gelten nicht, wenn gleichartige Betriebe gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden.⁶Kommt es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a des Einkommensteuergesetzes, ist § 3a Absatz 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes entsprechend auf die in Satz 4 genannten Verlustvorträge anzuwenden.

(9)¹Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.: Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.: Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.: alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.

²Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln.³Die Aufnahme einer weiteren, nicht gleichartigen Tätigkeit führt zu einer neuen, gesonderten Sparte; Entsprechendes gilt für die Aufgabe einer solchen Tätigkeit.⁴Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte ausgeglichen oder nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden.⁵Er mindert jedoch nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes die positiven Gesamtbeträge der Einkünfte, die sich in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Veranlagungszeiträumen für dieselbe Sparte ergeben.⁶Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 ab einem Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht mehr vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden; hiernach nicht ausgeglichene oder abgezogene negative Beträge sowie verbleibende Verlustvorträge aus den Sparten, in denen Dauerverlusttätigkeiten ausgeübt werden, entfallen.⁷Liegen die Voraussetzungen des Absatzes 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 erst ab einem bestimmten Zeitpunkt innerhalb eines Veranlagungszeitraums vor, sind die Sätze 1 bis 5 ab diesem Zeitpunkt anzuwenden; ein bis zum Eintritt der Voraussetzungen entstandener Verlust kann nach Maßgabe des § 10d des Einkommensteuergesetzes abgezogen werden; ein danach verbleibender Verlust ist der Sparte zuzuordnen, in denen keine Dauerverlustgeschäfte ausgeübt werden.⁸Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende negative Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte ist gesondert festzustellen; § 10d Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes gilt entsprechend.⁹Die §§ 3a und 3c Absatz 4 des Einkommensteuergesetzes sind entsprechend anzuwenden; § 3a Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

(10)¹Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist § 2 Absatz 5b des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.²§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 3 Satz 1 und Satz 3 bis 6 des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden; in diesen Fällen ist § 20 Abs. 6 und 9 des Einkommensteuergesetzes nicht anzuwenden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 7 Gewerbeertrag

¹Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.²Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1.: des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.: des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.: des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.³Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Absatz 4 und 4a des Einkommensteuergesetzes und das nach § 8 Absatz 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.⁴§ 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes sind bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an der Mitunternehmerschaft natürliche Personen unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt sind; im Übrigen ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden.⁵Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Kapitalgesellschaft, auf die § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes anzuwenden ist, ist § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes entsprechend anzuwenden; ein sich danach bei der jeweiligen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ergebender negativer Gewerbeertrag darf nicht mit einem positiven Gewerbeertrag aus einer anderen Sparte im Sinne des § 8 Abs. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeglichen werden.⁶§ 50d Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.⁷Hinzurechnungsbeträge im Sinne des § 10 Absatz 1 des Außensteuergesetzes sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.⁸Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 des Außensteuergesetzes gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt; das gilt auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet.⁹Satz 8 ist nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 bis 4 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze

(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes:

1.: Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen.
2.: Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.
3.: Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten.
4.: Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.
5.: Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen.
6.: Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.

(2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 631 Vertragstypische Pflichten beim Werkvertrag

(1) Durch den Werkvertrag wird der Unternehmer zur Herstellung des versprochenen Werkes, der Besteller zur Entrichtung der vereinbarten Vergütung verpflichtet.

(2) Gegenstand des Werkvertrags kann sowohl die Herstellung oder Veränderung einer Sache als auch ein anderer durch Arbeit oder Dienstleistung herbeizuführender Erfolg sein.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Mai 2014 - VIII R 25/11

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betreibt ein Ingenieurbüro für Bautechnik. Sie ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2000 aktivierte sie "unfertige Leistungen" in Höhe von 8.481.829,85 DM und passivierte "erhaltene Anzahlungen" in Höhe von 11.041.615,56 DM als Verbindlichkeiten, da sie davon ausging, dass insoweit eine Gewinnrealisierung noch nicht eingetreten sei. Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass ein wesentlicher Teil der Leistungen, die die Klägerin in ihrer Bilanz als unfertige Leistungen ausgewiesen hatte, bereits wirtschaftlich erfüllt und der Gewinn auch insoweit realisiert sei. Für mögliche Belastungen durch Restarbeiten und Planungsfehler setzte es eine Rückstellung in Höhe der Differenz zwischen den Honorarforderungen und den erhaltenen Anzahlungen an und erhöhte in dem geänderten Feststellungsbescheid für 2000 vom 4. November 2005 den Gesamthandsgewinn der Klägerin auf 3.984.378 DM. Nach Abzug der Sonderbetriebsausgaben beliefen sich die festgestellten Einkünfte aus selbständiger Arbeit auf 3.959.445 DM.

2: Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat das Finanzgericht (FG) der Klage in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 816 veröffentlichten Urteil vom 12. April 2011 13 K 3413/07 F teilweise stattgegeben. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass der Gewinn nur insoweit realisiert worden sei, als die Planungsleistungen der Klägerin (fiktiv oder konkludent) abgenommen worden seien. Der Gewinnfeststellungsbescheid sei insoweit rechtswidrig, als in dem festgestellten Gewinn Abschlagszahlungen für Projekte erfasst worden seien, die am Bilanzstichtag noch nicht abgenommen worden seien. Das FG setzte den Gesamthandsgewinn der Klägerin auf 2.132.062 DM herab und übertrug die Aufteilung des Gewinns auf die Gesellschafter dem FA. Während des Revisionsverfahrens erließ das FA für das Streitjahr geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 15. Juni 2011 und 20. Juli 2011 (letzteren nur wegen erneut geänderter Gewinnverteilung), in denen es den Gesamthandsgewinn nach Maßgabe des FG-Urteils erneut feststellte und auf die Gesellschafter verteilte.

3: Zur Begründung ihrer Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, die Erhöhung des Gesamthandsgewinns sei rechtswidrig. Eine Gewinnrealisierung sei nicht eingetreten, da weder Honorarschlussrechnungen gestellt noch die Planungsleistungen abgenommen worden seien. Entgegen der Auffassung des FG könne eine Teilabnahme nicht fingiert werden.

4: Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 12. April 2011 13 K 3413/07 F, die Einspruchsentscheidung vom 7. August 2007 sowie die geänderten Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 4. November 2005, vom 15. Juni 2011 und vom 20. Juli 2011 aufzuheben.

5: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen sowie die Klage gegen die Änderungsbescheide vom 15. Juni 2011 und 20. Juli 2011 abzuweisen.

Entscheidungsgründe

6: II. Auf die Revision der Klägerin ist das angefochtene Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Sie hat jedoch in der Sache keinen Erfolg, sodass die Klage gegen die Änderungsbescheide abzuweisen ist.

7: 1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat über den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 4. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2007 entschieden. Das FA hat sich nicht darauf beschränkt, nach Maßgabe des FG-Urteils das Ergebnis der Neuaufteilung des Gesamthandsgewinns festzustellen, sondern hat in den geänderten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 15. Juni 2011 und 20. Juli 2011 auch den Gesamthandsgewinn festgestellt. Die Bescheide sind an die Stelle des ursprünglich mit der Klage angefochtenen Bescheides getreten, sodass dem Urteil des FG ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt und es deshalb keinen Bestand haben kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, m.w.N.).

8: Die geänderten Feststellungsbescheide vom 15. Juni 2011 und 20. Juli 2011 sind nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Da sich hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und die Klägerin auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, sodass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

9: 2. Aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO entscheidet der Senat in der Sache selbst. Die Klage ist unbegründet und deshalb abzuweisen. Der zuletzt ergangene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 20. Juli 2011, der die vorangegangenen Bescheide in sich aufnimmt, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, da der festgestellte Gewinn zum Abschlussstichtag bereits in voller Höhe realisiert worden war.

10: a) Der Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen bestimmt sich auch bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung --GoB-- (BFH-Urteile vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21; vom 6. Dezember 1983 VIII R 110/79, BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227; Schmidt/ Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 44). Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz des Handelsgesetzbuchs geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (BFH-Urteil vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033). Bei Lieferungen und anderen Leistungen wird Gewinn realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung (die Zahlung) --von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen-- so gut wie sicher ist (vgl. BFH-Urteile vom 20. März 2013 X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548; vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20; vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786; vom 28. Januar 1960 IV 226/58 S, BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291, jeweils m.w.N.). In diesem Fall reduziert sich das Zahlungsrisiko des Leistenden darauf, dass der Empfänger Gewährleistungsansprüche geltend macht oder sich als zahlungsunfähig erweist. Ohne Bedeutung ist hingegen, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, m.w.N.).

11: b) Eine Dienst- oder Werkleistung ist "wirtschaftlich erfüllt", wenn sie --abgesehen von unwesentlichen Nebenleistungen-- erbracht worden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291). Zwar bedarf es bei Werkverträgen i.S. des § 631 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) grundsätzlich der Übergabe und der Abnahme des Werks durch den Besteller (§ 640 BGB), um die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisierung herbeizuführen (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 IV R 87/06, BFHE 220, 385, BStBl II 2008, 428; vom 8. September 2005 IV R 40/04, BFHE 211, 206, BStBl II 2006, 26, jeweils m.w.N.). Dies kann uneingeschränkt jedoch nur dann gelten, wenn die Wirkungen der Abnahme für das Entstehen des Entgeltanspruchs des Unternehmers nicht durch Sonderregelungen, wie etwa eine Gebührenordnung, modifiziert werden (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1979 IV R 69/74, BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239).

12: c) Dies ist bei den von der Klägerin erbrachten Planungsleistungen der Fall, da für deren Abrechnung die Bestimmungen der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI) gelten. Nach § 8 Abs. 2 HOAI in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 21. September 1995 (BGBl I 1995, 1174) hat der Werkunternehmer in angemessenen zeitlichen Abständen für bereits nachgewiesene Leistungen einen Anspruch auf Abschlagszahlungen. Dieser setzt weder voraus, dass eine Teilabnahme vereinbart worden ist, noch, dass eine solche tatsächlich erfolgt ist. Erforderlich ist lediglich, dass der Auftragnehmer die (Teil-)Leistung abnahmefähig erbracht und eine prüfbare Rechnung wie bei der Schlussrechnung vorgelegt hat. Zweck der Regelung ist es, dem Auftragnehmer die Nachteile der bestehenden Vorleistungspflicht zu nehmen, da es sachlich nicht gerechtfertigt ist, dem Auftragnehmer einen beträchtlichen Teil des Honorars für eine längere Zeit vorzuenthalten, wenn die zu vergütende Leistung bereits erbracht worden ist (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22. Dezember 2005 VII ZB 84/05, BGHZ 165, 332, m.w.N.; Korbion/Mantscheff/Vygen, HOAI, 7. Aufl., § 8 Rz 22, 54; Locher/Koeble/Frik, Kommentar zur HOAI, 7. Aufl., § 8 Rz 58 ff.; Pott/Dahlhoff, HOAI, 5. Aufl., § 8 Rz 10).

13: Da weder die Abnahme der Planungsleistung noch die Stellung einer Honorarschlussrechnung für die Entstehung des Honoraranspruchs nach § 8 Abs. 2 HOAI von Bedeutung sind, ist mit der auftragsgemäßen Erbringung der Planungsleistung die Abschlagszahlung bereits verdient (vgl. BFH-Urteile in BFHE 129, 390, BStBl II 1980, 239; vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557; in BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291). Sie ist dem Leistenden auch "so gut wie sicher", da eine Rückforderung geleisteter Abschlagszahlungen ausgeschlossen ist, wenn der Auftragnehmer durch Überreichung einer prüfbaren Honorarschlussrechnung nachweist, dass der Honoraranspruch in der bereits abgerechneten Höhe entstanden ist (BGH-Urteil vom 22. November 2007 VII ZR 130/06, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2008, 328, m.w.N.; Korbion/Mantscheff/Vygen, a.a.O., § 8 Rz 61). Der Auftragnehmer hat es danach --unabhängig von der Abnahme des Werkes-- selbst in der Hand, ob er das bereits verdiente Entgelt behalten kann. Es besteht somit kein Grund, Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI wie Anzahlungen auf schwebende Geschäfte zu bilanzieren.

14: d) Nach diesen Grundsätzen ergibt sich ein höherer als der vom FA im Bescheid vom 20. Juli 2011 festgestellte Gewinn, da in diesem nicht alle von der Klägerin bis zum 31. Dezember 2000 gemäß § 8 Abs. 2 HOAI vereinnahmten Abschlagszahlungen mit gewinnrealisierender Wirkung erfasst worden sind. Das Verbot der reformatio in peius schließt indessen die Feststellung eines höheren Gewinns aus (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1989 IV R 64/87, BFHE 157, 44, BStBl II 1989, 708). Die Klage ist daher abzuweisen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze

(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes:

1.: Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen.
2.: Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.
3.: Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten.
4.: Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.
5.: Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen.
6.: Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.

(2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 631 Vertragstypische Pflichten beim Werkvertrag

(1) Durch den Werkvertrag wird der Unternehmer zur Herstellung des versprochenen Werkes, der Besteller zur Entrichtung der vereinbarten Vergütung verpflichtet.

(2) Gegenstand des Werkvertrags kann sowohl die Herstellung oder Veränderung einer Sache als auch ein anderer durch Arbeit oder Dienstleistung herbeizuführender Erfolg sein.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze

(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes:

1.: Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen.
2.: Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.
3.: Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten.
4.: Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.
5.: Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen.
6.: Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.

(2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze

(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes:

1.: Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen.
2.: Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.
3.: Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten.
4.: Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.
5.: Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen.
6.: Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.

(2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 136

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 632a Abschlagszahlungen

(1) Der Unternehmer kann von dem Besteller eine Abschlagszahlung in Höhe des Wertes der von ihm erbrachten und nach dem Vertrag geschuldeten Leistungen verlangen. Sind die erbrachten Leistungen nicht vertragsgemäß, kann der Besteller die Zahlung eines angemessenen Teils des Abschlags verweigern. Die Beweislast für die vertragsgemäße Leistung verbleibt bis zur Abnahme beim Unternehmer. § 641 Abs. 3 gilt entsprechend. Die Leistungen sind durch eine Aufstellung nachzuweisen, die eine rasche und sichere Beurteilung der Leistungen ermöglichen muss. Die Sätze 1 bis 5 gelten auch für erforderliche Stoffe oder Bauteile, die angeliefert oder eigens angefertigt und bereitgestellt sind, wenn dem Besteller nach seiner Wahl Eigentum an den Stoffen oder Bauteilen übertragen oder entsprechende Sicherheit hierfür geleistet wird.

(2) Die Sicherheit nach Absatz 1 Satz 6 kann auch durch eine Garantie oder ein sonstiges Zahlungsversprechen eines im Geltungsbereich dieses Gesetzes zum Geschäftsbetrieb befugten Kreditinstituts oder Kreditversicherers geleistet werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.

Bundesfinanzhof Beschluss, 02. Juli 2012 - III B 101/11

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) wurde für das Jahr 2008 zur Einkommensteuer veranlagt. Gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 23. Juli 2009 wandte er sich mit dem Einspruch. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) entschied über den Rechtsbehelf zunächst nicht. Der Kläger erhob mit Schriftsatz vom 3. April 2010 Klage. Darin formulierte er den Klageantrag, das FA zu verpflichten, eine Einspruchsentscheidung zu erlassen. Er führte zur Begründung aus, das FA habe die Einkommensteuer geschätzt, obwohl er die Steuererklärung persönlich eingereicht und zusätzlich eine Kopie übersandt habe. Auf seinen Einspruch hin sei das FA über acht Monate untätig gewesen und habe keine Einspruchsentscheidung erlassen, es vollstrecke jedoch wegen der angeblichen Einkommensteuerschuld.

2: Im Verlauf des unter dem Aktenzeichen X beim Finanzgericht (FG) registrierten Klageverfahrens wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2010 den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Es wies darauf hin, dass das anhängige Klageverfahren nicht erledigt sei, sondern fortgesetzt werde, ohne dass eine erneute Klage erforderlich und zulässig sei. Nach Erlass der Einspruchsentscheidung erklärte der Kläger mit Schreiben vom 5. Juli 2010 die Hauptsache für erledigt. Das FA schloss sich der Erledigungserklärung an. Das Verfahren wurde durch einen Kostenbeschluss beendet.

3: Mit Schreiben vom 29. Juli 2010 erhob der Kläger wegen der Einkommensteuer 2008 eine weitere, unter dem Aktenzeichen Y beim FG registrierte Klage. Die Schätzung der Be-steuerungsgrundlagen sei rechtswidrig. Das FA habe zu Unrecht Einkünfte aus Gewerbebetrieb berücksichtigt.

4: Das FG wies die Klage ab. Der Kläger habe sich bereits mit der ursprünglichen Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 23. Juli 2009 gewandt. Eine weitere Klage sei unzulässig.

5: Mit der Nichtzulassungsbeschwerde rügt der Kläger einen Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG habe zu Unrecht die Klage durch ein Prozessurteil als unzulässig abgewiesen. Die ursprüngliche Klage sei von Anfang an lediglich auf ein Tätigwerden der Finanzbehörde gerichtet gewesen und sei nicht als Anfechtungsklage zu verstehen gewesen. Dies ergebe sich aus dem in der Klageschrift enthaltenen Klageantrag, wonach das FA verpflichtet werden sollte, einen "Einspruchsbescheid auf den Einspruch des Klägers ... auszufertigen". Materiell-rechtliche Anhaltspunkte hätten sich der Klageschrift nicht entnehmen lassen. Nach Erlass der Einspruchsentscheidung habe sich die Klage erledigt. Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass sich die Erledigungserklärung auch auf einen materiell-rechtlichen Teil bezogen habe. Da der materielle Gegenstand (Einkommensteuer 2008) noch nicht zum Streitgegenstand geworden sei, habe der weiteren, unter dem Aktenzeichen Y erhobenen Klage keine anderweitige Rechtskraft entgegengestanden. Zu einem vergleichbaren Fall habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Beschluss vom 3. Januar 1996 VIII B 33/95 (BFH/NV 1996, 559) bereits entschieden, dass die Rechtsprechung, wonach ein nach § 46 FGO eingeleitetes Klageverfahren nach Erlass einer Einspruchsentscheidung fortgesetzt werde und eine erneute Klage unzulässig sei, nicht einschlägig sei.

Entscheidungsgründe

6: II. Die Beschwerde ist unbegründet und wird daher durch Beschluss zurückgewiesen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 FGO).

7: 1. Dem FG ist kein Verfahrensfehler unterlaufen. Denn es hat die Klage zu Recht durch Prozessurteil abgewiesen, da für sie kein Rechtsschutzbedürfnis bestand (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Oktober 2004 II B 140/03, BFH/NV 2005, 237). Der Einkommensteuerbescheid 2008 vom 23. Juli 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2010 wurde durch die übereinstimmenden Erledigungserklärungen im Verfahren X bestandskräftig und kann nicht mit einer erneuten Klage angefochten werden.

8: 2. Das FG hat den in der Klageschrift vom 3. April 2010 formulierten Klageantrag zutreffend dahingehend ausgelegt, dass der Kläger nicht den Erlass einer Einspruchsentscheidung begehrte, sondern sich gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 23. Juli 2009 wandte. Zwar hat der Kläger den Klageantrag dahin formuliert, dass das FA verpflichtet werden sollte, "einen Einspruchsbescheid auf den Einspruch des Klägers ... auszufertigen". Doch geht aus der Begründung der Klage hervor, dass der Kläger letztlich gegen den Einkommensteuerbescheid 2008, der auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhte, vorgehen wollte.

9: a) Nach § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 FGO ist das Gericht an die Fassung des Klageantrags nicht gebunden, sondern hat im Wege der Auslegung den Willen der Partei anhand der erkennbaren Umstände zu ermitteln (BFH-Urteil vom 12. Juni 1997 I R 70/96, BFHE 183, 465, BStBl II 1998, 38, m.w.N.). Das Wesen der Klage wird nicht durch den --formalen-- Klageantrag bestimmt, sondern durch den begehrten richterlichen Ausspruch. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass im Zweifel das gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage entspricht (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 35/08, BFH/NV 2009, 1777, m.w.N.). Nur eine solche Auslegung trägt dem Grundsatz der Rechtsschutz gewährenden Auslegung nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes Rechnung (BFH-Beschluss vom 22. Juni 2010 VIII B 12/10, BFH/NV 2010, 1846; Senatsurteil vom 27. Januar 2011 III R 65/09, BFH/NV 2011, 991).

10: b) Hiernach kam eine Auslegung des Klageantrags dahin, dass allein der Erlass einer Einspruchsentscheidung begehrt werden sollte, nicht in Betracht. Eine derartige "Untätigkeitsklage" ist gesetzlich nicht vorgesehen. Eine Klage nach § 46 FGO bezweckt den Erlass einer gerichtlichen Entscheidung in der Sache selbst, nicht eine bloße Beendigung der behördlichen Untätigkeit (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 46 FGO Rz 190, m.w.N.). Die Untätigkeit bildet den Anlass, nicht aber den Gegenstand der Klage (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 46 FGO Rz 1; von Beckerath in Beermann/Gosch, FGO § 46 Rz 36). Ein Rechtsschutzbegehren ist in den Fällen des § 46 FGO auf Aufhebung oder Änderung eines Verwaltungsakts oder auf Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts gerichtet und nicht auf ein Tätigwerden der Behörde überhaupt (BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 VII R 43/05, BFH/NV 2007, 396). Zutreffend war demnach allein eine Auslegung des Klagebegehrens im Verfahren X dahin, dass die materiell-rechtliche Richtigkeit des Einkommensteuerbescheids 2008 überprüft werden sollte. Diese Auslegung war möglich, da aus der Klageschrift hervorgeht, dass das FA nach Ansicht des Klägers zu Unrecht einen Schätzungsbescheid erlassen hatte.

11: 3. Ein Fall, in dem ein Kläger eindeutig eine --unzulässige-- Klage auf Erlass einer Einspruchsentscheidung erhebt und anschließend, nach Hauptsacheerledigung in diesem Verfahren, eine weitere, gegen die Steuerfestsetzung gerichtete, zulässige Klage einreicht, liegt hier somit nicht vor (s. hierzu BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1996, 559, sowie in BFH/NV 2005, 237).

Körperschaftsteuergesetz - KStG 1977 | § 8 Ermittlung des Einkommens

(2) Bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 sind alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

(4) (weggefallen)

(6) Besteht das Einkommen nur aus Einkünften, von denen lediglich ein Steuerabzug vorzunehmen ist, so ist ein Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht zulässig.

(7)¹Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des Absatzes 3 Satz 2 sind

1.: bei Betrieben gewerblicher Art im Sinne des § 4 nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben;
2.: bei Kapitalgesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.²Satz 1 gilt nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen.

(9)¹Wenn für Kapitalgesellschaften Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 zur Anwendung kommt, sind die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

1.: Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
2.: Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
3.: alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Gewerbesteuergesetz - GewStG | § 7 Gewerbeertrag

1.: des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,
2.: des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,
3.: des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

Handelsgesetzbuch - HGB | § 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze

(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes:

1.: Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen.
2.: Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.
3.: Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten.
4.: Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.
5.: Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen.
6.: Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.

(2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 631 Vertragstypische Pflichten beim Werkvertrag

(1) Durch den Werkvertrag wird der Unternehmer zur Herstellung des versprochenen Werkes, der Besteller zur Entrichtung der vereinbarten Vergütung verpflichtet.

(2) Gegenstand des Werkvertrags kann sowohl die Herstellung oder Veränderung einer Sache als auch ein anderer durch Arbeit oder Dienstleistung herbeizuführender Erfolg sein.

Bundesfinanzhof Urteil, 14. Mai 2014 - VIII R 25/11

Tatbestand

1: I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betreibt ein Ingenieurbüro für Bautechnik. Sie ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2000 aktivierte sie "unfertige Leistungen" in Höhe von 8.481.829,85 DM und passivierte "erhaltene Anzahlungen" in Höhe von 11.041.615,56 DM als Verbindlichkeiten, da sie davon ausging, dass insoweit eine Gewinnrealisierung noch nicht eingetreten sei. Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass ein wesentlicher Teil der Leistungen, die die Klägerin in ihrer Bilanz als unfertige Leistungen ausgewiesen hatte, bereits wirtschaftlich erfüllt und der Gewinn auch insoweit realisiert sei. Für mögliche Belastungen durch Restarbeiten und Planungsfehler setzte es eine Rückstellung in Höhe der Differenz zwischen den Honorarforderungen und den erhaltenen Anzahlungen an und erhöhte in dem geänderten Feststellungsbescheid für 2000 vom 4. November 2005 den Gesamthandsgewinn der Klägerin auf 3.984.378 DM. Nach Abzug der Sonderbetriebsausgaben beliefen sich die festgestellten Einkünfte aus selbständiger Arbeit auf 3.959.445 DM.

2: Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat das Finanzgericht (FG) der Klage in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 816 veröffentlichten Urteil vom 12. April 2011 13 K 3413/07 F teilweise stattgegeben. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass der Gewinn nur insoweit realisiert worden sei, als die Planungsleistungen der Klägerin (fiktiv oder konkludent) abgenommen worden seien. Der Gewinnfeststellungsbescheid sei insoweit rechtswidrig, als in dem festgestellten Gewinn Abschlagszahlungen für Projekte erfasst worden seien, die am Bilanzstichtag noch nicht abgenommen worden seien. Das FG setzte den Gesamthandsgewinn der Klägerin auf 2.132.062 DM herab und übertrug die Aufteilung des Gewinns auf die Gesellschafter dem FA. Während des Revisionsverfahrens erließ das FA für das Streitjahr geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 15. Juni 2011 und 20. Juli 2011 (letzteren nur wegen erneut geänderter Gewinnverteilung), in denen es den Gesamthandsgewinn nach Maßgabe des FG-Urteils erneut feststellte und auf die Gesellschafter verteilte.

3: Zur Begründung ihrer Revision macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, die Erhöhung des Gesamthandsgewinns sei rechtswidrig. Eine Gewinnrealisierung sei nicht eingetreten, da weder Honorarschlussrechnungen gestellt noch die Planungsleistungen abgenommen worden seien. Entgegen der Auffassung des FG könne eine Teilabnahme nicht fingiert werden.

4: Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 12. April 2011 13 K 3413/07 F, die Einspruchsentscheidung vom 7. August 2007 sowie die geänderten Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 4. November 2005, vom 15. Juni 2011 und vom 20. Juli 2011 aufzuheben.

5: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen sowie die Klage gegen die Änderungsbescheide vom 15. Juni 2011 und 20. Juli 2011 abzuweisen.

Entscheidungsgründe

6: II. Auf die Revision der Klägerin ist das angefochtene Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Sie hat jedoch in der Sache keinen Erfolg, sodass die Klage gegen die Änderungsbescheide abzuweisen ist.

7: 1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat über den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 4. November 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2007 entschieden. Das FA hat sich nicht darauf beschränkt, nach Maßgabe des FG-Urteils das Ergebnis der Neuaufteilung des Gesamthandsgewinns festzustellen, sondern hat in den geänderten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 15. Juni 2011 und 20. Juli 2011 auch den Gesamthandsgewinn festgestellt. Die Bescheide sind an die Stelle des ursprünglich mit der Klage angefochtenen Bescheides getreten, sodass dem Urteil des FG ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt und es deshalb keinen Bestand haben kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, m.w.N.).

8: Die geänderten Feststellungsbescheide vom 15. Juni 2011 und 20. Juli 2011 sind nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Da sich hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und die Klägerin auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, sodass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

9: 2. Aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO entscheidet der Senat in der Sache selbst. Die Klage ist unbegründet und deshalb abzuweisen. Der zuletzt ergangene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2000 vom 20. Juli 2011, der die vorangegangenen Bescheide in sich aufnimmt, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, da der festgestellte Gewinn zum Abschlussstichtag bereits in voller Höhe realisiert worden war.

10: a) Der Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen bestimmt sich auch bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung --GoB-- (BFH-Urteile vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21; vom 6. Dezember 1983 VIII R 110/79, BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227; Schmidt/ Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 44). Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz des Handelsgesetzbuchs geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (BFH-Urteil vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033). Bei Lieferungen und anderen Leistungen wird Gewinn realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung (die Zahlung) --von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen-- so gut wie sicher ist (vgl. BFH-Urteile vom 20. März 2013 X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548; vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20; vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786; vom 28. Januar 1960 IV 226/58 S, BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291, jeweils m.w.N.). In diesem Fall reduziert sich das Zahlungsrisiko des Leistenden darauf, dass der Empfänger Gewährleistungsansprüche geltend macht oder sich als zahlungsunfähig erweist. Ohne Bedeutung ist hingegen, ob am Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, m.w.N.).

11: b) Eine Dienst- oder Werkleistung ist "wirtschaftlich erfüllt", wenn sie --abgesehen von unwesentlichen Nebenleistungen-- erbracht worden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291). Zwar bedarf es bei Werkverträgen i.S. des § 631 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) grundsätzlich der Übergabe und der Abnahme des Werks durch den Besteller (§ 640 BGB), um die handels- und steuerrechtliche Gewinnrealisierung herbeizuführen (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 IV R 87/06, BFHE 220, 385, BStBl II 2008, 428; vom 8. September 2005 IV R 40/04, BFHE 211, 206, BStBl II 2006, 26, jeweils m.w.N.). Dies kann uneingeschränkt jedoch nur dann gelten, wenn die Wirkungen der Abnahme für das Entstehen des Entgeltanspruchs des Unternehmers nicht durch Sonderregelungen, wie etwa eine Gebührenordnung, modifiziert werden (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1979 IV R 69/74, BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239).

12: c) Dies ist bei den von der Klägerin erbrachten Planungsleistungen der Fall, da für deren Abrechnung die Bestimmungen der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI) gelten. Nach § 8 Abs. 2 HOAI in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 21. September 1995 (BGBl I 1995, 1174) hat der Werkunternehmer in angemessenen zeitlichen Abständen für bereits nachgewiesene Leistungen einen Anspruch auf Abschlagszahlungen. Dieser setzt weder voraus, dass eine Teilabnahme vereinbart worden ist, noch, dass eine solche tatsächlich erfolgt ist. Erforderlich ist lediglich, dass der Auftragnehmer die (Teil-)Leistung abnahmefähig erbracht und eine prüfbare Rechnung wie bei der Schlussrechnung vorgelegt hat. Zweck der Regelung ist es, dem Auftragnehmer die Nachteile der bestehenden Vorleistungspflicht zu nehmen, da es sachlich nicht gerechtfertigt ist, dem Auftragnehmer einen beträchtlichen Teil des Honorars für eine längere Zeit vorzuenthalten, wenn die zu vergütende Leistung bereits erbracht worden ist (Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22. Dezember 2005 VII ZB 84/05, BGHZ 165, 332, m.w.N.; Korbion/Mantscheff/Vygen, HOAI, 7. Aufl., § 8 Rz 22, 54; Locher/Koeble/Frik, Kommentar zur HOAI, 7. Aufl., § 8 Rz 58 ff.; Pott/Dahlhoff, HOAI, 5. Aufl., § 8 Rz 10).

13: Da weder die Abnahme der Planungsleistung noch die Stellung einer Honorarschlussrechnung für die Entstehung des Honoraranspruchs nach § 8 Abs. 2 HOAI von Bedeutung sind, ist mit der auftragsgemäßen Erbringung der Planungsleistung die Abschlagszahlung bereits verdient (vgl. BFH-Urteile in BFHE 129, 390, BStBl II 1980, 239; vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557; in BFHE 71, 111, BStBl III 1960, 291). Sie ist dem Leistenden auch "so gut wie sicher", da eine Rückforderung geleisteter Abschlagszahlungen ausgeschlossen ist, wenn der Auftragnehmer durch Überreichung einer prüfbaren Honorarschlussrechnung nachweist, dass der Honoraranspruch in der bereits abgerechneten Höhe entstanden ist (BGH-Urteil vom 22. November 2007 VII ZR 130/06, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2008, 328, m.w.N.; Korbion/Mantscheff/Vygen, a.a.O., § 8 Rz 61). Der Auftragnehmer hat es danach --unabhängig von der Abnahme des Werkes-- selbst in der Hand, ob er das bereits verdiente Entgelt behalten kann. Es besteht somit kein Grund, Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI wie Anzahlungen auf schwebende Geschäfte zu bilanzieren.

14: d) Nach diesen Grundsätzen ergibt sich ein höherer als der vom FA im Bescheid vom 20. Juli 2011 festgestellte Gewinn, da in diesem nicht alle von der Klägerin bis zum 31. Dezember 2000 gemäß § 8 Abs. 2 HOAI vereinnahmten Abschlagszahlungen mit gewinnrealisierender Wirkung erfasst worden sind. Das Verbot der reformatio in peius schließt indessen die Feststellung eines höheren Gewinns aus (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1989 IV R 64/87, BFHE 157, 44, BStBl II 1989, 708). Die Klage ist daher abzuweisen.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze

(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes:

1.: Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen.
2.: Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.
3.: Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten.
4.: Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.
5.: Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen.
6.: Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.

(2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 631 Vertragstypische Pflichten beim Werkvertrag

(1) Durch den Werkvertrag wird der Unternehmer zur Herstellung des versprochenen Werkes, der Besteller zur Entrichtung der vereinbarten Vergütung verpflichtet.

(2) Gegenstand des Werkvertrags kann sowohl die Herstellung oder Veränderung einer Sache als auch ein anderer durch Arbeit oder Dienstleistung herbeizuführender Erfolg sein.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze

(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes:

1.: Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen.
2.: Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.
3.: Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten.
4.: Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.
5.: Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen.
6.: Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.

(2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

(2) Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

(3)¹Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen erst gebildet werden, wenn

1.: der Rechtsinhaber Ansprüche wegen der Rechtsverletzung geltend gemacht hat oder
2.: mit einer Inanspruchnahme wegen der Rechtsverletzung ernsthaft zu rechnen ist.

(4a)¹Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden.²Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1a Satz 2.

(5)¹Als Rechnungsabgrenzungsposten sind nur anzusetzen

1.: auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen;
2.: auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

1.: als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens entfallen,
2.: als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende Anzahlungen.

Handelsgesetzbuch - HGB | § 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze

(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes:

1.: Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen.
2.: Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.
3.: Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten.
4.: Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind.
5.: Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen.
6.: Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.

(2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 136

(2) Wer einen Antrag, eine Klage, ein Rechtsmittel oder einen anderen Rechtsbehelf zurücknimmt, hat die Kosten zu tragen.

(3) Kosten, die durch einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand entstehen, fallen dem Antragsteller zur Last.

Bürgerliches Gesetzbuch - BGB | § 632a Abschlagszahlungen

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 151

(2) Vollstreckt wird

1.: aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen,
2.: aus einstweiligen Anordnungen,
3.: aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.

(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.

Zivilprozessordnung - ZPO | § 708 Vorläufige Vollstreckbarkeit ohne Sicherheitsleistung

Für vorläufig vollstreckbar ohne Sicherheitsleistung sind zu erklären:

1.: Urteile, die auf Grund eines Anerkenntnisses oder eines Verzichts ergehen;
2.: Versäumnisurteile und Urteile nach Lage der Akten gegen die säumige Partei gemäß § 331a;
3.: Urteile, durch die gemäß § 341 der Einspruch als unzulässig verworfen wird;
4.: Urteile, die im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen werden;
5.: Urteile, die ein Vorbehaltsurteil, das im Urkunden-, Wechsel- oder Scheckprozess erlassen wurde, für vorbehaltlos erklären;
6.: Urteile, durch die Arreste oder einstweilige Verfügungen abgelehnt oder aufgehoben werden;
7.: Urteile in Streitigkeiten zwischen dem Vermieter und dem Mieter oder Untermieter von Wohnräumen oder anderen Räumen oder zwischen dem Mieter und dem Untermieter solcher Räume wegen Überlassung, Benutzung oder Räumung, wegen Fortsetzung des Mietverhältnisses über Wohnraum auf Grund der §§ 574 bis 574b des Bürgerlichen Gesetzbuchs sowie wegen Zurückhaltung der von dem Mieter oder dem Untermieter in die Mieträume eingebrachten Sachen;
8.: Urteile, die die Verpflichtung aussprechen, Unterhalt, Renten wegen Entziehung einer Unterhaltsforderung oder Renten wegen einer Verletzung des Körpers oder der Gesundheit zu entrichten, soweit sich die Verpflichtung auf die Zeit nach der Klageerhebung und auf das ihr vorausgehende letzte Vierteljahr bezieht;
9.: Urteile nach §§ 861, 862 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf Wiedereinräumung des Besitzes oder auf Beseitigung oder Unterlassung einer Besitzstörung;
10.: Berufungsurteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten. Wird die Berufung durch Urteil oder Beschluss gemäß § 522 Absatz 2 zurückgewiesen, ist auszusprechen, dass das angefochtene Urteil ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar ist;
11.: andere Urteile in vermögensrechtlichen Streitigkeiten, wenn der Gegenstand der Verurteilung in der Hauptsache 1.250 Euro nicht übersteigt oder wenn nur die Entscheidung über die Kosten vollstreckbar ist und eine Vollstreckung im Wert von nicht mehr als 1.500 Euro ermöglicht.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 139

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.