Bundesfinanzhof Urteil, 22. Sept. 2011 - IV R 8/09

bei uns veröffentlicht am22.09.2011

Tatbestand

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A. An der Z-GmbH & Co. KG (KG 1) war im Streitjahr (2003) --neben mehreren natürlichen Personen als Kommanditisten-- die Y-GmbH (GmbH) atypisch still mit 35 % beteiligt. Die GmbH war eine körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organtochter der Beigeladenen, der X-GmbH & Co. KG (KG 2), die 93,6 % der Anteile an der GmbH hielt. Aufgrund eines Verschmelzungsvertrags vom 21. August 2006 wurde die GmbH durch Übertragung ihres Vermögens als Ganzes auf die KG 2 verschmolzen.

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Die KG 1 war im Streitjahr an mehreren inländischen Tochtergesellschaften beteiligt, bei denen für Zwecke der "Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb" gemäß § 35 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in seiner im Streitjahr gültigen Fassung (EStG 2002) jeweils die Gewerbesteuer-Messbeträge als Ganzes und die auf jeden Anteilseigner entfallenden Anteile festgestellt wurden.

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Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte und des Gewerbesteuer-Messbetrags sowohl der KG 1 als auch der atypisch stillen Gesellschaft, bestehend aus der KG 1 und der GmbH, erfolgte zusammengefasst in einem Feststellungsbescheid. Diesen gab der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) an Herrn R von der Steuerabteilung der "X-Gruppe" als Empfangsbevollmächtigten für die KG 1 bekannt. Im Rahmen der Feststellung des Gewerbesteuer-Messbetrags bezog das FA die von den Tochtergesellschaften der KG 1 übernommenen Anteile an deren Gewerbesteuer-Messbeträgen in Höhe von insgesamt 1.326.302,36 € ein. Da die KG 1 einen Verlust aus Gewerbebetrieb erzielte, entsprach dieser Betrag dem festzustellenden Gewerbesteuer-Messbetrag. Den an der KG 1 beteiligten natürlichen Personen rechnete das FA jeweils einen ihrem Beteiligungsverhältnis entsprechenden Anteil zu. Für die GmbH erfolgte keine derartige Zurechnung.

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Der gegen die Nichtberücksichtigung eines anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags bei der GmbH gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. Während des anschließenden Klageverfahrens stellte das FA mit geändertem Feststellungsbescheid vom 28. April 2008 den Gewerbesteuer-Messbetrag auf 1.288.537,93 € fest; einen anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag für die GmbH stellte das FA auch weiterhin nicht fest. Unter "Aufhebung des diesbezüglich ablehnenden Feststellungsbescheids 2003 vom 28. April 2008" verpflichtete das Finanzgericht (FG) das FA, den auf die GmbH entfallenden anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag in Höhe von 450.988,28 € (entsprechend der Beteiligungsquote der GmbH an der KG 1: 35 % von 1.288.537,93 €) festzustellen. Die Gründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 756 veröffentlicht.

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Während des anschließenden Revisionsverfahrens hat das FA am 14. Oktober 2010 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG erlassen, den es an "X-Gruppe --Steuerabt.--  z. Hd. Hr. R, ..., als Empfangsbevollmächtigter für Firma Z-GmbH & Co. KG" (KG 1) bekannt gegeben hat. Der Bescheid ändert den Feststellungsbescheid 2003 vom 28. April 2008. In dem Änderungsbescheid werden u.a. für die KG 1 die Besteuerungsgrundlagen für 2003 festgestellt und auf deren Komplementär-GmbH, deren Kommanditisten (sämtlich natürliche Personen) sowie die Beigeladene (KG 2) als Rechtsnachfolgerin der atypisch still beteiligten GmbH (Verteilungsquote 3 500/10 000) verteilt. Anteile am Gewerbesteuer-Messbetrag wurden nur für die Kommanditisten festgestellt, nicht hingegen --wie bisher-- für die GmbH bzw. deren Rechtsnachfolgerin.

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Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt im Wesentlichen vor, im Streitfall sei der auf die Organgesellschaft (GmbH) entfallende Gewerbesteuer-Messbetrag nicht gesondert festzustellen. Auf das Feststellungsverfahren i.S. von § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 fänden die Grundsätze des Feststellungsverfahrens nach den §§ 179 ff. AO Anwendung. Zu beachten sei deshalb --so das FA unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Oktober 1991 I R 86/89 (BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185)-- auch der Grundsatz, dass keine gesonderte Feststellung vorzunehmen sei, wenn sie sich steuerlich nicht auswirke. Im Streitfall gehe die begehrte Feststellung ins Leere. Bei der GmbH handele es sich um eine Kapitalgesellschaft, der nach dem Wortlaut des § 35 EStG 2002 selbst keine Steuerermäßigung zu gewähren sei. Sie könne ihren anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag aus ihrer (mitunternehmerischen) atypisch stillen Beteiligung an der KG 1 auch nicht in analoger Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 an den Organträger (KG 2) weitergeben. Im Rahmen der körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft sei weder der KG 2 als Organträgerin noch den an ihr beteiligten natürlichen Personen eine Steuerermäßigung zu gewähren, denn die Feststellung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags für die GmbH löse keine Bindungswirkung auf der Ebene der KG 2 oder der an dieser beteiligten natürlichen Personen aus.

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Das FA beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, einen Gewerbesteuer-Messbetrag in Höhe von 422.125,03 € für die GmbH festzustellen.

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Zur Begründung seines Hilfsantrags trägt das FA vor, die "Durchleitung" des Gewerbesteuer-Messbetrags durch die GmbH sei jedenfalls auf den Teil zu beschränken, zu dem die KG 2 an der GmbH beteiligt sei, also auf einen Betrag von 422.125,03 € (= 93,6 % von 450.988,28 €). Auf der Ebene der Organgesellschaft (GmbH) seien Ausgleichszahlungen an die Minderheitsgesellschafter zu leisten. Das hierfür nötige Einkommen, in dem auch die Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft (KG 1) quotal enthalten seien, sei auf der Ebene der Organgesellschaft anteilig zu versteuern unter Einbeziehung des "abgesenkten" Körperschaftsteuersatzes (Prozentsatz, zu dem die Organgesellschaft gemäß § 16 des Körperschaftsteuergesetzes ihr Einkommen selbst zu besteuern hat). Um eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Doppelbegünstigung --sinngemäß durch Körperschaftsteuerentlastung und Steuerermäßigung nach § 35 EStG-- zu vermeiden, sei --so das FA unter Bezugnahme auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 29. Oktober 2009  16 K 1567/09 F (EFG 2010, 798)-- in Höhe der Beteiligung der Minderheitsgesellschafter eine Kürzung des weitergeleiteten Gewerbesteuer-Messbetrags erforderlich.

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Der Kläger und Revisionsbeklagte beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den geänderten Feststellungsbescheid 2003 vom 14. Oktober 2010 dahin zu ändern, dass ein Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 in Höhe von 450.988,28 € festgestellt wird.

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Er trägt im Wesentlichen vor, (auch) der auf die GmbH entfallende anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag sei für das Jahr 2003 gesondert und einheitlich festzustellen, denn nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 habe eine solche Feststellung für jeden Mitunternehmer zu erfolgen, unabhängig davon, ob es sich um eine natürliche Person, eine Mitunternehmerschaft oder eine Kapitalgesellschaft handele. Dem stehe nicht entgegen, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach den §§ 179 ff. AO nicht erfolgen solle, wenn sie steuerlich keine Bedeutung erlange. Materiell-rechtlich sei der Ansicht des FA nicht zu folgen. Zwar sei in § 35 EStG der Fall nicht geregelt, dass eine Mitunternehmerschaft über einen Ergebnisabführungsvertrag (EAV) den Gewinn einer anderen Mitunternehmerschaft erhalte, an der die Organgesellschaft beteiligt sei. § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 sei auf diesen Fall aber analog anzuwenden, denn insoweit liege eine planwidrige Regelungslücke vor. Gesetzeszweck des § 35 EStG sei eine Verringerung der Steuerbelastung aller Unternehmen (Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften), die durch das Nebeneinander von Gewerbesteuer und Einkommensteuer verursacht werde. Für den Gesellschafter der Organträger-Mitunternehmerschaft spiele es keine Rolle, ob er seine Gewinne über eine ausschließlich aus Mitunternehmerschaften bestehende Kette beziehe oder ob ein mittleres Kettenglied eine Kapitalgesellschaft sei, die den Gewinn über einen EAV an die nächste Ebene weiterleite. Auch solle sich die Bindungswirkung der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Falle einer mehrstöckigen Mitunternehmerschaft nicht nur gegenüber den unmittelbar beteiligten Mitunternehmern entfalten.

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Die Beigeladene (KG 2 als Rechtsnachfolgerin der GmbH) hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

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B. Zwar ist das FG-Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (I.). In der Sache hat die Revision jedoch weder mit dem Haupt- noch mit dem Hilfsantrag des FA Erfolg (II.).

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I. Das angegriffene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während des Revisionsverfahrens ergangene, nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheid 2003 vom 14. Oktober 2010 an die Stelle des angegriffenen Bescheids vom 28. April 2008 getreten und nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Februar 1999 VIII R 42/97, BFH/NV 1999, 1113; vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188; vom 3. Februar 2010 IV R 27/07, BFHE 228, 278, BStBl II 2010, 546; vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511). Dies gilt ungeachtet der Frage, ob es sich bei der Klage um eine Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage handelt (dazu nachfolgend II.2.). Denn § 68 FGO gilt nicht nur in seiner bis einschließlich 2000 gültigen Fassung bei Verpflichtungsklagen entsprechend (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 29. November 2001 IV R 66/99, BFH/NV 2002, 524; BFH-Beschluss vom 18. April 2005 IV B 90/03, BFH/NV 2005, 1817, m.w.N.). Der Zweck des § 68 FGO, dem Kläger nach Möglichkeit ein weiteres Rechtsbehelfsverfahren zu ersparen und zu verhindern, dass das FA den Steuerpflichtigen gegen seinen Willen aus einem Klageverfahren drängt (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912), gebietet es, § 68 FGO n.F. gleichermaßen auf Verpflichtungsklagen anzuwenden (so sinngemäß auch für § 68 FGO n.F. z.B. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 68 Rz 25; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO Rz 6).

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II. Der erkennende Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage, die sich nunmehr gegen den im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen geänderten Bescheid richtet, ist zulässig, soweit die Klageschrift --wie es das FG zutreffend gesehen hat-- als vom Empfangsbevollmächtigen der Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft erhobenes Rechtsmittel auszulegen ist (II.1.). Auch in der Sache hat die Klage, die entgegen der Ansicht des FG als Anfechtungsklage auszulegen ist (II.2.), Erfolg, wobei dem FG jedenfalls im Ergebnis darin zu folgen ist, dass auch für die GmbH ein anteiliger Gewerbesteuer-Messbetrag festzustellen ist (II.4.).

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1. Die Klage ist zulässig. Die Klageschrift ist nach der zutreffenden Auffassung des FG dahin auszulegen, dass die Klage von Herrn R als Empfangsbevollmächtigter der Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft, bestehend aus der KG 1 und der KG 2 als Rechtsnachfolgerin der GmbH, eingelegt worden ist. Das Rubrum dieses Verfahrens ist entsprechend zu berichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427).

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a) Auf der Grundlage der Feststellungen des FG ist die atypisch stille Gesellschaft, im Streitjahr bestehend aus der KG 1 und der GmbH, nicht vollbeendet. Nachdem die GmbH aufgrund Verschmelzungsvertrags vom 21. August 2006 durch Übertragung ihres Vermögens als Ganzes auf die KG 2 verschmolzen worden ist, besteht die atypisch stille Gesellschaft nunmehr zwischen der KG 1 und der KG 2 als Rechtsnachfolgerin der GmbH fort. Gleichwohl kann die atypisch stille Gesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 EStG) sein, denn sie ist nicht i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin für die Gesellschafter prozessführungsbefugt. Die atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die einheitliche Feststellung der Einkünfte betrifft (vgl. BFH-Beschluss vom 3. März 1998 VIII B 62/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401, m.w.N.). Entsprechendes muss gelten, wenn das Finanzgerichtsverfahren bei einer Mitunternehmerschaft die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (jetzt § 35 Abs. 2 EStG) betrifft. Denn bei der Innengesellschaft kommt eine Vertretung, d.h. ein rechtsgeschäftliches Handeln für die Gesellschaft im Außenverhältnis, nicht in Betracht; die stille Gesellschaft hat keine Organe und keine Bevollmächtigten (BFH-Beschluss in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401, m.w.N.). Die Rolle des nicht vorhandenen vertretungsberechtigten Geschäftsführers übernimmt bei einer atypischen (mitunternehmerischen) stillen Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO der Empfangsbevollmächtigte (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401, und vom 14. November 2008 IV B 136/07, BFH/NV 2009, 597). Soweit der BFH die Vorschrift des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F. in Gewinnfeststellungsverfahren einer atypisch stillen Gesellschaft in dem Sinne entsprechend angewendet hat, dass an die Stelle der (umfassenden) Klagebefugnis der Gesellschaft die des Inhabers des Handelsgeschäfts tritt (BFH-Beschluss vom 24. November 1988 VIII B 90/87, BFHE 155, 32, BStBl II 1989, 145), hält er hieran für die derzeit gültige Fassung des § 48 FGO nicht mehr fest, denn § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F. enthält nunmehr ausdrücklich eine Regelung für die Fälle, in denen --wie bei der atypisch stillen Gesellschaft-- ein zur Vertretung befugter Gesellschafter nicht vorhanden ist (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401); dies schließt allerdings nicht aus, dass auch der Inhaber des Handelsgeschäfts empfangsbevollmächtigt sein kann (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 597). Aus alledem folgt, dass dem Empfangsbevollmächtigten dieselben prozessualen Befugnisse zustehen wie dem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 597, m.w.N.). Er wird insoweit mit der in § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO geregelten Prozessstandschaft der Gesellschaft gleichgestellt; ihm steht ebenso wie dem Geschäftsführer als Vertreter der Personengesellschaft eine umfassende Klagebefugnis zu (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 597, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn der Rechtsstreit --wie hier-- den Anteil eines atypisch stillen Gesellschafters am Gewerbesteuer-Messbetrag betrifft.

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b) Nach dem Grundsatz der Rechtsschutz gewährenden Auslegung ist im Zweifelsfall anzunehmen, dass das Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das zulässig ist; dies gilt grundsätzlich auch für Schriftsätze von rechtskundigen Bevollmächtigten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. November 2007 IV R 81/05, BFHE 220, 94, BStBl II 2008, 561, m.w.N., und in BFH/NV 2009, 1427). Deshalb ist die von einem bevollmächtigten Rechtsanwalt und Steuerberater im Namen der KG 1 als "Klägerin" erhobene Klage als solche des R als Empfangsbevollmächtigter der Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft, bestehend aus der KG 1 und der KG 2 als Rechtsnachfolgerin der GmbH, auszulegen. Dass R, an den das FA auch seinen Änderungsbescheid vom 14. Oktober 2010 gerichtet hat, nicht nur hinsichtlich der KG 1 als eigener Mitunternehmerschaft, sondern auch hinsichtlich der atypisch stillen Gesellschaft als weiterer Mitunternehmerschaft als Empfangsbevollmächtigter i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 Satz 1 FGO i.V.m. § 183 Abs. 1 AO anzusehen ist, ergibt sich nicht nur aus den den Senat bindenden Feststellungen des FG, sondern ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

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2. Entgegen der Rechtsmeinung des FG handelt es sich bei der Klage nicht um eine Verpflichtungsklage, sondern um eine Anfechtungsklage. Eine Anfechtungsklage kommt in Betracht, wenn das FA eine Sachentscheidung getroffen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 III R 17/97, BFH/NV 2001, 914, und in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, m.w.N.). Vorliegend hat es das FA abgelehnt, für die GmbH einen anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag festzustellen. Die Ablehnung ist jedoch --wie sich u.a. schon aus der Einspruchsentscheidung ergibt-- nicht (allein) aus formellen Gründen erfolgt. Vielmehr hat sich das FA u.a. auf den materiell-rechtlich begründeten Standpunkt gestellt, dass eine GmbH als Kapitalgesellschaft nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliege und deshalb keine Ermäßigung nach § 35 EStG beanspruchen könne. Der Streitfall, in dem das FA im Feststellungsbescheid gemäß § 35 Abs. 3 EStG 2002 keine ausdrückliche Feststellung zu dem begehrten Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag getroffen hat, unterscheidet sich insoweit nicht wesentlich von der Situation, dass das FA in einem Feststellungsbescheid den Gewerbesteuer-Messbetrag sowie die auf einen Feststellungsbeteiligten entfallenden Anteile (ausdrücklich) auf 0 € festgestellt hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912). In beiden Fällen trifft das FA eine Sachentscheidung ungeachtet dessen, ob dies im Feststellungsbescheid mit einer "Null-Feststellung" oder durch ein Unterbleiben der entsprechenden Feststellung zum Ausdruck kommt. Erhebt ein Feststellungsbeteiligter oder der hierzu berufene Prozessstandschafter gegen die --aus sachlichen Gründen erfolgte-- Ablehnung der begehrten Feststellung vor dem FG Klage, so ist statthafte Klageart die Anfechtungsklage. Die Anfechtungsklage, hier in der Form der Abänderungsklage, ist gegenüber der Verpflichtungsklage vorrangig (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 914). § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO räumt dann dem FG bzw. in der vorliegenden Verfahrenssituation i.V.m. § 121 FGO dem BFH die Befugnis ein, die zutreffenden Feststellungen (anstelle der Finanzbehörde) selbst zu treffen.

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3. Zutreffend hat das FG hingegen die KG 2 als Rechtsnachfolgerin der atypisch still beteiligten GmbH gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren (notwendig) beigeladen, denn die KG 2 ist an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihr gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Auch ist sie hinsichtlich der Streitfrage, ob nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 auch für die GmbH ein Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 festzustellen ist, gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO klagebefugt. Es kann offenbleiben, ob außerdem diese Frage die GmbH bzw. ihre Rechtsnachfolgerin i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angeht.

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4. Die Sache ist spruchreif. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen, an die der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des Senats. Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Auffassung vertreten, dass im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 ein Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 in Höhe von 450.988,28 € (rechnerisch 35 % von 1.288.537,93 €) festzustellen ist.

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a) Der angefochtene geänderte Feststellungsbescheid 2003 vom 14. Oktober 2010 erweist sich nicht deshalb als rechtswidrig, weil das FA in diesem Bescheid unterschiedliche Feststellungen zusammengefasst hat. Der Bescheid enthält neben Feststellungen im Sinne einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 u.a. auch solche, die im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung nach den §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) zu treffen sind; zudem betreffen die jeweiligen Feststellungen zwei verschiedene Mitunternehmerschaften, nämlich sowohl die atypisch stille Gesellschaft (im Streitjahr bestehend aus der KG 1 und der atypisch still beteiligten GmbH) als auch die KG 1 selbst. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine derartige Zusammenfassung von Feststellungen in einem Bescheid zulässig ist. Denn die äußerliche Zusammenfassung von Verwaltungsakten in einer Verfügung hat die höchstrichterliche Rechtsprechung stets gebilligt, sofern hinreichend deutlich zum Ausdruck kommt, dass die Verfügung mehrere unterschiedliche Regelungsinhalte enthält (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1988 III R 52/86, BFHE 155, 238, BStBl II 1989, 257, m.w.N.). So können aus Vereinfachungsgründen beispielsweise Gewinnfeststellungsbescheide in einem Sammelbescheid zusammengefasst werden; sie sind jedoch als selbständige Steuerbescheide anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 2. Mai 1990 VIII R 20/86, BFH/NV 1991, 219). Nach dem genannten Maßstab bestehen auch keine Bedenken, die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 EStG) und die gesonderte und einheitliche Feststellung nach den §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO in einem Sammelbescheid zusammenzufassen. Entsprechend § 179 Abs. 2 Satz 3 AO dürfen zudem die gesonderten und einheitlichen Feststellungen für eine atypisch stille Gesellschaft und für eine KG in einem Bescheid zusammengefasst werden (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2001 VIII R 10/00, BFHE 195, 486, BStBl II 2001, 747, unter I.1.).

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b) Das FA war dem Grunde nach verpflichtet, im Rahmen seiner Feststellungen nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 auch einen Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 festzustellen.

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aa) Nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 ist bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Sowohl nach den Feststellungen des FG als auch nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten war die GmbH i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mitunternehmerisch still beteiligt. Daher braucht nicht auf einzelne Merkmale der Mitunternehmerstellung eines atypisch stillen Gesellschafters (näher dazu z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, unter III.2.) eingegangen zu werden. Da die atypisch stille Gesellschaft nicht subjektiv gewerbesteuerpflichtig ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311), kommt es hinsichtlich der Bestimmung des Anteils der GmbH auf den für die KG 1 festgestellten Gewerbesteuer-Messbetrag an.

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bb) Das FA durfte die streitige Feststellung nicht unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185 mit der Begründung verweigern, diese Feststellung sei für die GmbH steuerlich nicht von Bedeutung. Zwar hat der BFH in jenem Urteil sinngemäß entschieden, dass es keiner Feststellungen gemäß § 179, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bedarf, wenn diese keinen Eingang in eine Steuerfestsetzung des Betroffenen finden können; insoweit fehle es im Fall einer Klage an der nach § 40 Abs. 2 FGO erforderlichen Verletzung in eigenen Rechten. Auch ist dem FA darin zuzustimmen, dass die gesonderte und einheitliche Feststellung der Anteile der einzelnen Mitunternehmer am Gewerbesteuer-Messbetrag nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 keine Bedeutung hat, soweit feststeht, dass der einzelne Mitunternehmer eine Kapitalgesellschaft ist, bei der eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer nach § 35 Abs. 1 EStG ausgeschlossen ist. Allerdings hat der BFH auch darauf abgestellt, ob der durch die Feststellung Betroffene unter keinem denkbaren Gesichtspunkt in eigenen steuerlichen Rechten verletzt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185). Bei einer dem äußeren Anschein nach existenten, mitunternehmerisch beteiligten Kapitalgesellschaft kann indes die Möglichkeit einer Rechtsverletzung durch eine unterbliebene Feststellung i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 nicht generell ausgeschlossen werden. So ist zwar eine Vor-GmbH mit der in das Handelsregister eingetragenen GmbH identisch; steuerrechtlich wird die Vorgesellschaft jedoch nur als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie später als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird (vgl. BFH-Urteile vom 14. Oktober 1992 I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352, und vom 3. September 2009 IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60). Die Prüfung und Entscheidung, ob bei einem Mitunternehmer von einer Kapitalgesellschaft auch im steuerlichen Sinne auszugehen ist, sind jedoch nicht Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002. Diese obliegen vielmehr dem Finanzamt, das über eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer nach Maßgabe des auf den einzelnen Mitunternehmer festgestellten Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag zu entscheiden hat. Somit ist von dem mit der Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 befassten FA lediglich zu prüfen, ob eine Mitunternehmerstellung desjenigen vorliegt, der die Feststellung eines Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag zu seinen Gunsten geltend macht. Dabei entspricht es auch verwaltungspraktischen Erwägungen, wenn sich das für die Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zuständige FA nicht mit den Rechtsverhältnissen der einzelnen Mitunternehmer zu befassen hat. Dies gilt auch dann, wenn diesem FA --wie offenkundig im Streitfall-- die Rechtsverhältnisse der Mitunternehmer bekannt sind.

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c) Dieser Beurteilung steht die im Streitfall vorliegende körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft nicht entgegen. Die Feststellung eines anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags der GmbH (Organgesellschaft) entfaltet verfahrensrechtlich gegenüber dem Organträger (KG 2) nicht die Wirkung eines Grundlagenbescheids. Für einen Gewinnfeststellungsbescheid hat der erkennende Senat entschieden (Urteil vom 6. März 2008 IV R 74/05, BFHE 220, 304, BStBl II 2008, 663), dass ein solcher Bescheid Bindungswirkung gegenüber demjenigen Steuerpflichtigen entfaltet, dem der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO). Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte wird nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchgeführt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und diesen die Einkünfte zuzurechnen sind. Die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids erstreckt sich danach auf die Personen, denen die Einkünfte steuerlich zuzurechnen sind, also die Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Nicht anders verhält es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 EStG). Nach Satz 1 der Vorschrift ist diese (u.a.) bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG durchzuführen. Auch hier erstreckt sich die Bindungswirkung nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Deshalb hat das für die Feststellungen nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zuständige FA auch keine möglichen Folgerungen auf der Ebene des Organträgers zu erwägen.

26

d) Ausgehend hiervon kommt es --anders als es das FG gesehen hat-- vorliegend nicht darauf an, ob hinsichtlich des streitbefangenen Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 bei der KG 2 die Voraussetzungen des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 vorliegen, wonach bei der Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 (hier für die KG 2) anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen sind. Andererseits steht den vorgenannten Rechtsgrundsätzen auch nicht entgegen, dass der erkennende Senat mit Urteilen vom 22. September 2011 IV R 42/09 und IV R 3/10 entschieden hat, dass nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 die "Durchleitung" des für eine Kapitalgesellschaft festgestellten Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 an eine an dieser Gesellschaft beteiligte Personengesellschaft zum Zwecke ihrer möglichen Verwertung durch die "Schlussgesellschafter" nicht in Betracht kommt, weil § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nur die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, nicht hingegen an einer Kapitalgesellschaft erfasst, und eine analoge Anwendung dieser Vorschrift nicht in Betracht kommt.

27

e) Hinsichtlich der Höhe des festzustellenden Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 ist der Bemessung des FG zu folgen.

28

aa) Nach § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 richtet sich der Anteil des Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels. Das FG hat zwar nicht ausdrücklich einen konkreten Gewinnverteilungsschlüssel für die atypisch stille Gesellschaft festgestellt; nachdem die Beteiligten jedoch hinsichtlich des Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag übereinstimmend rechnerisch an die Beteiligungsquote der GmbH anknüpfen, geht der erkennende Senat davon aus, dass dieser erste Rechenschritt dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel entspricht.

29

bb) Zwar ist zwischen den Beteiligten erörtert worden, ob der festzustellende Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag i.S. des § 35 Abs. 3 EStG 2002 der Höhe nach rechnerisch nicht allein entsprechend der Beteiligungsquote der GmbH an der KG 1 zu bemessen sei und sich deshalb nicht auf 450.988,28 € (= 35 % von 1.288.537,93 €) belaufe, sondern entsprechend der Beteiligungsquote der KG 2 an der GmbH auf 422.125,03 € (= 93,6 % von 450.988,28 €) zu bemessen sei. Dem für die gesonderte Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (jetzt § 35 Abs. 2 EStG) zuständigen FA obliegt es nach den zuvor genannten Maßstäben jedoch nicht, der tatsächlichen "Verwertbarkeit" des festgestellten Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag im Wege der Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG beim einzelnen Mitunternehmer nachzugehen. Deshalb hat dieses FA anlässlich seiner Feststellungen auch nicht zu prüfen, ob und inwieweit ein Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag möglicherweise von einer mitunternehmerisch beteiligten Kapitalgesellschaft an eine wiederum an dieser Gesellschaft beteiligte Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) "durchzuleiten", im Rahmen der Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 für jene Mitunternehmerschaft nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 einzubeziehen und ggf. bei den "Schlussgesellschaftern" nach § 35 EStG anzurechnen ist. Daher ist der auf die Höhe der Beteiligung der GmbH an der KG 1 bezogene, zwischen den Beteiligten hinsichtlich seiner Berechnung und Höhe unstreitige Betrag von 450.988,28 € als Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag gesondert und einheitlich festzustellen.

30

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 i.V.m. § 139 Abs. 4 FGO. Wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung muss der Senat über die gesamten Kosten des Verfahrens entscheiden (z.B. BFH-Urteil vom 26. September 2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452, m.w.N.). Nachdem das FA auch nicht teilweise mit seinem im Revisionsverfahren gestellten Hilfsantrag Erfolg hat, sind die Kosten des gesamten Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst zu tragen hat, dem FA aufzuerlegen.

Urteilsbesprechung zu Bundesfinanzhof Urteil, 22. Sept. 2011 - IV R 8/09

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(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

(1)1Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft auf Grund des § 171 Absatz 1 des Handelsgesetzbuchs, so können abweichend von Satz 1 Verluste des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.3Satz 2 ist nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

(1a)1Nachträgliche Einlagen führen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.2Nachträgliche Einlagen im Sinne des Satzes 1 sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des Absatzes 1 entstanden oder ein Gewinn im Sinne des Absatzes 3 Satz 1 zugerechnet worden ist.

(2)1Soweit der Verlust nach den Absätzen 1 und 1a nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.2Der verrechenbare Verlust, der nach Abzug von einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn verbleibt, ist im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils oder der Betriebsveräußerung oder -aufgabe bis zur Höhe der nachträglichen Einlagen im Sinne des Absatzes 1a ausgleichs- oder abzugsfähig.

(3)1Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach Absatz 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen.2Der nach Satz 1 zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist.3Wird der Haftungsbetrag im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach Absatz 1 Satz 2 ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um auf Grund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen; Satz 2 gilt sinngemäß.4Die nach den Sätzen 1 bis 3 zuzurechnenden Beträge mindern die Gewinne, die dem Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Zurechnung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.

(4)1Der nach Absatz 1 nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Absatz 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Absatz 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen.2Dabei ist von dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszugehen.3Zuständig für den Erlass des Feststellungsbescheids ist das für die gesonderte Feststellung des Gewinns und Verlustes der Gesellschaft zuständige Finanzamt.4Der Feststellungsbescheid kann nur insoweit angegriffen werden, als der verrechenbare Verlust gegenüber dem verrechenbaren Verlust des vorangegangenen Wirtschaftsjahres sich verändert hat.5Die gesonderten Feststellungen nach Satz 1 könnenmit dergesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte verbunden werden.6In diesen Fällen sind die gesonderten Feststellungen des verrechenbaren Verlustes einheitlich durchzuführen.

(5) Absatz 1 Satz 1, Absatz 1a, 2 und 3 Satz 1, 2 und 4 sowie Absatz 4 gelten sinngemäß für andere Unternehmer, soweit deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist, insbesondere für

1.
stille Gesellschafter einer stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs, bei der der stille Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist,
2.
Gesellschafter einer Gesellschaft im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
3.
Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten oder eines stillen Gesellschafters entspricht oder soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist,
4.
Unternehmer, soweit Verbindlichkeiten nur in Abhängigkeit von Erlösen oder Gewinnen aus der Nutzung, Veräußerung oder sonstigen Verwertung von Wirtschaftsgütern zu tilgen sind,
5.
Mitreeder einer Reederei im Sinne des § 489 des Handelsgesetzbuchs, bei der der Mitreeder als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, wenn die persönliche Haftung des Mitreeders für die Verbindlichkeiten der Reederei ganz oder teilweise ausgeschlossen oder soweit die Inanspruchnahme des Mitreeders für Verbindlichkeiten der Reederei nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

1Die Organgesellschaft hat ihr Einkommen in Höhe von 20/17 der geleisteten Ausgleichszahlungen selbst zu versteuern.2Ist die Verpflichtung zum Ausgleich vom Organträger erfüllt worden, so hat die Organgesellschaft 20/17 der geleisteten Ausgleichszahlungen an Stelle des Organträgers zu versteuern.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

(1) Die Steuern können, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden, ohne dass dies einer Begründung bedarf. Die Festsetzung einer Vorauszahlung ist stets eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung.

(2) Solange der Vorbehalt wirksam ist, kann die Steuerfestsetzung aufgehoben oder geändert werden. Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Die Entscheidung hierüber kann jedoch bis zur abschließenden Prüfung des Steuerfalls, die innerhalb angemessener Frist vorzunehmen ist, hinausgeschoben werden.

(3) Der Vorbehalt der Nachprüfung kann jederzeit aufgehoben werden. Die Aufhebung steht einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich; § 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 gilt sinngemäß. Nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aufzuheben, wenn sich Änderungen gegenüber der Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht ergeben.

(4) Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. § 169 Absatz 2 Satz 2, § 170 Absatz 6 und § 171 Absatz 7, 8 und 10 sind nicht anzuwenden.

Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbehörde hat dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, eine Abschrift des neuen Verwaltungsakts zu übermitteln. Satz 1 gilt entsprechend, wenn

1.
ein Verwaltungsakt nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt wird oder
2.
ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.

Tatbestand

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kommanditgesellschaft, deren Komplementärin eine OHG ist. Kommanditisten der Klägerin waren neben der D-GmbH eine Stiftung, vier Kommanditgesellschaften, eine weitere GmbH und natürliche Personen. Die Klägerin ist gewerblich tätig und hält Beteiligungen an zahlreichen Kapitalgesellschaften.

2

Mit Ausnahme der D-GmbH veräußerten sämtliche Kommanditisten der Klägerin ihre Kommanditanteile, die etwa 80 % des Kapitals der Klägerin entsprachen, an die A-GmbH:

3

Im Juli 2001 schlossen alle Kommanditisten der Klägerin mit Ausnahme der D-GmbH eine Gesellschaftervereinbarung zur Vorbereitung auf einen angestrebten Verkauf der Kommanditanteile. Sie beauftragten einen Lenkungsausschuss mit dem Abschluss eines Anteilsverkaufvertrages im Namen der Gesellschafter unter Vorbehalt eines nachträglichen Zustimmungsbeschlusses der Gesellschafterversammlung.

4

Am 5. August 2001 wurde zwischen dem Lenkungsausschuss im Namen der veräußernden Kommanditisten, der Klägerin, der A-GmbH und der C-S.A./N.V. ein Vertrag ("Sale Agreement") geschlossen. Dieser sieht die dingliche Abtretung der Kommanditanteile frühestens für den 1. Februar 2002 vor (Klausel 15.1 des Vertrages). Er steht unter der aufschiebenden Bedingung einer mehrheitlichen Zustimmung der Kommanditisten (Klausel 16.1 des Vertrages). Nach Klausel 23.1 findet auf den Vertrag deutsches Recht Anwendung.

5

Am 1. September 2001 fand eine außerordentliche Gesellschafterversammlung der Klägerin statt. Diese stimmte dem Kaufvertrag vom 5. August 2001 und der beabsichtigten Abtretung der Kommanditanteile zu.

6

Die Abtretung der Gesellschaftsanteile erfolgte am 1. Februar 2002.

7

In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr (2002) erklärte die Klägerin u.a. Veräußerungsgewinne i.S. des § 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der Fassung des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23. Juli 2002 --StBAÄG-- (BGBl I 2002, 2715; im Folgenden GewStG n.F.) in Höhe von … €. Erklärungsgemäß setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Gewerbesteuermessbetrag fest.

8

Die Klägerin machte mit ihrem Einspruch geltend, § 7 Satz 2 GewStG n.F. sei verfassungswidrig. Weiterhin sei der Bescheid auch insoweit rechtswidrig, als der Veräußerungsgewinn ohne Berücksichtigung des § 3 Nr. 40 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) und des § 8b Abs. 6 i.V.m. Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (KStG) der Gewerbesteuer unterworfen worden sei.

9

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

10

Die Klage war insoweit erfolgreich, als im Rahmen des § 7 GewStG n.F. die Vorschriften des § 3 Nr. 40 Buchst. b EStG und des § 8b Abs. 6 i.V.m. Abs. 2 KStG zu berücksichtigen seien. Im Übrigen wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab.

11

Das FG hielt in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1720 veröffentlichten Urteil die Einbeziehung des Veräußerungsgewinns nach § 7 Satz 2 GewStG n.F. nicht für verfassungswidrig.

12

Während des Revisionsverfahrens hat das FA den angegriffenen Bescheid mit Bescheiden vom 28. November 2007, vom 20. Mai 2008 und vom 28. April 2010 geändert; dabei hat das FA u.a. den teilweisen Klageerfolg der Klägerin berücksichtigt; die Änderungen betreffen nicht das Revisionsverfahren.

13

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Sie ist weiterhin der Auffassung, § 7 Satz 2 GewStG n.F. sei verfassungswidrig.

14

Die Klägerin beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben sowie den Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom 28. April 2010 dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2002 ohne Einbeziehung der von den Kommanditisten erzielten Veräußerungsgewinne festgesetzt wird.

15

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

16

II. A. Das angegriffene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da die während des Revisionsverfahrens ergangenen Bescheide an die Stelle des angegriffenen Bescheides getreten sind. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

17

Die Bescheide vom 28. November 2007, vom 20. Mai 2008 und vom 28. April 2010 sind nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Da sich hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und die Klägerin auch keinen weitergehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO (BFH-Urteil in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

18

B. Die Klage gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom 28. April 2010 ist unbegründet und daher abzuweisen. § 7 Satz 2 GewStG n.F. verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG); die Anwendung der Vorschrift auf den Streitfall begründet keine unzulässige Rückwirkung.

19

1. § 7 Satz 2 GewStG n.F. hat folgende Entstehungsgeschichte:

20

a) § 7 GewStG in der Fassung vom 19. Mai 1999 lautete:

21

"Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn gilt als Gewerbeertrag nach Satz 1."

22

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH zu § 7 Satz 1 GewStG gehören bei natürlichen Personen und Mitunternehmerschaften Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs nicht zum Gewerbeertrag. Dies ergibt sich aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 41/07, BFHE 228, 381, unter II.1. der Gründe, m.w.N.; vgl. auch Abschn. 39 Abs. 1 Nr. 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien --GewStR-- 1998). Hingegen gehören bei Kapitalgesellschaften auch Gewinne aus der Veräußerung und der Aufgabe eines Betriebs oder eines Teilbetriebs zum Gewerbeertrag. Die Gewerbesteuerpflicht knüpft bei Kapitalgesellschaften allein an die Rechtsform an; nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG gilt die Tätigkeit einer solchen Gesellschaft stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 27/01, BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155, unter II.2. der Gründe; vgl. auch Abschn. 40 Abs. 2 Satz 1 GewStR 1998 und R 7.1 Abs. 4 Satz 1 GewStR 2009).

23

b) Im "Bericht der Bundesregierung zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts" des Bundesfinanzministeriums an den Finanzausschuss des Deutschen Bundestags vom 18. April 2001 heißt es (Finanz-Rundschau --FR-- 2001, Beilage zu Heft 11, 1, 35, unter E.I.1.a):

24

"Die für Kapitalgesellschaften bestehende Möglichkeit, nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG Einzelwirtschaftsgüter steuerneutral in eine Personengesellschaft (Objektgesellschaft) einzubringen, um sie anschließend durch Verkauf der Beteiligung gewerbesteuerfrei zu veräußern, sollte künftig beseitigt werden (gewerbesteuerfreie Veräußerung der Beteiligung an der Personengesellschaft)."

25

c) Art. 4 Nr. 2 des Entwurfs der Bundesregierung über ein Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz --UntStFG--) vom 17. August 2001 (BRDrucks 638/01; inhaltsgleich: BTDrucks 14/6882 vom 10. September 2001) lautete:

26

"In § 7 wird nach Satz 1 folgender Satz eingefügt:

'Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1. des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,

2. des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,

3. des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als Mitunternehmer entfällt.' "

27

Nach der Begründung dieses Gesetzentwurfs (BTDrucks 14/6882, S. 41) hatte die gesetzliche Neuregelung folgendes Ziel:

28

"Veräußerungsgewinne sollen bei Mitunternehmerschaften (Personengesellschaften, Erbengemeinschaften) künftig der Gewerbesteuer unterliegen, soweit sie nicht auf natürliche Personen als Mitunternehmer entfallen. Insbesondere bei einer Kapitalgesellschaft wird dies zur Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen für unverzichtbar gehalten. Kapitalgesellschaften hätten ohne die Regelung die Möglichkeit, Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer unterliegen, statt dessen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft zu übertragen und könnten anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft steuerfrei veräußern."

29

Im Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags vom 7. November 2001 schlug dieser die Änderung vor, dass im letzten Halbsatz vor Mitunternehmer "unmittelbar beteiligter" eingefügt werde (BTDrucks 14/7343, S. 40). Der letzte Halbsatz des § 7 Satz 2 GewStG sollte demnach lauten: "...soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt." Die Begründung hierfür lautet (BTDrucks 14/7344, S. 12):

30

"Durch die Änderung werden nur die Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften von der Gewerbesteuer steuerfrei gelassen, die auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen. Soweit eine natürliche Person mittelbar beteiligt ist, erfolgt eine Entlastung um die Gewerbesteuer durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG. Die Ergänzung ist notwendig, um die Regelung in der Praxis anwenden zu können. Bei mehrstufigen Personengesellschaften ist es für das Betriebsfinanzamt regelmäßig nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellbar, ob und in welchem Umfang eine natürliche Person mittelbar an dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt ist."

31

Der Deutsche Bundestag verabschiedete das UntStFG am 14. Dezember 2001 in der Fassung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags, der Bundesrat stimmte am 20. Dezember 2001 zu. Am 24. Dezember 2001 wurde das UntStFG vom 20. Dezember 2001 im BGBl I 2001, 3858 veröffentlicht. Die Änderung des § 7 Satz 2 GewStG trat nach Art. 12 Abs. 1 UntStFG am Tag nach der Verkündung in Kraft, die neue Fassung des § 7 Satz 2 GewStG war aber nach § 36 Abs. 1 GewStG in der Fassung des UntStFG erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden.

32

d) Durch Art. 11 des Gesetzes zur Fortführung des Solidarpaktes, zur Neuordnung des bundesstaatlichen Finanzausgleichs und zur Abwicklung des Fonds "Deutsche Einheit" (Solidarpaktfortführungsgesetz --SFG--) vom 20. Dezember 2001 wurde § 7 GewStG erneut geändert. Art. 11 Nr. 2 SFG lautet:

33

"§ 7 Satz 2 wird wie folgt gefasst:

34

'Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des KStG ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1.' "

35

Die Änderung steht im Zusammenhang mit der Einfügung des § 8 Abs. 1 Satz 2 KStG (Art. 10 Nr. 2 SFG), welcher eine besondere Gewinnermittlungsvorschrift für öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten ist und die Veranstaltung von Werbesendungen einheitlich besteuern soll (BTDrucks 14/7646, S. 32).

36

Durch Art. 11 Nr. 4 SFG wurde § 36 GewStG um einen Abs. 3 ergänzt, nach dem § 7 Satz 2 GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2001 anzuwenden war.

37

Das SFG vom 20. Dezember 2001 wurde am 27. Dezember 2001 verkündet (BGBl I 2001, 3955). Die Änderung des GewStG trat nach Art. 12 Abs. 1 SFG am 1. Januar 2002 in Kraft.

38

e) In seiner Beschlussempfehlung und seinem Bericht zum Entwurf des StBAÄG vom 24. April 2002 (BTDrucks 14/8887, S. 26) schlug der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags eine Neufassung von § 7 GewStG vor. Diese sei zur Beseitigung eines redaktionellen Versehens, das aus der Verkündungsreihenfolge im BGBl resultiere, erforderlich. Im zuerst verkündeten UntStFG sei in § 7 GewStG ein neuer Satz 2 eingefügt worden, wodurch der bisherige Satz 2 zu Satz 3 geworden sei. Der neue Satz 2 sei dann sogleich durch das SFG geändert worden, obwohl der alte Satz 2, der zu Satz 3 geworden sei, gemeint gewesen sei.

39

Durch Art. 5 Nr. 1 StBAÄG wurde § 7 GewStG entsprechend der Beschlussempfehlung neu gefasst und erhielt folgenden Wortlaut, der in Satz 2 dem des § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des UnStFG entspricht:

40

"Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Zum Gewerbeertrag gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

1. des Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft,

2. des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist,

3. des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien,

soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1."

41

Die Neufassung des § 7 Satz 2 GewStG war nach dem durch Art. 5 Nr. 2 StBAÄG ebenfalls geänderten § 36 Abs. 1 GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden.

42

Das StBAÄG vom 23. Juli 2002 wurde am 26. Juli 2002 verkündet (BGBl I 2002, 2715). Die Änderung des GewStG trat nach Art. 17 Abs. 1 StBAÄG am Tag nach der Verkündung in Kraft.

43

2. Die Regelung des § 7 Satz 2 GewStG n.F. ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

44

a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Die mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtiger bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG--, z.B. BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, zu C.I.2., mit zahlreichen Nachweisen). Das sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebende Gebot gleicher Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit, von dem nur aus besonderem Grund abgewichen werden darf, gilt auch für die Gewerbeertragsteuer (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, zu C.II.2.).

45

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, dass Kapitalgesellschaften einerseits und natürliche Personen andererseits bei § 7 Satz 2 GewStG n.F. unterschiedlich behandelt werden. Denn diese Vergleichsgruppen unterscheiden sich grundlegend voneinander (BFH-Urteil in BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155, unter II.2. der Gründe, m.w.N.; siehe auch BVerfG-Beschlüsse vom 21. März 1977  1 BvR 1/77, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1977, 255, und 1 BvR 2/77, HFR 1977, 256). Dem Gesetzgeber ist es insoweit unbenommen, im Rahmen der Gewerbesteuer an die Rechtsform unterschiedliche Rechtsfolgen zu knüpfen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, zu C.III.).

46

c) Darüber hinaus verstößt § 7 Satz 2 GewStG n.F. auch nicht deswegen gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, weil --wie die Klägerin meint-- die Gesellschaft, deren Anteile veräußert würden, mit der Gewerbesteuer belastet werde, während der die Steuerpflicht auslösende Ertrag auf der Ebene des Gesellschafters erzielt werde.

47

Denn jedenfalls steht mit Art. 3 Abs. 1 GG im Einklang, bei der Gewerbesteuer an die Leistungsfähigkeit der Gesellschafter einer Personengesellschaft anzuknüpfen. Diese sind nämlich ungeachtet der Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG) auch bei der Gewerbesteuer die (Mit-)Unternehmer (BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.2.a bb (4) der Gründe).

48

d) Ferner ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, dass § 7 Satz 2 GewStG n.F. zwischen Personengesellschaften und natürlichen Personen unterscheidet.

49

aa) Die Gruppen sind in diesem Rahmen vergleichbar. Denn die Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder Teilbetriebs gehören sowohl bei natürlichen Personen als auch bei Personengesellschaften nach § 7 Satz 1 GewStG nicht zum Gewerbeertrag (vgl. oben zu II.B.1.).

50

bb) § 7 Satz 2 GewStG n.F. unterscheidet in mehrfacher Hinsicht zwischen Personengesellschaften und natürlichen Personen:

51

(1) Die Vorschrift unterwirft --unter bestimmten Voraussetzungen-- nur die Gewinne aus der Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft der Gewerbesteuer, entsprechende Gewinne eines Einzelunternehmers gehören hingegen auch weiterhin nicht zum Gewerbeertrag.

52

(2) Darüber hinaus gehört der Gewinn i.S. des § 7 Satz 2 GewStG n.F. nur insoweit nicht zum Gewerbeertrag einer Mitunternehmerschaft, als er auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Soweit der Gewinn auf eine beteiligte Personengesellschaft entfällt, ist er hingegen Teil des Gewerbeertrags.

53

cc) Diese unterschiedliche Behandlung ist durch einen besonderen Grund, nämlich das Ziel des Gesetzgebers, Steuerumgehungen zu verhindern, gerechtfertigt. Steuerumgehungen zu verhindern ist ein legitimes Ziel der Gesetzgebung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11. Juli 1967  1 BvR 495/63, 1 BvR 325/66, BVerfGE 22, 156, zu B.1.b, zur Steuerrechtsprechung).

54

(1) Vermieden werden sollte, dass Kapitalgesellschaften Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung mit Gewinn der Gewerbesteuer unterliegen, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußern können (BTDrucks 14/6882, S. 41). "Insbesondere" zu diesem Zweck hat der Gesetzgeber § 7 Satz 2 GewStG n.F. geschaffen.

55

(2) Dem kann --anders als die Klägerin meint-- nicht entgegengehalten werden, § 7 Satz 2 GewStG n.F. sei vom Ziel der Missbrauchsbekämpfung nicht mehr gedeckt.

56

(a) Auch wenn die unterschiedliche Behandlung von Personengesellschaften gegenüber natürlichen Personen eines besonderen Grundes bedarf, so hat der Gesetzgeber bei der Entscheidung, welche Regelung er als Reaktion auf eine Steuerumgehung wählt, einen weiten Gestaltungsspielraum.

57

(b) Die Klägerin ist der Auffassung, die Vorschrift hätte sich z.B. durch Behaltensfristen auf die Fälle beschränken müssen, in denen tatsächlich Wirtschaftsgüter von Kapitalgesellschaften auf Mitunternehmerschaften übertragen worden seien. Der Klägerin ist zuzugeben, dass eine derartige Regelung (möglicherweise) zielgenauer gewesen wäre. Allerdings bergen Behaltensfristen ihrerseits die Gefahr der Umgehung. Bereits deswegen ist insoweit der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers nicht überschritten.

58

(c) Ferner ist vom gesetzgeberischen Anliegen, Steuerumgehungen zu vermeiden, auch erfasst, dass der Gewinn nach § 7 Satz 2 GewStG n.F. insoweit zum Gewerbeertrag gehört, als er auf eine beteiligte Personengesellschaft entfällt. Denn ansonsten könnte eine Kapitalgesellschaft durch die Zwischenschaltung einer weiteren Personengesellschaft die gewerbesteuerrechtliche Erfassung von stillen Reserven auch weiterhin vermeiden.

59

e) Im Rahmen seines weiten Gestaltungsspielraums bei der Ausgestaltung der Missbrauchsvorschrift durfte der Gesetzgeber auch zwischen unmittelbar beteiligten natürlichen Personen und mittelbar beteiligten natürlichen Personen unterscheiden.

60

aa) Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags war der Auffassung, die nur mittelbar beteiligten natürlichen Personen würden durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG entlastet (BTDrucks 14/7344, S. 12). Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer durch eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer. Die im Streitjahr geltende Gesetzesfassung strebt an, den Steuerpflichtigen durch die Anrechnung, verbunden mit der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe, bei einem durchschnittlichen gemeindlichen Hebesatz von 400 % im Ergebnis vollständig von der Gewerbesteuer zu entlasten (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 97).

61

Nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG richtet sich der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels. Das Entstehen von Anrechnungsüberhängen wegen der fehlenden Abstimmung des Anteils am Gewerbesteuermessbetrag mit dem Anteil an den steuerlichen Einkünften ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Das gilt selbst dann, wenn ein Anrechnungsüberhang endgültig nicht genutzt werden kann, wie etwa im Fall eines Überhangs zugunsten einer an der Mitunternehmerschaft beteiligten Kapitalgesellschaft. Im Übrigen können durch Anrechnungsüberhänge entstehende Mehr- oder Minderbeträge bei der Einkommensteuer gesellschaftsrechtlich durch Vereinbarungen zwischen den Mitunternehmern weitgehend ausgeglichen werden (BFH-Beschluss vom 7. April 2009 IV B 109/08, BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116).

62

Demnach ist im Ergebnis das Gewicht der unterschiedlichen Behandlung von unmittelbar und mittelbar beteiligten natürlichen Personen reduziert (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1, zu C.I.2.c).

63

bb) Jedenfalls vor diesem Hintergrund durfte sich der Gesetzgeber von dem Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung leiten lassen: Nach der Begründung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags war die Unterscheidung erforderlich, "um die Regelung in der Praxis anwenden zu können. Bei mehrstufigen Personengesellschaften" sei "es für das Betriebsfinanzamt regelmäßig nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellbar, ob und in welchem Umfang eine natürliche Person mittelbar an dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt" sei (BTDrucks 14/7344, S. 12). Überlegungen dieser Art sind nicht fernliegend (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.3.b cc der Gründe).

64

Dem steht auch nicht entgegen, dass die mittelbaren Beteiligungsverhältnisse --wie im Streitfall-- dann zu ermitteln sind, wenn die Personengesellschaft, deren Anteile veräußert werden, Anteile an Kapitalgesellschaften hält. In diesem Fall sind die Vorschriften des § 8b Abs. 6 KStG und des § 3 Nr. 40 Buchst. b EStG zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 2006 I R 95/05, BFHE 214, 504, BStBl II 2007, 279). Hierfür ist es im Rahmen der Gewerbesteuer notwendig, zu ermitteln, ob letztlich eine natürliche Person oder eine Kapitalgesellschaft mittelbar beteiligt ist (vgl. unter III. der Entscheidungsgründe des hier angefochtenen Urteils des FG Bremen in EFG 2007, 1720). § 8b Abs. 6 KStG beruht auf dem Rechtsgedanken, dass über eine Personengesellschaft bezogene Einkünfte nach denselben Regeln besteuert werden sollen wie vergleichbare Einkünfte, die eine Kapitalgesellschaft unmittelbar bezieht (BFH-Urteil vom 7. Februar 2007 I R 27/06, BFHE 216, 551, BStBl II 2008, 526, unter III.2.a ee der Gründe). Der "Durchgriff" durch die Personengesellschaft in diesen Fällen ist deshalb die folgerichtige Umsetzung des Halbeinkünfteverfahrens. Im Rahmen des § 7 Satz 2 GewStG n.F. ist ein solcher "Durchgriff" indessen nicht geboten. Zudem verbleibt für die beabsichtigte Verwaltungsvereinfachung dieser Vorschrift Raum, wenn die Personengesellschaft, deren Anteile veräußert werden, keine Anteile an Kapitalgesellschaften hält.

65

3. Die Anwendung des § 7 Satz 2 GewStG n.F. auf den Streitfall begründet keine unzulässige Rückwirkung.

66

a) Vor dem Rechtsstaatsprinzip des GG bedarf es nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 19. Dezember 1961  2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, zu B.III.1., und BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002  2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, zu C.II.3.a, m.w.N.).

67

aa) Eine Rechtsnorm entfaltet nach der Rechtsprechung des BVerfG dann Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d.h. gültig geworden ist (BVerfG-Urteil vom 22. März 1983  2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343, zu B.II.2.b; BVerfG-Beschluss vom 14. Mai 1986  2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, zu C.I.1.a). Rechtlich existent werden nach deutschem Staatsrecht Normen des geschriebenen Rechts mit ihrer ordnungsgemäßen Verkündung, d.h. regelmäßig im Zeitpunkt der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes. Der --davon zu unterscheidende-- Zeitpunkt des Beginns des zeitlichen Anwendungsbereichs wird häufig im Gesetz selbst als der "Tag des Inkrafttretens" bestimmt. Der Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs kann einheitlich oder unterschiedlich für einzelne Bestimmungen festgelegt sein.

68

Grundsätzlich erlaubt das GG nur ein belastendes Gesetz, dessen Rechtsfolgen für einen frühestens mit der Verkündung beginnenden Zeitraum eintreten. Die Anordnung, eine Rechtsfolge solle schon für einen vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitraum eintreten (Rückbewirkung von Rechtsfolgen, echte Rückwirkung), ist regelmäßig unzulässig. Der von einem Gesetz Betroffene muss grundsätzlich darauf vertrauen können, dass er nicht nachträglich einer bisher nicht geltenden Belastung unterworfen wird (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 72, 200, zu C.I.1.c bb und C.II.1.b). Dieser Schutz des Vertrauens in den Bestand der ursprünglich geltenden Normen findet seinen verfassungsrechtlichen Grund vorrangig in den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen insbesondere des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 8. Juni 1977 2 BvR 499/74, 2 BvR 1042/75, BVerfGE 45, 142, zu B.II.1.c; in BVerfGE 72, 200, zu C.I.1.c aa).

69

bb) Demgegenüber betrifft die tatbestandliche Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung) nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm. Die Rechtsfolgen eines Gesetzes treten erst nach Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung "ins Werk gesetzt" worden sind (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 72, 200, zu C.I.1.b; in BVerfGE 105, 17, zu C.II.3.b aa). Diese Tatbestände, die den Eintritt ihrer Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor ihrer Verkündung abhängig machen, berühren vorrangig die Grundrechte und unterliegen weniger strengen Beschränkungen als die Rückbewirkung von Rechtsfolgen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Mai 1995  2 BvL 19/91, 2 BvR 1206/91, 2 BvR 1584/91, 2 BvR 2601/93, BVerfGE 92, 277, zu C.V.).

70

cc) Der BFH ist der Rechtsprechung des BVerfG zur Unterscheidung zwischen der Rückbewirkung von Rechtsfolgen (echte Rückwirkung) und der tatbestandlichen Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung) --auch nach erneuter Überprüfung-- gefolgt (BFH-Beschlüsse vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III.2.e aa der Gründe; vom 2. August 2006 XI R 34/02, BFHE 214, 386, BStBl II 2006, 887, und XI R 30/03, BFHE 214, 406, BStBl II 2006, 895; BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 92/03, BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398, unter II.2.b cc der Gründe). Diese Auffassung teilt auch der erkennende Senat (Beschluss vom 19. April 2007 IV R 4/06, BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140, unter B.III.1.d der Gründe).

71

dd) Bei der Abgrenzung der Rückbewirkung von Rechtsfolgen von der tatbestandlichen Rückanknüpfung führt --entgegen der Auffassung der Klägerin-- allein der Umstand, dass eine oder mehrere Dispositionen in der Vergangenheit liegen, nicht zur Annahme einer Rückbewirkung von Rechtsfolgen, wenn der Tatbestand, an den die Rechtsfolgen anknüpfen, noch nicht abgeschlossen ist (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 92, 277, zu C.V.; in BVerfGE 105, 17, zu C.II.3.; BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III.2.a dd der Gründe). Dementsprechend hat auch der XI. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschluss vom 6. November 2002 XI R 42/01 (BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257, unter B.II.1.b und B.4. der Gründe) eine tatbestandliche Rückanknüpfung darin gesehen, dass eine Abfindung im Jahr vor der Neufassung des § 34 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 --StEntlG 1999/2000/2002-- (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) vereinbart worden ist (vgl. auch BFH-Beschlüsse in BFHE 214, 406, BStBl II 2006, 895, und in BFHE 214, 386, BStBl II 2006, 887, jeweils unter B.IV.2. der Gründe). Ferner sind nach dem Vorlagebeschluss des IX. Senats des BFH in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III.3. der Gründe die Vorgänge bis zur Veräußerung eines Grundstücks im Rahmen des § 23 EStG an den Maßstäben einer tatbestandlichen Rückanknüpfung zu messen. Soweit der erkennende Senat in seinem Vorlagebeschluss in BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140, unter B.III.1.e bb der Gründe ausgeführt hat, dass maßgeblicher Anknüpfungspunkt für die Differenzierung zwischen echter und unechter Rückwirkung bei Rechtsänderungen, die einen Dispositionsbezug aufweisen, der Zeitpunkt sei, in dem der Steuerpflichtige durch eine unter Inanspruchnahme des Grundrechts auf wirtschaftliche Betätigungsfreiheit aus Art. 2 Abs. 1 GG getroffene Disposition sein Vertrauen auf die zu diesem Zeitpunkt bestehende Rechtslage betätigt habe, bezogen sich diese Ausführungen lediglich auf die Kritik an der sog. Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung des BVerfG. Der Senat hat im Übrigen an der Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung festgehalten (BFH-Beschluss in BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140, unter B.III.1.d der Gründe).

72

b) Mit diesen Grundsätzen vereinbar ist, dass die Neufassung des § 7 GewStG durch das StBAÄG, verkündet am 26. Juli 2002, für den gesamten Erhebungszeitraum 2002 gilt.

73

Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Vorschrift --wie das FG meint-- bereits nach dem SFG vom 20. Dezember 2001 zum 1. Januar 2002 diese Fassung gehabt hat. Ferner ist im Streitfall ohne Bedeutung, ob nach der sog. Veranlagungszeitraum-Rechtsprechung zur Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung auf das Ende des Veranlagungszeitraums abzustellen ist (zur Kritik hieran: Senatsbeschluss in BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140, unter B.III.1.e der Gründe, m.w.N.). Denn auch bei Anlegung des strengeren Maßstabs für eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen (echte Rückwirkung) ist die Anwendung des durch das StBAÄG neu gefassten § 7 GewStG ab dem Erhebungszeitraum 2002 zulässig.

74

aa) Verfassungsrechtlicher Maßstab für die Zulässigkeit der echten Rückwirkung ist vorrangig das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG in Verbindung mit den von der Rechtsfolgenanordnung berührten Grundrechten. Das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot darf insofern allein aus zwingenden Gründen des gemeinen Wohls oder wegen eines nicht (mehr) vorhandenen schutzwürdigen Vertrauens des Einzelnen durchbrochen werden. In der Rechtsprechung des BVerfG sind die einzelnen Rechtfertigungsgründe falltypisch, aber nicht erschöpfend entwickelt worden (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 72, 200, zu C.II.3.b; vom 3. Dezember 1997  2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, zu C.II.2.).

75

Danach ist der Gesetzgeber nicht allein deswegen, weil er ein bei der früheren Gesetzesfassung unterlaufenes Versehen berichtigen will, berechtigt, dies rückwirkend zu tun. Nur wenn sein Versehen zu erheblichen Unklarheiten oder zu objektiven Lücken in der ursprünglichen gesetzlichen Regelung geführt hat, ist eine Rückwirkung ausnahmsweise zulässig (BVerfG-Entscheidung in BVerfGE 13, 261, zu B.IV.2.). Denn der Staatsbürger kann auf das geltende Recht bei seinem Planen dann nicht vertrauen, wenn es unklar und "verworren" ist. In solchen Fällen muss es dem Gesetzgeber erlaubt sein, die Rechtslage rückwirkend zu klären (vgl. BVerfG-Entscheidung in BVerfGE 13, 261, zu B.IV.2.; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 72, 200, zu C.II.3.b). Gleiches gilt, wenn Bürger nach der rechtlichen Situation in dem Zeitpunkt, auf den der Eintritt der Rechtsfolge vom Gesetz zurückbezogen wird, mit dieser Regelung rechnen musste (BVerfG-Entscheidung in BVerfGE 13, 261, zu B.IV.2.).

76

bb) Vorliegend führten die Änderungen durch das UntStFG und das SFG jedenfalls dazu, dass die Bürger mit einer Änderung hinsichtlich von Gewinnen aus der Veräußerung und Aufgabe von Mitunternehmerschaften und deren Anteilen rechnen mussten.

77

Nach dem Wortlaut des Art. 11 Nr. 2 SFG wurde der mit dem UntStFG eingefügte § 7 Satz 2 GewStG wieder ersetzt und es ergab für den Erhebungszeitraum 2002 folgende Fassung des § 7 GewStG:

78

"Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen gelten als Gewerbeertrag nach Satz 1. Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn gilt als Gewerbeertrag nach Satz 1."

79

Diese Fassung des Gesetzes ist offensichtlich fehlerhaft, weil Satz 3 überflüssig ist.

80

Hieraus ergibt sich zwar --worauf die Klägerin zu Recht hinweist-- noch nicht, dass die Klägerin mit der nunmehr in § 7 Satz 2 GewStG n.F. bestehenden Regelung rechnen musste. Denn zu Veräußerungsgewinnen trifft diese Fassung des § 7 GewStG keine Aussage.

81

Allerdings sind auch das UntStFG und das SFG zu berücksichtigen: Durch das UntStFG wurde § 7 Satz 2 GewStG so gefasst, dass nunmehr auch u.a. bestimmte Veräußerungsvorgänge von Personengesellschaften zum Gewerbeertrag gehören. Dieses Gesetz ist auch verkündet worden und die Änderung selbst ist in Kraft getreten (vgl. Art. 12 Abs. 1 UntStFG), auch wenn der neu gefasste § 7 Satz 2 GewStG erst ab dem Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden war (§ 36 Abs. 1 GewStG i.d.F. des UntStFG). Das SFG hat --nur drei Tage später-- diesen Satz 2 offensichtlich versehentlich wieder ersetzt. Die Änderung durch das SFG stand lediglich im Zusammenhang mit der Einführung des § 8 Abs. 1 Satz 2 KStG (BTDrucks 14/7646, S. 32), einer Gewinnermittlungsvorschrift für öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten; diese Vorschrift sollte auch für den Gewerbeertrag maßgeblich sein.

82

Ob danach die Rechtslage "verworren" war, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Jedenfalls mussten die Bürger mit einer Änderung rechnen, weil der nur drei Tage zuvor mit dem UntStFG geschaffene § 7 Satz 2 GewStG erkennbar versehentlich nach dem Wortlaut des SFG ersetzt wurde und sich hieraus ein offensichtlich fehlerhafter Wortlaut ergab.

83

cc) Das Urteil des Bundessozialgerichts (BSG) vom 25. Juni 1998 B 7 AL 2/98 R (BSGE 82, 198) steht dem nicht entgegen. Danach hatte der erkennende Senat des BSG gewisse Zweifel, ob eine vom Gesetzgeber selbst geschaffene unklare und ggf. verfassungswidrige Rechtslage zur Rückwirkung berechtige. In diesem Streitfall ging das BSG jedoch davon aus, dass bereits bei dem Beschluss des Deutschen Bundestags über das diese Rechtslage auslösende Gesetz offensichtlich gewesen sei, dass verfassungsrechtliche Bedenken bestanden hätten. Im vorliegenden Fall ist hiervon nicht auszugehen; das Ersetzen des neu gefassten § 7 Satz 2 GewStG durch das SFG war vielmehr lediglich ein --für alle von der vorgesehenen Regelung Betroffenen offenbares-- Versehen. Jedenfalls in diesem Fall ist die Befugnis des Gesetzgebers nicht eingeschränkt, seinen Fehler rückwirkend zu berichtigen, wenn die Bürger mit einer solchen Änderung rechnen mussten.

84

c) Verfassungsrechtlich zulässig ist, dass § 7 Satz 2 GewStG n.F. im Streitfall Anwendung findet, obwohl das "Sale Agreement" bereits am 1. September 2001 wirksam geworden ist.

85

aa) Hinsichtlich der schuldrechtlichen Vereinbarung enthält § 7 Satz 2 GewStG n.F. für den Zeitraum vor dem 1. Januar 2002 eine tatbestandliche Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung). Denn erst mit der Abtretung ist der Tatbestand abgeschlossen, an den die Rechtsfolgen anknüpfen. Allerdings ist die Veräußerung bereits mit der verbindlichen schuldrechtlichen Vereinbarung "ins Werk gesetzt" (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257, unter B.II.1.b und B.II.4. der Gründe). Dieser Annahme steht nicht das Vorliegen einer echten Rückwirkung entgegen, weil dies eine tatbestandliche Rückanknüpfung nicht ausschließt (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 72, 200, zu C.II.3.b).

86

bb) Tatbestandliche Rückanknüpfungen (unechte Rückwirkungen) berühren vorrangig Grundrechte, die mit der Verwirklichung des jeweiligen Tatbestandsmerkmals vor Verkündung der Norm "ins Werk gesetzt" worden sind. In die damit erforderliche grundrechtliche Bewertung fließen freilich die allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes, der Rechtssicherheit, aber auch der Verhältnismäßigkeit (hier beschränkt auf den Gesichtspunkt der Vergangenheitsanknüpfung) in der Weise ein, wie dies allgemein bei der Auslegung und Anwendung von Grundrechten im Hinblick auf die Fragen des materiellen Rechts geschieht (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 72, 200, zu C.I.1.c). Deshalb hält es der Senat mit der neueren Rechtsprechung des BVerfG für erforderlich, bei tatbestandlicher Rückanknüpfung (unechter Rückwirkung) in jedem Einzelfall zu prüfen, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III.2.e aa der Gründe; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17, zu C.II.3.a, m.w.N.). Dieser vom BVerfG bisher nur für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen gewährte verstärkte Schutz von Dispositionen ist nach der Auffassung des Senats auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken. Zur Begründung verweist der Senat auf den Beschluss des IX. Senats des BFH in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III.2.e bb der Gründe.

87

cc) Maßgeblicher, Vertrauensschutz auslösender Sachverhalt ist damit im Streitfall die schuldrechtliche Bindung durch die veräußernden Kommanditisten; zu diesem Zeitpunkt haben sie ihre wirtschaftliche Betätigungsfreiheit nach Art. 2 Abs. 1 GG in Anspruch genommen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17, zu C.II.3.b aa). Im Streitfall ist dies nicht schon der Abschluss des "Sale Agreement" am 5. August 2001, sondern erst die Zustimmung der Gesellschafter durch den Beschluss vom 1. September 2001. Erst mit Erfüllung dieser Bedingung (vgl. Klausel 16.1 des "Sale Agreement") ist der Vertrag wirksam geworden.

88

dd) Das Vertrauen der veräußernden Gesellschafter ist nicht besonders schützenswert.

89

(1) Zwar erhöht die jahrzehntelange Rechtslage, wonach Aufgabe- und Veräußerungsgewinne von Personengesellschaften nicht bei dem Gewerbeertrag zu berücksichtigen waren, das Vertrauen der Gesellschafter in den Fortbestand dieser Regelung. Der BFH hatte sich schon in seinem Urteil vom 25. Mai 1962 I 78/61 S (BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438) dieser bereits damals seit Jahrzehnten bestehenden Rechtsprechung angeschlossen (vgl. Überblick bei Blümich/von Twickel, § 7 GewStG Rz 140). Die Verwaltung hat diese Auffassung übernommen (vgl. bereits Abschn. 40 Abs. 1 Nr. 1 GewStR 1955).

90

Ist eine gesetzliche Regelung seit Jahrzehnten maßgebend, so ist das Vertrauen darauf, dass diese Regelung jedenfalls nicht ohne Übergangsvorschrift fortfallen wird, besonders fest begründet (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III.4.c aa der Gründe; BVerfG-Beschlüsse vom 18. Februar 1998  1 BvR 1318/86, 1 BvR 1484/86, BVerfGE 97, 271, zu C.II.3.b, und vom 12. Februar 1986  1 BvL 39/83, BVerfGE 72, 9, zu C.II.3.b).

91

Dieser Umstand verleiht dem Bestandsinteresse des Steuerpflichtigen jedoch noch nicht ein überwiegendes Gewicht. Dementsprechend hat der IX. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III.4.c aa und bb der Gründe zur Verlängerung der Spekulationsfrist in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 die jahrzehntelange frühere Rechtslage nicht ausreichen lassen, sondern für eine angenommene unzulässige Rückwirkung "entscheidungserheblich" darauf abgestellt, ob die Spekulationsfrist bei der Verlängerung bereits abgelaufen war.

92

(2) Außerdem war das Vertrauen der veräußernden Kommanditisten durch den "Bericht der Bundesregierung zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts" des Bundesfinanzministeriums an den Finanzausschuss des Deutschen Bundestags vom 18. April 2001 (FR 2001, Beilage zu Heft 11, 1) und den Regierungsentwurf des UntStFG vom 17. August 2001 (BRDrucks 638/01) abgeschwächt.

93

(a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG fällt das schutzwürdige Vertrauen in den Bestand der bisherigen Rechtsfolgenlage in der Regel mit dem endgültigen Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestags weg. Zugleich hebt das BVerfG stets hervor, dass das Bekanntwerden von Gesetzesinitiativen und die öffentliche Berichterstattung über die Vorbereitung einer Neuregelung durch die gesetzgebenden Körperschaften die Schutzwürdigkeit des Vertrauens in die bisherige Rechtslage noch nicht entfallen lassen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 72, 200, zu C.II.3.b bb (5), m.w.N.). Das BVerfG führt hierzu auch aus, dass das Vertrauen mit dem Gesetzesbeschluss "zerstört" werde (Beschlüsse vom 15. Oktober 1996  1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE 95, 64, zu C.III.2.a; vom 29. Oktober 1999 1 BvR 1996/97, Zeitschrift für offene Vermögensfragen 2000, 23). Der XI. Senat des BFH vertritt hingegen in seinem Vorlagebeschluss in BFHE 214, 386, BStBl II 2006, 887, unter B.III.4. der Gründe --im Rahmen einer echten Rückwirkung-- die Auffassung, das Vertrauen sei bis zur Verkündung eines Gesetzes schutzwürdig (offen gelassen im Senatsbeschluss in BFHE 217, 117, BStBl II 2008, 140, unter B.III.2.d der Gründe).

94

(b) Andererseits sind nach der neueren Rechtsprechung des BVerfG Äußerungen der Bundesregierung und anderer an der Gesetzgebung beteiligter öffentlicher Stellen als geeignet angesehen worden, bei der nunmehr angestellten Einzelfallabwägung im Rahmen einer unechten Rückwirkung (vgl. hierzu oben zu II.B.3.c dd) das Vertrauen in den Fortbestand der bestehenden Regelung abzuschwächen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17, zu C.II.2.b cc).

95

(c) Daher ist das Vertrauen der veräußernden Gesellschafter in den Fortbestand der Rechtslage durch den "Bericht der Bundesregierung zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts" des Bundesfinanzministeriums an den Finanzausschuss des Deutschen Bundestags vom 18. April 2001 (FR 2001, Beilage zu Heft 11, 1) und den Regierungsentwurf des UntStFG vom 17. August 2001 (BRDrucks 638/01) zwar nicht "zerstört". Es war jedoch vor der Disposition am 1. September 2001 abgeschwächt.

96

Allerdings weist die Klägerin zutreffend darauf hin, dass der Bericht der Bundesregierung keine konkrete Regelung enthielt und der Gesetzentwurf vom 17. August 2001 vorsah, den in § 7 Satz 2 GewStG genannten Gewinn nicht dem Gewerbeertrag zuzurechnen, soweit er "auf eine natürliche Person als Mitunternehmer entfällt." Erst nach der Gesellschafterversammlung der Klägerin am 1. September 2001 empfahl der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags mit Bericht vom 7. November 2001 die nunmehr gültige Fassung des § 7 Satz 2 GewStG, wonach ein Gewinn im Sinne dieser Vorschrift nicht zum Gewerbeertrag gehört, soweit er "auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt."

97

Das Vertrauen der Klägerin war aber abgeschwächt, weil sich aus den Äußerungen der Bundesregierung allgemein ergibt, dass eine weitreichende Einbeziehung von Gewinnen aus Veräußerungen und Aufgaben von Betrieben, Teilbetrieben und Anteilen an einer Mitunternehmerschaft in den Gewerbeertrag beabsichtigt war.

98

(3) Entgegen der Auffassung der Klägerin verstärkt die Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Düsseldorf vom 3. September 2001 G 1421-19-St 132-K (FR 2001, 1124) nicht den Vertrauensschutz.

99

Zum einen ist diese Verfügung erst nach dem Wirksamwerden des "Sale-Agreement" (1. September 2001) erlassen worden. Zum anderen wird darin nicht eine gesetzliche Übergangsregelung in Aussicht gestellt. Diese Verfügung hob die Verfügung der OFD Düsseldorf vom 18. Januar 2001 G 1421-19-St 132-K (FR 2001, 215) auf, wonach die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nach alter Rechtslage stets der Gewerbesteuer unterliege. In der Verfügung in FR 2001, 1124 ist weiter ausgeführt: "Mit den Gewerbesteuer-Referatsleitern des Bundes und der Länder ist abgestimmt, dass wegen der Regelungen in Abschn. 39 Abs. 1 Nr. 1 GewStR i.V.m. R 139 Abs. 4 S. 1 EStR zumindest für die Vergangenheit im Wege einer Übergangsregelung Vertrauensschutz gewährt werden soll. Sich hieraus ergebende Zweifels- bzw. Folgefragen werde ich zu gegebener Zeit regeln. Insbesondere bleibt zunächst abzuwarten, welche gesetzliche Regelungen das im Entwurf vom Bundeskabinett bereits beschlossene Gesetz zur Fortführung der Unternehmenssteuerreform treffen wird." Damit hat die OFD Düsseldorf für den Fall der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils Vertrauensschutz auf Ebene der Verwaltung angekündigt. Eine (allgemeine) gesetzliche Übergangsregelung wurde damit aber nicht in Aussicht gestellt. Vielmehr sollte das Gesetzgebungsverfahren gerade abgewartet werden.

100

(4) Die Tatsache, dass die veräußernden Gesellschafter Dispositionen in erheblicher Höhe getätigt haben, verleiht ihrem Vertrauen kein besonderes Gewicht (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17).

101

(5) Ferner erhöht auch der Umstand, dass § 7 Satz 2 GewStG n.F. entgegen dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer nunmehr u.a. bestimmte Gewinne aus der Veräußerung und Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft im Gewerbeertrag erfasst, nicht das Vertrauen der Bürger.

102

Das Vertrauen in den Bestand von "Grundvorschriften", die zum systematischen Kern der geregelten Materie gehören, ist besonders schutzwürdig (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III.4.c cc der Gründe).

103

Es trifft zwar zu, dass wegen des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer nur das Ergebnis der Ertragskraft des werbenden Betriebs einer Mitunternehmerschaft oder eines Einzelunternehmens --d.h. der "laufende Gewinn"-- unterliegt, nicht aber das Ergebnis aus der Aufdeckung der stillen Reserven anlässlich seiner Beendigung (vgl. oben zu II.B.1.). Das Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer kann rechtliche Wirkung aber nur insoweit entfalten, als dem nicht ausdrückliche gesetzliche Vorschriften entgegenstehen; es steht dem Gesetzgeber frei, neben dem objektiv-betriebsbezogenen auch das personelle Element zu berücksichtigen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.10.a der Gründe; BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754, unter II.2.b bb aaa der Gründe, mit zahlreichen Nachweisen).

104

Somit löst das Abweichen vom Objektsteuerprinzip keinen besonderen Vertrauensschutz aus.

105

ee) Das danach bestehende, durch das "Sale-Agreement" betätigte Vertrauen in den Fortbestand der bisherigen Regelung überwiegt nicht das mit der Einführung des § 7 Satz 2 GewStG n.F. verbundene Anliegen des Gesetzgebers.

106

Rechtssicherheit und Vertrauensschutz stehen in einem Spannungsverhältnis zum Demokratieprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG). Der demokratisch legitimierte Gesetzgeber kann beachtliche Gründe haben, bestehende Rechtslagen zu ändern, auch wenn er dabei auf Tatbestände einwirken muss, die sich in der Entwicklung befinden und die im Vertrauen auf eine bestehende günstige Rechtslage geplant wurden. Er wäre in seinen Dispositionsmöglichkeiten unvertretbar eingeengt, wenn eine Einwirkung auf bestehende Rechtsverhältnisse grundsätzlich unzulässig wäre (BFH-Beschluss in BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284, unter B.III.2.a bb der Gründe; BVerfG-Beschluss vom 13. März 1979  2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, zu B.II.2.b). Der Bürger kann deshalb nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen, die er bisher mit Rücksicht auf bestimmte Tatsachen oder Umstände gewährt hat, uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhält (BVerfG-Entscheidungen vom 7. Juli 1964  2 BvL 22/63, 2 BvL 23/63, BVerfGE 18, 135, zu B.II.2.; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 105, 17, zu C.II.3.b cc). Dies gilt auch für die Aufhebung von "Freiräumen" und die Erhebung zusätzlicher Steuern (BVerfG-Beschlüsse vom 8. März 1983  2 BvL 27/81, BVerfGE 63, 312, zu C.III.2.b bb; vom 28. November 1984  1 BvR 1157/82, BVerfGE 68, 287, zu C.II.2.a aa). Demnach muss dem Gesetzgeber auch grundsätzlich möglich sein, auf bestehende vertragliche Vereinbarungen einzuwirken.

107

Der Gesetzgeber beabsichtigte mit § 7 Satz 2 GewStG n.F., Steuerumgehungen zu verhindern (vgl. hierzu oben zu II.B.2.d cc). Dieser Gesichtspunkt ist ein gewichtiger Gemeinwohlbelang (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 63, 312, zu C.III.2.b).

108

Daher hat der Gesetzgeber mit seiner Entscheidung, der Vorschrift des § 7 Satz 2 GewStG n.F. insofern unechte Rückwirkung zukommen zu lassen und damit das --wie dargestellt-- nicht besonders schützenswerte Vertrauen zu enttäuschen, seinen Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 63, 312, zu C.III.2.b) nicht überschritten.

109

4. Die Verfahrensrüge der Klägerin hat keinen Erfolg. Die Klägerin rügt, das FG habe gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) verstoßen. Das FG habe, wie von ihr, der Klägerin, beantragt, darüber Beweis erheben müssen, ob "die veräußernden Kommanditisten die Steuerbarkeit der Veräußerungsgewinne in Anwendung des § 7 Satz 2 GewStG... vorhergesehen haben und damit die Gewerbesteuerfreiheit der Veräußerungsgewinne zum Gegenstand ihrer Disposition gemacht haben".

110

Das FG hat indessen auf eine Beweiserhebung verzichten können. Denn nach dem materiell-rechtlichen Standpunkt des FG kam es hierauf nicht an (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2008 IX B 155/08, BFH/NV 2009, 412).

111

Das FG hat auf S. 31 seines Urteils ausgeführt, dass es hinsichtlich des Vertrauens "nicht auf die subjektiven Vorstellungen der Gesellschafter der Klägerin und ihre individuelle Situation" ankomme. Vielmehr sei zu prüfen, "ob die Rechtslage, auf die sich der Steuerpflichtige" berufe, "bei objektiver Betrachtung geeignet" gewesen sei, "ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe zu begründen". Auch aus dem von der Klägerin zitierten Absatz auf S. 35 des FG-Urteils ergibt sich nichts anderes. Dort heißt es: "Wenn die Klägerin demgegenüber geltend macht, die gewerbesteuerliche Behandlung von Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen entfalte wegen der 'Preiswirkung der Gewerbesteuer' dispositionsgestaltende Wirkung, lässt sich dem nichts zu der Frage entnehmen, zu welchen Dispositionen die frühere Rechtslage die Steuerpflichtigen veranlasst haben könnte." Denn das FG stellt in diesem Abschnitt nicht auf die Klägerin oder deren Gesellschafter, sondern allgemein auf "die Steuerpflichtigen" ab.

112

C. Die vorstehenden Urteilsgründe geben auch bezüglich der Ausführungen dazu, dass § 7 Satz 2 GewStG n.F. nicht den Grundsätzen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes widerspricht (s. oben zu B.3.), die wesentlichen Erwägungen wieder, die --im Anschluss an die mündliche Verhandlung vom 22. Juli 2010-- für die Entscheidung des Senats aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens maßgeblich waren (§ 96 FGO; vgl. auch Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 27. April 1993 GmS-OGB 1/92, HFR 1993, 674). Eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (§ 93 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 121 FGO) kommt weder mit Rücksicht auf den Schriftsatz der Klägerin vom 30. Juli 2010 noch im Hinblick auf die zwischenzeitlich veröffentlichten BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 1727); 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (DStR 2010, 1733), und 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06 (DStR 2010, 1736) in Betracht.

Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbehörde hat dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, eine Abschrift des neuen Verwaltungsakts zu übermitteln. Satz 1 gilt entsprechend, wenn

1.
ein Verwaltungsakt nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt wird oder
2.
ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.

Tatbestand

1

I. 1. An der A-KG waren neben der Komplementärin (C-GmbH) die Kläger und Revisionskläger zu 1. und 2. (Kläger) als Kommanditisten beteiligt. Die A-KG ist mit Wirkung zum 1. Januar 2001 durch formwechselnde Umwandlung aus der A-GmbH hervorgegangen. Mit Vertrag vom 21. Juni 2001 veräußerten die Kläger ihre Kommanditanteile an die D-GmbH.

2

2. Die A-KG ist mit Wirkung zum 1. Januar 2002 auf die B-KG verschmolzen worden.

3

3. Mit Bescheid vom 26. Mai 2004 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Gewerbesteuermessbetrag für 2001 gegen die B-KG als Rechtsnachfolgerin der A-KG in Höhe von 253.370 DM fest. In dem nach § 164 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 (Streitjahr) für die A-KG vom 14. Oktober 2004 stellte das FA neben den aus den Anteilsverkäufen erzielten Veräußerungsgewinnen (insgesamt rd. 5,05 Mio DM) den Gewerbesteuermessbetrag der KG mit 0 DM fest. Der auf die Veräußerungsgewinne entfallende Gewerbesteuermessbetrag sei gemäß § 18 Abs. 4 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 --UntStFG-- (BGBl I 2001, 3858) bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG 2001) nicht zu berücksichtigen. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger wies das FA zurück.

4

4. Im Klageverfahren beantragten die Kläger, den Bescheid vom 14. Oktober 2004 dahin zu ändern, dass der Teil des Gewerbesteuermessbetrags, der auf den Veräußerungsgewinnen der Kläger beruht, bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG zu berücksichtigen ist. Das Finanzgericht (FG) verpflichtete das FA, den Bescheid vom 14. Oktober 2004 i.d.F. der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag der A-KG gesondert und einheitlich festgestellt wird, soweit er nicht auf den Veräußerungsgewinnen der Kläger beruht; im Übrigen wies es die Klage ab (vgl. in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 821).

5

5. Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2001 sei nur auf Veräußerungen nach seinem Inkrafttreten am 25. Dezember 2001 (vgl. Art. 12 Abs. 1 UntStFG) anzuwenden. Eine rückwirkende Anwendung dieser Vorschrift auf die Veräußerungen der Kläger würde zu einer echten und zudem verfassungswidrigen Rückwirkung führen.

6

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 für die A-KG vom 14. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2005 dahin zu ändern, dass der auf den Veräußerungsgewinnen beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG berücksichtigt wird.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8

6. Während des Revisionsverfahrens stellte das FA zunächst mit Bescheid vom 19. März 2008 den Gewerbesteuermessbetrag der A-KG i.S. von § 35 EStG 2001 aufgrund der Entscheidung des FG in Höhe von 810 DM und den Anteil der Kläger daran jeweils in Höhe von 405 DM gesondert und einheitlich fest. Mit Bescheid vom 20. März 2008 änderte das FA die Feststellung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erneut und berücksichtigte einen Gewerbesteuermessbetrag der A-KG i.S. von § 35 EStG 2001 in Höhe von 0 DM und einen Anteil der Kläger daran in nämlicher Höhe, weil das FA den Gewerbesteuermessbetrag 2001 mit Bescheid vom 12. Dezember 2006 auf 196.140 DM herabgesetzt hatte. Beide Änderungen ließen --so das FA-- den Streitstoff des anhängigen Verfahrens unberührt.

Entscheidungsgründe

9

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10

1. Verfahrensfragen

11

a) Das Urteil des FG ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

12

Gegenstand des anhängigen Rechtsstreits ist die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags sowie der auf die Kläger (Mitunternehmer) entfallenden Anteile nach § 35 Abs. 3 EStG 2001 (jetzt: § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG 2010; im Folgenden auch Feststellungsverfahren nach § 35 EStG). Beide Regelungen sind Gegenstand eines --gegenüber der Gewinnfeststellung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO-- eigenständigen Feststellungsverfahrens (§ 179 Abs. 1 AO; arg. § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2010; früher: § 35 Abs. 4 Satz 2 EStG 2001; vgl. auch BTDrucks 14/2683, S. 116; BTDrucks 14/3366, S. 119). Es bestehen indes keine Bedenken dagegen, dass --wie vorliegend vom FA praktiziert-- die in den beiden (eigenständigen) Verfahren jeweils zu treffenden Feststellungen äußerlich, d.h. formularmäßig, miteinander verbunden werden.

13

b) Hiervon ausgehend ist der Tenor des vorinstanzlichen Urteils dahin auszulegen, dass das FG über den Feststellungsbescheid gemäß § 35 Abs. 3 EStG 2001 (heute: § 35 Abs. 2 EStG 2010) vom 14. Oktober 2004 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2005 entschieden hat. An die Stelle dieses Bescheids ist aber während des Revisionsverfahrens der Bescheid vom 19. März 2008 und an dessen Stelle wiederum der Bescheid vom 20. März 2008 getreten. Damit liegt dem FG-Urteil ein in seiner Wirkung suspendierter Feststellungsbescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BFHE 217, 497, BStBl II 2007, 639, unter II. der Gründe, m.w.N.).

14

aa) Die Änderungsbescheide sind nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO nacheinander zum Gegenstand des Verfahrens geworden, so dass über den zuletzt ergangenen Änderungsbescheid vom 20. März 2008 zu entscheiden ist (so auch Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 68 FGO Rz 77; Gräber/ von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 68 Rz 81). Zwar ändert jeder weitere Änderungsbescheid nicht mehr den "angefochtenen" Verwaltungsakt (vgl. § 68 Satz 1 FGO). Der Zweck des § 68 FGO gebietet es jedoch, § 68 Satz 1 FGO auch dann anzuwenden, wenn der geänderte und zum Gegenstand des Verfahrens gewordene Verwaltungsakt erneut geändert wird. § 68 FGO soll dem Kläger nach Möglichkeit ein weiteres Rechtsbehelfsverfahren ersparen und verhindern, dass das FA den Steuerpflichtigen gegen seinen Willen aus einem Klageverfahren drängt (BFH-Urteil vom 24. Mai 1991 III R 105/89, BFHE 165, 345, BStBl II 1992, 123, m.w.N.). Dieser Zweck würde verfehlt, wenn nur der erste, nicht aber weitere Änderungsbescheide zum Gegenstand des Verfahrens würden (vgl. auch BFH-Urteil vom 5. Mai 1992 IX R 9/87, BFHE 168, 213, BStBl II 1992, 1040).

15

bb) Der Austausch des Klagegegenstands und die hierdurch bedingte Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils haben jedoch nicht zur Folge, dass zugleich die vom FG getroffenen tatsächlichen und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen wegfallen; sie bilden vielmehr die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, unter I. der Gründe, m.w.N.). Da die Feststellungen der Vorinstanz jedoch für eine abschließende Entscheidung des Senats nicht ausreichen (s. nachfolgend zu 2.), ist die Sache nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO an das FG zurückzuverweisen (Gräber/Ruban, a.a.O., § 127 Rz 2; BFH-Urteil vom 29. März 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420).

16

c) Das FG hat das FA zu Unrecht verpflichtet, den Feststellungsbescheid gemäß § 35 Abs. 3 EStG 2001 (heute: § 35 Abs. 2 EStG 2010) in dem im Tenor seiner Entscheidung verfügten Umfang zu ändern. Ein solcher Urteilsausspruch ist nach § 101 Satz 1 FGO nur bei einer Verpflichtungsklage zulässig. Im Streitfall handelt es sich aber um eine Anfechtungsklage (vgl. § 40 Abs. 1 und Abs. 2 FGO), da das FA eine Sachentscheidung getroffen und den Gewerbesteuermessbetrag sowie die auf die Kläger entfallenden Anteile --wenn auch mit 0 DM-- festgestellt hat (vgl. BFH-Urteile vom 21. März 2002 III R 30/99, BFHE 198, 184, BStBl II 2002, 547, Leitsatz 1; vom 20. Dezember 2000 III R 17/97, BFH/NV 2001, 914, jeweils zur Investitionszulage; allgemein Gräber/von Groll, a.a.O., § 40 Rz 15 f.). Eine Entscheidung zu Gunsten der Kläger kann daher --entsprechend dem Wortlaut sowohl des Klage- als auch des Revisionsantrags-- nach § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO nur dahin gehen, die angefochtenen Feststellungen zu ändern.

17

d) Zutreffend hat das FG allerdings von einer Beiladung der C-GmbH, der D-GmbH sowie der B-KG abgesehen.

18

aa) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt jedoch nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Auch die Klagebefugnis nach § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 FGO setzt gemäß § 40 Abs. 2 FGO voraus, dass der Beteiligte in seinen Rechten verletzt sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 14. November 2008 IV B 136/07, BFH/NV 2009, 597, und vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426, jeweils m.w.N.). Eine Beiladung hat daher zu unterbleiben, wenn der Beteiligte unter keinem denkbaren steuerrechtlichen Gesichtspunkt durch die angefochtene Feststellung betroffen sein kann (BFH-Urteil vom 7. Juli 1998 VIII R 16/96, BFH/NV 1999, 471, m.w.N.).

19

bb) Im Streitfall können die angefochtenen Feststellungen die C-GmbH und die D-GmbH unter keinem denkbaren steuerrechtlichen Gesichtspunkt betreffen. Die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags hat keine Wirkungen für Folgebescheide gegenüber der C-GmbH und der D-GmbH. Denn eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG (2001) kommt für die C-GmbH und die D-GmbH nicht in Betracht, da Kapitalgesellschaften nicht einkommensteuerpflichtig, sondern körperschaftsteuerpflichtig sind (vgl. § 1 EStG, § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--). § 35 EStG ist auch nicht vom Verweis des § 8 Abs. 1 KStG auf die Vorschriften des EStG zum Einkommensbegriff und zur Einkommensermittlung umfasst (vgl. auch BTDrucks 14/2683, S. 97, 116).

20

cc) Nicht zu entscheiden hat der Senat darüber, ob dann, wenn --wie vorliegend-- die Mitunternehmerschaft in der Rechtsform einer Personengesellschaft geführt wird, auch diese an einem Streitverfahren betreffend die Feststellungen nach § 35 Abs. 3 EStG 2001 (heute: § 35 Abs. 2 EStG 2010) zu beteiligen ist. Eine Beiladung der A-KG oder ihrer Rechtsnachfolgerin, der B-KG, nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO scheidet jedenfalls deshalb aus, weil die A-KG durch die Verschmelzung auf die B-KG erloschen ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 36 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes; vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847).

21

e) Beizupflichten ist dem FG ferner darin, dass über die Frage, ob Teile des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags von der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2001 ausgeschlossen sind, im Feststellungsverfahren nach § 35 EStG zu entscheiden ist.

22

aa) Nach § 35 Abs. 2 EStG (2010) sind bei Mitunternehmerschaften der Betrag des Gewerbesteuermessbetrags und die auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteile gesondert und einheitlich festzustellen (Satz 1; früher: § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2001). Der anteilige Gewerbesteuermessbetrag ist als Prozentsatz (Vomhundertsatz) mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln (Satz 4; früher: § 35 Abs. 3 Satz 3 EStG 2001). Zuständig für die gesonderte Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt (§ 35 Abs. 3 Satz 1 EStG; früher: § 35 Abs. 4 Satz 2 EStG 2001), mithin das Betriebsfinanzamt gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO. Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG sind nach § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG (früher: § 35 Abs. 4 Satz 3 EStG 2001) die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags und die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG Grundlagenbescheide. Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 2 EStG ist die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags Grundlagenbescheid (§ 35 Abs. 3 Satz 3 EStG; früher: § 35 Abs. 4 Satz 4 EStG 2001).

23

bb) Der Senat neigt dazu, dass auch die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags Bindungswirkung für die Einkommensteuerveranlagung entfaltet (gleicher Ansicht z.B. Schiffers in Korn, § 35 EStG Rz 94; Ritzer/Stangl, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2002, 1785, 1791) und deshalb mit Rücksicht auf die Höhe des Messbetrags nicht nur auf dessen Festsetzung zurückzugreifen ist (§ 35 Abs. 4 Satz 3 EStG 2001; heute: § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2010; so aber mutmaßlich Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 15. Mai 2002 IV A 5 -S 2296a- 16/02, BStBl I 2002, 533, Tz. 32; vom 24. Februar 2009 IV C 6 -S 2296- a/08/10002, BStBl I 2009, 440, Tz. 33). Hierzu ist im anhängigen Verfahren jedoch nicht abschließend Stellung zu nehmen, da jedenfalls nicht zweifelhaft sein kann, dass der Gewerbesteuermessbetrag auch Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung ist (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG 2010; früher: § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2001). Demgemäß ist es --entsprechend dem allgemeinen Zweck eines (gesonderten und einheitlichen) Feststellungsverfahrens, streitige Rechtsfragen der sachnäheren Behörde zu übertragen sowie einander widersprechende Beurteilungen zu vermeiden und die Streitigkeiten zu konzentrieren (Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 151 ff.)-- auch geboten, die Entscheidung über den Begünstigungsausschluss für Veräußerungs- oder Aufgabegewinne nach § 18 Abs. 4 UmwStG mit bindender Wirkung für die Veranlagung zur Einkommensteuer dem Feststellungsverfahren nach § 35 EStG zuzuweisen. Folge hiervon ist des Weiteren, dass jedenfalls dann, wenn --wie vorliegend-- nach Auffassung des FA Teile des Gewerbesteuermessbetrags von der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG 2001 auszuschließen sind, der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil am hiernach verbleibenden (begünstigten) Messbetrag nicht als Vomhundertsatz (Prozentsatz; vgl. § 35 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 Satz 3 EStG 2001), sondern --wie vom FA angenommen und von den Beteiligten nicht in Frage gestellt-- gleichfalls als Nominalbetrag festzustellen ist (vgl. auch § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2010).

24

cc) Die Ansicht des Senats widerstreitet nicht § 179 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 AO, wonach Besteuerungsgrundlagen nur gesondert und einheitlich festgestellt werden, wenn dies in den Steuergesetzen bestimmt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.4.a der Gründe). Der Gesetzesvorbehalt betrifft lediglich die Frage, ob ein Feststellungsverfahren durchzuführen ist. Sieht das Gesetz jedoch --wie im Streitfall aufgrund der Regelung des § 35 Abs. 3 EStG 2001 (heute: § 35 Abs. 2 EStG 2010)-- ein solches Verfahren vor, so ist der Feststellungsumfang durch Auslegung nach Maßgabe des Zwecks des Feststellungsverfahrens zu ermitteln. Demgemäß hat der BFH § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO i.d.F. vor Inkrafttreten des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310), der lediglich die gesonderte und einheitliche Feststellung von "Einkünften" vorsah, an denen "mehrere Personen beteiligt sind", in ständiger Rechtsprechung dahin ausgelegt, dass nach dieser Vorschrift aus Gründen der Richtigkeit, der Rechtssicherheit und der Gleichbehandlung auch Feststellungen zu treffen waren, die zwar nur für einzelne Gesellschafter von Bedeutung waren, aber im Zusammenhang mit der Beteiligung standen (z.B. BFH-Urteil vom 14. November 1995 VIII R 8/94, BFHE 179, 216, BStBl II 1996, 297; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 244, m.w.N.). Nichts anderes kann für die Antwort auf die Frage gelten, ob Teile des Gewerbesteuermessbetrags von der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG auszunehmen sind. Insbesondere kann es mit Blick auf den nunmehr in § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ausdrücklich angeordneten Begünstigungsausschluss keinem Zweifel unterliegen, dass es im Interesse aller Verfahrensbeteiligter liegt, die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG sowie die hiernach unter Umständen gebotene Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags nicht den Wohnsitzfinanzämtern der Mitunternehmer zuzuweisen, sondern in das Feststellungsverfahren nach § 35 EStG einzubinden.

25

2. Entscheidung in der Sache

26

Da die Kläger ihre Mitunternehmeranteile innerhalb von fünf Jahren nach Umwandlung der A-GmbH in die A-KG veräußert haben, besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen darüber, dass die hierbei erzielten Gewinne nach § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. Satz 1 UmwStG 2001 der Gewerbesteuer unterliegen. Der Senat teilt im Ergebnis die Ansicht der Vorinstanz, dass die Veräußerungsgewinne der Kläger nicht zu ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. von § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2001 gehören. Dies ergibt sich allerdings bereits daraus, dass letztere Vorschrift mit Rücksicht auf die sondergesetzliche Wertung des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 einschränkend auszulegen ist und deshalb die Steuerermäßigung nach § 35 EStG auch ohne die Ergänzung des § 18 Abs. 4 UmwStG 2001 durch das UntStFG (s. oben zu I.3. und I.5.) um den neuen Satz 3 nicht in Betracht kommen konnte (gleicher Ansicht Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl., § 18 UmwStG Rz 78; FG Düsseldorf, Urteil vom 25. Oktober 2006  7 K 4565/04 F, EFG 2007, 698; offen BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 533, Tz. 9; anderer Ansicht --z.B.-- Füger/Rieger, DStR 2002, 1021, 1024; Wendt in Hermann/Heuer/Raupach --HHR--, Steuerreform I, § 35 EStG Anm. R 12, a.E.; Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 35 Rz. 11; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 35 Rz 34). Da hiernach der Regelung in § 18 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2001, nach der der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinnen im Sinne der Sätze 1 und 2 beruhende Teil des Gewerbesteuermessbetrags bei der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen ist, eine lediglich klarstellende Bedeutung zukommt, gibt der Streitfall dem Senat auch keine Gelegenheit, zu der von den Beteiligten erörterten Frage nach den verfassungsrechtlichen Grenzen einer rückwirkenden Gesetzeskorrektur zu Lasten der Steuerpflichtigen Stellung zu nehmen.

27

a) Auszugehen ist hierbei allerdings davon, dass § 35 EStG 2001 bezweckt, die Unternehmer und Mitunternehmer, die der Einkommensteuer unterliegen und gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielen, zu entlasten (BTDrucks 14/2683, S. 116, 97) und deshalb zu den Einkünften aus gewerblichen Unternehmen (§ 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2001) sowie aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer (§ 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2001) auch (dem Grunde nach) gewerbesteuerbelastete Veräußerungs- oder Aufgabegewinne zu rechnen sind (Wendt in HHR, a.a.O., § 35 EStG Anm. R 12; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 35 Rz 6; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 35 Rz 11; BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 533, Tz. 10; offen BFH-Urteil vom 27. September 2006 X R 25/04, BFHE 215, 176, BStBl II 2007, 694, zu II.2.). Hierzu gehören beispielsweise die Veräußerungsgewinne nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG 2001 (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754) oder solche nach § 7 Satz 2 Nrn. 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) i.d.F. des UntStFG.

28

b) Der nämliche Gesetzeszweck gebietet es aber zugleich auch, Veräußerungsgewinne nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 nicht der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG 2001 zu unterstellen.

29

aa) Zwar ist der gemäß § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 gewerbesteuerbare Ertrag nach den von den Unternehmern oder Mitunternehmern tatsächlich erzielten Gewinnen aus der Veräußerung oder Aufgabe ihrer Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile zu bestimmen (vgl. zur Zuordnung der Veräußerungskosten Senatsurteil vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, DStR 2010, 321). Zu berücksichtigen ist insoweit jedoch, dass die Anordnungen sondergesetzlich die Grundregel des GewStG durchbrechen, nach der Gewinne aus der Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen nicht steuerbar sind und damit auch keine Gewerbesteuer auslösen (BFH-Urteil in BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754; zu Ausnahmen s. vorstehend zu II.2.a). Tragend für das auf typisierende Missbrauchsvermeidung gerichtete Sonderrecht des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995 ist, dass die Vorschriften an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft (Körperschaft) anknüpfen und --hierauf aufbauend-- verhindern wollen, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft, die auch Gewinne aus der Veräußerung oder Liquidation ihres Betriebs umfasst, nicht dadurch unterlaufen werden soll, dass die Kapitalgesellschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven sowie ohne gewerbesteuerlichen Ansatz eines Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 UmwStG 2001) in eine Personengesellschaft umgewandelt und der übergegangene Betrieb erst im Anschluss hieran (d.h. innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung) --wiederum ohne Anfall von Gewerbesteuer-- veräußert oder aufgegeben wird (vgl. Senatsurteil in DStR 2010, 321).

30

bb) Würden deshalb auch Veräußerungs- oder Aufgabegewinne nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 als Teil der Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. von § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2001 zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer führen, so entfiele hiermit auch der tragende Grund für die --im Kern auf den Erhalt des gewerblichen Substrats der Kapitalgesellschaft zielende (s. oben)-- gewerbesteuerrechtliche Sonderanweisung des § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995. Der Senat schränkt deshalb zur Vermeidung eines solchen Normwiderspruchs und damit zum Erhalt der inneren Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung die Vorschrift des § 35 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG 2001 --im Wege einer teleologischen Reduktion-- dahin ein, dass die im Anschluss an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erzielten und nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 sondergesetzlich mit Gewerbesteuer belasteten Veräußerungs- und Aufgabegewinne nicht der Steuerermäßigung des § 35 EStG unterstehen (zur Methodik vgl. z.B. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 269, 275, 380 f.; Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S. 219 f.; Pawlowski, Methodenlehre für Juristen, 2. Aufl., S. 216 ff.). Er überschreitet mit dieser Gesetzesauslegung nicht die ihm zustehenden Befugnisse; vielmehr ist die Rechtsprechung verpflichtet, den Sinn und Zweck einer Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das Gesetz und damit ihres systematisch-teleologischen Zusammenhangs zu ermitteln (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 4 AO Rz 268). Demgemäß bestehen auch keine Bedenken dagegen, § 35 EStG, der nach seinem Wortlaut nur Einkünfte nach § 15 EStG, nicht hingegen solche nach § 16 EStG begünstigt, im vorgenannten Sinne --einschränkend-- auszulegen. Hinzu kommt vor allem, dass die vom erkennenden Senat befürwortete teleologische Reduktion lediglich punktuell auf den Anwendungsbereich des § 35 EStG einwirkt --d.h. diesen nur mit Rücksicht auf die nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 erzielten Veräußerungs- und Aufgabegewinne einschränkt-- und hierdurch sichergestellt ist, dass beide Normen (§ 35 EStG 2001; § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001) die ihnen sowohl vom Gesetzgeber als auch nach ihrem objektiven Zweck zukommenden Rechtswirkungen widerspruchsfrei entfalten können.

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3. Die Sache ist nicht spruchreif.

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Der Senat kann nicht nachvollziehen, ob der mit Bescheid vom 12. Dezember 2006 festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 196.140 DM ausschließlich auf den von den Klägern erzielten Veräußerungsgewinnen nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 2001 beruht. Er vermag somit auch nicht zu beurteilen, ob gegenüber den Klägern mit Änderungsbescheid vom 20. März 2008 (s. oben zu I.6.) zu Recht Anteile an dem Gewerbesteuermessbetrag nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2001 in Höhe von jeweils 0 DM festgestellt worden sind. Die Sache ist deshalb an die Vorinstanz zur weiteren Sachaufklärung und abschließenden Entscheidung zurückzuverweisen.

Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen. Die Finanzbehörde hat dem Gericht, bei dem das Verfahren anhängig ist, eine Abschrift des neuen Verwaltungsakts zu übermitteln. Satz 1 gilt entsprechend, wenn

1.
ein Verwaltungsakt nach § 129 der Abgabenordnung berichtigt wird oder
2.
ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.

Für das Revisionsverfahren gelten die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug und die Vorschriften über Urteile und andere Entscheidungen entsprechend, soweit sich aus den Vorschriften über die Revision nichts anderes ergibt. § 79a über die Entscheidung durch den vorbereitenden Richter und § 94a über das Verfahren nach billigem Ermessen sind nicht anzuwenden. Erklärungen und Beweismittel, die das Finanzgericht nach § 79b zu Recht zurückgewiesen hat, bleiben auch im Revisionsverfahren ausgeschlossen.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

(1) Ist die Revision unzulässig, so verwirft der Bundesfinanzhof sie durch Beschluss.

(2) Ist die Revision unbegründet, so weist der Bundesfinanzhof sie zurück.

(3) Ist die Revision begründet, so kann der Bundesfinanzhof

1.
in der Sache selbst entscheiden oder
2.
das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
Der Bundesfinanzhof verweist den Rechtsstreit zurück, wenn der in dem Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 2 Beigeladene ein berechtigtes Interesse daran hat.

(4) Ergeben die Entscheidungsgründe zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar, so ist die Revision zurückzuweisen.

(5) Das Gericht, an das die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen ist, hat seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzhofs zugrunde zu legen.

(6) Die Entscheidung über die Revision bedarf keiner Begründung, soweit der Bundesfinanzhof Rügen von Verfahrensmängeln nicht für durchgreifend erachtet. Das gilt nicht für Rügen nach § 119 und, wenn mit der Revision ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden, für Rügen, auf denen die Zulassung der Revision beruht.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

(1) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können Klage erheben:

1.
zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Absatzes 2;
2.
wenn Personen nach Nummer 1 nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
3.
auch wenn Personen nach Nummer 1 vorhanden sind, ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
4.
soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird;
5.
soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird.

(2) Klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 19. Dezember 1986 (BGBl. I S. 2663). Haben die Feststellungsbeteiligten keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, ist klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 der nach § 183 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung fingierte oder der nach § 183 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Abgabenordnung oder nach § 6 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung von der Finanzbehörde bestimmte Empfangsbevollmächtigte; dies gilt nicht für Feststellungsbeteiligte, die gegenüber der Finanzbehörde der Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten widersprechen. Die Sätze 1 und 2 sind nur anwendbar, wenn die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

(1) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können Klage erheben:

1.
zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Absatzes 2;
2.
wenn Personen nach Nummer 1 nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
3.
auch wenn Personen nach Nummer 1 vorhanden sind, ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
4.
soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird;
5.
soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird.

(2) Klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 19. Dezember 1986 (BGBl. I S. 2663). Haben die Feststellungsbeteiligten keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, ist klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 der nach § 183 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung fingierte oder der nach § 183 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Abgabenordnung oder nach § 6 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung von der Finanzbehörde bestimmte Empfangsbevollmächtigte; dies gilt nicht für Feststellungsbeteiligte, die gegenüber der Finanzbehörde der Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten widersprechen. Die Sätze 1 und 2 sind nur anwendbar, wenn die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind.

(1) Richtet sich ein Feststellungsbescheid gegen mehrere Personen, die an dem Gegenstand der Feststellung als Gesellschafter oder Gemeinschafter beteiligt sind (Feststellungsbeteiligte), so sollen sie einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellen, der ermächtigt ist, für sie alle Verwaltungsakte und Mitteilungen in Empfang zu nehmen, die mit dem Feststellungsverfahren und dem anschließenden Verfahren über einen Einspruch zusammenhängen. Ist ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter nicht vorhanden, so gilt ein zur Vertretung der Gesellschaft oder der Feststellungsbeteiligten oder ein zur Verwaltung des Gegenstands der Feststellung Berechtigter als Empfangsbevollmächtigter. Anderenfalls kann die Finanzbehörde die Beteiligten auffordern, innerhalb einer bestimmten angemessenen Frist einen Empfangsbevollmächtigten zu benennen. Hierbei ist ein Beteiligter vorzuschlagen und darauf hinzuweisen, dass diesem die in Satz 1 genannten Verwaltungsakte und Mitteilungen mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten bekannt gegeben werden, soweit nicht ein anderer Empfangsbevollmächtigter benannt wird. Bei der Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten ist darauf hinzuweisen, dass die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten erfolgt.

(2) Absatz 1 ist insoweit nicht anzuwenden, als der Finanzbehörde bekannt ist, dass die Gesellschaft oder Gemeinschaft nicht mehr besteht, dass ein Beteiligter aus der Gesellschaft oder der Gemeinschaft ausgeschieden ist oder dass zwischen den Beteiligten ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen. Ist nach Satz 1 Einzelbekanntgabe erforderlich, so sind dem Beteiligten der Gegenstand der Feststellung, die alle Beteiligten betreffenden Besteuerungsgrundlagen, sein Anteil, die Zahl der Beteiligten und die ihn persönlich betreffenden Besteuerungsgrundlagen bekannt zu geben. Bei berechtigtem Interesse ist dem Beteiligten der gesamte Inhalt des Feststellungsbescheids mitzuteilen.

(3) Ist ein Empfangsbevollmächtigter nach Absatz 1 Satz 1 vorhanden, können Feststellungsbescheide ihm gegenüber auch mit Wirkung für einen in Absatz 2 Satz 1 genannten Beteiligten bekannt gegeben werden, soweit und solange dieser Beteiligte oder der Empfangsbevollmächtigte nicht widersprochen hat. Der Widerruf der Vollmacht wird der Finanzbehörde gegenüber erst wirksam, wenn er ihr zugeht.

(4) Wird eine wirtschaftliche Einheit

1.
Ehegatten oder Lebenspartnern oder
2.
Ehegatten mit ihren Kindern, Lebenspartnern mit ihren Kindern oder Alleinstehenden mit ihren Kindern
zugerechnet und haben die Beteiligten keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, so gelten für die Bekanntgabe von Feststellungsbescheiden über den Einheitswert oder den Grundsteuerwert die Regelungen über zusammengefasste Bescheide in § 122 Absatz 7 entsprechend.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Für das Revisionsverfahren gelten die Vorschriften über das Verfahren im ersten Rechtszug und die Vorschriften über Urteile und andere Entscheidungen entsprechend, soweit sich aus den Vorschriften über die Revision nichts anderes ergibt. § 79a über die Entscheidung durch den vorbereitenden Richter und § 94a über das Verfahren nach billigem Ermessen sind nicht anzuwenden. Erklärungen und Beweismittel, die das Finanzgericht nach § 79b zu Recht zurückgewiesen hat, bleiben auch im Revisionsverfahren ausgeschlossen.

(1) Das Finanzgericht kann von Amts wegen oder auf Antrag andere beiladen, deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen durch die Entscheidung berührt werden, insbesondere solche, die nach den Steuergesetzen neben dem Steuerpflichtigen haften. Vor der Beiladung ist der Steuerpflichtige zu hören, wenn er am Verfahren beteiligt ist.

(2) Wird eine Abgabe für einen anderen Abgabenberechtigten verwaltet, so kann dieser nicht deshalb beigeladen werden, weil seine Interessen als Abgabenberechtigter durch die Entscheidung berührt werden.

(3) Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie beizuladen (notwendige Beiladung). Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 nicht klagebefugt sind.

(4) Der Beiladungsbeschluss ist allen Beteiligten zuzustellen. Dabei sollen der Stand der Sache und der Grund der Beiladung angegeben werden.

(5) Die als Mitberechtigte Beigeladenen können aufgefordert werden, einen gemeinsamen Zustellungsbevollmächtigten zu benennen.

(6) Der Beigeladene kann innerhalb der Anträge eines als Kläger oder Beklagter Beteiligten selbständig Angriffs- und Verteidigungsmittel geltend machen und alle Verfahrenshandlungen wirksam vornehmen. Abweichende Sachanträge kann er nur stellen, wenn eine notwendige Beiladung vorliegt.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

(1) Gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können Klage erheben:

1.
zur Vertretung berufene Geschäftsführer oder, wenn solche nicht vorhanden sind, der Klagebevollmächtigte im Sinne des Absatzes 2;
2.
wenn Personen nach Nummer 1 nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
3.
auch wenn Personen nach Nummer 1 vorhanden sind, ausgeschiedene Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen die der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte;
4.
soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie dieser sich auf die einzelnen Beteiligten verteilt, jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird;
5.
soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird.

(2) Klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung vom 19. Dezember 1986 (BGBl. I S. 2663). Haben die Feststellungsbeteiligten keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellt, ist klagebefugt im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 der nach § 183 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung fingierte oder der nach § 183 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Abgabenordnung oder nach § 6 Abs. 1 Satz 3 bis 5 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung von der Finanzbehörde bestimmte Empfangsbevollmächtigte; dies gilt nicht für Feststellungsbeteiligte, die gegenüber der Finanzbehörde der Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten widersprechen. Die Sätze 1 und 2 sind nur anwendbar, wenn die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind.

(1) Die Revision kann nur darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Bundesrecht beruhe. Soweit im Fall des § 33 Abs. 1 Nr. 4 die Vorschriften dieses Unterabschnitts durch Landesgesetz für anwendbar erklärt werden, kann die Revision auch darauf gestützt werden, dass das angefochtene Urteil auf der Verletzung von Landesrecht beruhe.

(2) Der Bundesfinanzhof ist an die in dem angefochtenen Urteil getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn, dass in bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht sind.

(3) Wird die Revision auf Verfahrensmängel gestützt und liegt nicht zugleich eine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 vor, so ist nur über die geltend gemachten Verfahrensmängel zu entscheiden. Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.

(2) Ein Feststellungsbescheid richtet sich gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Ist eine dieser Personen an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt, so kann insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden.

(3) Soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

(1) Durch Klage kann die Aufhebung, in den Fällen des § 100 Abs. 2 auch die Änderung eines Verwaltungsakts (Anfechtungsklage) sowie die Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts (Verpflichtungsklage) oder zu einer anderen Leistung begehrt werden.

(2) Soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein.

(3) Verwaltet eine Finanzbehörde des Bundes oder eines Landes eine Abgabe ganz oder teilweise für andere Abgabenberechtigte, so können diese in den Fällen Klage erheben, in denen der Bund oder das Land die Abgabe oder einen Teil der Abgabe unmittelbar oder mittelbar schulden würde.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

(1) Abweichend von § 157 Abs. 2 werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist.

(2) Ein Feststellungsbescheid richtet sich gegen den Steuerpflichtigen, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist. Die gesonderte Feststellung wird gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich vorgenommen, wenn dies gesetzlich bestimmt ist oder der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist. Ist eine dieser Personen an dem Gegenstand der Feststellung nur über eine andere Person beteiligt, so kann insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden.

(3) Soweit in einem Feststellungsbescheid eine notwendige Feststellung unterblieben ist, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen.

(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

(1)1Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1.
Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.2Dazu gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung, z. B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;
2.
die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.2Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind;
3.
die Gewinnanteile der persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, soweit sie nicht auf Anteile am Grundkapital entfallen, und die Vergütungen, die der persönlich haftende Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
2Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nummer 2) bezogen werden.3§ 13 Absatz 5 gilt entsprechend, sofern das Grundstück im Veranlagungszeitraum 1986 zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört hat.

(1a)1In den Fällen des § 4 Absatz 1 Satz 5 ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile an der Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.2Dies gilt auch, wenn später die Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden, die Europäische Gesellschaft oder Europäische Genossenschaft aufgelöst wird oder wenn ihr Kapital herabgesetzt und zurückgezahlt wird oder wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden.

(2)1Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.2Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes 1.3Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist.

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1.
einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht.2Dies gilt unabhängig davon, ob aus der Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ein Gewinn oder Verlust erzielt wird oder ob die gewerblichen Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 positiv oder negativ sind;
2.
einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).2Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter an einer anderen Personengesellschaft beteiligt, so steht für die Beurteilung, ob die Tätigkeit dieser Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gilt, die gewerblich geprägte Personengesellschaft einer Kapitalgesellschaft gleich.

(4)1Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung dürfen weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.2Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen und in den folgenden Wirtschaftsjahren aus gewerblicher Tierzucht oder gewerblicher Tierhaltung erzielt hat oder erzielt; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.3Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für Verluste aus Termingeschäften, durch die der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt.4Satz 3 gilt nicht für die Geschäfte, die zum gewöhnlichen Geschäftsbetrieb bei Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten und Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über das Kreditwesen oder bei Wertpapierinstituten im Sinne des Wertpapierinstitutsgesetzes gehören oder die der Absicherung von Geschäften des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs dienen.5Satz 4 gilt nicht, wenn es sich um Geschäfte handelt, die der Absicherung von Aktiengeschäften dienen, bei denen der Veräußerungsgewinn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a und b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerfrei ist, oder die nach § 8b Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben.6Verluste aus stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter oder Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen ist, dürfen weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d abgezogen werden.7Die Verluste mindern jedoch nach Maßgabe des § 10d die Gewinne, die der Gesellschafter oder Beteiligte in dem unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr oder in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben stillen Gesellschaft, Unterbeteiligung oder sonstigen Innengesellschaft bezieht; § 10d Absatz 4 gilt entsprechend.8Die Sätze 6 und 7 gelten nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

Tatbestand

1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) --die Herren A und B-- waren in den Streitjahren (2001 bis 2003) zu je 50 % als Kommanditisten an der V-GmbH & Co. KG (KG 1) beteiligt. Komplementärin ohne Kapitaleinlage war die Verwaltungsgesellschaft W-GmbH (GmbH 1). Nach § 7 des Gesellschaftsvertrags vom 21. Dezember 1992 erhielt die GmbH 1 für die Übernahme der persönlichen Haftung zu Lasten des Ergebnisses der KG 1 eine Vergütung in Höhe von 3 % ihres Stammkapitals von 50.000 DM (25.565 €) und in Höhe von 0,5 % eines danach verbleibenden Gewinns. Die KG 1 hatte ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Februar bis 31. Januar.

2

Die Kläger waren darüber hinaus alleinige Gesellschafter der X-GmbH (GmbH 2). Die jeweils hälftigen Anteile an der GmbH 2 stellten Sonderbetriebsvermögen bei der KG 1 dar. Die KG 1 war in den Streitjahren körperschaft- und gewerbesteuerliche Organträgerin der GmbH 2, die ihrerseits zu 97 % als Kommanditistin an der Y-GmbH & Co. KG (KG 2) beteiligt war.

3

Mit Wirkung zum 1. Januar 2007 (Eintragung im Handelsregister am 3. Juli 2007) übertrugen die Kläger ihre Kommanditbeteiligungen an der KG 1 auf die Z-GmbH (GmbH 3). Zugleich schied die GmbH 1 als Komplementärin aus der KG 1 aus. Das Vermögen der KG 1 ist mit Wirkung zum 1. Januar 2007 der GmbH 3 als allein verbliebener Gesellschafterin angewachsen (Eintragung im Handelsregister am 9. Oktober 2007).

4

Mit gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden vom 4. Oktober 2004 (für 2001), 2. Juni 2005 (für 2002) und 30. August 2005 (für 2003) wurden die Anteile der Kläger an den Gewerbesteuer-Messbeträgen der KG 1 gemäß § 35 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (EStG) in folgender Höhe festgestellt:

5

              

2001

2002

2003

Gewerbesteuer-Messbetrag 

DM

gesamt

280.180

81.026

60.900

Anteil A  

140.090

40.513

30.450

 Anteil B

140.090

40.513

30.450

                                    

6

Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

7

Am 7. Juni 2007 beantragten die Kläger im Namen der KG 1, die genannten Feststellungsbescheide nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zu ändern und die zugunsten der Kläger festgestellten anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der KG 1 um die bei der KG 2 zugunsten der GmbH 2 festgestellten anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge zu erhöhen. Hierbei handelte es sich um folgende Beträge:

8

              

2001

2002

2003

Gewerbesteuer-Messbetrag

DM

Anteil GmbH 2

91.425

50.500

31.755

                                    

9

Hilfsweise wurde beantragt, die anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der KG 2 nach § 163 AO im Billigkeitswege in die Feststellungsverfahren der KG 1 einzubeziehen.

10

Mit Bescheid vom 28. Juni 2007 lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einbeziehung von Anteilen der GmbH 2 an den Gewerbesteuer-Messbeträgen der KG 2 in die Feststellungsverfahren der KG 1 ab. Die KG 1 sei über die GmbH 2 nur mittelbar an der KG 2 beteiligt. Die auf die GmbH 2 als unmittelbare Gesellschafterin der KG 2 entfallenden anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge könnten nicht an die KG 1 durchgereicht werden. Dafür fehle es an einer gesetzlichen Grundlage. Auch für eine abweichende Steuerfestsetzung im Billigkeitswege gemäß § 163 AO sei kein Raum.

11

Am 4. Juli 2007 ergingen für die KG 2 geänderte Feststellungsbescheide, in denen die Anteile der GmbH 2 an den Gewerbesteuer-Messbeträgen der KG 2 wie folgt festgestellt wurden:

12

               

2001

2002

2003

Gewerbesteuer-Messbetrag

Anteil GmbH 2  

19.336,95

33.169,15

33.595,95

                               

13

Am 9. Juli 2007 legten die Kläger im Namen der KG 1 gegen den Ablehnungsbescheid Einspruch ein.

14

Im Anschluss an eine die KG 1 betreffende Außenprüfung erließ das FA am 28. September 2007 --jeweils unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung-- nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheide 2001 bis 2003. Darin wurden die Anteile der Kläger an den Gewerbesteuer-Messbeträgen der KG 1 nach § 35 EStG wie folgt festgestellt:

15

             

2001

2002

2003

Gewerbesteuer-Messbetrag

DM

gesamt

215.080

103.245,00

41.595,00

Anteil A

107.540

51.622,50

20.797,50

Anteil B

107.540

51.622,50

20.797,50

                               

16

Ihre gegen diese Änderungsbescheide im Namen der KG 1 eingelegten Einsprüche nahmen die Kläger mit Schreiben vom 11. Juli 2008 zurück.

17

Mit an die Kläger als Einspruchsführer gerichteter Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2009 wies das FA den gegen den Ablehnungsbescheid vom 28. Juni 2007 gerichteten Einspruch zurück. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2010, 145 veröffentlichten Gründen ab.

18

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie machen im Wesentlichen geltend, das FG verkenne, dass der überwiegende Teil der Literatur davon ausgehe, dass eine planwidrige Lücke vorliege, soweit die streitige Fallkonstellation im Gesetz nicht geregelt sei. Für eine verdeckte Lücke spreche auch, dass es sich im Streitfall um einen untypischen Einzelfall handele. Die Auffassung der Kläger werde auch durch das Urteil des FG Düsseldorf vom 29. Oktober 2009  16 K 1567/09 F (EFG 2010, 798) gestützt. Zudem sei eine sachliche Unbilligkeit gegeben.

19

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das vorinstanzliche Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2009 aufzuheben und die geänderten Feststellungsbescheide 2001 bis 2003 vom 28. September 2007 dahin zu ändern, dass in die Feststellung des Gewerbesteuer-Messbetrags der KG 1 und der auf die Kläger entfallenden Anteile jeweils die anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus der Beteiligung der GmbH 2 an der KG 2 stammen (für 2001 ein Betrag von 19.336,95 €, für 2002 ein Betrag von 33.169,15 € und für 2003 ein Betrag von 33.595,95 €), einbezogen werden.

20

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

21

Es trägt im Wesentlichen vor, der Wortlaut des § 35 EStG fordere eine "Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft". Zutreffend sei das FG davon ausgegangen, dass der Begriff der Mitunternehmerschaft in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und § 35 EStG einheitlich zu beurteilen sei. Eine direkte Anwendung des § 35 EStG sei im Streitfall nicht möglich. Eine analoge Anwendung werde auch vom FG Düsseldorf (in EFG 2010, 798) nicht überzeugend begründet. Allein aus dem Fehlen von Andeutungen oder Hinweisen könne nicht geschlossen werden, dass der Gesetzgeber das Problem nicht erkannt habe und daher eine Regelungslücke vorliege. Es handele sich nicht um einen außergewöhnlichen Spezialfall, denn diese streitige Konstellation sei häufig Gegenstand von Besprechungen in der Literatur gewesen. Der Gesetzgeber habe an anderer Stelle nachgebessert, jedoch hinsichtlich der streitbefangenen Konstellation keine Änderung vorgenommen. Vielmehr habe sich der Gesetzgeber bewusst dagegen entschieden, den Gewerbesteuer-Messbetrag an die Gesellschafter einer Obergesellschaft durchzuleiten, wenn eine Organgesellschaft an einer nachgeschalteten Personengesellschaft beteiligt ist. Eine planwidrige Lücke und eine sachliche Unbilligkeit schieden aus.

Entscheidungsgründe

22

II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

23

1. Die Klage ist zulässig. Auch hat das FG die GmbH 1 als ehemalige Komplementärin der KG 1 im Ergebnis zu Recht nicht zum Verfahren beigeladen.

24

a) Nach Ausscheiden der (Komplementär-)GmbH 1 aus der KG 1 und nach Anwachsung (§ 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) der Anteile der Kläger bei der GmbH 3 ist die KG 1 ohne Liquidation vollbeendet. Soweit nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Beschluss vom 12. April 2007 IV B 69/05, BFH/NV 2007, 1923; Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 74/06, BFH/NV 2009, 725) eine Personengesellschaft für die Dauer eines Rechtsstreits über den Gewerbesteuer-Messbescheid (steuerrechtlich) als nicht vollbeendet gilt, besteht nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat bindenden Feststellungen des FG kein solcher Streit und nach einer Außenprüfung bei der KG 1 sind entsprechende Steuerverbindlichkeiten beglichen. Eine vollbeendete Personengesellschaft kann nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO oder --was hier Gegenstand der angefochtenen Bescheide ist-- zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG (heute § 35 Abs. 2 EStG) sein, denn sie ist nicht mehr i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin für die Gesellschafter prozessführungsbefugt (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. September 2008 I R 90/07, BFH/NV 2009, 588, und vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120; BFH-Beschluss vom 27. September 2007 XI B 194/06, BFH/NV 2008, 87, jeweils m.w.N.). Deshalb kann sie auch nicht mehr notwendig beigeladen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juni 1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318; BFH-Beschluss vom 11. Februar 2002 IX B 146/01, BFH/NV 2002, 796, jeweils m.w.N.). Die Vollbeendigung hat vielmehr zur Folge, dass grundsätzlich alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1120, m.w.N.). Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen Gesellschafter (Beteiligten) ist nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sind (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1120, m.w.N.).

25

b) Nach diesen Maßstäben sind die Kläger als ehemalige Kommanditisten der KG 1 klagebefugt. Das FG hat zu Recht davon abgesehen, die GmbH 1 als ehemalige Komplementärin der KG 1 beizuladen, denn diese ist vom Ausgang des Rechtsstreits nicht i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen. Zwar hat der erkennende Senat mit Urteil vom 22. September 2011 IV R 8/09, DB 2011, 2640, entschieden, dass das FA anlässlich einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG einen anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag für alle Mitunternehmer ungeachtet deren tatsächlicher oder vermeintlicher Rechtsform festzustellen hat. Das für diese Feststellung zuständige FA hat nicht zu prüfen, ob es sich bei einem Mitunternehmer um eine Kapitalgesellschaft auch im steuerlichen Sinne handelt. Ist im Rahmen einer solchen Feststellung jedoch die Einbeziehung von anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträgen nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG (jetzt § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) streitig, so ist eine Beiladung einer Kapitalgesellschaft nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO nicht erforderlich, wenn --wie hier-- feststeht, dass diese auch eine Kapitalgesellschaft im steuerlichen Sinne ist und deshalb nicht vom Ausgang des Rechtsstreits betroffen ist, weil eine (Einkommen-)Steuerermäßigung nach § 35 EStG bei einer solchen Kapitalgesellschaft ausscheidet.

26

2. Das FG ist zu Recht unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 10. Oktober 1995 VIII R 56/91 (BFH/NV 1996, 304) davon ausgegangen, dass die geänderten Feststellungsbescheide vom 28. September 2007 in sinngemäßer Anwendung des § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des ursprünglich gegen den Ablehnungsbescheid vom 28. Juni 2007 gerichteten Einspruchsverfahrens und damit --in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2009 (vgl. § 44 Abs. 2 FGO)-- auch des späteren Klageverfahrens geworden sind. Das FG ist deshalb auch zutreffend von einer Anfechtungsklage ausgegangen.

27

3. In der Sache führt die Revision jedoch nicht zum Erfolg.

28

a) FA und FG haben es zu Recht abgelehnt, die streitbefangenen anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge in die Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG bei der KG 1 einzubeziehen. Denn nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG sind bei der Feststellung nach Satz 1 der Vorschrift nur anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge einzubeziehen, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen. Hierzu zählt nicht die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf sein Urteil vom 22. September 2011 IV R 3/10, DStR 2011, 2241, Bezug. Die dort den § 35 EStG 2002 (anwendbar in den Veranlagungszeiträumen 2002 und 2003) betreffenden Ausführungen gelten für das hier (auch) streitige Jahr 2001 gleichermaßen, da die auch hierfür maßgebliche Vorschrift des § 35 Abs. 3 Sätze 1 und 4 EStG in ihrer im Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Fassung den gleichen Wortlaut hatte.

29

b) Anders als die Kläger meinen, ist die Nichtberücksichtigung der streitigen Gewerbesteuer-Messbeträge auch nicht sachlich unbillig i.S. von § 163 AO. Sachliche Billigkeitsgründe sind gegeben, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist, wenn also ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers feststellbar ist (z.B. BFH-Urteile vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, und vom 23. April 2009 IV R 9/06, BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664). Durfte der Gesetzgeber --wie der erkennende Senat in seinem Urteil IV R 3/10 ausgeführt hat-- bei der Ausgestaltung des § 35 EStG die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern als sachlichen Differenzierungsgrund berücksichtigen, lässt die konkrete Ausgestaltung des § 35 EStG die "Durchleitung" von anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträgen durch eine Kapitalgesellschaft nicht zu und lassen auch die Gesetzesmaterialien nicht erkennen, dass der Gesetzgeber eine anderslautende oder weniger restriktive Regelung treffen wollte, so ist auch bei Anwendung des § 35 EStG auf den hier vorliegenden Einzelfall kein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers ersichtlich.

Tatbestand

1

A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die X-GmbH & Co. KG (KG 2), war im Streitjahr (2003) zu 93,6 % an der Y-GmbH (GmbH) beteiligt, mit der sie im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses verbunden war. Ein entsprechender Gewinnabführungsvertrag bestand seit dem 1. Dezember 1982. Gemäß § 3 dieses Vertrags stand den Minderheitsgesellschaftern, die insgesamt quotal an der GmbH mit 6,4 % beteiligt waren, eine Garantiedividende zu, und zwar in Höhe einer jährlichen Ausgleichszahlung von 60.000 DM auf je 1 % Anteil am Gesellschaftskapital.

2

Die GmbH war im Streitjahr als Mitunternehmerin atypisch still an der Z-GmbH & Co. KG (KG 1) beteiligt, die ihrerseits weitere Beteiligungen an mehreren inländischen Tochtergesellschaften hielt. Für sämtliche weiteren an der KG 1 beteiligten Mitunternehmer, nicht aber für die GmbH, stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gemäß § 35 Abs. 3 Sätze 1 und 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG 2002) jeweils einen Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 fest; dabei bezog das FA die anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge ein, die aus den Beteiligungen an den Tochtergesellschaften der KG 1 stammten. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf verpflichtete das FA mit Urteil vom 22. Januar 2009 16 K 1267/07 F (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 756), für die GmbH einen anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag in Höhe von 450.988,28 € festzustellen. Über die dagegen eingelegte Revision des FA hat der erkennende Senat mit Urteil vom 22. September 2011 IV R 8/09 (BFHE 235, 287; ein neutralisierter Abdruck liegt dieser Entscheidung bei) entschieden.

3

Die Klägerin (KG 2) beantragte, in die für sie nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 durchzuführende gesonderte und einheitliche Feststellung 2003 den anteilig auf die GmbH entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrag einzubeziehen, damit dieser den an der KG 2 beteiligten Kommanditisten für Zwecke der Anrechnung der Gewerbesteuer zur Verfügung stehe. Dies lehnte das FA mit Bescheid vom 24. November 2005, geändert durch Bescheid vom 22. Oktober 2008, ab. Den Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 31. März 2009 im Wesentlichen mit der Begründung zurück, dass gemäß § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nur die anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft einzubeziehen seien. Eine solche habe aber zwischen der KG 2 und der KG 1 aufgrund der Zwischenschaltung der GmbH nicht bestanden. Der Umstand, dass es sich bei der GmbH um eine juristische Person handele, entfalte insoweit eine abschirmende Wirkung.

4

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage begehrte die Klägerin (KG 2) --nachdem sie zunächst eine vollständige "Durchleitung" des Betrags von 450.988,28 € beantragt hatte--, unter Aufhebung des insoweit eine Feststellung ablehnenden Feststellungsbescheids 2003 vom 22. Oktober 2008 und der Einspruchsentscheidung vom 31. März 2009 das FA zu verpflichten, im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 den auf die GmbH entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrag in Höhe von 450.988,28 € zu 93,6 % einzubeziehen und auf die unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Kommanditisten gemäß ihren Anteilen an der KG 2 zu verteilen. Das FG gab dieser Klage aus den in EFG 2010, 798 veröffentlichten Gründen statt.

5

Während des anschließenden Revisionsverfahrens hat das FA am 26. November 2010 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erlassen, den es an "X-Gruppe - Steuerabteilung z. H. Hr. R, ..., als Empfangsbevollmächtigter für Firma X-GmbH & Co.KG" (KG 2) bekannt gegeben hat. Der Bescheid ändert den Feststellungsbescheid 2003 vom 22. Oktober 2008. Ein anteiliger Gewerbesteuer-Messbetrag aus der atypisch stillen Beteiligung der GmbH an der KG 1 wird darin --wie bisher-- nicht einbezogen, d.h. auch nicht --wie es das FG gesehen hat-- anteilig entsprechend der Beteiligung der KG 2 an der GmbH zu 93,6 %.

6

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002). Es trägt vor, bei Mitunternehmerschaften seien gemäß § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Hierbei seien nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen. Das FG habe angenommen, dass der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag, der auf die stille Beteiligung der GmbH (einer Organgesellschaft der KG 2) an der KG 1 entfällt, in die Feststellung des Gewerbesteuer-Messbetrags der KG 2 einzubeziehen sei. Dabei verkenne das FG, dass zwischen der KG 2 und der KG 1 keine Mitunternehmerschaft bestanden habe. Die KG 2 sei an der GmbH, diese wiederum an der KG 1 beteiligt. Die Beteiligung an der GmbH sei jedoch keine Mitunternehmerschaft, sodass die GmbH "abschirmende Wirkung" entfalte. Es bestehe auch keine planwidrige Regelungslücke, die eine analoge Anwendung von § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) erforderlich mache. Nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift seien nur die aus einer Mitunternehmerschaft stammenden Messbeträge in die Feststellung einzubeziehen, nicht die aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Es gebe keine Hinweise, dass der Gesetzgeber die hier zu beurteilende Gestaltung übersehen haben könnte. Die Steuerermäßigung des § 35 EStG sei ausdrücklich auf natürliche Personen und Mitunternehmerschaften beschränkt. Der Gesetzgeber habe seit Bestehen der Vorschrift ausreichend Gelegenheit zu Änderungen gehabt. Deshalb sei davon auszugehen, dass die im Streitfall vorliegende Gestaltung mit einer Kapitalgesellschaft bewusst von der Steuerermäßigung nach § 35 EStG habe ausgeschlossen werden sollen.

7

Das FA beantragt,

das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Klägerin (KG 2) beantragt,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den geänderten Feststellungsbescheid 2003 vom 26. November 2010 dahin zu ändern, dass ein auf die GmbH entfallender Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 in Höhe von 450.988,28 € zu 93,6 % einbezogen wird.

9

Sie trägt vor, sie habe einen Anspruch auf Einbeziehung des Gewerbesteuer-Messbetrags, der auf die atypisch stille Beteiligung der GmbH an der KG 1 entfalle. Zwar ergebe sich dieser Anspruch nicht aus dem Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002. Das FG habe jedoch überzeugend eine analoge Anwendung der Vorschrift bejaht, die dem gesetzgeberischen Willen Rechnung trage.

Entscheidungsgründe

10

B. Das FG-Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (I.). Aber auch in der Sache hat die Revision des FA Erfolg; die Klage ist abzuweisen (II.).

11

I. Das angegriffene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während des Revisionsverfahrens ergangene, nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheid 2003 vom 26. November 2010 an die Stelle des angegriffenen Bescheids vom 22. Oktober 2008 getreten und nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Februar 1999 VIII R 42/97, BFH/NV 1999, 1113; vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188; vom 3. Februar 2010 IV R 27/07, BFHE 228, 278, BStBl II 2010, 546; vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511). Dies gilt ungeachtet der Frage, ob es sich bei der Klage um eine Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage handelt (dazu nachfolgend II.1.). Denn § 68 FGO gilt nicht nur in seiner bis einschließlich 2000 gültigen Fassung bei Verpflichtungsklagen entsprechend (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 10. Oktober 1995 VIII R 56/91, BFH/NV 1996, 304; vom 29. November 2001 IV R 66/99, BFH/NV 2002, 524; BFH-Beschluss vom 18. April 2005 IV B 90/03, BFH/NV 2005, 1817, jeweils m.w.N.). Der Zweck des § 68 FGO, dem Kläger nach Möglichkeit ein weiteres Rechtsbehelfsverfahren zu ersparen und zu verhindern, dass das FA den Steuerpflichtigen gegen seinen Willen aus einem Klageverfahren drängt (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912), gebietet es, § 68 FGO n.F. gleichermaßen auf Verpflichtungsklagen anzuwenden (so sinngemäß auch für § 68 FGO n.F. z.B. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 68 Rz 25; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO Rz 6).

12

II. Der erkennende Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage, die sich nunmehr gegen den im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen geänderten Bescheid richtet, wird als unbegründet abgewiesen.

13

1. Entgegen der Rechtsmeinung des FG handelt es sich bei der Klage nicht um eine Verpflichtungsklage, sondern um eine Anfechtungsklage. Eine Anfechtungsklage kommt in Betracht, wenn das FA eine Sachentscheidung getroffen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 III R 17/97, BFH/NV 2001, 914, und in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, m.w.N.). Vorliegend hat es das FA abgelehnt, einen für die GmbH festgestellten Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 im Rahmen der bei der KG 2 durchzuführenden Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 zu berücksichtigen. Die Ablehnung ist jedoch --wie sich u.a. schon aus der Einspruchsentscheidung ergibt-- nicht (allein) aus formellen Gründen erfolgt. Vielmehr hat sich das FA u.a. auf den materiell-rechtlich begründeten Standpunkt gestellt, dass der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag der GmbH nicht i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 aus einer Beteiligung der KG 2 an einer Mitunternehmerschaft stamme. Erhebt ein Feststellungsbeteiligter gegen die --aus sachlichen Gründen erfolgte-- Ablehnung der begehrten Feststellung vor dem FG Klage, so ist statthafte Klageart die Anfechtungsklage. Die Anfechtungsklage, hier in der Form der Abänderungsklage, ist gegenüber der Verpflichtungsklage vorrangig (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 914). § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO räumt dann dem FG bzw. in der vorliegenden Verfahrenssituation i.V.m. § 121 FGO dem BFH die Befugnis ein, die zutreffenden Feststellungen (anstelle der Finanzbehörde) selbst zu treffen. Auch als Anfechtungsklage verstanden hat die Klage jedoch keinen Erfolg (II.2.).

14

2. Die Sache ist spruchreif. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen, an die der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des Senats. Das FA hat es zu Recht abgelehnt, im Rahmen der bei der KG 2 nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 durchzuführenden gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 einen Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 zu berücksichtigen.

15

a) Gemäß § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) sind bei der Feststellung nach Satz 1 der Vorschrift anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass nach dem Wortlaut der Vorschrift die Voraussetzungen einer Einbeziehung eines Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 nicht gegeben sind. Aber auch unter Zugrundelegung der verschiedenen Auslegungsmethoden (näher dazu z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277) lässt sich der Wortlaut der Vorschrift nicht dahin verstehen, dass der streitbefangene anteilige Messbetrag aus der Sicht der KG 2 aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammt.

16

aa) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 dahin auszulegen, dass nur anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge zu berücksichtigen sind, die aus einer unmittelbaren Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen. Hierfür sprechen neben dem Wortlaut der Vorschrift auch deren Sinn und Zweck sowie die Systematik der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002. Die Regelung soll eine Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer der an einer Personengesellschaft beteiligten natürlichen Personen ermöglichen, wenn die Gesellschaft mit Gewerbesteuer belastet worden ist. In Fällen von mehrstöckigen Gesellschaften (Mitunternehmerschaften) sollen nach der Gesetzesbegründung sämtliche bei den Gesellschaften festgestellten Messbeträge beim "Schlussgesellschafter" anteilig berücksichtigt werden können (vgl. BTDrucks 14/3366, S. 119). Nach der Systematik der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 werden bei Beteiligung einer Personenobergesellschaft an einer Personenuntergesellschaft bei letztgenannter Gesellschaft festgestellte, aber insoweit nicht bei der Einkommensbesteuerung ihrer Gesellschafter nach § 35 Abs. 1 EStG "verwertbare" Gewerbesteuer-Messbeträge an die Personenobergesellschaft "weitergereicht", um eine Berücksichtigung bei den Gesellschaftern jener Gesellschaft ("Schlussgesellschafter") zu ermöglichen. Verfahrenstechnisch wird dies dadurch bewirkt, dass auf der Ebene der Untergesellschaft eine gesonderte Feststellung des auf die Obergesellschaft entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrags stattfindet (§ 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002), der bei der Feststellung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der Obergesellschaft (wiederum nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002) dem Gewerbesteuer-Messbetrag der Obergesellschaft nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 hinzugerechnet wird, um dann die Summe auf die Gesellschafter der Obergesellschaft zu verteilen (vgl. auch Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 1173, 1180). Bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen (mehrstöckigen Personengesellschaften) erfolgt die "Weiterleitung" so lange, bis eine Zuordnung an "Schlussgesellschafter" als natürliche Personen erfolgen kann. Schon hieraus ergibt sich, dass bei der Feststellung für eine Personenobergesellschaft nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 eine Berücksichtigung nur von Gewerbesteuer-Messbeträgen erfolgen darf, die aus einer unmittelbaren Beteiligung an einer Personenuntergesellschaft stammen. Verfahrensrechtlich spricht zudem für dieses Ergebnis, dass --worauf der erkennende Senat auch in seinem Urteil vom 22. September 2011 IV R 8/09, BFHE 235, 287 hingewiesen hat-- sich die Bindungswirkung der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erstreckt. Bei mehrstöckigen Personengesellschaften kann die Feststellung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags bei einer Personenuntergesellschaft folglich auch nur auf der entsprechenden Beteiligungsstufe Bindungswirkung für die betroffene Personenobergesellschaft entfalten.

17

bb) Aber selbst wenn man davon ausginge, dass --entgegen der geschilderten Verfahrenstechnik-- in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge gemeint sind, die aus einer mittelbaren Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, so schiede hierbei eine Beteiligung aus, die über eine Kapitalgesellschaft, die ihrerseits an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) beteiligt ist, vermittelt wird. Denn als "mitunternehmerisch" qualifiziert § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG eine mittelbare Beteiligung nur dann, wenn sie über eine oder mehrere Personengesellschaften erfolgt. Dabei sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Begriff der Mitunternehmerschaft in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 anders zu verstehen sein könnte als in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

18

cc) § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 ist auch nicht im Wege einer verfassungskonformen Auslegung auf die streitgegenständliche Fallkonstellation anzuwenden. Wie nachfolgend (unter II.2.b bb (2) und II.2.b bb (3)(b)) noch näher ausgeführt, liefert die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern einen sachlichen Differenzierungsgrund, Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft vom Regelungsbereich des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auszunehmen.

19

dd) Die KG 2 ist nicht in dem vorgenannten Sinne unmittelbar an einer Mitunternehmerschaft beteiligt. Die unmittelbare Beteiligung an der GmbH bedeutet für die KG 2 nicht zugleich eine mitunternehmerische Beteiligung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an der GmbH. Soweit eine mitunternehmerische Beteiligung an einer GmbH als atypisch stiller Gesellschafter möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286), liegt eine derartige Beteiligung hier nicht vor. Auch der Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 stammt aus Sicht der KG 2 nach den vorgenannten Maßstäben nicht aus einer Beteiligung der KG 2 an einer Mitunternehmerschaft, selbst wenn man davon ausginge, dass von § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch mittelbare Beteiligungen an Mitunternehmerschaften erfasst werden.

20

b) Eine entsprechende Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auf die im Streitfall vorliegende Fallkonstellation kommt nicht in Betracht, denn es fehlt an der für einen Analogieschluss erforderlichen planwidrigen Gesetzeslücke.

21

aa) Eine solche Lücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 39/01, BFHE 199, 374, BStBl II 2002, 697, m.w.N.). Hiervon zu unterscheiden ist der sog. rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht --gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie-- als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Ob es sich um eine ausfüllungsbedürftige Regelungslücke oder lediglich um einen sog. rechtspolitischen Fehler handelt, ist unter Heranziehung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, insbesondere die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist.

22

bb) Ob im Streitfall eine Gesetzeslücke vorliegt, kann offenbleiben. Jedenfalls ist nicht erkennbar, dass eine ggf. vorhandene Lücke planwidrig wäre.

23

(1) Die Steuerermäßigungsvorschrift des § 35 EStG wurde als Nachfolgevorschrift des § 32c EStG a.F. durch Art. 1 Nr. 21 des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz --StSenkG--) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) in das EStG eingefügt. Nach § 52 Abs. 50a EStG i.d.F. von Art. 1 Nr. 40 Buchst. x StSenkG ist § 35 EStG erstmals in dem Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden, die aus Wirtschaftsjahren stammen, die nach dem 31. Dezember 2000 beginnen. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs (vgl. Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BTDrucks 14/2683, S. 97; gleichlautend die Regierungsvorlage, vgl. BTDrucks 14/3074, S. 4) sollte mit dem StSenkG eine "gleichwertige Entlastung von Personengesellschaften und Einzelunternehmen einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits" (Belastungsneutralität) erreicht werden (näher zu dem mit dem StSenkG verfolgten Reformkonzept auch z.B. Kaeser/ Maunz, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35 Rz A 48 f.; Wendt, FR 2000, 1173, 1174 f.). Für Kapitalgesellschaften und ihre Anteilseigner wurde unter gleichzeitiger Senkung des (jetzt einheitlichen) Körperschaftsteuersatzes von 25 % zur Vermeidung einer Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne in pauschaler Form das Halbeinkünfteverfahren eingeführt (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 94). Um für Personengesellschaften und Einzelunternehmer "vergleichbare Bedingungen" zu schaffen (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 92), wurde von Beginn des Gesetzgebungsverfahrens an auch eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer der unmittelbar und mittelbar beteiligten Mitunternehmer und Einzelunternehmer vorgeschlagen (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 6, 97, 116; zu den Änderungsvorschlägen des Finanzausschusses vgl. BTDrucks 14/3366, S. 18 ff., 119), was einem der zu jener Zeit diskutierten, von einer Beibehaltung der Gewerbesteuer ausgehenden Modelle zur Reform der Unternehmensbesteuerung entspricht (näher hierzu Wendt, FR 2000, 1173, 1174). Gewerbeerträge von Kapitalgesellschaften, die im Rahmen der Gewerbesteuer wegen einer --zu jener Zeit noch möglichen-- nur gewerbesteuerlichen Organschaft mit dem Gewerbeertrag des Organträgers zusammengerechnet wurden, sollten nicht begünstigt sein (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 116). Hieraus --wie auch aus dem auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses aufgenommenen, den Fall einer neben der gewerbesteuerlichen Organschaft bestehenden körperschaftsteuerlichen Organschaft i.S. des § 14 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) betreffenden § 35 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des StSenkG (vgl. BTDrucks 14/3760, S. 3)-- folgt, dass nach dem Willen des Gesetzgebers eine Doppelbegünstigung durch eine Entlastung bei der Körperschaftsteuer und eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG ausgeschlossen sein soll.

24

(2) Werden unternehmerische Tätigkeiten steuerlich unterschiedlich behandelt, je nachdem, ob sie in Gestalt von Personen- oder Kapitalgesellschaften ausgeübt werden, so ist für eine Beurteilung am Maßstab des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) entscheidend, ob es hierfür einen hinreichenden sachlichen Grund gibt. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat in seinem Beschluss vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99 (BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481, unter C.III.1.b) zu § 32c EStG a.F. anerkannt, dass einen solchen Grund die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern liefert. Diese Abschirmung bewirke, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entstehe, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden dürfe. Das Steuerrecht nehme damit bei der Bestimmung verschiedener Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit verfassungsrechtlich bedenkenfrei die zivilrechtliche Grundentscheidung auf, nach der bei Personengesellschaften das Gesellschaftsvermögen den Gesellschaftern zugerechnet wird (vgl. § 718 des Bürgerlichen Gesetzbuchs i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs), während das Vermögen der Kapitalgesellschaften gegenüber dem Vermögen ihrer Gesellschafter grundsätzlich selbständig ist. Nach diesen Maßstäben hat es das BVerfG gleichheitsrechtlich gebilligt, dass § 32c EStG a.F. ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften gegenüber entnommenen Gewinnen von Personengesellschaften benachteiligt hat. In den Bemessungsbetrag der begünstigten Gewinne (§ 32c Abs. 2 EStG a.F.) flossen gewerbliche Einkünfte --die eine natürliche Person als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer einer Personengesellschaft erzielt-- auch dann ein, wenn die Gewinne entnommen wurden, also die Sphäre des Betriebsvermögens verlassen hatten. Dagegen wurde die Begünstigung nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) nicht für Gewinne gewährt, die ein Anteilseigner aufgrund einer Gewinnausschüttung von einer Kapitalgesellschaft erhielt, an der er zumindest mit 10 % beteiligt war.

25

(3) Nach diesen Maßstäben kommt die von der Klägerin begehrte analoge Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nicht in Betracht.

26

(a) Dem FG ist zwar zuzugeben, dass in der im Streitfall vorliegenden Konstellation eine Doppelbegünstigung der vorgenannten Art nicht zu besorgen ist, wenn über eine entsprechende Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 in die für die KG 2 durchzuführende Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 auch ein Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 einbezogen würde. Liegt --wie im Streitfall unstreitig ist-- eine körperschaftsteuerliche Organschaft i.S. der §§ 14, 17 KStG vor, so ist das Einkommen der Organgesellschaft (GmbH) dem Organträger (KG 2) zuzurechnen mit der Folge, dass --vom Fall der unten noch erwähnten Ausgleichszahlungen i.S. von § 16 KStG abgesehen-- eine gleichzeitige Begünstigung bei der Körperschaftsteuer ausscheidet. Auch wird in der Literatur (z.B. Schaumburg/Bäuml, FR 2010, 1061, 1064, unter Anknüpfung an die Ausführungen im Urteil des FG Hamburg vom 26. August 2009  6 K 65/09, EFG 2010, 145, m.w.N.) für die Zurechnung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der Personenuntergesellschaft bei der Personenobergesellschaft und für eine entsprechende Erhöhung des Gewerbesteuer-Anrechnungsvolumens der Obergesellschaft (im Blick stehen letztlich deren sog. "Schlussgesellschafter") angeführt, dass zum einen der Gewinn der nachgeordneten Personenuntergesellschaft körperschaftsteuerlich in das Einkommen der Organgesellschaft (Kapitalgesellschaft) eingehe, der Organträger-Personengesellschaft nach den §§ 14, 17 KStG zugerechnet und bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft "schlussbesteuert" werde, dass zum anderen aber der Gewerbeertrag der nachgeordneten Personenuntergesellschaft aus der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage der Organgesellschaft gemäß § 9 Nr. 2 GewStG gekürzt werde und somit nicht in die Ermittlung des Gewerbesteuer-Messbetrags der Obergesellschaft eingehen könne. Ohne die Erhöhung des gewerbesteuerlichen Anrechnungsvolumens bei der Obergesellschaft um die anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der nachgeordneten Personenuntergesellschaft würde deshalb der gewerbliche Gewinn der Untergesellschaft --entgegen dem Grundanliegen des § 35 EStG-- bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft ohne die Möglichkeit einer Anrechnung der gewerbesteuerlichen Vorbelastung einkommensteuerpflichtig.

27

(b) Aus diesen Umständen ergibt sich jedoch nur, dass der Gesetzgeber in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch eine weiter gehende Regelung hätte treffen können. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die Vorschrift insoweit planwidrig ausgestaltet ist mit dem Ergebnis, dass auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist, als eine Beteiligung i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 anzusehen wäre.

28

(aa) Gegen eine planwidrige Nichtberücksichtigung der vorliegenden Fallkonstellation spricht bereits, dass der Gesetzgeber nach den genannten gleichheitsrechtlichen Maßstäben von einer eigenständigen Leistungsfähigkeit einer Kapitalgesellschaft ausgehen durfte. Danach brauchen gewerbesteuerliche Belastungen von Personen(unter)gesellschaften (hier der KG 1), an denen eine Kapitalgesellschaft (hier die GmbH) beteiligt ist, auch nur bei der steuerlichen Belastung der Kapitalgesellschaft berücksichtigt zu werden. Verbleibt die Zuordnung ihres Einkommens bei der Kapitalgesellschaft, weil kein Organschaftsverhältnis vorliegt, so scheidet nach der Gesetzesbegründung des StSenkG und dem hieraus abzuleitenden mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers eine Berücksichtigung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge bei der Kapitalgesellschaft nach § 35 EStG aus, weil die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Gesellschaft bereits einem eingeschränkten körperschaftsteuerlichen Zugriff unterliegt. Scheidet hingegen eine Belastung der Kapitalgesellschaft mit Gewerbesteuer aus, weil diese ihr Einkommen auf einen Organträger verlagert, bedarf es erst recht keiner gewerbesteuerlichen Entlastung der Kapitalgesellschaft, weil dieses Einkommen bei der Organgesellschaft von der Gewerbesteuer freigestellt ist. Bildet den Maßstab der Gewerbesteuerbelastung die in der abgeschirmten Vermögenssphäre entstandene eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft, so scheidet zugleich die gewerbesteuerliche Entlastung einer Personen(ober)gesellschaft als Organträger bzw. der an ihr mitunternehmerisch beteiligten "Schlussgesellschafter" aus (vgl. zu der vergleichbaren Problematik bei § 32c EStG a.F. auch BFH-Beschluss vom 2. März 2011 IV B 139/09, BFH/NV 2011, 1125). Aber auch ungeachtet dessen ließe es die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern zu, an Beteiligungen einer Kapitalgesellschaft anknüpfende steuerliche Begünstigungen nicht an deren Anteilseigner "weiterzuleiten", wenn und soweit diese Begünstigungen bei der Kapitalgesellschaft selbst nicht zum Tragen kommen. Hieran ändert sich nichts, wenn das Einkommen einer Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft einem Organträger zugerechnet wird. Denn nach der sog. Zurechnungstheorie (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 2004 III R 19/02, BFHE 205, 140, BStBl II 2004, 515, dort für die körperschaftsteuerliche Organschaft i.S. der §§ 14, 17 KStG, an die heute auch in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG für die gewerbesteuerliche Organschaft angeknüpft wird) bleiben Organgesellschaft und Organträger zivil- und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger und ermitteln selbständig ihr jeweiliges Einkommen; dem Organträger wird nur das Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet (§ 14 KStG), ohne dass die steuerliche Rechtsstellung des Organs insgesamt auf den Organträger übergeht. Eine "Durchleitung" von anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträgen durch eine Kapitalgesellschaft an eine an ihr beteiligte Personengesellschaft ist folglich auch bei Bestehen einer (körperschaft- und gewerbesteuerlichen) Organschaft gleichheitsrechtlich nicht geboten. Damit stand es dem Gesetzgeber im Lichte des Art. 3 Abs. 1 GG frei, Konstellationen der vorliegend streitbefangenen Art bei der Ausgestaltung des § 35 EStG auszunehmen.

29

(bb) Eine planwidrige Unvollständigkeit des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 lässt sich auch nicht aus § 35 Abs. 2 EStG 2002 herleiten.

30

Die Sätze 1 bis 3 der Vorschrift enthielten Regelungen für den Fall der gewerbesteuerlichen Organschaft (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG), die nach Satz 4 der Vorschrift nur Anwendung fanden, wenn nicht zugleich eine körperschaftsteuerliche Organschaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 KStG vorlag. Danach war der beim Organträger einheitlich festgesetzte Gewerbesteuer-Messbetrag in einen begünstigungsfähigen und einen nicht begünstigungsfähigen Teil aufzuteilen (näher hierzu z.B. Blümich/Danelsing, § 35 EStG Rz 43 ff.; Gosch in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 35 Rz 46 f.). Hierdurch sollte bei allein gewerbesteuerlicher Zurechnung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft beim Organträger (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) eine Doppelbegünstigung durch eine volle Berücksichtigung des beim Organträger festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags bei der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG und durch die gleichzeitige Besteuerung des körperschaftsteuerrechtlich bei der Organgesellschaft zu berücksichtigenden Gewinns nach Maßgabe des durch das StSenkG abgesenkten Körperschaftsteuersatzes von 25 % vermieden werden (vgl. auch Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 35 Rz 46). Nachdem durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) die Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Organschaft bereits mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2002 deckungsgleich ausgestaltet worden waren (s. auch Gosch in Kirchhof, a.a.O., Rz 45), wurde der insoweit gegenstandslos gewordene § 35 Abs. 2 EStG a.F. auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (zur Begründung BTDrucks 15/1760, S. 7) durch das Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922) aufgehoben, wobei der bisherige § 35 Abs. 3 EStG a.F. inhaltlich unverändert zu Abs. 2 der Vorschrift wurde.

31

Hatte demnach § 35 Abs. 2 EStG 2002 den Zweck, eine steuerliche Doppelbegünstigung zu verhindern, so lässt sich allein hieraus nicht zwingend der Schluss ziehen, dass der Gesetzgeber in allen Fällen, in denen eine solche Doppelbegünstigung nicht zu besorgen ist, eine Anrechnung nach § 35 Abs. 1 EStG ermöglichen wollte und deshalb im Fall der gewerbe- und körperschaftsteuerlichen Organschaft abweichend vom --insoweit planwidrig ausgestalteten-- Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stammen, in die Feststellung nach Abs. 1 der Vorschrift einzubeziehen sind. Gegen eine solche Folgerung spricht vielmehr, dass § 35 Abs. 2 EStG a.F. keinerlei Aussage zur Behandlung anteiliger Gewerbesteuer-Messbeträge, welche einer Organgesellschaft aus eigenen Beteiligungen zugewiesen werden, und zu deren Durchleitung an den Organträger enthält. Darüber hinaus ließe sich auch im Wege einer systematischen Auslegung eine solche Rechtsfolge nicht begründen. § 35 Abs. 2 EStG a.F. ist ersatzlos weggefallen, ohne dass der Gesetzgeber die Vorschrift des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 (jetzt § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) anders ausgestaltet hat; dies zeigt, dass § 35 Abs. 2 EStG a.F. keinen über die genannte Zweckverfolgung hinausgehenden Rechtsgedanken enthält, der auch über den Wegfall der Vorschrift hinaus durch Auslegung des § 35 Abs. 2 EStG n.F. fortzuführen wäre. Weiter kommt hinzu, dass die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft auch bei Vorliegen einer gewerbe- und körperschaftsteuerlichen Organschaft einen sachlichen Grund bildet, trotz Fehlens einer Doppelbegünstigung die Durchleitung anteiliger Gewerbesteuer-Messbeträge durch eine Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) zu versagen.

32

(cc) Darüber hinaus sprechen nach Ansicht des erkennenden Senats auch folgende Aspekte gegen eine planwidrige Unvollständigkeit der Norm.

33

Dass der Gesetzgeber grundsätzlich einer Kapitalgesellschaft auch als Organgesellschaft abschirmende Wirkung beimisst, zeigt nach Auffassung des erkennenden Senats auch der Umstand, dass der Gesetzgeber für den Progressionsvorbehalt in § 32b Abs. 1a EStG ausdrücklich eine Regelung getroffen hat, nach der bestimmte steuerfreie ausländische Einkünfte, die im Rahmen einer Organschaft erzielt werden, als Einkünfte i.S. des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gelten und damit in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen sind; die Vorschrift verhindert damit, dass ein Steuerpflichtiger durch Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft den (positiven) Progressionsvorbehalt umgeht (vgl. auch Lambrecht in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 32b Rz 19).

34

Der Einwand der Klägerin, dass im Fall der Organschaft keine Doppelbegünstigung zu besorgen sei, weil eine Besteuerung der Organgesellschaft nach dem KStG ausscheide, greift körperschaftsteuerrechtlich nicht uneingeschränkt. Denn bei Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter hat die Organgesellschaft ihr Einkommen nach Maßgabe des § 16 KStG selbst zu versteuern (näher hierzu z.B. Blümich/Danelsing, § 16 KStG Rz 4 und Rz 10 ff.). Insoweit ist die Organgesellschaft durch die Absenkung des Körperschaftsteuersatzes begünstigt. Auch dieser Gesichtspunkt spricht nach Ansicht des erkennenden Senats für eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers, auch im Rahmen des § 35 EStG von einem "Durchgriff" durch eine Kapitalgesellschaft abzusehen.

35

Dass nach der gesetzgeberischen Ausgestaltung des § 35 EStG nicht jede Belastung mit Gewerbesteuer "deckungsgleich" zu einer Anrechnung auf die Einkommensteuer eines "Schlussgesellschafters" als natürliche Person führen muss, wird auch dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber --was auch aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist-- auch bei § 35 EStG keine Regelungen getroffen hat, um sog. Anrechnungsüberhänge zu vermeiden.

36

(dd) Schließlich spricht gegen eine planwidrige Unvollständigkeit der Norm, dass auch sonst keine hinreichend konkreten Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass der Gesetzgeber von seiner Gestaltungsfreiheit gleichwohl in anderer Weise hätte Gebrauch machen wollen. Im Gegenteil belegt auch der Umstand, dass die Bundesregierung in ihrer Antwort vom 27. Januar 2011 auf eine schriftliche Frage zur Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG in den Fällen einer Organschaft (im Einzelnen BTDrucks 17/4587, S. 15 f.) keinen Bedarf für eine gesetzliche Klarstellung oder die Veröffentlichung einer diesbezüglichen Verwaltungsanweisung gesehen hat, dass eine derartige Planwidrigkeit nicht gegeben ist. Dabei hat die Bundesregierung mit dem FG Hamburg (Urteil in EFG 2010, 145) die Auffassung vertreten, dass der auf eine Organgesellschaft aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft entfallende anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag nicht in die Feststellung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der Organträger-Personengesellschaft einbezogen werden könne. Dies sei Ausfluss des Grundsatzes der "Abschirmwirkung" einer Kapitalgesellschaft. Auch sei diese Verwaltungsauffassung mit dem Sinn und Zweck des § 35 EStG vereinbar, der u.a. die Angleichung der steuerlichen Belastung von Kapitalgesellschaften mit der von Einzelunternehmen und Personengesellschaften zum Ziel habe. Diese Äußerungen deuten darauf hin, dass der Gesetzgeber den genannten Gestaltungsspielraum in einem restriktiven Sinne hat nutzen wollen.

37

(c) Hiernach kommt es nicht mehr darauf an, ob gegen das Vorliegen einer planwidrigen Lücke --wie es das FG Hamburg (Urteil in EFG 2010, 145) gesehen hat-- auch das in § 35 Abs. 3 Satz 4 und Abs. 4 Satz 4 EStG 2002 angeordnete Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheiden spricht. Allerdings ist das vom Gesetzgeber geregelte System stimmig, soweit es auch in der verfahrensrechtlichen Vorschrift des § 35 Abs. 4 Satz 4 EStG 2002 in gleicher Weise wie in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 einzig auf die "Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft" abstellt und so mitunternehmerische Beteiligungen auch über mehrere Stufen (mehrstöckige Personengesellschaften) widerspruchsfrei berücksichtigt. Demgegenüber erweisen sich Organschaften der vorliegenden Art in der gesetzgeberischen Ausgestaltung des § 35 EStG als systemfremd. Weiterhin kann auch insoweit berücksichtigt werden, dass sich --wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 22. September 2011 IV R 8/09 entsprechend der Senatsrechtsprechung zu Gewinnfeststellungsbescheiden (BFH-Urteil vom 6. März 2008 IV R 74/05, BFHE 220, 304, BStBl II 2008, 663) ausgeführt hat-- bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 EStG) die Bindungswirkung nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erstreckt, hier also bei der Feststellung für die KG 2 nur auf die GmbH und nicht auch auf die KG 1. Wenn die Ausgestaltung der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 EStG den gesetzlichen Regelungen bei Gewinnfeststellungsbescheiden entspricht, so spricht auch dies gegen ein planwidriges Handeln des Gesetzgebers. Schließlich spräche gleichheitsrechtlich auch die gesetzgeberische Typisierungsbefugnis dafür, atypische Beteiligungsverhältnisse der hier streitbefangenen Art im Rahmen eines ohne deren Berücksichtigung folgerichtig ausgestalteten Systems nicht zu berücksichtigen.

38

c) Nach alledem braucht nicht entschieden zu werden, ob die "Durchleitung" des Anteils einer GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag einer Personenuntergesellschaft --wie es das FG gesehen hat-- nur zu einem Prozentsatz in Betracht kommt, der dem Beteiligungsverhältnis der Personenobergesellschaft an der GmbH entspricht. Ohnedies ist diese Frage vorliegend nicht mehr entscheidungserheblich, nachdem die Klägerin bereits vor dem FG nicht mehr an ihrem ursprünglichen Klagebegehren auf vollständige "Durchleitung" des Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 festgehalten hat (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

39

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung muss der Senat über die gesamten Kosten des Verfahrens entscheiden (z.B. BFH-Urteil vom 26. September 2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452, m.w.N.). Danach sind die Kosten des gesamten Verfahrens der Klägerin aufzuerlegen.

(1)1Die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f, 34g, 35a und 35c, ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag),

1.
bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des Gewerbesteuergesetzes für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag); Absatz 2 Satz 5 ist entsprechend anzuwenden;
2.
bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder als persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3um das Vierfache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.
2Der Ermäßigungshöchstbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

Summe der
positiven gewerblichen Einkünfte
geminderte
tarifliche Steuer.
Summe aller positiven Einkünfte


3Gewerbliche Einkünfte im Sinne der Sätze 1 und 2 sind die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 ausgenommen sind.4Geminderte tarifliche Steuer ist die tarifliche Steuer nach Abzug von Beträgen auf Grund der Anwendung zwischenstaatlicher Abkommen und nach Anrechnung der ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 Satz 2, § 34c Absatz 1 und 6 dieses Gesetzes und § 12 des Außensteuergesetzes.5Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

(2)1Bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 oder bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer und der auf die einzelnen Mitunternehmer oder auf die persönlich haftenden Gesellschafter entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen.2Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.3Wenn auf Grund der Bestimmungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für eine Mitunternehmerschaft nur der auf einen Teil der Mitunternehmer entfallende anteilige Gewerbeertrag berücksichtigt wird, ist der Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels in voller Höhe auf diese Mitunternehmer entsprechend ihrer Anteile am Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft aufzuteilen.4Der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag ist als Prozentsatz mit zwei Nachkommastellen gerundet zu ermitteln.5Bei der Feststellung nach Satz 1 sind anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen.

(3)1Zuständig für die gesonderte Feststellung nach Absatz 2 ist das für die gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständige Finanzamt.2Für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach Absatz 1 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags, die Feststellung des Anteils an dem festzusetzenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach Absatz 2 Satz 1 und die Festsetzung der Gewerbesteuer Grundlagenbescheide.3Für die Ermittlung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags nach Absatz 2 sind die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags und die Festsetzung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide.

(4) Für die Aufteilung und die Feststellung der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer bei Mitunternehmerschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und bei Kommanditgesellschaften auf Aktien im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 gelten die Absätze 2 und 3 entsprechend.

(1) Kosten sind die Gerichtskosten (Gebühren und Auslagen) und die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.

(2) Die Aufwendungen der Finanzbehörden sind nicht zu erstatten.

(3) Gesetzlich vorgesehene Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands, der nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist, sind stets erstattungsfähig. Aufwendungen für einen Bevollmächtigten oder Beistand, für den Gebühren und Auslagen gesetzlich nicht vorgesehen sind, können bis zur Höhe der gesetzlichen Gebühren und Auslagen der Rechtsanwälte erstattet werden. Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Gebühren und Auslagen erstattungsfähig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren für notwendig erklärt. Steht der Bevollmächtigte oder Beistand in einem Angestelltenverhältnis zu einem Beteiligten, so werden die durch seine Zuziehung entstandenen Gebühren nicht erstattet.

(4) Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt.