Finanzgericht Nürnberg Urteil, 23. Okt. 2014 - 6 K 441/14

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I. Die im Januar 1988 geborene Tochter der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) begann nach ihrem Abitur im Juli 2007 am 17. August 2007 ein Studium an einer Universität in den USA, das voraussichtlich 60 Monate dauern sollte. Seitdem hielt sie sich in den Zeiten vom 26. Dezember 2007 bis zum 9. Januar 2008, vom 5. Juni 2008 bis zum 23. August 2008 und vom 21. Dezember 2008 bis zum 17. Januar 2009 in ihrem Elternhaus in Deutschland auf. Seit dem 16. Mai 2009 hielt sich die Tochter wiederum in Deutschland auf, der Rückflug war für den 21. August 2009 gebucht.

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Nach dem Vortrag der Klägerin standen der Tochter während des Studiums im Obergeschoss des Elternhauses zwei vollständig eingerichtete Wohnräume mit Küche und Bad zur Verfügung; dort seien fast alle ihre Sachen verblieben.

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Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob die Festsetzung des Kindergeldes im Mai 2008 ab August 2007 auf und führte zur Begründung an, die Tochter habe keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik. Zugleich forderte sie die Klägerin auf, das für August bis November 2007 gewährte Kindergeld zurückzuzahlen.

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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage war hinsichtlich der Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum August bis Dezember 2007 erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) entschied mit Urteil vom 9. Juli 2009  1 K 231/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 240), ein Kind, das zum Zwecke eines 60-monatigen Studiums ins Ausland gehe, behalte seinen Wohnsitz in der Wohnung der Eltern im Inland nur dann bei, wenn es sich dort fünf Monate im Jahr aufhalte. Kurzzeitige Besuche oder sonstige Aufenthalte reichten zur Aufrechterhaltung des Inlandswohnsitzes nicht aus. Im Jahr 2007 habe sich die Tochter aber mehr als fünf Monate im Inland aufgehalten, die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung sei insoweit rechtswidrig. Für den Zeitraum ab Januar 2008 wurde die Klage dagegen abgewiesen.

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Mit ihrer Revision rügt die Familienkasse die unzutreffende Auslegung des § 8 der Abgabenordnung (AO). Die Tochter habe den inländischen Wohnsitz bereits mit Beginn des Auslandsstudiums und nicht erst zum Jahreswechsel 2007/2008 aufgegeben. Das 60-monatige Studium könne nicht in zwei unterschiedlich bewertete Abschnitte von fünf und 55 Monaten aufgeteilt werden.

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Die Familienkasse beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben, soweit es das Kindergeld für den Zeitraum August bis Dezember 2007 betrifft, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

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Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), soweit das Urteil die Monate August bis Dezember 2007 betrifft. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu entscheiden, ob die Klägerin in diesem Zeitraum Kindergeld für ihre Tochter beanspruchen kann.

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1. Für Kinder, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat haben, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die auch nicht im Haushalt eines Berechtigten i.S. des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der Fassung für den Streitzeitraum (EStG) leben, wird nach § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG kein Kindergeld gewährt. Das Existenzminimum dieser Kinder wird nur durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG von der Besteuerung freigestellt, die keine unbeschränkte Steuerpflicht des Kindes voraussetzen (vgl. § 32 Abs. 1 und 6 EStG).

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a) Die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob jemand einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland hat, sind durch langjährige Rechtsprechung geklärt. Kinder, die sich zum Zwecke des Studiums für mehrere Jahre ins Ausland begeben, behalten ihren Wohnsitz in der inländischen elterlichen Wohnung nur dann bei, wenn sie diese in ausbildungsfreien Zeiten nutzen. Dabei kommt der Dauer der Inlandsaufenthalte erhebliche Bedeutung zu. Eine Aufenthaltsdauer von jährlich fünf Monaten in der Wohnung der Eltern genügt jedenfalls, um einen inländischen Wohnsitz beizubehalten, sie ist dafür aber nicht stets erforderlich (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. November 2000 VI R 107/99, BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294).

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b) Soweit die Beibehaltung des inländischen Wohnsitzes durch das im Ausland studierende Kind von der Dauer der Inlandsaufenthalte abhängt, sind Zeiträume außer Betracht zu lassen, in denen sich das Kind vor dem Beginn oder nach dem Ende des Studiums ausschließlich im Inland aufhält. Daher könnte z.B. für ein Kind, das sein langjähriges Auslandsstudium im November beginnt, das Kindergeld für den Monat Dezember mangels eines inländischen Wohnsitzes versagt werden, obwohl es sich in den vorangegangenen elf Monaten des Kalenderjahres ausschließlich im Inland aufgehalten hat; kehrt ein Kind z.B. nach Abschluss eines mehrjährigen Auslandsstudiums im Februar auf Dauer nach Deutschland zurück, so genügt dies nicht zur Begründung des Kindergeldanspruchs für den Monat Januar. Maßgeblich sind vielmehr nur die Dauer und die Häufigkeit der Inlandsaufenthalte während der Zeiträume, in denen das Kind im Ausland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat.

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Der (ausschließliche) Inlandsaufenthalt der Tochter vor Antritt ihres Studiums kann daher --entgegen der Ansicht des FG-- nicht begründen, dass der inländische Wohnsitz bis zum Ende des Jahres 2007 beibehalten wurde.

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2. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.

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a) Den genauen Ausreisetermin der Tochter hat das FG nicht festgestellt. Falls sie sich im August 2007 --vor dem Studienbeginn am 17. August-- zumindest einen Tag noch im Inland aufgehalten hat, wäre der Kindergeldanspruch für diesen Monat selbst dann gegeben, wenn sie den inländischen Wohnsitz mit der Ausreise sodann für die Dauer des Studiums aufgegeben hätte (§ 32 Abs. 6 Satz 5 EStG).

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b) Das FG hat rechtskräftig entschieden, dass der inländische Wohnsitz wegen des Studiums ab Januar 2008 aufgegeben wurde. Ob nach den gesamten tatsächlichen Umständen des Streitfalles der inländische Wohnsitz bereits im Jahr 2007 aufgegeben wurde, wird das FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben.

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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) heiratete im Dezember 2004 in der Ukraine seine Ehefrau (E), eine ukrainische Staatsangehörige, die seit Mai 2004 in der Wohnung des Klägers in Deutschland gemeldet ist. Nachdem E im August 2004 in die Ukraine gereist war, brachte sie dort am 10. Januar 2005 den gemeinsamen Sohn S zur Welt. Bis zu ihrer Rückkehr nach Deutschland im Januar 2006 hielt E sich zusammen mit S ausschließlich in der Ukraine auf. Seit dem Tag der Einreise am 25. Januar 2006 ist auch S in Deutschland gemeldet.

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Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) setzte auf den Antrag des Klägers für S Kindergeld erst ab Januar 2006 fest, da S erst ab diesem Monat seinen Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland habe. Der hiergegen gerichtete Einspruch des Klägers blieb erfolglos.

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Zur Begründung seiner Klage trug der Kläger vor, E und er hätten im Oktober 2004 in Deutschland heiraten wollen. E sei dann im August 2004 aus privaten Gründen in die Ukraine gereist. Die für September/Oktober 2004 geplante Rückreise habe sie jedoch wegen Problemen in der Schwangerschaft nicht antreten können, weshalb sie im Dezember 2004 in der Ukraine hätten heiraten müssen. Nachdem E sich von der Geburt erholt gehabt habe, habe sie sich umgehend um die erforderlichen Papiere (ukrainischer Personalausweis, internationaler Reisepass, Geburtsurkunde nebst Übersetzung und Legalisation, Kinderausweis und Visum) gekümmert, was jedoch in der Ukraine gedauert habe. Im Ergebnis habe E deshalb erst im Januar 2006 zusammen mit S nach Deutschland einreisen können. Ihr Verbleib --und damit auch der des S-- in der Ukraine sei unfreiwillig gewesen.

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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, S habe im Streitzeitraum im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt gehabt. Einen Wohnsitz i.S. des § 8 der Abgabenordnung (AO) könne nur beibehalten, wer zuvor bereits einen Wohnsitz begründet habe. Dies setze --auch bei einem Kind-- die Anwesenheit im Inland voraus. Ein Wohnsitz werde jedoch grundsätzlich nicht allein durch die Absicht der Eltern, das Kind solle ab seiner Geburt in der gemeinsamen Wohnung im Inland leben, begründet. Allein dadurch, dass der Wohnsitz des Klägers und der E im strittigen Zeitraum im Inland weiterbestanden habe, hätten die Eltern dem S keinen inländischen Wohnsitz vermittelt, da dieser sich bis Januar 2006 nicht selbst in der Wohnung der Eltern im Inland aufgehalten, diese also nicht tatsächlich innegehabt habe. Ob ausnahmsweise etwas anderes gelte, wenn das Kind innerhalb angemessener Zeit nach der Geburt in das Inland gebracht werde, könne dahinstehen, da S im Streitfall jedenfalls nicht mehr innerhalb eines als angemessen zu beurteilenden Zeitraums eingereist sei.

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Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 63 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Er ist der Ansicht, ihm stehe für S auch für den Streitzeitraum Januar bis Dezember 2005 Kindergeld zu, da er und E --und damit auch zugleich S-- ihren Wohnsitz während dieser Zeit in Deutschland gehabt hätten und der Aufenthalt von E und S in der Ukraine unfreiwillig gewesen sei. Allein aufgrund der besonderen Verhältnisse in der Ukraine sei eine sofortige Rückkehr nach der Geburt nicht möglich gewesen. Kinder teilten den Wohnsitz der Eltern, solange nach den äußerlich erkennbaren Umständen davon auszugehen sei, dass die elterliche Wohnung für das Kind bestimmt sei und von dem Kind auch als eigenes Heim angesehen werde. Bei einem Neugeborenen könne der Wohnsitz bei vernünftiger Betrachtung --jedenfalls dann, wenn es von den Eltern betreut werde-- ausschließlich von dem Willen der Eltern bestimmt werden.

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Der Kläger beantragt sinngemäß, die Familienkasse unter Aufhebung des Urteils des FG und der Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 2006 zu verpflichten, den Bescheid vom 20. Juni 2006 zu ändern und Kindergeld für S auch für die Monate Januar 2005 bis Dezember 2005 zu gewähren.

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Die Familienkasse beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

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Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

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II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Die Entscheidung des FG, S habe vor seiner Einreise nach Deutschland im Januar 2006 weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland gehabt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

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1. Wer --wie der Kläger-- über einen Wohnsitz im Inland verfügt, hat gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG Anspruch auf Kindergeld für Kinder i.S. des § 63 EStG. Nach § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG werden indes Kinder nicht berücksichtigt, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat haben, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die auch nicht im Haushalt eines Berechtigten i.S. des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG leben. Das Existenzminimum dieser Kinder wird nur durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG von der Besteuerung freigestellt, die keine unbeschränkte Steuerpflicht des Kindes voraussetzen (vgl. § 32 Abs. 1 und 6 EStG).

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a) Die Frage, ob eine natürliche Person im Inland einen Wohnsitz hat, beurteilt sich nach § 8 AO. Danach kommt es darauf an, ob die betreffende Person im Inland eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass sie die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

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Die Begründung eines Wohnsitzes erfolgt durch tatsächliches Handeln (Michel in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 1 Rz 79), der bloße Wille des Steuerpflichtigen ist dagegen nicht entscheidend (Kruse in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 8 AO Rz 12). Von ausschlaggebender Bedeutung ist vielmehr die tatsächliche Gestaltung der Verhältnisse (Klein/Gersch, AO, 10. Aufl., § 8 Rz 5, m.w.N.), d.h. der objektive Zustand (Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 8 AO Rz 11). Im Gegensatz zum bürgerlichen Recht, nach dem Begründung, Beibehaltung und Aufgabe des Wohnsitzes rechtsgeschäftliche Willenserklärungen darstellen (§§ 7, 8 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), genügt deshalb für den Bereich des Steuerrechts ein natürlicher Wille, den auch ein Geschäftsunfähiger haben kann; auf den Willen des gesetzlichen Vertreters kommt es nicht an (Senatsurteil vom 22. April 1994 III R 22/92, BFHE 174, 523, BStBl II 1994, 887).

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b) Ob an einem bestimmten Ort ein Wohnsitz besteht oder nicht, ist für jede Person --insbesondere auch im Verhältnis zwischen Eltern und ihren minderjährigen Kindern-- gesondert zu prüfen (Buciek in Beermann/Gosch, AO § 8 Rz 9). Deshalb ist auch die Frage, ob ein Kind einen Wohnsitz begründet --oder beibehalten-- hat, ausschließlich nach den tatsächlichen Gesichtspunkten zu beurteilen (Greite in Korn, § 63 EStG Rz 15). Auch ein Kind begründet deshalb erst dann einen Wohnsitz, wenn es eine Wohnung unter Umständen innehat, die auf das Beibehalten und Benutzen schließen lassen.

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c) Zwar teilen minderjährige Kinder grundsätzlich den Wohnsitz ihrer Eltern, weil sie über ihre Haushaltszugehörigkeit eine abgeleitete Nutzungsmöglichkeit besitzen und damit zugleich die elterliche Wohnung i.S. des § 8 AO innehaben (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Dezember 2001 VI B 123/00, juris; Buciek, a.a.O., AO § 8 Rz 21). Dies ist jedoch nicht zwingend der Fall, sondern hängt wiederum maßgeblich von den objektiven Umständen des Einzelfalls ab. So führt insbesondere ein mehrjähriger Schulbesuch im Ausland, für den das Kind vor Ort bei Verwandten untergebracht ist, regelmäßig dazu, dass das Kind die elterliche Wohnung im Inland nicht weiterhin unter Umständen innehat, die darauf hinweisen, dass die Wohnung beibehalten und als solche genutzt werden soll und wird (hierzu z.B. Senatsurteile in BFHE 174, 523, BStBl II 1994, 887, und vom 27. April 1995 III R 57/93, BFH/NV 1995, 967; BFH-Urteile vom 23. November 2000 VI R 165/99, BFHE 193, 569, BStBl II 2001, 279, und VI R 107/99, BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294). Auch teilen minderjährige Kinder nicht stets --gleichsam automatisch-- sämtliche Wohnsitze ihrer Eltern, wenn diese über mehrere Wohnsitze verfügen (Senatsbeschlüsse vom 15. Mai 2009 III B 209/08, BFH/NV 2009, 1630, und vom 27. August 2010 III B 30/09, BFH/NV 2010, 2272; a.A. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18. November 2008  8 K 37/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 420). Dies ergibt sich bereits aus der Unterscheidung im EStG zwischen dem Wohnsitz des Kindes (§ 63 Abs. 1 Satz 3 EStG) und dem des Kindergeldberechtigten (§ 62 Abs. 1 EStG) als Voraussetzung für den Kindergeldanspruch, so dass der Wohnsitz von Kind und Eltern durchaus auseinanderfallen kann.

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d) Soweit Rechtsprechung (z.B. BFH-Urteil vom 11. April 1984 I R 230/80, juris, m.w.N.) und Literatur (z.B. Buciek, a.a.O., AO § 8 Rz 22 und 30) davon ausgehen, dass über das Rechtsinstitut des Familienwohnsitzes das "Innehaben einer Wohnung" durch einen Familienangehörigen vermittelt werden kann, so gilt dies uneingeschränkt nur für das "Beibehalten" eines bereits vorhandenen Wohnsitzes. Dagegen kann ein im Ausland lebender Angehöriger im Inland grundsätzlich keinen Wohnsitz begründen, ohne sich hier aufgehalten zu haben (BFH-Urteil vom 3. März 1978 VI R 195/75, BFHE 124, 530, BStBl II 1978, 372; FG Hamburg, Urteil vom 15. April 1994 V 61/92, EFG 1994, 730; Buciek, a.a.O., AO § 8 Rz 31, jeweils für Ehegatten).

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aa) Wird ein Kind im Ausland geboren, so billigen Verwaltung (Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs --DA-FamEStG-- 63.6.1 Abs. 3 Satz 1, BStBl I 2009, 1033) sowie Teile der Literatur (Felix, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 63 Rz G 6; dies. in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 63 Rz 4; Blümich/Treiber, § 63 EStG Rz 38; Buciek, a.a.O., AO § 8 Rz 33 Fn 10) dem Kind allerdings unter bestimmten Voraussetzungen ausnahmsweise einen Wohnsitz im Inland bereits ab seiner Geburt zu (zweifelnd Schmidt/ Heinicke, EStG, 30. Aufl., § 1 Rz 24), sofern sich die Mutter nur kurzfristig (Buciek, a.a.O.), lediglich vorübergehend zum Zeitpunkt der Geburt (Felix, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 63 Rz G 6; Treiber, a.a.O., § 63 EStG Rz 38) bzw. lediglich zur Entbindung vorübergehend (DA-FamEStG, a.a.O.; Felix in Kirchhof, a.a.O., § 63 Rz 4) im Ausland aufgehalten hat und das Kind alsbald (Buciek, a.a.O.) bzw. innerhalb angemessener Zeit (DA-FamEStG, Felix und Treiber, jeweils a.a.O.) nach Deutschland gebracht wird.

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bb) Auch der Senat hält es unter solchen Umständen für möglich, dass ein im Ausland geborenes Kind bereits von Geburt an den inländischen (Familien-)Wohnsitz teilt. Kann das Kind den Wohnsitz der Eltern im Inland indes aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht nur kurzfristig nicht aufsuchen, kann es dort (zunächst) auch keinen eigenen Wohnsitz begründen (ebenso Buciek, a.a.O., AO § 8 Rz 49, "Kinder"; s. auch Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 1 Rz B 130; Musil in HHSp, § 8 AO Rz 39; Urteil des Bundessozialgerichts vom 14. April 1983 10 RKg 15/82, juris, zum wortgleichen § 30 Abs. 3 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch; a.A. FG Baden-Württemberg in EFG 2009, 420). Insgesamt muss die tatsächliche Gestaltung dafür sprechen, dass das Kind bereits mit seiner Geburt im Ausland seinen Wohnsitz in der elterlichen Wohnung im Inland begründet, weil es diese über seine Eltern innehat und Umstände vorliegen, die auf eine Nutzung der Wohnung auch durch das Kind schließen lassen. Dies ist letztlich eine Frage der tatrichterlichen Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalles (§ 96 Abs. 1 FGO), die einer revisionsrechtlichen Prüfung im Hinblick auf § 118 Abs. 2 FGO regelmäßig entzogen ist (z.B. BFH-Urteile vom 30. August 1989 I R 215/85, BFHE 158, 118, BStBl II 1989, 956; vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660; Senatsurteil vom 20. November 2008 III R 53/05, BFH/NV 2009, 564).

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e) Die Anknüpfung an den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Kindes als Ausprägung des Territorialitätsprinzips ist sachgerecht und verfassungsgemäß (z.B. BFH-Urteile in BFHE 193, 569, BStBl II 2001, 279, und vom 26. Februar 2002 VIII R 85/98, BFH/NV 2002, 912). Auch die Differenzierung in § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG ist nicht zu beanstanden. Sie unterscheidet in verfassungsrechtlich vertretbarer Weise danach, ob ein Kind, das weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland oder in einem EU/EWR-Staat hat, zum Haushalt eines erweitert unbeschränkt Steuerpflichtigen (§ 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 1 Abs. 2 EStG) gehört (Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 1630; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 63 Rz 72).

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2. Danach ist die Entscheidung des FG, der in der Ukraine geborene S habe einen Wohnsitz im Inland nicht bereits mit seiner Geburt im Januar 2005, sondern erst mit seiner Einreise nach Deutschland im Januar 2006 begründet, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies gilt insbesondere auch für die Wertung, S sei jedenfalls nicht mehr innerhalb eines als angemessen zu beurteilenden Zeitraums ins Inland gebracht worden.

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3. Da eine Person zu derselben Zeit immer nur einen gewöhnlichen Aufenthalt haben kann (Klein/Gersch, a.a.O., § 9 Rz 2) und S sich während des gesamten Streitzeitraums in der Ukraine aufgehalten hat, hat das FG den gewöhnlichen Aufenthalt des S im Inland ebenfalls zutreffend verneint. Ein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland kann nicht bereits ab Geburt angenommen werden, wenn das Kind sich nicht in Deutschland aufhält. "Aufhalten" erfordert bereits nach dem Wortlaut die körperliche Anwesenheit an einem bestimmten Ort. Daraus folgt, dass die erstmalige Begründung eines gewöhnlichen Aufenthalts an einem bestimmten Ort stets die dortige körperliche Anwesenheit der natürlichen Person voraussetzt (BFH-Urteil vom 18. Juli 1990 I R 109/88, BFHE 161, 482).

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I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) hat vier Kinder. Die Ehe zur Kindesmutter wurde am 5. Mai 1999 geschieden. Das jüngste Kind M (geb. April 1995) ging zunächst noch in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) in den Kindergarten, zog dann aber Anfang 1999 zu der Mutter nach X (Afrika). Die Mutter hatte sich dorthin bereits 1998 begeben, um sich beruflich neu zu orientieren. Die weiteren drei Kinder blieben im Haushalt des Klägers. In X besuchte M deutschsprachige Schulen, zunächst die Grundschule, dann eine weiterführende Schule. Die Beklagte und Beschwerdegegnerin (Familienkasse) zahlte für M seit Geburt Kindergeld an den Kläger. Im November 2005 reichte der Kläger eine Haushaltsbescheinigung ein, in welcher der Name der M von der zuständigen Behörde durchgestrichen war. Nach weiteren Ermittlungen hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung für M mit Bescheid vom 23. Mai 2006 ab August 1999 auf und forderte das überzahlte Kindergeld in Höhe von 14.318,55 € vom Kläger zurück. Der Einspruch blieb erfolglos.

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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung wurde auf den Zeitraum ab Januar 2002 beschränkt, der Rückforderungsbetrag auf 9.129 € reduziert. Für die davor liegenden Monate ging das FG mangels Vorliegens einer Steuerhinterziehung oder einer leichtfertigen Steuerverkürzung von dem Eintritt der Festsetzungsverjährung aus. Bei Würdigung der Gesamtumstände kam das FG zu dem Ergebnis, dass M ab Anfang 1999 keinen Wohnsitz mehr im Inland hatte.

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Mit seiner Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), zur Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO), zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) und wegen des Vorliegens eines Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

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II. Die Beschwerde ist jedenfalls unbegründet und deshalb durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 FGO). Sofern Zulassungsgründe überhaupt in einer den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügenden Form geltend gemacht wurden, liegen sie jedenfalls nicht vor.

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1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Dieser Zulassungsgrund ist nur gegeben, wenn die für bedeutsam gehaltene Rechtsfrage im Allgemeininteresse klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar ist. An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die Rechtsfrage anhand der gesetzlichen Grundlagen und der bereits vorliegenden Rechtsprechung beantwortet werden kann und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung der Rechtsfrage durch den Bundesfinanzhof (BFH) geboten erscheinen lassen (vgl. etwa Senatsbeschluss vom 29. August 2011 III B 110/10, BFH/NV 2011, 2100). So verhält es sich hier.

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a) Der Kläger hält wegen der gestiegenen Freizügigkeit der Menschen und der vermehrten Auslandsaufenthalte von Kindern (zu Ausbildungszwecken oder mit einem getrennt lebenden Elternteil) die Fragen für abstrakt klärungsbedürftig,

-	ob die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes von türkisch-stämmigen Kindern, die zwecks Verwurzelung im Heimatland der Eltern in dieses Land geschickt werden, auch auf Fälle anwendbar sind, in denen ein deutschstämmiges Kind auf ausländischem Boden in einem Umfeld ausgebildet wird, das dem inländischen weitgehend entspricht,
-	nach welchen Kriterien die Abgrenzung zwischen einem Aufenthalt zu Urlaubs-, Besuchs- oder familiären Zwecken und einem Aufenthalt zu Wohnzwecken vorzunehmen ist,
-	ob bei einem 3 1/2-jährigen Kind, das zu seiner Mutter ins Ausland reist, die tatsächliche Vermutung besteht, dass es dort zumindest für die Dauer des Kindergartenbesuchs verweilen wird,
-	ob bei einem 3 1/2-jährigen Kind die tatsächliche Vermutung besteht, dass es eine natürliche Neigung zur Mutter hat und deshalb immer --unabhängig von den konkreten Umständen-- bei der Mutter wohnen möchte,
-	ob ein 3 1/2-jähriges Kind seine Familie im Inland grundsätzlich jeden Monat, mindestens aber alle zwei Monate besuchen muss, damit kein Verlust der familiären Bindungen angenommen werden kann, der auf eine Aufgabe des inländischen Wohnsitzes hindeuten kann,
-	ob auch dann eine Verwurzelung im Ausland angenommen werden kann, wenn ein deutschstämmiges Kind sich in einem deutschsprachigen, von der deutschen Kultur geprägten Umfeld aufhält und eine deutsche Schule besucht, die aufgrund des deutschen Lehrplans einen jederzeitigen Wechsel an eine inländische Schule ermöglicht, und
-	ob die Begründung eines weiteren steuerlichen Wohnsitzes eines 3 1/2-jährigen Kindes im Ausland zwangsläufig zur Aufgabe des inländischen Wohnsitzes des Kindes führt.

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b) aa) Der BFH hat die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob jemand einen Wohnsitz (§ 8 der Abgabenordnung) im Inland hat, durch langjährige Rechtsprechung geklärt (vgl. etwa Urteile vom 23. November 2000 VI R 107/99, BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294, m.w.N., und vom 28. April 2010 III R 52/09, BFHE 229, 270, BStBl II 2010, 1013). Danach setzt der Wohnsitzbegriff neben zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumlichkeiten das Innehaben der Wohnung in dem Sinne voraus, dass der Nutzer tatsächlich über sie verfügen kann und sie als Bleibe entweder ständig benutzt oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit --wenn auch in größeren Zeitabständen-- aufsucht. Ein nur gelegentliches Verweilen während unregelmäßig aufeinander folgender kurzer Zeiträume zu Erholungszwecken reicht nicht aus.

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Die gesetzliche Regelung geht dahin, aus äußeren objektiven Tatsachen Schlüsse auf das zukünftige tatsächliche Verhalten einer Person zu ziehen. Es handelt sich deshalb um eine Prognoseentscheidung. Im Einzelfall können auch zwei Wohnsitze nebeneinander bestehen, wenn nach den äußeren Umständen der Lebensmittelpunkt zeitlich und örtlich zwei Wohnungen in verschiedenen Orten zuzuordnen ist und so zwei Schwerpunkte der Lebensverhältnisse gebildet worden sind. Bei von vornherein auf mehr als ein Jahr angelegten Auslandsaufenthalten reichen allerdings kurzzeitige Besuche und sonstige kurzfristige Aufenthalte zu Urlaubs-, Berufs- oder familiären Zwecken, die nicht einem Aufenthalt mit Wohncharakter gleichkommen und daher nicht "zwischenzeitliches Wohnen" in der bisherigen Wohnung bedeuten, nicht dazu aus, um die Aufrechterhaltung des Inlandswohnsitzes anzunehmen.

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bb) Ob ein Kind im Einzelfall seinen Wohnsitz im Inland hat, hat das FG unter Anwendung der Rechtsgrundsätze der BFH-Rechtsprechung nach den Umständen des einzelnen Falles zu beurteilen. Das gilt auch für die Entscheidung, ob ein 3 1/2-jähriges Kind, das zu der geschiedenen Mutter ins außereuropäische Ausland zieht und dort deutschsprachige Schulen besucht, bei dem im Inland wohnenden Vater einen (weiteren) Wohnsitz behält oder erneut begründet. Allein das Fehlen einer Entscheidung des BFH zu der konkreten Fallgestaltung begründet weder einen Klärungsbedarf noch das erforderliche Allgemeininteresse (Senatsbeschlüsse vom 23. Februar 2009 III B 80/08, juris, und vom 8. März 2010 III B 123/09, BFH/NV 2010, 1288). Der Kläger hat keine Gesichtspunkte vorgetragen, die in der Rechtsprechung zu dem Problemkreis noch nicht gewürdigt wurden. Insbesondere hat der BFH bereits entschieden, dass hinsichtlich der Frage, ob durch einen längeren Auslandsaufenthalt eines Kindes der inländische Wohnsitz aufgegeben wird bzw. unter welchen Umständen ein inländischer Wohnsitz neu begründet wird, in die Gesamtwürdigung der tatsächlichen Umstände einzubeziehen ist, wie oft und wie lange sich das Kind zwischenzeitlich im Inland aufgehalten hat (z.B. Senatsbeschluss vom 27. August 2010 III B 30/09, BFH/NV 2010, 2272, m.w.N.) und ob sich bei einem minderjährigen Kind aus den familiären und kulturellen Umständen am Aufenthaltsort Hinweise für das Entstehen neuer Beziehungen und die Lockerung der bisher bestehenden Bindungen ergeben (Senatsurteil vom 22. April 1994 III R 22/92, BFHE 174, 523, BStBl II 1994, 887).

10

Das FG hat die einzelnen Umstände, die bei der im Streitfall vorliegenden Sachverhaltskonstellation zu berücksichtigen sind, erwogen. Es ist dabei insbesondere vor dem Hintergrund, dass M bereits mit 3 1/2 Jahren auf nicht absehbare Zeit zur Mutter nach X gezogen und während der ersten fast vier Jahre nicht zum Kläger nach Deutschland zurückgekehrt ist, in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gekommen, dass M keinen Wohnsitz in Deutschland mehr hatte. Der Entscheidung des FG als Tatsacheninstanz kommt daher keine grundsätzliche Bedeutung zu (vgl. Senatsbeschluss vom 17. März 2006 III B 67/05, BFH/NV 2006, 1255).

11

2. Aus den gleichen Gründen ist auch der Zulassungsgrund der Rechtsfortbildung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) nicht gegeben. Als spezieller Tatbestand der Grundsatzrevision (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) setzt auch dieser Zulassungsgrund voraus, dass über eine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage zu entscheiden ist (vgl. Senatsbeschluss vom 30. Januar 2006 III B 2/05, BFH/NV 2006, 910, m.w.N.).

12

3. Eine Zulassung der Revision kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) erfolgen.

13

a) Bei einer Nichtzulassungsbeschwerde, die sich auf die Abweichung der Vorentscheidung von einer Entscheidung des BFH oder eines anderen FG stützt, muss der Beschwerdeführer neben der genauen Bezeichnung der Divergenzentscheidung dartun, dass das erstinstanzliche Gericht seiner Entscheidung einen abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt hat, der mit der näher angeführten Rechtsprechung des anderen Gerichts nicht übereinstimmt (z.B. Senatsbeschluss vom 27. April 2011 III B 62/10, BFH/NV 2011, 1379). Eine schlüssige Rüge setzt weiter die Darlegung voraus, dass die Entscheidungen zu gleichen, vergleichbaren oder gleichgelagerten Sachverhalten ergangen sind (z.B. BFH-Beschluss vom 22. Juli 2008 II B 47/07, BFH/NV 2008, 1846).

14

b) Diesen Anforderungen wird die Beschwerdebegründung des Klägers nicht gerecht. Der Kläger hat insoweit vorgetragen, das FG-Urteil sei geeignet, hinsichtlich der aufgeworfenen Rechtsfragen eine negative Vorbildfunktion für zukünftige Verfahren zu entwickeln. Ferner hat er geltend gemacht, das FG habe entgegen dem derzeitigen Stand der Rechtsprechung bei der Wohnsitzbestimmung den Willen der Eltern zur Bestimmung des Willens des Kindes herangezogen. Schließlich weiche das FG auch erheblich von der geltenden höchstrichterlichen Rechtsprechung ab, wenn es fordere, zur Aufrechterhaltung der familiären Bindung müsse ein monatlicher Besuch des Kindes bei der Familie im Inland erfolgen.

15

Aus diesen Ausführungen wird weder deutlich, von welcher Entscheidung und welchem Rechtssatz eines anderen Gerichts das FG-Urteil abweicht, noch ergibt sich hieraus Näheres zum Vorliegen vergleichbarer Sachverhaltskonstellationen.

16

4. Die Revision ist schließlich auch nicht wegen eines Verfahrensmangels zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

17

a) Zur ordnungsgemäßen Rüge der Verletzung der Amtsaufklärungspflicht bedarf es der Darlegung, welche Fragen tatsächlicher Art aufklärungsbedürftig waren, welche Beweismittel zu welchem Beweisthema das FG ungenutzt ließ, warum der Kläger nicht von sich aus einen entsprechenden Beweisantrag gestellt hat, warum sich die Notwendigkeit der Beweiserhebung gleichwohl dem FG auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung hätte aufdrängen müssen und inwieweit die als unterlassen gerügte Beweiserhebung zu einer anderen Entscheidung hätte führen können. Ferner ist darzulegen, dass der Kläger die nach seiner Ansicht unzulängliche Sachaufklärung vor dem FG gerügt hat oder ihm eine solche Rüge nicht möglich gewesen sei (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Februar 2006 III B 143/05, BFH/NV 2006, 1058).

18

b) Im Streitfall fehlt bereits der Vortrag des Klägers, weshalb er während des finanzgerichtlichen Verfahrens keine entsprechende Beweisaufnahme zu dem nach seiner Ansicht aufklärungsbedürftigen Sachverhalt der Beibehaltung eines (jedenfalls zweiten) Wohnsitzes in Deutschland beantragt hat. Auch geht aus der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 30. November 2009 nicht hervor, dass der Kläger die Nichterhebung von Beweisen gerügt hat.

19

5. Letztlich wendet sich der Kläger mit seinen Ausführungen gegen die materielle Rechtmäßigkeit des FG-Urteils. Dies rechtfertigt die Zulassung der Revision nicht.

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

I. Der verheiratete Kläger stammt aus der Türkei, besitzt die deutsche Staatsangehörigkeit und hat drei Töchter, A., geb. 1987, B., geb. 1992, und C., geb. 1994.

Der Kläger mietete zusammen mit seiner Ehefrau am 16. Dezember 2010 eine 65,39 qm große Dreizimmerwohnung in X-Stadt (Anmerkung des Dokumentars: Inland).

Im September 2011 immatrikulierte sich B. für ein Theologiestudium mit dem Schwerpunkt Internationale Theologie an der Universität in Y-Stadt (Anmerkung des Dokumentars: Türkei). B. besitzt ebenfalls die deutsche Staatsbürgerschaft.

Der Kläger teilte der damals noch zuständigen Familienkasse …. (Familienkasse) am 5. Dezember 2011 mit, dass seine Tochter B. zwar im Moment in Y-Stadt studiere, B. aber beabsichtige, ihr Studium in X-Stadt fortzusetzen. Seine Tochter komme alle zwei Monate nach Deutschland. Der Kläger legte seinem Schreiben eine Studienbescheinigung der Universität vom 16. September 2011 für B. bei.

Mit Bescheid vom 15. Dezember 2011 setzte die Familienkasse u.a. Kindergeld für B. ab September 2011 in Höhe von 190 € monatlich fest.

Mit Bescheid vom 8. März 2012 änderte die Familienkasse gemäß § 70 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Festsetzung des Kindergelds für B. mit Wirkung ab April 2012 von monatlich 184 € auf monatlich 12,78 €, da B. ihren Wohnsitz in der Türkei habe. Da der Kläger eine beitragspflichtige Beschäftigung ausübe, bestehe ein Anspruch auf Kindergeld nach dem deutsch-türkischen Abkommen. Die Höhe des Kindergeldes für ein zweites Kind betrage nach diesem Abkommen 12,78 € monatlich.

Den dagegen eingelegten Einspruch vom 13. März 2012 wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2012 als unbegründet zurück.

Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner Klage und begehrt unter Aufhebung sowohl des Bescheids vom 8. März 2012 als auch der Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2012, ihm ab April 2012 für seine Tochter B. weiter Kindergeld von monatlich 184 € zu gewähren. Seine Tochter habe ihren Wohnsitz nach wie vor bei ihren Eltern. Sie halte sich nur vorübergehend zu Studienzwecken in der Türkei auf. B. habe ihren Wohnsitz im Inland nicht aufgegeben. Das Studium verlange die Anwesenheit in der Türkei auch in den Semesterferien, z.B. zur Erledigung von Hausarbeiten. Für B. handele es sich um eine „Heimreise“. Dies bedeute, dass sie nicht lediglich ihre Eltern besuche.

Der Semesterablauf von B. stelle sich wie folgt dar:

Der Kläger trägt unter Vorlage eines Auszugs seines Mietvertrages ferner vor, dass seine Wohnung von seiner Ehefrau, ihm und derzeit von zwei seiner drei Kindern, B. und C., bewohnt werde. In Y-Stadt lebe B. mit verschiedenen Studentinnen zusammen. Voraussetzung des von B. gewählten Studiengangs sei der Abschluss der Allgemeinen Hochschulreife. Ein in der Türkei abgelegter Schulabschluss sei für diesen Studiengang nicht ausreichend. Sämtliche Kommilitonen B.s hätten ihren Schulabschluss im Ausland getätigt. Das Studienfach sei somit einzigartig. Nach Abschluss ihres Studiums werde B. einen Beruf im Inland ausüben. Anderes anzunehmen, sei abwegig, da B. in Deutschland aufgewachsen sei. Vorsorglich werde darauf hingewiesen, dass auch andere Studenten an der Hochschule in der Türkei studierten, für die Kindergeld gewährt würde.

Aufgrund des Beschlusses des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit (Nr. 21/2013 vom 18. April 2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des Finanzverwaltungsgesetzes, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Ausgabe Mai 2013, S. 14 ff., Nr. 1 der Anlage 2) ist seit 1. Mai 2013 die Familienkasse (die Beklagte) für den Streitfall zuständig.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid vom 8. März 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2012 aufzuheben.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Aufgrund der angegebenen Flugdaten halte sich B. entgegen den Angaben im Verwaltungsverfahren nicht alle zwei Monate im Inland auf. B. habe sich im Entscheidungszeitraum überwiegend in der Türkei aufgehalten. Die Wohnung des Klägers in X-Stadt sei für eine Familie mit drei erwachsenen Kindern nicht ausreichend groß. Den kurzzeitigen Aufenthalten in X-Stadt komme lediglich Besuchscharakter zu.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 30. Oktober 2012, die Kindergeldakte, insbesondere die Studienbescheinigungen der Universität vom 16. September 2011 und vom 20. März 2012, die Aufklärungsanordnung vom 9. April 2013 und vom 3. Dezember 2013, die im vorliegenden Verfahren eingereichten Schriftsätze sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 13. März 2014 Bezug genommen.

II. 1. Der während des Klageverfahrens durch den Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit vom 18. April 2013 Nr. 21/2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des Finanzverwaltungsgesetzes (Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Ausgabe Mai 2013, S. 6 ff.) eingetretene Zuständigkeitswechsel führt zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. August 2007 X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109, oder BFH-Beschluss vom 3. März 2011 V B 17/10, BFH/NV 2011, 1105, unter II.A.).

2. Die zulässige Klage ist unbegründet.

2.1. Der Kläger hat nicht zur Überzeugung des Gerichts nachgewiesen, dass B. im Streitzeitraum (April 2012 bis Oktober 2012) noch einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland inne hatte.

Nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat derjenige, der im Inland über einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt verfügt, einen Kindergeldanspruch nur für diejenigen Kinder, die ebenfalls im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt innehaben. Die Türkei zählt nicht zu den in § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG genannten Staaten.

Der BFH hat bereits mehrfach in rechtsgrundsätzlicher Weise entschieden, dass die Anknüpfung der Kindergeldberechtigung an den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Kindes in § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG als weitere Ausprägung des Territorialitätsprinzips nicht sachwidrig ist und daher nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstößt (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 2013 III B 24/13, juris, m.w.N.).

Die Feststellungslast zum Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland als tatbestandliche Voraussetzung für einen Kindergeldanspruch liegt beim Kindergeldberechtigten (vgl. BFH-Urteil vom 23. November 2000 VI R 107/99, BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294).

a) Die Frage, ob eine natürliche Person im Inland einen Wohnsitz hat, beurteilt sich nach § 8 der Abgabenordnung (AO). Danach kommt es darauf an, ob die betreffende Person im Inland eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass sie die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

aa) Melderechtliche Normen sowie bürgerlich-rechtliche Vorschriften zur Begründung, Beibehaltung und Aufgabe eines Wohnsitzes sind für die Auslegung dieser Vorschriften nicht maßgeblich (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BStBl II 1996, 2).

Die Begründung eines Wohnsitzes erfolgt durch tatsächliches Handeln, der bloße Wille des Steuerpflichtigen ist dagegen nicht entscheidend. Von ausschlaggebender Bedeutung ist vielmehr die tatsächliche Gestaltung der Verhältnisse, d.h. der objektive Zustand. Im Gegensatz zum bürgerlichen Recht, nach dem Begründung, Beibehaltung und Aufgabe des Wohnsitzes rechtsgeschäftliche Willenserklärungen darstellen (§§ 7, 8 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), genügt deshalb für den Bereich des Steuerrechts ein natürlicher Wille, den auch ein Geschäftsunfähiger haben kann; auf den Willen des gesetzlichen Vertreters kommt es nicht an (vgl. BFH-Urteile vom 7. April 2011 III R 77/09, BFH/NV 2011, 1351, und vom 22. April 1994 III R 22/92, BFHE 174, 523, BStBl II 1994, 887).

Der Wohnsitzbegriff i. S. von § 8 AO setzt neben zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumlichkeiten das Innehaben der Wohnung in dem Sinne voraus, dass der Betreffende tatsächlich über sie verfügen kann und sie als Bleibe entweder ständig benutzt oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit - wenn auch in größeren Zeitabständen - aufsucht. Ein nur gelegentliches Verweilen während unregelmäßig aufeinander folgender kurzer Zeiträume zu Erholungszwecken oder ein Aufenthalt, der nur Besuchscharakter hat, reichen nicht aus. Außer dem Innehaben einer Wohnung setzt der Wohnsitzbegriff zunächst Umstände voraus, die darauf schließen lassen, dass die Wohnung durch den Inhaber beibehalten und als solche genutzt werden soll. Das Wesen eines Wohnsitzes im steuerrechtlichen Sinne besteht somit darin, dass objektiv die Wohnung ihrem Inhaber jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung steht und von ihm subjektiv zu entsprechender Nutzung auch bestimmt ist. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz. Die gesetzliche Regelung geht dahin, aus äußeren objektiven Tatsachen Schlüsse auf das zukünftige tatsächliche Verhalten einer Person zu ziehen. Es handelt sich deshalb um eine Prognoseentscheidung.

Ein solcher Umstand, der auf die Beibehaltung und Benutzung schließen lässt, ist die voraussichtliche Nutzungsdauer. Als Anhaltspunkt für die Beibehaltung und Nutzung ist regelmäßig auf die Sechsmonatsfrist des § 9 Satz 2 AO zurückzugreifen, da in dieser Frist zum Ausdruck kommt, ab welcher Zeitdauer ein Aufenthalt nicht mehr nur vorübergehend ist. Dies ist auch für § 8 AO maßgebend, weil eine nur vorübergehende Nutzung einer Wohnung keinen Wohnsitz begründet.

Das Innehaben einer Wohnung unter Umständen, die darauf schließen lassen, dass die Wohnung beibehalten oder benutzt wird, schließt nicht aus, dass die Wohnung vorübergehend nicht benutzt wird. Periodische Auslandsaufenthalte stellen das Innehaben eines Wohnsitzes auch dann nicht in Frage, wenn sie sich über einen Zeitraum von etlichen Jahren erstrecken.

Im Einzelfall können auch zwei Wohnsitze nebeneinander bestehen (vgl. auch § 19 Abs. 1 Satz 2 AO), wenn nach den äußeren Umständen der Lebensmittelpunkt zeitlich und örtlich zwei Wohnungen in verschiedenen Orten zuzuordnen ist und so zwei Schwerpunkte der Lebensverhältnisse gebildet worden sind (vgl. BFH in BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294, m.w.N., und BFH-Beschluss vom 27. Dezember 2011 III B 24/10, BFH/NV 2012, 917).

Die Rechtsgrundsätze, nach denen zu entscheiden ist, ob ein Kind, das sich zum Zweck des Studiums längerfristig im Ausland aufhält, seinen inländischen Wohnsitz beibehält, hat der BFH bereits mehrfach dargelegt. Kinder, die sich zum Zwecke des Studiums für mehrere Jahre ins Ausland begeben, behalten ihren Wohnsitz in der inländischen elterlichen Wohnung nur dann bei, wenn sie diese in ausbildungsfreien Zeiten nutzen. Dabei kommt der Dauer der Inlandsaufenthalte erhebliche Bedeutung zu. Eine Aufenthaltsdauer von jährlich fünf Monaten in der Wohnung der Eltern genügt jedenfalls, um einen inländischen Wohnsitz beizubehalten, sie ist dafür aber nicht stets erforderlich. Soweit die Beibehaltung des inländischen Wohnsitzes durch das im Ausland studierende Kind von der Dauer der Inlandsaufenthalte abhängt, sind Zeiträume außer Betracht zu lassen, in denen sich das Kind vor dem Beginn oder nach dem Ende des Studiums ausschließlich im Inland aufhält. Daher könnte z.B. für ein Kind, das sein langjähriges Auslandsstudium im November beginnt, das Kindergeld für den Monat Dezember mangels eines inländischen Wohnsitzes versagt werden, obwohl es sich in den vorangegangenen elf Monaten des Kalenderjahres ausschließlich im Inland aufgehalten hat; kehrt ein Kind z.B. nach Abschluss eines mehrjährigen Auslandsstudiums im Februar auf Dauer nach Deutschland zurück, so genügt dies nicht zur Begründung des Kindergeldanspruchs für den Monat Januar. Maßgeblich sind vielmehr nur die Dauer und die Häufigkeit der Inlandsaufenthalte während der Zeiträume, in denen das Kind im Ausland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat.

Eine vorübergehende räumliche Trennung vom Wohnort steht der Beibehaltung eines Wohnsitzes nicht entgegen. Allein die mit einer Unterbringung in einer studentischen Wohngemeinschaft verbundene räumliche Trennung von den Eltern bedingt keine Auflösung der familiären Bindungen und bringt keine Verlagerung des Schwerpunkts der Lebensverhältnisse an den Ort des Studiums mit sich. Am Studienort oder in der Nähe des Studienortes in einem möblierten Zimmer oder Studentenheim wohnende Studenten behalten ihren Wohnsitz bei den Eltern, soweit durch die auswärtige Unterbringung ihre Bindung zum Elternhaus bestehen bleibt. Dabei sind von der Rechtsprechung Zeiträume von drei bis fünf Jahren als unbedenklich angesehen worden.

Bei von vornherein auf mehr als ein Jahr angelegten Auslandsaufenthalten reichen kurzzeitige Besuche und sonstige kurzfristige Aufenthalte zu Urlaubs-, Berufs- oder familiären Zwecken, die nicht einem Aufenthalt mit Wohncharakter gleichkommen und daher nicht "zwischenzeitliches Wohnen" in der bisherigen Wohnung bedeuten, nicht dazu aus, um die Aufrechterhaltung des Inlandswohnsitzes anzunehmen. Zum einen müssen die objektiven Wohnverhältnisse so geartet sein, dass sie die Möglichkeit eines längeren Wohnens des Kindes in der Wohnung der Eltern bieten. Zum anderen darf die Anwesenheit des Kindes in der elterlichen Wohnung nicht nur Besuchscharakter haben, wie das bei Aufenthalten von jeweils zwei bis drei Wochen pro Jahr der Fall ist.

Dient ein Auslandsaufenthalt ausschließlich der Durchführung einer bestimmten Maßnahme (wie z.B. der Schul- oder Berufsausbildung), ist er deshalb von vornherein zeitlich beschränkt, und hat der Betroffene die Absicht, nach dem Abschluss der Maßnahme wieder an den bisherigen Wohnort oder gar in die elterliche Wohnung zurückzukehren, reicht dies allein jedoch nicht dafür aus, um vom Fortbestand des bisherigen Wohnsitzes während des Auslandsaufenthalts auszugehen. Die Feststellung der Rückkehrabsicht besagt grundsätzlich nichts darüber, ob der Inlandswohnsitz während des vorübergehenden Auslandsaufenthaltes beibehalten oder aber aufgegeben und nach der Rückkehr neu begründet wird. Der Inlandswohnsitz wird in solchen Fällen nur dann beibehalten, wenn der Betroffene entweder seinen Lebensmittelpunkt weiterhin am bisherigen Wohnort hat (keine Wohnsitzbegründung am Ort des Auslandsaufenthalts) oder er zwar keinen einheitlichen Lebensmittelpunkt mehr hat, er aber nunmehr über zwei Schwerpunkte der Lebensverhältnisse (zwei Wohnsitze) verfügt, von denen einer am bisherigen Wohnort liegt (vgl. BFH in BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294, BFH-Beschluss vom 28. Januar 2010 III B 33/09, BFH/NV 2010, 829, und BFH-Urteil vom 28. April 2010 III R 52/09, BFHE 229, 270, BStBl II 2010, 1013).

bb) Bei der Anwendung dieser Rechtsprechung des BFH ist nicht davon auszugehen, dass B. im Streitzeitraum über einen Wohnsitz bei den Eltern im Inland verfügte oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte. Der Kläger hat keine schlüssigen Angaben gemacht geschweige denn Nachweise beigebracht, die einen gegenteiligen Schluss zuließen. Dies geht zu seinen Lasten.

Der ausschließliche Inlandsaufenthalt B.s vor Antritt ihres Studiums in der Türkei kann nicht begründen, dass der inländische Wohnsitz bis zum Ende des Jahres 2011 beibehalten wurde.

Aufgrund ihres mehrjährig dauernden Studiums hat B. jedenfalls einen Wohnsitz in Y-Stadt begründet. Trotz Hinweises des Gerichts hat der Kläger nicht substantiiert dargelegt, dass B. einen Schwerpunkt ihrer Lebensverhältnisse in X-Stadt beibehalten hat.

Die Familienkasse hat zu Recht darauf hingewiesen, dass nicht ersichtlich ist, dass der Studienaufenthalt B.s in der Türkei nur auf einen kurzen Zeitraum begrenzt wäre. Der Wille B.s ins Inland zurückzukehren, besagt nichts darüber, dass B. den Wohnsitz bei ihren Eltern zwischenzeitlich beibehalten hat. B. hat ab September 2011 ein mehrjährig dauerndes Studium der Theologie mit Schwerpunkt Internationale Theologie an der Universität in Y-Stadt aufgenommen. Erst nach Abschluss dieses Studiums kann nach den Angaben des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung der Master im Inland, z.B. an der Universität in Z., erworben werden.

Gegen eine Beibehaltung des inländischen Wohnsitzes B.s spricht ferner, dass sie seit Aufnahme ihres Studiums nicht ihre gesamten ausbildungsfreien Zeiten im Inland verbracht hat. Die ursprünglichen Angaben des Klägers im Rechtsbehelfsverfahren, seine Tochter B. habe sich alle zwei Monate im Inland aufgehalten, haben sich aufgrund seiner späteren Angaben und aufgrund der beigebrachten Nachweise im Klageverfahren als unzutreffend erwiesen. Auch nach dem klägerischen Sachvortrag war B. jedenfalls nicht in den Semesterferien vom 11. Juni 2012 bis 16. September 2012 in Deutschland. Eine schlüssige nachweisbare Begründung dafür, erfolgte nicht. Die Nachfrage des Gerichts, welche Hausarbeiten in Semesterferien zu bearbeiten waren, ließ der Kläger unbeantwortet. Selbst dann, wenn ohne jeden Nachweis als wahr unterstellt würde, dass B. teilweise Hausarbeiten oder Klausuren während dieser Semesterferien fertigen musste, ist nicht nachvollziehbar, dass sie in drei Monaten nicht wenigstens zeitweise nach X-Stadt zurückgekehrt ist, wenn doch hier nach dem Vortrag des Klägers ihr Lebensmittelpunkt liegt. Der Vortrag des Klägers, dass B. nur aus finanziellen Gründen nicht nach X-Stadt zurückgekehrt ist, ist nicht entscheidungserheblich. Denn für die Beibehaltung des Wohnsitzes kommt der Dauer der Inlandsaufenthalte erhebliche Bedeutung zu; es kommt nicht darauf an, warum ein Inlandsaufenthalt unterblieben ist.

Umstände dafür, dass den Inlandsaufenthalten B.s seit Beginn des Studiums nicht nur Besuchscharakter zukam, hat der Kläger trotz Aufforderung des Gerichts weder vorgetragen noch Nachweise dafür vorgelegt. Insoweit kann dahinstehen, ob die Wohnung des Klägers überhaupt Räumlichkeiten aufweist, die noch für die Unterbringung von zwei erwachsenen Töchtern objektiv als ausreichend zu werten sind.

b) B. hatte im Streitzeitraum nicht mehr in Deutschland, sondern in der Türkei ihren gewöhnlichen Aufenthalt. Sie begründete in Y-Stadt ihren gewöhnlichen Aufenthalt.

aa) Nach § 9 AO hat jemand dort den gewöhnlichen Aufenthalt, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen; kurzfristige Unterbrechungen bleiben unberücksichtigt. Dies gilt nicht, wenn der Aufenthalt ausschließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen wird und nicht länger als ein Jahr dauert.

Aus dem Wortlaut des Gesetzes ("den" gewöhnlichen Aufenthalt) folgt, dass eine Person nicht gleichzeitig verschiedene gewöhnliche Aufenthalte, sondern zu einer bestimmten Zeit immer nur einen einzigen gewöhnlichen Aufenthalt haben kann (vgl. BFH-Urteile vom 9. Februar 1966 I 244/63, BFHE 85, 540, BStBl III 1966, 522; vom 10. August 1983 I R 241/82, BFHE 139, 261, BStBl II 1984, 11). Deshalb wird mit der Begründung eines neuen gewöhnlichen Aufenthalts immer der bisherige aufgegeben (Buciek in Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, § 9 AO Rz. 10, m.w.N.).

Verlässt jemand das Inland, so ist entscheidend, ob die Abwesenheit im Inland zu einer Lockerung des Bandes zum Inland führt. Dabei sind für den Fortbestand einer hinreichenden Verbindung umso engere Beziehungen zum Inland notwendig, je länger die tatsächliche Abwesenheit andauert; im Zweifelsfall sind die Abwesenheitszeiten einerseits und die für die Beibehaltung des gewöhnlichen Aufenthalts andererseits sprechenden Umstände untereinander zu gewichten (Buciek in Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, § 9 AO Rz. 35). Entscheidend ist, ob die Abwesenheit nach den erkennbaren Umständen darauf hindeutet, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen sich von dem bisherigen gewöhnlichen Aufenthaltsort wegverlagert hat. In diesem Zusammenhang sind insbesondere berufliche, familiäre oder gesellschaftliche Bindungen zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 27. April 2005 I R 112/04, BFH/NV 2005, 1756, und vom 22. Juni 2011 I R 26/10, BGH/NV 2011, 2001).

bb) B. befindet sich seit September 2011 zwecks Durchführung ihres Studiums mittlerweile schon mehr als zwei Jahre im Ausland und lebt dort mit anderen Studentinnen in einer Wohngemeinschaft. Bereits nach dem Vortrag des Klägers hat sich B. seit Beginn ihres Studiums vom 13. Januar 2012 bis 8. Februar 2012 kurzzeitig im Inland, dann aber nur noch bis 20. Dezember 2012 in Y-Stadt aufgehalten (vgl. BFH in BGH/NV 2011, 2001). Substantiierte Angaben, die zur Prüfung eines Schwerpunktaufenthalts im Inland hätten führen können, sind seitens des Klägers unterblieben. Nach alledem geht das Gericht davon aus, dass sich B.s Band zum Inland seit Aufnahme des Studiums wesentlich gelockert hat.

2.2. Gemäß § 70 Abs. 3 EStG können materielle Fehler der letzten Festsetzung durch Neufestsetzung oder durch Aufhebung der Festsetzung beseitigt werden. Neu festgesetzt oder aufgehoben wird mit Wirkung ab dem auf die Bekanntgabe der Neufestsetzung oder der Aufhebung der Festsetzung folgenden Monat.

Wegen der Aufgabe des inländischen Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts des Kindes durch die Aufnahme eines Auslandsstudiums war der Kläger entgegen der Festsetzung von Kindergeld mit Bescheid vom 15. Dezember 2011 nicht kindergeldberechtigt. Die Familienkasse war danach berechtigt, die Festsetzung von Kindergeld für B. ab April 2012 aufzuheben.

Dabei kann dahinstehen, ob die Familienkasse, wie der Kläger behauptet, in vergleichbaren Fällen einen inländischen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt bejaht hat und deshalb die Kindergeldfestsetzung nicht aufgehoben hat. Denn der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gewährt keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis. Eine "Gleichheit im Unrecht" gibt es nicht (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2010 III R 3/08, BFH/NV 2010, 1262, m.w.N.).

Ebenso kann im Streitfall dahinstehen, dass ein Deutscher, der nicht mehr im Besitz der türkischen Staatsangehörigkeit ist, auch aufgrund des europäisch-türkischen Assoziationsrechts keinen Kindergeldanspruch für seine in der Türkei lebenden Kinder hat, wenn diese nicht mehr über einen inländischen Wohnsitz verfügen (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2012 III B 108/12, BFH/NV 2013, 538). Denn das Gericht darf durch seine Entscheidung die Rechtsposition des Klägers im Vergleich zum Zustand vor Klageerhebung nicht verschlechtern (vgl. Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung -FGO-, 7. Aufl., § 96 Rz. 7, m.w.N.).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

1

I. Die im Januar 1988 geborene Tochter der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) begann nach ihrem Abitur im Juli 2007 am 17. August 2007 ein Studium an einer Universität in den USA, das voraussichtlich 60 Monate dauern sollte. Seitdem hielt sie sich in den Zeiten vom 26. Dezember 2007 bis zum 9. Januar 2008, vom 5. Juni 2008 bis zum 23. August 2008 und vom 21. Dezember 2008 bis zum 17. Januar 2009 in ihrem Elternhaus in Deutschland auf. Seit dem 16. Mai 2009 hielt sich die Tochter wiederum in Deutschland auf, der Rückflug war für den 21. August 2009 gebucht.

2

Nach dem Vortrag der Klägerin standen der Tochter während des Studiums im Obergeschoss des Elternhauses zwei vollständig eingerichtete Wohnräume mit Küche und Bad zur Verfügung; dort seien fast alle ihre Sachen verblieben.

3

Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob die Festsetzung des Kindergeldes im Mai 2008 ab August 2007 auf und führte zur Begründung an, die Tochter habe keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik. Zugleich forderte sie die Klägerin auf, das für August bis November 2007 gewährte Kindergeld zurückzuzahlen.

4

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage war hinsichtlich der Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum August bis Dezember 2007 erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) entschied mit Urteil vom 9. Juli 2009  1 K 231/08 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 240), ein Kind, das zum Zwecke eines 60-monatigen Studiums ins Ausland gehe, behalte seinen Wohnsitz in der Wohnung der Eltern im Inland nur dann bei, wenn es sich dort fünf Monate im Jahr aufhalte. Kurzzeitige Besuche oder sonstige Aufenthalte reichten zur Aufrechterhaltung des Inlandswohnsitzes nicht aus. Im Jahr 2007 habe sich die Tochter aber mehr als fünf Monate im Inland aufgehalten, die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung sei insoweit rechtswidrig. Für den Zeitraum ab Januar 2008 wurde die Klage dagegen abgewiesen.

5

Mit ihrer Revision rügt die Familienkasse die unzutreffende Auslegung des § 8 der Abgabenordnung (AO). Die Tochter habe den inländischen Wohnsitz bereits mit Beginn des Auslandsstudiums und nicht erst zum Jahreswechsel 2007/2008 aufgegeben. Das 60-monatige Studium könne nicht in zwei unterschiedlich bewertete Abschnitte von fünf und 55 Monaten aufgeteilt werden.

6

Die Familienkasse beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben, soweit es das Kindergeld für den Zeitraum August bis Dezember 2007 betrifft, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

7

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), soweit das Urteil die Monate August bis Dezember 2007 betrifft. Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zu entscheiden, ob die Klägerin in diesem Zeitraum Kindergeld für ihre Tochter beanspruchen kann.

9

1. Für Kinder, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat haben, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die auch nicht im Haushalt eines Berechtigten i.S. des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der Fassung für den Streitzeitraum (EStG) leben, wird nach § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG kein Kindergeld gewährt. Das Existenzminimum dieser Kinder wird nur durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG von der Besteuerung freigestellt, die keine unbeschränkte Steuerpflicht des Kindes voraussetzen (vgl. § 32 Abs. 1 und 6 EStG).

10

a) Die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob jemand einen Wohnsitz (§ 8 AO) oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland hat, sind durch langjährige Rechtsprechung geklärt. Kinder, die sich zum Zwecke des Studiums für mehrere Jahre ins Ausland begeben, behalten ihren Wohnsitz in der inländischen elterlichen Wohnung nur dann bei, wenn sie diese in ausbildungsfreien Zeiten nutzen. Dabei kommt der Dauer der Inlandsaufenthalte erhebliche Bedeutung zu. Eine Aufenthaltsdauer von jährlich fünf Monaten in der Wohnung der Eltern genügt jedenfalls, um einen inländischen Wohnsitz beizubehalten, sie ist dafür aber nicht stets erforderlich (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. November 2000 VI R 107/99, BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294).

11

b) Soweit die Beibehaltung des inländischen Wohnsitzes durch das im Ausland studierende Kind von der Dauer der Inlandsaufenthalte abhängt, sind Zeiträume außer Betracht zu lassen, in denen sich das Kind vor dem Beginn oder nach dem Ende des Studiums ausschließlich im Inland aufhält. Daher könnte z.B. für ein Kind, das sein langjähriges Auslandsstudium im November beginnt, das Kindergeld für den Monat Dezember mangels eines inländischen Wohnsitzes versagt werden, obwohl es sich in den vorangegangenen elf Monaten des Kalenderjahres ausschließlich im Inland aufgehalten hat; kehrt ein Kind z.B. nach Abschluss eines mehrjährigen Auslandsstudiums im Februar auf Dauer nach Deutschland zurück, so genügt dies nicht zur Begründung des Kindergeldanspruchs für den Monat Januar. Maßgeblich sind vielmehr nur die Dauer und die Häufigkeit der Inlandsaufenthalte während der Zeiträume, in denen das Kind im Ausland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat.

12

Der (ausschließliche) Inlandsaufenthalt der Tochter vor Antritt ihres Studiums kann daher --entgegen der Ansicht des FG-- nicht begründen, dass der inländische Wohnsitz bis zum Ende des Jahres 2007 beibehalten wurde.

13

2. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.

14

a) Den genauen Ausreisetermin der Tochter hat das FG nicht festgestellt. Falls sie sich im August 2007 --vor dem Studienbeginn am 17. August-- zumindest einen Tag noch im Inland aufgehalten hat, wäre der Kindergeldanspruch für diesen Monat selbst dann gegeben, wenn sie den inländischen Wohnsitz mit der Ausreise sodann für die Dauer des Studiums aufgegeben hätte (§ 32 Abs. 6 Satz 5 EStG).

15

b) Das FG hat rechtskräftig entschieden, dass der inländische Wohnsitz wegen des Studiums ab Januar 2008 aufgegeben wurde. Ob nach den gesamten tatsächlichen Umständen des Streitfalles der inländische Wohnsitz bereits im Jahr 2007 aufgegeben wurde, wird das FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben.

1

I. Es ist streitig, ob dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) für seine in den USA studierende Tochter (T) Kindergeld für den Zeitraum Januar 2009 bis August 2011 zusteht.

2

T absolvierte nach ihrem im Sommer 2008 abgelegten Abitur ab August 2008 ein einjähriges Au-Pair-Programm in den USA, welches einen Sprachkurs von zehn Stunden pro Woche umfasste. Während des Auslandsaufenthalts entschloss sich T zu einem Studium in New York. Seit September 2009 studiert sie dort. Der Abschluss ist für das Jahr 2014 geplant.

3

Während ihres Auslandsaufenthalts stand T ihr ehemaliges Kinderzimmer im väterlichen Wohnhaus in B zur Verfügung. Im Streitzeitraum hielt sie sich vom 18. Dezember 2009 bis zum 4. Januar 2010, vom 11. Februar 2011 bis zum 1. April 2011 und vom 1. August 2011 bis zum 4. September 2011 auf (außerhalb des Streitzeitraums: 20. Dezember 2011 bis 3. Januar 2012, 3. Februar 2012 bis 6. März 2012, 4. April 2012 bis 16. April 2012).

4

Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) hob die Festsetzung des Kindergeldes ab Januar 2009 auf und führte zur Begründung an, T habe ab diesem Zeitpunkt keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland).

5

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage war erfolgreich. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, dass T ab 2009 weiterhin nach Gesamtwürdigung aller Umstände ihren Wohnsitz im Inland beibehalten habe. Der Umstand, dass T nicht die gesamte ausbildungsfreie Zeit in der inländischen Wohnung verbracht habe, sei nicht ausschlaggebend. Ursächlich hierfür sei nicht die Loslösung von der inländischen Wohnung, sondern fehlende finanzielle Mittel gewesen. Die Sichtweise der Familienkasse würde dazu führen, dass wohlhabende Eltern, die höhere Flugkosten tragen könnten, eher in den Genuss von Kindergeld kämen.

6

Mit der Revision macht die Familienkasse eine unzutreffende Auslegung des § 8 der Abgabenordnung (AO) geltend. Der in § 63 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannte Wohnsitz der Kinder im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union richte sich nach § 8 AO. Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Kind, das sich zeitweise im Ausland aufhalte, seinen inländischen Wohnsitz beibehalte oder aufgebe und möglicherweise später neu begründe, seien nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Vielzahl von Faktoren zu berücksichtigen. Dabei komme der Häufigkeit und Dauer der Inlandsaufenthalte eine erhebliche Bedeutung zu. Das FG Köln (Urteil vom 22. Juli 2007  15 K 3039/04, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 1174) gehe davon aus, dass grundsätzlich die gesamte ausbildungsfreie Zeit im Inland verbracht werden müsse. Das FG München (Urteil vom 22. Dezember 2008  10 K 3104/07, juris) verlange, dass das Kind zumindest die weitaus überwiegende ausbildungsfreie Zeit im Inland verbringe. Indem das FG eine Beibehaltung des Inlandswohnsitzes des Kindes angenommen habe, obwohl es sich im Jahr 2009 lediglich an 14 Tagen und im Jahr 2010 nur an vier Tagen im Inland aufgehalten habe, habe es § 8 AO unzutreffend ausgelegt.

7

Die Familienkasse beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

9

Eine fehlerhafte Auslegung des § 8 AO durch das FG liege nicht vor. Nach neuerer Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 28. April 2010 III R 52/09, BFHE 229, 270, BStBl II 2010, 1013) sei eine starre Aufenthaltsgrenze im Inland von fünf Monaten nicht mehr erforderlich. Darüber hinaus entsprächen die von der Familienkasse geforderten Inlandsaufenthalte in den unterrichtsfreien Zeiträumen nicht der Lebenswirklichkeit.

10

II. Die Revision ist begründet. Das FG-Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

11

Das FG hat einen inländischen Wohnsitz der T bejaht. Die Feststellungen des FG reichen indes nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die Tochter des Klägers im Streitzeitraum ihren Wohnsitz im Inland (beibehalten) hatte.

12

1. Für Kinder, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat haben, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, und die auch nicht im Haushalt eines Berechtigten i.S. des § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG leben, wird nach § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG kein Kindergeld gewährt. Das Existenzminimum dieser Kinder wird nur durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG von der Besteuerung freigestellt, die keine unbeschränkte Steuerpflicht des Kindes voraussetzen (vgl. § 32 Abs. 1 und 6 EStG).

13

2. Die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob jemand einen Wohnsitz (§ 8 AO) im Inland hat, sind durch langjährige Rechtsprechung im Wesentlichen geklärt (z.B. Senatsurteil vom 20. November 2008 III R 53/05, BFH/NV 2009, 564; Senatsbeschluss vom 19. September 2013 III B 53/13, BFH/NV 2014, 38).

14

a) Nach § 8 AO, der auch im Rahmen der Prüfung des § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG über § 1 Abs. 1 AO i.V.m. § 31 Satz 3 EStG Anwendung findet, hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Damit knüpft der Wohnsitzbegriff des § 8 AO ausschließlich an die tatsächliche Gestaltung und nicht an subjektive Vorstellungen an (BFH-Urteil vom 12. Januar 2001 VI R 64/98, BFH/NV 2001, 1231; Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 38, Rz 7 ff.).

15

Ein Wohnsitz nach § 8 AO setzt neben zum dauerhaften Wohnen geeigneten Räumen das Innehaben der Wohnung in dem Sinn voraus, dass der Steuerpflichtige tatsächlich über sie verfügen kann und sie als Bleibe entweder ständig benutzt oder sie doch mit einer gewissen Regelmäßigkeit --wenn auch in größeren Zeitabständen-- aufsucht (BFH-Urteil vom 23. November 2001 VI R 107/99, BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294, unter II.2.a). Der Wohnsitzbegriff setzt zwar weder voraus, dass die Wohnung im Inland den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet (BFH-Urteil vom 28. Januar 2004 I R 56/02, BFH/NV 2004, 917, unter II.3.a) noch einen Aufenthalt während einer Mindestzeit (BFH-Urteile vom 19. März 1997 I R 69/96, BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447, unter II.3.; in BFH/NV 2001, 1231); erforderlich ist aber eine Nutzung, die über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte und das Aufsuchen der Wohnung zu Verwaltungszwecken hinausgeht (BFH-Urteil vom 10. April 2013 I R 50/12, BFH/NV 2013, 1909, unter II.2.c aa, m.w.N.).

16

Das Wesen eines Wohnsitzes im steuerrechtlichen Sinn besteht nicht nur darin, dass objektiv die Wohnung ihrem Inhaber jederzeit zur Verfügung steht, sondern auch darin, dass diese von ihm subjektiv zu einem entsprechenden Aufenthalt mit Wohncharakter bestimmt ist. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung und dem Wohnsitz (BFH-Urteile vom 26. Februar 1986 II R 200/82, BFH/NV 1987, 301, unter 1.a; in BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294, unter II.2.a; vom 13. November 2013 I R 38/13, BFH/NV 2014, 1046, unter II.2.b).

17

b) Bei Kindern, die zum Zwecke der Schul-, Hochschul- oder Berufsausbildung auswärtig untergebracht sind, reicht es für einen Inlandswohnsitz daher nicht aus, wenn die elterliche Wohnung dem Kind weiterhin zur Verfügung steht. Einen allgemeinen Grundsatz, dass die Aufnahme im Haushalt der Eltern oder eines Elternteils grundsätzlich für die Dauer der Ausbildung fortbesteht, gibt es nicht (Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 8 AO, Rz 40; vgl. Senatsurteil vom 7. April 2011 III R 77/09, BFH/NV 2011, 1351, unter II.1.c).

18

aa) Es muss, um einen inländischen Wohnsitz in diesen Fällen  annehmen zu können, eine Beziehung zur elterlichen Wohnung vorhanden sein, die über die allein durch das Familienverhältnis begründete Beziehung hinausgeht und erkennen lässt, dass der Steuerpflichtige die elterliche Wohnung nach wie vor auch als seine eigene betrachtet (BFH-Urteil vom 17. März 1961 VI 185/60 U, BFHE 73, 82, BStBl III 1961, 298).

19

Die Beantwortung der Frage, ob ein Kind, das sich zeitweise außerhalb des elterlichen Haushalts im Ausland zu Ausbildungszwecken aufhält, seinen inländischen Wohnsitz bei den Eltern beibehält oder aber zunächst aufgibt und bei einer späteren Rückkehr wieder neu begründet, liegt weitgehend auf tatsächlichem Gebiet unter Berücksichtigung der objektiven Umstände des jeweiligen Falles. Generelle Regeln lassen sich nicht aufstellen. Die Umstände müssen aber nach der Lebenserfahrung den Schluss zulassen, dass das Kind die Wohnung innehat, um sie als solche zu nutzen.

20

Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat auf Grund zahlreicher Entscheidungen konkrete objektive Anhaltspunkte dargelegt, die Rückschlüsse auf die Beibehaltung oder die Aufgabe eines inländischen Wohnsitzes zulassen können. Neben der voraussichtlichen Dauer der auswärtigen Unterbringung, der Art der Unterbringung am Ausbildungsort auf der einen und im Elternhaus auf der anderen Seite, dem Zweck des Auslandsaufenthalts, den persönlichen Beziehungen des Kindes am Wohnort der Eltern einerseits und am Ausbildungsort andererseits (Senatsbeschluss vom 22. November 2011 III B 154/11, BFH/NV 2012, 375, unter II.), kommt der Dauer und Häufigkeit der Inlandsaufenthalte erhebliche Bedeutung zu (Senatsurteil in BFHE 229, 270, BStBl II 2010, 1013, unter II.1.a; Senatsbeschlüsse vom 27. Dezember 2011 III B 14/10, BFH/NV 2012, 555, unter II.1.; vom 17. Mai 2013 III B 121/12, BFH/NV 2013, 1381, unter 1.b aa; BFH-Beschluss vom 12. Februar 2014 V B 39/13, BFH/NV 2014, 715, unter 2.). Danach reicht bei einem auf mehr als ein Jahr angelegten Auslandsaufenthalt ein nur gelegentliches Verweilen während unregelmäßig aufeinander folgender kurzer Zeiträume zu Urlaubszwecken, Besuchszwecken oder familiären Zwecken, die nicht einem Aufenthalt mit Wohncharakter gleichkommen, nicht aus, um "zwischenzeitliches Wohnen" und damit einen inländischen Wohnsitz anzunehmen (Senatsurteil in BFH/NV 2009, 564, unter II.1.b; Senatsbeschluss in BFH/NV 2014, 38, unter II.2.b).

21

bb) Kinder, die sich zum Zwecke des Studiums für mehrere Jahre ins Ausland begeben, behalten ihren Wohnsitz bei den Eltern daher nur dann bei, wenn sie diese in ausbildungsfreien Zeiten nutzen (Senatsurteil in BFHE 229, 270, BStBl II 2010, 1013, unter II.1.a).

22

Da die ausbildungsfreien Zeiten von der Art bzw. der Gestaltung des Studiums (z.B. Trimester), von länderspezifisch unterschiedlich ausgestalteten Semesterferien und auch von Anwesenheitsobliegenheiten (Seminar-/Hausarbeiten in der unterrichtsfreien Zeit, Examens-/Prüfungsvorbereitungen) abhängen können, kann eine Mindestdauer der Inlandsaufenthalte nicht verlangt werden. Erforderlich ist jedoch im Regelfall, dass die ausbildungsfreien Zeiten zumindest überwiegend im Inland verbracht werden und es sich um Inlandsaufenthalte handelt, die Rückschlüsse auf ein zwischenzeitliches Wohnen zulassen.

23

Bei der Ermittlung der Dauer der Inlandsaufenthalte bleiben solche Zeiten außer Betracht, in denen sich das Kind vor dem Beginn und nach dem Ende des Studiums im Inland aufhält (Senatsurteil in BFHE 229, 270, BStBl II 2010, 1013, unter II.1.b).

24

Regelmäßig nicht ausreichend sind bei mehrjährigen Auslandsaufenthalten nur kurze, üblicherweise durch die Eltern-Kind-Beziehungen begründete Besuche. Dies ist bei lediglich kurzzeitigen Aufenthalten --zwei bis drei Wochen pro Jahr (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2012, 555, unter II.1.)-- nach der Lebenserfahrung der Fall.

25

cc) Keine ausschlaggebende Bedeutung für die Beibehaltung des Wohnsitzes haben regelmäßig die Staatsangehörigkeit des Kindes, die Feststellung der Rückkehrabsicht ins Inland (BFH-Urteil in BFHE 193, 558, BStBl II 2001, 294, unter II.3.b), Aufenthalte der Eltern mit den Kindern außerhalb von Deutschland und melderechtliche Vorgaben.

26

Entgegen der Ansicht des FG können fehlende finanzielle Mittel für Heimreisen des Kindes nicht die fehlenden wesentlichen Inlandsaufenthalte in den ausbildungsfreien Zeiten kompensieren. Die gesetzliche Regelung (§ 8 AO) setzt neben dem Vorhandensein einer Wohnung, das "Innehaben" einer solchen voraus. Dabei sind die Voraussetzungen für das "Innehaben" einer Wohnung im steuerrechtlichen Sinn objektiviert (BFH-Urteil vom 23. November 1988 II R 139/87, BFHE 155, 29, BStBl II 1989, 182, unter 1.b). Entscheidend sind daher die tatsächlichen Verhältnisse ohne Rücksicht auf subjektive Momente oder Absichten. Die persönlichen oder finanziellen Beweggründe für die fehlenden Inlandsaufenthalte und damit für das fehlende "Innehaben" sind für die Frage des Wohnsitzes unerheblich (FG Köln, Urteil vom 22. Februar 2007  15 K 3039/04, EFG 2007, 1174).

27

3. Die Beurteilung, ob objektiv erkennbare Umstände auf eine Beibehaltung und Nutzung der Wohnung schließen lassen, obliegt im Wesentlichen dem FG; seine Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse ist nur begrenzt überprüfbar (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

28

a) Die vom FG im Streitfall vorgenommene Würdigung ist auch unter Berücksichtigung dieses eingeschränkten Prüfungsmaßstabs zu beanstanden. Das FG-Urteil enthält keine tragfähige Tatsachengrundlage für die Annahme eines inländischen Wohnsitzes der T (zum Fehlen einer tragfähigen Tatsachengrundlage vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 2009 VII R 28/08, BFHE 225, 543; Senatsurteil vom 2. Dezember 2004 III R 49/03, BFHE 208, 531, BStBl II 2005, 483). Hierin liegt ein Rechtsfehler, den der erkennende Senat auch ohne Rüge von Amts wegen zu beachten hat (BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627, unter II.2.; Lange in HHSp, § 118 FGO, Rz 230, 100, m.w.N.).

29

aa) Das FG hat die Annahme eines inländischen Wohnsitzes der T im Wesentlichen aus den teilweise nur sehr kurzzeitigen Aufenthaltszeiten in ihrem ehemaligen Kinderzimmer, den zu Hause wohnenden jüngeren Geschwistern, der daraus abzuleitenden familiären Bindung an das elterliche Wohnhaus und aus den fehlenden finanziellen Mitteln für weitere Heimreisen abgeleitet. Diese tatsächlichen Umstände sind aber weder einzeln noch in ihrer Zusammenschau ausreichend, nachvollziehbar die Beibehaltung eines inländischen Wohnsitz der T anzunehmen.

30

bb) Das FG hat die jeweilige Dauer der ausbildungsfreien Zeiten der T nicht festgestellt. Es hat lediglich ausgeführt, es sei nicht ausschlaggebend, dass T nicht die gesamte ausbildungsfreie Zeit in der inländischen Wohnung verbracht habe. So bleibt unklar, ob T sich weit überwiegend während der ausbildungsfreien Zeiten im Inland, in den USA oder an anderen Orten aufgehalten hat. Die Feststellung des FG, dass T die inländische Wohnung im streitgegenständlichen Zeitraum mehrfach für mehrere Wochen genutzt hat, betrifft nur das Jahr 2011. Im Jahr 2009 hat T ihr Zimmer im väterlichen Haus zwei Wochen und im Jahr 2010 lediglich an vier Tagen genutzt.

31

b) Die Sache ist nicht spruchreif. Die Feststellungen des FG lassen weder eine Beurteilung darüber zu, ob T ihren Wohnsitz im väterlichen Haus im gesamten Streitzeitraum beibehalten oder zunächst beibehalten, dann aufgegeben und ggf. wieder neu begründet hat. Das FG hat die fehlenden tatsächlichen Feststellungen zum Vorliegen eines inländischen Wohnsitzes im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

32

Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass T zunächst nur einen vorübergehenden einjährigen Aufenthalt in den USA als Au-Pair geplant hatte. Bei voraussichtlicher Rückkehr innerhalb eines Jahres liegt regelmäßig keine Aufgabe des Wohnsitzes vor (vgl. Buciek in Beermann/Gosch, AO, § 8 Rz 23, 43, 49 "Ausbildung"), so dass Inlandsaufenthalte für die Beibehaltung des Wohnsitzes nicht erforderlich sind. Wird die Absicht zur Rückkehr innerhalb eines Jahres aufgegeben, so kann in diesem Moment eine Aufgabe des Wohnsitzes erfolgen. Entscheidend ist insoweit, in welchem Zeitpunkt Umstände eintreten, die nunmehr Rückschlüsse auf einen längerfristigen Auslandsaufenthalt zulassen. Ab diesem Zeitpunkt kommt den Inlandsaufenthalten bei der Frage der Beibehaltung des Wohnsitzes im Elternhaus wieder erhebliche Bedeutung zu. Das FG hat hierzu --aus seiner Sicht konsequent-- keine ausreichenden Feststellungen getroffen, die ebenfalls nachzuholen sind.

33

4. Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung nicht verzichtet. Der Senat hält es für sachdienlich gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90a Abs. 1 FGO durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.

34

5. Die Kostenentscheidung wird gemäß § 143 Abs. 2 FGO dem FG übertragen.