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Streitig ist, ob die Klägerin in den Streitjahren 1989 bis 1991 Mitunternehmerin der GmbH & Still war.
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1. Hervorgegangen war die GmbH (im Folgenden: GmbH) aus einer Umwandlung der früheren GmbH & Co KG (im Folgenden KG) gem. §§ 46 ff. Umwandlungsgesetz (s. hierzu unter Ziff. 2). Gesellschafter der umgewandelten KG waren die Fa. X GmbH (= Komplementärin; nachfolgend: "Komplementär-GmbH") und die Fa. Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft mbH (= Kommanditistin; nachfolgend: "Kommandit-GmbH").
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An der Kommandit-GmbH hatten sich mit Vereinbarung vom 6. November 1979 u. a. die Klägerin und der am 14. Februar 2001 verstorbene A, dessen Alleinerbin B mit Gerichtsbeschluss vom 16. Februar 2006 zum Rechtsstreit beigeladen wurde, als stille Gesellschafter beteiligt. Der Gesellschaftsvertrag zur Gründung der stillen Gesellschaft (vgl. BP-Handakten I, Akt.-Bl. 154 ff.), auf den ergänzend verwiesen wird, hatte im Wesentlichen folgenden Inhalt:
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Die nachfolgend Genannten (die Klägerin, Herr A, Frau C, Frau G, Frau D, Herr J) beteiligen sich als typisch stille Gesellschafter an der Kommandit-GmbH. Diese Beteiligung ist mit der Weisung verbunden, das Beteiligungskapital als atypische stille Beteiligung der KG zuzuführen.
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Der stille Gesellschafter bzw. die stillen Gesellschafter sind von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Ihr Informationsrecht beschränkt sich auf Mitteilungen der jährlichen Bilanzen nebst Gewinn- und Verlustrechnung.
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§ 4 Gewinn- und Verlustverteilung
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Soweit die Kapitalgesellschaft keine eigenen Geschäfte betreibt und somit nur Gewinne oder Verluste aus Kapitalbeteiligungen an der KG erzielt, wird
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a) ein Verlust aus dieser Beteiligung nur von stillen Gesellschaftern getragen. ….der Verlust wird nach dem Festbeteiligungskapitalschlüssel der an der Kapitalgesellschaft beteiligten stillen Gesellschaft zugewiesen
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b) der Gewinn aus Beteiligung als Kommanditistin oder als stille Gesellschafterin zwischen der Kapitalgesellschaft und den stillen Gesellschaftern entsprechend dem Schlüssel ihres an der Kommanditgesellschaft beteiligten Festkapitals verteilt. …..
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§ 5 Beginn und Dauer der Gesellschaft
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… Kündigt ein stiller Gesellschafter, so erhält er sein buchmäßiges Kapital (Festeinlage saldiert mit den Salden seiner Verrechnungskonten und seines etwaigen Verlustvortragskontos) in sechs Halbjahresraten … ausbezahlt…
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Im Falle eines Debetsaldos hat der ausscheidende stille Gesellschafter diesen unverzüglich zu bezahlen.
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Bei Auflösung der Kapitalgesellschaft haben die stillen Gesellschafter Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben, das aufgrund einer Liquiditätsbilanz erstellt wird.
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§ 6 Gesetzliche Bestimmungen
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Soweit in diesem Vertrag nichts anderes bestimmt ist, gilt das Gesetz.
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Mit Änderungsvertrag vom 7. August 1987 (vgl. BP-Handakten I, Akt.-Bl. 160 ff.) wurde die Gewinn- und Verlustbeteiligung der stillen Gesellschafter dahingehend neu geregelt, dass das Einlagekonto durch die Belastung von Verlusten unter den eingezahlten Betrag sinken konnte und zukünftige Gewinnanteile ausschließlich zur Wiederauffüllung des Einlagenkontos auf den ursprünglichen Betrag zu verwenden waren. Von den Änderungen hinsichtlich der Gewinn- und Verlustverteilung abgesehen sollten die Bestimmungen des Errichtungsstatuts vom 6. November 1979 fortgelten.
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2. Mit notariell beurkundeten Gesellschafterbeschlüssen und Gesellschaftsvertrag vom 26. Juni 1989 (Vertragsakten Akt.-Bl. 17 ff.) wurde die KG in eine GmbH umgewandelt. Unternehmensgegenstand der GmbH war der Groß- und Einzelhandel mit Baubeschlägen und Werkzeugen. Zu alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern der GmbH wurden im Gesellschaftsvertrag vom 26. Juni 1989 (s. Ziffer B IV des Gesellschaftsvertrages, Vertragsakten Akt.-Bl. 24) die Klägerin und Herr A bestellt. Die Klägerin war mit einem Geschäftsanteil in Höhe von 35.000 DM = 35 % und Herr A mit einem Geschäftsanteil in Höhe von 65.000 DM = 65 % an dem Stammkapital der GmbH beteiligt. Dies betrug insgesamt 100.000 DM.
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Zudem waren die Klägerin zu 10 % und Herr A zu 40 % an der Grundstücksgemeinschaft A/S beteiligt, von der die GmbH ihre Geschäftsräume anmietete. Die Anteile wurden mit dem Kauf des Grundstück Str. , F, mit Kaufvertrag vom 11. Februar 1986 angeschafft.
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Im Rahmen der Umwandlung hatten die bisherigen Gesellschafter der KG - die Komplementär-GmbH und die Kommandit-GmbH - das Gesamthandsvermögen der KG mit allen Aktiva und Passiva unter Zugrundelegung der Schlussbilanz zum 31.12.1988 auf die durch die Umwandlung entstandene GmbH übertragen. Die Umwandlung erfolgte gemäß Ziff. III des Gesellschaftsvertrages mit der Maßgabe, dass ab dem 01.01.1989 das Unternehmen der KG mit schuldrechtlicher Wirkung als für Rechnung der GmbH geführt gelten sollte. Die GmbH verpflichtete sich in Ziff. V des Gesellschaftsvertrages zur Übernahme der bei der Kommandit-GmbH bestehenden Darlehen und
Stillbeteiligungen
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Entsprechend der Regelung des Umwandlungsbeschlusses wurden in der Eröffnungsbilanz der GmbH zum 1. Januar 1989 die um die Verlustanteile für das Jahr 1988 geminderten Verbindlichkeiten der Kommandit-GmbH gegenüber den bisherigen
Stillbeteiligten
in folgender Höhe passiviert:
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| Stillbeteiligung Klaus A |
324.515,56 |
| Stillbeteiligung Klägerin |
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| Darlehen J |
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| Darlehen Klägerin |
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| Darlehen G-A |
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Die Verbindlichkeit der Festeinlage der Kommandit-GmbH als
Stillbeteiligte
an der KG i.H.v. 395.000.-DM wurde in die Eröffnungsbilanz der GmbH nicht übernommen.
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3. Ein neuer
Stillbeteiligungs-Vertrag
wurde in Bezug auf die GmbH & Still zunächst nicht abgeschlossen. Die Beteiligten gingen unstreitig davon aus, dass die Vereinbarung zur Gründung einer stillen Gesellschaft an der Kommandit-GmbH vom 6. November 1979 und der Änderungsvertrag vom 7. August 1987 auch für die stille Gesellschaft an der GmbH gelten sollte. Am 2. Januar 1992 (vgl. Vertragsakten Akt-Bl. 68 ff.) wurde "zur Ablösung des
Stillbeteiligungs-Vertrags
vom 6. November 1979" zwischen der GmbH und - nach Ausscheiden der weiteren
Stillgesellschafter
- der Klägerin und Herrn A ein neuer Gesellschaftsvertrag geschlossen, auf den vollinhaltlich Bezug genommen wird.
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Die Verluste der GmbH (vor Betriebsprüfung - BP -) wurden im Jahr 1989 in Höhe von 159.464 DM und im Jahr 1990 in Höhe von 167.890 DM durch Gesellschafterbeschluss auf die
Stillbeteiligten
nach Maßgabe der Quoten ihrer Festeinlagen verteilt. Die GmbH hatte keinen Verlust zu tragen. Aufgrund des hohen Kapitalverzehrs der GmbH in den Jahren 1989 und 1990 schossen die beiden Stillen auf Betreiben der Banken im Jahr 1990 folgendes Kapital nach: Herr A erhöhte seine Festeinlage um 300.000 DM und die Klägerin um 90.000 DM.
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4. Aufgrund Prüfungsanordnung vom 2. November 1993 fand bei der GmbH für den Prüfungszeitraum 1989-1991 eine Betriebsprüfung statt. Im seinem Prüfungsbericht vom 31. Januar 1996 vertrat der Prüfer die Auffassung, dass bezüglich der beiden
Stillbeteiligten
, der Klägerin und Herrn A, ab dem Zeitpunkt der Umwandlung der KG in eine GmbH die Voraussetzungen für eine Mitunternehmerschaft an der GmbH als atypisch stille Gesellschafter vorgelegen habe. Wegen aller Einzelheiten der von dem Betriebsprüfer vertretenen Auffassung wird auf die Übersichten des Prüfers "Grundsätzliche Eckpunkte" und "rechtliche Würdigung der Mitunternehmerschaft" (Anlagen 1 a und lb zum BP-Bericht; BP-Akten Akt.-Bl. 24/25), die Prüfer-Notiz 4 (BP-Handakten II, Akt.-Bl. 293 ff. sowie die Stellungnahmen des Prüfers vom 13. Dezember 1994 (BP-Handakten III, Akt.-Bl. 488 ff.) und vom 16. Oktober 1995 (BP-Handakten IV, Akt.-Bl. 648, 662 ff.) verwiesen
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Aus der von dem Prüfer angenommenen Mitunternehmerschaft ergaben sich für die Einkunftsermittlung der Klägerin folgende Konsequenzen:
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| a) Einnahmen aus Kapitalvermögen |
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| Erträge aus stiller Gesellschaft vor BP |
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| nach BP |
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| b) Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit vor BP |
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| nach BP |
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| c) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung |
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| Anteile an Einkünften aus einer Grundstücksgemeinschaft vor BP |
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| nach BP |
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| d) Einkünfte aus Gewerbebetrieb |
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| Gewinn als Mitunternehmer |
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| vor BP |
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| nach BP |
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Der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns aus der Mitunternehmerschaft legte der Prüfer folgende Besteuerungsgrundlagen zugrunde:
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| 1989 |
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| Gewinn der GmbH nach BP |
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| a) Gewinnanteile der Stillbeteiligten |
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| b) Vergütung als Geschäftsführer der GmbH |
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| c) anteilige Mieteinkünfte |
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| Gewinn aus Gewerbebetrieb |
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| 1990 |
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| Gewinn der GmbH nach BP |
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| a) Gewinnanteile der Stillbeteiligten |
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| b) Vergütung als Geschäftsführer der GmbH |
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| c) anteilige Mieteinkünfte |
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| d) anteiliger Veräußerungsgewinn |
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| e) Körperschaftsteuer der GmbH |
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| f) nichtabzugsfähige Betriebsausgaben |
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| Gewinn aus Gewerbebetrieb |
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In seiner Stellungnahme zu Tz 12 der Feststellungen vom 30. Januar 1995 (BP-Handakte IV Akt.-Bl. 672) vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns sei das Grundstück nicht mit dem Teilwert, sondern gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 a) EStG mit seinen Anschaffungskosten anzusetzen, da es innerhalb der letzten drei Jahre vor seiner Zuführung in das Sonderbetriebsvermögen, die zum Stichtag der Umwandlung zum 1. Januar 1989 erfolgt sei, von den Mitunternehmern angeschafft worden sei.
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Der Ermittlung des anteiligen Veräußerungserlöses legte der Prüfer folgende Berechnung zugrunde:
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| gesamter Veräußerungserlös |
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| davon 31,98 % betrieblicher Anteil |
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| abzüglich fortgeführte Anschaffungskosten Gebäude |
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| Grund und Boden |
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| anteiliger betrieblicher Veräußerungserlös |
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| hiervon entfallen auf |
| Herrn A 80 % |
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| Klägerin 20 % |
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| 1991 |
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| Gewinn der GmbH nach BP |
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| a) Gewinnanteile der Stillbeteiligten |
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| b) Vergütung als Geschäftsführer der GmbH |
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| c) Körperschaftsteuer der GmbH |
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| d) nichtabzugsfähige Betriebsausgaben |
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| Gewinn aus Gewerbebetrieb |
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Die Veranlagungsstelle des beklagten Finanzamts - FA - schloss sich der Auffassung des Betriebsprüfers in vollem Umfang an und erließ entsprechend den Feststellungen des Betriebsprüfungsberichts zur "Fa. GmbH" und zur "Mitunternehmerschaft Fa. GmbH & atypisch Still" jeweils vom 31. Januar 1996 Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1989 - 1991 sowie den Einheitswertbescheid über das Betriebsvermögen auf den 01.01.1989, 01.01.1990 und 01.01.1991 vom 27. September 1996.
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Gegen diese Bescheide legten die GmbH, die Klägerin und Herr A am 1. Oktober 1996 Einspruch ein.
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5. Während des Einspruchsverfahrens traten bezüglich des Gesellschaftsverhältnisses an der GmbH & Still folgende Änderungen ein:
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Die Klägerin veräußerte mit notariell beurkundetem Vertrag vom 6. März 1997 ihren Geschäftsanteil an der GmbH in Höhe von 35.000 DM und ihre stille Beteiligung an der GmbH jeweils zum Preis von 1 DM rückwirkend zum 1. Januar 1997 an Herrn A. Gemäß Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 6. März 1997 wurde die Klägerin mit Wirkung zum 1. Februar 1997 als Geschäftsführerin der GmbH abbestellt.
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Durch Beschluss des Amtsgerichts vom 31. August 1999 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet. Lt. Eintragung ins Handelsregister (HR) wurde die Gesellschaft dadurch aufgelöst (vgl. HR-Auszug vom 3. September 1999, Vertragsakten, Akt.-Bl. 93). Der Insolvenzverwalter der GmbH teilte dem FA mit Schreiben vom 16. Juni 2000 und 18. Juli 2000 mit, dass er das durch die Insolvenzeröffnung unterbrochene Einspruchsverfahren nicht aufnehme. Dadurch hatten sich die Einsprüche der GmbH erledigt.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 30. November 2001 wies das FA die Einsprüche der Klägerin sowie der Erben nach Herrn A als unbegründet zurück.
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6. Hiergegen ließ die Klägerin durch ihre Prozessvertreter am 3. Januar 2002 Klage erheben.
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Auf Antrag der Prozessbevollmächtigten wurde das Verfahren mit Beschluss der Berichterstatterin vom 3. August 2005 gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung - FGO - i. V. m. § 246 Abs. der Zivilprozessordnung - ZPO - ausgesetzt. Das Gericht folgte dabei dem Vortrag der Klägervertreter in ihrem Schreiben vom 8. Juni 2005 und der vorgelegten ärztlichen Bescheinigung vom 1. Juni 2005, wonach die Klägerin während des Verfahrens prozessunfähig geworden sei.
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Das Verfahren wurde mit Beschluss der Berichterstatterin vom 18. Januar 2006 aufgrund des vom AG K im Betreuungsverfahren für die Klägerin (Az. XVII 122/05) angeforderten psychiatrischen Gutachtens von Dr. Med vom 1. Oktober 2005, auf das vollinhaltlich Bezug genommen wird, wieder aufgenommen.
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Die Klägerin lässt ihre Klage im Wesentlichen wie folgt begründen:
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Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass sie Mitunternehmerrisiko getragen habe oder gar Mitunternehmerinitiative habe entfalten können. Sie sei nicht nur am Geschäftsanteil der GmbH mit nur 35 % sondern auch am
Stillkapital
ungleich geringer als Herr A, nämlich mit 23 % und am sich im Privatbesitz befindlichen Grundvermögen lediglich mit 10 % beteiligt gewesen. Aufgrund der gegebenen Mehrheitsverhältnisse sei Herr A jederzeit in der Lage gewesen, seine Position gegenüber der Klägerin faktisch und rechtlich durchzusetzen, wovon er auch stets Gebrauch gemacht habe. Sämtliche tragenden unternehmerischen Entscheidungen seien von Herrn A allein getroffen worden. Dagegen sei die Klägerin lediglich Minderheitsgesellschafterin und ihre Funktion auf die Buchhaltung und das Rechnungswesen beschränkt gewesen. Der Verkauf ihres Anteils an der GmbH und der stillen Gesellschaft für 1,- DM belege, dass sie im Unternehmen nicht über eine Machtposition verfügt habe, die kennzeichnend für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft sei.
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Die Klägerin beantragt, die Feststellungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Feststellungsjahre 1989 - 1991 und den Einheitswertbescheid über das Betriebsvermögen auf den 01.01.1989, 01.01.1990 und den 01.01.1991 jeweils vom 27. September 1996 und die Einspruchsentscheidung vom 30. November 2001 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.
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Entgegen der Auffassung der Klägervertreter sei die beherrschende Stellung innerhalb der Gesellschaft kein Merkmal der Mitunternehmerinitiative. Im Gegenteil zeichne sich die Mitunternehmerinitiative dadurch aus, dass sie in der Regel zusammen mit den anderen Mitunternehmern ausgeübt werde. Die Teilhabe an der Geschäftsführung als Merkmal für eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative erfordere nicht die tatsächliche Ausübung dieser Funktion, sondern lediglich die rechtliche Möglichkeit dazu; vorliegend sei die Klägerin rechtlich in der Geschäftsführung in keiner Weise beschränkt gewesen.
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Der Verkauf der Anteile für 1 DM zwinge keinesfalls zu der von den Klägervertretern geltend gemachten Schlussfolgerung, dass die Klägerin neben Herrn A keinen Einfluss auf die Geschäftsführung gehabt habe. Nahe liegender erscheine der Schluss, dass das Unternehmen allmählich in die Krise geraten sei, was zur Wertlosigkeit der Anteile und schließlich zur Insolvenz des Unternehmens geführt habe.
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Am 30. März 2005 wurde die mündliche Verhandlung durchgeführt, auf deren Protokoll Bezug genommen wird.
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Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung folgende für die GmbH und die GmbH & Still geführten Akten vor: zwei Bände Betriebsprüfungsakten, 6 Bände Betriebsprüfungshandakten, ein Band Vertragsakten, ein Band Feststellungsakten, ein Band Einheitswertakten und zwei Bände Bilanzakten
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