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Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist zu 1,4615 v.H. am Stammkapital der W-GmbH beteiligt, deren Geschäftsführer er ist. Die Anteile an der W-GmbH werden zu 50,4103 v.H. von der Familie Dr. W. W., zu 32,6795 v.H. von der Familie H. W., zu 13,9872 v.H. von der RTW-GmbH und zu je 1,4615 v.H. von den beiden Gesellschafter-Geschäftsführern gehalten. Mit der Einkommensteuererklärung für 2001 erklärte der Kläger Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 118.516,49 DM aus einer von den Beteiligungsverhältnissen abweichenden, sog. inkongruenten Gewinnausschüttung der W-GmbH für 2000 gemäß Gesellschafterbeschluss vom 24. Juli 2001. Die Gesellschafter der W-GmbH hatten zugleich vereinbart, dass sie in einer Abstimmung der Gesellschafterversammlung für einen Nachteilsausgleich stimmen würden, sofern den Gesellschaftern durch die disquotale Ausschüttung gemäß Beschluss vom 24. Juli 2001 Nachteile finanzieller Art (Steuer) entstünden. Mit Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 23. Juli 2002 wurden die Kläger zunächst wie erklärt veranlagt.
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Der Beklagte erkannte die inkongruente Gewinnausschüttung nicht an und rechnete dem Kläger im Einkommensteuerbescheid für 2000 eine seiner Beteiligung entsprechende Dividende in Höhe von 256.996 DM zu. Auf den Einspruch des Klägers änderte der Beklagte unter dem 3. März 2003 den Einkommensteuerbescheid für 2000 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO); gleichzeitig erging ein nach § 174 AO geänderter Einkommensteuerbescheid für 2001, in welchem der Beklagte nunmehr die der Beteiligung entsprechende Dividende in Höhe von 256.996 DM erfasste.
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Gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2001 erhoben die Kläger Einspruch und beriefen sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43, wonach von den Beteiligungsverhältnissen abweichende inkongruente Gewinnausschüttungen steuerrechtlich anzuerkennen seien und auch dann keinen Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO darstellten, wenn andere als steuerliche Gründe nicht erkennbar seien. Selbst wenn man davon ausgehe, dass eine gesellschaftsrechtlich wirksam vorgenommene inkongruente Ausschüttung steuerrechtlich nicht anzuerkennen sei, könne dies nicht dazu führen, dass Gesellschafter Einkünfte zu versteuern hätten, die ihnen nicht zugeflossen seien.
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Zum Hintergrund der inkongruenten Gewinnausschüttung trugen die Kläger vor, dass die Ausschüttung inkongruent zu Gunsten der RTW-GmbH erfolgt sei. Diese sei mit 13,9872 v.H. an der W-GmbH beteiligt, wobei es sich um eine wechselseitige Beteiligung handele, da die RTW-GmbH eine 100 %ige Tochtergesellschaft und zugleich ein wichtiger Zulieferbetrieb der W-GmbH sei. § 15 B der Satzung der W-GmbH erlaube durch Beschluss der Gesellschafter eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Gewinnausschüttung. In der Gesellschafterversammlung vom 24. Juli 2001 sei für das Jahr 2000 eine Gewinnausschüttung in Höhe von 9.000.000 EUR beschlossen worden. Ferner sei beschlossen worden, die Gewinnausschüttung inkongruent und in Höhe von 6.503.680,06 EUR zu Gunsten der RTW-GmbH vorzunehmen, um es dieser zu ermöglichen, die gegenüber der W-GmbH bestehenden Verbindlichkeiten auszugleichen. Die RTW-GmbH habe körperschaftsteuerliche Verlustvorträge ausnutzen können, um die inkongruente Dividende ohne Steuerbelastung vereinnahmen zu können. Auf der Ebene der W-GmbH habe eine Wertberichtigung auf Forderungen gegenüber der RTW-GmbH zum 31. Dezember 2001 in Höhe von 1.293.086,15 EUR aufgelöst werden können, sonst nicht realisierbare Forderungen hätten auf diesem Weg in Liquidität umgewandelt werden können. Die Verbindlichkeiten der RTW-GmbH gegenüber der W-GmbH seien von ca. 6.900.000 EUR auf ca. 2.900.000 EUR reduziert worden. Die inkongruente Ausschüttung habe zum einen der Sanierung der RTW-GmbH gedient, zum anderen habe die W-GmbH von der Sanierung der RTW-GmbH profitiert, weil diese im Falle einer Liquidation der RTW-GmbH Gefahr laufe, Investitionszuschüsse und Altkredite von der Kreditbank zurückzahlen zu müssen.
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Darüber hinaus sei Ziel der Ausschüttung die Realisierung von Körperschaftsteuerguthaben vor dem Systemwechsel vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren gewesen.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 21. April 2004 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Zur Begründung ist ausgeführt, die Finanzverwaltung wende das BFH-Urteil vom 19. August 1999 I R 77/96 (aaO) über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an (Nichtanwendungserlass, BMF-Schreiben vom 7. Dezember 2000 IV A 2-S 2810-4/00, BStBl I 2001, 47). Nach dem Nichtanwendungserlass könnten inkongruente Gewinnausschüttungen anzuerkennen sein, wenn für eine vom gesetzlichen Verteilungsschlüssel abweichende Gewinnverteilung besondere Leistungen eines oder mehrerer Gesellschafter für die Kapitalgesellschaft ursächlich seien. Sei dies nicht der Fall, seien die Ausschüttungen den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft zuzurechnen. Werde beispielsweise die inkongruente Gewinnausschüttung zu Gunsten eines Gesellschafters mit einer inkongruenten Einlage dieses Gesellschafters ausgeglichen, habe dies zur Folge, dass der auf die Gewinnbeteiligung verzichtende Gesellschafter seine Gewinnbeteiligung gegen die Zusage einer disquotalen Einlage veräußert habe und er dadurch den Tatbestand des § 20 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt habe. Im Streitfall lägen keine wirtschaftlich beachtlichen Gesellschafterleistungen für die inkongruente Gewinnausschüttung vor. Dem Kläger sei daher zu Recht eine Dividende entsprechend seinem Beteiligungsverhältnis zugerechnet worden.
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Mit ihrer Klage tragen die Kläger vor, die inkongruente Gewinnausschüttung an einen Gesellschafter, der die Dividende mit Verlusten ausgleichen könne bei anschließender Rückführung des Geldes in die Gesellschaft, stelle keinen Gestaltungsmissbrauch dar. Ein solcher liege nach ständiger Rechtsprechung nur vor, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt werde, die zur Erreichung des wirtschaftlichen Ziels unangemessen sei, der Steuerminderung dienen solle und durch wirtschaftliche oder außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen sei. Ein solcher Fall liege hier nicht vor. Die Anwendung von § 42 AO sei auch nicht dadurch gerechtfertigt, dass die Gestaltung eines anderen Sachverhalts verdeckt würde. Die inkongruente Ausschüttung bei Zurückführung der Liquidität an die ausschüttende Gesellschaft stelle keine Veräußerung von Gewinnbezugsrechten nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG dar. Denn zwischen den Gesellschaftern bestehe keine vertragliche Abrede, deren Leistungsinhalt die Zuwendung eines Gewinnbezugsrechts gegen Erbringung einer Gegenleistung sei. Es handele sich vielmehr um ein zwischen den Gesellschaftern abgestimmtes Verhalten im Interesse der Gesellschaft auf der Ebene der Gesellschaft. Die dem Nichtanwendungserlass zu Grunde liegenden Modelle beinhalteten die der Ausschüttung vor- oder nachgeschaltete inkongruente Einlage. Diese Gestaltung sei hier nicht gegeben. Die durch die inkongruente Ausschüttung erlangten Gelder seien nicht inkongruent der ausschüttenden Gesellschaft wieder zugeführt worden. Es seien bestehende Verbindlichkeiten ausgeglichen worden. Es sei das Ziel verfolgt worden, bei Realisierung von Körperschaftsteuerguthaben die Liquiditätslage der W-Gruppe insgesamt zu verbessern. Das verfolgte Ziel habe originären wirtschaftlichen Interessen der W-GmbH gedient, es entspreche von seiner Zielsetzung her den Mechanismen des Anrechnungsverfahrens. Eine Umgehung im Sinne des § 42 AO liege bereits deshalb nicht vor, weil eine andere Gestaltung nicht den gleichen Erfolg herbeigeführt hätte. Eine kongruente Ausschüttung an die Gesellschafter mit anschließender Rückführung der ausgeschütteten Liquidität an die W-GmbH wäre nicht mit gleicher Effektivität möglich gewesen, weil die Dividende auf der Ebene der übrigen Gesellschafter mit dem Spitzensteuersatz zu versteuern gewesen wäre, sodass die Ausschüttung nicht in annähernd gleicher Höhe an die W-GmbH hätte zurückgeführt werden können. Darüber hinaus habe es den wirtschaftlichen Interessen der RTW-GmbH gedient, da diese durch die erhaltene Ausschüttung ihre gegenüber der ausschüttenden Gesellschaft bestehenden Verbindlichkeiten habe reduzieren können. Dies wiederum habe der W-GmbH gedient, da auf diese Weise ein wichtiger Zulieferer auf eine wirtschaftlich gesunde Grundlage gestellt worden sei. Mit der im Nichtanwendungserlass fingierten Veräußerung von Gewinnbezugsrechten habe dies nichts zu tun. Schließlich komme es auch nicht zu einer ungerechtfertigten Nutzung des Verlustausgleichs. Die durch die RTW-GmbH mittels der erhaltenen Dividende getilgten Verbindlichkeiten wären sonst uneinbringlich gewesen. Es hätte auf der Ebene der W-GmbH eine entsprechende Abschreibung vorgenommen werden müssen, die auf diese Weise habe vermieden werden können. Im Ergebnis habe die inkongruente Ausschüttung daher der Schaffung von Liquidität durch Realisierung von Körperschaftsteuerguthaben gedient, bevor dieses zum Ende des Jahres 2000 auf Grund der zum Systemwechsel vorzunehmenden Zwangsumgliederung des verwendbaren Eigenkapitals zumindest anteilig verloren gegangen wäre. Die Realisierung des angesparten Körperschaftsteuerguthabens auf der Ebene der Gesellschaft im Rahmen des Anrechnungsverfahrens sei Kernstück des alten Körperschaftsteuerrechts.
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Auch wenn man der im Nichtanwendungserlass vertretenen Auffassung grundsätzlich folge, sei der angefochtene Bescheid aufzuheben, weil eine wirtschaftliche Rechtfertigung für die inkongruente Ausschüttung gegeben sei. Diese liege in der Erfüllung sonst nicht realisierbarer Forderungen und in der Realisierung sonst zumindest anteilig verlorenen Körperschaftsteuerguthabens. Die Tilgung der Verbindlichkeiten der RTW-GmbH gegenüber der W-GmbH stelle einen anerkennenswerten wirtschaftlichen Grund dar. Auch weil die RTW-GmbH, anders als die anderen Gesellschafter, in ständiger Geschäftsbeziehung zur W-GmbH stehe, sei die Ungleichgleichbehandlung der Gesellschafter wirtschaftlich gerechtfertigt.
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Selbst wenn die inkongruente Gewinnausschüttung steuerlich nicht anzuerkennen wäre, dürfe dies nicht dazu führen, dass Gesellschafter Einkünfte zu versteuern hätten, die ihnen nicht zugeflossen seien. § 42 AO biete keine Rechtsgrundlage für die Zurechnung nicht erhaltener Einkünfte. Auf ihrer Seite liege ein Missbrauch im Sinne von § 42 AO nicht vor. Die Zustimmung zu der inkongruenten Gewinnausschüttung sei nicht erfolgt, um Einkünfte zu erzielen, deren Besteuerung habe umgangen werden sollen. Die Ausschüttung müsse im Falle der Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs allenfalls in dem Umfang, in dem sie bei der RTW-GmbH steuerlich nicht akzeptiert werden könne, einer wirtschaftlich angemessenen Gestaltung weichen. Dies rechtfertige es nicht, die fraglichen Beträge den anderen Gesellschaftern fiktiv zuzurechnen. Allenfalls sei eine Rückabwicklung der Ausschüttung denkbar, nicht jedoch statt dessen die Fiktion einer kongruenten Ausschüttung. Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs lasse § 42 AO es zu, den missbräuchlichen Vorgang zu neutralisieren, nicht aber, Ersatzsachverhalte zu fingieren.
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Die Kläger stellen den Antrag lt. Schriftsatz vom 30. Juli 2004.
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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, für den Fall der Klagestattgabe, die Revision zuzulassen.
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Er hält an der in dem Nichtanwendungserlass vertretenen Auffassung fest und trägt vor, eine unangemessene Gestaltung liege auch dann vor, wenn ein wirtschaftlich sinnvoller Zweck erst im Anschluss an die gewählte Gestaltung mit den dadurch ersparten Steuermitteln erreicht werde. Es müsse also, wenn man den Zweck der Steuerersparnis hinwegdenke, noch ein vernünftiges anderes wirtschaftliches Ziel zu erkennen sein, sonst sei die Gestaltung unangemessen. Im vorliegenden Fall habe die W-GmbH disquotal an die RTW-GmbH ausgeschüttet, um durch deren Verlustvortrag das realisierte Anrechnungsguthaben zu Liquidität werden zu lassen. Die Erfüllung von Verbindlichkeiten der RTW-GmbH gegenüber der W-GmbH sei daher mit dem bei der RTW-GmbH durch inkongruente Gewinnausschüttung mobilisierten Anrechnungsguthaben und somit mit freigewordenen Steuermitteln finanziert worden. Dasselbe gelte für die Erhöhung der Liquidität auf der Ebene der W-GmbH sowie die Sanierung der RTW-GmbH. Für sich genommen könnten diese Ziele als wirtschaftlich sinnvoll angesehen werden. Letztlich würden sie jedoch ausschließlich durch die Ersparnis von Steuermitteln erreicht. Eine solche Sachverhaltsgestaltung sei unangemessen. Diese Vorgehensweise werde auch nicht dem Grundsatz gerecht, dass Verluste nur von demjenigen genutzt werden sollten, der sie wirtschaftlich zu vertreten habe. Im Ergebnis seien die Verluste der RTW-GmbH durch die W-GmbH genutzt worden. Aus diesen Gründen habe die Finanzverwaltung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. August 1999 mit einem Nichtanwendungserlass reagiert. Der Nichtanwendungserlass betreffe auch den vorliegenden Fall. Hier sei die inkongruente Gewinnausschüttung nicht mit einer Wiedereinlage, sondern mit der Erfüllung von Verbindlichkeiten durch die RTW-GmbH verknüpft worden. Auch in einer solchen Konstellation werde letztlich ein nicht verteilter Gewinn begünstigt. Die inkongruente Gewinnausschüttung wäre dem Nichtanwendungserlass zufolge anzuerkennen, wenn für eine vom gesetzlichen Verteilungsschlüssel abweichende Gewinnverteilung besondere Leistungen der RTW-GmbH für die W-GmbH ursächlich gewesen wären. Die Ausschüttung an die RTW-GmbH sei erfolgt, damit diese unter Ausnutzung von Verlustvorträgen ihre Verbindlichkeiten gegenüber der W-GmbH habe erfüllen können. Darin liege keine, über das unter Gesellschaftern übliche hinausgehende besondere Leistung.
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Die Kläger haben hierauf noch vorgetragen, der Vorwurf einer ungerechtfertigten Verlustnutzung widerspreche den gesetzlichen Regelungen. Der Bundesfinanzhof habe wiederholt erkannt, dass die Ausschöpfung eines bestehenden Verlustabzugs letztlich der Vermeidung einer im Ergebnis überhöhten Gesamtbesteuerung diene und somit nicht rechtsmissbräuchlich sein könne. Der Verlustausgleich sei auch bei dem Steuersubjekt erfolgt, bei dem der Verlust entstanden sein, nämlich der RTW-GmbH. Die Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens als „Steuerersparnis“ zu bezeichnen, sei verfehlt. Unter dem Anrechnungsverfahren habe die Entrichtung der Körperschaftsteuer auf der Ebene der Körperschaft wirtschaftlich eine Vorauszahlung auf die Ertragsteuer der Gesellschafter dargestellt. Es habe in der Dispositionsfreiheit der Gesellschafter gelegen, bei entsprechender Liquidität durch Ausschüttung die Voraussetzungen für die Körperschaftsteueranrechnung zu schaffen. Mit der Abführung der Körperschaftsteuer auf der Ebene der Körperschaft und dem Festhalten an der Tarifbelastung der thesaurierten Gewinne hätten die Gesellschafter nach alten Recht eine Vermögensdisposition erlangt, die sie hätten verwerten und nutzen können. Das Körperschaftsteuerguthaben werde als anwartschaftsähnliches Recht vom Schutzbereich der Eigentumsgarantie des Art. 14 des Grundgesetzes (GG) erfasst. Weiterhin werde auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 28. Juni 2006 I R 97/05, BFHE 214, 276, BFH/NV 2006, 2207, hingewiesen, in welcher das Gericht einen Rechtsmissbrauch im Zusammenhang mit der Durchführung inkongruenter Ausschüttungen auch auf der Ebene der Gesellschafter ausdrücklich ablehne.
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Der Beklagte hat erwidert, die Ausschöpfung eines bestehenden Verlustabzugs begründe für sich allein keinen Gestaltungsmissbrauch. Der Vorwurf richte sich im vorliegenden Fall auch nicht gegen die Nutzung des Verlustabzugs, sondern dagegen, dass für die gewählte Gestaltung – inkongruente Gewinnausschüttung – außer der Nutzung des Verlustabzugs und des Körperschaftsteuerguthabens – ein ausschließlich steuerlich motivierter Grund – keine beachtlichen wirtschaftlichen und damit außersteuerlichen Gründe erkennbar seien. Soweit die W-GmbH bei der RTW-GmbH, einer 100%igen Tochtergesellschaft, auf Grund der gegenseitigen Beteiligung eine Kapitalverstärkung für erforderlich gehalten habe, hätte sie dies auf schuldrechtlicher Ebene durch Gesellschafterdarlehen oder auf gesellschaftsrechtlicher Ebene durch eine entsprechende Einlage tun können. Eine Gewinnausschüttung sei hierfür kein geeignetes Instrument und zeige deutlich, dass allein die Nutzung des Verlustvortrags bei der RTW-GmbH und die Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens Grund für die konkrete Vorgehensweise gewesen seien.
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In der mündlichen Verhandlung hat der Prozessbevollmächtigte der Kläger auf Frage erklärt, dass die Kläger mit den übrigen Gesellschaftern der W-GmbH nicht verwandt seien.
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Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Akten des Beklagten (je 1 Heft Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.
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