Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Urteil, 07. Juli 2015 - 4 K 62/13

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I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Beklagte und Beschwerdeführerin (Familienkasse) das Kindergeld für die Monate August und September 2010 (Streitzeitraum) in zutreffender Höhe an die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin) abgezweigt hat.

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Die Klägerin ist die Tochter des Beigeladenen (B). Sie beantragte, das zugunsten des B festgesetzte Kindergeld in voller Höhe an sie auszuzahlen (Abzweigung). Die Familienkasse lehnte dies ab. Der hiergegen eingelegte Einspruch war teilweise erfolgreich. Mit Änderungsbescheid vom 2. September 2010 in Verbindung mit der Einspruchsentscheidung vom 6. September 2010 wurde das Kindergeld in Höhe von 109 € ab August 2010 an die Klägerin abgezweigt (§ 74 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes). Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. B sei bis einschließlich Juli 2010 seiner Unterhaltsverpflichtung mindestens in Höhe des Kindergelds nachgekommen. Ab August 2010 leiste er noch einen Unterhalt in Höhe von 75 € monatlich, so dass eine Abzweigung in Höhe von 109 € (184 € bis 75 €) ermessensgerecht sei.

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Die hiergegen erhobene Klage, mit der sich die Klägerin gegen die nur teilweise Abzweigung des Kindergelds ab August 2010 wandte, war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) verpflichtete die Familienkasse unter Aufhebung des Änderungsbescheids vom 2. September 2010 und der Einspruchsentscheidung vom 6. September 2010, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu verbescheiden. Im Streitfall habe die Familienkasse nicht aufgeklärt, ob die Vereinbarung zwischen der Klägerin und B dahin gehe, Unterhalt von 75 € zuzüglich das Kindergeld zu zahlen. Um eine sachgerechte Ermessensentscheidung treffen zu können, hätte die Familienkasse aufklären und entsprechend würdigen müssen, welche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und B im Einzelnen getroffen worden seien.

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Mit der hiergegen eingelegten Beschwerde begehrt die Familienkasse die Zulassung der Revision, weil die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfordere (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

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II. Die Beschwerde ist unbegründet und durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 FGO).

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1. Die Familienkasse Bayern Süd der Bundesagentur für Arbeit ist aufgrund eines Organisationsaktes (Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit Nr. 21/2013 vom 18. April 2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des Finanzverwaltungsgesetzes, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Ausgabe Mai 2013, S. 6 ff., Nr. 1 der Anlage 2) im Wege des gesetzlichen Parteiwechsels in die Beteiligtenstellung der Agentur für Arbeit Regensburg --Familienkasse-- eingetreten (s. dazu BFH-Beschluss vom 3. März 2011 V B 17/10, BFH/NV 2011, 1105, unter II.A.).

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2. Der von der Familienkasse geltend gemachte Zulassungsgrund der Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO) liegt nicht vor.

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a) Eine Divergenz ist anzunehmen, wenn das FG mit einem das angefochtene Urteil tragenden und entscheidungserheblichen Rechtssatz von einem eben solchen Rechtssatz einer anderen Gerichtsentscheidung abgewichen ist. Das angefochtene Urteil und die vorgebliche Divergenzentscheidung müssen dabei dieselbe Rechtsfrage betreffen und zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sein (Senatsbeschluss vom 12. Oktober 2011 III B 56/11, BFH/NV 2012, 178, m.w.N.).

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b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

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aa) Zur Begründung der geltend gemachten Divergenz führt die Familienkasse im Wesentlichen aus, das FG habe, da im Streitfall der nicht an die Klägerin abgezweigte Kindergeldbetrag von 75 € bereits an B ausgezahlt worden sei, den abstrakten Rechtssatz aufgestellt, eine Abzweigung von Kindergeld sei auch noch dann möglich, wenn der Kindergeldberechtigte bereits das Kindergeld erhalten habe. Dieser Rechtssatz widerspreche dem in dem Senatsurteil vom 26. August 2010 III R 21/08 (BFHE 231, 520) aufgestellten Rechtssatz, wonach die Abzweigung von bereits ausgezahltem Kindergeld nicht möglich sei.

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bb) Es ist zwar zutreffend, dass nach der Rechtsprechung des Senats --wie von der Familienkasse ausgeführt-- an den Kindergeldberechtigten bereits ausgezahltes Kindergeld nicht mehr abgezweigt werden kann. Die Abzweigung von bereits ausgezahltem Kindergeld scheidet aus, da der Kindergeldanspruch durch die Auszahlung erlischt (Senatsurteile in BFHE 231, 520, zur Abzweigung an Sozialleistungsträger; vom 27. Oktober 2011 III R 16/09, BFH/NV 2012, 720, zur Abzweigung an Kind). Auch wenn in den bisher vom Senat entschiedenen Fällen das Kindergeld in voller Höhe an den Kindergeldberechtigten ausgezahlt wurde, kann für den Fall, dass nach Erlass eines die anteilige Abzweigung vorsehenden Bescheids der Restbetrag an den Kindergeldberechtigten ausgezahlt wird, nichts anderes gelten. In einem solchen Fall erlischt der Kindergeldanspruch in der Höhe, in der das Kindergeld an den Berechtigten ausgezahlt wird (§ 47 der Abgabenordnung). Bei diesem Ergebnis bliebe es selbst dann, wenn eine Abzweigung des Kindergelds in voller Höhe hätte erfolgen müssen. Dies deshalb, weil das bloße Bestehen einer Abzweigungslage ohne Vorliegen eines Abzweigungsbescheids die Empfangsberechtigung des Kindergeldberechtigten im Auszahlungsverfahren (Erhebungsverfahren) unberührt lässt (Senatsurteil in BFH/NV 2012, 720, unter II.2.c).

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cc) Das FG hat aber in dem angegriffenen Urteil --entgegen den Ausführungen der Familienkasse-- gerade keinen hiervon abweichenden Rechtssatz aufgestellt.

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Ein abweichender abstrakter Rechtssatz kann sich zwar auch aus scheinbar nur fallbezogenen Ausführungen des FG ergeben. Das FG muss die Rechtsfrage aber entscheiden und darf sie nicht übersehen haben (Senatsbeschluss vom 1. Juni 2012 III B 3/11, BFH/NV 2012, 1473, m.w.N.). Im Streitfall hat sich das FG zu der Frage, ob ein anteilig an den Kindergeldberechtigten ausgezahltes Kindergeld noch abgezweigt werden kann, weder in tatsächlicher noch in rechtlicher Hinsicht geäußert. Dieser Gesichtspunkt wurde von der Familienkasse auch nicht im erstinstanzlichen Verfahren thematisiert. Dort führte sie aus, die Abzweigungsentscheidung sei rechtmäßig, weil B monatlich Unterhalt in Höhe von 75 € leiste. Vielmehr hat die Familienkasse erstmals in der Beschwerdebegründung vorgetragen, dass für den Streitzeitraum der Restbetrag in Höhe von 75 € bereits an B ausgezahlt worden sei. Dies lässt nur den Rückschluss zu, dass das FG die bezeichnete Rechtsfrage übersehen hat. Es mag zwar sein, dass für das FG Anlass zur Prüfung einer anteiligen Auszahlung des Kindergelds an B bestanden hätte. Es hat aber in den Urteilsgründen den von der Familienkasse bezeichneten abweichenden Rechtssatz weder ausdrücklich noch konkludent aufgestellt.

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Der Vollständigkeit halber weist der Senat darauf hin, dass sich der Umfang der materiellen Rechtskraft der FG-Entscheidung (Bescheidungsurteil nach § 101 Satz 2 FGO) aus den Entscheidungsgründen ergibt. Die hierin verbindlich zum Ausdruck gebrachte Rechtsauffassung bestimmt die Rechtskraftwirkung i.S. des § 110 FGO (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 101 Rz 47, § 110 FGO Rz 66). Danach dürften vom FG weder in tatsächlicher noch rechtlicher Hinsicht geprüfte Gesichtspunkte keine Bindungswirkung entfalten.

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3. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.

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I. Es ist streitig, ob dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) für seine in den USA studierende Tochter (T) Kindergeld für den Zeitraum Januar 2009 bis August 2011 zusteht.

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T absolvierte nach ihrem im Sommer 2008 abgelegten Abitur ab August 2008 ein einjähriges Au-Pair-Programm in den USA, welches einen Sprachkurs von zehn Stunden pro Woche umfasste. Während des Auslandsaufenthalts entschloss sich T zu einem Studium in New York. Seit September 2009 studiert sie dort. Der Abschluss ist für das Jahr 2014 geplant.

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Während ihres Auslandsaufenthalts stand T ihr ehemaliges Kinderzimmer im väterlichen Wohnhaus in B zur Verfügung. Im Streitzeitraum hielt sie sich vom 18. Dezember 2009 bis zum 4. Januar 2010, vom 11. Februar 2011 bis zum 1. April 2011 und vom 1. August 2011 bis zum 4. September 2011 auf (außerhalb des Streitzeitraums: 20. Dezember 2011 bis 3. Januar 2012, 3. Februar 2012 bis 6. März 2012, 4. April 2012 bis 16. April 2012).

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Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob die Festsetzung des Kindergeldes ab Januar 2009 auf und führte zur Begründung an, T habe ab diesem Zeitpunkt keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland).

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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage war erfolgreich. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, dass T ab 2009 weiterhin nach Gesamtwürdigung aller Umstände ihren Wohnsitz im Inland beibehalten habe. Der Umstand, dass T nicht die gesamte ausbildungsfreie Zeit in der inländischen Wohnung verbracht habe, sei nicht ausschlaggebend. Ursächlich hierfür sei nicht die Loslösung von der inländischen Wohnung, sondern fehlende finanzielle Mittel gewesen. Die Sichtweise der Familienkasse würde dazu führen, dass wohlhabende Eltern, die höhere Flugkosten tragen könnten, eher in den Genuss von Kindergeld kämen.

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Mit der Revision macht die Familienkasse eine unzutreffende Auslegung des § 8 der Abgabenordnung (AO) geltend. Der in § 63 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannte Wohnsitz der Kinder im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union richte sich nach § 8 AO. Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Kind, das sich zeitweise im Ausland aufhalte, seinen inländischen Wohnsitz beibehalte oder aufgebe und möglicherweise später neu begründe, seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Vielzahl von Faktoren zu berücksichtigen. Dabei komme der Häufigkeit und Dauer der Inlandsaufenthalte eine erhebliche Bedeutung zu. Das FG Köln (Urteil vom 22. Juli 2007  15 K 3039/04, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 1174) gehe davon aus, dass grundsätzlich die gesamte ausbildungsfreie Zeit im Inland verbracht werden müsse. Das FG München (Urteil vom 22. Dezember 2008  10 K 3104/07, juris) verlange, dass das Kind zumindest die weitaus überwiegende ausbildungsfreie Zeit im Inland verbringe. Indem das FG eine Beibehaltung des Inlandswohnsitzes des Kindes angenommen habe, obwohl es sich im Jahr 2009 lediglich an 14 Tagen und im Jahr 2010 nur an vier Tagen im Inland aufgehalten habe, habe es § 8 AO unzutreffend ausgelegt.

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Die Familienkasse beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

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Eine fehlerhafte Auslegung des § 8 AO durch das FG liege nicht vor. Nach neuerer Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 28. April 2010 III R 52/09, BFHE 229, 270, BStBl II 2010, 1013) sei eine starre Aufenthaltsgrenze im Inland von fünf Monaten nicht mehr erforderlich. Darüber hinaus entsprächen die von der Familienkasse geforderten Inlandsaufenthalte in den unterrichtsfreien Zeiträumen nicht der Lebenswirklichkeit.

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II. Die Revision ist begründet. Das FG-Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

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Das FG hat einen inländischen Wohnsitz der T bejaht. Die Feststellungen des FG reichen indes nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die Tochter des Klägers im Streitzeitraum ihren Wohnsitz im Inland (beibehalten) hatte.

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1. Für Kinder, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat haben, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die auch nicht im Haushalt eines Berechtigten i.S. des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG leben, wird nach § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG kein Kindergeld gewährt. Das Existenzminimum dieser Kinder wird nur durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG von der Besteuerung freigestellt, die keine unbeschränkte Steuerpflicht des Kindes voraussetzen (vgl. § 32 Abs. 1 und 6 EStG).

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2. Die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob jemand einen Wohnsitz (§ 8 AO) im Inland hat, sind durch langjährige Rechtsprechung im Wesentlichen geklärt (z.B. Senatsurteil vom 20. November 2008 III R 53/05, BFH/NV 2009, 564; Senatsbeschluss vom 19. September 2013 III B 53/13, BFH/NV 2014, 38).

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a) Nach § 8 AO, der auch im Rahmen der Prüfung des § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG über § 1 Abs. 1 AO i.V.m. § 31 Satz 3 EStG Anwendung findet, hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Damit knüpft der Wohnsitzbegriff des § 8 AO ausschließlich an die tatsächliche Gestaltung und nicht an subjektive Vorstellungen an (BFH-Urteil vom 12. Januar 2001 VI R 64/98, BFH/NV 2001, 1231; Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 38, Rz 7 ff.).

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Ein Wohnsitz nach § 8 AO setzt neben zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumen das Innehaben der Wohnung in dem Sinn voraus, dass der Steuerpflichtige tatsächlich über sie verfügen kann und sie als Bleibe entweder ständig benutzt oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit --wenn auch in größeren Zeitabständen-- aufsucht (BFH-Urteil vom 23. November 2001 VI R 107/99, BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294, unter II.2.a). Der Wohnsitzbegriff setzt zwar weder voraus, dass die Wohnung im Inland den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet (BFH-Urteil vom 28. Januar 2004 I R 56/02, BFH/NV 2004, 917, unter II.3.a) noch einen Aufenthalt während einer Mindestzeit (BFH-Urteile vom 19. März 1997 I R 69/96, BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447, unter II.3.; in BFH/NV 2001, 1231); erforderlich ist aber eine Nutzung, die über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte und das Aufsuchen der Wohnung zu Verwaltungszwecken hinausgeht (BFH-Urteil vom 10. April 2013 I R 50/12, BFH/NV 2013, 1909, unter II.2.c aa, m.w.N.).

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Das Wesen eines Wohnsitzes im steuerrechtlichen Sinn besteht nicht nur darin, dass objektiv die Wohnung ihrem Inhaber jederzeit zur Verfügung steht, sondern auch darin, dass diese von ihm subjektiv zu einem entsprechenden Aufenthalt mit Wohncharakter bestimmt ist. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (BFH-Urteile vom 26. Februar 1986 II R 200/82, BFH/NV 1987, 301, unter 1.a; in BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294, unter II.2.a; vom 13. November 2013 I R 38/13, BFH/NV 2014, 1046, unter II.2.b).

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b) Bei Kindern, die zum Zwecke der Schul-, Hochschul- oder Berufsausbildung auswärtig untergebracht sind, reicht es für einen Inlandswohnsitz daher nicht aus, wenn die elterliche Wohnung dem Kind weiterhin zur Verfügung steht. Einen allgemeinen Grundsatz, dass die Aufnahme im Haushalt der Eltern oder eines Elternteils grundsätzlich für die Dauer der Ausbildung fortbesteht, gibt es nicht (Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 8 AO, Rz 40; vgl. Senatsurteil vom 7. April 2011 III R 77/09, BFH/NV 2011, 1351, unter II.1.c).

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aa) Es muss, um einen inländischen Wohnsitz in diesen Fällen  annehmen zu können, eine Beziehung zur elterlichen Wohnung vorhanden sein, die über die allein durch das Familienverhältnis begründete Beziehung hinausgeht und erkennen lässt, dass der Steuerpflichtige die elterliche Wohnung nach wie vor auch als seine eigene betrachtet (BFH-Urteil vom 17. März 1961 VI 185/60 U, BFHE 73, 82, BStBl III 1961, 298).

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Die Beantwortung der Frage, ob ein Kind, das sich zeitweise außerhalb des elterlichen Haushalts im Ausland zu Ausbildungszwecken aufhält, seinen inländischen Wohnsitz bei den Eltern beibehält oder aber zunächst aufgibt und bei einer späteren Rückkehr wieder neu begründet, liegt weitgehend auf tatsächlichem Gebiet unter Berücksichtigung der objektiven Umstände des jeweiligen Falles. Generelle Regeln lassen sich nicht aufstellen. Die Umstände müssen aber nach der Lebenserfahrung den Schluss zulassen, dass das Kind die Wohnung innehat, um sie als solche zu nutzen.

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Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat auf Grund zahlreicher Entscheidungen konkrete objektive Anhaltspunkte dargelegt, die Rückschlüsse auf die Beibehaltung oder die Aufgabe eines inländischen Wohnsitzes zulassen können. Neben der voraussichtlichen Dauer der auswärtigen Unterbringung, der Art der Unterbringung am Ausbildungsort auf der einen und im Elternhaus auf der anderen Seite, dem Zweck des Auslandsaufenthalts, den persönlichen Beziehungen des Kindes am Wohnort der Eltern einerseits und am Ausbildungsort andererseits (Senatsbeschluss vom 22. November 2011 III B 154/11, BFH/NV 2012, 375, unter II.), kommt der Dauer und Häufigkeit der Inlandsaufenthalte erhebliche Bedeutung zu (Senatsurteil in BFHE 229, 270, BStBl II 2010, 1013, unter II.1.a; Senatsbeschlüsse vom 27. Dezember 2011 III B 14/10, BFH/NV 2012, 555, unter II.1.; vom 17. Mai 2013 III B 121/12, BFH/NV 2013, 1381, unter 1.b aa; BFH-Beschluss vom 12. Februar 2014 V B 39/13, BFH/NV 2014, 715, unter 2.). Danach reicht bei einem auf mehr als ein Jahr angelegten Auslandsaufenthalt ein nur gelegentliches Verweilen während unregelmäßig aufeinander folgender kurzer Zeiträume zu Urlaubszwecken, Besuchszwecken oder familiären Zwecken, die nicht einem Aufenthalt mit Wohncharakter gleichkommen, nicht aus, um "zwischenzeitliches Wohnen" und damit einen inländischen Wohnsitz anzunehmen (Senatsurteil in BFH/NV 2009, 564, unter II.1.b; Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 38, unter II.2.b).

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bb) Kinder, die sich zum Zwecke des Studiums für mehrere Jahre ins Ausland begeben, behalten ihren Wohnsitz bei den Eltern daher nur dann bei, wenn sie diese in ausbildungsfreien Zeiten nutzen (Senatsurteil in BFHE 229, 270, BStBl II 2010, 1013, unter II.1.a).

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Da die ausbildungsfreien Zeiten von der Art bzw. der Gestaltung des Studiums (z.B. Trimester), von länderspezifisch unterschiedlich ausgestalteten Semesterferien und auch von Anwesenheitsobliegenheiten (Seminar-/Hausarbeiten in der unterrichtsfreien Zeit, Examens-/Prüfungsvorbereitungen) abhängen können, kann eine Mindestdauer der Inlandsaufenthalte nicht verlangt werden. Erforderlich ist jedoch im Regelfall, dass die ausbildungsfreien Zeiten zumindest überwiegend im Inland verbracht werden und es sich um Inlandsaufenthalte handelt, die Rückschlüsse auf ein zwischenzeitliches Wohnen zulassen.

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Bei der Ermittlung der Dauer der Inlandsaufenthalte bleiben solche Zeiten außer Betracht, in denen sich das Kind vor dem Beginn und nach dem Ende des Studiums im Inland aufhält (Senatsurteil in BFHE 229, 270, BStBl II 2010, 1013, unter II.1.b).

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Regelmäßig nicht ausreichend sind bei mehrjährigen Auslandsaufenthalten nur kurze, üblicherweise durch die Eltern-Kind-Beziehungen begründete Besuche. Dies ist bei lediglich kurzzeitigen Aufenthalten --zwei bis drei Wochen pro Jahr (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2012, 555, unter II.1.)-- nach der Lebenserfahrung der Fall.

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cc) Keine ausschlaggebende Bedeutung für die Beibehaltung des Wohnsitzes haben regelmäßig die Staatsangehörigkeit des Kindes, die Feststellung der Rückkehrabsicht ins Inland (BFH-Urteil in BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294, unter II.3.b), Aufenthalte der Eltern mit den Kindern außerhalb von Deutschland und melderechtliche Vorgaben.

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Entgegen der Ansicht des FG können fehlende finanzielle Mittel für Heimreisen des Kindes nicht die fehlenden wesentlichen Inlandsaufenthalte in den ausbildungsfreien Zeiten kompensieren. Die gesetzliche Regelung (§ 8 AO) setzt neben dem Vorhandensein einer Wohnung, das "Innehaben" einer solchen voraus. Dabei sind die Voraussetzungen für das "Innehaben" einer Wohnung im steuerrechtlichen Sinn objektiviert (BFH-Urteil vom 23. November 1988 II R 139/87, BFHE 155, 29, BStBl II 1989, 182, unter 1.b). Entscheidend sind daher die tatsächlichen Verhältnisse ohne Rücksicht auf subjektive Momente oder Absichten. Die persönlichen oder finanziellen Beweggründe für die fehlenden Inlandsaufenthalte und damit für das fehlende "Innehaben" sind für die Frage des Wohnsitzes unerheblich (FG Köln, Urteil vom 22. Februar 2007  15 K 3039/04, EFG 2007, 1174).

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3. Die Beurteilung, ob objektiv erkennbare Umstände auf eine Beibehaltung und Nutzung der Wohnung schließen lassen, obliegt im Wesentlichen dem FG; seine Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse ist nur begrenzt überprüfbar (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

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a) Die vom FG im Streitfall vorgenommene Würdigung ist auch unter Berücksichtigung dieses eingeschränkten Prüfungsmaßstabs zu beanstanden. Das FG-Urteil enthält keine tragfähige Tatsachengrundlage für die Annahme eines inländischen Wohnsitzes der T (zum Fehlen einer tragfähigen Tatsachengrundlage vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 2009 VII R 28/08, BFHE 225, 543; Senatsurteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483). Hierin liegt ein Rechtsfehler, den der erkennende Senat auch ohne Rüge von Amts wegen zu beachten hat (BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627, unter II.2.; Lange in HHSp, § 118 FGO, Rz 230, 100, m.w.N.).

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aa) Das FG hat die Annahme eines inländischen Wohnsitzes der T im Wesentlichen aus den teilweise nur sehr kurzzeitigen Aufenthaltszeiten in ihrem ehemaligen Kinderzimmer, den zu Hause wohnenden jüngeren Geschwistern, der daraus abzuleitenden familiären Bindung an das elterliche Wohnhaus und aus den fehlenden finanziellen Mitteln für weitere Heimreisen abgeleitet. Diese tatsächlichen Umstände sind aber weder einzeln noch in ihrer Zusammenschau ausreichend, nachvollziehbar die Beibehaltung eines inländischen Wohnsitz der T anzunehmen.

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bb) Das FG hat die jeweilige Dauer der ausbildungsfreien Zeiten der T nicht festgestellt. Es hat lediglich ausgeführt, es sei nicht ausschlaggebend, dass T nicht die gesamte ausbildungsfreie Zeit in der inländischen Wohnung verbracht habe. So bleibt unklar, ob T sich weit überwiegend während der ausbildungsfreien Zeiten im Inland, in den USA oder an anderen Orten aufgehalten hat. Die Feststellung des FG, dass T die inländische Wohnung im streitgegenständlichen Zeitraum mehrfach für mehrere Wochen genutzt hat, betrifft nur das Jahr 2011. Im Jahr 2009 hat T ihr Zimmer im väterlichen Haus zwei Wochen und im Jahr 2010 lediglich an vier Tagen genutzt.

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b) Die Sache ist nicht spruchreif. Die Feststellungen des FG lassen weder eine Beurteilung darüber zu, ob T ihren Wohnsitz im väterlichen Haus im gesamten Streitzeitraum beibehalten oder zunächst beibehalten, dann aufgegeben und ggf. wieder neu begründet hat. Das FG hat die fehlenden tatsächlichen Feststellungen zum Vorliegen eines inländischen Wohnsitzes im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

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Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass T zunächst nur einen vorübergehenden einjährigen Aufenthalt in den USA als Au-Pair geplant hatte. Bei voraussichtlicher Rückkehr innerhalb eines Jahres liegt regelmäßig keine Aufgabe des Wohnsitzes vor (vgl. Buciek in Beermann/Gosch, AO, § 8 Rz 23, 43, 49 "Ausbildung"), so dass Inlandsaufenthalte für die Beibehaltung des Wohnsitzes nicht erforderlich sind. Wird die Absicht zur Rückkehr innerhalb eines Jahres aufgegeben, so kann in diesem Moment eine Aufgabe des Wohnsitzes erfolgen. Entscheidend ist insoweit, in welchem Zeitpunkt Umstände eintreten, die nunmehr Rückschlüsse auf einen längerfristigen Auslandsaufenthalt zulassen. Ab diesem Zeitpunkt kommt den Inlandsaufenthalten bei der Frage der Beibehaltung des Wohnsitzes im Elternhaus wieder erhebliche Bedeutung zu. Das FG hat hierzu --aus seiner Sicht konsequent-- keine ausreichenden Feststellungen getroffen, die ebenfalls nachzuholen sind.

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4. Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung nicht verzichtet. Der Senat hält es für sachdienlich gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90a Abs. 1 FGO durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.

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5. Die Kostenentscheidung wird gemäß § 143 Abs. 2 FGO dem FG übertragen.

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I. Zwischen den Beteiligten ist umstritten, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ab November 2002 bis einschließlich 2006 (Streitjahre) in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) unbeschränkt steuerpflichtig war.

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Der Kläger, ein schweizerischer Staatsbürger, war seit Mai 2001 als Pilot bei der Fluggesellschaft Z (Z) mit Einsatzflughafen in A (Inland) beschäftigt. Seit November 2001 lebte er zusammen mit seiner Partnerin in B (Schweiz) und hatte dort auch seinen Lebensmittelpunkt (Hauptwohnsitz). Da die Z von ihren Besatzungsmitgliedern verlangt, den Flugdienst pünktlich und ausgeruht anzutreten, und diese deshalb im Einzugsbereich ihrer Einsatzorte (d.h. maximal 50 km vom Flughafen entfernt) über eine Unterkunft verfügen müssen, mietete der Kläger in der Zeit von Juli 2001 bis Oktober 2002 im Haus der Familie X in Y zusammen mit zwei anderen Piloten --C und D-- eine sog. "Standby-Wohnung". In diesem Zeitraum hatte der Kläger seinen Wohnsitz in Y gemeldet.

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Da im Herbst 2002 absehbar war, dass der Kläger seltener in A sein werde, zog er --ebenso wie C und D-- innerhalb des Hauses der Familie X in ein ca. 12 qm bis 15 qm großes "Standby-Zimmer" in der Kelleretage um, welches er bei dienstlichen Aufenthalten in Deutschland aufsuchte, monatlich im Durchschnitt für drei Nächte. Als Miete zahlten der Kläger und die anderen beiden Piloten jeweils 50 € im Monat. Das Zimmer wurde von den Vermietern gereinigt; sie hatten auch die Nebenkosten zu tragen. Eine schriftliche Mietvereinbarung wurde nicht getroffen. Das mit Dusche, Toilette und Waschbecken ausgestattete Bad befand sich gleichfalls in der Kelleretage und wurde neben den Mietern auch von den Angehörigen der Familie X genutzt. Darüber hinaus befanden sich im Kellergeschoss weitere Räume der Vermieter (Werkstatt, Bastelraum, Bügelzimmer, Lagerraum und Heizungsraum). Auch das angemietete Zimmer, in dem der Kläger keine persönlichen Gegenstände aufbewahrte, wurde gelegentlich für Familien- und Gästebesuche der Familie X genutzt. Möbliert war das Zimmer mit einem doppelstöckigen Bett, einer Couch, einem Regal, einem Schrank und einem kleinen Tisch; diese Einrichtungsgegenstände sind von den Mietern angeschafft worden und nach deren Auszug in dem Zimmer verblieben. Seitens der Vermieter war das Zimmer mit einem Fernseher ausgestattet; eine Kochgelegenheit oder ein Kühlschrank waren nicht vorhanden.

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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erfasste im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer 2002 erklärungsgemäß zunächst nur die bis einschließlich Oktober 2002 erzielten Einkünfte. Für den Zeitraum November bis Dezember 2002 sowie die Jahre 2003 bis 2006 wurde für den Kläger der Lohnsteuerabzug für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer gemäß § 39d des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) für die im Inland erzielten Anteile am Arbeitslohn (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 2002; sog. Inlandsanteil) durchgeführt. Dem lag die gegenüber dem Betriebsstättenfinanzamt der Z abgegebene Erklärung des Klägers zugrunde, dass er ab dem 1. November 2002 seinen inländischen Wohnsitz aufgegeben habe. Der Kläger erhielt daraufhin eine Bescheinigung zur Durchführung des Steuerabzugs für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer nach § 39d EStG 2002.

5

Im Anschluss an die am 12. Januar 2007 begonnene und mit Bericht vom 5. Dezember 2007 abgeschlossene Steuerfahndungsprüfung nach § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) vertrat das FA die Ansicht, dass der Kläger auch ab dem 1. November 2002 einen Wohnsitz im Inland nach § 8 AO gehabt habe und deshalb in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen sei. Es setzte mit Bescheiden vom 16. Januar 2008 zum einen betreffend das Streitjahr 2002 die Einkommensteuer, den Solidaritätszuschlag sowie die Kirchensteuer auf der Grundlage aller vom Kläger in diesem Jahr erzielten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Inlands- und Auslandsanteile) sowie zum anderen --betreffend die Jahre 2003 bis 2006-- die vom Kläger gemäß § 41c Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 (i.V.m. § 1 Abs. 2 des Solidaritätszuschlagsgesetzes) nachzufordernde Lohnsteuer und die nachzufordernden Solidaritätszuschläge fest.

6

Während des Einspruchsverfahrens erkannte das FA für die Streitjahre 2003 bis 2006 weitere Werbungskosten und Sonderausgaben an und minderte dementsprechend mit Bescheid vom 18. September 2008 die Nachforderungsbeträge. Im Übrigen blieb der Einspruch ohne Erfolg.

7

Das Finanzgericht (FG) hat zu der Frage, ob der Kläger in der Zeit von Oktober 2002 bis einschließlich Dezember 2006 im Hause in Y eine Wohnung unter Umständen inne hatte, die darauf schließen lassen, dass er diese beibehalten und benutzen werde, durch Vernehmung der Eheleute X, deren Tochter sowie von C und D Beweis erhoben. Es hat der Klage stattgegeben (Urteil des Hessischen FG vom 12. April 2012  3 K 1061/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1718). Das Kellerzimmer habe den Mietern zwar eine selbständige Lebensführung ermöglicht und hierdurch die Mindestanforderungen einer Wohnung erfüllt. Das FG war jedoch nicht davon überzeugt, dass der Kläger jederzeit über das Zimmer habe verfügen können. Dabei sei von Bedeutung, dass das Zimmer im maßgeblichen Zeitraum mindestens in zwei Fällen von Gästen der Familie X zu Übernachtungszwecken genutzt worden sei. Zwar hätten die Mieter das Zimmer während dieser Besuche nicht benötigt, so dass es tatsächlich zu keinem Konflikt hinsichtlich der Nutzung gekommen sei. Gleichwohl setze die (abstrakte) Verfügungsmöglichkeit i.S. von § 8 AO voraus, dass die Mieter im Konfliktfall ein Recht auf Nutzung des Zimmers gehabt hätten. Diesbezüglich habe die Beweisaufnahme aber kein eindeutiges Ergebnis ergeben. So hätten C und Frau X ausgesagt, dass die Familiengäste hinter den Piloten hätten zurücktreten und gegebenenfalls auf andere Schlafplätze ausweichen müssen. Dem stehe jedoch die Aussage von Herrn X gegenüber, nach der die Mieter im Falle einer Nutzung durch die Gäste der Vermieter hätten ausweichen müssen; zudem habe er ausgeführt, dass dies zu Beginn der Nutzung des Zimmers durch die Mieter mit diesen abgesprochen worden sei. Diese Unsicherheit gehe zu Lasten des FA. Des Weiteren fehle es an der Nutzung des Zimmers zu Wohnzwecken. Das Merkmal des Wohnens werde nicht erfüllt, wenn sich die Nutzung der Wohnung auf das reine Übernachten beschränke. Als geeignete Abgrenzungskriterien seien hierbei sowohl die Ausstattung als auch die Art der tatsächlichen Nutzung anzusehen.

8

Mit der Revision beantragt das FA sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

10

II. Die Revision ist begründet. Der Senat kann aufgrund der Feststellungen der Vorinstanz nicht beurteilen, ob der Kläger im streitigen Zeitraum (November 2002 bis Dezember 2006) unbeschränkt steuerpflichtig war. Das Urteil der Vorinstanz ist deshalb aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11

1. Zwischen den Beteiligten besteht --jedenfalls nach ihrem gerichtlichen Vortrag-- Einvernehmen, dass der Kläger auch den sog. Auslandsanteil seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG 2002) als Verkehrsflugzeugführer zu versteuern hätte, wenn er im vorgenannten Zeitraum im Inland entweder einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt gehabt hätte und deshalb nach § 1 Abs. 1 EStG 2002 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen wäre. Die Einkünfte würden dann als Teil des vom Kläger erzielten sog. Welteinkommens nach § 2 Abs. 1 EStG 2002 der Einkommensteuer unterliegen und dieser Besteuerungszugriff wäre auch nicht durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz 1992-- ausgeschlossen. Vielmehr sieht Art. 15 Abs. 3 DBA-Schweiz 1992 vor, dass Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Luftfahrzeuges im internationalen Verkehr ausgeübt wird, in dem Vertragsstaat besteuert werden können, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet; das Besteuerungsrecht wäre hiernach auch im Streitfall Deutschland zugewiesen.

12

2. Nach § 8 AO hat jemand (d.h. eine natürliche Person) einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen kann. Ob --und ggf. in welchem Umfang-- diese Voraussetzungen vom Kläger im streitigen Zeitraum (November 2002 bis Dezember 2006) erfüllt worden sind, kann der Senat nach den Feststellungen der Vorinstanz nicht abschließend entscheiden.

13

a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass ein Steuerpflichtiger gleichzeitig mehrere Wohnsitze haben kann und diese im Inland und/oder Ausland belegen sein können. Demgemäß ist es auch für das Vorliegen eines Wohnsitzes im Inland ohne Bedeutung, ob dieser den Mittelpunkt der Lebensinteressen der betreffenden Person bildet (Senatsurteil vom 28. Januar 2004 I R 56/02, BFH/NV 2004, 917, m.w.N.).

14

b) Kennzeichnend für eine Wohnung ist, dass es sich --im Sinne einer bescheidenen Bleibe-- um Räume handelt, die zum Bewohnen geeignet sind (Buciek in Beermann/Gosch, AO § 8 Rz 15). In rechtlicher Hinsicht reicht es aus, wenn die Wohnung mit einfachsten Mitteln (Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 8 AO Rz 23) ausgestattet ist; darauf, ob die Ausstattungsgegenstände vom Vermieter gestellt oder vom Mieter selbst beschafft worden sind, kommt es nicht an (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. November 1969 III R 95/68, BFHE 97, 425, BStBl II 1970, 153); ebenso ist nicht erforderlich, dass das zur Wohnung gehörende Bad in den Wohnbereich integriert ist (weiter gehend Stapperfend in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 1 EStG Rz 63; Bad verzichtbar) oder der Vermieter eine Kochgelegenheit stellt (gl.A. Buciek in Beermann/Gosch, AO § 8 Rz 15; Musil in HHSp, § 8 AO Rz 23; HHR/Stapperfend, § 1 EStG Rz 63). Soweit die Vorinstanz ferner davon ausgegangen ist, dass die für die Annahme einer Wohnung --d.h. für eine über das bloße Übernachten hinausgehende Wohnnutzung ("Verweilen")-- erforderliche Mindestgröße im Streitfall (12 qm bis 15 qm) gewahrt sei (vgl. dazu Musil in HHSp, § 8 AO Rz 22; HHR/Stapperfend, § 1 EStG Rz 63, jeweils m.w.N.), handelt es sich um eine tatsächliche Feststellung, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist.

15

c) Der Begriff des Wohnsitzes setzt ferner voraus, dass der Steuerpflichtige die Wohnung innehat. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpflichtigen jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung --d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt-- bestimmt sein. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (ständige Rechtsprechung; BFH-Urteile vom 26. Februar 1986 II R 200/82, BFH/NV 1987, 301; vom 22. April 1994 III R 22/92, BFHE 174, 523, BStBl II 1994, 887; vom 23. November 2000 VI R 107/99, BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294; Senatsurteil vom 19. März 1997 I R 69/96, BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447).

16

aa) Der Ansicht der Vorinstanz, der Kläger habe die Räume deshalb nicht als Wohnung innegehabt, weil er sich auf das reine Übernachten beschränkt und damit der Kellerraum nicht die Funktion des Wohnens erfüllt habe, kann sich der Senat nicht anschließen. Zwar erfordert der Begriff der Wohnung i.S. von § 8 AO, dass die Wohnung nach ihrer Größe über das bloße Übernachten hinaus ein Verweilen in den Räumen als eine zumindest bescheidene Bleibe gestattet. Ist dies jedoch --wie auch im Streitfall entsprechend den bindenden Feststellungen des FG-- zu bejahen, so kann eine Wohnnutzung nicht deshalb in Abrede gestellt werden, weil der Steuerpflichtige seine Nutzung auf den Aufenthalt in den Räumen zum Zwecke der Übernachtung beschränkt. Letzteres stünde erkennbar im Widerspruch dazu, dass auch das Übernachten zur Wohnnutzung gehört und damit nicht als bloßes Aufenthaltnehmen qualifiziert werden kann (Hessisches FG, Urteil vom 13. Dezember 2010  3 K 1060/09, EFG 2011, 1133; FG Hamburg, Urteil vom 10. Juli 2008  6 K 56/06, juris; jeweils zu sog. "Stand-by-Wohnung"; vgl. auch Palandt/ Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 72. Aufl., Einf v § 535 Rz 89: Wohnraum ist jeder zum Wohnen --insb. Schlafen, ... private Benutzung-- bestimmte Raum). Die Nutzung des Kellerraums für Übernachtungszwecke ist deshalb als Bestimmung des Klägers zu werten, die Räume für Wohnzwecke zu nutzen. Nur mit dieser Wertung stimmt überein, dass --wie der erkennende Senat in seinem Beschluss vom 31. Mai 2006 I B 79/05 (juris) unter Bezugnahme auf die bisherige Rechtsprechung erläutert hat-- eine Wohnnutzung weder regelmäßig noch über eine längere Zeit erfolgen muss; erforderlich ist aber eine Nutzung, die über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte und das Aufsuchen der Wohnung zu Verwaltungszwecken hinausgeht (gl.A. Buciek in Beermann/Gosch, AO § 8 Rz 27).

17

bb) Die tatrichterlichen Feststellungen gestatten jedoch keine Entscheidung dazu, ob der Kläger die Kellerwohnung "jederzeit" für seine eigenen Wohnzwecke nutzen konnte.

18

aaa) Der Ansicht der Vorinstanz, es könne nicht aufgeklärt werden, ob das Kellerzimmer dem Kläger jederzeit zur Wohnnutzung zur Verfügung gestanden habe, weil nach der Zeugenaussage des Vermieters die Piloten im Konfliktfall hinter den Gästen der Vermieterfamilie hätten zurücktreten müssen, mit der Folge, dass entsprechend den allgemeinen Grundsätzen zur objektiven Feststellungslast (vgl. hierzu Buciek in Beermann/ Gosch, AO § 8 Rz 11) ein Wohnsitz des Klägers im Inland nicht angenommen werden könne, schließt sich der Senat nicht an. Auch das Merkmal der jederzeitigen Verfügbarkeit ist einer wertenden Beurteilung zugänglich; es erfordert keine ausnahmslose Wohnnutzung, sondern --wie dargelegt-- die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, die Wohnung nach seinen Wünschen nutzen zu können. Demgemäß steht eine Nutzungseinschränkung, die zu Beginn des Nutzungsverhältnisses vereinbart wird, dann nicht der Annahme einer den Wohnsitz konstituierenden Verfügungsmacht entgegen, sondern ist vielmehr als deren (wunschgemäße) Ausübung zu werten, wenn dem Vermieter (oder dessen Bekannten, Verwandten, etc.) die Nutzung nur in wenigen und in jeder Hinsicht vernachlässigbaren Ausnahmefällen verbleiben soll (Unschädlichkeitsgrenze). Zudem wird bei Abschluss eines (auch mündlichen) Mietvertrags jedenfalls dann, wenn die Wohnung der beruflichen und durch wechselnde Arbeitszeiten gekennzeichneten Tätigkeit des Steuerpflichtigen dient, im Regelfall von einem jederzeitigen Zugriff des Mieters auf die Wohnung auszugehen sein. Im Streitfall entfällt hiernach die Bindung an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz bereits deshalb, weil der Vermieter nicht erläutert hat, für welche (konkreten) Einzelfälle der (nur) von ihm behauptete Nutzungsvorbehalt mit den Mietern vereinbart worden sei; demgemäß hat das FG auch keine Feststellungen dazu getroffen, ob durch die Abrede die vorgenannte Unschädlichkeitsgrenze überschritten worden ist.

19

bbb) Das FG wird im zweiten Rechtsgang den Sachverhalt nicht nur im Hinblick auf den Umfang des zugunsten der Vermieter vereinbarten Nutzungsvorbehalts aufzuklären haben. Es wird vor allem zu berücksichtigen haben, dass der Kläger das Zimmer zusammen mit zwei weiteren Piloten angemietet hatte und bereits dieser Umstand Anlass zu Zweifeln gibt, ob dem Kläger die Möglichkeit einer jederzeitigen Nutzung des Kellerraums für eigene Wohnzwecke eröffnet war. Allerdings wird die Verfügungsmacht über die Wohnung auch dann zu bejahen sein, wenn den Mitgliedern einer Wohngemeinschaft eine gemeinsame Nutzungsmöglichkeit zusteht (Musil in HHSp, § 8 AO Rz 29). Vorausgesetzt ist hierbei allerdings, dass dem einzelnen Mitglied (Mieter) jederzeit --und damit auch in Zeiten der gemeinsamen Nutzung-- die Möglichkeit der Wohnnutzung erhalten bleibt. Fehlt es hieran, weil die Größe der Räume --gemessen am Maßstab der bescheidenen Bleibe, d.h. beengter Raumverhältnisse mit nur zwei Schlafgelegenheiten-- kein gemeinsames Wohnen, sondern im Kern nur ein gleichzeitiges Übernachten gestattet und eine darüber hinausgehende Wohnnutzung die Abwesenheit der anderen Mieter erfordern würde, so verfügt der einzelne Mieter in der Regel auch dann nicht über eine Wohnung, wenn bei einer geringeren Anzahl von Mietern jedem Nutzer die Möglichkeit der Wohnnutzung --wann immer er es will-- eröffnet wäre. Demgemäß wird das FG im zweiten Rechtsgang vor allem zu klären haben, ob mit Rücksicht auf die Zimmergröße (12 qm bis 15 qm; vgl. auch BFH-Urteil vom 2. April 1997 X R 141/94, BFHE 183, 104, BStBl II 1997, 611: "Kleinstappartement") eine gleichzeitige Wohnnutzung durch den Kläger sowie die beiden anderen Mieter in Betracht kommen konnte.

20

3. Sollte dies zu verneinen sein, so hätte der Kläger zwar keinen Wohnsitz im Inland gehabt. Unberührt hiervon bliebe jedoch die Prüfung, ob der Kläger im streitigen Zeitraum (November 2002 bis Dezember 2006) seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte und aus diesem Grund unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war (§ 1 Abs. 1 EStG 2002 i.V.m. § 9 AO). Da das FG keine Feststellungen über den dienstlichen Einsatz des Klägers getroffen hat, wird dies im zweiten Rechtsgang --sollte es an einem Wohnsitz des Klägers im Inland gefehlt haben-- nachzuholen und der ermittelte Sachverhalt im Hinblick auf die Begründung des gewöhnlichen Aufenthalts zu würdigen sein, und zwar sowohl unter dem Gesichtspunkt des zeitlich zusammenhängenden Aufenthalts von mehr als sechs Monaten (§ 9 Satz 1 AO; vgl. hierzu z.B. Senatsurteil vom 22. Juni 2011 I R 26/10, BFH/NV 2011, 2001) als auch mit Rücksicht auf den Tatbestand des nicht nur vorübergehenden Verweilens im Inland (§ 9 Satz 2 AO; vgl. hierzu --einschließlich der Rechtsprechung zu den Fällen der täglichen oder regelmäßigen Rückkehr zum ausländischen Wohnort-- Buciek in Beermann/Gosch, AO § 9 Rz 16 ff.; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 9 AO Rz 7; Löffler/Stadler, Internationales Steuerrecht 2008, 832).

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

I. Der verheiratete Kläger stammt aus der Türkei, besitzt die deutsche Staatsangehörigkeit und hat drei Töchter, A., geb. 1987, B., geb. 1992, und C., geb. 1994.

Der Kläger mietete zusammen mit seiner Ehefrau am 16. Dezember 2010 eine 65,39 qm große Dreizimmerwohnung in X-Stadt (Anmerkung des Dokumentars: Inland).

Im September 2011 immatrikulierte sich B. für ein Theologiestudium mit dem Schwerpunkt Internationale Theologie an der Universität in Y-Stadt (Anmerkung des Dokumentars: Türkei). B. besitzt ebenfalls die deutsche Staatsbürgerschaft.

Der Kläger teilte der damals noch zuständigen Familienkasse …. (Familienkasse) am 5. Dezember 2011 mit, dass seine Tochter B. zwar im Moment in Y-Stadt studiere, B. aber beabsichtige, ihr Studium in X-Stadt fortzusetzen. Seine Tochter komme alle zwei Monate nach Deutschland. Der Kläger legte seinem Schreiben eine Studienbescheinigung der Universität vom 16. September 2011 für B. bei.

Mit Bescheid vom 15. Dezember 2011 setzte die Familienkasse u.a. Kindergeld für B. ab September 2011 in Höhe von 190 € monatlich fest.

Mit Bescheid vom 8. März 2012 änderte die Familienkasse gemäß § 70 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Festsetzung des Kindergelds für B. mit Wirkung ab April 2012 von monatlich 184 € auf monatlich 12,78 €, da B. ihren Wohnsitz in der Türkei habe. Da der Kläger eine beitragspflichtige Beschäftigung ausübe, bestehe ein Anspruch auf Kindergeld nach dem deutsch-türkischen Abkommen. Die Höhe des Kindergeldes für ein zweites Kind betrage nach diesem Abkommen 12,78 € monatlich.

Den dagegen eingelegten Einspruch vom 13. März 2012 wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2012 als unbegründet zurück.

Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner Klage und begehrt unter Aufhebung sowohl des Bescheids vom 8. März 2012 als auch der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2012, ihm ab April 2012 für seine Tochter B. weiter Kindergeld von monatlich 184 € zu gewähren. Seine Tochter habe ihren Wohnsitz nach wie vor bei ihren Eltern. Sie halte sich nur vorübergehend zu Studienzwecken in der Türkei auf. B. habe ihren Wohnsitz im Inland nicht aufgegeben. Das Studium verlange die Anwesenheit in der Türkei auch in den Semesterferien, z.B. zur Erledigung von Hausarbeiten. Für B. handele es sich um eine „Heimreise“. Dies bedeute, dass sie nicht lediglich ihre Eltern besuche.

Der Semesterablauf von B. stelle sich wie folgt dar:

Der Kläger trägt unter Vorlage eines Auszugs seines Mietvertrages ferner vor, dass seine Wohnung von seiner Ehefrau, ihm und derzeit von zwei seiner drei Kindern, B. und C., bewohnt werde. In Y-Stadt lebe B. mit verschiedenen Studentinnen zusammen. Voraussetzung des von B. gewählten Studiengangs sei der Abschluss der Allgemeinen Hochschulreife. Ein in der Türkei abgelegter Schulabschluss sei für diesen Studiengang nicht ausreichend. Sämtliche Kommilitonen B.s hätten ihren Schulabschluss im Ausland getätigt. Das Studienfach sei somit einzigartig. Nach Abschluss ihres Studiums werde B. einen Beruf im Inland ausüben. Anderes anzunehmen, sei abwegig, da B. in Deutschland aufgewachsen sei. Vorsorglich werde darauf hingewiesen, dass auch andere Studenten an der Hochschule in der Türkei studierten, für die Kindergeld gewährt würde.

Aufgrund des Beschlusses des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit (Nr. 21/2013 vom 18. April 2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des Finanzverwaltungsgesetzes, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Ausgabe Mai 2013, S. 14 ff., Nr. 1 der Anlage 2) ist seit 1. Mai 2013 die Familienkasse (die Beklagte) für den Streitfall zuständig.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid vom 8. März 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2012 aufzuheben.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Aufgrund der angegebenen Flugdaten halte sich B. entgegen den Angaben im Verwaltungsverfahren nicht alle zwei Monate im Inland auf. B. habe sich im Entscheidungszeitraum überwiegend in der Türkei aufgehalten. Die Wohnung des Klägers in X-Stadt sei für eine Familie mit drei erwachsenen Kindern nicht ausreichend groß. Den kurzzeitigen Aufenthalten in X-Stadt komme lediglich Besuchscharakter zu.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2012, die Kindergeldakte, insbesondere die Studienbescheinigungen der Universität vom 16. September 2011 und vom 20. März 2012, die Aufklärungsanordnung vom 9. April 2013 und vom 3. Dezember 2013, die im vorliegenden Verfahren eingereichten Schriftsätze sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 13. März 2014 Bezug genommen.

II. 1. Der während des Klageverfahrens durch den Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit vom 18. April 2013 Nr. 21/2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des Finanzverwaltungsgesetzes (Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Ausgabe Mai 2013, S. 6 ff.) eingetretene Zuständigkeitswechsel führt zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. August 2007 X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109, oder BFH-Beschluss vom 3. März 2011 V B 17/10, BFH/NV 2011, 1105, unter II.A.).

2. Die zulässige Klage ist unbegründet.

2.1. Der Kläger hat nicht zur Überzeugung des Gerichts nachgewiesen, dass B. im Streitzeitraum (April 2012 bis Oktober 2012) noch einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland inne hatte.

Nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat derjenige, der im Inland über einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt verfügt, einen Kindergeldanspruch nur für diejenigen Kinder, die ebenfalls im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt innehaben. Die Türkei zählt nicht zu den in § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG genannten Staaten.

Der BFH hat bereits mehrfach in rechtsgrundsätzlicher Weise entschieden, dass die Anknüpfung der Kindergeldberechtigung an den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Kindes in § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG als weitere Ausprägung des Territorialitätsprinzips nicht sachwidrig ist und daher nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstößt (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 2013 III B 24/13, juris, m.w.N.).

Die Feststellungslast zum Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland als tatbestandliche Voraussetzung für einen Kindergeldanspruch liegt beim Kindergeldberechtigten (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2000 VI R 107/99, BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294).

a) Die Frage, ob eine natürliche Person im Inland einen Wohnsitz hat, beurteilt sich nach § 8 der Abgabenordnung (AO). Danach kommt es darauf an, ob die betreffende Person im Inland eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass sie die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

aa) Melderechtliche Normen sowie bürgerlich-rechtliche Vorschriften zur Begründung, Beibehaltung und Aufgabe eines Wohnsitzes sind für die Auslegung dieser Vorschriften nicht maßgeblich (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BStBl II 1996, 2).

Die Begründung eines Wohnsitzes erfolgt durch tatsächliches Handeln, der bloße Wille des Steuerpflichtigen ist dagegen nicht entscheidend. Von ausschlaggebender Bedeutung ist vielmehr die tatsächliche Gestaltung der Verhältnisse, d.h. der objektive Zustand. Im Gegensatz zum bürgerlichen Recht, nach dem Begründung, Beibehaltung und Aufgabe des Wohnsitzes rechtsgeschäftliche Willenserklärungen darstellen (§§ 7, 8 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), genügt deshalb für den Bereich des Steuerrechts ein natürlicher Wille, den auch ein Geschäftsunfähiger haben kann; auf den Willen des gesetzlichen Vertreters kommt es nicht an (vgl. BFH-Urteile vom 7. April 2011 III R 77/09, BFH/NV 2011, 1351, und vom 22. April 1994 III R 22/92, BFHE 174, 523, BStBl II 1994, 887).

Der Wohnsitzbegriff i. S. von § 8 AO setzt neben zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumlichkeiten das Innehaben der Wohnung in dem Sinne voraus, dass der Betreffende tatsächlich über sie verfügen kann und sie als Bleibe entweder ständig benutzt oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit - wenn auch in größeren Zeitabständen - aufsucht. Ein nur gelegentliches Verweilen während unregelmäßig aufeinander folgender kurzer Zeiträume zu Erholungszwecken oder ein Aufenthalt, der nur Besuchscharakter hat, reichen nicht aus. Außer dem Innehaben einer Wohnung setzt der Wohnsitzbegriff zunächst Umstände voraus, die darauf schließen lassen, dass die Wohnung durch den Inhaber beibehalten und als solche genutzt werden soll. Das Wesen eines Wohnsitzes im steuerrechtlichen Sinne besteht somit darin, dass objektiv die Wohnung ihrem Inhaber jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung steht und von ihm subjektiv zu entsprechender Nutzung auch bestimmt ist. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz. Die gesetzliche Regelung geht dahin, aus äußeren objektiven Tatsachen Schlüsse auf das zukünftige tatsächliche Verhalten einer Person zu ziehen. Es handelt sich deshalb um eine Prognoseentscheidung.

Ein solcher Umstand, der auf die Beibehaltung und Benutzung schließen lässt, ist die voraussichtliche Nutzungsdauer. Als Anhaltspunkt für die Beibehaltung und Nutzung ist regelmäßig auf die Sechsmonatsfrist des § 9 Satz 2 AO zurückzugreifen, da in dieser Frist zum Ausdruck kommt, ab welcher Zeitdauer ein Aufenthalt nicht mehr nur vorübergehend ist. Dies ist auch für § 8 AO maßgebend, weil eine nur vorübergehende Nutzung einer Wohnung keinen Wohnsitz begründet.

Das Innehaben einer Wohnung unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass die Wohnung beibehalten oder benutzt wird, schließt nicht aus, dass die Wohnung vorübergehend nicht benutzt wird. Periodische Auslandsaufenthalte stellen das Innehaben eines Wohnsitzes auch dann nicht in Frage, wenn sie sich über einen Zeitraum von etlichen Jahren erstrecken.

Im Einzelfall können auch zwei Wohnsitze nebeneinander bestehen (vgl. auch § 19 Abs. 1 Satz 2 AO), wenn nach den äußeren Umständen der Lebensmittelpunkt zeitlich und örtlich zwei Wohnungen in verschiedenen Orten zuzuordnen ist und so zwei Schwerpunkte der Lebensverhältnisse gebildet worden sind (vgl. BFH in BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294, m.w.N., und BFH-Beschluss vom 27. Dezember 2011 III B 24/10, BFH/NV 2012, 917).

Die Rechtsgrundsätze, nach denen zu entscheiden ist, ob ein Kind, das sich zum Zweck des Studiums längerfristig im Ausland aufhält, seinen inländischen Wohnsitz beibehält, hat der BFH bereits mehrfach dargelegt. Kinder, die sich zum Zwecke des Studiums für mehrere Jahre ins Ausland begeben, behalten ihren Wohnsitz in der inländischen elterlichen Wohnung nur dann bei, wenn sie diese in ausbildungsfreien Zeiten nutzen. Dabei kommt der Dauer der Inlandsaufenthalte erhebliche Bedeutung zu. Eine Aufenthaltsdauer von jährlich fünf Monaten in der Wohnung der Eltern genügt jedenfalls, um einen inländischen Wohnsitz beizubehalten, sie ist dafür aber nicht stets erforderlich. Soweit die Beibehaltung des inländischen Wohnsitzes durch das im Ausland studierende Kind von der Dauer der Inlandsaufenthalte abhängt, sind Zeiträume außer Betracht zu lassen, in denen sich das Kind vor dem Beginn oder nach dem Ende des Studiums ausschließlich im Inland aufhält. Daher könnte z.B. für ein Kind, das sein langjähriges Auslandsstudium im November beginnt, das Kindergeld für den Monat Dezember mangels eines inländischen Wohnsitzes versagt werden, obwohl es sich in den vorangegangenen elf Monaten des Kalenderjahres ausschließlich im Inland aufgehalten hat; kehrt ein Kind z.B. nach Abschluss eines mehrjährigen Auslandsstudiums im Februar auf Dauer nach Deutschland zurück, so genügt dies nicht zur Begründung des Kindergeldanspruchs für den Monat Januar. Maßgeblich sind vielmehr nur die Dauer und die Häufigkeit der Inlandsaufenthalte während der Zeiträume, in denen das Kind im Ausland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat.

Eine vorübergehende räumliche Trennung vom Wohnort steht der Beibehaltung eines Wohnsitzes nicht entgegen. Allein die mit einer Unterbringung in einer studentischen Wohngemeinschaft verbundene räumliche Trennung von den Eltern bedingt keine Auflösung der familiären Bindungen und bringt keine Verlagerung des Schwerpunkts der Lebensverhältnisse an den Ort des Studiums mit sich. Am Studienort oder in der Nähe des Studienortes in einem möblierten Zimmer oder Studentenheim wohnende Studenten behalten ihren Wohnsitz bei den Eltern, soweit durch die auswärtige Unterbringung ihre Bindung zum Elternhaus bestehen bleibt. Dabei sind von der Rechtsprechung Zeiträume von drei bis fünf Jahren als unbedenklich angesehen worden.

Bei von vornherein auf mehr als ein Jahr angelegten Auslandsaufenthalten reichen kurzzeitige Besuche und sonstige kurzfristige Aufenthalte zu Urlaubs-, Berufs- oder familiären Zwecken, die nicht einem Aufenthalt mit Wohncharakter gleichkommen und daher nicht "zwischenzeitliches Wohnen" in der bisherigen Wohnung bedeuten, nicht dazu aus, um die Aufrechterhaltung des Inlandswohnsitzes anzunehmen. Zum einen müssen die objektiven Wohnverhältnisse so geartet sein, dass sie die Möglichkeit eines längeren Wohnens des Kindes in der Wohnung der Eltern bieten. Zum anderen darf die Anwesenheit des Kindes in der elterlichen Wohnung nicht nur Besuchscharakter haben, wie das bei Aufenthalten von jeweils zwei bis drei Wochen pro Jahr der Fall ist.

Dient ein Auslandsaufenthalt ausschließlich der Durchführung einer bestimmten Maßnahme (wie z.B. der Schul- oder Berufsausbildung), ist er deshalb von vornherein zeitlich beschränkt, und hat der Betroffene die Absicht, nach dem Abschluss der Maßnahme wieder an den bisherigen Wohnort oder gar in die elterliche Wohnung zurückzukehren, reicht dies allein jedoch nicht dafür aus, um vom Fortbestand des bisherigen Wohnsitzes während des Auslandsaufenthalts auszugehen. Die Feststellung der Rückkehrabsicht besagt grundsätzlich nichts darüber, ob der Inlandswohnsitz während des vorübergehenden Auslandsaufenthaltes beibehalten oder aber aufgegeben und nach der Rückkehr neu begründet wird. Der Inlandswohnsitz wird in solchen Fällen nur dann beibehalten, wenn der Betroffene entweder seinen Lebensmittelpunkt weiterhin am bisherigen Wohnort hat (keine Wohnsitzbegründung am Ort des Auslandsaufenthalts) oder er zwar keinen einheitlichen Lebensmittelpunkt mehr hat, er aber nunmehr über zwei Schwerpunkte der Lebensverhältnisse (zwei Wohnsitze) verfügt, von denen einer am bisherigen Wohnort liegt (vgl. BFH in BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294, BFH-Beschluss vom 28. Januar 2010 III B 33/09, BFH/NV 2010, 829, und BFH-Urteil vom 28. April 2010 III R 52/09, BFHE 229, 270, BStBl II 2010, 1013).

bb) Bei der Anwendung dieser Rechtsprechung des BFH ist nicht davon auszugehen, dass B. im Streitzeitraum über einen Wohnsitz bei den Eltern im Inland verfügte oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte. Der Kläger hat keine schlüssigen Angaben gemacht geschweige denn Nachweise beigebracht, die einen gegenteiligen Schluss zuließen. Dies geht zu seinen Lasten.

Der ausschließliche Inlandsaufenthalt B.s vor Antritt ihres Studiums in der Türkei kann nicht begründen, dass der inländische Wohnsitz bis zum Ende des Jahres 2011 beibehalten wurde.

Aufgrund ihres mehrjährig dauernden Studiums hat B. jedenfalls einen Wohnsitz in Y-Stadt begründet. Trotz Hinweises des Gerichts hat der Kläger nicht substantiiert dargelegt, dass B. einen Schwerpunkt ihrer Lebensverhältnisse in X-Stadt beibehalten hat.

Die Familienkasse hat zu Recht darauf hingewiesen, dass nicht ersichtlich ist, dass der Studienaufenthalt B.s in der Türkei nur auf einen kurzen Zeitraum begrenzt wäre. Der Wille B.s ins Inland zurückzukehren, besagt nichts darüber, dass B. den Wohnsitz bei ihren Eltern zwischenzeitlich beibehalten hat. B. hat ab September 2011 ein mehrjährig dauerndes Studium der Theologie mit Schwerpunkt Internationale Theologie an der Universität in Y-Stadt aufgenommen. Erst nach Abschluss dieses Studiums kann nach den Angaben des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung der Master im Inland, z.B. an der Universität in Z., erworben werden.

Gegen eine Beibehaltung des inländischen Wohnsitzes B.s spricht ferner, dass sie seit Aufnahme ihres Studiums nicht ihre gesamten ausbildungsfreien Zeiten im Inland verbracht hat. Die ursprünglichen Angaben des Klägers im Rechtsbehelfsverfahren, seine Tochter B. habe sich alle zwei Monate im Inland aufgehalten, haben sich aufgrund seiner späteren Angaben und aufgrund der beigebrachten Nachweise im Klageverfahren als unzutreffend erwiesen. Auch nach dem klägerischen Sachvortrag war B. jedenfalls nicht in den Semesterferien vom 11. Juni 2012 bis 16. September 2012 in Deutschland. Eine schlüssige nachweisbare Begründung dafür, erfolgte nicht. Die Nachfrage des Gerichts, welche Hausarbeiten in Semesterferien zu bearbeiten waren, ließ der Kläger unbeantwortet. Selbst dann, wenn ohne jeden Nachweis als wahr unterstellt würde, dass B. teilweise Hausarbeiten oder Klausuren während dieser Semesterferien fertigen musste, ist nicht nachvollziehbar, dass sie in drei Monaten nicht wenigstens zeitweise nach X-Stadt zurückgekehrt ist, wenn doch hier nach dem Vortrag des Klägers ihr Lebensmittelpunkt liegt. Der Vortrag des Klägers, dass B. nur aus finanziellen Gründen nicht nach X-Stadt zurückgekehrt ist, ist nicht entscheidungserheblich. Denn für die Beibehaltung des Wohnsitzes kommt der Dauer der Inlandsaufenthalte erhebliche Bedeutung zu; es kommt nicht darauf an, warum ein Inlandsaufenthalt unterblieben ist.

Umstände dafür, dass den Inlandsaufenthalten B.s seit Beginn des Studiums nicht nur Besuchscharakter zukam, hat der Kläger trotz Aufforderung des Gerichts weder vorgetragen noch Nachweise dafür vorgelegt. Insoweit kann dahinstehen, ob die Wohnung des Klägers überhaupt Räumlichkeiten aufweist, die noch für die Unterbringung von zwei erwachsenen Töchtern objektiv als ausreichend zu werten sind.

b) B. hatte im Streitzeitraum nicht mehr in Deutschland, sondern in der Türkei ihren gewöhnlichen Aufenthalt. Sie begründete in Y-Stadt ihren gewöhnlichen Aufenthalt.

aa) Nach § 9 AO hat jemand dort den gewöhnlichen Aufenthalt, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen; kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt. Dies gilt nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert.

Aus dem Wortlaut des Gesetzes ("den" gewöhnlichen Aufenthalt) folgt, dass eine Person nicht gleichzeitig verschiedene gewöhnliche Aufenthalte, sondern zu einer bestimmten Zeit immer nur einen einzigen gewöhnlichen Aufenthalt haben kann (vgl. BFH-Urteile vom 9. Februar 1966 I 244/63, BFHE 85, 540, BStBl III 1966, 522; vom 10. August 1983 I R 241/82, BFHE 139, 261, BStBl II 1984, 11). Deshalb wird mit der Begründung eines neuen gewöhnlichen Aufenthalts immer der bisherige aufgegeben (Buciek in Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, § 9 AO Rz. 10, m.w.N.).

Verlässt jemand das Inland, so ist entscheidend, ob die Abwesenheit im Inland zu einer Lockerung des Bandes zum Inland führt. Dabei sind für den Fortbestand einer hinreichenden Verbindung umso engere Beziehungen zum Inland notwendig, je länger die tatsächliche Abwesenheit andauert; im Zweifelsfall sind die Abwesenheitszeiten einerseits und die für die Beibehaltung des gewöhnlichen Aufenthalts andererseits sprechenden Umstände untereinander zu gewichten (Buciek in Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, § 9 AO Rz. 35). Entscheidend ist, ob die Abwesenheit nach den erkennbaren Umständen darauf hindeutet, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen sich von dem bisherigen gewöhnlichen Aufenthaltsort wegverlagert hat. In diesem Zusammenhang sind insbesondere berufliche, familiäre oder gesellschaftliche Bindungen zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 27. April 2005 I R 112/04, BFH/NV 2005, 1756, und vom 22. Juni 2011 I R 26/10, BGH/NV 2011, 2001).

bb) B. befindet sich seit September 2011 zwecks Durchführung ihres Studiums mittlerweile schon mehr als zwei Jahre im Ausland und lebt dort mit anderen Studentinnen in einer Wohngemeinschaft. Bereits nach dem Vortrag des Klägers hat sich B. seit Beginn ihres Studiums vom 13. Januar 2012 bis 8. Februar 2012 kurzzeitig im Inland, dann aber nur noch bis 20. Dezember 2012 in Y-Stadt aufgehalten (vgl. BFH in BGH/NV 2011, 2001). Substantiierte Angaben, die zur Prüfung eines Schwerpunktaufenthalts im Inland hätten führen können, sind seitens des Klägers unterblieben. Nach alledem geht das Gericht davon aus, dass sich B.s Band zum Inland seit Aufnahme des Studiums wesentlich gelockert hat.

2.2. Gemäß § 70 Abs. 3 EStG können materielle Fehler der letzten Festsetzung durch Neufestsetzung oder durch Aufhebung der Festsetzung beseitigt werden. Neu festgesetzt oder aufgehoben wird mit Wirkung ab dem auf die Bekanntgabe der Neufestsetzung oder der Aufhebung der Festsetzung folgenden Monat.

Wegen der Aufgabe des inländischen Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts des Kindes durch die Aufnahme eines Auslandsstudiums war der Kläger entgegen der Festsetzung von Kindergeld mit Bescheid vom 15. Dezember 2011 nicht kindergeldberechtigt. Die Familienkasse war danach berechtigt, die Festsetzung von Kindergeld für B. ab April 2012 aufzuheben.

Dabei kann dahinstehen, ob die Familienkasse, wie der Kläger behauptet, in vergleichbaren Fällen einen inländischen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt bejaht hat und deshalb die Kindergeldfestsetzung nicht aufgehoben hat. Denn der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gewährt keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis. Eine "Gleichheit im Unrecht" gibt es nicht (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2010 III R 3/08, BFH/NV 2010, 1262, m.w.N.).

Ebenso kann im Streitfall dahinstehen, dass ein Deutscher, der nicht mehr im Besitz der türkischen Staatsangehörigkeit ist, auch aufgrund des europäisch-türkischen Assoziationsrechts keinen Kindergeldanspruch für seine in der Türkei lebenden Kinder hat, wenn diese nicht mehr über einen inländischen Wohnsitz verfügen (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2012 III B 108/12, BFH/NV 2013, 538). Denn das Gericht darf durch seine Entscheidung die Rechtsposition des Klägers im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung nicht verschlechtern (vgl. Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung -FGO-, 7. Aufl., § 96 Rz. 7, m.w.N.).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

1

I. Es ist streitig, ob dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) für seine in den USA studierende Tochter (T) Kindergeld für den Zeitraum Januar 2009 bis August 2011 zusteht.

2

T absolvierte nach ihrem im Sommer 2008 abgelegten Abitur ab August 2008 ein einjähriges Au-Pair-Programm in den USA, welches einen Sprachkurs von zehn Stunden pro Woche umfasste. Während des Auslandsaufenthalts entschloss sich T zu einem Studium in New York. Seit September 2009 studiert sie dort. Der Abschluss ist für das Jahr 2014 geplant.

3

Während ihres Auslandsaufenthalts stand T ihr ehemaliges Kinderzimmer im väterlichen Wohnhaus in B zur Verfügung. Im Streitzeitraum hielt sie sich vom 18. Dezember 2009 bis zum 4. Januar 2010, vom 11. Februar 2011 bis zum 1. April 2011 und vom 1. August 2011 bis zum 4. September 2011 auf (außerhalb des Streitzeitraums: 20. Dezember 2011 bis 3. Januar 2012, 3. Februar 2012 bis 6. März 2012, 4. April 2012 bis 16. April 2012).

4

Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob die Festsetzung des Kindergeldes ab Januar 2009 auf und führte zur Begründung an, T habe ab diesem Zeitpunkt keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland).

5

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage war erfolgreich. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, dass T ab 2009 weiterhin nach Gesamtwürdigung aller Umstände ihren Wohnsitz im Inland beibehalten habe. Der Umstand, dass T nicht die gesamte ausbildungsfreie Zeit in der inländischen Wohnung verbracht habe, sei nicht ausschlaggebend. Ursächlich hierfür sei nicht die Loslösung von der inländischen Wohnung, sondern fehlende finanzielle Mittel gewesen. Die Sichtweise der Familienkasse würde dazu führen, dass wohlhabende Eltern, die höhere Flugkosten tragen könnten, eher in den Genuss von Kindergeld kämen.

6

Mit der Revision macht die Familienkasse eine unzutreffende Auslegung des § 8 der Abgabenordnung (AO) geltend. Der in § 63 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannte Wohnsitz der Kinder im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union richte sich nach § 8 AO. Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Kind, das sich zeitweise im Ausland aufhalte, seinen inländischen Wohnsitz beibehalte oder aufgebe und möglicherweise später neu begründe, seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Vielzahl von Faktoren zu berücksichtigen. Dabei komme der Häufigkeit und Dauer der Inlandsaufenthalte eine erhebliche Bedeutung zu. Das FG Köln (Urteil vom 22. Juli 2007  15 K 3039/04, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 1174) gehe davon aus, dass grundsätzlich die gesamte ausbildungsfreie Zeit im Inland verbracht werden müsse. Das FG München (Urteil vom 22. Dezember 2008  10 K 3104/07, juris) verlange, dass das Kind zumindest die weitaus überwiegende ausbildungsfreie Zeit im Inland verbringe. Indem das FG eine Beibehaltung des Inlandswohnsitzes des Kindes angenommen habe, obwohl es sich im Jahr 2009 lediglich an 14 Tagen und im Jahr 2010 nur an vier Tagen im Inland aufgehalten habe, habe es § 8 AO unzutreffend ausgelegt.

7

Die Familienkasse beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

9

Eine fehlerhafte Auslegung des § 8 AO durch das FG liege nicht vor. Nach neuerer Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 28. April 2010 III R 52/09, BFHE 229, 270, BStBl II 2010, 1013) sei eine starre Aufenthaltsgrenze im Inland von fünf Monaten nicht mehr erforderlich. Darüber hinaus entsprächen die von der Familienkasse geforderten Inlandsaufenthalte in den unterrichtsfreien Zeiträumen nicht der Lebenswirklichkeit.

10

II. Die Revision ist begründet. Das FG-Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11

Das FG hat einen inländischen Wohnsitz der T bejaht. Die Feststellungen des FG reichen indes nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die Tochter des Klägers im Streitzeitraum ihren Wohnsitz im Inland (beibehalten) hatte.

12

1. Für Kinder, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat haben, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die auch nicht im Haushalt eines Berechtigten i.S. des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG leben, wird nach § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG kein Kindergeld gewährt. Das Existenzminimum dieser Kinder wird nur durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG von der Besteuerung freigestellt, die keine unbeschränkte Steuerpflicht des Kindes voraussetzen (vgl. § 32 Abs. 1 und 6 EStG).

13

2. Die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob jemand einen Wohnsitz (§ 8 AO) im Inland hat, sind durch langjährige Rechtsprechung im Wesentlichen geklärt (z.B. Senatsurteil vom 20. November 2008 III R 53/05, BFH/NV 2009, 564; Senatsbeschluss vom 19. September 2013 III B 53/13, BFH/NV 2014, 38).

14

a) Nach § 8 AO, der auch im Rahmen der Prüfung des § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG über § 1 Abs. 1 AO i.V.m. § 31 Satz 3 EStG Anwendung findet, hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Damit knüpft der Wohnsitzbegriff des § 8 AO ausschließlich an die tatsächliche Gestaltung und nicht an subjektive Vorstellungen an (BFH-Urteil vom 12. Januar 2001 VI R 64/98, BFH/NV 2001, 1231; Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 38, Rz 7 ff.).

15

Ein Wohnsitz nach § 8 AO setzt neben zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumen das Innehaben der Wohnung in dem Sinn voraus, dass der Steuerpflichtige tatsächlich über sie verfügen kann und sie als Bleibe entweder ständig benutzt oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit --wenn auch in größeren Zeitabständen-- aufsucht (BFH-Urteil vom 23. November 2001 VI R 107/99, BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294, unter II.2.a). Der Wohnsitzbegriff setzt zwar weder voraus, dass die Wohnung im Inland den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet (BFH-Urteil vom 28. Januar 2004 I R 56/02, BFH/NV 2004, 917, unter II.3.a) noch einen Aufenthalt während einer Mindestzeit (BFH-Urteile vom 19. März 1997 I R 69/96, BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447, unter II.3.; in BFH/NV 2001, 1231); erforderlich ist aber eine Nutzung, die über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte und das Aufsuchen der Wohnung zu Verwaltungszwecken hinausgeht (BFH-Urteil vom 10. April 2013 I R 50/12, BFH/NV 2013, 1909, unter II.2.c aa, m.w.N.).

16

Das Wesen eines Wohnsitzes im steuerrechtlichen Sinn besteht nicht nur darin, dass objektiv die Wohnung ihrem Inhaber jederzeit zur Verfügung steht, sondern auch darin, dass diese von ihm subjektiv zu einem entsprechenden Aufenthalt mit Wohncharakter bestimmt ist. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (BFH-Urteile vom 26. Februar 1986 II R 200/82, BFH/NV 1987, 301, unter 1.a; in BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294, unter II.2.a; vom 13. November 2013 I R 38/13, BFH/NV 2014, 1046, unter II.2.b).

17

b) Bei Kindern, die zum Zwecke der Schul-, Hochschul- oder Berufsausbildung auswärtig untergebracht sind, reicht es für einen Inlandswohnsitz daher nicht aus, wenn die elterliche Wohnung dem Kind weiterhin zur Verfügung steht. Einen allgemeinen Grundsatz, dass die Aufnahme im Haushalt der Eltern oder eines Elternteils grundsätzlich für die Dauer der Ausbildung fortbesteht, gibt es nicht (Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 8 AO, Rz 40; vgl. Senatsurteil vom 7. April 2011 III R 77/09, BFH/NV 2011, 1351, unter II.1.c).

18

aa) Es muss, um einen inländischen Wohnsitz in diesen Fällen  annehmen zu können, eine Beziehung zur elterlichen Wohnung vorhanden sein, die über die allein durch das Familienverhältnis begründete Beziehung hinausgeht und erkennen lässt, dass der Steuerpflichtige die elterliche Wohnung nach wie vor auch als seine eigene betrachtet (BFH-Urteil vom 17. März 1961 VI 185/60 U, BFHE 73, 82, BStBl III 1961, 298).

19

Die Beantwortung der Frage, ob ein Kind, das sich zeitweise außerhalb des elterlichen Haushalts im Ausland zu Ausbildungszwecken aufhält, seinen inländischen Wohnsitz bei den Eltern beibehält oder aber zunächst aufgibt und bei einer späteren Rückkehr wieder neu begründet, liegt weitgehend auf tatsächlichem Gebiet unter Berücksichtigung der objektiven Umstände des jeweiligen Falles. Generelle Regeln lassen sich nicht aufstellen. Die Umstände müssen aber nach der Lebenserfahrung den Schluss zulassen, dass das Kind die Wohnung innehat, um sie als solche zu nutzen.

20

Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat auf Grund zahlreicher Entscheidungen konkrete objektive Anhaltspunkte dargelegt, die Rückschlüsse auf die Beibehaltung oder die Aufgabe eines inländischen Wohnsitzes zulassen können. Neben der voraussichtlichen Dauer der auswärtigen Unterbringung, der Art der Unterbringung am Ausbildungsort auf der einen und im Elternhaus auf der anderen Seite, dem Zweck des Auslandsaufenthalts, den persönlichen Beziehungen des Kindes am Wohnort der Eltern einerseits und am Ausbildungsort andererseits (Senatsbeschluss vom 22. November 2011 III B 154/11, BFH/NV 2012, 375, unter II.), kommt der Dauer und Häufigkeit der Inlandsaufenthalte erhebliche Bedeutung zu (Senatsurteil in BFHE 229, 270, BStBl II 2010, 1013, unter II.1.a; Senatsbeschlüsse vom 27. Dezember 2011 III B 14/10, BFH/NV 2012, 555, unter II.1.; vom 17. Mai 2013 III B 121/12, BFH/NV 2013, 1381, unter 1.b aa; BFH-Beschluss vom 12. Februar 2014 V B 39/13, BFH/NV 2014, 715, unter 2.). Danach reicht bei einem auf mehr als ein Jahr angelegten Auslandsaufenthalt ein nur gelegentliches Verweilen während unregelmäßig aufeinander folgender kurzer Zeiträume zu Urlaubszwecken, Besuchszwecken oder familiären Zwecken, die nicht einem Aufenthalt mit Wohncharakter gleichkommen, nicht aus, um "zwischenzeitliches Wohnen" und damit einen inländischen Wohnsitz anzunehmen (Senatsurteil in BFH/NV 2009, 564, unter II.1.b; Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 38, unter II.2.b).

21

bb) Kinder, die sich zum Zwecke des Studiums für mehrere Jahre ins Ausland begeben, behalten ihren Wohnsitz bei den Eltern daher nur dann bei, wenn sie diese in ausbildungsfreien Zeiten nutzen (Senatsurteil in BFHE 229, 270, BStBl II 2010, 1013, unter II.1.a).

22

Da die ausbildungsfreien Zeiten von der Art bzw. der Gestaltung des Studiums (z.B. Trimester), von länderspezifisch unterschiedlich ausgestalteten Semesterferien und auch von Anwesenheitsobliegenheiten (Seminar-/Hausarbeiten in der unterrichtsfreien Zeit, Examens-/Prüfungsvorbereitungen) abhängen können, kann eine Mindestdauer der Inlandsaufenthalte nicht verlangt werden. Erforderlich ist jedoch im Regelfall, dass die ausbildungsfreien Zeiten zumindest überwiegend im Inland verbracht werden und es sich um Inlandsaufenthalte handelt, die Rückschlüsse auf ein zwischenzeitliches Wohnen zulassen.

23

Bei der Ermittlung der Dauer der Inlandsaufenthalte bleiben solche Zeiten außer Betracht, in denen sich das Kind vor dem Beginn und nach dem Ende des Studiums im Inland aufhält (Senatsurteil in BFHE 229, 270, BStBl II 2010, 1013, unter II.1.b).

24

Regelmäßig nicht ausreichend sind bei mehrjährigen Auslandsaufenthalten nur kurze, üblicherweise durch die Eltern-Kind-Beziehungen begründete Besuche. Dies ist bei lediglich kurzzeitigen Aufenthalten --zwei bis drei Wochen pro Jahr (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2012, 555, unter II.1.)-- nach der Lebenserfahrung der Fall.

25

cc) Keine ausschlaggebende Bedeutung für die Beibehaltung des Wohnsitzes haben regelmäßig die Staatsangehörigkeit des Kindes, die Feststellung der Rückkehrabsicht ins Inland (BFH-Urteil in BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294, unter II.3.b), Aufenthalte der Eltern mit den Kindern außerhalb von Deutschland und melderechtliche Vorgaben.

26

Entgegen der Ansicht des FG können fehlende finanzielle Mittel für Heimreisen des Kindes nicht die fehlenden wesentlichen Inlandsaufenthalte in den ausbildungsfreien Zeiten kompensieren. Die gesetzliche Regelung (§ 8 AO) setzt neben dem Vorhandensein einer Wohnung, das "Innehaben" einer solchen voraus. Dabei sind die Voraussetzungen für das "Innehaben" einer Wohnung im steuerrechtlichen Sinn objektiviert (BFH-Urteil vom 23. November 1988 II R 139/87, BFHE 155, 29, BStBl II 1989, 182, unter 1.b). Entscheidend sind daher die tatsächlichen Verhältnisse ohne Rücksicht auf subjektive Momente oder Absichten. Die persönlichen oder finanziellen Beweggründe für die fehlenden Inlandsaufenthalte und damit für das fehlende "Innehaben" sind für die Frage des Wohnsitzes unerheblich (FG Köln, Urteil vom 22. Februar 2007  15 K 3039/04, EFG 2007, 1174).

27

3. Die Beurteilung, ob objektiv erkennbare Umstände auf eine Beibehaltung und Nutzung der Wohnung schließen lassen, obliegt im Wesentlichen dem FG; seine Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse ist nur begrenzt überprüfbar (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

28

a) Die vom FG im Streitfall vorgenommene Würdigung ist auch unter Berücksichtigung dieses eingeschränkten Prüfungsmaßstabs zu beanstanden. Das FG-Urteil enthält keine tragfähige Tatsachengrundlage für die Annahme eines inländischen Wohnsitzes der T (zum Fehlen einer tragfähigen Tatsachengrundlage vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 2009 VII R 28/08, BFHE 225, 543; Senatsurteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483). Hierin liegt ein Rechtsfehler, den der erkennende Senat auch ohne Rüge von Amts wegen zu beachten hat (BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627, unter II.2.; Lange in HHSp, § 118 FGO, Rz 230, 100, m.w.N.).

29

aa) Das FG hat die Annahme eines inländischen Wohnsitzes der T im Wesentlichen aus den teilweise nur sehr kurzzeitigen Aufenthaltszeiten in ihrem ehemaligen Kinderzimmer, den zu Hause wohnenden jüngeren Geschwistern, der daraus abzuleitenden familiären Bindung an das elterliche Wohnhaus und aus den fehlenden finanziellen Mitteln für weitere Heimreisen abgeleitet. Diese tatsächlichen Umstände sind aber weder einzeln noch in ihrer Zusammenschau ausreichend, nachvollziehbar die Beibehaltung eines inländischen Wohnsitz der T anzunehmen.

30

bb) Das FG hat die jeweilige Dauer der ausbildungsfreien Zeiten der T nicht festgestellt. Es hat lediglich ausgeführt, es sei nicht ausschlaggebend, dass T nicht die gesamte ausbildungsfreie Zeit in der inländischen Wohnung verbracht habe. So bleibt unklar, ob T sich weit überwiegend während der ausbildungsfreien Zeiten im Inland, in den USA oder an anderen Orten aufgehalten hat. Die Feststellung des FG, dass T die inländische Wohnung im streitgegenständlichen Zeitraum mehrfach für mehrere Wochen genutzt hat, betrifft nur das Jahr 2011. Im Jahr 2009 hat T ihr Zimmer im väterlichen Haus zwei Wochen und im Jahr 2010 lediglich an vier Tagen genutzt.

31

b) Die Sache ist nicht spruchreif. Die Feststellungen des FG lassen weder eine Beurteilung darüber zu, ob T ihren Wohnsitz im väterlichen Haus im gesamten Streitzeitraum beibehalten oder zunächst beibehalten, dann aufgegeben und ggf. wieder neu begründet hat. Das FG hat die fehlenden tatsächlichen Feststellungen zum Vorliegen eines inländischen Wohnsitzes im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

32

Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass T zunächst nur einen vorübergehenden einjährigen Aufenthalt in den USA als Au-Pair geplant hatte. Bei voraussichtlicher Rückkehr innerhalb eines Jahres liegt regelmäßig keine Aufgabe des Wohnsitzes vor (vgl. Buciek in Beermann/Gosch, AO, § 8 Rz 23, 43, 49 "Ausbildung"), so dass Inlandsaufenthalte für die Beibehaltung des Wohnsitzes nicht erforderlich sind. Wird die Absicht zur Rückkehr innerhalb eines Jahres aufgegeben, so kann in diesem Moment eine Aufgabe des Wohnsitzes erfolgen. Entscheidend ist insoweit, in welchem Zeitpunkt Umstände eintreten, die nunmehr Rückschlüsse auf einen längerfristigen Auslandsaufenthalt zulassen. Ab diesem Zeitpunkt kommt den Inlandsaufenthalten bei der Frage der Beibehaltung des Wohnsitzes im Elternhaus wieder erhebliche Bedeutung zu. Das FG hat hierzu --aus seiner Sicht konsequent-- keine ausreichenden Feststellungen getroffen, die ebenfalls nachzuholen sind.

33

4. Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung nicht verzichtet. Der Senat hält es für sachdienlich gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90a Abs. 1 FGO durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.

34

5. Die Kostenentscheidung wird gemäß § 143 Abs. 2 FGO dem FG übertragen.

1. Der Aufhebungsbescheid vom 22.01.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2014 wird aufgehoben. Die Beklagte wird verpflichtet, Kindergeld für S ab September 2013 weiter zu bewilligen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Beklagte zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Streitig ist, ob dem Kläger für seinen in China studierenden Sohn ab September 2013 Kindergeld zusteht.

Am 13.10.2012 beantragte der Kläger die Weiterbewilligung von Kindergeld über die Vollendung des 18. Lebensjahres seines Sohnes S (geb. am xx.02.1994) hinaus. Er teilte u. a. mit, dass S seine Schulausbildung voraussichtlich im Juli 2012 beenden werde. Nach der Aufforderung, anspruchsbegründende Unterlagen für eine Bewilligung von Kindergeld ab August 2012 vorzulegen, reichte der Kläger eine Bescheinigung der „Central Academy of Drama, Peking“, ein, wonach S einen einjährigen Sprachkurs in der Zeit vom 10.09.2012 bis 15.07.2013 absolviere.

In der Kindergeldverfügung (Kassenanschlag) vom 07.01.2013 ist für S vermerkt:

„Befristungstermin: 07.2013;

Bescheid versenden: Festsetzungsbescheid“.

Der Kläger übermittelte der beklagten Familienkasse weiterhin mit Schreiben vom 07.07.2013 eine Bescheinigung der University of China, wonach sein Sohn S als Bachelor Student zu einem von September 2013 bis Juli 2017 dauernden Studiengang in der Fakultät für Theater, Film und Fernsehen aufgenommen wurde.

Die Familienkasse setzte daraufhin mit Bescheid vom 16.07.2013 Kindergeld für S ab August 2013 fest. Das Kindergeld für S wurde nach Vollendung des 18. Lebensjahres durchgehend gezahlt.

In der Kindergeldverfügung (Kassenanschlag) vom 15.07.2013 ist für S vermerkt:

„Befristungsgrund: Ende der Übergangszeit;

Befristungstermin: 10.2013,

Bescheid versenden: Festsetzungsbescheid“.

Mit Schreiben vom 18.11.2013 fragte die Familienkasse beim Kläger an, ab wann und bei wem sein Sohn S in China lebe, wie lange er sich im Ausland aufhalte und wie oft er nach Deutschland zurückkehre.

Der Kläger gab daraufhin an, sein Sohn habe zunächst an der University of China an einem Sprachkurs teilgenommen (10.09.2012 – 15.07.2013) und dann im September 2013 das eigentliche Studium aufgenommen. Er werde sich bis zum Juli 2017 in China aufhalten und voraussichtlich einmal im Jahr für ca. ein bis eineinhalb Monate nach Deutschland zurückkehren und sich zu Hause aufhalten.

Der Kläger legte Flugtickets seines Sohnes vor, wonach dieser wie folgt geflogen sei:

05.09.2012   Frankfurt – Peking

15.07.2013   Peking – München

30.08.2013   München – Peking

10.07.2014   Peking - München

Auf Nachfrage der teilte der Kläger mit, sein Sohn habe sich nach einem chinesischen Sprachtest entschieden, das Studium in China aufzunehmen. Während des Sprachkurses hätten nur Winterferien von Mitte Januar bis Mitte Februar 2013 stattgefunden. Die studienfreien Zeiten in China seien generell von Mitte Januar bis Mitte Februar und von Mitte Juli bis Ende August.

Die Familienkasse hob daraufhin mit Bescheid vom 22.01.2014 die Festsetzung des Kindergeldes ab September 2013 gem. § 70 Abs. 2 EStG auf, da der Sohn seinen Wohnsitz nicht mehr im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung finde, habe, und forderte das für den Zeitraum von September bis Oktober 2013 gezahlte Kindergeld i. H. v. 368 € zurück.

Der Kläger legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein und gab zur Begründung an, dass sein Sohn weiterhin seinen Wohnsitz in Deutschland habe. Der Bundesfinanzhof habe in einem Fall, in dem sich das Kind fünf Monate pro Jahr in Deutschland aufgehalten habe, die Beibehaltung des Wohnsitzes angenommen (BFH-Urteil vom 28.04.2010 III R 52/09, BStBl II 2010, 1013). Die dort genannten fünf Monate seien keine starre Grenze. Die eineinhalb Monate dauernden Sommerferien verbringe sein Sohn zu Hause. Es sei unmöglich, für die kürzeren Winterferien nach Deutschland zurückzukehren. Auch ein Auslandsstudium sei als Ausbildung anzusehen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 07.03.2014 wies die Familienkasse den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde ausgeführt, der Sohn lebe in China und habe daher keinen Wohnsitz in Deutschland mehr. Ein jährlicher Aufenthalt von ein bis eineinhalb Monaten in der elterlichen Wohnung sei nicht ausreichend. Solche Aufenthalte hätten keinen Wohncharakter.

Mit seiner Klage wendet sich der Kläger gegen die Aufhebung der Festsetzung und die Rückforderung des Kindergeldes. Er trägt vor, sein Sohn sei deutscher Staatsbürger und habe die Absicht, nach dem Studium nach Deutschland zurückzukehren. Er habe seinen Wohnsitz weiterhin bei den Eltern. Er legt eine Bescheinigung der Schule für Internationale Kommunikationsausbildung der University of China vom 16.05.2014 vor, wonach der Sohn des Klägers dort an der Fakultät für Radio- und Fernsehregie eingeschrieben ist und die Ferien von Ende Januar bis Anfang März und von Ende Juli bis Anfang September dauern.

Ergänzend legt er den Reiseplan für folgende inzwischen gebuchte weitere Flüge vor:

28.08.2014   München – Peking

11.01.2015   Peking - München

Der Kläger weist auf die hohen Flugkosten hin. Trotzdem wolle er, dass sein Sohn zweimal im Jahr nach Deutschland zurückkehre. Um dies zu ermöglichen, sei er aber auf das Kindergeld angewiesen.

Der Sohn sei während seiner Inlandsaufenthalte in der elterlichen Wohnung in seinem eigenen Zimmer untergebracht. Während der Aufenthalte in China lebe er dort in einem Studentenwohnheim. Verwandte, bei denen er wohnen könne, seien in China nicht vorhanden.

Der Kläger beantragt, den Aufhebungsbescheid vom 22.01.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2014 aufzuheben und die Familienkasse zu verpflichten, Kindergeld für das Kind S ab September 2013 weiter zu zahlen.

Die Vertreterin der Beklagten beantragt, die Klage abzuweisen und für den Fall des Unterliegens die Revision zum BFH zuzulassen.

Nach Ansicht der Familienkasse ist die deutsche Staatsangehörigkeit des Sohnes des Klägers steuerlich ohne Belang. Sie verweist auf Urteile des Bundesfinanzhofs, in denen dieser die Frage, ob im Ausland in Ausbildung befindliche Kinder ihren inländischen Wohnsitz beibehalten, geklärt habe (BFH-Urteile jeweils vom 23.11.2000 VI R 165/99, BStBl II 2001, 279, und VI R 107/99, BStBl II 2001, 294). Nach diesen Entscheidungen sage der bloße Wille zur Rückkehr nichts darüber aus, ob der Wohnsitz im Inland während der Dauer der Auslandsausbildung beibehalten oder aufgegeben werde. Je jünger das ins Ausland fortziehende Kind sei, desto eher sei von einer endgültigen Aufgabe des Wohnsitzes auszugehen.

Des Weiteren müsse sich das Kind, je länger der Auslandsaufenthalt dauere, desto länger jährlich im Inland aufhalten. Außerdem reichten bei von vornherein auf mehr als Jahr angelegte Auslandsaufenthalten kurzzeitige Besuche in Deutschland nicht aus, um den Inlandswohnsitz zu behalten. Die jährlichen Inlandsaufenthalte des Sohnes des Klägers von rd. 6 ½ bis 7 Wochen in den Jahren 2013 und 2014 seien bei einer geplanten Studiendauer von fünf Jahren nicht ausreichend, zumal der Sohn die Winterferien jeweils von Januar bis März in den Jahren 2013 und 2014 nicht in Deutschland verbracht habe.

Die Klage ist begründet.

I. Der Kläger hat für den Streitzeitraum (September 2013 bis März 2014) Anspruch auf Kindergeld für seinen Sohn S.

Der Sohn des Klägers hat auch über den Studienbeginn im September 2013 hinaus seinen Wohnsitz in Deutschland beibehalten.

1. Nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat derjenige, der im Inland über einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt verfügt, einen Kindergeldanspruch nur für diejenigen Kinder, die ebenfalls im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt innehaben. China zählt nicht zu den in § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG genannten Staaten.

a) Die Frage, ob eine natürliche Person im Inland einen Wohnsitz hat, beurteilt sich nach § 8 der Abgabenordnung (AO). Danach kommt es darauf an, ob die betreffende Person im Inland eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass sie die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Melderechtliche Normen sowie bürgerlich-rechtliche Vorschriften zur Begründung, Beibehaltung und Aufgabe eines Wohnsitzes sind für die Auslegung dieser Vorschriften nicht maßgeblich (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 17.05.1995 I R 8/94, BStBl II 1996, 2). Die Begründung eines Wohnsitzes erfolgt durch tatsächliches Handeln, der bloße Wille des Steuerpflichtigen ist dagegen nicht entscheidend. Von ausschlaggebender Bedeutung ist vielmehr die tatsächliche Gestaltung der Verhältnisse, d. h. der objektive Zustand (vgl. BFH-Urteile vom 07.04.2011 III R 77/09, BFH/NV 2011, 1351, und vom 22.04.1994 III R 22/92, BFHE 174, 523, BStBl II 1994, 887).

b) Der Wohnsitzbegriff i. S. von § 8 AO setzt neben zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumlichkeiten das Innehaben der Wohnung in dem Sinne voraus, dass der Betreffende tatsächlich über sie verfügen kann und sie als Bleibe entweder ständig benutzt oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit - wenn auch in größeren Zeitabständen - aufsucht. Ein nur gelegentliches Verweilen während unregelmäßig aufeinander folgender kurzer Zeiträume zu Erholungszwecken oder ein Aufenthalt, der nur Besuchscharakter hat, reichen nicht aus. Außer dem Innehaben einer Wohnung setzt der Wohnsitzbegriff zunächst Umstände voraus, die darauf schließen lassen, dass die Wohnung durch den Inhaber beibehalten und als solche genutzt werden soll. Das Wesen eines Wohnsitzes im steuerrechtlichen Sinne besteht somit darin, dass objektiv die Wohnung ihrem Inhaber jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung steht und von ihm subjektiv zu entsprechender Nutzung auch bestimmt ist.

c) Das Innehaben einer Wohnung unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass die Wohnung beibehalten oder benutzt wird, schließt nicht aus, dass die Wohnung vorübergehend nicht benutzt wird. Periodische Auslandsaufenthalte stellen das Innehaben eines Wohnsitzes auch dann nicht in Frage, wenn sie sich über einen Zeitraum von etlichen Jahren erstrecken. Im Einzelfall können auch zwei Wohnsitze nebeneinander bestehen (vgl. auch § 19 Abs. 1 Satz 2 AO), wenn nach den äußeren Umständen der Lebensmittelpunkt zeitlich und örtlich zwei Wohnungen in verschiedenen Orten zuzuordnen ist und so zwei Schwerpunkte der Lebensverhältnisse gebildet worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.2000 VI R 107/99, BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294, m. w. N., und BFH-Beschluss vom 27.12.2011 III B 24/10, BFH/NV 2012, 917).

d) Die Rechtsgrundsätze, nach denen zu entscheiden ist, ob ein Kind, das sich zum Zweck des Studiums längerfristig im Ausland aufhält, seinen inländischen Wohnsitz beibehält, hat der BFH bereits mehrfach dargelegt. Kinder, die sich zum Zwecke des Studiums für mehrere Jahre ins Ausland begeben, behalten ihren Wohnsitz in der inländischen elterlichen Wohnung nur dann bei, wenn sie diese in ausbildungsfreien Zeiten nutzen. Dabei kommt der Dauer der Inlandsaufenthalte erhebliche Bedeutung zu. Eine Aufenthaltsdauer von jährlich fünf Monaten in der Wohnung der Eltern genügt jedenfalls, um einen inländischen Wohnsitz beizubehalten, sie ist dafür aber nicht stets erforderlich. Soweit die Beibehaltung des inländischen Wohnsitzes durch das im Ausland studierende Kind von der Dauer der Inlandsaufenthalte abhängt, sind Zeiträume außer Betracht zu lassen, in denen sich das Kind vor dem Beginn oder nach dem Ende des Studiums ausschließlich im Inland aufhält.

Eine vorübergehende räumliche Trennung vom Wohnort steht der Beibehaltung eines Wohnsitzes nicht entgegen. Allein die mit einer Unterbringung in einem Studentenwohnheim verbundene räumliche Trennung von den Eltern bedingt keine Auflösung der familiären Bindungen und bringt keine Verlagerung des Schwerpunkts der Lebensverhältnisse an den Ort des Studiums mit sich. Am Studienort oder in der Nähe des Studienortes in einem möblierten Zimmer oder Studentenheim wohnende Studenten behalten ihren Wohnsitz bei den Eltern, soweit durch die auswärtige Unterbringung ihre Bindung zum Elternhaus bestehen bleibt. Dabei sind von der Rechtsprechung Zeiträume von drei bis fünf Jahren als unbedenklich angesehen worden (Urteil des FG München vom 13.03.2014 5 K 3450/12, juris).

e) Bei von vornherein auf mehr als ein Jahr angelegten Auslandsaufenthalten reichen kurzzeitige Besuche und sonstige kurzfristige Aufenthalte zu Urlaubs-, Berufs- oder familiären Zwecken, die nicht einem Aufenthalt mit Wohncharakter gleichkommen und daher nicht „zwischenzeitliches Wohnen“ in der bisherigen Wohnung bedeuten, nicht dazu aus, um die Aufrechterhaltung des Inlandswohnsitzes anzunehmen. Zum einen müssen die objektiven Wohnverhältnisse so geartet sein, dass sie die Möglichkeit eines längeren Wohnens des Kindes in der Wohnung der Eltern bieten. Zum anderen darf die Anwesenheit des Kindes in der elterlichen Wohnung nicht nur Besuchscharakter haben, wie das bei Aufenthalten von jeweils zwei bis drei Wochen pro Jahr der Fall ist.

Dient ein Auslandsaufenthalt ausschließlich der Durchführung einer bestimmten Maßnahme wie einem Studium, ist er deshalb von vornherein zeitlich beschränkt, und hat der Betroffene die Absicht, nach dem Abschluss der Maßnahme wieder an den bisherigen Wohnort oder gar in die elterliche Wohnung zurückzukehren, reicht dies allein jedoch nicht dafür aus, um vom Fortbestand des bisherigen Wohnsitzes während des Auslandsaufenthalts auszugehen. Die Feststellung der Rückkehrabsicht besagt grundsätzlich nichts darüber, ob der Inlandswohnsitz während des vorübergehenden Auslandsaufenthaltes beibehalten oder aber aufgegeben und nach der Rückkehr neu begründet wird. Der Inlandswohnsitz wird in solchen Fällen nur dann beibehalten, wenn der Betroffene entweder seinen Lebensmittelpunkt weiterhin am bisherigen Wohnort hat (keine Wohnsitzbegründung am Ort des Auslandsaufenthalts) oder er zwar keinen einheitlichen Lebensmittelpunkt mehr hat, er aber nunmehr über zwei Schwerpunkte der Lebensverhältnisse (zwei Wohnsitze) verfügt, von denen einer am bisherigen Wohnort liegt (vgl. BFH-Urteil vom 28.04.2010 III R 52/09, BFHE 229, 270, BStBl II 2010, 1013).

2. Unter Berücksichtigung vorstehender Rechtsgrundsätze hat im vorliegenden Fall der Sohn des Klägers seinen Wohnsitz im Inland auch über den September 2013 hinaus beibehalten.

a) Der Aufenthalt von S während des Sprachkurses war zunächst auf dessen Dauer vom 10.09.2012 bis 15.07.2013 ausgelegt, da das weitere Vorgehen vom Erfolg des Sprachkurses abhing. Für diesen Zeitraum stellte sich die Frage, ob der Inlandswohnsitz beibehalten wurde, noch nicht. Der sich daran anschließende Auslandsaufenthalt von S diente einem auf vier Jahre angelegten Studium und war von vornherein auf eine gewisse Zeitdauer befristet. Erst für dieses Studium stellt sich die Frage, ob der Inlandswohnsitz beibehalten wurde. Deutlich wird dies, da S sofort nach Beendigung des Sprachkurses nach Deutschland zurückkehrte und sich vom 15.07. bis 30.08.2013 in Deutschland aufhielt. Erst zum Studium kehrte er nach Peking zurück.

b) Der Inlandsaufenthalt des Sohnes des Klägers in den Sommerferien 2014 ist bei der beabsichtigten Studiendauer jedenfalls in der Anfangsphase des Studiums, also nach zehn Monaten, ausreichend, um von einem Wohnen und nicht von reinen Besuchsaufenthalten in Deutschland auszugehen. Der Sohn des Klägers hat die länger dauernden Sommerferien bei seinen Eltern verbracht. Eine Rückkehr auch während der kürzeren Winterferien 2014 ist im vorliegenden Fall allein aus finanziellen Gründen – und nicht etwa aufgrund einer familiären oder sonstigen Einbindung in China – unterblieben. Die Rückkehr in den Winterferien 2014 war zumindest in der Anfangsphase des Studiums im Hinblick auf die große Entfernung zwischen Peking und dem Wohnsitz der Eltern, die erheblichen Flugkosten und den für eine solche Reise erforderlichen Zeitaufwand nach Überzeugung des Senats nicht zwingend erforderlich.

c) Der Senat hält es durchaus für möglich, dass die zeitlichen Anforderungen an die Inlandsaufenthalte im Laufe eines längeren Studiums zunehmen können. Im vorliegenden Fall ist über den Kindergeldanspruch für die Zeit von September 2013, also dem Studienbeginn, bis zum März 2014, also dem Monat, in dem die Einspruchsentscheidung ergangen ist, zu entscheiden. Auch unter Berücksichtigung des vorangegangenen Sprachkurses in China handelt es sich immer noch um ein gerade erst begonnenes Auslandsstudium. Gründe für einen so frühzeitigen Verlust des inländischen Wohnsitzes kann der Senat nicht erkennen. Diese Einschätzung wird dadurch bestätigt, dass der Sohn des Klägers bereits im Januar 2015 wieder nach Deutschland kommen und offenbar künftig auch die Winterferien in Deutschland verbringen wird.

d) Auch die Art der Unterbringung spricht aus Sicht des Senats für ein weiteres Innehaben einer inländischen Wohnung. Der Sohn des Klägers verfügt in der Wohnung seiner Eltern, in der auch sein Bruder lebt, über ein eigenes Zimmer. In China hingegen steht ihm lediglich ein Platz in einem Wohnheim zur Verfügung, der von vornherein nur zur Unterbringung der notwendigsten Kleidungsstücke und Unterrichtsmaterialen geeignet ist.

e) Unerheblich ist, dass der Kläger und sein Sohn zwar deutsche Staatsbürger sind, es sich bei China aber um das Herkunftsland des Klägers handelt. Verwandte, bei denen der Sohn des Klägers wohnen könnte, sind in Peking nicht vorhanden. Die Wahl Chinas als Studienland ist bei einem entsprechenden Migrationshintergrund durchaus nahliegend. Bei im Ausland Studierenden besteht jedoch unabhängig hiervon immer die Möglichkeit, dass diese aufgrund sich dort bietender beruflicher Perspektiven oder aufgrund der Wahl eines ausländischen Ehepartners nicht dauerhaft nach Deutschland zurückkehren. Dies ändert nach Auffassung des Senats aber nichts daran, dass während des Studiums – insbesondere im ersten Jahr – die zunächst noch enge Bindung an das Elternhaus beibehalten wird und sich erst allmählich lockert. Verglichen mit den häufig wechselnden Kontakten am Studienort haben die Bindungen im elterlichen Wohnort jedenfalls in der Anfangsphase des Studiums dauerhafteren und daher gewichtigeren Charakter.

Der Sohn des Klägers hat daher weiterhin im Inland eine Wohnung unter Umständen innegehabt, die auf eine dauerhaft künftige Nutzung schließen lassen, und seinen Wohnsitz daher in Deutschland. Der Kläger hat somit Anspruch auf Kindergeld ab September 2013.

Die Aufhebung der Festsetzung und die Rückforderung des für September und Oktober 2013 gezahlten Kindergeldes sind daher rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten.

Der Bescheid vom 22.01.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2014 war daher aufzuheben und die zur Weiterzahlung des Kindergeldes ab September 2013 zu verpflichten.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision ist zuzulassen, weil die Rechtssache aufgrund der Vielzahl ähnlicher Fälle grundsätzliche Bedeutung i. S. d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat. Außerdem besteht im Hinblick auf die Zulassung der Revision im Verfahren III R 10/14 durch den Bundesfinanzhof das Erfordernis der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist schweizerischer Staatsbürger. Er hatte in den Streitjahren (2003 bis 2006) seinen Hauptwohnsitz (Familienwohnsitz) in der Schweiz und ist seit September 2004 verheiratet. Seit September 2002 ist er bei der Fluggesellschaft F als Copilot mit Einsatzflughafen M unbefristet angestellt. Aufgrund innerbetrieblicher Regelungen der F war der Kläger verpflichtet, in der Nähe des Flughafens M eine Unterkunft zu unterhalten, von der er seinen Flugdienst innerhalb eines Zeitraums von 60 Minuten nach einer entsprechenden Benachrichtigung antreten konnte. Um dieser Verpflichtung zu genügen, vereinbarte er mit anderen Piloten, eine Wohnung (sog. Standby-Wohnung) zur wechselseitigen Nutzung anzumieten.

2

Entsprechend dieser Vereinbarung schloss A, ebenfalls ein schweizerischer Staatsbürger mit Wohnsitz in der Schweiz, als Hauptmieter mit den Eheleuten K am 27. September 2002 einen Mietvertrag über eine in R, nahe M gelegene Wohnung, bestehend aus vier Zimmern, Flur, einer Küche, zwei Bädern, einem Keller, dazugehörigem Garten und einem Abstellplatz. Die zur Wohnung gehörenden Räume verteilten sich auf das Erdgeschoss sowie das Kellergeschoss. Im Erdgeschoss befanden sich eine Diele, ein Schlafzimmer, ein Bad sowie ein größerer Raum, der --ohne bauliche Abtrennung-- zum einen als Küche und zum anderen als Wohn- und Esszimmer genutzt werden konnte. Im Kellergeschoss waren zwei weitere Schlafzimmer, ein Bad und ein Flur.

3

Auf Antrag des Klägers wurde für die Streitjahre nur der sog. Inlandsanteil seiner Arbeitseinkünfte dem Lohnsteuerabzug für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer gemäß § 39d i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) unterworfen. Im Anschluss an eine steuerliche Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass der Kläger aufgrund der Nutzung der Standby-Wohnung nach § 8 der Abgabenordnung (AO) einen Wohnsitz im Inland begründet und deshalb als unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Person (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002) auch den sog. Auslandsanteil seiner Arbeitseinkünfte zu versteuern habe. Demgemäß erließ das FA für die Streitjahre Lohnsteuernachforderungsbescheide, die aufgrund vorliegend nicht mehr streitiger Einwände zuletzt mit Bescheiden vom 12. März 2009 geändert wurden.

4

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben (Hessisches FG, Urteil vom 13. November 2012  3 K 1062/09, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 742). Der Kläger hat während des finanzgerichtlichen Verfahrens Wohnungsbelegungsübersichten sowie die von F für ihn sowie die acht anderen Nutzer der Standby-Wohnung erstellten und die Streitjahre betreffenden Dienstpläne vorgelegt. Das FG hat zur Art der Wohnungsnutzung A als Hauptmieter, den Vermieter K sowie den Wohnungsnachbarn N als Zeugen vernommen. Hieraus ergab sich nach Ansicht der Vorinstanz, dass der Kläger in den Streitjahren die Wohnung in R nicht innegehabt und damit auch keinen inländischen Wohnsitz begründet habe. Maßgeblich hierfür sei, dass der Kläger die Wohnung nur dann habe nutzen können, wenn sie nicht zuvor von drei anderen Kollegen "in Beschlag genommen" worden sei. Der Umstand, dass nach den dienstlichen Gegebenheiten nur ganz vereinzelt mehr als drei Personen gleichzeitig Bedarf für einen Aufenthalt in der Wohnung hatten, sei unbeachtlich. Abgesehen davon, dass der Kläger und A etwa zwei Mal pro Jahr auf eine andere Übernachtungsmöglichkeit hätten ausweichen müssen (Hotel; Mannschaftsraum der Flughafenbasis), habe der Kläger bei abstrakter Betrachtung nicht jederzeit über die Wohnung verfügen können. Vielmehr habe er immer damit rechnen müssen, sich anstelle der Standby-Wohnung ein anderes Übernachtungsquartier zu suchen. Bestätigung finde dies auch in der zwischen dem Kläger und den anderen Nutzern in Bezug auf die vorhandenen Wohnungsschlüssel getroffenen und auch praktizierten Abrede ("Regelung"), nach der nur drei Nutzer gleichzeitig auf die am Flughafen M im Postfach des A hinterlegten Wohnungsschlüssel hätten zugreifen können. Seien --so das FG-- die drei verfügbaren Schlüssel vergriffen gewesen, hätten die weiteren Interessenten mit einer anderen Übernachtungsmöglichkeit Vorlieb nehmen müssen. Gleiches habe für den Hauptmieter A gegolten. Auch die weiteren Umstände belegten diese Nutzungseinschränkungen. Die Wohnung sei nur mit dem Notwendigsten, z.T. auch nur kärglich ausgestattet gewesen (Beleuchtung durch "nackte" Glühlampen). Persönliche Gegenstände hätten sich in der Wohnung nicht befunden. Die Nutzungsart habe einen ständigen Wechsel der Bettwäsche erfordert. Diese Würdigung entspreche schließlich auch der Aussage des Vermieters K. Er habe die Ausgabe der vier Wohnungsschlüssel sowie die Ausstattung der Wohnung bestätigt und im Übrigen ausgeführt, dass im Mietvertrag die Zahl der Nutzer auf höchstens vier Personen festgelegt worden sei, in Absprache mit A habe aber "die Wohnung durch eine größere Zahl von Personen genutzt werden könne(n), solange nicht die Höchstzahl von vier Personen überschritten" worden sei.

5

Mit der Revision beantragt das FA sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

7

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat ist zwar an die Würdigung der Vorinstanz gebunden, nach der der Kläger in den Streitjahren in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) keinen Wohnsitz (§ 8 AO) hatte. Das FG hat jedoch keine Feststellungen zum gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) des Klägers getroffen.

8

1. Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen, dass der Kläger auch den sog. Auslandsanteil seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG 2002) als (Co-)Pilot zu versteuern hätte, wenn er in den Streitjahren entweder einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland gehabt hätte und deshalb nach § 1 Abs. 1 EStG 2002 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gewesen wäre. Die Einkünfte würden dann als Teil des vom Kläger erzielten sog. Welteinkommens nach § 2 Abs. 1 EStG 2002 der Einkommensteuer unterliegen und dieser Besteuerungszugriff wäre auch nicht durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA Schweiz 1992-- ausgeschlossen. Vielmehr sieht Art. 15 Abs. 3 DBA Schweiz 1992 vor, dass Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Luftfahrzeuges im internationalen Verkehr ausgeübt wird, in dem Vertragstaat besteuert werden können, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet; das Besteuerungsrecht wäre hiernach auch im Streitfall Deutschland zugewiesen.

9

2. Nach § 8 AO hat jemand (d.h. eine natürliche Person) einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen kann. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass ein Steuerpflichtiger gleichzeitig mehrere Wohnsitze haben kann und diese im Inland und/oder Ausland belegen sein können. Demgemäß ist es auch für das Vorliegen eines Wohnsitzes im Inland ohne Bedeutung, ob dieser den Mittelpunkt der Lebensinteressen der betreffenden Person bildet (Senatsurteil vom 28. Januar 2004 I R 56/02, BFH/NV 2004, 917, m.w.N.).

10

a) Kennzeichnend für eine Wohnung ist, dass es sich --im Sinne einer bescheidenen Bleibe-- um Räume handelt, die zum Bewohnen geeignet sind (Buciek in Beermann/Gosch, AO § 8 Rz 15). Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die vom Kläger genutzte Wohnung in R diese Voraussetzung erfüllt hat. Der Senat sieht insofern von weiteren Erläuterungen ab.

11

b) Der Begriff des Wohnsitzes setzt jedoch nach ständiger Rechtsprechung ferner voraus, dass der Steuerpflichtige die Wohnung innehat. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpflichtigen jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung, d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt bestimmt sein. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 26. Februar 1986 II R 200/82, BFH/NV 1987, 301; vom 22. April 1994 III R 22/92, BFHE 174, 523, BStBl II 1994, 887; vom 23. November 2000 VI R 107/99, BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294; Senatsurteil vom 19. März 1997 I R 69/96, BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447). Diese Anforderungen gelten --wie der Senat mit Urteil vom 10. April 2013 I R 50/12 (BFH/NV 2013, 1909) entschieden hat-- gleichermaßen auch für im Inland belegene sog. Standby-Wohnungen, die beispielsweise von Piloten zusammen mit anderen Berufsangehörigen für die Ausübung ihrer nichtselbständigen Tätigkeit genutzt werden.

12

aa) Hiervon ist auch das FG ausgegangen. Nach seinen Feststellungen hat der Kläger die Wohnung in R jedoch nicht innegehabt, weil nach der unter den Nutzern (Piloten) getroffenen Vereinbarung nur jeweils drei Piloten gleichzeitig in der Wohnung übernachten durften und diese Nutzungsbeschränkung durch die Vergabe der zentral deponierten Wohnungsschlüssel gesichert war. Der erkennende Senat ist an diese Würdigung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Ihr liegt erkennbar zugrunde, dass, was auch vom FA nicht in Frage gestellt wird, aufgrund den Abreden mit dem Hauptmieter A mehr als drei --nämlich bis zu neun-- Piloten in den Streitjahren berechtigt waren, die Wohnung in R zu nutzen. Die Würdigung des FG entspricht zudem der Aussage des Vermieters K, nach der er mit A abgesprochen habe, dass gleichzeitig höchstens vier Piloten in der Wohnung übernachten durften.

13

bb) Soweit das FA hiergegen einwendet, dem Kläger habe als Untermieter ein nicht beschränktes Nutzungsrecht zugestanden, kann dies keine andere Einschätzung rechtfertigen. Abgesehen davon, dass dem vorinstanzlichen Urteil für eine solche mietvertragliche Vereinbarung keinerlei Anhaltspunkte zu entnehmen sind, hat die Vorinstanz --wiederum für den Senat bindend-- festgestellt, dass sich der Kläger im Verhältnis zu den anderen Piloten auf die vorgenannte Nutzungsbegrenzung verständigt hat und diese Abrede (Wohnnutzung/Übernachtung auf der Grundlage der zentral deponierten drei Schlüssel) auch --so die Vorinstanz-- tatsächlich praktiziert worden ist. Demgemäß fehlt es jedenfalls daran, dass der Kläger die Wohnung nicht dazu bestimmt hat, sie jederzeit (wann immer er es wünscht) für einen Wohnaufenthalt nutzen zu können.

14

cc) Nicht durchgreifen kann ferner der Einwand, es sei nach der Dienstplangestaltung von vornherein klar gewesen, dass nie mehr als maximal vier Personen zeitgleich anwesend sein konnten. Abgesehen davon, dass nicht ersichtlich ist, inwiefern die Piloten Einfluss auf die Gestaltung ihrer Dienstzeiten hatten und nach den Feststellungen der Vorinstanz auch der Kläger (etwa) zwei Mal im Jahr auf andere Übernachtungsmöglichkeiten ausweichen musste, kommt es insoweit nicht auf die tatsächliche Nutzung der Wohnung, sondern darauf an, ob der Kläger jederzeit auf die Wohnung zum Zwecke der Wohnnutzung zugreifen konnte und ob er das Objekt für eine solche (jederzeitige) Nutzung bestimmt hat. Letzteres ist jedoch --wovon der Senat bereits in seinem Urteil in BFH/NV 2013, 1909 ausgegangen ist-- ungeachtet dessen zu verneinen, ob und mit welcher Wahrscheinlichkeit der Kläger in den Zeiten seiner dienstlich veranlassten Anwesenheit in R mit einer Überbelegung der Wohnung rechnen musste.

15

dd) Anderes ergibt sich nicht daraus, dass es nach dem Senatsurteil in BFH/NV 2013, 1909 der Annahme eines Wohnsitzes des Wohnungsmieters nicht entgegensteht, wenn dem Vermieter die Wohnungsnutzung in wenigen und in jeder Hinsicht vernachlässigbaren Ausnahmefällen verbleibt. Mit diesem Bagatellvorbehalt ist der Streitfall nicht vergleichbar. Er ist nicht durch einen punktuellen und auch in zeitlicher Hinsicht vernachlässigbaren Nutzungsvorbehalt, sondern dadurch gekennzeichnet, dass allgemein das Zugriffsrecht des Klägers auf die Wohnung in R durch die Nutzungsrechte der anderen Mitbewohner entsprechend der Reihenfolge des Zugriffs auf die drei am Flughafen M deponierten Wohnungsschlüssel begrenzt war.

16

3. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif. Da das FG keine Feststellungen über den dienstlichen Einsatz des Klägers und dessen Aufenthalt in Deutschland getroffen hat, kann der Senat auch nicht beurteilen, ob der Kläger in den Streitjahren seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte und aus diesem Grund unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war (§ 1 Abs. 1 EStG 2002 i.V.m. § 9 AO). Die hierfür erforderlichen Feststellungen wird die Vorinstanz im zweiten Rechtsgang nachzuholen und hierbei die Frage nach Begründung des gewöhnlichen Aufenthalts sowohl unter dem Gesichtspunkt des zeitlich zusammenhängenden Aufenthalts von mehr als sechs Monaten (§ 9 Satz 2 AO; vgl. hierzu z.B. Senatsurteil vom 22. Juni 2011 I R 26/10, BFH/NV 2011, 2001) als auch mit Rücksicht auf den Tatbestand des nicht nur vorübergehenden Verweilens im Inland (§ 9 Satz 1 AO; vgl. hierzu --einschließlich der Rechtsprechung zu den Fällen der täglichen oder regelmäßigen Rückkehr zum ausländischen Wohnort-- Buciek in Beermann/Gosch, AO § 9 Rz 16 ff.; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 9 AO Rz 7; Löffler/Stadler, Internationales Steuerrecht 2008, 832) zu überprüfen haben.

1. Der Aufhebungsbescheid vom 22.01.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2014 wird aufgehoben. Die Beklagte wird verpflichtet, Kindergeld für S ab September 2013 weiter zu bewilligen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Beklagte zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Streitig ist, ob dem Kläger für seinen in China studierenden Sohn ab September 2013 Kindergeld zusteht.

Am 13.10.2012 beantragte der Kläger die Weiterbewilligung von Kindergeld über die Vollendung des 18. Lebensjahres seines Sohnes S (geb. am xx.02.1994) hinaus. Er teilte u. a. mit, dass S seine Schulausbildung voraussichtlich im Juli 2012 beenden werde. Nach der Aufforderung, anspruchsbegründende Unterlagen für eine Bewilligung von Kindergeld ab August 2012 vorzulegen, reichte der Kläger eine Bescheinigung der „Central Academy of Drama, Peking“, ein, wonach S einen einjährigen Sprachkurs in der Zeit vom 10.09.2012 bis 15.07.2013 absolviere.

In der Kindergeldverfügung (Kassenanschlag) vom 07.01.2013 ist für S vermerkt:

„Befristungstermin: 07.2013;

Bescheid versenden: Festsetzungsbescheid“.

Der Kläger übermittelte der beklagten Familienkasse weiterhin mit Schreiben vom 07.07.2013 eine Bescheinigung der University of China, wonach sein Sohn S als Bachelor Student zu einem von September 2013 bis Juli 2017 dauernden Studiengang in der Fakultät für Theater, Film und Fernsehen aufgenommen wurde.

Die Familienkasse setzte daraufhin mit Bescheid vom 16.07.2013 Kindergeld für S ab August 2013 fest. Das Kindergeld für S wurde nach Vollendung des 18. Lebensjahres durchgehend gezahlt.

In der Kindergeldverfügung (Kassenanschlag) vom 15.07.2013 ist für S vermerkt:

„Befristungsgrund: Ende der Übergangszeit;

Befristungstermin: 10.2013,

Bescheid versenden: Festsetzungsbescheid“.

Mit Schreiben vom 18.11.2013 fragte die Familienkasse beim Kläger an, ab wann und bei wem sein Sohn S in China lebe, wie lange er sich im Ausland aufhalte und wie oft er nach Deutschland zurückkehre.

Der Kläger gab daraufhin an, sein Sohn habe zunächst an der University of China an einem Sprachkurs teilgenommen (10.09.2012 – 15.07.2013) und dann im September 2013 das eigentliche Studium aufgenommen. Er werde sich bis zum Juli 2017 in China aufhalten und voraussichtlich einmal im Jahr für ca. ein bis eineinhalb Monate nach Deutschland zurückkehren und sich zu Hause aufhalten.

Der Kläger legte Flugtickets seines Sohnes vor, wonach dieser wie folgt geflogen sei:

05.09.2012   Frankfurt – Peking

15.07.2013   Peking – München

30.08.2013   München – Peking

10.07.2014   Peking - München

Auf Nachfrage der teilte der Kläger mit, sein Sohn habe sich nach einem chinesischen Sprachtest entschieden, das Studium in China aufzunehmen. Während des Sprachkurses hätten nur Winterferien von Mitte Januar bis Mitte Februar 2013 stattgefunden. Die studienfreien Zeiten in China seien generell von Mitte Januar bis Mitte Februar und von Mitte Juli bis Ende August.

Die Familienkasse hob daraufhin mit Bescheid vom 22.01.2014 die Festsetzung des Kindergeldes ab September 2013 gem. § 70 Abs. 2 EStG auf, da der Sohn seinen Wohnsitz nicht mehr im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung finde, habe, und forderte das für den Zeitraum von September bis Oktober 2013 gezahlte Kindergeld i. H. v. 368 € zurück.

Der Kläger legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein und gab zur Begründung an, dass sein Sohn weiterhin seinen Wohnsitz in Deutschland habe. Der Bundesfinanzhof habe in einem Fall, in dem sich das Kind fünf Monate pro Jahr in Deutschland aufgehalten habe, die Beibehaltung des Wohnsitzes angenommen (BFH-Urteil vom 28.04.2010 III R 52/09, BStBl II 2010, 1013). Die dort genannten fünf Monate seien keine starre Grenze. Die eineinhalb Monate dauernden Sommerferien verbringe sein Sohn zu Hause. Es sei unmöglich, für die kürzeren Winterferien nach Deutschland zurückzukehren. Auch ein Auslandsstudium sei als Ausbildung anzusehen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 07.03.2014 wies die Familienkasse den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde ausgeführt, der Sohn lebe in China und habe daher keinen Wohnsitz in Deutschland mehr. Ein jährlicher Aufenthalt von ein bis eineinhalb Monaten in der elterlichen Wohnung sei nicht ausreichend. Solche Aufenthalte hätten keinen Wohncharakter.

Mit seiner Klage wendet sich der Kläger gegen die Aufhebung der Festsetzung und die Rückforderung des Kindergeldes. Er trägt vor, sein Sohn sei deutscher Staatsbürger und habe die Absicht, nach dem Studium nach Deutschland zurückzukehren. Er habe seinen Wohnsitz weiterhin bei den Eltern. Er legt eine Bescheinigung der Schule für Internationale Kommunikationsausbildung der University of China vom 16.05.2014 vor, wonach der Sohn des Klägers dort an der Fakultät für Radio- und Fernsehregie eingeschrieben ist und die Ferien von Ende Januar bis Anfang März und von Ende Juli bis Anfang September dauern.

Ergänzend legt er den Reiseplan für folgende inzwischen gebuchte weitere Flüge vor:

28.08.2014   München – Peking

11.01.2015   Peking - München

Der Kläger weist auf die hohen Flugkosten hin. Trotzdem wolle er, dass sein Sohn zweimal im Jahr nach Deutschland zurückkehre. Um dies zu ermöglichen, sei er aber auf das Kindergeld angewiesen.

Der Sohn sei während seiner Inlandsaufenthalte in der elterlichen Wohnung in seinem eigenen Zimmer untergebracht. Während der Aufenthalte in China lebe er dort in einem Studentenwohnheim. Verwandte, bei denen er wohnen könne, seien in China nicht vorhanden.

Der Kläger beantragt, den Aufhebungsbescheid vom 22.01.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2014 aufzuheben und die Familienkasse zu verpflichten, Kindergeld für das Kind S ab September 2013 weiter zu zahlen.

Die Vertreterin der Beklagten beantragt, die Klage abzuweisen und für den Fall des Unterliegens die Revision zum BFH zuzulassen.

Nach Ansicht der Familienkasse ist die deutsche Staatsangehörigkeit des Sohnes des Klägers steuerlich ohne Belang. Sie verweist auf Urteile des Bundesfinanzhofs, in denen dieser die Frage, ob im Ausland in Ausbildung befindliche Kinder ihren inländischen Wohnsitz beibehalten, geklärt habe (BFH-Urteile jeweils vom 23.11.2000 VI R 165/99, BStBl II 2001, 279, und VI R 107/99, BStBl II 2001, 294). Nach diesen Entscheidungen sage der bloße Wille zur Rückkehr nichts darüber aus, ob der Wohnsitz im Inland während der Dauer der Auslandsausbildung beibehalten oder aufgegeben werde. Je jünger das ins Ausland fortziehende Kind sei, desto eher sei von einer endgültigen Aufgabe des Wohnsitzes auszugehen.

Des Weiteren müsse sich das Kind, je länger der Auslandsaufenthalt dauere, desto länger jährlich im Inland aufhalten. Außerdem reichten bei von vornherein auf mehr als Jahr angelegte Auslandsaufenthalten kurzzeitige Besuche in Deutschland nicht aus, um den Inlandswohnsitz zu behalten. Die jährlichen Inlandsaufenthalte des Sohnes des Klägers von rd. 6 ½ bis 7 Wochen in den Jahren 2013 und 2014 seien bei einer geplanten Studiendauer von fünf Jahren nicht ausreichend, zumal der Sohn die Winterferien jeweils von Januar bis März in den Jahren 2013 und 2014 nicht in Deutschland verbracht habe.

Die Klage ist begründet.

I. Der Kläger hat für den Streitzeitraum (September 2013 bis März 2014) Anspruch auf Kindergeld für seinen Sohn S.

Der Sohn des Klägers hat auch über den Studienbeginn im September 2013 hinaus seinen Wohnsitz in Deutschland beibehalten.

1. Nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat derjenige, der im Inland über einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt verfügt, einen Kindergeldanspruch nur für diejenigen Kinder, die ebenfalls im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt innehaben. China zählt nicht zu den in § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG genannten Staaten.

a) Die Frage, ob eine natürliche Person im Inland einen Wohnsitz hat, beurteilt sich nach § 8 der Abgabenordnung (AO). Danach kommt es darauf an, ob die betreffende Person im Inland eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass sie die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Melderechtliche Normen sowie bürgerlich-rechtliche Vorschriften zur Begründung, Beibehaltung und Aufgabe eines Wohnsitzes sind für die Auslegung dieser Vorschriften nicht maßgeblich (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 17.05.1995 I R 8/94, BStBl II 1996, 2). Die Begründung eines Wohnsitzes erfolgt durch tatsächliches Handeln, der bloße Wille des Steuerpflichtigen ist dagegen nicht entscheidend. Von ausschlaggebender Bedeutung ist vielmehr die tatsächliche Gestaltung der Verhältnisse, d. h. der objektive Zustand (vgl. BFH-Urteile vom 07.04.2011 III R 77/09, BFH/NV 2011, 1351, und vom 22.04.1994 III R 22/92, BFHE 174, 523, BStBl II 1994, 887).

b) Der Wohnsitzbegriff i. S. von § 8 AO setzt neben zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumlichkeiten das Innehaben der Wohnung in dem Sinne voraus, dass der Betreffende tatsächlich über sie verfügen kann und sie als Bleibe entweder ständig benutzt oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit - wenn auch in größeren Zeitabständen - aufsucht. Ein nur gelegentliches Verweilen während unregelmäßig aufeinander folgender kurzer Zeiträume zu Erholungszwecken oder ein Aufenthalt, der nur Besuchscharakter hat, reichen nicht aus. Außer dem Innehaben einer Wohnung setzt der Wohnsitzbegriff zunächst Umstände voraus, die darauf schließen lassen, dass die Wohnung durch den Inhaber beibehalten und als solche genutzt werden soll. Das Wesen eines Wohnsitzes im steuerrechtlichen Sinne besteht somit darin, dass objektiv die Wohnung ihrem Inhaber jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung steht und von ihm subjektiv zu entsprechender Nutzung auch bestimmt ist.

c) Das Innehaben einer Wohnung unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass die Wohnung beibehalten oder benutzt wird, schließt nicht aus, dass die Wohnung vorübergehend nicht benutzt wird. Periodische Auslandsaufenthalte stellen das Innehaben eines Wohnsitzes auch dann nicht in Frage, wenn sie sich über einen Zeitraum von etlichen Jahren erstrecken. Im Einzelfall können auch zwei Wohnsitze nebeneinander bestehen (vgl. auch § 19 Abs. 1 Satz 2 AO), wenn nach den äußeren Umständen der Lebensmittelpunkt zeitlich und örtlich zwei Wohnungen in verschiedenen Orten zuzuordnen ist und so zwei Schwerpunkte der Lebensverhältnisse gebildet worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.2000 VI R 107/99, BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294, m. w. N., und BFH-Beschluss vom 27.12.2011 III B 24/10, BFH/NV 2012, 917).

d) Die Rechtsgrundsätze, nach denen zu entscheiden ist, ob ein Kind, das sich zum Zweck des Studiums längerfristig im Ausland aufhält, seinen inländischen Wohnsitz beibehält, hat der BFH bereits mehrfach dargelegt. Kinder, die sich zum Zwecke des Studiums für mehrere Jahre ins Ausland begeben, behalten ihren Wohnsitz in der inländischen elterlichen Wohnung nur dann bei, wenn sie diese in ausbildungsfreien Zeiten nutzen. Dabei kommt der Dauer der Inlandsaufenthalte erhebliche Bedeutung zu. Eine Aufenthaltsdauer von jährlich fünf Monaten in der Wohnung der Eltern genügt jedenfalls, um einen inländischen Wohnsitz beizubehalten, sie ist dafür aber nicht stets erforderlich. Soweit die Beibehaltung des inländischen Wohnsitzes durch das im Ausland studierende Kind von der Dauer der Inlandsaufenthalte abhängt, sind Zeiträume außer Betracht zu lassen, in denen sich das Kind vor dem Beginn oder nach dem Ende des Studiums ausschließlich im Inland aufhält.

Eine vorübergehende räumliche Trennung vom Wohnort steht der Beibehaltung eines Wohnsitzes nicht entgegen. Allein die mit einer Unterbringung in einem Studentenwohnheim verbundene räumliche Trennung von den Eltern bedingt keine Auflösung der familiären Bindungen und bringt keine Verlagerung des Schwerpunkts der Lebensverhältnisse an den Ort des Studiums mit sich. Am Studienort oder in der Nähe des Studienortes in einem möblierten Zimmer oder Studentenheim wohnende Studenten behalten ihren Wohnsitz bei den Eltern, soweit durch die auswärtige Unterbringung ihre Bindung zum Elternhaus bestehen bleibt. Dabei sind von der Rechtsprechung Zeiträume von drei bis fünf Jahren als unbedenklich angesehen worden (Urteil des FG München vom 13.03.2014 5 K 3450/12, juris).

e) Bei von vornherein auf mehr als ein Jahr angelegten Auslandsaufenthalten reichen kurzzeitige Besuche und sonstige kurzfristige Aufenthalte zu Urlaubs-, Berufs- oder familiären Zwecken, die nicht einem Aufenthalt mit Wohncharakter gleichkommen und daher nicht „zwischenzeitliches Wohnen“ in der bisherigen Wohnung bedeuten, nicht dazu aus, um die Aufrechterhaltung des Inlandswohnsitzes anzunehmen. Zum einen müssen die objektiven Wohnverhältnisse so geartet sein, dass sie die Möglichkeit eines längeren Wohnens des Kindes in der Wohnung der Eltern bieten. Zum anderen darf die Anwesenheit des Kindes in der elterlichen Wohnung nicht nur Besuchscharakter haben, wie das bei Aufenthalten von jeweils zwei bis drei Wochen pro Jahr der Fall ist.

Dient ein Auslandsaufenthalt ausschließlich der Durchführung einer bestimmten Maßnahme wie einem Studium, ist er deshalb von vornherein zeitlich beschränkt, und hat der Betroffene die Absicht, nach dem Abschluss der Maßnahme wieder an den bisherigen Wohnort oder gar in die elterliche Wohnung zurückzukehren, reicht dies allein jedoch nicht dafür aus, um vom Fortbestand des bisherigen Wohnsitzes während des Auslandsaufenthalts auszugehen. Die Feststellung der Rückkehrabsicht besagt grundsätzlich nichts darüber, ob der Inlandswohnsitz während des vorübergehenden Auslandsaufenthaltes beibehalten oder aber aufgegeben und nach der Rückkehr neu begründet wird. Der Inlandswohnsitz wird in solchen Fällen nur dann beibehalten, wenn der Betroffene entweder seinen Lebensmittelpunkt weiterhin am bisherigen Wohnort hat (keine Wohnsitzbegründung am Ort des Auslandsaufenthalts) oder er zwar keinen einheitlichen Lebensmittelpunkt mehr hat, er aber nunmehr über zwei Schwerpunkte der Lebensverhältnisse (zwei Wohnsitze) verfügt, von denen einer am bisherigen Wohnort liegt (vgl. BFH-Urteil vom 28.04.2010 III R 52/09, BFHE 229, 270, BStBl II 2010, 1013).

2. Unter Berücksichtigung vorstehender Rechtsgrundsätze hat im vorliegenden Fall der Sohn des Klägers seinen Wohnsitz im Inland auch über den September 2013 hinaus beibehalten.

a) Der Aufenthalt von S während des Sprachkurses war zunächst auf dessen Dauer vom 10.09.2012 bis 15.07.2013 ausgelegt, da das weitere Vorgehen vom Erfolg des Sprachkurses abhing. Für diesen Zeitraum stellte sich die Frage, ob der Inlandswohnsitz beibehalten wurde, noch nicht. Der sich daran anschließende Auslandsaufenthalt von S diente einem auf vier Jahre angelegten Studium und war von vornherein auf eine gewisse Zeitdauer befristet. Erst für dieses Studium stellt sich die Frage, ob der Inlandswohnsitz beibehalten wurde. Deutlich wird dies, da S sofort nach Beendigung des Sprachkurses nach Deutschland zurückkehrte und sich vom 15.07. bis 30.08.2013 in Deutschland aufhielt. Erst zum Studium kehrte er nach Peking zurück.

b) Der Inlandsaufenthalt des Sohnes des Klägers in den Sommerferien 2014 ist bei der beabsichtigten Studiendauer jedenfalls in der Anfangsphase des Studiums, also nach zehn Monaten, ausreichend, um von einem Wohnen und nicht von reinen Besuchsaufenthalten in Deutschland auszugehen. Der Sohn des Klägers hat die länger dauernden Sommerferien bei seinen Eltern verbracht. Eine Rückkehr auch während der kürzeren Winterferien 2014 ist im vorliegenden Fall allein aus finanziellen Gründen – und nicht etwa aufgrund einer familiären oder sonstigen Einbindung in China – unterblieben. Die Rückkehr in den Winterferien 2014 war zumindest in der Anfangsphase des Studiums im Hinblick auf die große Entfernung zwischen Peking und dem Wohnsitz der Eltern, die erheblichen Flugkosten und den für eine solche Reise erforderlichen Zeitaufwand nach Überzeugung des Senats nicht zwingend erforderlich.

c) Der Senat hält es durchaus für möglich, dass die zeitlichen Anforderungen an die Inlandsaufenthalte im Laufe eines längeren Studiums zunehmen können. Im vorliegenden Fall ist über den Kindergeldanspruch für die Zeit von September 2013, also dem Studienbeginn, bis zum März 2014, also dem Monat, in dem die Einspruchsentscheidung ergangen ist, zu entscheiden. Auch unter Berücksichtigung des vorangegangenen Sprachkurses in China handelt es sich immer noch um ein gerade erst begonnenes Auslandsstudium. Gründe für einen so frühzeitigen Verlust des inländischen Wohnsitzes kann der Senat nicht erkennen. Diese Einschätzung wird dadurch bestätigt, dass der Sohn des Klägers bereits im Januar 2015 wieder nach Deutschland kommen und offenbar künftig auch die Winterferien in Deutschland verbringen wird.

d) Auch die Art der Unterbringung spricht aus Sicht des Senats für ein weiteres Innehaben einer inländischen Wohnung. Der Sohn des Klägers verfügt in der Wohnung seiner Eltern, in der auch sein Bruder lebt, über ein eigenes Zimmer. In China hingegen steht ihm lediglich ein Platz in einem Wohnheim zur Verfügung, der von vornherein nur zur Unterbringung der notwendigsten Kleidungsstücke und Unterrichtsmaterialen geeignet ist.

e) Unerheblich ist, dass der Kläger und sein Sohn zwar deutsche Staatsbürger sind, es sich bei China aber um das Herkunftsland des Klägers handelt. Verwandte, bei denen der Sohn des Klägers wohnen könnte, sind in Peking nicht vorhanden. Die Wahl Chinas als Studienland ist bei einem entsprechenden Migrationshintergrund durchaus nahliegend. Bei im Ausland Studierenden besteht jedoch unabhängig hiervon immer die Möglichkeit, dass diese aufgrund sich dort bietender beruflicher Perspektiven oder aufgrund der Wahl eines ausländischen Ehepartners nicht dauerhaft nach Deutschland zurückkehren. Dies ändert nach Auffassung des Senats aber nichts daran, dass während des Studiums – insbesondere im ersten Jahr – die zunächst noch enge Bindung an das Elternhaus beibehalten wird und sich erst allmählich lockert. Verglichen mit den häufig wechselnden Kontakten am Studienort haben die Bindungen im elterlichen Wohnort jedenfalls in der Anfangsphase des Studiums dauerhafteren und daher gewichtigeren Charakter.

Der Sohn des Klägers hat daher weiterhin im Inland eine Wohnung unter Umständen innegehabt, die auf eine dauerhaft künftige Nutzung schließen lassen, und seinen Wohnsitz daher in Deutschland. Der Kläger hat somit Anspruch auf Kindergeld ab September 2013.

Die Aufhebung der Festsetzung und die Rückforderung des für September und Oktober 2013 gezahlten Kindergeldes sind daher rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten.

Der Bescheid vom 22.01.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.03.2014 war daher aufzuheben und die zur Weiterzahlung des Kindergeldes ab September 2013 zu verpflichten.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revision ist zuzulassen, weil die Rechtssache aufgrund der Vielzahl ähnlicher Fälle grundsätzliche Bedeutung i. S. d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat. Außerdem besteht im Hinblick auf die Zulassung der Revision im Verfahren III R 10/14 durch den Bundesfinanzhof das Erfordernis der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

1

I. I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vorliegen.

2

Der im Jahre 1964 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist alleinstehend und erzielte im Streitjahr 2007 als Chemiker Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er arbeitete im Streitjahr in B. Diese Stelle hatte er im Jahr 2006 angetreten und dort auch seinen Zweitwohnsitz begründet. Seinen Hauptwohnsitz behielt er in N bei und wohnte dort zusammen mit seiner Mutter im Einfamilienhaus, das im Streitjahr seiner (im Streitjahr 71 Jahre alten) Mutter zu 3/4 und dem Kläger und seiner Schwester zu jeweils 1/8 gehörte. Er nutzte nach eigenen Angaben in dem Einfamilienhaus ein Schlaf- und Arbeitszimmer sowie ein Badezimmer allein. Die Küche, das Ess- und Wohnzimmer wurden von ihm und seiner Mutter gemeinsam genutzt. Im Jahr 2010 wurde das Anwesen auf den Kläger übereignet.

3

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger erfolglos Mehraufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von insgesamt 7.053 € als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Einspruch und Klage blieben ebenfalls ohne Erfolg. Zwar seien sich die Beteiligten inzwischen einig, dass der Kläger das Fortbestehen seines Lebensmittelpunktes am Heimatort durch geeignete Belege nachgewiesen habe. Gleichwohl habe der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die geltend gemachten Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung bei der angefochtenen Einkommensteuerfestsetzung zu Recht nicht berücksichtigt. Denn der Kläger habe in N keinen eigenen Hausstand unterhalten, sondern sei lediglich in den Haushalt der Mutter eingegliedert gewesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1921 veröffentlicht.

4

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

5

Er beantragt,
das Urteil des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz vom 14. Februar 2012  3 K 2338/09 und die Einspruchsentscheidung vom 11. September 2009 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 4. März 2009 dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung in Höhe von 2.949 € als Werbungskosten berücksichtigt werden, hilfsweise
das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) oder des Bundesverfassungsgerichts hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der derzeitigen Gesetzeslage bzw. Verwaltungspraxis.

6

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

7

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

8

1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Dies gilt grundsätzlich auch für einen alleinstehenden Arbeitnehmer; auch er kann einen doppelten Haushalt führen (ständige Rechtsprechung des Senats, zuletzt Urteil vom 21. April 2010 VI R 26/09, BFHE 230, 5, BStBl II 2012, 618, m.w.N.).

9

a) Hausstand i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG ist der Haushalt, den der Arbeitnehmer am Lebensmittelpunkt führt, also sein Erst- oder Haupthaushalt. Bei einem alleinstehenden Arbeitnehmer ist entscheidend, dass er sich in dem Haushalt, im Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheit, aufhält; denn allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist noch nicht als Unterhalten eines Hausstands zu bewerten. Ebenfalls wird ein eigener Hausstand nicht unterhalten, wenn der nicht verheiratete Arbeitnehmer als nicht die Haushaltsführung wesentlich bestimmender bzw. mitbestimmender Teil in einen Hausstand eingegliedert ist, wie es regelmäßig bei jungen Arbeitnehmern der Fall ist, die nach Beendigung der Ausbildung weiterhin --wenn auch gegen Kostenbeteiligung-- im elterlichen Haushalt ihr Zimmer bewohnen. Die elterliche Wohnung kann in einem dieser häufigen Fälle zwar, auch wenn das Kind am Beschäftigungsort eine Unterkunft bezogen hat, wie bisher der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sein, sie ist aber nicht ein von dem Kind unterhaltener eigener Hausstand (BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 VI R 62/90, BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180). Bei älteren, wirtschaftlich selbständigen, berufstätigen Kindern, die mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt leben, ist hingegen davon auszugehen, dass sie die Führung des Haushalts maßgeblich mitbestimmen, so dass ihnen dieser Hausstand als "eigener" zugerechnet werden kann. Diese Regelvermutung gilt insbesondere, wenn die Wohnung am Beschäftigungsort dem Arbeitnehmer im Wesentlichen nur als Schlafstätte dient. Denn dort ist regelmäßig weder der Haupthausstand noch der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen zu verorten. Entspricht die Wohnsituation am Heimatort der Wohnung am Beschäftigungsort in Größe und Ausstattung oder übertrifft sie diese, ist dies vielmehr ein wesentliches Indiz dafür, dass der Mittelpunkt der Lebensführung nicht an den Beschäftigungsort verlegt worden ist, sondern der Haupthausstand dort fortgeführt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180). Dies gilt umso mehr, wenn der Steuerpflichtige dort sein Privatleben führt, weil zum Heimatort die engeren persönlichen Beziehungen bestehen, beispielsweise wegen der --mit steigender Lebenserwartung immer häufiger-- alten, betreuungs- oder sogar pflegebedürftigen Eltern (BFH-Urteile in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180; vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820).

10

b) Der Umstand, dass der Arbeitnehmer dabei am Heimatort nicht über eine abgeschlossene Wohnung verfügt, steht dieser Vermutung nicht entgegen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können die durch das Leben am Beschäftigungsort zusätzlich entstehenden notwendigen Aufwendungen grundsätzlich auch dann zu Werbungskosten führen, wenn die Wohnverhältnisse des Steuerpflichtigen am Ort seines Lebensmittelpunktes vergleichsweise einfach oder beengt sein sollten (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2004 VI R 82/02, BFHE 207, 292, BStBl II 2005, 98, m.w.N.). Insbesondere müssen die dem Arbeitnehmer zur ausschließlichen Nutzung überlassenen Räumlichkeiten nicht den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung gerecht werden (BFH-Urteil in BFHE 207, 292, BStBl II 2005, 98). Der Senat hat es in dieser Entscheidung auch für unerheblich angesehen, dass sich der Arbeitnehmer in der ihm von seinen Eltern überlassenen Wohnung die Sanitäreinrichtung mit seiner Schwester teilen musste, weil ihm die übrigen Räumlichkeiten eine eigenständige Haushaltsführung ermöglichten (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Dezember 2005 III R 27/05, BFHE 212, 376, BStBl II 2006, 561, m.w.N.). Entsprechendes gilt, wenn dem Arbeitnehmer die Küche nicht zur alleinigen Verfügung steht (BFH-Urteil vom 30. Juli 2009 VI R 13/08, BFH/NV 2009, 1986). Deshalb kann ein eigener Hausstand auch dann unterhalten werden, wenn der Erst- oder Haupthausstand gemeinsam mit den Eltern oder einem Elternteil geführt wird (Senatsurteil vom 26. Juli 2012 VI R 10/12, BFHE 238, 413, BFH/NV 2013, 112).

11

c) Auch bedarf es der Übernahme einer besonderen finanziellen Verantwortung für den (gemeinsamen) Hausstand durch die gleichmäßige Beteiligung an den laufenden Haushalts- und Lebenshaltungskosten durch den Steuerpflichtigen nicht. Denn eine finanzielle Beteiligung, aus der auf eine gemeinsame Haushaltsführung von Eltern und Kindern geschlossen werden kann, kann auch vorliegen, wenn etwa eine Aufteilung nach laufenden und einmaligen Kosten oder nach gewöhnlichem und außergewöhnlichem Aufwand vorgenommen wird. Im Übrigen ist dem Merkmal der Entgeltlichkeit lediglich --eine gewichtige-- Indizfunktion beizumessen. Denn die Entgeltlichkeit ist keine unerlässliche Voraussetzung (conditio sine qua non) einer steuererheblichen doppelten Haushaltsführung. Dies gilt sowohl für die Überlassung der Wohnung selbst als auch für die Kostentragung im Übrigen. Es ist deshalb nicht ausgeschlossen, dass ein alleinstehender Steuerpflichtiger auch dann einen eigenen Haushalt unterhält, wenn nicht er selbst, sondern Dritte für diese Kosten aufkommen. Denn eine eigene Haushaltsführung des auswärts Beschäftigten ist nicht zwingend ausgeschlossen, wenn sich dessen finanzielle Beteiligung am Haushalt nicht feststellen lässt, wie auch umgekehrt aus einem finanziellen Beitrag allein nicht zwingend auf das Unterhalten eines eigenen Haushalts zu schließen ist (Senatsurteile vom 28. März 2012 VI R 87/10, BFHE 236, 553, BStBl II 2012, 800, und in BFH/NV 2013, 112).

12

2. Die Entscheidung des FG entspricht diesen Grundsätzen nicht. Denn die Vorinstanz hat zum einen die gleichmäßige Beteiligung von Eltern und Kindern an den laufenden Haushalts- und Lebenshaltungskosten zu einer unverzichtbaren Voraussetzung für eine doppelte Haushaltsführung im Rahmen eines Mehrgenerationenhaushalts erhoben. Zum anderen hat das FG verkannt, dass bei einem erwachsenen, wirtschaftlich selbständigen Kind --wie dem Kläger, ein im Streitjahr 43 Jahre alter promovierter Diplomchemiker-- regelmäßig vermutet werden kann, dass es nicht als Gast in den elterlichen Haushalt eingegliedert ist, sondern jedenfalls dann, wenn es dort lediglich unterbrochen durch Arbeits- und Urlaubsaufenthalte gemeinsam mit den Eltern oder einem Elternteil wohnt und deshalb dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen zu verorten ist, auch die gemeinsame Haushaltsführung wesentlich mitbestimmt. Schließlich hat die Vorinstanz im Streitfall auch nicht alle maßgeblichen Umstände in ihre Überzeugungsbildung einbezogen. Denn es hat weder die Wohnsituationen am Heimat- wie Beschäftigungsort in den Blick genommen noch gegeneinander abgewogen. Dies stellt einen materiell-rechtlichen Fehler dar. Auch deshalb bindet die Würdigung des FG, der Kläger habe keinen steuererheblichen doppelten Haushalt geführt, den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht.

13

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der vorgenannten Rechtsgrundsätze entsprechende weitere Feststellungen zu dem behaupteten Haupthausstand, insbesondere zu den Wohnsituationen des Klägers am Heimat- wie Beschäftigungsort zu treffen haben. Sollte es dabei zu der Erkenntnis gelangen, dass der Kläger am Beschäftigungsort nur über eine kleine bescheidene Unterkunft (Schlafstätte) verfügt --wofür die geltend gemachten Unterkunftskosten von weniger als 200 € monatlich sprechen-- und am Heimatort bei seiner Mutter zwei Zimmer und ein Badezimmer alleine nutzt, liegt es nahe, aufgrund des Alters des Klägers und seiner wirtschaftlichen Unabhängigkeit sowie dem Umstand, dass der Lebensmittelpunkt von den Beteiligten unstreitig am Heimatort verortet wird, vom Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG auszugehen. Demgegenüber kommt es nicht darauf an, ob der Kläger sich an den laufenden Haushaltskosten (beispielsweise für Wasser, Strom und Gas) beteiligt hat. Im Übrigen spricht das Vorbringen des Klägers, der behauptete gemeinsame Haushalt sei --abredegemäß-- dergestalt finanziert worden, dass seine Mutter die laufenden Haushaltskosten und er die einmaligen hohen Kosten (beispielsweise für Instandhaltungsmaßnahmen, Schönheitsreparaturen, Gartenpflege u.Ä.) übernommen habe, ohnehin gegen eine unentgeltliche Überlassung der vom Kläger zu Wohnzwecken genutzten Räumlichkeiten.

14

4. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG die von dem Kläger gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind. Der Kläger hat seine Revision auch auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt. In einem solchen Fall muss der BFH das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (Senatsurteil vom 21. Januar 2010 VI R 51/08, BFHE 228, 85, BStBl II 2010, 700; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 73). Da die Revision aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt, muss der Senat nicht noch darüber entscheiden, ob der Kläger auch infolge eines Verfahrensfehlers in seinen Rechten verletzt ist.

1

I. Streitig ist die Höhe der Werbungskosten für ein Studium. Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.

2

Der 1984 geborene Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielt Einkünfte aus Kapitalvermögen. Er absolvierte nach Erlangung der Mittleren Reife das Kaufmännische Berufskolleg Fremdsprachen an der X-Schule in Y. Dort erwarb er nach erfolgreicher Abschlussprüfung im Juli 2004 neben der allgemeinen Fachhochschulreife den Abschluss als "Staatlich geprüfter Wirtschaftsassistent". Seit dem Wintersemester 2004/ 2005 studiert der Kläger, der in B beheimatet ist, an der Fachhochschule Z im Studiengang ABC-Weltwirtschaftssprachen. Er wohnt dort zur Miete.

3

In den Streitjahren machte der Kläger Aufwendungen für das Studium als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 5.499 € (2004) und 12.482 € (2005) geltend. Zu den geltend gemachten Aufwendungen zählen u.a. Kosten einer doppelten Haushaltsführung in Höhe von 1.357 € (2004) bzw. 6.439 € (2005).

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah sämtliche Ausgaben als Berufsausbildungskosten i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an und ließ sie nur in Höhe von 4.000 € zum Abzug zu.

5

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage unter Hinweis auf § 12 Nr. 5 EStG ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 116). Mit Urteil vom 18. Juni 2009 VI R 79/06 (juris) hob der erkennende Senat die angefochtene Entscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat vertrat die Auffassung, dass § 12 Nr. 5 EStG dem Abzug der Studienaufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht entgegenstehe. Die Feststellungen des FG ermöglichten jedoch keine Entscheidung dazu, ob die Kosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG beruflich veranlasst seien.

6

Im zweiten Rechtsgang, in dem der Kläger die zusätzliche steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für sein Studium in Höhe von 1.163 € (2004) bzw. 6.727 € (2005) beantragte, kam das FG zu der Auffassung, dass die Aufwendungen des Klägers für sein Studium dem Grunde nach als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen seien. Es bestehe ein Zusammenhang mit künftig beabsichtigten steuerpflichtigen Einkünften. Die Wohnungskosten am Studienort könnten jedoch gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG keine Berücksichtigung finden, da die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung nicht vorlägen. § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG komme nicht zur Anwendung. Die durch den Diebstahl des Fahrrads verursachten Kosten --im Revisionsverfahren nicht mehr im Streit-- stellten keine Werbungskosten dar. Als Werbungskosten könnten daher nur Aufwendungen in Höhe von 3.806 € (2004) bzw. 3.688 € (2005) angesetzt werden. Da in den angefochtenen Bescheiden bereits jeweils Sonderausgaben in Höhe von 4.000 € gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Abzug gebracht worden seien, sei die Klage abzuweisen (s. im Einzelnen EFG 2011, 789).

7

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

8

Er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2004 und 2005 dahingehend zu ändern, dass die Aufwendungen für das Studium mit weiteren 1.163 € bzw. 6.127 € steuermindernd berücksichtigt werden.

9

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

10

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

11

1. Werbungskosten, nämlich Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG liegen vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Sie sind beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige gegenwärtig noch keine Einnahmen erzielt. Dann sind die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen. Das kann auch bei einer berufsbezogenen Bildungsmaßnahme der Fall sein (ständige Rechtsprechung, s. etwa Senatsurteil vom 27. Oktober 2011 VI R 52/10, BFHE 235, 444).

12

Diese Voraussetzungen sind hier nach den Feststellungen des FG erfüllt. § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) steht dem nicht entgegen, weil der Kläger vor Beginn seines Studiums eine (erste) Berufsausbildung im Sinne dieser Vorschrift absolviert hat (Senatsurteil vom 9. Februar 2012 VI R 42/11, BFHE 236, 439; s. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Juni 2009 VI R 79/06, juris).

13

a) Als Werbungskosten abziehbar sind sämtliche Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der beruflichen Bildungsmaßnahme stehen, also i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG beruflich veranlasst sind. Hierzu gehören beispielsweise Fahrt- bzw. Mobilitätskosten (s. dazu BFH-Urteile in BFHE 236, 439; vom 9. Februar 2012 VI R 44/10, BFHE 236, 431). Da die Kosten für beruflich veranlasste auswärtige Übernachtungen zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abziehbaren beruflichen Aufwendungen gehören, können --wie bei einer Auswärtstätigkeit (s. dazu BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782)-- grundsätzlich auch die durch eine Bildungsmaßnahme veranlassten Unterkunftskosten Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sein.

14

b) Entgegen der Auffassung des FG kommt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG nicht zur Anwendung. Eine doppelte Haushaltsführung setzt voraus, dass der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, an dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch wohnt. Das ist typischerweise dann der Fall, wenn sich der Arbeitnehmer am Ort einer Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG eine Unterkunft nimmt. Beschäftigungsort i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist somit der Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte (Senatsentscheidungen in BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782; vom 11. Mai 2005 VI R 34/04, BFHE 209, 527, BStBl II 2005, 793). Unter regelmäßiger Arbeitsstätte i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG versteht der BFH nach neuerer Rechtsprechung nur eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers und damit regelmäßig den Betrieb des Arbeitgebers. Eine arbeitgeberfremde Bildungseinrichtung, wie eine Universität, ist nicht als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen (BFH-Urteil in BFHE 236, 439). Sucht ein Steuerpflichtiger, wie im Streitfall, eine solche Einrichtung auf, kommt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ebenso wenig wie bei der Auswärtstätigkeit eines Arbeitnehmers in Betracht.

15

c) Kosten der Unterkunft sind jedoch nur dann durch die Bildungsmaßnahme und damit beruflich veranlasst, wenn es sich dabei um notwendige Mehraufwendungen handelt. Das ist nur dann der Fall, wenn der Ort der Bildungsmaßnahme, hier der Studienort, nicht der Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen ist und die Unterkunft dort zur Wohnung am Ort des Lebensmittelpunkts hinzukommt. Ob die außerhalb des Studienorts belegene Wohnung als Mittelpunkt seiner Lebensinteressen anzusehen ist, ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls festzustellen (vgl. im Einzelnen Senatsentscheidungen vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820; vom 9. Juli 2008 VI B 4/08, BFH/NV 2008, 2000; jeweils m.w.N.).

16

2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung. Die Sache ist allerdings nicht entscheidungsreif. Das Urteil ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

17

a) Das FG hat nicht geprüft, ob sich der Lebensmittelpunkt des ledigen Klägers auch im Streitjahr weiterhin in B befand. Zwar ist die Vorinstanz zu dem Ergebnis gekommen, dass der Kläger dort keinen eigenen Hausstand i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG unterhalten habe (s. dazu BFH-Urteil vom 28. März 2012 VI R 87/10, BFHE 236, 553). Auch gehört zum Unterhalten eines eigenen Hausstands insoweit, dass dieser der Lebensmittelpunkt des Arbeitnehmers geblieben ist (BFH-Urteil in BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820). Dennoch hat das FG damit keine ausreichenden Feststellungen zur Frage des Lebensmittelpunkts getroffen. Denn die Führung eines eigenen Hausstands durch den Kläger war schon deshalb zu verneinen, weil dieser in den elterlichen Haushalt eingegliedert war. Dies ist jedoch für die Abziehbarkeit von Unterkunftskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG kein Kriterium. Ein Student kann, wie ein Arbeitnehmer im Rahmen einer Auswärtstätigkeit, seinen Lebensmittelpunkt auch dann weiterhin in seinem Heimatort haben, wenn er dort über keinen eigenen Hausstand i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG verfügt.

18

b) Falls das FG zu dem Ergebnis gelangt, dass der Abzug der Unterkunftskosten als Werbungskosten dem Grunde nach zu bejahen ist, bedarf es hinsichtlich der Höhe der Kosten weiterer Feststellungen.

19

c) Kommt ein Abzug der Unterkunftskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht in Betracht, scheidet auch eine steuerliche Berücksichtigung nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG aus. Zwar ist, wie der Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG deutlich macht, entgegen der Auffassung der Vorinstanz ein Sonderausgabenabzug grundsätzlich zulässig, wenn konkrete Bildungskosten die Voraussetzungen des § 9 EStG nicht erfüllen und damit keine Werbungskosten sind. Unterkunftskosten sind jedoch nur unter den Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG --also bei einer auswärtigen Unterbringung-- abziehbar. Bei einem steuerpflichtigen Studenten, der seinen Lebensmittelpunkt an den Studienort verlagert hat, kann regelmäßig nicht von einer auswärtigen "Unterbringung" ausgegangen werden.

1

I. Streitig ist die Berücksichtigung von Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung bei einem ledigen Steuerpflichtigen, der geltend macht, seinen Haupthausstand am Wohnsitz seiner Eltern zu unterhalten.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ledig und in O bei M nichtselbständig tätig. Er machte mit seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre (2003 bis 2005) geltend, in M eine Dreizimmerwohnung mit einer Wohnfläche von 64 qm als Wohnung am Beschäftigungsort zu nutzen und seinen Haupthausstand in dem in seinem Eigentum stehenden Gebäude in S, an dem seinen Eltern ein dinglich gesichertes Nießbrauchsrecht zusteht, zu unterhalten. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hatte der Kläger in S im Dachgeschoss einen Schlafraum und einen Wohnraum mit einer Fläche von insgesamt 45 qm für sich allein zur Verfügung und benutzte Küche, Bad und WC gemeinsam mit seinen Eltern.

3

Soweit der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre 2003 bis 2005 die geltend gemachten Kosten unberücksichtigt ließ, blieb die dagegen erhobene Klage erfolglos. Das FG ließ die Kosten der doppelten Haushaltsführung unberücksichtigt, weil nach seiner Überzeugung der Kläger in S keinen eigenen Hausstand unterhalten habe. Der Kläger habe keine Beweismittel dafür benannt, dass er sich auch finanziell an der Führung eines Hausstands in S beteiligt habe. Der insoweit feststellungsbelastete Kläger habe damit nicht nachweisen können, dass er sich finanziell an dem Unterhalt eines Hausstands in S beteiligt habe, was jedoch Voraussetzung für die Annahme eines eigenen Hausstands sei.

4

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG komme es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hinsichtlich der Frage des Unterhaltens eines eigenen Hausstands nicht darauf an, ob der Hausstand entgeltlich oder unentgeltlich zur Verfügung stehe.

5

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG München vom 4. September 2008 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 4. Januar 2008 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 6. April 2004, den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 11. Mai 2005 sowie den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 19. Mai 2006 dahingehend abzuändern, dass über die bereits anerkannten Aufwendungen hinaus weitere Aufwendungen für die Unterkunft am Arbeitsort in Höhe von 10.458 € im Jahr 2003, in Höhe von 10.120 € im Jahr 2004 sowie in Höhe von 9.885 € im Jahr 2005 als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden.

6

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

7

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

8

1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Dies gilt grundsätzlich auch für einen alleinstehenden Arbeitnehmer; auch er kann einen doppelten Haushalt führen (ständige Rechtsprechung des Senats, zuletzt BFH-Urteile vom 14. Juni 2007 VI R 60/05, BFHE 218, 229, BStBl II 2007, 890; vom 9. August 2007 VI R 10/06, BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820; vom 5. März 2009 VI R 23/07, BFHE 224, 420, BStBl II 2009, 1016).

9

a) Hausstand i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG ist der Haushalt, den der Arbeitnehmer am Lebensmittelpunkt führt, also sein Erst- oder Haupthaushalt. Bei einem alleinstehenden Arbeitnehmer ist entscheidend, dass er sich in dem Haushalt, im Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheit, aufhält; denn allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist noch nicht als Unterhalten eines Hausstands zu bewerten. Ebenfalls wird ein eigener Hausstand nicht unterhalten, wenn der Arbeitnehmer die Haushaltsführung nicht zumindest mitbestimmt, sondern in einen fremden Haushalt --etwa in den der Eltern oder als Gast-- eingegliedert ist. Dann liegt keine eigene Haushaltsführung vor (BFH-Urteil in 218, 229, BStBl II 2007, 890).

10

b) Insbesondere dann, wenn dem Arbeitnehmer die Wohnung unentgeltlich überlassen wird, stellt sich die Frage, ob er einen eigenen Hausstand unterhält oder in einen fremden eingegliedert ist. Die entgeltliche Einräumung einer Rechtsposition ist zwar nicht Voraussetzung einer doppelten Haushaltsführung bei Alleinstehenden. Nutzt aber der Arbeitnehmer eine Wohnung unentgeltlich, ist stets sorgfältig zu prüfen, ob die Wohnung eine eigene oder die des Überlassenden, z.B. der Eltern, darstellt. Dabei ist das Merkmal der Entgeltlichkeit ein Indiz, das im Zusammenhang mit einer Gesamtwürdigung aller Umstände zu einer zutreffenden Beurteilung führen kann, nicht jedoch eine unerlässliche Voraussetzung (conditio sine qua non). Dies gilt nach Auffassung des Senats auch hinsichtlich der Frage, ob der Steuerpflichtige im Übrigen für die Kosten des Haushalts aufkommt. Denn ungeachtet der Frage, ob die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich überlassen wird, ist der Umstand, ob der Arbeitnehmer für die Kosten des Haushalts im Übrigen aufkommt, zwar ein besonders gewichtiges Indiz für das Unterhalten eines eigenen Haushalts i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG, aber keine zwingende Voraussetzung im Sinne einer conditio sine qua non. Damit wird es weiterhin auf die finanzielle Beteiligung des auswärts Beschäftigten an der Haushaltsführung als gewichtiges Indiz einer eigenen Haushaltsführung regelmäßig ankommen. Lässt sich indessen diese finanzielle Beteiligung nicht feststellen, ist damit eine eigene Haushaltsführung des auswärts Beschäftigten nicht zwingend ausgeschlossen, wie auch umgekehrt aus einem finanziellen Beitrag allein nicht zwingend auf das Unterhalten eines eigenen Haushalts zu schließen ist. Insoweit gilt der Grundsatz fort, dass allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte noch nicht als Unterhalten eines Hausstands zu werten ist. Entsprechendes gilt für die finanzielle Beteiligung des auswärts Beschäftigten bei einem Familienhaushalt. Auch hier kommt es auf die finanzielle Beteiligung an der "Haushaltsführung" im Sinne eines gewichtigen Indizmerkmals an.

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2. Gemessen daran hält die Entscheidung der Vorinstanz revisionsrechtlicher Überprüfung nicht stand.

12

a) Die Frage, ob der alleinstehende Arbeitnehmer einen eigenen Hausstand unterhält oder aber nur in einen fremden eingegliedert ist, entscheidet sich unter Einbeziehung und Gewichtung aller tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen einer den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz obliegenden Gesamtwürdigung. Innerhalb derer ist das Merkmal der finanziellen Beteiligung an der Haushaltsführung zwar ein besonders gewichtiges Indiz, aber nicht unerlässliche Voraussetzung dafür, dass der Arbeitnehmer einen eigenen Hausstand als Haupthausstand unterhält. Wenn daher die Vorentscheidung ausführt, dass der die Feststellungslast tragende Kläger nicht hatte nachweisen können, dass er sich finanziell an dem Unterhalt eines Hausstands in S beteiligte, dies jedoch Voraussetzung für die Annahme eines eigenen Hausstands sei, erscheint es nicht ausgeschlossen, dass das FG bei Beachtung der vorgenannten Rechtsgrundsätze zu einer anderen Würdigung gekommen wäre.

13

b) Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der vorgenannten Rechtsgrundsätze den Sachverhalt erneut zu würdigen haben. Dabei wird auch zu berücksichtigen sein, dass bei alleinstehenden Arbeitnehmern mit zunehmender Dauer der Auswärtstätigkeit grundsätzlich immer mehr dafür spricht, dass die eigentliche Haushaltsführung und auch der Mittelpunkt der Lebensinteressen am Beschäftigungsort liegen oder dorthin verlegt wurden. Indizien dafür, wo der Lebensmittelpunkt liegt, können sein, wie oft und wie lange sich der Arbeitnehmer in der einen und der anderen Wohnung aufhält, wie beide Wohnungen ausgestattet und wie groß sie sind. Von Bedeutung sind auch die Dauer des Aufenthalts am Beschäftigungsort, die Entfernung beider Wohnungen, die Zahl der Heimfahrten sowie insbesondere auch der Umstand, zu welchem Wohnort die engeren persönlichen Beziehungen bestehen (BFH-Urteil in BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820,).

14

3. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu der Würdigung gelangen, dass der Kläger in S doch den eigenen Haupthausstand unterhalten hatte und dass auch die übrigen Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung gegeben waren, wäre der Mietaufwand allerdings auf das Notwendige zu begrenzen. Denn angesichts des Umstands, dass der Kläger Mietaufwendungen für eine 64 qm große Wohnung als Werbungskosten geltend gemacht hat, wird zu beachten sein, dass Unterkunftskosten am Beschäftigungsort nur insoweit notwendig i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG sind, wie sie den durchschnittlichen Mietzins einer 60 qm-Wohnung am Beschäftigungsort nicht überschreiten (BFH-Urteile in BFHE 218, 380, BStBl II 2007, 820, m.w.N.; vom 9. August 2007 VI R 23/05, BFHE 218, 376, BStBl II 2009, 722).