Finanzgericht Münster Urteil, 14. Aug. 2013 - 2 K 2483/11 F
Tenor
Der Feststellungsbescheid vom 25.11.2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.06.2011 wird nach Maßgabe der Urteilsgründe geändert.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
1
Tatbestand
2Zu entscheiden ist, ob eine in 2008 (Streitjahr) vertraglich vereinbarte Vorabgewinnverteilung berücksichtigt werden kann.
3Mit Verträgen vom 07.12.2008 gründeten die Geschwister I., X. und L. T. (Beigeladene) atypisch stille Gesellschaften mit der Klägerin. Die Klägerin betreibt ein Möbelhaus. Die atypisch stillen Gesellschafter waren zu gleichen Teilen an der Klägerin und der Geschwister T. GmbH & Co.KG (KG) beteiligt. Zwischen der Klägerin und der KG besteht eine Betriebsaufspaltung. Die atypisch stillen Gesellschafter verpflichteten sich laut § 1 der Verträge vom 07.12.2008, eine Einlage i.H.v. jeweils 135.000 EUR, d.h. insgesamt 405.000 EUR zu leisten. Die Einlagen wurden durch Aufrechnung mit entsprechenden Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber der KG erbracht. Den stillen Gesellschaftern standen die Informations- und Kontrollrechte gem. §§ 164 und 166 Handelsgesetzbuch (HGB) zu. Nach § 2 der Verträge sollten Gewinne und Verluste entsprechend den geleisteten Einlagen verteilt werden. Der Anteil der stillen Gesellschafter war nach der Formel A = Einlage des Stillen : (Kapital der GmbH + Summe aller Einlagen) bestimmt. Die Beteiligungsquote wurde aufgrund dieser Formel mit je 15,89 % für die atypisch stillen Gesellschafter und 52,33 % für die Klägerin errechnet. Dabei legten die atypisch stillen Gesellschaften das Kapital der Klägerin per 31.12.2008 mit 444.709,83 EUR (Saldo aus gez. Kapital 54.000 EUR, Gewinnvortrag 432.736,33 EUR und Jahresfehlbetrag . /. 42.026,50 EUR) zugrunde.
4Für die Jahre 2008 bis 2011 vereinbarten die Gesellschafter die Zahlung eines Vorabgewinns. Die Klägerin sollte Vorabgewinne i.H.v. 200.000 in 2008, i.H.v. 150.000 in 2009 und i.H.v. 100.000 EUR in 2010, insgesamt 450.000 EUR erhalten. In 2011 sollten die atypisch stillen Gesellschafter eine Vorabvergütung i.H.v. 510.000 EUR erhalten. Erst nach Abzug des Vorabgewinns sollte das Restergebnis nach der o.g. Formel verteilt werden. Die stillen Gesellschaften waren erstmals mit einer Kündigungsfrist von drei Monaten zum 31.12.2011 kündbar, vgl. § 3 der Verträge. Die stillen Gesellschafter waren gem. § 4 der Verträge bei der Berechnung des Abfindungsguthabens an den stillen Reserven beteiligt. Im Fall der (teilweisen) Nichtigkeit oder Unwirksamkeit einer der Bestimmungen verpflichteten sich die Vertragspartner, diese nach Inhalt und Form so zu gestalten und zu ergänzen, dass mit ihr der erstrebte rechtliche und wirtschaftliche Sinn erhalten bliebe, § 5 der Verträge. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgelegten Verträge verwiesen.
5Mit der am 15.01.2010 eingereichten Feststellungserklärung für 2008, in der als Empfangsbevollmächtigter Wirtschaftsprüfer und Steuerberater Q. X. angegeben war, erklärten die atypisch stillen Gesellschaften insgesamt Verluste i.H.v. 54.250,77 EUR. Diese sollten entsprechend der beigefügten Anlage zu je 39.962,32 EUR auf die drei atypisch stillen Gesellschafter (mit je 15,89 %) und zu (+) 65.636,19 EUR (52,33 %) auf die Klägerin verteilt werden. Dabei war der Klägerin entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen ein Vorabgewinn i.H.v. 200.000 EUR zugewiesen.
6Der Beklagte folgte dem nicht. Er ließ den Vorabgewinn bei Erlass seines Feststellungsbescheides vom 25.11.2010 unberücksichtigt. Dabei setzte er den laufenden Verlust bei der Klägerin für elf Monate und bei der atypisch stillen Gesellschaft im Hinblick auf die Vertragsabschlüsse vom Dezember 2008 nur für einen Monat an. Er rechnete die zeitanteilig auf die atypisch stillen Gesellschaften entfallenden Verluste i.H.v. 4.294,06 EUR (1/12 von 54.250,77 EUR) laut Anlage zum Feststellungsbescheid zu je 682,33 EUR den drei stillen Gesellschaftern und zu 2.247,08 EUR der Klägerin zu. Der Feststellungsbescheid wurde dem Empfangsbevollmächtigen für die atypisch stille Gesellschaft mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten übersandt.
7Der hiergegen - für die „T. GmbH & Atypisch Still“ - eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Der Beklagte führte in seiner Einspruchsentscheidung vom 17.06.2011 aus, das Urteil des BFH vom 19.08.1999 I R 77/96, BStBl. II 2001, 43, auf das sich die atypisch stille Gesellschaft wegen der vertraglich vereinbarten Gewinnverteilung berufe, könne im Hinblick auf den Nichtanwendungserlass des BMF vom 07.12.2000, BStBl. I 2001, 47 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht zur Anwendung gelangen. Nach diesem Erlass, an den der Beklagte gebunden sei, könne eine von dem gesetzlichen Verteilungsschlüssel abweichende Gewinnverteilung nur anerkannt werden, wenn der begünstigte Gesellschafter gegenüber der ausschüttenden Gesellschaft besondere Leistungen erbracht habe. Im Streitfall sei nicht ersichtlich, dass die Klägerin der atypisch stillen Gesellschaft gegenüber besondere Leistungen erbringe. Zwar könne in der Regel jede Kapitalstärkung eines Unternehmens als wirtschaftlich vernünftig und angemessen angesehen werden. Es dürfe jedoch nicht nur darauf abgezielt werden, Steuern zu umgehen. Die Einspruchsentscheidung erging für die „T. GmbH & Atypisch Still“ als Einspruchsführerin.
8Mit der Klage der „T. GmbH & Atypisch Still“ wird das Begehren auf Berücksichtigung des Vorabgewinns weiterverfolgt. Zwar folge man der Auffassung des Beklagten, wonach das Ergebnis der Klägerin der atypisch stillen Gesellschaft nur zeitanteilig für 1 Monat zuzurechnen sei. Feststellungszeitraum sei das Rumpfwirtschaftsjahr vom 08.12. bis 31.12.2008. Der Vorabgewinn sei aber nach den eindeutigen vertraglichen Vereinbarungen vom 07.12.2008 nicht zeitanteilig, sondern in voller Höhe zu berücksichtigen. Dann entfielen laufende Verluste i.H.v. je 32.462,33 EUR auf die atypisch stillen Gesellschafter und ein anteiliger Gewinn von 93.092,93 EUR auf die Klägerin (vgl. Schriftsatz vom 05.03.2013).
9Bei der Feststellung der anteiligen Einkünfte sei die vertraglich vereinbarte Gewinnverteilung zugrunde zu legen. Gesellschaftsrechtlich sei eine vom Verhältnis der Geschäftsanteile abweichende Gewinnverteilung zulässig (vgl. § 121 i.V.m. § 109 2. HS HGB bzw. § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG). Dies gelte auch bei einer stillen Gesellschaft (§ 231 Abs. 1 HGB). Die Möglichkeit inkongruenter Gewinnverteilung sei eines der zen-tralen Merkmale der stillen Gesellschaft, da sie eine angemessene Vergütung angesichts der hybriden Stellung des stillen Gesellschafters zwischen einem Eigen- und einem Fremdkapitalgeber erst erlaube. Dieser handelsrechtliche Grundgedanke sei in den vorliegenden Verträgen durch die Zuweisung der Vorabgewinne in der Form umgesetzt worden, dass den stillen Beteiligten eine Rendite von insgesamt 60.000 EUR zugewiesen und ihnen darüber hinaus eine Beteiligung am Gewinn und Verlust gewährt werde. Insoweit habe der Beklagte selbst für den zu betrachtenden Zeitraum von 2008 bis 2011 eine Rendite von 4,3 % für die stillen Gesellschafter errechnet. Diese sei fremdüblich.
10Der BFH habe in seinem Urteil vom 19.08.1999 I R 77/96, aaO entschieden, dass eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende (inkongruente) Gewinnverteilung anzuerkennen sei und dass darin grundsätzlich kein Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO liege. Dies gelte auch dann, wenn andere als steuerliche Gründe für solche Maßnahmen nicht erkennbar seien. Eine offene inkongruente Gewinnausschüttung könne steuerlich nicht abweichend von einer verdeckten Gewinnausschüttung behandelt werden, die nahezu in allen Fällen eine inkongruente Gewinnausschüttung darstelle. Es sei auch steuerlich unbedenklich, wenn durch eine derartige Ausschüttung erreicht werden solle, das Verlustausgleichspotential eines Anteilseigners (hier der Klägerin) möglichst umfassend auszunutzen. Die Ausschöpfung von Verlusten entspreche dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit dem Verfassungsgebot. Es entspreche zudem der Konzeption des § 10d Einkommensteuergesetz (EStG), wenn durch Sachverhaltsgestaltung ein möglichst vollständiger Verlustausgleich erreicht werde.
11Das Erfordernis einer besonderen Leistung des Gesellschafters für eine inkongruente Gewinnzuweisung ergebe sich weder aus dem Gesetz noch aus der Rechtsprechung. Unabhängig davon gehe die Leistung des Inhabers des Handelsgeschäfts bei der Klägerin deutlich über das hinaus, was die stillen Gesellschafter leisteten. Diese müssten nur ihre Einlage erbringen und Kontrollrechte ausüben. Demgegenüber werde das Handelsgeschäft vollständig von dem Inhaber des Handelsgeschäfts, hier der Klägerin, geführt. Ihr obliege die Geschäftsführung und die Vertretung nach außen. Zudem verbessere die Zuweisung von Vorabgewinnen in den ersten drei Jahren die Liquiditätslage und Kapitalausstattung der Klägerin, weil steuerliche Verlustvorträge aus den Vorjahren ausgeglichen werden könnten. Dadurch werde die Fortführung der Unternehmenstätigkeit mittel- bzw. langfristig gewährleistet.
12Soweit der Beklagte sich auf die Grundsätze zur Gewinnverteilung innerhalb einer Mit-unternehmerschaft berufe, seien die mit Urteil vom 19.08.1999 I R 77/96, aaO aufge-stellten Grundsätze unabhängig von der Gesellschaftsform gültig. So prüfe das Hess. FG in seinem Urteil vom 07.07.2005 13 K 4288/04, juris diese Grundsätze auch im Falle einer GbR. Das Urteil des FG Saarland vom 01.03.1991 Az. 1 K 251/90, EFG 1991, 536 sei im Streitfall nicht einschlägig. Anders als in dem dortigen Fall habe die Klägerin noch in 2007 einen Jahresüberschuss von 33.084,21 EUR erzielt. Nach dem maßgeblichen handelsrechtlichen Abschluss zum 31.12.2007 habe sie einen Gewinnvortrag von rund 400.000 EUR und zum 31.12.2008 sogar von rund 433.000 EUR ausgewiesen. Vorliegend hätten die stillen Gesellschafter sicher mit einer Rückzahlung ihrer Einlagen zuzüglich einer Rendite von je 20.000 EUR rechnen können. Das Risiko eines Totalverlustes der Einlage sei angesichts des hohen Gewinnvortrags gering gewesen. Die Klägerin habe während der gesamten Dauer der stillen Gesellschaften über ausreichend Liquidität verfügt. Im Fall einer ähnlich gut mit Liquidität ausgestatteten Geschäftsinhaberin weise das FG Berlin-Brandenburg in seinem Urteil vom 08.02.2011 6 K 6124/07, EFG 2011, 1335 darauf hin, dass einer typisch stillen Gesellschaft deren steuerliche Anerkennung nicht deshalb zu versagen sei, weil die GmbH die Einlage der stillen Gesellschafterin nicht einfordere, sondern aufgrund der guten Liquiditätslage der GmbH eine Aufrechnung mit zugewiesenen Gewinnanteilen erfolge.
13Der Streitfall unterscheide sich auch von den Urteilen des BFH vom 23.08.1990 IV R 71/89, BStBl. II 1991, 172 und des FG Brandenburg vom 15.05.2002 2 K 1964/00, EFG 2002, 1118. In dem BFH-Urteil gehe es um eine Vereinbarung, durch die eine der Beteiligten (die GmbH) dauerhaft einen Vorteil in Form von überproportional hohen Gewinnanteilen erhalten habe, ohne dass diese - wie im Streitfall - später wieder ausgeglichen worden seien. Auch dem Urteil des FG Brandenburg vom 15.05.2002 2 K 1964/00, aaO habe ein Fall zugrunde gelegen, in dem die Seite der stillen Gesellschafter dauerhaft einen nach den Wertverhältnissen der jeweiligen Einlage überproportional hohen Gewinnanteil erhalten habe. Im Gegensatz dazu würden hier die Vorabgewinnzuweisungen in den Jahren 2008 bis 2010 (450.000 EUR) durch Vorabgewinne an die stillen Gesellschafter in 2011 (510.000 EUR) ausgeglichen. Selbst der Steuerstundungsvorteil bei den stillen Gesellschaftern werde durch den höheren Steuersatz auf die Einkommen in 2011 kompensiert.
14Nach dem gerichtlichen Hinweisschreiben vom 29.07.2013 wird davon ausgegangen, dass die Klage von der GmbH geführt wird. Die atypisch stillen Gesellschafter und der Empfangsbevollmächtigte sind beigeladen worden. Sie haben keine Anträge gestellt.
15Die Klägerin beantragt sinngemäß,
16unter Änderung des Feststellungsbescheides vom 25.11.2010 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.04.2011 ein Gesamtergebnis i.H.v. . /. 4.294,06 EUR festzustellen und den stillen Gesellschaftern Verluste i.H.v. je 32.462,33 EUR sowie der Klägerin einen Gewinn i.H.v. 93.092,93 EUR zuzuweisen.
17Der Beklagte beantragt,
18die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
19Nach Auffassung des Beklagten sei die atypisch stille Gesellschaft zwar grundsätzlich anzuerkennen. Die Einlagen der stillen Gesellschafter seien keine verdeckten Einlagen. Es bestünden auch keine Bedenken mehr, den Gewinn des gesamten Jahres 2008 zeitanteilig aufzuteilen (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 30.03.2006 3 K 7/02, juris). Soweit beantragt werde, den vereinbarten Vorabgewinn von 200.000 EUR in 2008 in voller Höhe zugunsten der Klägerin zu berücksichtigen, seien bislang keine Gründe vorgetragen, die dies im Hinblick auf die Verhältnisse der Gesellschafter in der Gesellschaft und ihre Beiträge zum Gesellschaftszweck rechtfertigen könnten.
20Zur weiteren Begründung bezieht sich der Beklagte auf das BFH-Urteil vom 23.08.1990 IV R 71/89, aaO und die Kommentierung in Zimmermann u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht. In dem genannten Urteilsfall habe der Kommanditist einer GmbH und Co.KG, der gleichzeitig Gesellschafter der GmbH gewesen sei, der GmbH einen überhöhten Gewinnanteil eingeräumt, damit diese von der Möglichkeit des Verlustabzugs Gebrauch machen könne. Dies habe der BFH nicht anerkannt, weil der zwecks Verlustnutzung überhöhte Gewinn seine Ursache nicht in den Verhältnissen der Personengesellschaft finde.
21Auch die Klägerin bewege sich in einer konstanten Verlustzone. Es seien zum 31.12.2008 steuerliche Verlustvorträge i.H.v. 248.976 EUR aufgelaufen. Die atypisch still an der GmbH beteiligten Personen seien gleichzeitig Anteilseigner der GmbH und Kommanditisten der durch eine Betriebsaufspaltung verbundenen Besitz-KG. Das bestehende deutliche Missverhältnis zwischen den steuerlichen Gewinnvorabzuweisungen an die Klägerin und ihren tatsächlich erzielten Ergebnissen sowie die durch die vereinbarte Gewinnverteilung generierten abziehbaren Verluste führe zu einem Steuerstundungseffekt, der wirtschaftlich nicht durch die jeweiligen Beiträge in der Personengesellschaft, sondern durch außerhalb der Personengesellschaft liegende Interessen der Gesellschafter/Anteilseigner verursacht sei. Das FG Brandenburg vertrete in seinem Urteil vom 15.05.2002 2 K 1964/00 ebenfalls die Auffassung, die Angemessenheit einer Gewinnverteilung sei im wesentlichen abhängig von der Gegenüberstellung des Nennwertes der Einlagen der atypisch stillen Gesellschafter und dem wirklichen Wert des Gesamtunternehmens der GmbH im Zeitpunkt der Vereinbarung der atypisch stillen Gesellschaft. Darüber hinaus könnten z.B. die eingegangenen Risiken, der Arbeitseinsatz der Gesellschafter, vorhandene Geschäftsbeziehungen, die Dringlichkeit des Kapitalbedarfs sowie die wirtschaftliche Bedeutung der Finanzierung durch die Einlagen zu berücksichtigen sein.
22Vor dem Hintergrund einer abschnittsweisen Gewinnermittlung und –besteuerung halte der Beklagte eine Betrachtung über mehrere Jahre nicht für geeignet, diese Leistungen sachgemäß abzubilden.
23Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Rechtsvortrags wird auf die gewechselten Schriftsätze und auf die Steuerakten des Beklagten verwiesen.
24E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
25Die Klage, über die der Senat im Einverständnis der Beteiligten gem. § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheiden konnte, ist zulässig und begründet.
26Die Klage ist zulässig.
27Die Klage der „T. GmbH & Atypisch Still ... vertreten durch die T. GmbH ..., diese vertreten durch ihren alleinigen Geschäftsführer L. T.“ (vgl. Schriftsätze vom 15.07. und 04.08.2011) wird rechtsschutzgewährend dahin ausgelegt, dass die Klägerin als Inhaberin des Handelsgeschäfts geklagt hat. Denn die atypisch stille Gesellschaft kann weder Einspruchsführerin noch Klägerin sein. Die Klägerin ist auch nicht die zur Vertretung berufene Geschäftsführerin. Sie ist aber als Feststellungsbeteiligte gem. § 48 Nr. 4 FGO klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 23.04.2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427 und vom 22.09.2011 IV R 8/09, BStBl. II 2012, 183 sowie Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 24.07.2008 6 K 10383/05 B, 6 K 10383/05, juris).
28Die Klägerin ist beschwert, § 40 Abs. 2 FGO.
29Zwar lautet der Klageantrag auf eine Gewinnzuweisung statt des zugewiesenen Verlustes. Die Beschwer gem. § 40 Abs. 2 FGO resultiert jedoch daraus, dass sich der angefochtene Feststellungsbescheid in den nachfolgenden Jahren ungünstig auswirken kann (vgl. Tipke/Kruse AO/FGO § 40 Tz. 65 m.w.N.). Nach den Verträgen vom 07.12.2008 steht die Zuweisung des Vorabgewinns an die Klägerin im Streitjahr in Abhängigkeit dazu, dass den atypisch stillen Gesellschaftern in 2011 ein entsprechender Vorabgewinn und der Klägerin ein geringerer Gewinn bzw. ein höherer Verlust zugewiesen wird.
30Die Klage ist begründet.
31Der Beklagte hat bei Erlass seines Bescheides für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 25.11.2010 zu Unrecht die vertraglich vereinbarte Vorabgewinnzuweisung unberücksichtigt gelassen. Hierdurch wird die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
32Der Feststellungsbescheid vom 25.11.2010 ist nicht bereits deshalb rechtswidrig, weil für die drei stillen Gesellschaften nur ein Feststellungsbescheid ergangen ist. Denn bei mehreren atypisch stillen Gesellschaftern liegen – bei jeweiliger Beteiligung am gesamten Betrieb des Inhabers – gemeinschaftliche Einkünfte aller Gesellschafter vor, mit der Folge, dass eine einheitliche Gewinnfeststellung erlassen werden kann (vgl. Tipke/Kruse AO/FGO § 180 AO Tz. 23 m.w.N.).
33Soweit der Beklagte den Feststellungsbescheid vom 25.11.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 17.06.2011 an die „T. GmbH & Atypisch Still“ gerichtet hat, sind diese Bescheide dahingehend auszulegen, dass Inhaltsadressaten die namentlich aufgeführten Feststellungsbeteiligten sind.
34Im Streitfall liegen wirksam begründete atypisch stille Gesellschaften vor. Anhaltspunkte dafür, dass die getroffenen Vereinbarungen nicht durchgeführt wurden, bestehen nicht.
35Gemäß § 179 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a Abgabenordnung (AO) werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt. Mitunternehmer ist ein stiller Gesellschafter regelmäßig, wenn er nicht nur am laufenden Gewinn und Verlust des vom tätigen Teilhaber betriebenen Unternehmens teilhat, sondern im Innenverhältnis schuldrechtlich auch an den stillen Reserven und an einem Geschäftswert beteiligt sein soll, etwa in der Weise, dass er bei einer Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses nach Maßgabe einer Auseinandersetzungsbilanz und seiner prozentualen Gewinnbeteiligung auch einen Anteil an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens hält. Insgesamt muss sich aus der gebotenen Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls ergeben, dass der Beteiligte auf der Grundlage des Gesellschaftsvertrags Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann (vgl. BFH-Urteil vom 1.07. 2010 IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056, m.w.N.).
36Die Klägerin und die beigeladenen stillen Gesellschafter haben am 07.12.2008 Verträge über die Errichtung atypisch stiller Gesellschaften abgeschlossen, mit denen den beigeladenen Gesellschaftern die Stellung von Mitunternehmern eingeräumt wird.
37Diese waren am Gewinn und Verlust sowie im Abfindungsfall an den stillen Reserven beteiligt (vgl. §§ 2 und 4 der Verträge vom 07.12.2008). Zudem standen ihnen alle Rechte zu, die einem Kommanditisten zustehen würden (vgl. § 1 Abs. 2 der Verträge). Damit trugen die beigeladenen Gesellschafter Mitunternehmerrisiko und konnten Mitunternehmerinitiative entfalten.
38Die zivilrechtlich wirksam abgeschlossenen und durchgeführten vertraglichen Vereinbarungen vom 07.12.2008 sind auch für Besteuerungszwecke - hier bei der Feststellung der Einkünfte der atypisch stillen Gesellschaften - zugrunde zu legen. Dies gilt insbesondere für die Vereinbarung über die Zuweisung von Vorabgewinnen. Denn der steuerrechtlichen Anerkennung dieser Vereinbarungen kann der Beklagte nicht mit Erfolg entgegen halten, dass die Vereinbarungen laut § 2 der Verträge vom 07.12.2008 einem Fremdvergleich nicht standhalten oder Gestaltungsmissbrauch darstellen.
39Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und wenn sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Da es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessensgegensatz fehlt, ist es verfassungsrechtlich zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen. Diese Rechtsgrundsätze sind auch zu beachten, wenn Vereinbarungen nicht unmittelbar zwischen Angehörigen, sondern zwischen einer Kapitalgesellschaft und Angehörigen der Gesellschafter geschlossen sind und die Gesellschafter, mit deren Angehörigen die Verträge bestehen, die Gesellschaft beherrschen. Dies gilt auch für Gesellschaftsverträge. Auch diese können der Einkommensbesteuerung der Gesellschafter bzw. der Gewinnfeststellung nur dann zugrunde gelegt werden, wenn sie ihrem Inhalt nach den zwischen fremden Personen üblichen Gesellschaftsverträgen entsprechen und tatsächlich durchgeführt worden sind.
40Die vorgenannten Grundsätze gelten auch bei der GmbH & Still, da hier bei der Anerkennung der Gewinn- und Verlustbeteiligung Abgrenzungen zu verdeckten Einlagen und verdeckten Gewinnausschüttungen vorzunehmen sind (vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 08.02.2011 6 K 6124/07, aaO m.w.N.; BFH-Urteil vom 23.08.1990 IV R 71/89, aaO; Blaurock, Handbuch der stillen Gesellschaft, 7. Aufl. 2010, Tz. 21.93ff; Zimmermann u.a., Die Personengesellschaft im Steuerrecht 11. Auflage 2013 Rz. 344ff).
41In der Praxis konzentriert sich die Überprüfung der Gewinnbeteiligung bei der GmbH & Still vor allem auf die Frage, ob überhöhte Gewinnbeteiligungen zu verdeckten Gewinnausschüttungen an die stillen Gesellschafter führen, die gleichzeitig – gegebenenfalls beteiligungsidentisch – Gesellschafter der GmbH sind. Der BFH wendet die Maßstäbe des Fremdvergleichs aber auch auf den umgekehrten Fall einer verdeckten Einlage an (vgl. BFH-Urteil vom 23.08.1990 IV R 71/89, aaO). Eine verdeckte Gewinnausschüttung oder eine verdeckte Einlage kann nach den allgemeinen Kriterien dann vorliegen, wenn die Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters objektiv einem Fremdvergleich nicht standhält. Bei der stillen Gesellschaft finden diese Kriterien allerdings mit der Maßgabe Anwendung, dass es für die Frage der Angemessenheit im Ergebnis darauf ankommt, ob die Gewinn- und Verlustbeteiligung im Verhältnis zu den jeweiligen Beiträgen des Inhabers und des stillen Gesellschafters zu der stillen Gesellschaft angemessen ist.
42Dabei sind für die GmbH & Still gegenüber der GmbH & Co KG Besonderheiten zu berücksichtigen, weil die GmbH bei der GmbH & Still nicht nur das Haftungsrisiko trägt, sondern Inhaber des gesamten Vermögens (einschließlich des Geschäftswertes) und des Handelsgeschäfts ist. Nur sie tritt nach außen hin in Erscheinung und wird aus den abgeschlossenen Geschäften berechtigt und verpflichtet. Auch sind die Maßstäbe für die Anerkennung der Gewinn- und Verlustbeteiligung bei Familienpersonengesellschaften nicht auf die GmbH & Still übertragbar (vgl. Blaurock aaO Rz. 21.96ff).
43Vor diesem Hintergrund hat der BFH mit Urteil vom 06.02.1980 I R 50/76, BStBl. II 1980, 477 Maßstäbe zur Anerkennung der Gewinn- und Verlustbeteiligung für eine GmbH & Still aufgestellt. Hiernach bestimmt sich die Angemessenheit primär danach, ob die Gewinn- und Verlustverteilung den finanziellen und wirtschaftlichen Verhältnissen der Gesellschafter zu der Gesellschaft sowie den Beiträgen der einzelnen Gesellschafter für die Erreichung des Gesellschaftszwecks angemessen Rechnung trägt oder ob bezüglich der Gewinnanteile der einzelnen Gesellschafter offenbare Missverhältnisse bestehen.
44Dabei vertritt der BFH die Auffassung, dass die Angemessenheit der Gewinn- und Verlustverteilung nicht allein nach den Verhältnissen nur eines Wirtschaftsjahres (Veranlagungszeitraum) beurteilt werden kann. Sie ist zwar für den Zeitpunkt zu prüfen, in dem der Maßstab der Gewinn- und Verlustverteilung von den Gesellschaftern vereinbart worden sei. Der Beurteilung ist aber in der Regel ein längerer Zeitraum, insbesondere hinsichtlich der zu erwartenden Erträge, zugrunde zu legen (BFH-Urteil vom 06.02.1980 I R 50/76 aaO 478). Die einschlägige Literatur legt für den Prognosezeitraum, innerhalb dessen sich insgesamt eine angemessene Gewinn- und Verlustbeteiligung ergeben muss, sei es unter Renditegesichtspunkten, sei es unter dem Aspekt der Tätigkeitsvergütung bzw. des Vorabgewinns, einen Zeitraum von 3 bis 5 Jahren zugrunde (vgl. Blaurock aaO Rz. 21.100 und Zimmerman aaO Rz. 349).
45Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall die vertraglich vereinbarte Verteilung der Ergebnisse der Feststellung der Einkünfte zugrunde zu legen.
46Denn die Ergebnisverteilung orientiert sich vom Grundsatz her an der Beteiligungsquote der Gesellschafter, wie sie in § 2 der Verträge vom 07.12.2008 durch eine abstrakte Formel bestimmt ist. Diese hält unstreitig einem Fremdvergleich stand. Die so errechnete Gewinn- und Verlustbeteiligung nach den Beteiligungsquoten (52,33 % für die GmbH und je 15,89 % für die atypisch stillen Gesellschafter) wird vom Beklagten auch nicht beanstandet. Der Beklagte beanstandet nur, dass Vorabgewinne für die Klägerin i.H.v. insgesamt 450.000 EUR für die Jahre 2008 bis 2010 vereinbart sind. Dass diese Vor-abgewinne durch entsprechende Vorabgewinne (510.000 EUR) zugunsten der atypisch stillen Gesellschafter im Jahre 2011 kompensiert werden und dabei - stundungsbedingt - auch eine angemessenen Verzinsung der Einlagen erfolgt, hält der Beklagte für irrelevant. Denn nach seiner Auffassung sei für die Angemessenheit der Ergebnisverteilung auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum abzustellen. Zudem stehe der Angemessenheit der Ergebnisverteilung die angestrebte Verlustverrechnung und damit das Ziel der Steuerersparnis entgegen.
47Diese Auffassung wird nicht geteilt. Denn sie steht im Widerspruch zu den oben darge-stellten Grundsätzen, denen der erkennende Senat folgt. Danach ist eine angemessene Ergebnisverteilung bei einer atypisch stillen Gesellschaft über mehrere Jahre (3 bis 5) hin zu beurteilen. Dieser Zeitraum wird im Streitfall nicht überschritten.
48Die Vorabgewinne der Klägerin i.H.v. insgesamt 450.000 EUR werden im vierten Jahr, hier nach nur 37 Monaten, durch einen entsprechenden Vorabgewinn der atypisch stillen Gesellschafter (510.000 EUR) kompensiert. Deren Einlage von 135.000 EUR wird angemessen - nämlich mit 20.000 EUR pro Gesellschafter - verzinst. Der Stundungsnachteil für die atypisch stillen Gesellschafter wird über die Laufzeit von 37 Monaten durch eine nicht unangemessene Rendite i.H.v. knapp 5 % im Jahr abgegolten.
49Da die Verträge vom 07.12.2008 nicht vorzeitig gekündigt werden konnten, sie waren laut § 3 für unbestimmte Zeit errichtet und konnten erstmals zum 31.12.2011 gekündigt werden, ist vertraglich sichergestellt, dass etwaige Vor- und/oder Nachteile der vereinbarten Gewinnzuweisungen über die Vertragslaufzeiten ausgeglichen werden. Anhalts-punkte dafür, dass die vereinbarte Ergebnisverteilung in der Folgezeit nicht vertragsgemäß durchgeführt wurde, sind weder vorgetragen noch ersichtlich. Auf die Frage, ob die vertraglich vereinbarte Vorabgewinnverteilung durch entsprechenden Arbeitseinsatz der Klägerin, durch vorhandene Geschäftsbeziehungen, ihre Ertragsaussichten etc. einerseits bzw. die eingegangenen Risiken, den Kapitaleinsatz der stillen Gesellschafter etc. gerechtfertigt ist, kommt es daher nicht an. Zudem bestand nach den vorgelegten Bilanzen der Klägerin kein nennenswertes Risiko für die atypisch stillen Gesellschafter, dass ihr Stundungsnachteil nicht innerhalb der vereinbarten Laufzeit ausgeglichen würde. Zutreffend weist die Klägerin auf den in 2007 erzielten Gewinn und die handels-rechtlichen Gewinnvorträge hin. Mit den in 2008 bis 2010 zugewiesenen Vorabgewinnen standen der Klägerin auch ausreichende Mittel zur Verfügung, um - bei Kündigung - gegebenenfalls die Einlagen sowie den zusätzlichen Vorabgewinn von 60.000 EUR in 2011 auszahlen zu können.
50Vor dem Hintergrund des vertraglich vereinbarten und durchgeführten Ausgleichs der Leistungen an die Klägerin und die atypisch stillen Gesellschafter über einen Betrachtungszeitraum von 37 Monaten ist es auch nicht zu beanstanden, dass bereits in dem ersten - nur über einen Monat laufenden Jahr - ein Vorabgewinn von 200.000 EUR vereinbart und ausgezahlt wird. Denn entgegen der Auffassung des Beklagten kann die Angemessenheit einer Vorabgewinnvereinbarung - wie dargestellt - veranlagungsübergreifend beurteilt werden. Dem steht nicht entgegen, dass die Beteiligung der atypisch stillen Gesellschaften am Gewinn der Klägerin erst mit Abschluss der Verträge, d.h. ab Dezember 2008 Wirkung entfaltet (vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 30.06.2006 3 K 7/02, juris m.w.N.). Denn die Anrechnung des Vorabgewinns erfolgt nicht rückwirkend, sondern bezogen auf das der atypisch stillen Gesellschaft ab Dezember 2008 zustehende Gesamtergebnis von ./.4.294,06 EUR.
51Der Anerkennung des Vorabgewinns steht auch nicht entgegen, dass die Klägerin im Streitjahr 2008 Verluste erwirtschaftet hat bzw. dass der atypisch stillen Gesellschaft deshalb für Dezember 2008 ein zeitanteiliger Verlust zugewiesen wird. Zwar stellt der BFH bei der Abgrenzung von Dienstleistungsentgelt/Vergütung und Gewinnvorab darauf ab, ob die Vergütung nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages – im Gegensatz zum Gewinnvorab – auch dann zu zahlen ist, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2001 VIII R 30/99, BStBl. II 2001, 621).
52Dies bedeutet aber nicht, dass im Umkehrschluss ein Vorabgewinn nicht vorliegen oder vereinbart werden kann, wenn keine Gewinne erwirtschaftet werden. Maßgebend ist vielmehr der Gesellschaftsvertrag. Ergibt sich - wie im Streitfall - aus dem Gesellschaftsvertrag eindeutig, dass ein Vorabgewinn vereinbart ist, kommt es für die Anerkennung einer Vorabgewinnvereinbarung nicht darauf an, ob die Mitunternehmerschaft Gewinne erwirtschaftet (vgl. BFH-Beschluss vom 20.05.2005 VIII B 161/04, BFH/NV 2005, 1785 im Nachgang zum Urteil des FG Münster vom 31.03.2004 8 K 6492/01 F, EFG 2004, 1750; FG Düsseldorf Urteil vom 23.11.2000 10 K 3784/96 F, EFG 2001, 204).
53Bei der vereinbarten Gewinnvorabzuweisung handelt es sich entgegen der Auffassung des Beklagten auch nicht um einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO n.F., weil sie der Ausnutzung von Verlusten dient.
54Nach § 42 Satz 1 AO n.F. kann durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten liegt gem. § 42 Abs. 2 AO n.F. vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
55Die Voraussetzungen des § 42 AO sind im Streitfall nicht erfüllt.
56Die Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft stellt grundsätzlich keine unangemessene rechtliche Gestaltung dar; denn es steht in der Entscheidungsbefugnis des Steuerpflichtigen, wie er sein Unternehmen finanziert. Dementsprechend sind auch die Gesellschafter einer GmbH grundsätzlich in der Finanzierung der Gesellschaft frei (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 08.02.2011 6 K 6124/07, aaO).
57Auch das Motiv, Steuern zu sparen oder – wie im Streitfall – Verluste zu nutzen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteile vom 29.05.2008 IX R 77/06, BStBl. II 2008, 789; vom 17.12. 2003 IX R 56/03, BStBl. II 2004, 648, m.w.N.).
58Ein den Wertungen des Gesetzgebers widersprechender Weg ist im Streitfall nicht gewählt. Bei der Beurteilung der vorliegenden Gestaltung ist nach Maßgabe der vom BFH in seinem Urteil vom 19.08.1999 I R 77/96, aaO aufgestellten Grundsätzen kein Gestaltungsmissbrauch anzunehmen. Der BFH hat an diesen Grundsätzen auch nachfolgend festgehalten (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 04.05.2012 VIII B 174/11, BFH/NV 2012, 1330, vom 27.05.2010 VIII B 146/08, BFH/NV 2010, 1865, vom 28.06.2006 I R 97/05, BFH/NV 2006, 2207 und vom 08.08.2001 I R 25/00, BFH/NV 2002, 461).
59Ein Gestaltungsmissbrauch liegt nur dann vor, wenn die gewählte Gestaltung nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen, der Steuerumgehung dienen soll, ansonsten aber nicht. Hiernach ist weder eine inkongruente Gewinnverteilung grundsätzlich missbräuchlich noch ist es eine steuerliche Gestaltung, die zum Ziel hat, das Verlustausgleichspotential eines Gesellschafters durch vertraglich vereinbarte (inkongruente) Gewinnzuweisungen möglichst umfassend auszunutzen. Gleiches gilt nach Auffassung des erkennenden Senates für eine vertraglich vereinbarte Vorabgewinnzuweisung. Denn auch diese Vereinbarung ist Bestandteil der Gewinnverteilung, die nicht vom Grundsatz hier ein Weg sein kann, der nach den Wertungen des Gesetzgebers für die Ausnutzung von Verlusten versperrt sein soll.
60Nach den in dem Urteil des BFH vom 19.08.1999 I R 77/96, aaO m.w.N. aufgestellten Grundsätzen, denen der erkennende Senat folgt, entspricht die Ausschöpfung von Verlusten nicht nur dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und damit einem Verfassungsgebot, sondern es entspricht auch der steuergesetzlichen Konzeption in § 10d EStG, dass Verluste mit Gewinnen verrechnet werden können. Es ist deshalb nicht zu beanstanden, wenn durch Sachverhaltsgestaltung ein möglichst vollständiger und gegebenenfalls auch vorgezogener Verlustausgleich im Rahmen der durch § 10d EStG bestimmten gesetzlichen Vorgaben erreicht wird. Soweit der Verlustausgleich eingeschränkt wird, ergeben sich diese Einschränkungen unmittelbar und abschließend aus den einschlägigen Steuergesetzen; andere Einschränkungen bestehen nicht. Deshalb kommt der BFH in seinem Urteil vom 19.08.1999 I R 77/96, aaO zu Recht zu dem Schluss, dass eine derartige Gestaltung für sich genommen von vornherein ungeeignet ist, um die Anwendung von § 42 AO 1977 zu begründen. Da die Gestaltung mit den gesetzlichen Zielen letztlich übereinstimmt, bedarf es weiterer, insbesondere außersteuerlicher Motive hierfür grundsätzlich nicht.
61Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Es entspricht nicht der Billigkeit, sie dem Beklagten aufzuerlegen, da die Beigeladenen keine Anträge gestellt haben und damit kein Kostenrisiko eingegangen sind (§ 139 Abs. 4 FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO und 709 Zivilprozessordnung.
62Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Revisionsgründe vorliegt. Es handelt sich um eine Einzelfallentscheidung, die auf den einschlägigen Grundsätzen der Rechtsprechung beruht.
Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Münster Urteil, 14. Aug. 2013 - 2 K 2483/11 F
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Finanzgericht Münster Urteil, 14. Aug. 2013 - 2 K 2483/11 F zitiert oder wird zitiert von 5 Urteil(en).
Die Kommanditisten sind von der Führung der Geschäfte der Gesellschaft ausgeschlossen; sie können einer Handlung der persönlich haftenden Gesellschafter nicht widersprechen, es sei denn, daß die Handlung über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgeht. Die Vorschriften des § 116 Abs. 3 bleiben unberührt.
(1) Der Kommanditist ist berechtigt, die abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses zu verlangen und dessen Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Papiere zu prüfen.
(2) Die in § 118 dem von der Geschäftsführung ausgeschlossenen Gesellschafter eingeräumten weiteren Rechte stehen dem Kommanditisten nicht zu.
(3) Auf Antrag eines Kommanditisten kann das Gericht, wenn wichtige Gründe vorliegen, die Mitteilung einer Bilanz und eines Jahresabschlusses oder sonstiger Aufklärungen sowie die Vorlegung der Bücher und Papiere jederzeit anordnen.
(1) Die Gesellschafter haben Anspruch auf den Jahresüberschuß zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags, soweit der sich ergebende Betrag nicht nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag, durch Beschluß nach Absatz 2 oder als zusätzlicher Aufwand auf Grund des Beschlusses über die Verwendung des Ergebnisses von der Verteilung unter die Gesellschafter ausgeschlossen ist. Wird die Bilanz unter Berücksichtigung der teilweisen Ergebnisverwendung aufgestellt oder werden Rücklagen aufgelöst, so haben die Gesellschafter abweichend von Satz 1 Anspruch auf den Bilanzgewinn.
(2) Im Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses können die Gesellschafter, wenn der Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt, Beträge in Gewinnrücklagen einstellen oder als Gewinn vortragen.
(3) Die Verteilung erfolgt nach Verhältnis der Geschäftsanteile. Im Gesellschaftsvertrag kann ein anderer Maßstab der Verteilung festgesetzt werden.
(4) Unbeschadet der Absätze 1 und 2 und abweichender Gewinnverteilungsabreden nach Absatz 3 Satz 2 können die Geschäftsführer mit Zustimmung des Aufsichtsrats oder der Gesellschafter den Eigenkapitalanteil von Wertaufholungen bei Vermögensgegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens in andere Gewinnrücklagen einstellen. Der Betrag dieser Rücklagen ist in der Bilanz gesondert auszuweisen; er kann auch im Anhang angegeben werden.
(1) Ist der Anteil des stillen Gesellschafters am Gewinn und Verlust nicht bestimmt, so gilt ein den Umständen nach angemessener Anteil als bedungen.
(2) Im Gesellschaftsvertrag kann bestimmt werden, daß der stille Gesellschafter nicht am Verlust beteiligt sein soll; seine Beteiligung am Gewinn kann nicht ausgeschlossen werden.
(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
Tatbestand
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Entscheidungsgründe
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(1) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können Klage erheben:
- 1.
zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Absatzes 2; - 2.
wenn Personen nach Nummer 1 nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte; - 3.
auch wenn Personen nach Nummer 1 vorhanden sind, ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte; - 4.
soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird; - 5.
soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird.
(2) Klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 19. Dezember 1986 (BGBl. I S. 2663). Haben die Feststellungsbeteiligten keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, ist klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 der nach § 183 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung fingierte oder der nach § 183 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Abgabenordnung oder nach § 6 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung von der Finanzbehörde bestimmte Empfangsbevollmächtigte; dies gilt nicht für Feststellungsbeteiligte, die gegenüber der Finanzbehörde der Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten widersprechen. Die Sätze 1 und 2 sind nur anwendbar, wenn die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind.
Tatbestand
- 1
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A. An der Z-GmbH & Co. KG (KG 1) war im Streitjahr (2003) --neben mehreren natürlichen Personen als Kommanditisten-- die Y-GmbH (GmbH) atypisch still mit 35 % beteiligt. Die GmbH war eine körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organtochter der Beigeladenen, der X-GmbH & Co. KG (KG 2), die 93,6 % der Anteile an der GmbH hielt. Aufgrund eines Verschmelzungsvertrags vom 21. August 2006 wurde die GmbH durch Übertragung ihres Vermögens als Ganzes auf die KG 2 verschmolzen.
- 2
-
Die KG 1 war im Streitjahr an mehreren inländischen Tochtergesellschaften beteiligt, bei denen für Zwecke der "Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb" gemäß § 35 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in seiner im Streitjahr gültigen Fassung (EStG 2002) jeweils die Gewerbesteuer-Messbeträge als Ganzes und die auf jeden Anteilseigner entfallenden Anteile festgestellt wurden.
- 3
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Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte und des Gewerbesteuer-Messbetrags sowohl der KG 1 als auch der atypisch stillen Gesellschaft, bestehend aus der KG 1 und der GmbH, erfolgte zusammengefasst in einem Feststellungsbescheid. Diesen gab der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) an Herrn R von der Steuerabteilung der "X-Gruppe" als Empfangsbevollmächtigten für die KG 1 bekannt. Im Rahmen der Feststellung des Gewerbesteuer-Messbetrags bezog das FA die von den Tochtergesellschaften der KG 1 übernommenen Anteile an deren Gewerbesteuer-Messbeträgen in Höhe von insgesamt 1.326.302,36 € ein. Da die KG 1 einen Verlust aus Gewerbebetrieb erzielte, entsprach dieser Betrag dem festzustellenden Gewerbesteuer-Messbetrag. Den an der KG 1 beteiligten natürlichen Personen rechnete das FA jeweils einen ihrem Beteiligungsverhältnis entsprechenden Anteil zu. Für die GmbH erfolgte keine derartige Zurechnung.
- 4
-
Der gegen die Nichtberücksichtigung eines anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags bei der GmbH gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. Während des anschließenden Klageverfahrens stellte das FA mit geändertem Feststellungsbescheid vom 28. April 2008 den Gewerbesteuer-Messbetrag auf 1.288.537,93 € fest; einen anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag für die GmbH stellte das FA auch weiterhin nicht fest. Unter "Aufhebung des diesbezüglich ablehnenden Feststellungsbescheids 2003 vom 28. April 2008" verpflichtete das Finanzgericht (FG) das FA, den auf die GmbH entfallenden anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag in Höhe von 450.988,28 € (entsprechend der Beteiligungsquote der GmbH an der KG 1: 35 % von 1.288.537,93 €) festzustellen. Die Gründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 756 veröffentlicht.
- 5
-
Während des anschließenden Revisionsverfahrens hat das FA am 14. Oktober 2010 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG erlassen, den es an "X-Gruppe --Steuerabt.-- z. Hd. Hr. R, ..., als Empfangsbevollmächtigter für Firma Z-GmbH & Co. KG" (KG 1) bekannt gegeben hat. Der Bescheid ändert den Feststellungsbescheid 2003 vom 28. April 2008. In dem Änderungsbescheid werden u.a. für die KG 1 die Besteuerungsgrundlagen für 2003 festgestellt und auf deren Komplementär-GmbH, deren Kommanditisten (sämtlich natürliche Personen) sowie die Beigeladene (KG 2) als Rechtsnachfolgerin der atypisch still beteiligten GmbH (Verteilungsquote 3 500/10 000) verteilt. Anteile am Gewerbesteuer-Messbetrag wurden nur für die Kommanditisten festgestellt, nicht hingegen --wie bisher-- für die GmbH bzw. deren Rechtsnachfolgerin.
- 6
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Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt im Wesentlichen vor, im Streitfall sei der auf die Organgesellschaft (GmbH) entfallende Gewerbesteuer-Messbetrag nicht gesondert festzustellen. Auf das Feststellungsverfahren i.S. von § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 fänden die Grundsätze des Feststellungsverfahrens nach den §§ 179 ff. AO Anwendung. Zu beachten sei deshalb --so das FA unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Oktober 1991 I R 86/89 (BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185)-- auch der Grundsatz, dass keine gesonderte Feststellung vorzunehmen sei, wenn sie sich steuerlich nicht auswirke. Im Streitfall gehe die begehrte Feststellung ins Leere. Bei der GmbH handele es sich um eine Kapitalgesellschaft, der nach dem Wortlaut des § 35 EStG 2002 selbst keine Steuerermäßigung zu gewähren sei. Sie könne ihren anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag aus ihrer (mitunternehmerischen) atypisch stillen Beteiligung an der KG 1 auch nicht in analoger Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 an den Organträger (KG 2) weitergeben. Im Rahmen der körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft sei weder der KG 2 als Organträgerin noch den an ihr beteiligten natürlichen Personen eine Steuerermäßigung zu gewähren, denn die Feststellung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags für die GmbH löse keine Bindungswirkung auf der Ebene der KG 2 oder der an dieser beteiligten natürlichen Personen aus.
- 7
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Das FA beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, einen Gewerbesteuer-Messbetrag in Höhe von 422.125,03 € für die GmbH festzustellen.
- 8
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Zur Begründung seines Hilfsantrags trägt das FA vor, die "Durchleitung" des Gewerbesteuer-Messbetrags durch die GmbH sei jedenfalls auf den Teil zu beschränken, zu dem die KG 2 an der GmbH beteiligt sei, also auf einen Betrag von 422.125,03 € (= 93,6 % von 450.988,28 €). Auf der Ebene der Organgesellschaft (GmbH) seien Ausgleichszahlungen an die Minderheitsgesellschafter zu leisten. Das hierfür nötige Einkommen, in dem auch die Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft (KG 1) quotal enthalten seien, sei auf der Ebene der Organgesellschaft anteilig zu versteuern unter Einbeziehung des "abgesenkten" Körperschaftsteuersatzes (Prozentsatz, zu dem die Organgesellschaft gemäß § 16 des Körperschaftsteuergesetzes ihr Einkommen selbst zu besteuern hat). Um eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Doppelbegünstigung --sinngemäß durch Körperschaftsteuerentlastung und Steuerermäßigung nach § 35 EStG-- zu vermeiden, sei --so das FA unter Bezugnahme auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 29. Oktober 2009 16 K 1567/09 F (EFG 2010, 798)-- in Höhe der Beteiligung der Minderheitsgesellschafter eine Kürzung des weitergeleiteten Gewerbesteuer-Messbetrags erforderlich.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den geänderten Feststellungsbescheid 2003 vom 14. Oktober 2010 dahin zu ändern, dass ein Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 in Höhe von 450.988,28 € festgestellt wird.
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Er trägt im Wesentlichen vor, (auch) der auf die GmbH entfallende anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag sei für das Jahr 2003 gesondert und einheitlich festzustellen, denn nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 habe eine solche Feststellung für jeden Mitunternehmer zu erfolgen, unabhängig davon, ob es sich um eine natürliche Person, eine Mitunternehmerschaft oder eine Kapitalgesellschaft handele. Dem stehe nicht entgegen, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach den §§ 179 ff. AO nicht erfolgen solle, wenn sie steuerlich keine Bedeutung erlange. Materiell-rechtlich sei der Ansicht des FA nicht zu folgen. Zwar sei in § 35 EStG der Fall nicht geregelt, dass eine Mitunternehmerschaft über einen Ergebnisabführungsvertrag (EAV) den Gewinn einer anderen Mitunternehmerschaft erhalte, an der die Organgesellschaft beteiligt sei. § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 sei auf diesen Fall aber analog anzuwenden, denn insoweit liege eine planwidrige Regelungslücke vor. Gesetzeszweck des § 35 EStG sei eine Verringerung der Steuerbelastung aller Unternehmen (Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften), die durch das Nebeneinander von Gewerbesteuer und Einkommensteuer verursacht werde. Für den Gesellschafter der Organträger-Mitunternehmerschaft spiele es keine Rolle, ob er seine Gewinne über eine ausschließlich aus Mitunternehmerschaften bestehende Kette beziehe oder ob ein mittleres Kettenglied eine Kapitalgesellschaft sei, die den Gewinn über einen EAV an die nächste Ebene weiterleite. Auch solle sich die Bindungswirkung der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Falle einer mehrstöckigen Mitunternehmerschaft nicht nur gegenüber den unmittelbar beteiligten Mitunternehmern entfalten.
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Die Beigeladene (KG 2 als Rechtsnachfolgerin der GmbH) hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
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B. Zwar ist das FG-Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (I.). In der Sache hat die Revision jedoch weder mit dem Haupt- noch mit dem Hilfsantrag des FA Erfolg (II.).
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I. Das angegriffene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während des Revisionsverfahrens ergangene, nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheid 2003 vom 14. Oktober 2010 an die Stelle des angegriffenen Bescheids vom 28. April 2008 getreten und nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Februar 1999 VIII R 42/97, BFH/NV 1999, 1113; vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188; vom 3. Februar 2010 IV R 27/07, BFHE 228, 278, BStBl II 2010, 546; vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511). Dies gilt ungeachtet der Frage, ob es sich bei der Klage um eine Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage handelt (dazu nachfolgend II.2.). Denn § 68 FGO gilt nicht nur in seiner bis einschließlich 2000 gültigen Fassung bei Verpflichtungsklagen entsprechend (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 29. November 2001 IV R 66/99, BFH/NV 2002, 524; BFH-Beschluss vom 18. April 2005 IV B 90/03, BFH/NV 2005, 1817, m.w.N.). Der Zweck des § 68 FGO, dem Kläger nach Möglichkeit ein weiteres Rechtsbehelfsverfahren zu ersparen und zu verhindern, dass das FA den Steuerpflichtigen gegen seinen Willen aus einem Klageverfahren drängt (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912), gebietet es, § 68 FGO n.F. gleichermaßen auf Verpflichtungsklagen anzuwenden (so sinngemäß auch für § 68 FGO n.F. z.B. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 68 Rz 25; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO Rz 6).
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II. Der erkennende Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage, die sich nunmehr gegen den im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen geänderten Bescheid richtet, ist zulässig, soweit die Klageschrift --wie es das FG zutreffend gesehen hat-- als vom Empfangsbevollmächtigen der Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft erhobenes Rechtsmittel auszulegen ist (II.1.). Auch in der Sache hat die Klage, die entgegen der Ansicht des FG als Anfechtungsklage auszulegen ist (II.2.), Erfolg, wobei dem FG jedenfalls im Ergebnis darin zu folgen ist, dass auch für die GmbH ein anteiliger Gewerbesteuer-Messbetrag festzustellen ist (II.4.).
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1. Die Klage ist zulässig. Die Klageschrift ist nach der zutreffenden Auffassung des FG dahin auszulegen, dass die Klage von Herrn R als Empfangsbevollmächtigter der Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft, bestehend aus der KG 1 und der KG 2 als Rechtsnachfolgerin der GmbH, eingelegt worden ist. Das Rubrum dieses Verfahrens ist entsprechend zu berichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427).
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a) Auf der Grundlage der Feststellungen des FG ist die atypisch stille Gesellschaft, im Streitjahr bestehend aus der KG 1 und der GmbH, nicht vollbeendet. Nachdem die GmbH aufgrund Verschmelzungsvertrags vom 21. August 2006 durch Übertragung ihres Vermögens als Ganzes auf die KG 2 verschmolzen worden ist, besteht die atypisch stille Gesellschaft nunmehr zwischen der KG 1 und der KG 2 als Rechtsnachfolgerin der GmbH fort. Gleichwohl kann die atypisch stille Gesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 EStG) sein, denn sie ist nicht i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin für die Gesellschafter prozessführungsbefugt. Die atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die einheitliche Feststellung der Einkünfte betrifft (vgl. BFH-Beschluss vom 3. März 1998 VIII B 62/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401, m.w.N.). Entsprechendes muss gelten, wenn das Finanzgerichtsverfahren bei einer Mitunternehmerschaft die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (jetzt § 35 Abs. 2 EStG) betrifft. Denn bei der Innengesellschaft kommt eine Vertretung, d.h. ein rechtsgeschäftliches Handeln für die Gesellschaft im Außenverhältnis, nicht in Betracht; die stille Gesellschaft hat keine Organe und keine Bevollmächtigten (BFH-Beschluss in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401, m.w.N.). Die Rolle des nicht vorhandenen vertretungsberechtigten Geschäftsführers übernimmt bei einer atypischen (mitunternehmerischen) stillen Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO der Empfangsbevollmächtigte (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401, und vom 14. November 2008 IV B 136/07, BFH/NV 2009, 597). Soweit der BFH die Vorschrift des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F. in Gewinnfeststellungsverfahren einer atypisch stillen Gesellschaft in dem Sinne entsprechend angewendet hat, dass an die Stelle der (umfassenden) Klagebefugnis der Gesellschaft die des Inhabers des Handelsgeschäfts tritt (BFH-Beschluss vom 24. November 1988 VIII B 90/87, BFHE 155, 32, BStBl II 1989, 145), hält er hieran für die derzeit gültige Fassung des § 48 FGO nicht mehr fest, denn § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F. enthält nunmehr ausdrücklich eine Regelung für die Fälle, in denen --wie bei der atypisch stillen Gesellschaft-- ein zur Vertretung befugter Gesellschafter nicht vorhanden ist (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401); dies schließt allerdings nicht aus, dass auch der Inhaber des Handelsgeschäfts empfangsbevollmächtigt sein kann (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 597). Aus alledem folgt, dass dem Empfangsbevollmächtigten dieselben prozessualen Befugnisse zustehen wie dem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 597, m.w.N.). Er wird insoweit mit der in § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO geregelten Prozessstandschaft der Gesellschaft gleichgestellt; ihm steht ebenso wie dem Geschäftsführer als Vertreter der Personengesellschaft eine umfassende Klagebefugnis zu (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 597, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn der Rechtsstreit --wie hier-- den Anteil eines atypisch stillen Gesellschafters am Gewerbesteuer-Messbetrag betrifft.
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b) Nach dem Grundsatz der Rechtsschutz gewährenden Auslegung ist im Zweifelsfall anzunehmen, dass das Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das zulässig ist; dies gilt grundsätzlich auch für Schriftsätze von rechtskundigen Bevollmächtigten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. November 2007 IV R 81/05, BFHE 220, 94, BStBl II 2008, 561, m.w.N., und in BFH/NV 2009, 1427). Deshalb ist die von einem bevollmächtigten Rechtsanwalt und Steuerberater im Namen der KG 1 als "Klägerin" erhobene Klage als solche des R als Empfangsbevollmächtigter der Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft, bestehend aus der KG 1 und der KG 2 als Rechtsnachfolgerin der GmbH, auszulegen. Dass R, an den das FA auch seinen Änderungsbescheid vom 14. Oktober 2010 gerichtet hat, nicht nur hinsichtlich der KG 1 als eigener Mitunternehmerschaft, sondern auch hinsichtlich der atypisch stillen Gesellschaft als weiterer Mitunternehmerschaft als Empfangsbevollmächtigter i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 Satz 1 FGO i.V.m. § 183 Abs. 1 AO anzusehen ist, ergibt sich nicht nur aus den den Senat bindenden Feststellungen des FG, sondern ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.
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2. Entgegen der Rechtsmeinung des FG handelt es sich bei der Klage nicht um eine Verpflichtungsklage, sondern um eine Anfechtungsklage. Eine Anfechtungsklage kommt in Betracht, wenn das FA eine Sachentscheidung getroffen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 III R 17/97, BFH/NV 2001, 914, und in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, m.w.N.). Vorliegend hat es das FA abgelehnt, für die GmbH einen anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag festzustellen. Die Ablehnung ist jedoch --wie sich u.a. schon aus der Einspruchsentscheidung ergibt-- nicht (allein) aus formellen Gründen erfolgt. Vielmehr hat sich das FA u.a. auf den materiell-rechtlich begründeten Standpunkt gestellt, dass eine GmbH als Kapitalgesellschaft nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliege und deshalb keine Ermäßigung nach § 35 EStG beanspruchen könne. Der Streitfall, in dem das FA im Feststellungsbescheid gemäß § 35 Abs. 3 EStG 2002 keine ausdrückliche Feststellung zu dem begehrten Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag getroffen hat, unterscheidet sich insoweit nicht wesentlich von der Situation, dass das FA in einem Feststellungsbescheid den Gewerbesteuer-Messbetrag sowie die auf einen Feststellungsbeteiligten entfallenden Anteile (ausdrücklich) auf 0 € festgestellt hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912). In beiden Fällen trifft das FA eine Sachentscheidung ungeachtet dessen, ob dies im Feststellungsbescheid mit einer "Null-Feststellung" oder durch ein Unterbleiben der entsprechenden Feststellung zum Ausdruck kommt. Erhebt ein Feststellungsbeteiligter oder der hierzu berufene Prozessstandschafter gegen die --aus sachlichen Gründen erfolgte-- Ablehnung der begehrten Feststellung vor dem FG Klage, so ist statthafte Klageart die Anfechtungsklage. Die Anfechtungsklage, hier in der Form der Abänderungsklage, ist gegenüber der Verpflichtungsklage vorrangig (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 914). § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO räumt dann dem FG bzw. in der vorliegenden Verfahrenssituation i.V.m. § 121 FGO dem BFH die Befugnis ein, die zutreffenden Feststellungen (anstelle der Finanzbehörde) selbst zu treffen.
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3. Zutreffend hat das FG hingegen die KG 2 als Rechtsnachfolgerin der atypisch still beteiligten GmbH gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren (notwendig) beigeladen, denn die KG 2 ist an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihr gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Auch ist sie hinsichtlich der Streitfrage, ob nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 auch für die GmbH ein Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 festzustellen ist, gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO klagebefugt. Es kann offenbleiben, ob außerdem diese Frage die GmbH bzw. ihre Rechtsnachfolgerin i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angeht.
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4. Die Sache ist spruchreif. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen, an die der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des Senats. Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Auffassung vertreten, dass im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 ein Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 in Höhe von 450.988,28 € (rechnerisch 35 % von 1.288.537,93 €) festzustellen ist.
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a) Der angefochtene geänderte Feststellungsbescheid 2003 vom 14. Oktober 2010 erweist sich nicht deshalb als rechtswidrig, weil das FA in diesem Bescheid unterschiedliche Feststellungen zusammengefasst hat. Der Bescheid enthält neben Feststellungen im Sinne einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 u.a. auch solche, die im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung nach den §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) zu treffen sind; zudem betreffen die jeweiligen Feststellungen zwei verschiedene Mitunternehmerschaften, nämlich sowohl die atypisch stille Gesellschaft (im Streitjahr bestehend aus der KG 1 und der atypisch still beteiligten GmbH) als auch die KG 1 selbst. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine derartige Zusammenfassung von Feststellungen in einem Bescheid zulässig ist. Denn die äußerliche Zusammenfassung von Verwaltungsakten in einer Verfügung hat die höchstrichterliche Rechtsprechung stets gebilligt, sofern hinreichend deutlich zum Ausdruck kommt, dass die Verfügung mehrere unterschiedliche Regelungsinhalte enthält (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1988 III R 52/86, BFHE 155, 238, BStBl II 1989, 257, m.w.N.). So können aus Vereinfachungsgründen beispielsweise Gewinnfeststellungsbescheide in einem Sammelbescheid zusammengefasst werden; sie sind jedoch als selbständige Steuerbescheide anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 2. Mai 1990 VIII R 20/86, BFH/NV 1991, 219). Nach dem genannten Maßstab bestehen auch keine Bedenken, die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 EStG) und die gesonderte und einheitliche Feststellung nach den §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO in einem Sammelbescheid zusammenzufassen. Entsprechend § 179 Abs. 2 Satz 3 AO dürfen zudem die gesonderten und einheitlichen Feststellungen für eine atypisch stille Gesellschaft und für eine KG in einem Bescheid zusammengefasst werden (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2001 VIII R 10/00, BFHE 195, 486, BStBl II 2001, 747, unter I.1.).
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b) Das FA war dem Grunde nach verpflichtet, im Rahmen seiner Feststellungen nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 auch einen Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 festzustellen.
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aa) Nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 ist bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Sowohl nach den Feststellungen des FG als auch nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten war die GmbH i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mitunternehmerisch still beteiligt. Daher braucht nicht auf einzelne Merkmale der Mitunternehmerstellung eines atypisch stillen Gesellschafters (näher dazu z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, unter III.2.) eingegangen zu werden. Da die atypisch stille Gesellschaft nicht subjektiv gewerbesteuerpflichtig ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311), kommt es hinsichtlich der Bestimmung des Anteils der GmbH auf den für die KG 1 festgestellten Gewerbesteuer-Messbetrag an.
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bb) Das FA durfte die streitige Feststellung nicht unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185 mit der Begründung verweigern, diese Feststellung sei für die GmbH steuerlich nicht von Bedeutung. Zwar hat der BFH in jenem Urteil sinngemäß entschieden, dass es keiner Feststellungen gemäß § 179, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bedarf, wenn diese keinen Eingang in eine Steuerfestsetzung des Betroffenen finden können; insoweit fehle es im Fall einer Klage an der nach § 40 Abs. 2 FGO erforderlichen Verletzung in eigenen Rechten. Auch ist dem FA darin zuzustimmen, dass die gesonderte und einheitliche Feststellung der Anteile der einzelnen Mitunternehmer am Gewerbesteuer-Messbetrag nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 keine Bedeutung hat, soweit feststeht, dass der einzelne Mitunternehmer eine Kapitalgesellschaft ist, bei der eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer nach § 35 Abs. 1 EStG ausgeschlossen ist. Allerdings hat der BFH auch darauf abgestellt, ob der durch die Feststellung Betroffene unter keinem denkbaren Gesichtspunkt in eigenen steuerlichen Rechten verletzt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185). Bei einer dem äußeren Anschein nach existenten, mitunternehmerisch beteiligten Kapitalgesellschaft kann indes die Möglichkeit einer Rechtsverletzung durch eine unterbliebene Feststellung i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 nicht generell ausgeschlossen werden. So ist zwar eine Vor-GmbH mit der in das Handelsregister eingetragenen GmbH identisch; steuerrechtlich wird die Vorgesellschaft jedoch nur als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie später als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird (vgl. BFH-Urteile vom 14. Oktober 1992 I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352, und vom 3. September 2009 IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60). Die Prüfung und Entscheidung, ob bei einem Mitunternehmer von einer Kapitalgesellschaft auch im steuerlichen Sinne auszugehen ist, sind jedoch nicht Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002. Diese obliegen vielmehr dem Finanzamt, das über eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer nach Maßgabe des auf den einzelnen Mitunternehmer festgestellten Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag zu entscheiden hat. Somit ist von dem mit der Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 befassten FA lediglich zu prüfen, ob eine Mitunternehmerstellung desjenigen vorliegt, der die Feststellung eines Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag zu seinen Gunsten geltend macht. Dabei entspricht es auch verwaltungspraktischen Erwägungen, wenn sich das für die Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zuständige FA nicht mit den Rechtsverhältnissen der einzelnen Mitunternehmer zu befassen hat. Dies gilt auch dann, wenn diesem FA --wie offenkundig im Streitfall-- die Rechtsverhältnisse der Mitunternehmer bekannt sind.
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c) Dieser Beurteilung steht die im Streitfall vorliegende körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft nicht entgegen. Die Feststellung eines anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags der GmbH (Organgesellschaft) entfaltet verfahrensrechtlich gegenüber dem Organträger (KG 2) nicht die Wirkung eines Grundlagenbescheids. Für einen Gewinnfeststellungsbescheid hat der erkennende Senat entschieden (Urteil vom 6. März 2008 IV R 74/05, BFHE 220, 304, BStBl II 2008, 663), dass ein solcher Bescheid Bindungswirkung gegenüber demjenigen Steuerpflichtigen entfaltet, dem der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO). Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte wird nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchgeführt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und diesen die Einkünfte zuzurechnen sind. Die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids erstreckt sich danach auf die Personen, denen die Einkünfte steuerlich zuzurechnen sind, also die Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Nicht anders verhält es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 EStG). Nach Satz 1 der Vorschrift ist diese (u.a.) bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG durchzuführen. Auch hier erstreckt sich die Bindungswirkung nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Deshalb hat das für die Feststellungen nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zuständige FA auch keine möglichen Folgerungen auf der Ebene des Organträgers zu erwägen.
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d) Ausgehend hiervon kommt es --anders als es das FG gesehen hat-- vorliegend nicht darauf an, ob hinsichtlich des streitbefangenen Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 bei der KG 2 die Voraussetzungen des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 vorliegen, wonach bei der Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 (hier für die KG 2) anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen sind. Andererseits steht den vorgenannten Rechtsgrundsätzen auch nicht entgegen, dass der erkennende Senat mit Urteilen vom 22. September 2011 IV R 42/09 und IV R 3/10 entschieden hat, dass nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 die "Durchleitung" des für eine Kapitalgesellschaft festgestellten Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 an eine an dieser Gesellschaft beteiligte Personengesellschaft zum Zwecke ihrer möglichen Verwertung durch die "Schlussgesellschafter" nicht in Betracht kommt, weil § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nur die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, nicht hingegen an einer Kapitalgesellschaft erfasst, und eine analoge Anwendung dieser Vorschrift nicht in Betracht kommt.
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e) Hinsichtlich der Höhe des festzustellenden Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 ist der Bemessung des FG zu folgen.
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aa) Nach § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 richtet sich der Anteil des Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels. Das FG hat zwar nicht ausdrücklich einen konkreten Gewinnverteilungsschlüssel für die atypisch stille Gesellschaft festgestellt; nachdem die Beteiligten jedoch hinsichtlich des Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag übereinstimmend rechnerisch an die Beteiligungsquote der GmbH anknüpfen, geht der erkennende Senat davon aus, dass dieser erste Rechenschritt dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel entspricht.
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bb) Zwar ist zwischen den Beteiligten erörtert worden, ob der festzustellende Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag i.S. des § 35 Abs. 3 EStG 2002 der Höhe nach rechnerisch nicht allein entsprechend der Beteiligungsquote der GmbH an der KG 1 zu bemessen sei und sich deshalb nicht auf 450.988,28 € (= 35 % von 1.288.537,93 €) belaufe, sondern entsprechend der Beteiligungsquote der KG 2 an der GmbH auf 422.125,03 € (= 93,6 % von 450.988,28 €) zu bemessen sei. Dem für die gesonderte Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (jetzt § 35 Abs. 2 EStG) zuständigen FA obliegt es nach den zuvor genannten Maßstäben jedoch nicht, der tatsächlichen "Verwertbarkeit" des festgestellten Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag im Wege der Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG beim einzelnen Mitunternehmer nachzugehen. Deshalb hat dieses FA anlässlich seiner Feststellungen auch nicht zu prüfen, ob und inwieweit ein Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag möglicherweise von einer mitunternehmerisch beteiligten Kapitalgesellschaft an eine wiederum an dieser Gesellschaft beteiligte Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) "durchzuleiten", im Rahmen der Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 für jene Mitunternehmerschaft nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 einzubeziehen und ggf. bei den "Schlussgesellschaftern" nach § 35 EStG anzurechnen ist. Daher ist der auf die Höhe der Beteiligung der GmbH an der KG 1 bezogene, zwischen den Beteiligten hinsichtlich seiner Berechnung und Höhe unstreitige Betrag von 450.988,28 € als Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag gesondert und einheitlich festzustellen.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 i.V.m. § 139 Abs. 4 FGO. Wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung muss der Senat über die gesamten Kosten des Verfahrens entscheiden (z.B. BFH-Urteil vom 26. September 2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452, m.w.N.). Nachdem das FA auch nicht teilweise mit seinem im Revisionsverfahren gestellten Hilfsantrag Erfolg hat, sind die Kosten des gesamten Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst zu tragen hat, dem FA aufzuerlegen.
(1) Durch Klage kann die Aufhebung, in den Fällen des § 100 Abs. 2 auch die Änderung eines Verwaltungsakts (Anfechtungsklage) sowie die Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts (Verpflichtungsklage) oder zu einer anderen Leistung begehrt werden.
(2) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.
(3) Verwaltet eine Finanzbehörde des Bundes oder eines Landes eine Abgabe ganz oder teilweise für andere Abgabenberechtigte, so können diese in den Fällen Klage erheben, in denen der Bund oder das Land die Abgabe oder einen Teil der Abgabe unmittelbar oder mittelbar schulden würde.
(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.
(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.
(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.
(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.
(1) Gesondert festgestellt werden insbesondere:
- 1.
die Einheitswerte und die Grundsteuerwerte nach Maßgabe des Bewertungsgesetzes, - 2.
- a)
die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind, - b)
in anderen als den in Buchstabe a genannten Fällen die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder einer freiberuflichen Tätigkeit, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist,
- 3.
der Wert der vermögensteuerpflichtigen Wirtschaftsgüter (§§ 114 bis 117 a des Bewertungsgesetzes) und der Wert der Schulden und sonstigen Abzüge (§ 118 des Bewertungsgesetzes), wenn die Wirtschaftsgüter, Schulden und sonstigen Abzüge mehreren Personen zuzurechnen sind und die Feststellungen für die Besteuerung von Bedeutung sind.
(1a) Einzelne, im Rahmen einer Außenprüfung für den Prüfungszeitraum ermittelte und abgrenzbare Besteuerungsgrundlagen können gesondert festgestellt werden (Teilabschlussbescheid), solange noch kein Prüfungsbericht nach § 202 Absatz 1 ergangen ist. Auf Antrag des Steuerpflichtigen soll ein Teilabschlussbescheid ergehen, wenn daran ein erhebliches Interesse besteht und dies vom Steuerpflichtigen glaubhaft gemacht wird.
(2) Zur Sicherstellung einer einheitlichen Rechtsanwendung bei gleichen Sachverhalten und zur Erleichterung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmen, dass in anderen als den in Absatz 1 genannten Fällen Besteuerungsgrundlagen gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden. Dabei können insbesondere geregelt werden
- 1.
der Gegenstand und der Umfang der gesonderten Feststellung, - 2.
die Voraussetzungen für das Feststellungsverfahren, - 3.
die örtliche Zuständigkeit der Finanzbehörden, - 4.
die Bestimmung der am Feststellungsverfahren beteiligten Personen (Verfahrensbeteiligte) und der Umfang ihrer steuerlichen Pflichten und Rechte einschließlich der Vertretung Beteiligter durch andere Beteiligte, - 5.
die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an die Verfahrensbeteiligten und Empfangsbevollmächtigte, - 6.
die Zulässigkeit, der Umfang und die Durchführung von Außenprüfungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen.
(3) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt nicht, wenn
- 1.
nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder körperschaftsteuerpflichtig ist oder - 2.
es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen; dies gilt sinngemäß auch für die Fälle des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b und Nummer 3.
(4) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a gilt ferner nicht für Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werkvertrages oder Werklieferungsvertrages besteht.
(5) Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 sowie die Absätze 2 und 3 sind entsprechend anzuwenden, soweit
(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind
- 1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind; - 2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind; - 3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.
(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.
(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
- 1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind; - 2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.
(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.
Tatbestand
- 1
-
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, hat sich mit Vertrag vom 18. Dezember 1996 (im Weiteren Vertrag), der als Vertrag über die Leistung einer stillen Beteiligung bezeichnet wurde, mit einer Einlage von 500.000 DM an der P-GmbH beteiligt. Deren Unternehmensgegenstand war die Herstellung und der Vertrieb von Kommunikations- und Multimediaprodukten sowie die Beratung, die Schulung, der Support und der Service in diesen Bereichen. Der Vertrag lautet auszugsweise wie folgt:
- 2
-
"§ 6
-
1. Dem stillen Gesellschafter stehen die gesetzlichen Informations- und Kontrollrechte gem. § 233 HGB zu. Darüber hinaus stehen dem stillen Gesellschafter zusätzlich auch die Rechte gem. § 118 HGB und § 51a GmbHG zu.
-
...
-
4. Dem stillen Gesellschafter steht ein Vetorecht gegen die Beschlußfassung über die Feststellung des Jahresabschlusses zu ...
-
§ 9
-
1. Der stille Gesellschafter erhält auf sein stilles Beteiligungskapital eine garantierte Mindestverzinsung in Höhe von 15 % p.a. Diese erhält er auch, wenn die Inhaberin keinen Gewinn erwirtschaftet ...
-
2. Der stille Gesellschafter ist ferner an dem Gewinn und Verlust der Inhaberin beteiligt.
-
3. ... Der jährliche Gewinnanspruch ist begrenzt auf einen Betrag, der 25 % der von ihm geleisteten Einlage entspricht ...
-
4. ... Höchstens ist der stille Gesellschafter an dem Verlust bis zur Höhe seiner Einlage beteiligt.
-
...
-
§ 14
-
1. Bei Auflösung der stillen Gesellschaft hat der stille Gesellschafter Anspruch auf Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens ...
-
2. Bemessungsgrundlage für die Höhe des Auseinandersetzungsguthabens ist eine auf den Stichtag durchgeführte Unternehmensbewertung. Die Bewertung des Unternehmens erfolgt nach dem Ertragswertverfahren ..."
- 3
-
Im Vorfeld des Vertragsschlusses teilte die Klägerin der P-GmbH mit Schreiben vom 9. Dezember 1996 unter Bezugnahme auf eine beigefügte rechtliche Stellungnahme ihres Prozessbevollmächtigten mit, dass der Abschluss eines typisch stillen Gesellschaftsvertrages beabsichtigt sei. Dies ergebe sich, ungeachtet einiger nicht eindeutiger Formulierungen in dem Vertragsentwurf, insbesondere aus dem Umstand, dass sie --die Klägerin-- nicht an den stillen Reserven und dem Firmenwert beteiligt sei. Eine Beteiligung an den stillen Reserven und dem Firmenwert sei auch nicht gewollt. Das Schreiben wurde als "Entwurf eines Sideletters/Konkretisierung der Auslegung des uns vorgelegten Entwurfes über die Leistung einer stillen Beteiligung" bezeichnet.
- 4
-
Ausweislich der dem zuständigen Veranlagungsfinanzamt eingereichten Bilanz zum 31. Dezember 1996 ging die P-GmbH allerdings davon aus, dass durch den Vertrag ein atypisch stilles Beteiligungsverhältnis begründet worden sei.
- 5
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Daneben war die Klägerin am Stammkapital der P-GmbH in Höhe von 100.000 DM beteiligt. Der Gesellschaftsvertrag der P-GmbH enthält in § 10 2. folgende Regelung:
- 6
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"Der Gesellschafter ..." --die Klägerin-- "hat, solange ein Vertragsverhältnis zwischen ihm und der Gesellschaft über eine stille Beteiligung besteht, kraft Sonderrecht das Recht, von den Gesellschaftern die Bestellung bzw. Abberufung eines von ihm bestimmten alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführers zu verlangen ..."
- 7
-
Die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der P-GmbH wurde durch Beschluss des Amtsgerichts X vom 4. September 1998 mangels Masse abgelehnt.
- 8
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Die Klägerin hatte beide Beteiligungen zum Nennwert als Finanzanlagen aktiviert. Unter Hinweis auf die Ablehnung der Eröffnung des Konkursverfahrens schrieb die Klägerin beide Beteiligungen in der Bilanz zum 31. Dezember 1997 auf jeweils 0 DM ab (Gewinnminderung daher 600.000 DM).
- 9
-
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte diesem Ansatz im Gewerbesteuermessbescheid 1997 vom 31. August 1999. Dadurch ergab sich für die Klägerin ein Gewerbeverlust für 1997, den das FA in dem Bescheid vom 8. September 1999 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997 berücksichtigte.
- 10
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Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, es liege eine atypisch stille Beteiligung an der P-GmbH vor und der damit in Zusammenhang stehende "Verlust" in Höhe von 600.000 DM sei bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin gemäß § 8 Nr. 8 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) hinzuzurechnen.
- 11
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Das FA folgte dieser Rechtsansicht und erließ für 1997 einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid. Des Weiteren stellte es den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1997 mit geändertem Bescheid auf 0 DM fest. Durch den Wegfall des Verlustvortrags ergaben sich mittelbar auch Änderungen bei den Gewerbesteuermessbescheiden 1998 bis 2002 und bei den Bescheiden über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2000.
- 12
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Die Klägerin wandte sich ausschließlich gegen die geänderten bzw. erstmals erlassenen Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 2002. Sowohl im Einspruchsverfahren als auch im anschließenden Klageverfahren führte sie zur Begründung aus, dass die Hinzurechnung der Verluste aus der Beteiligung an der P-GmbH in Höhe von 600.000 DM gemäß § 8 Nr. 8 GewStG im Jahr 1997 zu Unrecht erfolgt sei, da es sich um eine typisch stille Beteiligung gehandelt habe.
- 13
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage, mit der die Klägerin die Aufhebung der Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 2002 begehrte, nach vorheriger Zeugenanhörung als unbegründet abgewiesen. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt, dass das FA zu Recht von dem Bestehen eines atypisch stillen Beteiligungsverhältnisses ausgegangen sei. Ausweislich des Gesellschaftsvertrags sei die Klägerin als Mitunternehmerin anzusehen, da sie Mitunternehmerinitiative habe entfalten können und ein Mitunternehmerrisiko getragen habe. Die der Klägerin eingeräumten Informations- und Kontrollrechte nach § 118 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und § 51a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) seien bereits ausreichend, um das Vorliegen einer Mitunternehmerinitiative zu bejahen. Zudem sei bei der Beurteilung des Ausmaßes der Mitunternehmerinitiative auch die Regelung aus dem Gesellschaftsvertrag der P-GmbH miteinzubeziehen, wonach der Klägerin die Befugnis zugestanden habe, die Bestellung bzw. Abberufung eines von ihr bestimmten alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführers zu verlangen. Durch die Gewinnbegrenzung auf 25 % der Einlage sei das Mitunternehmerrisiko zwar schwächer ausgeprägt, dieser Umstand werde aber durch die stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert. Weder aus den vom Zeugen geschilderten Umständen des Vertragsabschlusses noch aus dem Sideletter ergebe sich, dass die Vertragsparteien abweichend von dem Wortlaut des Vertrags eine typisch stille Gesellschaft hätten gründen wollen. Insbesondere sei der Sideletter weder an den Vertrag angeheftet noch von beiden Parteien unterzeichnet worden. Etwaige abweichende mündliche Vereinbarungen seien unerheblich, da sie nach § 17 3. des Vertrags der Schriftform bedurft hätten.
- 14
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Die vollständigen Urteilsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 704 abgedruckt.
- 15
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Das FA hat während des Klageverfahrens geänderte Gewerbesteuermessbescheide 2000 bis 2002 erlassen.
- 16
-
Mit der vorliegenden Revision wendet sich die Klägerin gegen die Annahme des FG, dass zwischen ihr und der P-GmbH ein atypisch stilles Beteiligungsverhältnis begründet worden sei. Tatsächlich sei nach dem Vertrag eine (typisch) stille Beteiligung vereinbart worden. Für die Annahme einer atypisch stillen Beteiligung fehle es ihr an dem Mitunternehmerrisiko. Dieses sei nur zu bejahen, wenn die Beteiligung sich auch auf die stillen Reserven und den Firmenwert beziehe. Eine solche Beteiligung sei nach dem übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien indes nicht vorgesehen gewesen. Zwar sei dies im Vertrag unter § 14 nicht optimal zum Ausdruck gekommen, soweit dort für die Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens auf die Unternehmensbewertung mittels Ertragswertverfahrens abgestellt werde.
- 17
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§ 14 des Vertrags enthalte aber keinen Hinweis, dass in diesem Bewertungsverfahren die stillen Reserven und der Firmenwert zu berücksichtigen seien. Eine über die Garantieverzinsung hinaus gehende Beteiligung habe sie sich auch nur für den Fall einer Nachzuschusszahlung vorbehalten. Dies habe sie der P-GmbH auch in dem Sideletter und dem Schreiben der Prozessvertreter jeweils vom 9. Dezember 1996 mitgeteilt. Dass diese rechtliche Würdigung dem übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien entsprochen habe, sei auch durch den Zeugen bestätigt worden. Der Sideletter sei als Auslegungshilfe des Vertragsinhaltes und nicht als Änderung des Vertragsinhaltes zu verstehen gewesen. Insoweit habe es auch nicht der Unterschrift beider Vertragsparteien bedurft. Die entgegenstehende Würdigung des FG verstoße daher gegen die Denkgesetze. Das FG habe zudem nicht berücksichtigt, dass der Sideletter bei der Vertragsunterzeichnung beiden Vertragsparteien vorgelegen habe. Auch sei das Schweigen der P-GmbH auf den Sideletter als Zustimmung zu dessen Inhalt zu verstehen. Eine entsprechende Vertragsanpassung sei nur unterlassen worden, da die P-GmbH sich weitere Rechtsberatungshonorare nicht habe leisten können und angesichts der Liquiditätslage umgehend zum Vertragsabschluss habe kommen wollen. Eine Beteiligung an den stillen Reserven und dem Firmenwert sei auch deshalb nicht beabsichtigt gewesen, weil wegen erwarteter und realisierter Unternehmensergebnisse der P-GmbH mit der Bildung stiller Reserven oder eines Firmenwertes nicht zu rechnen gewesen sei. Die Klägerin sei vielmehr davon ausgegangen, zukünftig Nachschüsse leisten zu müssen.
- 18
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Zu Unrecht habe das FG angenommen, dass das schwächer ausgeprägte Mitunternehmerrisiko durch eine besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert werde. Die insoweit von dem FG in Bezug genommenen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) beträfen Sachverhalte, in denen der stille Gesellschafter maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung des Beteiligungsunternehmens gehabt habe. Damit sei der vorliegende Fall nicht vergleichbar. Ihr --der Klägerin-- sei nur das Recht eingeräumt worden, einen Geschäftsführer zu bestimmen. Ein von ihr bestimmter Geschäftsführer wäre jedoch ausschließlich an die Weisungen der Gesellschafterversammlung der P-GmbH gebunden gewesen. Letztere hätte zudem jederzeit einen Geschäftsführer bestellen und abberufen können. Es sei angesichts der finanziellen Situation der P-GmbH auch nicht beabsichtigt gewesen, neben dem bereits bestellten Gesellschafter-Geschäftsführer und den bereits beauftragten beiden Unternehmensberatungsgesellschaften einen weiteren Geschäftsführer zu bestellen. Das Bestimmungsrecht sei daher nicht geeignet gewesen, Einfluss auf die Geschäftsführung oder Unternehmenspolitik zu nehmen. Da ihr das Bestimmungsrecht in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der P-GmbH eingeräumt worden sei, wäre es im Falle des Ausscheidens aus der Gesellschaft unabhängig vom Fortbestand der stillen Beteiligung erloschen.
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Die stille Beteiligung führe auch deshalb nicht zu einer mitunternehmerschaftlichen Beteiligung, da sie, anders als die direkte Beteiligung an der P-GmbH, zumindest für die ersten fünf Jahre auf eine reine Verlustverrechnung ausgerichtet gewesen sei. Ihr habe es daher an der Gewinnerzielungsabsicht gefehlt, die Voraussetzung für das Vorliegen eines Mitunternehmerrisikos sei. Der Große Senat des BFH habe mit Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) bei ähnlich gelagertem Sachverhalt die Mitunternehmerstellung einer natürlichen Person, die als Kommanditist an einer GmbH & Co. KG beteiligt war, verneint. Diese Rechtsprechung müsse auch auf die Klägerin Anwendung finden, ungeachtet des Umstands, dass sie in der Rechtsform der GmbH tätig sei. Der Große Senat des BFH habe in dem Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 zudem dargelegt, dass eine Mitunternehmerschaft gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dann nicht vorliege, wenn eine Beteiligung befristet und deshalb eine Teilhabe an der Betriebsvermögensmehrung nicht zu erwarten sei. Auch im Streitfall sei von einer Befristung auszugehen, da die stille Gesellschaft zum 31. Dezember 2001 habe gekündigt werden können und sie auf eine solche Kündigung durch das Beteiligungsunternehmen keinen Einfluss gehabt habe. Da die Vertragsparteien bis zu diesem Zeitpunkt nicht mit Gewinnen, der Entstehung stiller Reserven oder eines Firmenwerts gerechnet hätten, sei eine Mitunternehmerschaft der Klägerin zu verneinen.
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Die fehlerhafte Einschätzung der Beteiligung durch die steuerlichen Berater der P-GmbH sei insoweit unerheblich. Zudem sei die Rechtsauffassung des FA unmaßgeblich, da für die Beurteilung der rechtlichen Einordnung des Beteiligungsverhältnisses das Betriebsfinanzamt der P-GmbH zuständig sei.
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Auch sei das Verhalten des FG widersprüchlich, da es im Rahmen der Beweisaufnahme den Inhalt des Sideletters thematisiert, diesem Umstand indes bei der Urteilsbegründung ersichtlich keine Relevanz mehr beigemessen habe.
- 22
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Die Klägerin beantragt,
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die Vorentscheidung aufzuheben und die Gewerbesteuermessbescheide 1997 bis 2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juni 2005, sowie für die Jahre 2000 bis 2002 in der danach abgeänderten Fassung, aufzuheben bzw. dahin abzuändern, dass die Hinzurechnung eines Verlusts in Höhe von 600.000 DM bei der Ermittlung des Gewerbeertrags 1997 unterbleibt.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Es trägt vor, zu Recht habe das FG die Klage abgewiesen. In § 14 1. und 2. des Vertrags sei ausdrücklich die Beteiligung der Klägerin an den stillen Reserven und dem Firmenwert geregelt. Insbesondere die Regelung in § 14 3., nach der zum Auflösungsstichtag eine Stichtagsbilanz aufzustellen sei, zeige auf, dass die aktuellen Unternehmensverhältnisse hätten Berücksichtigung finden sollen. Da der Vertrag keinen Hinweis auf den zeitlich davor abgefassten Sideletter enthalte und der Inhalt auch keinen Eingang in den Vertrag gefunden habe, sei davon auszugehen, dass er sich erledigt habe. Die Ausführungen der Klägerin in der Revisionsbegründung entsprächen daher nicht den schriftlich fixierten tatsächlichen Vereinbarungen.
Entscheidungsgründe
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II. 1. Der Senat legt das Klage- und Revisionsbegehren der Klägerin entsprechend dem unter I. dargelegten Revisionsantrag aus. Das Begehren der Klägerin war nach ihrem eindeutigen Klage- und Revisionsvorbringen "nur" auf die Herabsetzung des Gewerbeertrags für den Erhebungszeitraum 1997 um 600.000 DM gerichtet. Nur insoweit ist der Gewerbeertrag nach maßgeblicher Sicht der Klägerin durch die auf § 8 Nr. 8 GewStG gestützte Hinzurechnung im geänderten Gewerbesteuermessbescheid 1997, der nach der Betriebsprüfung erlassen worden ist, zu Unrecht berücksichtigt worden. Dadurch bedingt verringerte sich der gewerbesteuerrechtliche Verlustvortrag auf den 31. Dezember 1997, was wiederum mittelbare Auswirkungen auf die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002 sowie auf die jeweiligen Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes hatte. Das Klagebegehren war daher nur bezüglich 1997 auf die vollständige Aufhebung des geänderten Gewerbesteuermessbescheids in der Gestalt der Einspruchsentscheidung gerichtet. Hinsichtlich der Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002 richtet sich das Begehren nur auf eine (Folge-)Änderung unter Berücksichtigung des sich auf den 31. Dezember 1997 ergebenden, entsprechend höheren Verlustvortrags. Das Begehren war indes nicht auf eine vollständige Aufhebung der Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002 gerichtet.
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Die so auszulegende Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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2. Gewerbesteuermessbescheid 1997
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Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass zwischen der Klägerin und der P-GmbH eine atypisch stille Gesellschaft begründet worden ist (dazu unter a). Dies führt indes, anders als das FA meint, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für den Erhebungszeitraum 1997 nicht zu einer Hinzurechnung eines Verlustanteils aus der Beteiligung an der P-GmbH und Still gemäß § 8 Nr. 8 GewStG. Das Vorliegen einer atypisch stillen Gesellschaft führt aber dazu, dass die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung der (atypisch) stillen Beteiligung an der P-GmbH in Höhe von 500.000 DM rückgängig zu machen ist (dazu unter b). Die Teilwertabschreibung des Gesellschaftsanteils an der P-GmbH in Höhe von 100.000 DM zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1997 kommt in der Bilanz der Klägerin ebenfalls nicht in Betracht (dazu unter c).
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a) Zu Recht sind das FA und das FG davon ausgegangen, dass durch den Abschluss des Vertrags vom 18. Dezember 1996 ein atypisch stilles Gesellschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der P-GmbH und damit eine Mitunternehmerschaft begründet worden ist.
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aa) Der erstmals im Revisionsverfahren erfolgte Vortrag der Klägerin, der Vertrag vom 18. Dezember 1996 sei zivilrechtlich unwirksam, da es sowohl an dem erforderlichen Gesellschafterbeschluss als auch an der notariellen Beurkundung fehle, steht der Annahme einer Mitunternehmerschaft nicht entgegen. Der Senat lässt dahinstehen, ob die Klägerin mit diesem Vorbringen überhaupt im Revisionsverfahren gehört werden könnte. Auch bedarf es keiner Auseinandersetzung mit der Frage, ob der vorliegende Gesellschaftsvertrag überhaupt den Formerfordernissen unterlag. Denn auch im Fall der Unwirksamkeit des Gesellschaftsvertrages wäre dieser gemäß § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) steuerlich zu berücksichtigen.
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Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft und eines Gesellschaftsverhältnisses ist es nicht erforderlich, dass der als Gesellschaftsvertrag zu qualifizierende Vertragsabschluss allen formellen Anforderungen des Zivilrechts genügt. Auch bei einer fehlerhaft zustande gekommenen Gesellschaft handelt es sich zivilrechtlich um ein Gesellschaftsverhältnis (BFH-Beschluss vom 3. März 1998 VIII B 62/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401, m.w.N.). Die steuerrechtliche Berücksichtigung der fehlerhaften Gesellschaft folgt aus § 41 Abs. 1 AO. Für die Besteuerung kommt es regelmäßig auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt an. Haben die Gesellschafter die Vereinbarungen im Vertrag über die Begründung der Gesellschaft tatsächlich vollzogen, so ist die Unwirksamkeit des Vertrages steuerrechtlich unerheblich (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO).
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Im Streitfall hat die Klägerin nach den in Bezug genommenen Feststellungen der Betriebsprüfung die im Gesellschaftsvertrag vereinbarte Bareinlage in voller Höhe erbracht. Auch hat die P-GmbH in der Bilanz zum 31. Dezember 1996 ein atypisch stilles Beteiligungsverhältnis zu der Klägerin ausgewiesen. Die Beteiligten haben damit den Gesellschaftsvertrag erkennbar vollzogen.
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Die Klägerin kann sich zur Stützung ihrer gegenteiligen Auffassung auch nicht auf die Rechtsprechung zu § 17 Satz 1, § 14 Nr. 4 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) berufen, wonach die steuerliche Anerkennung eines Gewinnabführungsvertrags stets dessen zivilrechtliche Wirksamkeit voraussetzt und deshalb eine Anerkennung des Vertragsverhältnisses nach den Grundsätzen der fehlerhaften Gesellschaft ausscheidet (Anwendungsfall des § 41 Abs. 1 Satz 2 AO; vgl. BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60). Denn anders als beim Gewinnabführungsvertrag fordert § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung der Mitunternehmerschaft nicht, dass der Gesellschaftsvertrag zivilrechtlich wirksam zustande gekommen ist (BFH-Beschluss in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401).
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bb) Ein stiller Gesellschafter kann Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein. Voraussetzung für eine Mitunternehmerschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass der Beteiligte Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa Beschluss des großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c der Gründe; BFH-Urteil vom 22. August 2002 IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des HGB. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c der Gründe). Erfüllt der stille Gesellschafter diese Voraussetzungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse (sog. atypische stille Gesellschaft), besteht zwischen ihm und dem Inhaber des Handelsgewerbes eine Mitunternehmerschaft.
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cc) Im Streitfall hat das FG zutreffend ausgeführt, dass die Klägerin Mitunternehmerinitiative entfalten konnte. Nach § 6 des Vertrags standen der Klägerin neben den gesetzlichen Informations- und Kontrollrechten eines stillen Gesellschafters nach § 233 HGB Informations- und Kontrollrechte nach § 118 HGB und § 51a GmbHG zu. Zusätzlich standen der Klägerin auch Mitwirkungsrechte bei Geschäften und Maßnahmen der P-GmbH zu, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgingen (§ 5 des Vertrags). Entsprechende Zustimmungsrechte hat nach § 164 Satz 1 HGB auch ein Kommanditist. Damit standen der Klägerin insgesamt über die Mindestanforderungen für die Annahme einer Mitunternehmerinitiative hinausgehende Informations-, Kontroll- und Mitwirkungsrechte zu.
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dd) Im Ergebnis zutreffend hat das FG ebenfalls angenommen, dass die Klägerin auch Mitunternehmerrisiko getragen hat. Nach der Rechtsprechung des BFH ist die allseitige Beteiligung am laufenden Gewinn des Handelsgewerbes für die Annahme einer Mitunternehmerschaft obligatorisch. Eine Beschränkung der Verlustbeteiligung auf die Einlage ist dabei unschädlich, denn auch der Kommanditist nimmt nur bis zur Höhe seiner Einlage am Verlust der Gesellschaft teil. Grundsätzlich erforderlich ist außerdem eine Beteiligung an den stillen Reserven einschließlich des Firmenwerts/Geschäftswerts (BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647). Auf sie kann nur verzichtet werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls das insoweit eingeschränkte Mitunternehmerrisiko durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen wird (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346; in BFH/NV 2003, 36, m.w.N).
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(1) Im Streitfall war die Klägerin nach den vertraglichen Vereinbarungen am laufenden Gewinn und Verlust beteiligt, am Verlust allerdings nur in Höhe ihrer Einlage. Außerdem stand ihr nach § 14 des Vertrags bei Auflösung der stillen Gesellschaft ein Auseinandersetzungsguthaben zu, welches auf einer stichtagsbezogenen Unternehmensbewertung beruhen sollte. Die Bewertung des Unternehmens sollte dabei nach dem Ertragswertverfahren erfolgen. Damit sind die Anforderungen, die die Rechtsprechung an die Bejahung des Mitunternehmerrisikos stellt, grundsätzlich erfüllt.
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Anders als die Klägerin meint, fließen in den nach dem Ertragswertverfahren ermittelten Unternehmenswert sowohl der Geschäftswert (Firmenwert) als auch die stillen Reserven mit ein. Die Ertragswertmethode ist die in der Betriebswirtschaftslehre vorherrschende Methode zur Unternehmensbewertung (Baumbach/Hopt/Hopt, HGB, 34. Aufl., Einl. vor § 1 Rz 36). Die Unternehmensbewertung nach dem Ertragswert dient ebenso wie die Bewertung nach dem Substanzwert oder nach dem Liquidationswert der Ermittlung des Verkehrswertes des Unternehmens. Der Ertragswert orientiert sich an den künftig zu erwartenden Erträgen aufgrund einer Prognose, die auf einer Rückschau auf die letzten drei bis fünf Jahre aufbaut. Der Ertragswert ist dann ein bestimmtes Vielfaches der zu erwartenden Jahreserträge. Zum Geschäftswert gehören die nicht gegenständlichen Ertragsfaktoren wie Lage, Ansehen und geschäftliche Verbindungen (good will). Im Ertragswert ist der Geschäftswert mitrepräsentiert, demgegenüber ist er bei der Substanzwertmethode hinzuzurechnen (Heymann/Horn, HGB, 2. Aufl., Einl. V Rz 21, 22). Da mittels des Ertragswertverfahrens der Verkehrswert ermittelt wird, sind die stillen Reserven in dem so ermittelten Unternehmenswert ebenfalls mitberücksichtigt.
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(2) Die weitere Würdigung des FG, der Sideletter sei nicht geeignet, abweichend von dem Vertragstext den Abschluss eines typisch stillen Gesellschaftsverhältnisses zu belegen, ist nicht zu beanstanden.
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Im finanzgerichtlichen Verfahren obliegt es dem FG, den der Besteuerung zu Grunde zu legenden Sachverhalt zu ermitteln (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Es muss zu diesem Zweck den Vortrag der Beteiligten und den sonstigen Akteninhalt verwerten sowie erforderlichenfalls Beweis erheben (§ 81 FGO). Die Würdigung der ihm vorliegenden Unterlagen und Beweisergebnisse ist grundsätzlich allein dem FG vorbehalten, das hierbei nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung entscheiden muss (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die auf diese Weise zustande gekommene Entscheidung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob das FG entweder von einem unzureichend aufgeklärten Sachverhalt ausgegangen ist oder mit seiner Sachverhaltswürdigung gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2004 III R 50/03, BFH/NV 2005, 1009, m.w.N.).
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Im Streitfall hat das FG ausgehend von dem Vertragstext und dem Sideletter sowie der Zeugenaussage den Sachverhalt dahin gewürdigt, dass die Vertragsparteien ein atypisch stilles Gesellschaftsverhältnis vereinbart haben. Die Angriffe gegen diese Würdigung haben keinen Erfolg. Nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Vertrags wird die Klägerin, wie oben dargelegt (II.2.a dd (1)), an den stillen Reserven und dem Geschäftswert beteiligt. Das FG konnte daher den Umstand, dass der Sideletter, der den Vertragsbeteiligten vor dem Vertragsschluss bekannt gegeben worden sein soll, weder von der P-GmbH unterzeichnet noch dem Gesellschaftsvertrag beigefügt war, dahin würdigen, dass der Vertragsinhalt nicht abweichend von dem klaren Wortlaut abgeändert werden sollte. Diese Schlussfolgerung des FG ist, wenn nicht sogar zwingend, jedenfalls möglich und deshalb für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Nur ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die rechtliche Eigenqualifikation des Vertragsverhältnisses durch die Vertragsbeteiligten für die Abgrenzung von typischer und atypischer stiller Gesellschaft unmaßgeblich ist (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601, m.w.N.).
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(3) Der Bejahung des Mitunternehmerrisikos steht nicht entgegen, dass die Klägerin, wie sie nunmehr im Revisionsverfahren erstmals behauptet, in den Streitjahren nicht von der Existenz nennenswerter stiller Reserven oder eines Firmenwerts ausgegangen ist. Da die P-GmbH zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses Verluste erwirtschaftet habe, sei ihre Beteiligung mithin nicht auf Gewinnerzielung gerichtet gewesen. Insoweit handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, welches in dem Revisionsverfahren nicht mehr berücksichtigt werden kann.
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Zudem hat der BFH angenommen, dass eine vertragliche Beteiligung an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens nur dann bei der Prüfung eines Mitunternehmerrisikos nicht berücksichtigt werden kann, wenn im Einzelfall nach den objektiven Umständen und den subjektiven Vorstellungen der Vertragsparteien nur eine rein theoretische, nur durch außergewöhnliche Glücksfälle realisierbare Möglichkeit besteht, dass die betreffende Klausel rechtliche und damit auch wirtschaftliche Bedeutung erlangen könnte (BFH-Beschluss vom 22. Januar 1981 IV B 41/80, BFHE 132, 542, BStBl II 1981, 424). Ebenso hat der BFH ein Mitunternehmerrisiko verneint, wenn der Kommanditist einer gewerblich tätigen KG nach dem Inhalt und nach der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrags rechtlich oder tatsächlich nicht in der Lage ist, während der Zugehörigkeit zur Gesellschaft an einer Betriebsvermögensmehrung des gewerblichen Unternehmens teilzunehmen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).
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Von diesen Fallgestaltungen unterscheidet sich der Streitfall aber wesentlich. In dem in BFHE 132, 542, BStBl II 1981, 424 entschiedenen Fall ging es um die Beurteilung der Beteiligung an einer reinen Abschreibungsgesellschaft (Filmfonds), die nach der gewählten Gestaltung weder laufende Gewinne hätte erzielen noch stille Reserven hätte schaffen können. Demgegenüber ist nicht ersichtlich, dass das Unternehmen der P-GmbH, welches den Vertrieb von Kommunikations- und Multimediaprodukten sowie die damit zusammenhängende Beratung, Schulung, den Support und Service zum Gegenstand hatte, nicht objektiv mit realer Aussicht auf die Erzielung von Gewinnen betrieben werden sollte. Das Entstehen eines Firmenwerts wäre mutmaßliche Folge der erfolgreichen unternehmerischen Betätigung. Nicht ausgeschlossen ist auch die Bildung stiller Reserven in anderen Wirtschaftsgütern; sie hängt im Einzelfall lediglich von Art und Umfang des Betriebsvermögens ab. Es ist kein Grund dafür ersichtlich, warum sich die Klägerin an der P-GmbH mit einer Kapitaleinlage beteiligen sollte, wenn sie von einem Scheitern deren Unternehmens infolge dauerhafter Verlusterzielung ausgehen musste. Dafür spricht auch, dass die Verlustbeteiligung der Klägerin nach § 9 4. des Vertrags der Höhe nach auf die geleistete Einlage beschränkt war. Die von der Klägerin behauptete typisch stille Beteiligung unterstellt, könnte sich eine Verlustzuweisung gewinnwirksam nur bis zur Höhe der nominalen Beteiligung auswirken (s. dazu Schmidt/Weber- Grellet, EStG, 29. Aufl., § 5 Rz 270, Stichwort: Stille Beteiligung; Dötsch, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz F 150 f.). Ohne die Erwartung der Klägerin auf künftige Gewinne und damit auch auf das Entstehen eines Firmenwerts wäre eine Beteiligung nicht zu erklären. Dass die Klägerin offensichtlich nicht eine sofortige, sondern eine erst mittel- oder langfristige Verbesserung der Ertragslage erwarten konnte, schadet insoweit nicht. Denn es reicht aus, wenn der Vereinbarung über die Beteiligung an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens überhaupt eine mehr als theoretische Bedeutung zukommt. Dies war im Streitfall jedenfalls im Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrags zu bejahen.
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(4) Schließlich bedarf es keiner Auseinandersetzung mit dem Vorbringen der Klägerin, es habe ihr an der Gewinnerzielungsabsicht gefehlt. Denn das Merkmal des Mitunternehmerrisikos wird allein durch die objektive Möglichkeit zur Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung ausgefüllt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Auf das subjektive Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht kommt es in diesem Zusammenhang daher nicht an.
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(5) Ebenso wenig bedarf es einer Entscheidung der --vom FG bejahten-- Rechtsfrage, ob das der Klägerin in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der P-GmbH eingeräumte "Sonderrecht", die Bestellung oder Abberufung eines von ihr bestimmten alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführers zu verlangen, tatsächlich ausreichen könnte, um ein nur schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko der Klägerin zu kompensieren.
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b) Die Bejahung der Mitunternehmerschaft hat zur Folge, dass der Gewerbeertrag im Erhebungszeitraum 1997 im Ergebnis zu Recht um 500.000 DM erhöht worden ist.
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Das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft führt indes, anders als das FA meint, im Streitfall nicht zu einer Hinzurechnung eines Verlustanteils aus der Beteiligung an der P-GmbH und Still gemäß § 8 Nr. 8 GewStG. Eine solche Hinzurechnung setzt zunächst voraus, dass ein Verlustanteil aus der Beteiligung an der P-GmbH und Still in die Gewinnermittlung der Klägerin Eingang gefunden hat. Ein Verlustanteil ist indes weder im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für die P-GmbH und Still festgestellt worden noch hat das FG Tatsachen festgestellt, die die Ermittlung des Verlustanteils der Klägerin losgelöst von einem gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren für Zwecke der Gewerbesteuer ermöglichen könnten. Tatsächlich hat die Klägerin, ausgehend von ihrer rechtlichen Beurteilung, auf die typisch stille Beteiligung eine Teilwertabschreibung in Höhe von 500.000 DM vorgenommen. Diese Teilwertabschreibung ist aber zu Unrecht erfolgt und daher bei der Gewinnermittlung für Zwecke der Gewerbesteuer zu korrigieren. Zwar stellt die Beteiligung an einer Personengesellschaft handelsrechtlich einen Vermögensgegenstand dar, der grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu aktivieren ist. Steuerrechtlich erscheint die Beteiligung wegen des Transparenzgrundsatzes aber als Anteil an den Aktiva und Passiva der Personengesellschaft, der durch das Kapitalkonto des Gesellschafters in der Bilanz der Personengesellschaft repräsentiert wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.3.b cc). Es kann dahinstehen, in welcher Weise der Anteil in der Steuerbilanz des Gesellschafters ausgewiesen wird. Jedenfalls wird die Beteiligung nicht als Wirtschaftsgut i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG aktiviert. Es kommt deshalb auch keine Gewinnminderung durch Abschreibung auf einen aktiven Bilanzposten in Betracht (BFH-Urteil vom 6. November 1985 I R 242/81, BFHE 145, 359, BStBl II 1986, 333).
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Die danach fehlerhafte gewinnmindernde Berücksichtigung der Teilwertabschreibung bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin gemäß §§ 7, 8 KStG im Körperschaftsteuerbescheid 1997 steht der Korrektur des Gewerbeertrags im Gewerbesteuermessbescheid 1997 nicht entgegen. Eine Bindungswirkung kommt dem Körperschaftsteuerbescheid insoweit nicht zu.
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Der Gewerbeertrag ist mithin im Ergebnis zu Recht vom FA in dem angefochtenen geänderten Gewerbesteuermessbescheid 1997 um 500.000 DM höher angesetzt worden.
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Ob der Klägerin ein Verlust aus der Beteiligung zuzuweisen ist, bedarf im vorliegenden Verfahren keiner weiteren Feststellung. Ein etwaiger Verlust wäre durch eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 8 GewStG zu kompensieren und hätte im Ergebnis keinen Einfluss auf die Höhe des Gewerbeertrags.
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c) Die Erhöhung des Gewerbeertrags um weitere 100.000 DM ist ebenfalls im Ergebnis gerechtfertigt.
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Der von der Klägerin in dem Jahresabschluss insoweit ausgewiesene Verlust in Höhe von 100.000 DM basierte nicht auf einer Verlustzuweisung aus der atypisch stillen Beteiligung an der P-GmbH, sondern auf der Teilwertabschreibung des von der Klägerin daneben erworbenen und aktivierten Gesellschaftsanteils an der P-GmbH in Höhe von 100.000 DM. Eine Teilwertabschreibung des Gesellschaftsanteils an der P-GmbH kommt aber in der Steuerbilanz der Klägerin nicht in Betracht, da dieser Gesellschaftsanteil als (notwendiges) Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin in der (Sonder-)Bilanz der atypisch stillen Mitunternehmerschaft, der P-GmbH und atypisch stillen Gesellschaft, zu aktivieren war.
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Bei dem Anteil eines stillen Gesellschafters einer GmbH und atypisch stillen Gesellschaft an der GmbH handelt es sich stets um Sonderbetriebsvermögen II, es sei denn, dass die GmbH noch einer anderen als der im Gesellschaftsinteresse liegenden Geschäftstätigkeit von nicht ganz untergeordneter Bedeutung nachgeht (vgl. dazu BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 286/81, BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55, und vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286). Im Streitfall ist nicht erkennbar, dass die P-GmbH einer anderen Geschäftstätigkeit nachgegangen ist.
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Der Senat kann dahinstehen lassen, ob eine Teilwertabschreibung der Gesellschaftsanteile an der P-GmbH im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der P-GmbH und atypisch stillen Gesellschaft zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1997 dem Grunde und der Höhe nach gewinnwirksam vorzunehmen war. Denn ein infolge der Teilwertabschreibung der Klägerin zuzuweisender Verlust aus der Beteiligung an der P-GmbH und atypisch stillen Gesellschaft wäre ebenfalls durch eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 8 GewStG zu kompensieren und hätte keinen Einfluss auf die Höhe des Gewerbeertrags der Klägerin.
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3. Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002
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a) Zu Recht ist das FG von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Dem steht nicht entgegen, dass die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002 jeweils Folgebescheide der jeweiligen Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2001 sind, die die Klägerin nicht angefochten hat.
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Das Begehren der Klägerin ist, wie oben ausgeführt, auf die Herabsetzung des Gewerbeertrags für den Erhebungszeitraum 1997 um 600.000 DM gerichtet. Die Herabsetzung des Gewerbeertrags in dieser Höhe hätte zu der Entstehung eines Gewerbeverlustes geführt, der gemäß § 10a Satz 2 GewStG (nunmehr Satz 6) gesondert festzustellen wäre. Der Gewerbesteuermessbescheid 1997 ist insoweit Grundlagenbescheid für den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 1997. Dieser ist seinerseits sowohl Folgebescheid im Verhältnis zu dem Gewerbesteuermessbescheid 1997 als auch Grundlagenbescheid im Verhältnis zu dem Gewerbesteuermessbescheid 1998. Denn Verluste, die in vorangegangenen Erhebungszeiträumen nicht berücksichtigt worden sind, können im jeweiligen nachfolgenden Erhebungszeitraum nur berücksichtigt werden, soweit sie der Höhe nach gesondert festgestellt worden sind. Der Gewerbesteuermessbescheid 1998 ist seinerseits sowohl Folgebescheid im Verhältnis zu dem Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 1997 als auch Grundlagenbescheid im Verhältnis zu dem Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 1998. Dieselbe Doppelfunktion von Grundlagen- und Folgebescheid kommt gleichermaßen auch den anderen streitbefangenen Gewerbesteuermessbescheiden sowie den nicht angefochtenen Verlustfeststellungsbescheiden zu.
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Gemäß § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO können Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht auch durch die Anfechtung des Folgebescheids, angegriffen werden. Diese Regelungen führen indes nach gefestigter Rechtsprechung nicht dazu, dass die ausschließlich gegen den Folgebescheid gerichtete Klage, mit der ausschließlich Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid vorgebracht werden, mangels Rechtsschutzbedürfnisses als unzulässig abzuweisen ist. Zwar kann in dem ausschließlich gegen den Folgebescheid gerichteten Klageverfahren nicht über Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid entschieden werden. Im Rahmen der Begründetheit der Klage gegen den Folgebescheid ist aber zu prüfen, ob überhaupt, und wenn ja, in welchem Umfang eine Bindungswirkung für den Folgebescheid an den Grundlagenbescheid eingetreten ist (BFH-Urteil vom 2. September 1987 I R 162/84, BFHE 151, 104, BStBl II 1988, 142, m.w.N. zur Rechtsprechung).
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Diese Rechtsprechung ist gleichermaßen auf den vorliegenden Fall einer mehrstufigen Folge von Grundlagen- und Folgebescheiden anwendbar. Im Streitfall ist daher die Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002 zulässig, ungeachtet des Umstands, dass sich die Einwendungen ausschließlich gegen den Gewerbesteuermessbescheid 1997 und damit gegen den ersten Grundlagenbescheid der oben genannten Bescheidfolge richten.
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b) Das Verfahren betreffend die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002 war auch nicht gemäß § 74 FGO auszusetzen. Von einer Aussetzung des Verfahrens kann ausnahmsweise abgesehen werden, wenn eine Entscheidung in einem Verfahren über den Grundlagenbescheid nicht zu erwarten ist (BFH-Beschluss vom 24. März 1999 I B 14/98, BFH/NV 1999, 1383). Im Streitfall konnte das FG daher von einer Aussetzung absehen, da nach seiner im Ergebnis zutreffenden Rechtsauffassung der Gewerbesteuermessbescheid 1997 rechtmäßig war und deshalb eine Änderung der Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002 und der Bescheide über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 1997 bis 31. Dezember 2001 nicht in Betracht kam.
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c) Die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002 sind aus den vorgenannten Gründen auch rechtmäßig. Durch die unter II.2. dargelegte Erhöhung des Gewerbeertrags im Erhebungszeitraum 1997 um 600.000 DM entfällt ein Verlustvortrag vollständig. Ein Verlust, der mittels gesonderter Verlustfeststellung auf die Gewerbesteuermessbescheide 1998 bis 2002 vorgetragen werden könnte, kann mithin unter keinen Umständen entstanden sein.
(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
Gründe
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Die Beschwerde ist unbegründet. Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) liegen nicht vor. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) haben weder eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung aufgeworfen, noch ist eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) aus Gründen der Rechtsfortbildung erforderlich.
- 2
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1. Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn eine Frage zu entscheiden ist, an deren Beantwortung ein allgemeines Interesse besteht, weil ihre Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der Entwicklung und Handhabung des Rechts betrifft (ständige Rechtsprechung zu § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO a.F., vgl. die Nachweise bei Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 23 ff., m.w.N.; BFH-Beschluss vom 31. Mai 2000 IV B 55/99, juris). Es muss sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame und auch für die einheitliche Rechtsanwendung wichtige Frage handeln.
- 3
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Nach diesen Maßstäben hat die von den Klägern aufgeworfene Frage, "ob eine inkongruente Gewinnausschüttung, die der Nutzung von Verlustvorträgen dient, in einer Familiengesellschaft, deren Gesellschafter nahe Angehörige sind, rechtsmissbräuchlich ist, wenn die Gewinne nach der Ausschüttung dem Mehrheitsgesellschafter überlassen werden", keine grundsätzliche Bedeutung. Das Finanzgericht (FG) hat seiner Entscheidung die ständige Rechtsprechung des BFH zugrunde gelegt, wonach eine zivilrechtlich ordnungsgemäß zustande gekommene inkongruente Gewinnausschüttung grundsätzlich steuerlich anzuerkennen ist und zwar auch für den Fall einer anschließenden inkongruenten Wiedereinlage, sofern damit das Verlustausgleichspotenzial eines Gesellschafters ausgenutzt werden soll (vgl. Entscheidungen vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; vom 28. Juni 2006 I R 97/05, BFHE 214, 276, BFH/NV 2006, 2207, und vom 27. Mai 2010 VIII B 146/08, BFH/NV 2010, 1865). Die Vorinstanz hat ferner das Senatsurteil vom 29. September 1981 VIII R 8/77 (BFHE 135, 31, BStBl II 1982, 248) zugrunde gelegt, nach dem ein Rechtsmissbrauch darin liegen kann, dass die Gewinnverteilung in einer Kapitalgesellschaft, an der nahe Angehörige beteiligt sind, entgegen der gesetzlichen Regel in einem deutlichen Missverhältnis zur Höhe der Geschäftsanteile steht.
- 4
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Im Streitfall hat das FG keinen einer Verallgemeinerung zugänglichen Rechtssatz aufgestellt, dass in Fällen der vorliegenden Art stets ein Gestaltungsmissbrauch anzunehmen sei. Vielmehr hat es unter Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls einen Rechtsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) bejaht. Es hat seine Würdigung insbesondere darauf gestützt, dass der Kläger zu 2., der im Vorjahr von seinem Sohn eine Beteiligung von 5 % an der GmbH erworben hatte, seinen Anspruch auf Ausschüttung von 95 % des Gewinns kurz nach dessen Entstehung an seinen (zu 95 % an der GmbH beteiligten) Sohn abgetreten hat, der den Betrag sodann der GmbH als unbefristetes Darlehen zur Verfügung gestellt hat, sodass der Erfolg der Ausschüttung nicht beim Kläger zu 2. angekommen war. Die Gestaltung sei nur durch die familiäre Nähe zu erklären. Sie habe ausschließlich darauf abgezielt, durch Ausnutzung des Verlustvortrags des Klägers zu 2. die Gewinnausschüttung dessen Sohn steuerfrei zukommen zu lassen.
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Über den Einzelfall der Kläger hinausgehende Gesichtspunkte sind daraus nicht abzuleiten. Das gilt nicht zuletzt auch deshalb, weil sich die Frage, was eine den Gestaltungsmissbrauch kennzeichnende unangemessene rechtliche Gestaltung ist, einer allgemeinen Definition entzieht, sondern sich nur im Einzelfall feststellen lässt (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 42 AO Rz 15, m.w.N.). Im hier zu entscheidenden Streitfall kommt hinzu, dass der unbestimmte Rechtsbegriff "Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten" hinsichtlich von Vorgängen zwischen nahen Angehörigen zu prüfen ist. Wegen des zwischen Angehörigen typischerweise oftmals fehlenden natürlichen Interessengegensatzes ist die Gefahr des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten in diesem Personenkreis besonders hoch (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34). Ob eine Vereinbarung zwischen nahen Angehörigen einen Missbrauch i.S. des § 42 AO beinhaltet, oder ob es für die Vereinbarung nachvollziehbare wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe gibt, ist letztlich nur aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände des Einzelfalles zu beurteilen. Hier hat das FG eine umfassende Gesamtwürdigung vorgenommen und einen Missbrauch i.S. des § 42 AO bejaht. Angesichts dessen ist nicht erkennbar, weshalb --über die Problematik des Streitfalls hinaus-- hinsichtlich der von den Klägern aufgeworfenen Rechtsfrage weiterer Klärungsbedarf besteht.
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2. Nach alledem ist auch aus Gründen der Rechtsfortbildung eine Entscheidung des BFH zu der von den Klägern aufgeworfenen Rechtsfrage nicht erforderlich.
Gründe
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1. Von der Darstellung des Tatbestandes sieht der Senat gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ab.
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2. Der Senat kann offenlassen, ob die Beschwerdebegründung den Anforderungen an die Darlegung von Zulassungsgründen i.S. von § 115 Abs. 2 i.V.m. § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO entspricht, denn jedenfalls ist die Beschwerde unbegründet. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung, noch ist eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich.
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a) Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn eine Frage zu entscheiden ist, an deren Beantwortung ein allgemeines Interesse besteht, weil ihre Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der Entwicklung und Handhabung des Rechts betrifft (ständige Rechtsprechung zu § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO a.F., vgl. die Nachweise bei Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 23 ff., m.w.N.; BFH-Beschluss vom 31. Mai 2000 IV B 55/99, juris). Es muss sich um eine aus rechtssystematischen Gründen bedeutsame und auch für die einheitliche Rechtsanwendung wichtige Frage handeln, die eine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung hat und für die Zukunft richtungsweisend ist.
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Die vom Beklagten und Beschwerdeführer (Finanzamt --FA--) aufgeworfene Rechtsfrage, "ob und unter welchen Voraussetzungen eine inkongruente Gewinnausschüttung einer Kapitalgesellschaft an einen oder mehrere ihrer Gesellschafter steuerlich anzuerkennen ist und welche Folgen sich für die Besteuerung der durch die Ausschüttung begünstigten bzw. nicht begünstigten Gesellschafter ergeben, wenn die inkongruente Gewinnausschüttung mit einer zuvor oder danach erfolgenden inkongruenten Einlage des begünstigten Gesellschafters wieder ausgeglichen wird", hat danach keine grundsätzliche Bedeutung. Zum einen hat der BFH diese Frage bereits mit Urteil vom 19. August 1999 I R 77/96 (BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43) entschieden und im Rahmen späterer Entscheidungen (vgl. BFH-Urteile vom 28. Juni 2006 I R 97/05, BFHE 214, 276; vom 8. August 2001 I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923) auf dieses Urteil Bezug genommen, ohne sich von den dort niedergelegten Grundsätzen in irgendeiner Weise zu distanzieren. Vielmehr hat der BFH insbesondere in der Entscheidung in BFHE 214, 276, d.h. zeitlich nach dem Nichtanwendungserlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 7. Dezember 2000 IV A 2 -S 2810- 4/00 (BStBl I 2001, 47), ausdrücklich darauf hingewiesen, dass an der bisherigen Rechtsprechung festzuhalten ist. Diese Rechtsprechung wird auch von den Finanzgerichten angewendet (vgl. das Urteil der Vorinstanz sowie Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 7. Mai 2008 13 K 146/04, Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1206; rechtskräftig nach Rücknahme der vom Finanzamt --FA-- eingelegten Revision).
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Zum anderen betrifft das hierzu beurteilende "Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren" die sog. Mobilisierung von Körperschaftsteuerguthaben nach dem körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren, also ausgelaufenes Recht. Da nicht ersichtlich ist, dass die Rechtsfrage noch für eine Vielzahl anhängiger Fälle entscheidungserheblich sein könnte, besteht auch aus diesem Grund für die Zukunft kein weiterer Klärungsbedarf.
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b) Aus den vorstehend genannten Gründen bedarf es auch keiner Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts. Das gilt auch hinsichtlich der vom FA als klärungsbedürftig angesehenen Frage, ob das sog. "Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahren" auch dann anzuerkennen ist, wenn es sich um Anteilseigner einer Familien-GmbH handelt und der begünstigte Gesellschafter eine gemeinnützige Stiftung ist, die den übrigen Anteilseignern nahe steht. Allein der Umstand, dass eine inkongruente Gewinnausschüttung zwecks Wiedereinlage an eine gemeinnützige Stiftung zur Nutzung der Steuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes noch nicht Gegenstand höchstrichterlicher Rechtsprechung war, reicht nicht aus, die Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zu diesem Punkt darzulegen. Überdies legt das FA einen Sachverhalt zu Grunde, den die Vorinstanz so nicht festgestellt hat. Ausweislich des Tatbestands des angefochtenen Urteils hat das Finanzgericht (FG) keine Familiengesellschaft konstatiert, sondern lediglich festgestellt, dass die Klägerin neben 14 weiteren natürlichen Personen und der gemeinnützigen X-Stiftung an der X-GmbH beteiligt war und die Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der (selbst nicht beteiligten) Familie X-Treuhandstiftung zustanden. Dass im Streitfall eine Gesellschaft aus einander nahe stehenden Personen bestand, kann nach den Feststellungen des FG-Urteils daher nicht bejaht werden; es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob bei Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung überhaupt von einer Familiengesellschaft gesprochen werden kann.
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c) Unbegründet ist auch die Rüge der Divergenz. Den vom FA angeführten Rechtssatz, "dass eine inkongruente Gewinnausschüttung auch dann steuerlich anzuerkennen bzw. selbst dann nicht missbräuchlich und unangemessen sei, wenn sie lediglich steuerliche Vorteile bringen soll und aus wirtschaftlicher Sicht sonst nicht zu begründen sei", hat die Vorinstanz so nicht aufgestellt. Vielmehr hat sich das FG erkennbar an der Rechtsprechung des BFH zum Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) orientiert und diese seiner Entscheidung zugrunde gelegt. Nach Abwägung der Umstände des Einzelfalles und insbesondere unter Bezugnahme auf die BFH-Urteile in BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43 sowie in BFHE 214, 276 hat das FG den Schluss gezogen, die "Mobilisierung" von Körperschaftsteuerguthaben im Wege des Anrechnungsverfahrens sei im Anrechnungssystem angelegt, vor dem Übergang zum Halbeinkünfteverfahren zur Abwendung von Vermögensnachteilen geboten gewesen und im Streitfall zur Erhaltung der Liquidität der X-GmbH dringend erforderlich gewesen. Das FG hat damit aus seiner Sicht beachtliche außersteuerliche (wirtschaftliche) Gründe für die von ihm zu beurteilende Gestaltung bejaht. Eine Abweichung von den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zum Missbrauch i.S. des § 42 AO ist daher nicht gegeben. Im Übrigen könnte selbst eine fehlerhafte Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze auf die Besonderheiten des Streitfalles eine Zulassung der Revision nicht rechtfertigen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom 6. April 1995 VIII B 61/94, BFH/NV 1996, 137, m.w.N.; vom 25. November 1999 I B 34/99, BFH/NV 2000, 677, unter 2.b der Gründe).
(1)1Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, sind bis zu einem Betrag von 10 000 000 Euro, bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, bis zu einem Betrag von 20 000 000 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag).2Soweit ein Ausgleich der negativen Einkünfte nach Satz 1 nicht möglich ist, sind diese vom Gesamtbetrag der Einkünfte des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen.3Dabei wird der Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums und des zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraums um die Begünstigungsbeträge nach § 34a Absatz 3 Satz 1 gemindert.4Ist für den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder den zweiten dem Veranlagungszeitraum vorangegangenen Veranlagungszeitraum bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, so ist er insoweit zu ändern, als der Verlustrücktrag zu gewähren oder zu berichtigen ist.5Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden.6Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist von der Anwendung des Verlustrücktrags nach den Sätzen 1 und 2 insgesamt abzusehen.
(2)1Nicht ausgeglichene negative Einkünfte, die nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind, sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt, darüber hinaus bis zu 60 Prozent des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustvortrag).2Bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b zusammenveranlagt werden, tritt an die Stelle des Betrags von 1 Million Euro ein Betrag von 2 Millionen Euro.3Der Abzug ist nur insoweit zulässig, als die Verluste nicht nach Absatz 1 abgezogen worden sind und in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht nach Satz 1 und 2 abgezogen werden konnten.
(3) (weggefallen)
(4)1Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag ist gesondert festzustellen.2Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Absatz 1 abgezogenen und die nach Absatz 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.3Zuständig für die Feststellung ist das für die Besteuerung zuständige Finanzamt.4Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Absatz 10, § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 351 Absatz 2 der Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend.5Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.6Die Feststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen ist; § 181 Absatz 5 der Abgabenordnung ist nur anzuwenden, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.
(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.
(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.
(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.
(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.
(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.
(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.
(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.
(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.
(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.
(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.
(1) Soll gegen den Bund, ein Land, einen Gemeindeverband, eine Gemeinde, eine Körperschaft, eine Anstalt oder Stiftung des öffentlichen Rechts vollstreckt werden, so gilt für die Zwangsvollstreckung das Achte Buch der Zivilprozessordnung sinngemäß; § 150 bleibt unberührt. Vollstreckungsgericht ist das Finanzgericht.
(2) Vollstreckt wird
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aus rechtskräftigen und aus vorläufig vollstreckbaren gerichtlichen Entscheidungen, - 2.
aus einstweiligen Anordnungen, - 3.
aus Kostenfestsetzungsbeschlüssen.
(3) Urteile auf Anfechtungs- und Verpflichtungsklagen können nur wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar erklärt werden.
(4) Für die Vollstreckung können den Beteiligten auf ihren Antrag Ausfertigungen des Urteils ohne Tatbestand und ohne Entscheidungsgründe erteilt werden, deren Zustellung in den Wirkungen der Zustellung eines vollständigen Urteils gleichsteht.
(1) Gegen das Urteil des Finanzgerichts (§ 36 Nr. 1) steht den Beteiligten die Revision an den Bundesfinanzhof zu, wenn das Finanzgericht oder auf Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Bundesfinanzhof sie zugelassen hat.
(2) Die Revision ist nur zuzulassen, wenn
- 1.
die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat, - 2.
die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder - 3.
ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.
(3) Der Bundesfinanzhof ist an die Zulassung gebunden.