Bundesfinanzhof Urteil, 22. Sept. 2011 - IV R 42/09

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war neben Herrn H bis zum 31. Dezember 2002 Gesellschafterin einer GbR, deren Unternehmensgegenstand die Vermittlung und Verwaltung von Versicherungen, die Vermittlung von Bausparverträgen und Darlehen sowie die Veräußerung von Immobilien war. Die GbR war mit Vertrag vom 22. Januar 1997 zum 1. Januar 1998 gegründet worden, wobei H in die bestehende Versicherungsagentur der Klägerin aufgenommen wurde. Die Klägerin hatte den vorhandenen Versicherungsbestand nach dem 31. Dezember 1997 in die GbR eingebracht. Das im Eigentum der Klägerin stehende Inventar wurde der GbR zur Nutzung überlassen, Kraftfahrzeuge verblieben im Alleineigentum eines jeden Gesellschafters. Die Gewinne entfielen seit Gründung der GbR je zur Hälfte auf beide Gesellschafter. Mit Wirkung zum 31. Dezember 2002 schied die Klägerin aus der GbR aus und trat in den Ruhestand. Der Versicherungsbestand wurde von H übernommen und weitergeführt, ein Kaufpreis an die Klägerin wurde nicht gezahlt.

In ihrer Feststellungserklärung 2002 vom 10. März 2004 erklärten die Gesellschafter der ehemaligen GbR laufende Einkünfte in Höhe von 113.182 € und Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 10.465 €. Im Rahmen einer Anhörung gemäß § 91 der Abgabenordnung (AO) wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) darauf hin, dass ein bislang noch nicht erfasster Ausgleichsanspruch der Klägerin nach § 89b des Handelsgesetzbuchs (HGB) bereits in 2002 als Sonderbetriebseinnahme der Klägerin zu erfassen und in der Bilanz zum 31. Dezember 2002 als Forderung zu bilanzieren sei. Demgegenüber vertraten die Gesellschafter der ehemaligen GbR in ihrer Stellungnahme vom 14. April 2004 die Ansicht, der Ausgleichsanspruch in Höhe von 147.790 € sei steuerlich erst im Jahr 2003 zu erfassen, da der Anspruch erst in jenem Jahr geltend gemacht und ausgezahlt worden sei. Weiterhin seien Sonderbetriebsausgaben nicht vollständig erfasst worden; sie seien mit 11.628 € zu berücksichtigen. Außerdem seien noch Sonderbetriebseinnahmen des H mit 9.000 € zu erfassen. In der beigefügten Neuberechnung wurden die Einkünfte der GbR aus Gewerbebetrieb mit 113.349 € ausgewiesen.

Seinem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheid 2002 vom 28. Juli 2004 legte das FA die erklärten Besteuerungsgrundlagen zugrunde. Außerdem erfasste das FA den Ausgleichsanspruch der Klägerin mit einem Betrag von 147.790 €, wobei es von nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigten (außerordentlichen) Einkünften ausging. Der Gewerbesteuer-Messbetrag von 10.500 € wurde zu 85,19 % der Klägerin zugerechnet und zu 14,81 % dem H.

Gegen diesen Bescheid legten die Gesellschafter der ehemaligen GbR Einspruch ein. Der Ausgleichsanspruch der Klägerin sei als nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn festzustellen und nicht in die Berechnung des Gewerbesteuer-Messbetrages einzubeziehen. Die Klägerin erfülle die altersmäßigen Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Als Veräußerungsgewinn sei für den Ausgleichsanspruch der Freibetrag nach § 16 EStG zu gewähren. Der Ausgleichsanspruch entstehe durch Rückgabe des Versicherungsbestandes bei Tätigkeitseinstellung und sei damit Entgelt für die Betriebsaufgabe. Weiterhin sei der in der Bilanz ausgewiesene Gesamthandsgewinn in Höhe von 113.182 € anzusetzen, die vorgelegte Neuberechnung vom 14. April 2004 enthalte insoweit einen Übertragungsfehler.

Das FA wandte ein, dass kein Veräußerungsgewinn i.S. der §§ 16, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG vorliege. Bei dem Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB handele es sich nicht um ein immaterielles Wirtschaftsgut oder ein firmenwertähnliches Recht, dessen stille Reserven bei Betriebsaufgabe aufzulösen seien. Der Ausgleichsanspruch sei Gegenleistung für die durch Provisionen noch nicht abgegoltenen Leistungen des Versicherungsvertreters und bei Beendigung der Vertragszeit als Einnahme bzw. als Forderung dem laufenden Gewinn hinzuzurechnen, auch wenn die Beendigung der Tätigkeit mit der Betriebsaufgabe zusammenfalle.

In seinem Änderungsbescheid vom 18. Februar 2005 berücksichtigte das FA antragsgemäß einen Gesamthandsgewinn in Höhe von 113.182 €. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der GbR stellte das FA --weiterhin unter Einbeziehung von nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG als tarifbegünstigt behandelten Einkünften in Höhe von 147.790 €-- mit 258.343 € fest. Der Anteil am danach neu berechneten Gewerbesteuer-Messbetrag von 10.490 € wurde den Gesellschaftern zu jeweils 50 % (5.245 €) zugewiesen. Mit Schreiben vom 8. April 2005 wurde der Einspruch hinsichtlich der Verteilungsverhältnisse am Gewerbesteuer-Messbetrag erweitert.

Mit Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2005 wies das FA den Einspruch zurück. Ein begünstigter Veräußerungsgewinn nach den §§ 16 Abs. 1, Abs. 3 und 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG liege nicht vor. Der Ausgleichsanspruch sei laufender Gewinn i.S. der §§ 24 Nr. 1 Buchst. c, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG und den Gesellschaftern beim Gewerbesteuer-Messbetrag nach Maßgabe des allgemeinen, im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssels hälftig zuzurechnen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1961 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und trägt im Wesentlichen vor, ihr Handelsvertreterausgleichsanspruch sei wesentlicher Bestandteil des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns der Versicherungsagentur und damit eines nach § 34 Abs. 3 EStG begünstigten Gewinns i.S. des § 16 Abs. 1 und Abs. 2 EStG. Der Ausgleichsanspruch sei Gegenleistung des Versicherungsunternehmens für die Aufgabe der Tätigkeit und die Rückübertragung des Versicherungsbestandes. Die in der Vergangenheit erzielten Provisionseinnahmen würden nach einem bestimmten Berechnungsschlüssel in die Zukunft übertragen und dem Agenturinhaber vergolten, der den Bestand abgibt. Ebenso wie dieser Bestand habe der Ausgleichsanspruch den Charakter eines Wirtschaftsguts. Nach § 89b Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 HGB solle der Anspruch Vorteile des Versicherungsunternehmens, die durch die Tätigkeit des Agenturinhabers künftig entstehen, sowie entgangene künftige Einnahmen des Agenturinhabers abgelten. Der Anspruch entspreche bei einem "gewöhnlichen" Betrieb den stillen Reserven, die erst bei Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs aufzudecken und zu versteuern seien. Die Aufdeckung stiller Reserven führe nicht zu laufendem Gewinn. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG (sinngemäß i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG) führe zwar den Handelsvertreterausgleichsanspruch ausdrücklich als begünstigt auf. Dadurch würde die Begünstigung jedoch nur auf die im Laufe des Berufslebens entstehenden Ausgleichsansprüche ausgedehnt; dies schließe nicht aus, dass solche Ansprüche bei Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 16, 34 Abs. 3 EStG nach letztgenannter Vorschrift begünstigt seien. Wenn der Anspruch der Altersversorgung diene, dann --so sinngemäß die Klägerin-- müsse auch im Streitfall § 34 Abs. 3 EStG zur Anwendung kommen; andernfalls liege ein Gleichheitsverstoß und ein Verstoß gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vor. Für den Fall, dass der angefochtene Feststellungsbescheid zu Recht von laufendem Gewinn ausgehe, sei der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag der Klägerin mit 8.937 € festzustellen, denn der Handelsvertreterausgleichsanspruch sei im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin entstanden und nicht nach § 35 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG 2002 vorab --vor Anwendung des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels-- auszugliedern.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und den geänderten Feststellungsbescheid 2002 vom 18. Februar 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2005 dahin zu ändern, dass der Handelsvertreterausgleichsanspruch der Klägerin in Höhe von 147.790 € als nach Maßgabe der §§ 16, 34 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 EStG tarifbegünstigter Aufgabegewinn festgestellt wird,

hilfsweise eine Änderung dahin, dass der Anteil der Klägerin am Gewerbesteuer-Messbetrag 2002 mit 8.937 € festgestellt wird.

Außerdem beantragt die Klägerin, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung und das angefochtene FG-Urteil an seiner Auffassung fest, dass der Handelsvertreterausgleichsanspruch zu Recht als nach den §§ 24 Nr. 1 Buchst. c, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG steuerbegünstigter laufender Gewinn festgestellt und der Gewerbesteuer-Messbetrag gemäß § 35 Abs. 3 EStG 2002 nach dem Anteil am allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel je zur Hälfte auf die Gesellschafter der ehemaligen GbR verteilt worden sei.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das vorinstanzliche Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat außer Acht gelassen, dass H zum Klageverfahren notwendig beizuladen war (§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 FGO). Hingegen hat das FG die ehemalige GbR zu Recht nicht zum Verfahren beigeladen.

a) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).

Eine zweigliedrige GbR wird durch das Ausscheiden eines Gesellschafters ohne Liquidation vollbeendet (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293; BFH-Beschluss vom 5. Januar 2010 IV R 43/07, BFH/NV 2010, 1104). Die Vollbeendigung stellt eine qualifizierte Form des Ausscheidens sämtlicher Mitglieder der Personengesellschaft dar (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1104, m.w.N.). Eine vollbeendete Personengesellschaft kann nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO oder --was hier gleichfalls Gegenstand des angefochtenen Bescheids ist-- zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (jetzt § 35 Abs. 2 EStG) sein, denn sie ist nicht mehr i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin für die Gesellschafter prozessführungsbefugt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. September 2008 I R 90/07, BFH/NV 2009, 588; BFH-Beschluss vom 27. September 2007 XI B 194/06, BFH/NV 2008, 87, jeweils m.w.N.). Deshalb kann sie auch nicht mehr notwendig beigeladen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Juni 1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318; BFH-Beschluss vom 11. Februar 2002 IX B 146/01, BFH/NV 2002, 796, jeweils m.w.N.). Die Vollbeendigung hat vielmehr zur Folge, dass grundsätzlich alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BFH/NV 1993, 457; in BFH/NV 1995, 318; BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2002, 796; in BFH/NV 2010, 1104; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 60 FGO Rz 30 und Rz 49, m.w.N.). Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen Gesellschafter (Beteiligten) ist nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sind (z.B. BFH-Urteile in BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, und in BFH/NV 1995, 318, m.w.N.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 796).

b) Nach diesen Maßstäben scheidet zwar eine notwendige Beiladung der ehemaligen, durch Ausscheiden der Klägerin vollbeendeten GbR aus. Der von der Klägerin angefochtene Feststellungsbescheid ist jedoch auch gegen H ergangen. Dieser ist durch den Ausgang des Rechtsstreits im Hinblick auf die angefochtenen Feststellungen nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 in eigenen Rechten i.S. von § 40 Abs. 2 FGO betroffen.

aa) Ist Gegenstand des Rechtsstreits die Qualifizierung des im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers angefallenen Gewinns als laufender Gewinn oder als tarifbegünstigter Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn, so ist dieser Gesellschafter notwendig zum finanzgerichtlichen Verfahren beizuladen, weil ihn diese Frage i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO "persönlich angeht" (z.B. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 74/06, BFH/NV 2009, 725). Die umstrittene Qualifizierung des im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin angefallenen Gewinns als nach §§ 24 Nr. 1 Buchst. c, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG steuerbegünstigter laufender Gewinn oder als nach Maßgabe der §§ 16, 34 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 EStG tarifbegünstigter Aufgabegewinn geht indes nur die Klägerin selbst, nicht hingegen auch den H "persönlich an".

bb) Soweit sich die Klägerin jedoch hilfsweise (für den --auch nach Ansicht des FG vorliegenden-- Fall, dass der Handelsvertreterausgleichsanspruch zu laufendem Gewinn führt) dagegen wendet, dass das FA bei der Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 den vereinbarten allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zugrunde gelegt und den Gewerbesteuer-Messbetrag der Klägerin und H jeweils zu 50 % (5.245 €) zugerechnet hat, ist auch H vom Ausgang des Rechtsstreits i.S. des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen. Denn die Klägerin begehrt die Feststellung eines höheren Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag (8.937 €). Hätte die Klägerin mit diesem Begehren ganz oder teilweise Erfolg, wirkte sich dies zu Lasten des H aus. Denn entscheidend ist nicht, dass die Klägerin im Ergebnis wohl auch meint, hinsichtlich der nach § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der GbR bzw. nach deren Vollbeendigung von deren verbleibendem Gesellschafter H (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 67/07, BFH/NV 2010, 1606) geschuldeten Gewerbesteuer wirtschaftlich einen höheren Anteil tragen zu müssen, und ob dem im Innenverhältnis der ehemaligen Mitunternehmer eine entsprechende gewerbesteuerliche Lastenverteilung entspricht. Bei der Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 ist vielmehr entscheidend, dass sich ein höherer Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag rechnerisch positiv bei der Bestimmung des Steuerermäßigungsbetrages nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 auswirkte. Ein geringerer Anteil des H würde deshalb nach Maßgabe des § 35 EStG grundsätzlich auch zu einer geringeren Ermäßigung seiner tariflichen Einkommensteuer führen.

c) Die notwendige Beiladung des H gehört zur Grundordnung des Verfahrens, deren Einhaltung nicht der Disposition der Beteiligten unterliegt. Wenngleich dieser Verfahrensfehler nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO im Revisionsverfahren geheilt werden kann, übt der Senat das ihm insoweit zustehende Ermessen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. April 2010 IV R 9/08, BFHE 229, 42, BStBl II 2010, 929; vom 20. Mai 2010 IV R 74/07, BFHE 229, 71, BStBl II 2010, 1104) dahin aus, dass er die Sache an die Vorinstanz zurückverweist und dieser die Nachholung der unterbliebenen Beiladung überträgt. Hierfür spricht, dass der Senat aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht zuverlässig beurteilen kann, ob der nach dem Vortrag der Klägerin erst im Jahr 2003 geltend gemachte und ausgezahlte Handelsvertreterausgleichsanspruch der Klägerin --auch wenn ein solcher Anspruch nach zutreffender Auffassung des FG zu laufendem Gewinn führt (dazu nachfolgend unter II.2.a)-- schon zum 31. Dezember 2002 als Forderung (im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin) in der später ausgezahlten Höhe zu bilanzieren und gewinnwirksam zu erfassen gewesen ist (s. nachfolgend unter II.2.c).

2. Im Interesse eines möglichst raschen Abschlusses des Rechtsstreits weist der Senat --allerdings ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang-- zu den zwischen den Beteiligten umstrittenen materiell-rechtlichen Fragen auf Folgendes hin:

a) Laufender Gewinn

Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei dem Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB um eine Forderung. Deren Entstehung ist (auch) einkommensteuerrechtlich dem laufenden Gewinn und nicht dem Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn zuzuordnen; dies gilt auch dann, wenn die Beendigung des Vertragsverhältnisses mit der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs des Handelsvertreters zusammenfällt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Oktober 1980 VIII R 184/78, BFHE 131, 520, BStBl II 1981, 97; vom 25. Juli 1990 X R 111/88, BFHE 162, 38, BStBl II 1991, 218; im Zusammenhang mit der Bestimmung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG gleichfalls für laufenden Gewinn z.B. BFH-Urteile vom 24. November 1982 I R 60/79, BFHE 137, 360, BStBl II 1983, 243; vom 19. Februar 1987 IV R 72/83, BFHE 149, 188, BStBl II 1987, 570; vom 26. November 2009 III R 110/07, BFH/NV 2010, 1304, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 17. März 2009 X B 225/08, BFH/NV 2009, 967; kritisch für die Gewerbesteuer Blümich/von Twickel, § 7 GewStG Rz 158). Dieser Rechtsauffassung liegt im Wesentlichen die Vorstellung zugrunde, dass es sich bei dem Ausgleichsanspruch um einen Anspruch handelt, der seiner rechtlichen und wirtschaftlichen Natur nach einen zusätzlichen gesetzlichen Vergütungsanspruch des Handelsvertreters für die vor Vertragsende geleisteten und nach Vertragsende fortwirkenden Dienste darstellt und der unmittelbar aus dem Handelsvertreterverhältnis folgt und keinen besonderen Willensentschluss voraussetzt, wie ihn die Aufgabe einer Tätigkeit oder eines Gewerbebetriebs erfordert (vgl. nur BFH-Urteile vom 10. Juli 1973 VIII R 228/72, BFHE 110, 126, BStBl II 1973, 775, und in BFHE 149, 188, BStBl II 1987, 570; BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 967). Dient der Ausgleichsanspruch der Abgeltung einer bereits geleisteten Tätigkeit des Vertreters, scheidet auch die Annahme eines firmenwertähnlichen Rechts (immaterielles Wirtschaftsgut) aus, dessen stille Reserven anlässlich einer Betriebsaufgabe aufzulösen wären (vgl. BFH-Beschluss vom 16. August 1989 III B 14/89, BFH/NV 1990, 188); allenfalls der Nachfolger des Handelsvertreters kann vom Geschäftsherrn ein "Vertreterrecht" (immaterielles Wirtschaftsgut) erwerben, wenn es dem Geschäftsherrn gelingt, den Ausgleichsanspruch des scheidenden Vorgänger-Handelsvertreters gemäß § 89b HGB auf dessen Nachfolger im Wege der Schuldübernahme zu überwälzen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 2007 X R 5/05, BFHE 218, 343, BStBl II 2007, 959, m.w.N.). Dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung, die der erkennende Senat trotz kritischer Stimmen in der Literatur (z.B. Blümich/ Stuhrmann, § 16 EStG, Rz 343; Otto, Betriebs-Berater 2005, 1324) auch in ihrer Begründung teilt, entspricht es, dass sowohl FA als auch FG im Streitfall von laufendem Gewinn statt von einem Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn ausgegangen sind.

b) Steuerbegünstigung für außerordentliche Einkünfte

aa) Führt der Handelsvertreterausgleichsanspruch zu laufendem Gewinn, so kommt hierfür die Steuerbegünstigung für außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG in Betracht. Wie das FG zutreffend erkannt hat, gelten als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter i.S. der §§ 24 Nr. 1 Buchst. c, 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG auch die Ausgleichsansprüche der Versicherungsvertreter, denn diese erhalten über § 89b Abs. 5 HGB einen Ausgleichsanspruch, der grundsätzlich dem eines Handelsvertreters entspricht. Führt der Ausgleichsanspruch der Klägerin zu außerordentlichen Einkünften i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG, so ist eine Steuerbegünstigung nur nach Maßgabe des Abs. 1 der Vorschrift (sog. Fünftel-Regelung) zu gewähren; die in Abs. 3 der Norm geregelte Steuerbegünstigung kommt nicht zur Anwendung, denn sie wird auf Antrag nur für Veräußerungsgewinne i.S. von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG gewährt.

bb) Soweit die Klägerin eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 GG sinngemäß darin erblickt, dass einerseits § 34 Abs. 1 EStG in seiner bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1998 gültigen Fassung eine (auch) für Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB günstigere Regelung (Anwendung des halben durchschnittlichen Steuersatzes auch auf Entschädigungen) enthielt als die Fünftel-Regelung des ab dem Veranlagungszeitraum 1999 anzuwendenden § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) und der insoweit inhaltlich unveränderten, im Streitjahr (2002) anzuwendenden Nachfolgeregelung, andererseits die ehemalige günstigere Regelung ab dem Veranlagungszeitraum 2001 (nur) für Veräußerungsgewinne mit gewissen Modifikationen (u.a. Mindeststeuersatz, Mindestalter des Steuerpflichtigen und Begrenzung der Höhe der außerordentlichen Einkünfte) durch § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des Steuersenkungsergänzungsgesetzes (StSenkErgG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1812, BStBl I 2001, 25) wieder eingeführt worden ist (ausführlich zur Rechtsentwicklung BFH-Urteile vom 6. Dezember 2006 X R 22/06, BFH/NV 2007, 442, und vom 15. September 2010 X R 55/03, BFH/NV 2011, 231; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. Juli 2010  2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 1736), hat das FG im Ergebnis zu Recht einen Verfassungsverstoß verneint.

(1) Ein Gleichheitsverstoß ist nicht ersichtlich.

In ihrer Revisionsbegründung hat die Klägerin auf eine unter dem Az. 2 BvR 339/07 anhängige Verfassungsbeschwerde hingewiesen. Diese gegen das BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 442 eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde durch BVerfG-Beschluss vom 24. März 2010  2 BvR 339/07 (nicht veröffentlicht) nicht zur Entscheidung angenommen. Der BFH hat in jener Entscheidung --wie erneut in seinem Urteil in BFH/NV 2011, 231 (unter II.2.a)-- ausgeführt, Vergleichsperson des Steuerpflichtigen, der neben außerordentlichen Einkünften weitere Einkünfte erziele, die nicht steuerbegünstigt sind, sei der Steuerpflichtige mit einem gleich hohen zu versteuernden Einkommen ohne tarifbegünstigte außerordentliche Einkünfte. Im Vergleich zu diesem zahle der Steuerpflichtige mit ermäßigt zu besteuernden Einkünften allenfalls eine gleich hohe Einkommensteuer, niemals sei er jedoch schlechter gestellt. Es kann offenbleiben, ob sich die Klägerin auch gegen die Bildung eines solchen Vergleichspaars wendet und ob die Beurteilung des BFH in den genannten Entscheidungen zutrifft. Denn auch im Vergleich von Steuerpflichtigen, die nach Maßgabe des § 34 EStG in unterschiedlicher Weise begünstigte außerordentliche Einkünfte (Fünftel-Regelung bzw. bei Veräußerungsgewinnen i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG ein Wahlrecht nach Abs. 3 der Vorschrift) erzielen, ergibt sich im Streitfall kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).

Wenn § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG (auf Antrag des Steuerpflichtigen) nur auf Veräußerungsgewinne i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG und u.a. nicht auf Entschädigungen i.S. des Abs. 2 Nr. 2 der Vorschrift und damit auch nicht auf Ausgleichszahlungen nach § 89b HGB anzuwenden ist, folgt diese Differenzierung einem sachlichen Grund, soweit der Gesetzgeber zur Sicherung der Altersvorsorge von aus dem Berufsleben ausscheidenden Unternehmern unter sehr engen, auf den Begünstigungszweck abgestimmten Voraussetzungen (u.a. Mindestalter des Steuerpflichtigen, Inanspruchnahme nur einmal im Leben) die Möglichkeit einräumen wollte, für Gewinne aus Betriebsveräußerungen und -aufgaben den halben durchschnittlichen Steuersatz in Anspruch zu nehmen (vgl. BRDrucks 469/00, S. 6). Dabei stand die beschränkte Wiedereinführung einer früheren Steuerbegünstigung nur für Veräußerungsgewinne im Zusammenhang mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens bei Kapitalgesellschaften, die auch die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in dieses Verfahren einbezog. Um dem Mittelstand einen Ausgleich für die ab dem Jahre 2002 geltende Besteuerung von Kapitalgesellschaften zu gewähren, war es nicht geboten, auch weitere Personenkreise in die genannte Altersvorsorgekomponente einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 442, m.w.N.).

Weiterhin begründet Art. 3 Abs. 1 GG keinen Anspruch auf Gleichbehandlung in der Zeit. Der Gesetzgeber ist selbst im Bereich der Fiskalzwecknormen zur Korrektur einer vorangegangenen Rechtsänderung befugt, wenn sie dem Sachlichkeitsgebot entspricht, d.h. durch sachliche Gründe getragen und damit das allgemeine Willkürverbot nicht verletzt wird. Der Gesetzgeber kann hierbei --ergänzend-- auch Gesichtspunkte einer geordneten Führung der öffentlichen Haushalte berücksichtigen und demgemäß die Gesetzeskorrektur erst ab einem bestimmten Stichtag in Kraft setzen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Mai 2010 IV R 42/08, BFHE 229, 340, BStBl II 2010, 820, m.w.N.); allein die Diskontinuität gesetzlicher Vorschriften führt nicht zu einem Gleichheitsverstoß (vgl. für § 34 EStG auch BFH-Urteil vom 9. März 2010 VIII R 109/03, BFH/NV 2010, 1266). Die Fünftel-Regelung des § 34 Abs. 1 EStG i.d.F des StEntlG 1999/2000/2002, aufgrund derer außerordentliche Einkünfte rechnerisch auf einen Zeitraum von fünf Jahren verteilt werden, ist von hinreichend sachlichen Gründen getragen. Sie wurde eingeführt, weil die mit der in der Vorgängerregelung bestimmten Anwendung des halben durchschnittlichen Steuersatzes verbundene Entlastung der außerordentlichen Einkünfte regelmäßig über den Ausgleich der mit dem zusammengeballten Bezug verbundenen Progressionsnachteile hinausgegangen war. Insbesondere Steuerpflichtige, die dem Spitzensteuersatz unterlagen, wurden nach Auffassung des Gesetzgebers übermäßig begünstigt. Außerdem wurde die bisherige Regelung wegen der unterschiedlichen Entlastung außerordentlicher Einkünfte einerseits und der Einkünfte aus mehrjähriger Tätigkeit andererseits für zu kompliziert gehalten (vgl. BTDrucks 14/23, S. 183; BFH-Beschluss vom 7. März 2003 IV B 163/02, BFH/NV 2003, 777; BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1266, jeweils m.w.N.). Auf die Frage, ob § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG zu einer verfassungsrechtlich bedenklichen Ungleichbehandlung von Betriebsveräußerungen in der Zeit führte (so BRDrucks 469/1/00, S. 4, für die Jahre 1999 und 2000), braucht im vorliegenden Fall nicht eingegangen zu werden.

Ein Gleichheitsverstoß folgt schließlich auch nicht daraus, dass der Gesetzgeber keine Folgerungen aus der Rechtsprechung des BFH gezogen hat, dass Handelsvertreterausgleichsansprüche stets --also auch bei Betriebsaufgabe oder -veräußerung-- zu laufendem Gewinn führen und somit nach der ab dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Rechtslage die Wahl der Steuerbegünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG auch dann ausgeschlossen ist, wenn die Ausgleichsansprüche in zeitlichem Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Handelsvertreters aus dem Beruf entstehen (noch offengelassen in BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231). Denn nach dem vorgenannten Verständnis derartiger Ansprüche als Vergütungsanspruch für bereits geleistete Dienste tritt der Aspekt der Sicherung der Altersvorsorge regelmäßig zurück. Nach der ihm zustehenden Typisierungsbefugnis (näher dazu z.B. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.b bb) durfte sich der Gesetzgeber deshalb hinsichtlich des Wahlrechts nach § 34 Abs. 3 EStG auf Veräußerungsgewinne i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG beschränken. Denn solche Gewinne entsprechen dem Regelfall des Ausscheidens aus dem Beruf, an dem sich der Gesetzgeber orientieren darf. Ob und inwieweit vorrangig der Vergütung früherer Tätigkeiten dienende Handelsvertreterausgleichsansprüche auch zur Finanzierung der Altersvorsorge des Handelsvertreters verwendet werden können, brauchte der Gesetzgeber nicht zu berücksichtigen.

(2) Art. 14 GG schützt grundsätzlich nicht gegen die Auferlegung von Geldleistungspflichten, insbesondere nicht gegen die Verpflichtung zur Zahlung von Einkommensteuer, es sei denn, sie würde den Betroffenen übermäßig belasten und ihn grundlegend in seinen Vermögensverhältnissen beeinträchtigen; die Einführung der sog. Fünftel-Regelung gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 führt indes zu keiner in diesem Sinne erdrosselnden Wirkung der Einkommensteuer (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 442, und in BFH/NV 2011, 231).

(3) Schließlich kann sich die Klägerin hinsichtlich des Systemwechsels vom halben durchschnittlichen Steuersatz zur Fünftel-Regelung auch nicht auf aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG folgenden Vertrauensschutz berufen. Bereits in seinem Urteil in BFH/NV 2007, 442 hat der BFH auch im Hinblick auf die Änderungen des § 34 EStG die Auffassung vertreten, dass der Gesichtspunkt des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes einem Systemwechsel für die Zukunft grundsätzlich nicht entgegenstehe. Nach dem BVerfG-Beschluss in DStR 2010, 1736 verstößt zwar (u.a.) § 34 Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 47 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit danach für Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG die sog. Fünftel-Regelung anstelle des zuvor geltenden halben durchschnittlichen Steuersatzes auch dann zur Anwendung kommt, wenn diese im Jahr 1998, aber noch vor der Einbringung der Neuregelung in den Deutschen Bundestag am 9. November 1998 verbindlich vereinbart und im Jahr 1999 ausgezahlt wurden, oder --unabhängig vom Zeitpunkt der Vereinbarung-- noch vor der Verkündung der Neuregelung am 31. März 1999 ausgezahlt wurden. Unter den im Streitfall vorliegenden Umständen kommen Gesichtspunkte des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes indes nicht zum Tragen, denn der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89b HGB, den § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG auch im Jahr 1998 zu den Entschädigungen zählte, entsteht --wie nachfolgend ausgeführt (II.2.c)-- erst bzw. frühestens (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 442) mit der Beendigung des Vertragsverhältnisses, hier zum 31. Dezember 2002. Deshalb konnte die Klägerin keine Dispositionen im Vertrauen auf die Maßgeblichkeit der bis zum Jahr 1998 gültigen Rechtslage bei der Besteuerung außerordentlicher Einkünfte i.S. des § 34 EStG treffen. Vielmehr musste sie auch aufgrund der langjährigen Rechtsprechung des BFH zur steuerlichen Behandlung von Ausgleichsansprüchen nach § 89b HGB davon ausgehen, dass die Rechtslage im Zeitpunkt der Beendigung des Vertragsverhältnisses für die Besteuerung maßgeblich sein werde. Es kommt hinzu, dass dem Wegfall der günstigeren Regelung (Anwendung des halben durchschnittlichen Steuersatzes auch auf Entschädigungen) eine Entlastung durch niedrigere Steuersätze im ersten Veranlagungszeitraum der Anwendung der Neuregelung --1999-- und den Folgejahren gegenüberstand und zudem die Tarifermäßigung für außerordentliche Einkünfte nicht vollständig abgeschafft, sondern durch die sog. Fünftel-Regelung ersetzt wurde (näher dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231).

Soweit im Einzelfall die seit Jahrzehnten geltende ermäßigte Besteuerung der Ausgleichszahlung nach § 89b HGB konkreter Bestandteil eines Konzepts der Altersversorgung des aus Altersgründen aus dem Berufsleben ausscheidenden Handels- bzw. hier Versicherungsvertreters war und der Wegfall dieser Rechtslage zu einer gravierenden Gefährdung seiner Altersversorgung führen würde, könnte dem Vertrauensschutzprinzip ggf. durch eine einzelfallbezogene Billigkeitsmaßnahme Rechnung getragen werden (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 777; BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231, unter II.3., m.w.N.). Die Klägerin hat jedoch nicht vorgetragen, dass die Besteuerung der streitbefangenen Ausgleichszahlung nach der sog. Fünftel-Regelung zu einer gravierenden Gefährdung ihrer Altersversorgung führen würde. Im Übrigen ist für eine auf § 163 AO gestützte, selbständig anfechtbare und von der Rechtmäßigkeitsprüfung unabhängige Billigkeitsentscheidung in einem auf die Rechtmäßigkeitsprüfung eines Steuerbescheids beschränkten Verfahren kein Raum (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 231, m.w.N.).

c) Aktivierung des Anspruchs zum 31. Dezember 2002

Der Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89b HGB entsteht bereits mit Beendigung des Vertragsverhältnisses; er ist deshalb grundsätzlich auch zu diesem Zeitpunkt zu aktivieren (vgl. BFH-Urteile vom 26. März 1969 I R 141/66, BFHE 95, 497, BStBl II 1969, 485; in BFHE 131, 520, BStBl II 1981, 97; in BFHE 162, 38, BStBl II 1991, 218; vom 18. Dezember 2002 I R 11/02, BFHE 201, 228, BStBl II 2003, 400). Damit ist allerdings noch nichts darüber gesagt, in welcher Höhe solche Ausgleichsansprüche in den Bilanzen anzusetzen sind; hierfür gilt der allgemeine Grundsatz, dass alle Umstände zu berücksichtigen sind, die bis zur Aufstellung der Bilanz bekannt werden (vgl. nur BFH-Urteil in BFHE 95, 497, BStBl II 1969, 485).

Ob und inwieweit die für den schließlich an die Klägerin ausgezahlten Ausgleichsanspruch wertbestimmenden Umstände bereits zum Bilanzstichtag objektiv gegeben waren und --deren Erkennbarkeit zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung vorausgesetzt-- danach bereits zum 31. Dezember 2002 der Ausgleichsanspruch in Höhe der im Jahr 2003 erfolgten Auszahlungen --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, ein Betrag von insgesamt 147.790 €-- als Forderung im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu aktivieren war, vermag der erkennende Senat aufgrund der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht zu beurteilen. Der angefochtenen FG-Entscheidung lässt sich lediglich entnehmen, dass nach dem Vortrag der Klägerin der Ausgleichsanspruch erst im Jahr 2003 geltend gemacht und ausgezahlt worden ist. Es fehlt jedoch an tatsächlichen Feststellungen des FG darüber, wann für die GbR die Bilanz zum 31. Dezember 2002 aufgestellt worden ist und welcher Wert dabei dem Ausgleichsanspruch der Klägerin nach Maßgabe des Kenntnisstands zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung, der auf die am Bilanzstichtag --objektiv-- bestehenden Verhältnisse zu beziehen ist, beizulegen war. Insbesondere lässt sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen, ob bzw. inwieweit die nach § 89b HGB maßgeblichen Grundlagen für die Bemessung des Anspruchs der Klägerin (Unternehmervorteil, entgangene Provisionen) bereits zum 31. Dezember 2002 rechtlich und rechnerisch festgestanden haben oder ob der nach Angaben der Klägerin erst im Jahr 2003 geltend gemachte Anspruch seiner Höhe nach auch erst in jenem Jahr ganz oder --etwa im Hinblick auf die nach § 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 HGB in seiner im Streitjahr gültigen Fassung (a.F.) erforderliche einzelfallbezogene Billigkeitsprüfung (vgl. dazu z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20. November 2002 VIII ZR 146/01, BGHZ 153, 6, unter II.2.c, m.w.N.)-- teilweise ausgehandelt oder bestimmt worden ist. Wertaufhellende Tatsachen können noch in einem bestimmten zeitlichen Rahmen nach dem Bilanzstichtag berücksichtigt werden, nicht aber neue Tatsachen. Demnach sind als "wertaufhellend" nur solche Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden (vgl. BFH-Urteile vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213, zur Bilanzierung von Forderungen; vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688; vom 19. Oktober 2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371; BFH-Beschluss vom 17. März 2006 IV B 177/04, BFH/NV 2006, 1286). Für den Streitfall bedeutet dies, dass etwa erst im Jahr 2003 neu bzw. erstmals ausgehandelte oder festgestellte wertbestimmende Faktoren bei der Bewertung der zum 31. Dezember 2002 zu bilanzierenden Forderung der Klägerin nicht zu berücksichtigen wären. Allerdings spricht u.a. die zeitliche Nähe der Auszahlung des streitbefangenen Anspruchs zum Ausscheiden der Klägerin aus der GbR dafür, dass die nach Maßgabe des § 89b Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3, Abs. 5 HGB a.F. für die Wertbildung maßgeblichen Faktoren mit hoher Wahrscheinlichkeit ganz oder im Wesentlichen schon zum 31. Dezember 2002 objektiv vorgelegen haben.

d) Aufteilungsmaßstab der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002

Gemäß § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 richtet sich der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen. Dies bedeutet, dass es für die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrages keine Rolle spielt, ob --wie im Streitfall-- ein Gewinn aus der Sonderbilanz eines Mitunternehmers in den steuerlichen Gewinn und zugleich auch in den Gewerbeertrag einfließt und sich dadurch die Gewerbesteuer erhöht. Verfassungsrechtliche Zweifel am Aufteilungsmaßstab des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels hat der erkennende Senat nicht, auch wenn der Gesetzgeber in Anknüpfung an die von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verfolgte Konzeption der Mitunternehmerbesteuerung auch auf den Anteil der Mitunternehmer an den Einkünften hätte abstellen können (vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung --Steuersenkungsgesetz--, BTDrucks 14/2683, S. 6), sich schließlich jedoch --auf Empfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (BTDrucks 14/3366, S. 19 f. und S. 119)-- für den Gewinnverteilungsschlüssel (ohne Berücksichtigung von gesellschaftsvertraglich vereinbarten Vorabgewinnen) entschieden hat. Zur Wahl eines anderen Aufteilungsmaßstabs war der Gesetzgeber weder durch den Gleichheitssatz im Allgemeinen noch durch das Folgerichtigkeitsgebot gezwungen, denn die Wahl des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels ist von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt. Zum einen ist die Anknüpfung an den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel insofern zutreffend, als die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe zivilrechtlich auch von allen Gesellschaftern in diesem Verhältnis anteilig getragen wird (vgl. Wendt, Finanz-Rundschau 2000, 1173). Zum anderen sind --worauf der erkennende Senat bereits in seinem Beschluss vom 7. April 2009 IV B 109/08 (BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116) hingewiesen hat-- abgesehen davon, dass Einzelunternehmer und Mitunternehmer nur unter Berücksichtigung ihrer unterschiedlichen zivilrechtlichen Stellung gleich behandelt werden müssen, für eine typisierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer die Abweichungen zwischen beiden Steuerarten zu berücksichtigen. Unterschiede bestehen insbesondere bei der Bestimmung des Steuersubjekts und der Bemessungsgrundlage. Eine punktgenaue Anrechnung der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden Gewerbesteuer ist schon deshalb kaum möglich. Im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis darf der Gesetzgeber deshalb einen einfach zu handhabenden, sachgerechten Aufteilungsschlüssel wählen. Der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel erscheint in diesem Zusammenhang als Aufteilungskriterium nicht sachwidrig (BFH-Beschluss in BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116).

3. Der Antrag der Klägerin, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505; vom 14. Mai 2009 IV R 47/07, BFHE 225, 116, BStBl II 2009, 900). Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist deshalb das FG als Gericht des ersten Rechtszuges (z.B. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 16/96, BFHE 189, 67, BStBl II 1999, 596).

A. An der Z-GmbH & Co. KG (KG 1) war im Streitjahr (2003) --neben mehreren natürlichen Personen als Kommanditisten-- die Y-GmbH (GmbH) atypisch still mit 35 % beteiligt. Die GmbH war eine körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organtochter der Beigeladenen, der X-GmbH & Co. KG (KG 2), die 93,6 % der Anteile an der GmbH hielt. Aufgrund eines Verschmelzungsvertrags vom 21. August 2006 wurde die GmbH durch Übertragung ihres Vermögens als Ganzes auf die KG 2 verschmolzen.

Die KG 1 war im Streitjahr an mehreren inländischen Tochtergesellschaften beteiligt, bei denen für Zwecke der "Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb" gemäß § 35 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in seiner im Streitjahr gültigen Fassung (EStG 2002) jeweils die Gewerbesteuer-Messbeträge als Ganzes und die auf jeden Anteilseigner entfallenden Anteile festgestellt wurden.

Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte und des Gewerbesteuer-Messbetrags sowohl der KG 1 als auch der atypisch stillen Gesellschaft, bestehend aus der KG 1 und der GmbH, erfolgte zusammengefasst in einem Feststellungsbescheid. Diesen gab der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) an Herrn R von der Steuerabteilung der "X-Gruppe" als Empfangsbevollmächtigten für die KG 1 bekannt. Im Rahmen der Feststellung des Gewerbesteuer-Messbetrags bezog das FA die von den Tochtergesellschaften der KG 1 übernommenen Anteile an deren Gewerbesteuer-Messbeträgen in Höhe von insgesamt 1.326.302,36 € ein. Da die KG 1 einen Verlust aus Gewerbebetrieb erzielte, entsprach dieser Betrag dem festzustellenden Gewerbesteuer-Messbetrag. Den an der KG 1 beteiligten natürlichen Personen rechnete das FA jeweils einen ihrem Beteiligungsverhältnis entsprechenden Anteil zu. Für die GmbH erfolgte keine derartige Zurechnung.

Der gegen die Nichtberücksichtigung eines anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags bei der GmbH gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. Während des anschließenden Klageverfahrens stellte das FA mit geändertem Feststellungsbescheid vom 28. April 2008 den Gewerbesteuer-Messbetrag auf 1.288.537,93 € fest; einen anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag für die GmbH stellte das FA auch weiterhin nicht fest. Unter "Aufhebung des diesbezüglich ablehnenden Feststellungsbescheids 2003 vom 28. April 2008" verpflichtete das Finanzgericht (FG) das FA, den auf die GmbH entfallenden anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag in Höhe von 450.988,28 € (entsprechend der Beteiligungsquote der GmbH an der KG 1: 35 % von 1.288.537,93 €) festzustellen. Die Gründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 756 veröffentlicht.

Während des anschließenden Revisionsverfahrens hat das FA am 14. Oktober 2010 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG erlassen, den es an "X-Gruppe --Steuerabt.--  z. Hd. Hr. R, ..., als Empfangsbevollmächtigter für Firma Z-GmbH & Co. KG" (KG 1) bekannt gegeben hat. Der Bescheid ändert den Feststellungsbescheid 2003 vom 28. April 2008. In dem Änderungsbescheid werden u.a. für die KG 1 die Besteuerungsgrundlagen für 2003 festgestellt und auf deren Komplementär-GmbH, deren Kommanditisten (sämtlich natürliche Personen) sowie die Beigeladene (KG 2) als Rechtsnachfolgerin der atypisch still beteiligten GmbH (Verteilungsquote 3 500/10 000) verteilt. Anteile am Gewerbesteuer-Messbetrag wurden nur für die Kommanditisten festgestellt, nicht hingegen --wie bisher-- für die GmbH bzw. deren Rechtsnachfolgerin.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt im Wesentlichen vor, im Streitfall sei der auf die Organgesellschaft (GmbH) entfallende Gewerbesteuer-Messbetrag nicht gesondert festzustellen. Auf das Feststellungsverfahren i.S. von § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 fänden die Grundsätze des Feststellungsverfahrens nach den §§ 179 ff. AO Anwendung. Zu beachten sei deshalb --so das FA unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Oktober 1991 I R 86/89 (BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185)-- auch der Grundsatz, dass keine gesonderte Feststellung vorzunehmen sei, wenn sie sich steuerlich nicht auswirke. Im Streitfall gehe die begehrte Feststellung ins Leere. Bei der GmbH handele es sich um eine Kapitalgesellschaft, der nach dem Wortlaut des § 35 EStG 2002 selbst keine Steuerermäßigung zu gewähren sei. Sie könne ihren anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag aus ihrer (mitunternehmerischen) atypisch stillen Beteiligung an der KG 1 auch nicht in analoger Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 an den Organträger (KG 2) weitergeben. Im Rahmen der körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft sei weder der KG 2 als Organträgerin noch den an ihr beteiligten natürlichen Personen eine Steuerermäßigung zu gewähren, denn die Feststellung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags für die GmbH löse keine Bindungswirkung auf der Ebene der KG 2 oder der an dieser beteiligten natürlichen Personen aus.

Das FA beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, einen Gewerbesteuer-Messbetrag in Höhe von 422.125,03 € für die GmbH festzustellen.

Zur Begründung seines Hilfsantrags trägt das FA vor, die "Durchleitung" des Gewerbesteuer-Messbetrags durch die GmbH sei jedenfalls auf den Teil zu beschränken, zu dem die KG 2 an der GmbH beteiligt sei, also auf einen Betrag von 422.125,03 € (= 93,6 % von 450.988,28 €). Auf der Ebene der Organgesellschaft (GmbH) seien Ausgleichszahlungen an die Minderheitsgesellschafter zu leisten. Das hierfür nötige Einkommen, in dem auch die Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft (KG 1) quotal enthalten seien, sei auf der Ebene der Organgesellschaft anteilig zu versteuern unter Einbeziehung des "abgesenkten" Körperschaftsteuersatzes (Prozentsatz, zu dem die Organgesellschaft gemäß § 16 des Körperschaftsteuergesetzes ihr Einkommen selbst zu besteuern hat). Um eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Doppelbegünstigung --sinngemäß durch Körperschaftsteuerentlastung und Steuerermäßigung nach § 35 EStG-- zu vermeiden, sei --so das FA unter Bezugnahme auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 29. Oktober 2009  16 K 1567/09 F (EFG 2010, 798)-- in Höhe der Beteiligung der Minderheitsgesellschafter eine Kürzung des weitergeleiteten Gewerbesteuer-Messbetrags erforderlich.

Der Kläger und Revisionsbeklagte beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den geänderten Feststellungsbescheid 2003 vom 14. Oktober 2010 dahin zu ändern, dass ein Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 in Höhe von 450.988,28 € festgestellt wird.

Er trägt im Wesentlichen vor, (auch) der auf die GmbH entfallende anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag sei für das Jahr 2003 gesondert und einheitlich festzustellen, denn nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 habe eine solche Feststellung für jeden Mitunternehmer zu erfolgen, unabhängig davon, ob es sich um eine natürliche Person, eine Mitunternehmerschaft oder eine Kapitalgesellschaft handele. Dem stehe nicht entgegen, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach den §§ 179 ff. AO nicht erfolgen solle, wenn sie steuerlich keine Bedeutung erlange. Materiell-rechtlich sei der Ansicht des FA nicht zu folgen. Zwar sei in § 35 EStG der Fall nicht geregelt, dass eine Mitunternehmerschaft über einen Ergebnisabführungsvertrag (EAV) den Gewinn einer anderen Mitunternehmerschaft erhalte, an der die Organgesellschaft beteiligt sei. § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 sei auf diesen Fall aber analog anzuwenden, denn insoweit liege eine planwidrige Regelungslücke vor. Gesetzeszweck des § 35 EStG sei eine Verringerung der Steuerbelastung aller Unternehmen (Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften), die durch das Nebeneinander von Gewerbesteuer und Einkommensteuer verursacht werde. Für den Gesellschafter der Organträger-Mitunternehmerschaft spiele es keine Rolle, ob er seine Gewinne über eine ausschließlich aus Mitunternehmerschaften bestehende Kette beziehe oder ob ein mittleres Kettenglied eine Kapitalgesellschaft sei, die den Gewinn über einen EAV an die nächste Ebene weiterleite. Auch solle sich die Bindungswirkung der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Falle einer mehrstöckigen Mitunternehmerschaft nicht nur gegenüber den unmittelbar beteiligten Mitunternehmern entfalten.

Die Beigeladene (KG 2 als Rechtsnachfolgerin der GmbH) hat keinen Antrag gestellt.

B. Zwar ist das FG-Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (I.). In der Sache hat die Revision jedoch weder mit dem Haupt- noch mit dem Hilfsantrag des FA Erfolg (II.).

I. Das angegriffene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während des Revisionsverfahrens ergangene, nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheid 2003 vom 14. Oktober 2010 an die Stelle des angegriffenen Bescheids vom 28. April 2008 getreten und nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Februar 1999 VIII R 42/97, BFH/NV 1999, 1113; vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188; vom 3. Februar 2010 IV R 27/07, BFHE 228, 278, BStBl II 2010, 546; vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511). Dies gilt ungeachtet der Frage, ob es sich bei der Klage um eine Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage handelt (dazu nachfolgend II.2.). Denn § 68 FGO gilt nicht nur in seiner bis einschließlich 2000 gültigen Fassung bei Verpflichtungsklagen entsprechend (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 29. November 2001 IV R 66/99, BFH/NV 2002, 524; BFH-Beschluss vom 18. April 2005 IV B 90/03, BFH/NV 2005, 1817, m.w.N.). Der Zweck des § 68 FGO, dem Kläger nach Möglichkeit ein weiteres Rechtsbehelfsverfahren zu ersparen und zu verhindern, dass das FA den Steuerpflichtigen gegen seinen Willen aus einem Klageverfahren drängt (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912), gebietet es, § 68 FGO n.F. gleichermaßen auf Verpflichtungsklagen anzuwenden (so sinngemäß auch für § 68 FGO n.F. z.B. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 68 Rz 25; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO Rz 6).

II. Der erkennende Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage, die sich nunmehr gegen den im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen geänderten Bescheid richtet, ist zulässig, soweit die Klageschrift --wie es das FG zutreffend gesehen hat-- als vom Empfangsbevollmächtigen der Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft erhobenes Rechtsmittel auszulegen ist (II.1.). Auch in der Sache hat die Klage, die entgegen der Ansicht des FG als Anfechtungsklage auszulegen ist (II.2.), Erfolg, wobei dem FG jedenfalls im Ergebnis darin zu folgen ist, dass auch für die GmbH ein anteiliger Gewerbesteuer-Messbetrag festzustellen ist (II.4.).

1. Die Klage ist zulässig. Die Klageschrift ist nach der zutreffenden Auffassung des FG dahin auszulegen, dass die Klage von Herrn R als Empfangsbevollmächtigter der Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft, bestehend aus der KG 1 und der KG 2 als Rechtsnachfolgerin der GmbH, eingelegt worden ist. Das Rubrum dieses Verfahrens ist entsprechend zu berichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427).

a) Auf der Grundlage der Feststellungen des FG ist die atypisch stille Gesellschaft, im Streitjahr bestehend aus der KG 1 und der GmbH, nicht vollbeendet. Nachdem die GmbH aufgrund Verschmelzungsvertrags vom 21. August 2006 durch Übertragung ihres Vermögens als Ganzes auf die KG 2 verschmolzen worden ist, besteht die atypisch stille Gesellschaft nunmehr zwischen der KG 1 und der KG 2 als Rechtsnachfolgerin der GmbH fort. Gleichwohl kann die atypisch stille Gesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 EStG) sein, denn sie ist nicht i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als Prozessstandschafterin für die Gesellschafter prozessführungsbefugt. Die atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die einheitliche Feststellung der Einkünfte betrifft (vgl. BFH-Beschluss vom 3. März 1998 VIII B 62/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401, m.w.N.). Entsprechendes muss gelten, wenn das Finanzgerichtsverfahren bei einer Mitunternehmerschaft die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (jetzt § 35 Abs. 2 EStG) betrifft. Denn bei der Innengesellschaft kommt eine Vertretung, d.h. ein rechtsgeschäftliches Handeln für die Gesellschaft im Außenverhältnis, nicht in Betracht; die stille Gesellschaft hat keine Organe und keine Bevollmächtigten (BFH-Beschluss in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401, m.w.N.). Die Rolle des nicht vorhandenen vertretungsberechtigten Geschäftsführers übernimmt bei einer atypischen (mitunternehmerischen) stillen Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO der Empfangsbevollmächtigte (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401, und vom 14. November 2008 IV B 136/07, BFH/NV 2009, 597). Soweit der BFH die Vorschrift des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F. in Gewinnfeststellungsverfahren einer atypisch stillen Gesellschaft in dem Sinne entsprechend angewendet hat, dass an die Stelle der (umfassenden) Klagebefugnis der Gesellschaft die des Inhabers des Handelsgeschäfts tritt (BFH-Beschluss vom 24. November 1988 VIII B 90/87, BFHE 155, 32, BStBl II 1989, 145), hält er hieran für die derzeit gültige Fassung des § 48 FGO nicht mehr fest, denn § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F. enthält nunmehr ausdrücklich eine Regelung für die Fälle, in denen --wie bei der atypisch stillen Gesellschaft-- ein zur Vertretung befugter Gesellschafter nicht vorhanden ist (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401); dies schließt allerdings nicht aus, dass auch der Inhaber des Handelsgeschäfts empfangsbevollmächtigt sein kann (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 597). Aus alledem folgt, dass dem Empfangsbevollmächtigten dieselben prozessualen Befugnisse zustehen wie dem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 597, m.w.N.). Er wird insoweit mit der in § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO geregelten Prozessstandschaft der Gesellschaft gleichgestellt; ihm steht ebenso wie dem Geschäftsführer als Vertreter der Personengesellschaft eine umfassende Klagebefugnis zu (BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 597, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn der Rechtsstreit --wie hier-- den Anteil eines atypisch stillen Gesellschafters am Gewerbesteuer-Messbetrag betrifft.

b) Nach dem Grundsatz der Rechtsschutz gewährenden Auslegung ist im Zweifelsfall anzunehmen, dass das Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das zulässig ist; dies gilt grundsätzlich auch für Schriftsätze von rechtskundigen Bevollmächtigten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29. November 2007 IV R 81/05, BFHE 220, 94, BStBl II 2008, 561, m.w.N., und in BFH/NV 2009, 1427). Deshalb ist die von einem bevollmächtigten Rechtsanwalt und Steuerberater im Namen der KG 1 als "Klägerin" erhobene Klage als solche des R als Empfangsbevollmächtigter der Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft, bestehend aus der KG 1 und der KG 2 als Rechtsnachfolgerin der GmbH, auszulegen. Dass R, an den das FA auch seinen Änderungsbescheid vom 14. Oktober 2010 gerichtet hat, nicht nur hinsichtlich der KG 1 als eigener Mitunternehmerschaft, sondern auch hinsichtlich der atypisch stillen Gesellschaft als weiterer Mitunternehmerschaft als Empfangsbevollmächtigter i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 Satz 1 FGO i.V.m. § 183 Abs. 1 AO anzusehen ist, ergibt sich nicht nur aus den den Senat bindenden Feststellungen des FG, sondern ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

2. Entgegen der Rechtsmeinung des FG handelt es sich bei der Klage nicht um eine Verpflichtungsklage, sondern um eine Anfechtungsklage. Eine Anfechtungsklage kommt in Betracht, wenn das FA eine Sachentscheidung getroffen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 III R 17/97, BFH/NV 2001, 914, und in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, m.w.N.). Vorliegend hat es das FA abgelehnt, für die GmbH einen anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag festzustellen. Die Ablehnung ist jedoch --wie sich u.a. schon aus der Einspruchsentscheidung ergibt-- nicht (allein) aus formellen Gründen erfolgt. Vielmehr hat sich das FA u.a. auf den materiell-rechtlich begründeten Standpunkt gestellt, dass eine GmbH als Kapitalgesellschaft nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliege und deshalb keine Ermäßigung nach § 35 EStG beanspruchen könne. Der Streitfall, in dem das FA im Feststellungsbescheid gemäß § 35 Abs. 3 EStG 2002 keine ausdrückliche Feststellung zu dem begehrten Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag getroffen hat, unterscheidet sich insoweit nicht wesentlich von der Situation, dass das FA in einem Feststellungsbescheid den Gewerbesteuer-Messbetrag sowie die auf einen Feststellungsbeteiligten entfallenden Anteile (ausdrücklich) auf 0 € festgestellt hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912). In beiden Fällen trifft das FA eine Sachentscheidung ungeachtet dessen, ob dies im Feststellungsbescheid mit einer "Null-Feststellung" oder durch ein Unterbleiben der entsprechenden Feststellung zum Ausdruck kommt. Erhebt ein Feststellungsbeteiligter oder der hierzu berufene Prozessstandschafter gegen die --aus sachlichen Gründen erfolgte-- Ablehnung der begehrten Feststellung vor dem FG Klage, so ist statthafte Klageart die Anfechtungsklage. Die Anfechtungsklage, hier in der Form der Abänderungsklage, ist gegenüber der Verpflichtungsklage vorrangig (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 914). § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO räumt dann dem FG bzw. in der vorliegenden Verfahrenssituation i.V.m. § 121 FGO dem BFH die Befugnis ein, die zutreffenden Feststellungen (anstelle der Finanzbehörde) selbst zu treffen.

3. Zutreffend hat das FG hingegen die KG 2 als Rechtsnachfolgerin der atypisch still beteiligten GmbH gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren (notwendig) beigeladen, denn die KG 2 ist an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihr gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Auch ist sie hinsichtlich der Streitfrage, ob nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 auch für die GmbH ein Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 festzustellen ist, gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO klagebefugt. Es kann offenbleiben, ob außerdem diese Frage die GmbH bzw. ihre Rechtsnachfolgerin i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angeht.

4. Die Sache ist spruchreif. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen, an die der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des Senats. Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Auffassung vertreten, dass im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 ein Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 in Höhe von 450.988,28 € (rechnerisch 35 % von 1.288.537,93 €) festzustellen ist.

a) Der angefochtene geänderte Feststellungsbescheid 2003 vom 14. Oktober 2010 erweist sich nicht deshalb als rechtswidrig, weil das FA in diesem Bescheid unterschiedliche Feststellungen zusammengefasst hat. Der Bescheid enthält neben Feststellungen im Sinne einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 u.a. auch solche, die im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung nach den §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) zu treffen sind; zudem betreffen die jeweiligen Feststellungen zwei verschiedene Mitunternehmerschaften, nämlich sowohl die atypisch stille Gesellschaft (im Streitjahr bestehend aus der KG 1 und der atypisch still beteiligten GmbH) als auch die KG 1 selbst. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine derartige Zusammenfassung von Feststellungen in einem Bescheid zulässig ist. Denn die äußerliche Zusammenfassung von Verwaltungsakten in einer Verfügung hat die höchstrichterliche Rechtsprechung stets gebilligt, sofern hinreichend deutlich zum Ausdruck kommt, dass die Verfügung mehrere unterschiedliche Regelungsinhalte enthält (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1988 III R 52/86, BFHE 155, 238, BStBl II 1989, 257, m.w.N.). So können aus Vereinfachungsgründen beispielsweise Gewinnfeststellungsbescheide in einem Sammelbescheid zusammengefasst werden; sie sind jedoch als selbständige Steuerbescheide anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 2. Mai 1990 VIII R 20/86, BFH/NV 1991, 219). Nach dem genannten Maßstab bestehen auch keine Bedenken, die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 EStG) und die gesonderte und einheitliche Feststellung nach den §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO in einem Sammelbescheid zusammenzufassen. Entsprechend § 179 Abs. 2 Satz 3 AO dürfen zudem die gesonderten und einheitlichen Feststellungen für eine atypisch stille Gesellschaft und für eine KG in einem Bescheid zusammengefasst werden (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2001 VIII R 10/00, BFHE 195, 486, BStBl II 2001, 747, unter I.1.).

b) Das FA war dem Grunde nach verpflichtet, im Rahmen seiner Feststellungen nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 auch einen Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 festzustellen.

aa) Nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 ist bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Sowohl nach den Feststellungen des FG als auch nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten war die GmbH i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mitunternehmerisch still beteiligt. Daher braucht nicht auf einzelne Merkmale der Mitunternehmerstellung eines atypisch stillen Gesellschafters (näher dazu z.B. BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, unter III.2.) eingegangen zu werden. Da die atypisch stille Gesellschaft nicht subjektiv gewerbesteuerpflichtig ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311), kommt es hinsichtlich der Bestimmung des Anteils der GmbH auf den für die KG 1 festgestellten Gewerbesteuer-Messbetrag an.

bb) Das FA durfte die streitige Feststellung nicht unter Berufung auf das BFH-Urteil in BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185 mit der Begründung verweigern, diese Feststellung sei für die GmbH steuerlich nicht von Bedeutung. Zwar hat der BFH in jenem Urteil sinngemäß entschieden, dass es keiner Feststellungen gemäß § 179, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bedarf, wenn diese keinen Eingang in eine Steuerfestsetzung des Betroffenen finden können; insoweit fehle es im Fall einer Klage an der nach § 40 Abs. 2 FGO erforderlichen Verletzung in eigenen Rechten. Auch ist dem FA darin zuzustimmen, dass die gesonderte und einheitliche Feststellung der Anteile der einzelnen Mitunternehmer am Gewerbesteuer-Messbetrag nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 keine Bedeutung hat, soweit feststeht, dass der einzelne Mitunternehmer eine Kapitalgesellschaft ist, bei der eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer nach § 35 Abs. 1 EStG ausgeschlossen ist. Allerdings hat der BFH auch darauf abgestellt, ob der durch die Feststellung Betroffene unter keinem denkbaren Gesichtspunkt in eigenen steuerlichen Rechten verletzt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185). Bei einer dem äußeren Anschein nach existenten, mitunternehmerisch beteiligten Kapitalgesellschaft kann indes die Möglichkeit einer Rechtsverletzung durch eine unterbliebene Feststellung i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 nicht generell ausgeschlossen werden. So ist zwar eine Vor-GmbH mit der in das Handelsregister eingetragenen GmbH identisch; steuerrechtlich wird die Vorgesellschaft jedoch nur als Kapitalgesellschaft behandelt, sofern sie später als GmbH in das Handelsregister eingetragen wird (vgl. BFH-Urteile vom 14. Oktober 1992 I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352, und vom 3. September 2009 IV R 38/07, BFHE 226, 283, BStBl II 2010, 60). Die Prüfung und Entscheidung, ob bei einem Mitunternehmer von einer Kapitalgesellschaft auch im steuerlichen Sinne auszugehen ist, sind jedoch nicht Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002. Diese obliegen vielmehr dem Finanzamt, das über eine Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer nach Maßgabe des auf den einzelnen Mitunternehmer festgestellten Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag zu entscheiden hat. Somit ist von dem mit der Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 befassten FA lediglich zu prüfen, ob eine Mitunternehmerstellung desjenigen vorliegt, der die Feststellung eines Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag zu seinen Gunsten geltend macht. Dabei entspricht es auch verwaltungspraktischen Erwägungen, wenn sich das für die Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zuständige FA nicht mit den Rechtsverhältnissen der einzelnen Mitunternehmer zu befassen hat. Dies gilt auch dann, wenn diesem FA --wie offenkundig im Streitfall-- die Rechtsverhältnisse der Mitunternehmer bekannt sind.

c) Dieser Beurteilung steht die im Streitfall vorliegende körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft nicht entgegen. Die Feststellung eines anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags der GmbH (Organgesellschaft) entfaltet verfahrensrechtlich gegenüber dem Organträger (KG 2) nicht die Wirkung eines Grundlagenbescheids. Für einen Gewinnfeststellungsbescheid hat der erkennende Senat entschieden (Urteil vom 6. März 2008 IV R 74/05, BFHE 220, 304, BStBl II 2008, 663), dass ein solcher Bescheid Bindungswirkung gegenüber demjenigen Steuerpflichtigen entfaltet, dem der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO). Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte wird nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchgeführt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und diesen die Einkünfte zuzurechnen sind. Die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids erstreckt sich danach auf die Personen, denen die Einkünfte steuerlich zuzurechnen sind, also die Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Nicht anders verhält es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 EStG). Nach Satz 1 der Vorschrift ist diese (u.a.) bei Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG durchzuführen. Auch hier erstreckt sich die Bindungswirkung nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Deshalb hat das für die Feststellungen nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 zuständige FA auch keine möglichen Folgerungen auf der Ebene des Organträgers zu erwägen.

d) Ausgehend hiervon kommt es --anders als es das FG gesehen hat-- vorliegend nicht darauf an, ob hinsichtlich des streitbefangenen Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 bei der KG 2 die Voraussetzungen des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 vorliegen, wonach bei der Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 (hier für die KG 2) anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen sind. Andererseits steht den vorgenannten Rechtsgrundsätzen auch nicht entgegen, dass der erkennende Senat mit Urteilen vom 22. September 2011 IV R 42/09 und IV R 3/10 entschieden hat, dass nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 die "Durchleitung" des für eine Kapitalgesellschaft festgestellten Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 an eine an dieser Gesellschaft beteiligte Personengesellschaft zum Zwecke ihrer möglichen Verwertung durch die "Schlussgesellschafter" nicht in Betracht kommt, weil § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nur die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft, nicht hingegen an einer Kapitalgesellschaft erfasst, und eine analoge Anwendung dieser Vorschrift nicht in Betracht kommt.

e) Hinsichtlich der Höhe des festzustellenden Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 ist der Bemessung des FG zu folgen.

aa) Nach § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 richtet sich der Anteil des Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels. Das FG hat zwar nicht ausdrücklich einen konkreten Gewinnverteilungsschlüssel für die atypisch stille Gesellschaft festgestellt; nachdem die Beteiligten jedoch hinsichtlich des Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag übereinstimmend rechnerisch an die Beteiligungsquote der GmbH anknüpfen, geht der erkennende Senat davon aus, dass dieser erste Rechenschritt dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel entspricht.

bb) Zwar ist zwischen den Beteiligten erörtert worden, ob der festzustellende Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag i.S. des § 35 Abs. 3 EStG 2002 der Höhe nach rechnerisch nicht allein entsprechend der Beteiligungsquote der GmbH an der KG 1 zu bemessen sei und sich deshalb nicht auf 450.988,28 € (= 35 % von 1.288.537,93 €) belaufe, sondern entsprechend der Beteiligungsquote der KG 2 an der GmbH auf 422.125,03 € (= 93,6 % von 450.988,28 €) zu bemessen sei. Dem für die gesonderte Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (jetzt § 35 Abs. 2 EStG) zuständigen FA obliegt es nach den zuvor genannten Maßstäben jedoch nicht, der tatsächlichen "Verwertbarkeit" des festgestellten Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag im Wege der Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG beim einzelnen Mitunternehmer nachzugehen. Deshalb hat dieses FA anlässlich seiner Feststellungen auch nicht zu prüfen, ob und inwieweit ein Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag möglicherweise von einer mitunternehmerisch beteiligten Kapitalgesellschaft an eine wiederum an dieser Gesellschaft beteiligte Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) "durchzuleiten", im Rahmen der Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 für jene Mitunternehmerschaft nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 einzubeziehen und ggf. bei den "Schlussgesellschaftern" nach § 35 EStG anzurechnen ist. Daher ist der auf die Höhe der Beteiligung der GmbH an der KG 1 bezogene, zwischen den Beteiligten hinsichtlich seiner Berechnung und Höhe unstreitige Betrag von 450.988,28 € als Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag gesondert und einheitlich festzustellen.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 i.V.m. § 139 Abs. 4 FGO. Wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung muss der Senat über die gesamten Kosten des Verfahrens entscheiden (z.B. BFH-Urteil vom 26. September 2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452, m.w.N.). Nachdem das FA auch nicht teilweise mit seinem im Revisionsverfahren gestellten Hilfsantrag Erfolg hat, sind die Kosten des gesamten Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst zu tragen hat, dem FA aufzuerlegen.

A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die X-GmbH & Co. KG (KG 2), war im Streitjahr (2003) zu 93,6 % an der Y-GmbH (GmbH) beteiligt, mit der sie im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses verbunden war. Ein entsprechender Gewinnabführungsvertrag bestand seit dem 1. Dezember 1982. Gemäß § 3 dieses Vertrags stand den Minderheitsgesellschaftern, die insgesamt quotal an der GmbH mit 6,4 % beteiligt waren, eine Garantiedividende zu, und zwar in Höhe einer jährlichen Ausgleichszahlung von 60.000 DM auf je 1 % Anteil am Gesellschaftskapital.

Die GmbH war im Streitjahr als Mitunternehmerin atypisch still an der Z-GmbH & Co. KG (KG 1) beteiligt, die ihrerseits weitere Beteiligungen an mehreren inländischen Tochtergesellschaften hielt. Für sämtliche weiteren an der KG 1 beteiligten Mitunternehmer, nicht aber für die GmbH, stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gemäß § 35 Abs. 3 Sätze 1 und 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG 2002) jeweils einen Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 fest; dabei bezog das FA die anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge ein, die aus den Beteiligungen an den Tochtergesellschaften der KG 1 stammten. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf verpflichtete das FA mit Urteil vom 22. Januar 2009 16 K 1267/07 F (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 756), für die GmbH einen anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag in Höhe von 450.988,28 € festzustellen. Über die dagegen eingelegte Revision des FA hat der erkennende Senat mit Urteil vom 22. September 2011 IV R 8/09 (BFHE 235, 287; ein neutralisierter Abdruck liegt dieser Entscheidung bei) entschieden.

Die Klägerin (KG 2) beantragte, in die für sie nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 durchzuführende gesonderte und einheitliche Feststellung 2003 den anteilig auf die GmbH entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrag einzubeziehen, damit dieser den an der KG 2 beteiligten Kommanditisten für Zwecke der Anrechnung der Gewerbesteuer zur Verfügung stehe. Dies lehnte das FA mit Bescheid vom 24. November 2005, geändert durch Bescheid vom 22. Oktober 2008, ab. Den Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 31. März 2009 im Wesentlichen mit der Begründung zurück, dass gemäß § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nur die anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft einzubeziehen seien. Eine solche habe aber zwischen der KG 2 und der KG 1 aufgrund der Zwischenschaltung der GmbH nicht bestanden. Der Umstand, dass es sich bei der GmbH um eine juristische Person handele, entfalte insoweit eine abschirmende Wirkung.

Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage begehrte die Klägerin (KG 2) --nachdem sie zunächst eine vollständige "Durchleitung" des Betrags von 450.988,28 € beantragt hatte--, unter Aufhebung des insoweit eine Feststellung ablehnenden Feststellungsbescheids 2003 vom 22. Oktober 2008 und der Einspruchsentscheidung vom 31. März 2009 das FA zu verpflichten, im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 den auf die GmbH entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrag in Höhe von 450.988,28 € zu 93,6 % einzubeziehen und auf die unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Kommanditisten gemäß ihren Anteilen an der KG 2 zu verteilen. Das FG gab dieser Klage aus den in EFG 2010, 798 veröffentlichten Gründen statt.

Während des anschließenden Revisionsverfahrens hat das FA am 26. November 2010 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erlassen, den es an "X-Gruppe - Steuerabteilung z. H. Hr. R, ..., als Empfangsbevollmächtigter für Firma X-GmbH & Co.KG" (KG 2) bekannt gegeben hat. Der Bescheid ändert den Feststellungsbescheid 2003 vom 22. Oktober 2008. Ein anteiliger Gewerbesteuer-Messbetrag aus der atypisch stillen Beteiligung der GmbH an der KG 1 wird darin --wie bisher-- nicht einbezogen, d.h. auch nicht --wie es das FG gesehen hat-- anteilig entsprechend der Beteiligung der KG 2 an der GmbH zu 93,6 %.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002). Es trägt vor, bei Mitunternehmerschaften seien gemäß § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Hierbei seien nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen. Das FG habe angenommen, dass der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag, der auf die stille Beteiligung der GmbH (einer Organgesellschaft der KG 2) an der KG 1 entfällt, in die Feststellung des Gewerbesteuer-Messbetrags der KG 2 einzubeziehen sei. Dabei verkenne das FG, dass zwischen der KG 2 und der KG 1 keine Mitunternehmerschaft bestanden habe. Die KG 2 sei an der GmbH, diese wiederum an der KG 1 beteiligt. Die Beteiligung an der GmbH sei jedoch keine Mitunternehmerschaft, sodass die GmbH "abschirmende Wirkung" entfalte. Es bestehe auch keine planwidrige Regelungslücke, die eine analoge Anwendung von § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) erforderlich mache. Nach dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift seien nur die aus einer Mitunternehmerschaft stammenden Messbeträge in die Feststellung einzubeziehen, nicht die aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Es gebe keine Hinweise, dass der Gesetzgeber die hier zu beurteilende Gestaltung übersehen haben könnte. Die Steuerermäßigung des § 35 EStG sei ausdrücklich auf natürliche Personen und Mitunternehmerschaften beschränkt. Der Gesetzgeber habe seit Bestehen der Vorschrift ausreichend Gelegenheit zu Änderungen gehabt. Deshalb sei davon auszugehen, dass die im Streitfall vorliegende Gestaltung mit einer Kapitalgesellschaft bewusst von der Steuerermäßigung nach § 35 EStG habe ausgeschlossen werden sollen.

Das FA beantragt,

das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin (KG 2) beantragt,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den geänderten Feststellungsbescheid 2003 vom 26. November 2010 dahin zu ändern, dass ein auf die GmbH entfallender Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 in Höhe von 450.988,28 € zu 93,6 % einbezogen wird.

Sie trägt vor, sie habe einen Anspruch auf Einbeziehung des Gewerbesteuer-Messbetrags, der auf die atypisch stille Beteiligung der GmbH an der KG 1 entfalle. Zwar ergebe sich dieser Anspruch nicht aus dem Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002. Das FG habe jedoch überzeugend eine analoge Anwendung der Vorschrift bejaht, die dem gesetzgeberischen Willen Rechnung trage.

B. Das FG-Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (I.). Aber auch in der Sache hat die Revision des FA Erfolg; die Klage ist abzuweisen (II.).

I. Das angegriffene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während des Revisionsverfahrens ergangene, nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Feststellungsbescheid 2003 vom 26. November 2010 an die Stelle des angegriffenen Bescheids vom 22. Oktober 2008 getreten und nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Februar 1999 VIII R 42/97, BFH/NV 1999, 1113; vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43; vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188; vom 3. Februar 2010 IV R 27/07, BFHE 228, 278, BStBl II 2010, 546; vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511). Dies gilt ungeachtet der Frage, ob es sich bei der Klage um eine Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage handelt (dazu nachfolgend II.1.). Denn § 68 FGO gilt nicht nur in seiner bis einschließlich 2000 gültigen Fassung bei Verpflichtungsklagen entsprechend (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 10. Oktober 1995 VIII R 56/91, BFH/NV 1996, 304; vom 29. November 2001 IV R 66/99, BFH/NV 2002, 524; BFH-Beschluss vom 18. April 2005 IV B 90/03, BFH/NV 2005, 1817, jeweils m.w.N.). Der Zweck des § 68 FGO, dem Kläger nach Möglichkeit ein weiteres Rechtsbehelfsverfahren zu ersparen und zu verhindern, dass das FA den Steuerpflichtigen gegen seinen Willen aus einem Klageverfahren drängt (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912), gebietet es, § 68 FGO n.F. gleichermaßen auf Verpflichtungsklagen anzuwenden (so sinngemäß auch für § 68 FGO n.F. z.B. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 68 Rz 25; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 68 FGO Rz 6).

II. Der erkennende Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage, die sich nunmehr gegen den im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen geänderten Bescheid richtet, wird als unbegründet abgewiesen.

1. Entgegen der Rechtsmeinung des FG handelt es sich bei der Klage nicht um eine Verpflichtungsklage, sondern um eine Anfechtungsklage. Eine Anfechtungsklage kommt in Betracht, wenn das FA eine Sachentscheidung getroffen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 III R 17/97, BFH/NV 2001, 914, und in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, m.w.N.). Vorliegend hat es das FA abgelehnt, einen für die GmbH festgestellten Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 im Rahmen der bei der KG 2 durchzuführenden Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 zu berücksichtigen. Die Ablehnung ist jedoch --wie sich u.a. schon aus der Einspruchsentscheidung ergibt-- nicht (allein) aus formellen Gründen erfolgt. Vielmehr hat sich das FA u.a. auf den materiell-rechtlich begründeten Standpunkt gestellt, dass der anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag der GmbH nicht i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 aus einer Beteiligung der KG 2 an einer Mitunternehmerschaft stamme. Erhebt ein Feststellungsbeteiligter gegen die --aus sachlichen Gründen erfolgte-- Ablehnung der begehrten Feststellung vor dem FG Klage, so ist statthafte Klageart die Anfechtungsklage. Die Anfechtungsklage, hier in der Form der Abänderungsklage, ist gegenüber der Verpflichtungsklage vorrangig (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 914). § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO räumt dann dem FG bzw. in der vorliegenden Verfahrenssituation i.V.m. § 121 FGO dem BFH die Befugnis ein, die zutreffenden Feststellungen (anstelle der Finanzbehörde) selbst zu treffen. Auch als Anfechtungsklage verstanden hat die Klage jedoch keinen Erfolg (II.2.).

2. Die Sache ist spruchreif. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen, an die der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des Senats. Das FA hat es zu Recht abgelehnt, im Rahmen der bei der KG 2 nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 durchzuführenden gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 einen Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 zu berücksichtigen.

a) Gemäß § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) sind bei der Feststellung nach Satz 1 der Vorschrift anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass nach dem Wortlaut der Vorschrift die Voraussetzungen einer Einbeziehung eines Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 nicht gegeben sind. Aber auch unter Zugrundelegung der verschiedenen Auslegungsmethoden (näher dazu z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 2010 IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277) lässt sich der Wortlaut der Vorschrift nicht dahin verstehen, dass der streitbefangene anteilige Messbetrag aus der Sicht der KG 2 aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammt.

aa) Nach Auffassung des erkennenden Senats ist § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 dahin auszulegen, dass nur anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge zu berücksichtigen sind, die aus einer unmittelbaren Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen. Hierfür sprechen neben dem Wortlaut der Vorschrift auch deren Sinn und Zweck sowie die Systematik der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002. Die Regelung soll eine Steuerermäßigung bei der Einkommensteuer der an einer Personengesellschaft beteiligten natürlichen Personen ermöglichen, wenn die Gesellschaft mit Gewerbesteuer belastet worden ist. In Fällen von mehrstöckigen Gesellschaften (Mitunternehmerschaften) sollen nach der Gesetzesbegründung sämtliche bei den Gesellschaften festgestellten Messbeträge beim "Schlussgesellschafter" anteilig berücksichtigt werden können (vgl. BTDrucks 14/3366, S. 119). Nach der Systematik der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 werden bei Beteiligung einer Personenobergesellschaft an einer Personenuntergesellschaft bei letztgenannter Gesellschaft festgestellte, aber insoweit nicht bei der Einkommensbesteuerung ihrer Gesellschafter nach § 35 Abs. 1 EStG "verwertbare" Gewerbesteuer-Messbeträge an die Personenobergesellschaft "weitergereicht", um eine Berücksichtigung bei den Gesellschaftern jener Gesellschaft ("Schlussgesellschafter") zu ermöglichen. Verfahrenstechnisch wird dies dadurch bewirkt, dass auf der Ebene der Untergesellschaft eine gesonderte Feststellung des auf die Obergesellschaft entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrags stattfindet (§ 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002), der bei der Feststellung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der Obergesellschaft (wiederum nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002) dem Gewerbesteuer-Messbetrag der Obergesellschaft nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 hinzugerechnet wird, um dann die Summe auf die Gesellschafter der Obergesellschaft zu verteilen (vgl. auch Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 1173, 1180). Bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen (mehrstöckigen Personengesellschaften) erfolgt die "Weiterleitung" so lange, bis eine Zuordnung an "Schlussgesellschafter" als natürliche Personen erfolgen kann. Schon hieraus ergibt sich, dass bei der Feststellung für eine Personenobergesellschaft nach § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 eine Berücksichtigung nur von Gewerbesteuer-Messbeträgen erfolgen darf, die aus einer unmittelbaren Beteiligung an einer Personenuntergesellschaft stammen. Verfahrensrechtlich spricht zudem für dieses Ergebnis, dass --worauf der erkennende Senat auch in seinem Urteil vom 22. September 2011 IV R 8/09, BFHE 235, 287 hingewiesen hat-- sich die Bindungswirkung der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erstreckt. Bei mehrstöckigen Personengesellschaften kann die Feststellung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags bei einer Personenuntergesellschaft folglich auch nur auf der entsprechenden Beteiligungsstufe Bindungswirkung für die betroffene Personenobergesellschaft entfalten.

bb) Aber selbst wenn man davon ausginge, dass --entgegen der geschilderten Verfahrenstechnik-- in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge gemeint sind, die aus einer mittelbaren Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, so schiede hierbei eine Beteiligung aus, die über eine Kapitalgesellschaft, die ihrerseits an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) beteiligt ist, vermittelt wird. Denn als "mitunternehmerisch" qualifiziert § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG eine mittelbare Beteiligung nur dann, wenn sie über eine oder mehrere Personengesellschaften erfolgt. Dabei sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Begriff der Mitunternehmerschaft in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 anders zu verstehen sein könnte als in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

cc) § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 ist auch nicht im Wege einer verfassungskonformen Auslegung auf die streitgegenständliche Fallkonstellation anzuwenden. Wie nachfolgend (unter II.2.b bb (2) und II.2.b bb (3)(b)) noch näher ausgeführt, liefert die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern einen sachlichen Differenzierungsgrund, Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft vom Regelungsbereich des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auszunehmen.

dd) Die KG 2 ist nicht in dem vorgenannten Sinne unmittelbar an einer Mitunternehmerschaft beteiligt. Die unmittelbare Beteiligung an der GmbH bedeutet für die KG 2 nicht zugleich eine mitunternehmerische Beteiligung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an der GmbH. Soweit eine mitunternehmerische Beteiligung an einer GmbH als atypisch stiller Gesellschafter möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286), liegt eine derartige Beteiligung hier nicht vor. Auch der Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 stammt aus Sicht der KG 2 nach den vorgenannten Maßstäben nicht aus einer Beteiligung der KG 2 an einer Mitunternehmerschaft, selbst wenn man davon ausginge, dass von § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch mittelbare Beteiligungen an Mitunternehmerschaften erfasst werden.

b) Eine entsprechende Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auf die im Streitfall vorliegende Fallkonstellation kommt nicht in Betracht, denn es fehlt an der für einen Analogieschluss erforderlichen planwidrigen Gesetzeslücke.

aa) Eine solche Lücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (vgl. hierzu und zum Folgenden BFH-Urteil vom 26. Juni 2002 IV R 39/01, BFHE 199, 374, BStBl II 2002, 697, m.w.N.). Hiervon zu unterscheiden ist der sog. rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht --gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie-- als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Ob es sich um eine ausfüllungsbedürftige Regelungslücke oder lediglich um einen sog. rechtspolitischen Fehler handelt, ist unter Heranziehung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, insbesondere die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist.

bb) Ob im Streitfall eine Gesetzeslücke vorliegt, kann offenbleiben. Jedenfalls ist nicht erkennbar, dass eine ggf. vorhandene Lücke planwidrig wäre.

(1) Die Steuerermäßigungsvorschrift des § 35 EStG wurde als Nachfolgevorschrift des § 32c EStG a.F. durch Art. 1 Nr. 21 des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz --StSenkG--) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) in das EStG eingefügt. Nach § 52 Abs. 50a EStG i.d.F. von Art. 1 Nr. 40 Buchst. x StSenkG ist § 35 EStG erstmals in dem Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden, die aus Wirtschaftsjahren stammen, die nach dem 31. Dezember 2000 beginnen. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs (vgl. Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BTDrucks 14/2683, S. 97; gleichlautend die Regierungsvorlage, vgl. BTDrucks 14/3074, S. 4) sollte mit dem StSenkG eine "gleichwertige Entlastung von Personengesellschaften und Einzelunternehmen einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits" (Belastungsneutralität) erreicht werden (näher zu dem mit dem StSenkG verfolgten Reformkonzept auch z.B. Kaeser/ Maunz, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35 Rz A 48 f.; Wendt, FR 2000, 1173, 1174 f.). Für Kapitalgesellschaften und ihre Anteilseigner wurde unter gleichzeitiger Senkung des (jetzt einheitlichen) Körperschaftsteuersatzes von 25 % zur Vermeidung einer Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne in pauschaler Form das Halbeinkünfteverfahren eingeführt (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 94). Um für Personengesellschaften und Einzelunternehmer "vergleichbare Bedingungen" zu schaffen (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 92), wurde von Beginn des Gesetzgebungsverfahrens an auch eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer der unmittelbar und mittelbar beteiligten Mitunternehmer und Einzelunternehmer vorgeschlagen (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 6, 97, 116; zu den Änderungsvorschlägen des Finanzausschusses vgl. BTDrucks 14/3366, S. 18 ff., 119), was einem der zu jener Zeit diskutierten, von einer Beibehaltung der Gewerbesteuer ausgehenden Modelle zur Reform der Unternehmensbesteuerung entspricht (näher hierzu Wendt, FR 2000, 1173, 1174). Gewerbeerträge von Kapitalgesellschaften, die im Rahmen der Gewerbesteuer wegen einer --zu jener Zeit noch möglichen-- nur gewerbesteuerlichen Organschaft mit dem Gewerbeertrag des Organträgers zusammengerechnet wurden, sollten nicht begünstigt sein (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 116). Hieraus --wie auch aus dem auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses aufgenommenen, den Fall einer neben der gewerbesteuerlichen Organschaft bestehenden körperschaftsteuerlichen Organschaft i.S. des § 14 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) betreffenden § 35 Abs. 2 Satz 4 EStG i.d.F. des StSenkG (vgl. BTDrucks 14/3760, S. 3)-- folgt, dass nach dem Willen des Gesetzgebers eine Doppelbegünstigung durch eine Entlastung bei der Körperschaftsteuer und eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG ausgeschlossen sein soll.

(2) Werden unternehmerische Tätigkeiten steuerlich unterschiedlich behandelt, je nachdem, ob sie in Gestalt von Personen- oder Kapitalgesellschaften ausgeübt werden, so ist für eine Beurteilung am Maßstab des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) entscheidend, ob es hierfür einen hinreichenden sachlichen Grund gibt. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat in seinem Beschluss vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99 (BVerfGE 116, 164, BFH/NV 2006, Beilage 4, 481, unter C.III.1.b) zu § 32c EStG a.F. anerkannt, dass einen solchen Grund die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern liefert. Diese Abschirmung bewirke, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entstehe, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden dürfe. Das Steuerrecht nehme damit bei der Bestimmung verschiedener Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit verfassungsrechtlich bedenkenfrei die zivilrechtliche Grundentscheidung auf, nach der bei Personengesellschaften das Gesellschaftsvermögen den Gesellschaftern zugerechnet wird (vgl. § 718 des Bürgerlichen Gesetzbuchs i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs), während das Vermögen der Kapitalgesellschaften gegenüber dem Vermögen ihrer Gesellschafter grundsätzlich selbständig ist. Nach diesen Maßstäben hat es das BVerfG gleichheitsrechtlich gebilligt, dass § 32c EStG a.F. ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften gegenüber entnommenen Gewinnen von Personengesellschaften benachteiligt hat. In den Bemessungsbetrag der begünstigten Gewinne (§ 32c Abs. 2 EStG a.F.) flossen gewerbliche Einkünfte --die eine natürliche Person als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer einer Personengesellschaft erzielt-- auch dann ein, wenn die Gewinne entnommen wurden, also die Sphäre des Betriebsvermögens verlassen hatten. Dagegen wurde die Begünstigung nach § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. i.V.m. § 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) nicht für Gewinne gewährt, die ein Anteilseigner aufgrund einer Gewinnausschüttung von einer Kapitalgesellschaft erhielt, an der er zumindest mit 10 % beteiligt war.

(3) Nach diesen Maßstäben kommt die von der Klägerin begehrte analoge Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 nicht in Betracht.

(a) Dem FG ist zwar zuzugeben, dass in der im Streitfall vorliegenden Konstellation eine Doppelbegünstigung der vorgenannten Art nicht zu besorgen ist, wenn über eine entsprechende Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 in die für die KG 2 durchzuführende Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 auch ein Anteil der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 einbezogen würde. Liegt --wie im Streitfall unstreitig ist-- eine körperschaftsteuerliche Organschaft i.S. der §§ 14, 17 KStG vor, so ist das Einkommen der Organgesellschaft (GmbH) dem Organträger (KG 2) zuzurechnen mit der Folge, dass --vom Fall der unten noch erwähnten Ausgleichszahlungen i.S. von § 16 KStG abgesehen-- eine gleichzeitige Begünstigung bei der Körperschaftsteuer ausscheidet. Auch wird in der Literatur (z.B. Schaumburg/Bäuml, FR 2010, 1061, 1064, unter Anknüpfung an die Ausführungen im Urteil des FG Hamburg vom 26. August 2009  6 K 65/09, EFG 2010, 145, m.w.N.) für die Zurechnung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der Personenuntergesellschaft bei der Personenobergesellschaft und für eine entsprechende Erhöhung des Gewerbesteuer-Anrechnungsvolumens der Obergesellschaft (im Blick stehen letztlich deren sog. "Schlussgesellschafter") angeführt, dass zum einen der Gewinn der nachgeordneten Personenuntergesellschaft körperschaftsteuerlich in das Einkommen der Organgesellschaft (Kapitalgesellschaft) eingehe, der Organträger-Personengesellschaft nach den §§ 14, 17 KStG zugerechnet und bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft "schlussbesteuert" werde, dass zum anderen aber der Gewerbeertrag der nachgeordneten Personenuntergesellschaft aus der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage der Organgesellschaft gemäß § 9 Nr. 2 GewStG gekürzt werde und somit nicht in die Ermittlung des Gewerbesteuer-Messbetrags der Obergesellschaft eingehen könne. Ohne die Erhöhung des gewerbesteuerlichen Anrechnungsvolumens bei der Obergesellschaft um die anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der nachgeordneten Personenuntergesellschaft würde deshalb der gewerbliche Gewinn der Untergesellschaft --entgegen dem Grundanliegen des § 35 EStG-- bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft ohne die Möglichkeit einer Anrechnung der gewerbesteuerlichen Vorbelastung einkommensteuerpflichtig.

(b) Aus diesen Umständen ergibt sich jedoch nur, dass der Gesetzgeber in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch eine weiter gehende Regelung hätte treffen können. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die Vorschrift insoweit planwidrig ausgestaltet ist mit dem Ergebnis, dass auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist, als eine Beteiligung i.S. des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 anzusehen wäre.

(aa) Gegen eine planwidrige Nichtberücksichtigung der vorliegenden Fallkonstellation spricht bereits, dass der Gesetzgeber nach den genannten gleichheitsrechtlichen Maßstäben von einer eigenständigen Leistungsfähigkeit einer Kapitalgesellschaft ausgehen durfte. Danach brauchen gewerbesteuerliche Belastungen von Personen(unter)gesellschaften (hier der KG 1), an denen eine Kapitalgesellschaft (hier die GmbH) beteiligt ist, auch nur bei der steuerlichen Belastung der Kapitalgesellschaft berücksichtigt zu werden. Verbleibt die Zuordnung ihres Einkommens bei der Kapitalgesellschaft, weil kein Organschaftsverhältnis vorliegt, so scheidet nach der Gesetzesbegründung des StSenkG und dem hieraus abzuleitenden mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers eine Berücksichtigung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge bei der Kapitalgesellschaft nach § 35 EStG aus, weil die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Gesellschaft bereits einem eingeschränkten körperschaftsteuerlichen Zugriff unterliegt. Scheidet hingegen eine Belastung der Kapitalgesellschaft mit Gewerbesteuer aus, weil diese ihr Einkommen auf einen Organträger verlagert, bedarf es erst recht keiner gewerbesteuerlichen Entlastung der Kapitalgesellschaft, weil dieses Einkommen bei der Organgesellschaft von der Gewerbesteuer freigestellt ist. Bildet den Maßstab der Gewerbesteuerbelastung die in der abgeschirmten Vermögenssphäre entstandene eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft, so scheidet zugleich die gewerbesteuerliche Entlastung einer Personen(ober)gesellschaft als Organträger bzw. der an ihr mitunternehmerisch beteiligten "Schlussgesellschafter" aus (vgl. zu der vergleichbaren Problematik bei § 32c EStG a.F. auch BFH-Beschluss vom 2. März 2011 IV B 139/09, BFH/NV 2011, 1125). Aber auch ungeachtet dessen ließe es die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern zu, an Beteiligungen einer Kapitalgesellschaft anknüpfende steuerliche Begünstigungen nicht an deren Anteilseigner "weiterzuleiten", wenn und soweit diese Begünstigungen bei der Kapitalgesellschaft selbst nicht zum Tragen kommen. Hieran ändert sich nichts, wenn das Einkommen einer Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft einem Organträger zugerechnet wird. Denn nach der sog. Zurechnungstheorie (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 2004 III R 19/02, BFHE 205, 140, BStBl II 2004, 515, dort für die körperschaftsteuerliche Organschaft i.S. der §§ 14, 17 KStG, an die heute auch in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG für die gewerbesteuerliche Organschaft angeknüpft wird) bleiben Organgesellschaft und Organträger zivil- und steuerrechtlich verschiedene Rechtsträger und ermitteln selbständig ihr jeweiliges Einkommen; dem Organträger wird nur das Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet (§ 14 KStG), ohne dass die steuerliche Rechtsstellung des Organs insgesamt auf den Organträger übergeht. Eine "Durchleitung" von anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträgen durch eine Kapitalgesellschaft an eine an ihr beteiligte Personengesellschaft ist folglich auch bei Bestehen einer (körperschaft- und gewerbesteuerlichen) Organschaft gleichheitsrechtlich nicht geboten. Damit stand es dem Gesetzgeber im Lichte des Art. 3 Abs. 1 GG frei, Konstellationen der vorliegend streitbefangenen Art bei der Ausgestaltung des § 35 EStG auszunehmen.

(bb) Eine planwidrige Unvollständigkeit des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 lässt sich auch nicht aus § 35 Abs. 2 EStG 2002 herleiten.

Die Sätze 1 bis 3 der Vorschrift enthielten Regelungen für den Fall der gewerbesteuerlichen Organschaft (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG), die nach Satz 4 der Vorschrift nur Anwendung fanden, wenn nicht zugleich eine körperschaftsteuerliche Organschaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 KStG vorlag. Danach war der beim Organträger einheitlich festgesetzte Gewerbesteuer-Messbetrag in einen begünstigungsfähigen und einen nicht begünstigungsfähigen Teil aufzuteilen (näher hierzu z.B. Blümich/Danelsing, § 35 EStG Rz 43 ff.; Gosch in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 35 Rz 46 f.). Hierdurch sollte bei allein gewerbesteuerlicher Zurechnung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft beim Organträger (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) eine Doppelbegünstigung durch eine volle Berücksichtigung des beim Organträger festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags bei der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG und durch die gleichzeitige Besteuerung des körperschaftsteuerrechtlich bei der Organgesellschaft zu berücksichtigenden Gewinns nach Maßgabe des durch das StSenkG abgesenkten Körperschaftsteuersatzes von 25 % vermieden werden (vgl. auch Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 35 Rz 46). Nachdem durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) die Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen und körperschaftsteuerlichen Organschaft bereits mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2002 deckungsgleich ausgestaltet worden waren (s. auch Gosch in Kirchhof, a.a.O., Rz 45), wurde der insoweit gegenstandslos gewordene § 35 Abs. 2 EStG a.F. auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (zur Begründung BTDrucks 15/1760, S. 7) durch das Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer Gesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2922) aufgehoben, wobei der bisherige § 35 Abs. 3 EStG a.F. inhaltlich unverändert zu Abs. 2 der Vorschrift wurde.

Hatte demnach § 35 Abs. 2 EStG 2002 den Zweck, eine steuerliche Doppelbegünstigung zu verhindern, so lässt sich allein hieraus nicht zwingend der Schluss ziehen, dass der Gesetzgeber in allen Fällen, in denen eine solche Doppelbegünstigung nicht zu besorgen ist, eine Anrechnung nach § 35 Abs. 1 EStG ermöglichen wollte und deshalb im Fall der gewerbe- und körperschaftsteuerlichen Organschaft abweichend vom --insoweit planwidrig ausgestalteten-- Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 auch anteilige Gewerbesteuer-Messbeträge, die aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stammen, in die Feststellung nach Abs. 1 der Vorschrift einzubeziehen sind. Gegen eine solche Folgerung spricht vielmehr, dass § 35 Abs. 2 EStG a.F. keinerlei Aussage zur Behandlung anteiliger Gewerbesteuer-Messbeträge, welche einer Organgesellschaft aus eigenen Beteiligungen zugewiesen werden, und zu deren Durchleitung an den Organträger enthält. Darüber hinaus ließe sich auch im Wege einer systematischen Auslegung eine solche Rechtsfolge nicht begründen. § 35 Abs. 2 EStG a.F. ist ersatzlos weggefallen, ohne dass der Gesetzgeber die Vorschrift des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 (jetzt § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG) anders ausgestaltet hat; dies zeigt, dass § 35 Abs. 2 EStG a.F. keinen über die genannte Zweckverfolgung hinausgehenden Rechtsgedanken enthält, der auch über den Wegfall der Vorschrift hinaus durch Auslegung des § 35 Abs. 2 EStG n.F. fortzuführen wäre. Weiter kommt hinzu, dass die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft auch bei Vorliegen einer gewerbe- und körperschaftsteuerlichen Organschaft einen sachlichen Grund bildet, trotz Fehlens einer Doppelbegünstigung die Durchleitung anteiliger Gewerbesteuer-Messbeträge durch eine Kapitalgesellschaft (Organgesellschaft) zu versagen.

(cc) Darüber hinaus sprechen nach Ansicht des erkennenden Senats auch folgende Aspekte gegen eine planwidrige Unvollständigkeit der Norm.

Dass der Gesetzgeber grundsätzlich einer Kapitalgesellschaft auch als Organgesellschaft abschirmende Wirkung beimisst, zeigt nach Auffassung des erkennenden Senats auch der Umstand, dass der Gesetzgeber für den Progressionsvorbehalt in § 32b Abs. 1a EStG ausdrücklich eine Regelung getroffen hat, nach der bestimmte steuerfreie ausländische Einkünfte, die im Rahmen einer Organschaft erzielt werden, als Einkünfte i.S. des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gelten und damit in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen sind; die Vorschrift verhindert damit, dass ein Steuerpflichtiger durch Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft den (positiven) Progressionsvorbehalt umgeht (vgl. auch Lambrecht in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 32b Rz 19).

Der Einwand der Klägerin, dass im Fall der Organschaft keine Doppelbegünstigung zu besorgen sei, weil eine Besteuerung der Organgesellschaft nach dem KStG ausscheide, greift körperschaftsteuerrechtlich nicht uneingeschränkt. Denn bei Ausgleichszahlungen an Minderheitsgesellschafter hat die Organgesellschaft ihr Einkommen nach Maßgabe des § 16 KStG selbst zu versteuern (näher hierzu z.B. Blümich/Danelsing, § 16 KStG Rz 4 und Rz 10 ff.). Insoweit ist die Organgesellschaft durch die Absenkung des Körperschaftsteuersatzes begünstigt. Auch dieser Gesichtspunkt spricht nach Ansicht des erkennenden Senats für eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers, auch im Rahmen des § 35 EStG von einem "Durchgriff" durch eine Kapitalgesellschaft abzusehen.

Dass nach der gesetzgeberischen Ausgestaltung des § 35 EStG nicht jede Belastung mit Gewerbesteuer "deckungsgleich" zu einer Anrechnung auf die Einkommensteuer eines "Schlussgesellschafters" als natürliche Person führen muss, wird auch dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber --was auch aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden ist-- auch bei § 35 EStG keine Regelungen getroffen hat, um sog. Anrechnungsüberhänge zu vermeiden.

(dd) Schließlich spricht gegen eine planwidrige Unvollständigkeit der Norm, dass auch sonst keine hinreichend konkreten Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass der Gesetzgeber von seiner Gestaltungsfreiheit gleichwohl in anderer Weise hätte Gebrauch machen wollen. Im Gegenteil belegt auch der Umstand, dass die Bundesregierung in ihrer Antwort vom 27. Januar 2011 auf eine schriftliche Frage zur Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG in den Fällen einer Organschaft (im Einzelnen BTDrucks 17/4587, S. 15 f.) keinen Bedarf für eine gesetzliche Klarstellung oder die Veröffentlichung einer diesbezüglichen Verwaltungsanweisung gesehen hat, dass eine derartige Planwidrigkeit nicht gegeben ist. Dabei hat die Bundesregierung mit dem FG Hamburg (Urteil in EFG 2010, 145) die Auffassung vertreten, dass der auf eine Organgesellschaft aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft entfallende anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag nicht in die Feststellung der anteiligen Gewerbesteuer-Messbeträge der Organträger-Personengesellschaft einbezogen werden könne. Dies sei Ausfluss des Grundsatzes der "Abschirmwirkung" einer Kapitalgesellschaft. Auch sei diese Verwaltungsauffassung mit dem Sinn und Zweck des § 35 EStG vereinbar, der u.a. die Angleichung der steuerlichen Belastung von Kapitalgesellschaften mit der von Einzelunternehmen und Personengesellschaften zum Ziel habe. Diese Äußerungen deuten darauf hin, dass der Gesetzgeber den genannten Gestaltungsspielraum in einem restriktiven Sinne hat nutzen wollen.

(c) Hiernach kommt es nicht mehr darauf an, ob gegen das Vorliegen einer planwidrigen Lücke --wie es das FG Hamburg (Urteil in EFG 2010, 145) gesehen hat-- auch das in § 35 Abs. 3 Satz 4 und Abs. 4 Satz 4 EStG 2002 angeordnete Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheiden spricht. Allerdings ist das vom Gesetzgeber geregelte System stimmig, soweit es auch in der verfahrensrechtlichen Vorschrift des § 35 Abs. 4 Satz 4 EStG 2002 in gleicher Weise wie in § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG 2002 einzig auf die "Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft" abstellt und so mitunternehmerische Beteiligungen auch über mehrere Stufen (mehrstöckige Personengesellschaften) widerspruchsfrei berücksichtigt. Demgegenüber erweisen sich Organschaften der vorliegenden Art in der gesetzgeberischen Ausgestaltung des § 35 EStG als systemfremd. Weiterhin kann auch insoweit berücksichtigt werden, dass sich --wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 22. September 2011 IV R 8/09 entsprechend der Senatsrechtsprechung zu Gewinnfeststellungsbescheiden (BFH-Urteil vom 6. März 2008 IV R 74/05, BFHE 220, 304, BStBl II 2008, 663) ausgeführt hat-- bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 (heute § 35 Abs. 2 EStG) die Bindungswirkung nur auf die einzelnen Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG erstreckt, hier also bei der Feststellung für die KG 2 nur auf die GmbH und nicht auch auf die KG 1. Wenn die Ausgestaltung der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 EStG den gesetzlichen Regelungen bei Gewinnfeststellungsbescheiden entspricht, so spricht auch dies gegen ein planwidriges Handeln des Gesetzgebers. Schließlich spräche gleichheitsrechtlich auch die gesetzgeberische Typisierungsbefugnis dafür, atypische Beteiligungsverhältnisse der hier streitbefangenen Art im Rahmen eines ohne deren Berücksichtigung folgerichtig ausgestalteten Systems nicht zu berücksichtigen.

c) Nach alledem braucht nicht entschieden zu werden, ob die "Durchleitung" des Anteils einer GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag einer Personenuntergesellschaft --wie es das FG gesehen hat-- nur zu einem Prozentsatz in Betracht kommt, der dem Beteiligungsverhältnis der Personenobergesellschaft an der GmbH entspricht. Ohnedies ist diese Frage vorliegend nicht mehr entscheidungserheblich, nachdem die Klägerin bereits vor dem FG nicht mehr an ihrem ursprünglichen Klagebegehren auf vollständige "Durchleitung" des Anteils der GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag der KG 1 festgehalten hat (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung muss der Senat über die gesamten Kosten des Verfahrens entscheiden (z.B. BFH-Urteil vom 26. September 2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl II 2007, 452, m.w.N.). Danach sind die Kosten des gesamten Verfahrens der Klägerin aufzuerlegen.