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Finanzgericht Hamburg Urteil, 29. Nov. 2017 - 1 K 111/16

bei uns veröffentlicht am

29.11.2017

Finanzgericht Hamburg Urteil, 29. Nov. 2017 - 1 K 111/16

Urteilsbesprechung zu Finanzgericht Hamburg Urteil, 29. Nov. 2017 - 1 K 111/16

Rechtsgebiete

Handels- und Gesellschaftsrecht

Gericht

Tatbestand

1: Die Beteiligten streiten über die Lohnsteuerpflicht für Preisnachlässe, die den Mitarbeitern der Klägerin durch die Unternehmen der ... KG gewährt werden.

: I.

2: 1. Beide Unternehmen wurden einst von demselben Unternehmer ... gegründet.

3: Die KG ist ein weltweit tätiger Handels- und Dienstleistungskonzern.

4: Geschäftsgegenstand der Klägerin ist im Wesentlichen die Entwicklung, Planung, Realisierung und die Verwaltung von Immobilien. Die Klägerin beschäftigt rund ... Mitarbeiter.

5: Die Geschäftsanteile an der Klägerin hält eine Holdinggesellschaft, deren Gesellschafter zu 20% die verwitwete ... Ehefrau des Unternehmensgründers sowie deren gemeinsamer Sohn (S) zu 60% und seine Schwester zu 20% sind. S ist Vorsitzender der Geschäftsführung der Klägerin.

6: Die Gesellschafter der Holding sind als Minderheitsgesellschafter zugleich an der KG beteiligt, nämlich S zu etwas über 20 % und seine Mutter und seine Schwester zu jeweils knapp 6% (zusammen also 32...%). S ist eines von 25 Aufsichtsratsmitgliedern der der persönlich haftenden Gesellschafterin der KG. Aufsichtsratsvorsitzender ist dort sein Halbbruder. Mehrheitsgesellschafter der KG ist eine den Namen seines Halbbruders tragende Stiftung.

7: Die Klägerin auf der einen Seite und die Unternehmen der KG auf der anderen Seite sind rechtlich selbständig. Sie gehören nicht zu einem Konzern im Sinne von § 18 Aktiengesetz und sind keine miteinander verbundenen Unternehmen im Sinne von § 15 Aktiengesetz.

8: 2. Die KG gewährt im Rahmen einer freiwilligen Leistung ihren Konzernmitarbeitern auf alle Käufe aus dem eigenen Warensortiment Rabatt. Über die Gewährung des Mitarbeiter-Rabatts wird bei der KG ausweislich eines als Anlage K 4 vorgelegten Schreibens von dort jährlich durch einen Konzernvertreter und einem Mitglied des Konzernbetriebsrates als Arbeitnehmervertreter, ohne Hinzuziehung des Aufsichtsrates, entschieden. Die Entscheidung wird den Mitarbeitern durch Aushang bekannt gemacht.

9: Weiter heißt es in dem als Anlage K 4 vorgelegten Schreiben, dass der Rabatt aufgrund dieser Entscheidung auch den Mitarbeitern der Klägerin gewährt werde.

10: Im streitgegenständlichen Zeitraum betrug der Rabatt 15%. Die Unternehmen der KG gewährten den Mitarbeitern der Klägerin, einschließlich der beurlaubten, pensionierten und in Elternzeit befindlichen Mitarbeiter, bei Warenbestellung diesen Preisnachlass auf den Katalog- bzw. Onlinepreis. Bestellungen richten die Mitarbeiter direkt an die KG unter Angabe ihrer Personalnummer. Der Kaufpreis für bestellte Waren wird dann in der Lohnbuchhaltung direkt vom Lohn des Mitarbeiters einbehalten und dem Lieferunternehmen gutgeschrieben, sofern sich der Mitarbeiter nicht für eine Lieferung per Nachnahme oder für eine Zahlung durch Überweisung entscheidet. Die Waren werden in der Regel an die Klägerin geliefert und dort von den Mitarbeitern entgegengenommen.

11: Der Umsatz der KG mit Mitarbeitern der Klägerin beläuft sich jährlich auf rund EUR 1 Mio.

12: Eine ausdrückliche Vereinbarung über die Gewährung des Rabatts an die Mitarbeiter der Klägerin gibt es nicht, weder zwischen der KG und der Klägerin noch mit deren Mitarbeitern, auch nicht zwischen der Klägerin und ihren Mitarbeitern. Die Klägerin ist gegenüber ihren Mitarbeitern oder gegenüber der KG hinsichtlich der Rabattgewährung oder der Durchführung der Personaleinkäufe keinerlei Pflichten eingegangen.

: II.

13: 1. Auf entsprechenden Antrag der Klägerin vom 08.01.2014 erließ der Beklagte am 20.03.2015 eine Anrufungsauskunft nach § 42e EStG, nach der es sich bei den Preisnachlässen um steuerpflichtigen Arbeitslohn handele. Zum einen wirke die Klägerin durch ihre Inkassotätigkeit aktiv an der Rabattgewährung mit, denn sie habe die jeweiligen Rechnungsbeträge vom Nettoarbeitslohn der Mitarbeiter einbehalten und an die KG abgeführt. Zum anderen bestünde eine "enge Beziehung sonstiger Art" zwischen der Klägerin und den Unternehmen der KG, denn sie seien über ihre Entstehungsgeschichte und darüber hinaus aufgrund enger familiärer Bindungen der Halbbrüder stark miteinander verflochten.

14: Den Einspruch der Klägerin hiergegen wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 06.01.2016 als unbegründet zurück.

15: 2. Daraufhin berichtigte die Klägerin am 20.01.2016 ihre streitgegenständliche Lohnsteueranmeldung für den Monat Dezember 2015 und meldete im Hinblick auf die im Jahr 2015 von der KG gegenüber den Mitarbeitern der Klägerin gewährten Preisnachlässe von insgesamt xxx.xxx € höhere Lohnsteuerabzugsbeträge von xx.xxx €, Solidaritätszuschlag von x.xxx und pauschale Kirchensteuer von x.xxx € an. Die Zahlen sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

16: 3. Die Klägerin erhob gegen die Lohnsteuer-Anmeldung für den Monat Dezember 2015 vom 20.01.2018 am 28.01.2016 Einspruch, den sie im Wesentlichen wie folgt begründete: Die KG gewähre den Rabatt aus eigenwirtschaftlichem Interesse, nämlich im Wesentlichen zur Steigerung und Verstetigung ihres Umsatzes und der Bindung eines für die KG attraktiven Kundenstamms, der einfach zu erschließen sei und faktisch keinerlei Forderungsausfallrisiko aufweise. Seit Aufhebung des Rabattgesetzes sei es durchaus üblich, dass Unternehmen Mitarbeitern anderer Unternehmen ohne Mitwirkung des anderen Unternehmens Preisvorteile gewährten. Die familiären Beziehungen ihrer Gesellschafter begründeten keine "enge Beziehung sonstiger Art" zwischen der Klägerin und der KG. Die Klägerin wirke nicht aktiv bei der Rabattgewährung mit, weder bei der Bestellung noch bei der Zahlungsabwicklung. Der Rabatt sei auch deshalb nicht als durch die Arbeitsleistung der Mitarbeiter veranlasst anzusehen, weil er nicht nur aktiven, sondern auch ehemaligen und beurlaubten Mitarbeitern gewährt werde.

17: Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 29.02.2016 zurück.

18: Der Beklagte räumte ein, die von der Klägerin geschilderten Vorteile der Rabatte der KG für eigene Mitarbeiter könnten als zutreffend unterstellt werden. Allerdings trügen die Geschäfte der KG mit den Mitarbeitern der Klägerin nur zu rund 0,01% zum Umsatz der KG bei und seien daher nicht von entscheidendem Interesse für die KG. Die gewährten Rabatte seien als Arbeitslohn zu qualifizieren. Denn die Mitarbeiter der Klägerin erhielten den Rabatt aufgrund der historisch gemeinsamen Wurzeln beider Unternehmen und der persönlichen Verbundenheit der Leitungspersonen. Die Klägerin wirke zudem aktiv an der Rabattgewährung mit, denn durch das praktizierte Zahlungsverfahren habe sie das Inkasso für die KG übernommen. Dass die Klägerin wegen der Rabattgewährung keine Vereinbarung mit der KG getroffen habe und keine Vergütung oder Provision für ihre Mitwirkung erhalte, sei ein Indiz dafür, dass die familiär-freundschaftlichen Beziehungen für die Rabattgewährung maßgeblich seien, was von den Mitarbeitern der Klägerin auch so wahrgenommen werde.

19: 3. Die Beteiligten haben sich außergerichtlich dahingehend verständigt, das Verfahren über die berichtigte Lohnsteueranmeldung Dezember 2015 als Musterverfahren auch für die anderen Zeiträume durchzuführen.

: III.

20: Die Klägerin hat am 30.03.2016 Klage erhoben.

21: Die Klägerin hält die angefochtene Lohnsteuerfestsetzung Dezember 2015 für rechtswidrig. Es handele sich bei den Preisnachlässen nicht um lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn. Die Klägerin vertieft die Argumentation ihres Einspruchs.

22: Es liege schon kein lohnsteuerlich relevanter Vorteil vor, denn die den Mitarbeitern rabattiert gewährten Kaufpreise lägen in aller Regel nicht unter den um übliche Preisnachlässe geminderten Marktpreis. Dass und gegebenenfalls in welcher Höhe bei jeder einzelnen Bestellung ein geldwerter Vorteil vorliege, habe der darlegungs- und beweisbelastete Beklagte nicht dargelegt,

23: Bei dem Preisrabatt von 15% handele sich um einen üblichen Mengenrabatt, den die KG auch Sammelbestellern gewähre. Sammelbesteller mit mindestens 14 Bestellungen pro Jahr und einem Umsatz von mindestens EUR 5.000 erhielten von der KG einen Preisnachlass von 10%.

24: Die Rabattgewährung erfolge durch die KG, einem am Arbeitsverhältnis nicht beteiligten Dritten. Der Umstand, dass sowohl die Anteile an der Klägerin als auch an der KG mittelbar von Mitgliedern derselben Familie gehalten werden, begründe keine Zurechnung. Die vom Beklagten unsubstantiiert behauptete familiäre Nähe der Konzernspitzen und persönliche Verbundenheit der Halbgeschwister der Gesellschafter-Familie sei jedenfalls nicht ursächlich für die Rabattgewährung.

25: Grund für die Rabattgewährung sei ein eigenwirtschaftliches Interesse der KG, die Mitarbeiter der Klägerin als kaufkräftigen, sicheren und einfach zu erreichenden Kundenkreis binden wolle. Der Umsatz von jährlich rund 1 Mio. € sei für die KG von wirtschaftlicher Bedeutung.

26: Die Rabattgewährung stelle sich für die Mitarbeiter nicht als Frucht ihrer Arbeit dar, zumal auch beurlaubte und pensionierte Mitarbeiter und Mitarbeiter in Elternzeit den Rabatt in Anspruch nehmen könnten. Es bestehe kein (finaler) Zusammenhang zwischen der Arbeitsleistung und der Gewährung des Rabatts.

27: Die Klägerin wirke an den Kaufgeschäften ihrer Mitarbeiter bei den Unternehmen der KG nicht aktiv mit. Insbesondere übe die Klägerin keine Inkassotätigkeit aus.

28: Die Klägerin beantragt,
die Lohnsteueranmeldung für den Monat Dezember 2015 vom 20.01.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.02.2016 aufzuheben.

29: Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen .

30: Der Beklagte ist der Meinung, es sei unerheblich, ob im Einzelfall der billigste Marktpreis einer Ware unter dem vergünstigten Kaufpreis bei der KG liege. Er bestreitet mit Nichtwissen, dass für die gesamten verfügbaren Waren der rabattierte Preis über dem billigsten Markpreis liege. Der konkrete finanzielle Vorteil der Arbeitnehmer liege in der Differenz zwischen dem allgemeinen und für jeden Dritten maßgebenden Preis für Waren der KG und dem rabattierten Preis.

31: Die Rabattgewährung an die Mitarbeiter der Klägerin sei nicht mit der Behandlung von Sammelbestellern vergleichbar. Diese erbrächten für den Preisnachlass eine konkrete Gegenleistung, indem sie die Bestellungen bündelten, gegebenenfalls Werbung betrieben und die Zahlungsabwicklung vereinfachten, was bei der Klägerin nicht der Fall sei.

32: Der Beklagte meint, die Preisnachlässe stellten deshalb Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Mitarbeiter der Klägerin dar, weil sie als Ausfluss des Näheverhältnisses der Unternehmen der KG und der Klägerin gewährt würden. Das Näheverhältnis habe seinen Ursprung in der gemeinsamen Gründungsperson, der sich durch die damit verbundene familiäre Verbundenheit bis in die heutige Zeit auswirke.

33: Die Klägerin wirke aktiv an Rabattgewährung mit. Sie habe das Inkasso der Kaufpreisforderungen für die KG übernommen. Außerdem wirke sie an der Verschaffung der Waren mit, denn diese würden direkt in die Poststelle der Klägerin angeliefert, wo sie die Mitarbeiter abholten.

34: Der Beklagte räumt ein, dass der zwischen der KG und die Mitarbeiter der Klägerin erzielte Jahresumsatz i. H. v. 1 Mio. € nicht unwesentlich sei und ein eigenbetriebliches Interesse der KG begründe. Es liege jedoch kein ganz überwiegendes eigenwirtschaftliches Interesse vor.

35: Der Umstand, dass in der KG durch ein Mitglied des Vorstands sowie des Konzernbetriebsrats jährlich neu über die Rabattgewährung entschieden werde, sei für die Streitfrage unerheblich.

36: Im Übrigen nimmt der Beklagte Bezug auf seine Einspruchsentscheidung.

: IV.

37: Außer den Schriftsätzen der Beteiligten nebst Anlagen lagen dem Gericht folgende Unterlagen des Beklagten vor: Rechtsbehelfsakte "Lohnsteueranmeldung für Dezember 2015", Mappe Anrufungsauskunft vom 08.01.2014, Rechtsbehelfsakte "Anrufungsauskunft".

38: Ergänzend wird Bezug genommen auf die Protokolle des Erörterungstermins am 29.06.2017 und des Verhandlungstermins am 29.11.2017.

Entscheidungsgründe

39: Die Klage ist zulässig und begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.

40: Die streitgegenständlichen Preisnachlässe sind für die Mitarbeiter der Klägerin keine Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit.

: I.

41: Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen - auch andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind. Dafür ist es nicht erforderlich, dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegt. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteil vom 01.09.2016 VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69 unter Bezugnahme auf ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteile vom 28.02.2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, und vom 18.10.2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184; siehe auch BFH-Urteil vom 10.04.2014 VI R 62/11, BFHE 245, 213, BStBl II 2015, 191).

42: Grundsätzlich kann auch der verbilligte Bezug von Waren des Arbeitgebers ein zu berücksichtigender Vorteil sein (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 01.09.2016 VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69 m. w. N.).

43: Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Ein einfacher Kausalzusammenhang zwischen der Leistung des Dritten und dem Dienstverhältnis im Sinne einer "conditio sine qua non" allein genügt für die Annahme von Arbeitslohn auch im Fall der Drittzuwendung nicht. Erforderlich ist vielmehr, dass der Dritte dem Arbeitnehmer den Vorteilsentlohnung für den Arbeitgeber über geleistete Dienste final zuwendet (BFH-Urteil vom 17.07.2014 VI R 69/13, BStBl II 2015, 41). Dagegen liegt jedenfalls dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet (BFH-Urteil vom 01.09.2016 VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69 unter Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 28.02.2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642 und vom 17.07.2014 VI R 69/13, BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41).

44: Rabatte, die Arbeitnehmern von dritter Seite eingeräumt werden, sind nur Arbeitslohn, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass mit dem Preisnachlass die für den Arbeitgeber erbrachte Arbeitsleistung entgolten werden soll. Ob sich die Zuwendung als durch den Dritten vermittelter Arbeitslohn des Arbeitgebers darstellt, beurteilt sich nach dem Rechtsgrund der Drittzuwendung und damit nicht zuletzt danach, ob der Dritte den Vorteil aus eigenwirtschaftlichem Interesse oder im Interesse des Arbeitgebers gewährt (BFH-Urteile vom 20.05.2010 VI R 41/09, BStBl II 2010, 1022, vom 10.04.2014 VI R 62/11, BFHE 245, 13; BStBl II 2015, 191). Wenn der Dritte ein eigenwirtschaftliches Interesse an der Rabattgewährung hat bzw. den Rabatt aus eigenwirtschaftlichen Gründen gewährt, liegt grundsätzlich kein Arbeitslohn vor (vgl. BFH-Urteile vom 10.04.2014 VI R 62/11, BFHE 245, 13; BStBl II 2015, 191, und vom 20.05.2010 VI R 41/09, BStBl II 2010, 1022). Arbeitslohn liegt nicht allein deshalb vor, weil der Arbeitgeber an der Verschaffung der Rabatte mitgewirkt hat (BFH-Urteil vom 18.10.2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184).

45: Die Feststellung, ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das Finanzgericht; dies gilt auch für die Zuwendung eines Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom Finanzgericht als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (BFH-Urteil vom 01.09.2016 VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, m. w. N). Die Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis muss zur Überzeugung des Gerichts feststehen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), wenn auf das Vorliegen von Arbeitslohn erkannt werden soll (BFH-Urteil vom 01.09.2016 VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, m. w. N.).

: II.

46: Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze ist in der Rabattgewährung durch die KG kein steuerpflichtiger Lohn der Mitarbeiter der Klägerin zu erkennen.

47: 1. Der Senat geht allerdings zunächst davon aus, dass die Gewährung des Einkaufrabatts in Höhe von 15% des regulären Preises bei Kauf einer Ware von einem der KG zugehörigen Unternehmen einen Vorteil im Sinne von § 19 EStG darstellt.

48: Dass möglicherweise entsprechende Rabatte auch Großkunden eingeräumt werden, spricht nicht dagegen, die Rabattgewährung gegenüber dem einzelnen Mitarbeiter als Vorteil im Sinne von § 19 EStG zu werten, weil einem Großkunden vergleichbare Verhältnisse bei dem einzelnen Arbeitnehmer eben nicht bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 04.06.1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687). Dabei ist auf das Verhältnis der KG zu den einzelnen Mitarbeitern der Klägerin abzustellen, die jeweils keine Großkunden sind. Ob die Klägerin als Großkunde gelten würde, wenn ihr die von ihren Mitarbeitern getätigten Einkäufe zugerechnet würden, bzw. wenn sie als Vermittler dieser Geschäfte aufgetreten wäre, kann dahinstehen. Beides ist vorliegend nicht der Fall.

49: 2. Letztlich kann die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob der rabattierte Kauf für den einzelnen Mitarbeiter tatsächlich (in jedem Fall) von Vorteil gewesen ist, offen bleiben, denn bei Würdigung der wesentlichen Umstände des Streifalls ist der Senat nicht davon überzeugt, dass die Gewährung des Einkaufrabatts gegenüber den Mitarbeitern der Klägerin tatsächlich durch ihr Dienstverhältnis zur Klägerin veranlasst war und ihnen als Gegenleistung für die von ihnen erbrachte Arbeitsleistung gewährt wurde.

50: a) Wie zwischen den Beteiligten unstreitig, ist zunächst festzustellen, dass die KG mit der Rabattgewährung ein eigenwirtschaftliches Interesse verfolgt, das im Wesentlichen in der Steigerung und Verstetigung ihres Umsatzes liegt sowie in der Bindung eines für die KG attraktiven Kundenstamms, der einfach zu erschließen ist und faktisch keinerlei Forderungsausfallrisiko aufweist. Wie auch der Beklagte nunmehr einräumt, kann ein Jahresumsatz von rund 1 Mio. € auch für eine Unternehmensgruppe von der Größe der KG grundsätzlich von betriebswirtschaftlicher Relevanz sein.

51: b) Es sind keine hinreichenden Umstände vorgetragen oder sonst ersichtlich, mit denen begründet werden könnte, dass die KG mit der Rabattgewährung, obwohl in ihrem eigenwirtschaftlichen Interesse der KG, auch eine finale Gegenleistung erbringen wollte, mit der zugleich die Dienstleistungen der Mitarbeiter gegenüber der Klägerin abgegolten werden soll.

52: aa) Die Rabattgewährung erfolgt nicht zugunsten der Klägerin.

53: Konkrete Rechtsbeziehungen zwischen der KG und der Klägerin bzw. zwischen den Gesellschaftern, aufgrund derer sich die Rabattgewährung eigentlich als eine Leistung der Klägerin gegenüber ihren Mitarbeitern darstellt oder die die Klägerin rechtlich als eigentlicher Veranlasser der Rabattgewährung erscheinen lassen, sind nicht behauptet worden und auch ansonsten nicht ersichtlich. Die Klägerin räumt nicht etwa im Gegenzug zur streitgegenständlichen Rabattgewährung ihrerseits den Mitarbeitern der KG Vorteile ein. Es liegen auch keine sonstigen Rechtsbeziehungen vor, aufgrund derer eine Vorteilszuwendung der Klägerin zugerechnet werden könnte.

54: "Enge Beziehungen sonstiger Art" allein begründen den Veranlassungszusammenhang nicht. Hiervon geht jedoch die Finanzverwaltung auf der Grundlage des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 20.01.2015 (BStBl I 2015, 143) aus, in denen die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in Fällen von Rabatten, die Arbeitnehmern von dritter Seite eingeräumt werden, für die Anwendung durch die Finanzämter aufbereitet worden ist.

55: Das dem BMF-Schreiben zugrundeliegende Verständnis der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist in der Literatur auf erhebliche Kritik gestoßen. Wengerofsky (DStR 2015, 806, 210) führt aus, dass das BMF insoweit das zu beachtende Veranlassungsprinzip durchbreche und verschiedene Sachverhalte in unzulässiger Weise pauschalisiere. Im Ergebnis ebenso Geserich (NWB 2015, 1610, 1616), der zudem auf der Grundlage der BFH-Urteile vom 20.05.2010 (VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022) und vom 10.04.2014 (VI R 62/11m BFHE 245, BStBl II 2015, 191) belegt, dass es nicht mit der Rabattrechtsprechung des Bundesfinanzhofs übereinstimme, einer engen Beziehung zwischen Arbeitgeber und Dritten arbeitslohnbegründende Wirkung beizumessen. Nach Geserich (NWB 2015, 1610, 1617) ist bei der Feststellung, dass die Rabattgewährung eines Dritten durch die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers veranlasst, ohnehin Vorsicht geboten. Denn Üblicherweise habe der rabattgewährende Dritte keinen Grund, die Arbeitsleistung, die ein Arbeitnehmer im Rahmen seines Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, zu entgelten.

56: Dass enge Beziehungen zwischen dem Arbeitgeber und dem Dritten für sich bereits einen Veranlassungszusammenhang zwischen der Leistung des Arbeitgebers und der Vorteilsgewährung durch den Dritten begründen sollen, liegt anscheinend die Ansicht zu Grunde, dass eine - im BMF-Schreiben ohne weitere Definition vorausgesetzte - enge Beziehung zwischen Drittem und Arbeitgeber per se die (unwiderlegliche) Vermutung auslöst, Zweck einer Vorteilsgewährung durch den Dritten an die Arbeitnehmer des Arbeitgebers sei es eigentlich, dem Arbeitgeber etwas zuzuwenden.

57: Eine solche Vermutung ist aber weder ausdrücklich gesetzlich geregelt noch kann sie der höchstrichterlichen Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, entnommen werden.

58: Sofern es ein Maß an Nähe der Beziehung zwischen dem Dritten und dem Arbeitgeber geben sollte, bei dessen Überschreiten es gerechtfertigt sein könnte, die Vorteilsgewährung durch den Dritten wie eine Vorteilsgewährung des Arbeitgebers selbst zu behandeln - mit der Folge, dass ein Veranlassungszusammenhang ohne weiteres zu bejahen wäre - wäre dieses Maß jedenfalls im Streitfall nicht erreicht. Die Verwandtschaft von Halbgeschwistern bzw. Stiefmutter und Stiefkindern muss nicht zwangsläufig eine enge Beziehung dieser Personen begründen. Ohne dass zusätzliche Umstände vorliegen, die belegen, dass zwischen Verwandten konkret eine so enge Beziehung besteht, dass einer dem anderen ohne rechtlich verbindliche Verpflichtung einen wirtschaftlichen Vorteil zuwendet - wie es die Entlohnung der Mitarbeiter des anderen sein könnte - kann die Verwandtschaft für sich den hier streitigen Veranlassungszusammenhang nicht begründen. Jedenfalls dann nicht, wenn - wie hier - festzustellen ist, dass der fragliche Vorteil mit wirtschaftlichem Eigeninteresse des Dritten gewährt wird. Solche zusätzlichen Umstände sind nicht ersichtlich oder dargetan. Eine Abwägung und Gewichtung etwaiger eigenwirtschaftlicher Interessen des Dritten gegenüber - hier nicht feststellbarer - anderen Interessen und gegebenenfalls die Feststellung eines Überwiegens der eigenwirtschaftlichen Interessen bedarf es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht, um einen Veranlassungszusammenhang auszuschließen (vgl. Geserich, NWB 2015, 1610 2015).

59: Die weiteren Umstände des Falles sind nicht geeignet, allein oder bei einer Zusammenschau aller Umstände den erforderlichen Veranlassungszusammenhang zwischen der Rabattgewährung und der Arbeitsleistung der Arbeitnehmer der Klägerin zu begründen:

60: bb) Die Rabattgewährung beruhte auch - unstreitig - nicht auf dem Handeln der Klägerin. Es ist auch nicht festzustellen, dass die Klägerin im Zusammenhang mit der Rabattgewährung Verpflichtungen gegenüber der KG übernommen hat. Die Klägerin haftet insbesondere gegenüber der KG nicht für die Kaufpreisverpflichtungen ihrer Mitarbeiter.

61: In eine Würdigung einzubeziehende Umstände liegen allerdings zum einen darin, dass die Klägerin bei der Lohnzahlung an ihre Mitarbeiter Geld in Höhe etwaiger Kaufpreisforderungen der KG einbehält und an die KG weiterleitet, und zum anderen darin, dass die Waren der KG an den Betrieb der Klägerin geliefert werden dürfen. Nach Umfang und Bedeutung dieser Umstände handelt es sich im Hinblick auf eine etwaige Veranlassung jedoch um nur unwesentliche Beiträge.

62: Dass die Klägerin es zulässt, dass die von den Mitarbeitern bestellten Waren an die Betriebstätte(n) der Klägerin geliefert und dort von den Mitarbeitern übernommen werden können, stellt keine wesentliche (aktive) Mitwirkung dar, sondern ist allenfalls die Duldung einer - zudem nur geringfügigen, unwesentlichen - Störung des Betriebsablaufs, die - worauf es für die Entscheidung allerdings nicht ankommt - nach Wahrnehmung des Gerichts einer weit verbreiteten Praxis in Unternehmen der Privatwirtschaft entspricht.

63: Dass die Klägerin die von ihren (aktiven) Mitarbeitern geschuldeten Kaufpreise auf der Grundlage von Käuferlisten, die ihr die KG zur Verfügung stellt, von deren monatlichen Lohnzahlungen abzieht und an die KG überweist, stellt hingegen eine echte Mitwirkung dar. Nach der gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs reicht allerdings eine bloße Mitwirkung - hier gegebenenfalls eine Inkassotätigkeit - des Arbeitgebers an der Vorteilsgewährung durch den Dritten nicht aus, um den erforderlichen Veranlassungszusammenhang zur Arbeitsleistung seines Arbeitnehmers zu begründen, sondern ist immer eine Gesamtwürdigung aller Umstände vorzunehmen. Im vorliegenden Fall ist die festzustellende Mitwirkung von bloß untergeordneter Bedeutung. In Zeiten der Automatisierung kann nicht davon ausgegangen werden, dass diese Mitwirkung für die Klägerin mit mehr als einem nur geringen Aufwand und mit mehr als allenfalls marginalen Mehrkosten verbunden ist. Diese Mitwirkung der Klägerin bewirkt für ihre Arbeitnehmer allenfalls eine gewisse Bequemlichkeit, die aus deren Sicht ebenso im Lastschriftverfahren erreicht werden könnte. In dieser Mitwirkungshandlung kann weder selbst ein lohnsteuerrelevanter Vorteil für die Arbeitnehmer gesehen werden noch ist sie geeignet, die Rabattgewährung durch die KG dahingehend zu prägen, dass diese Rabattgewährung - deswegen und in Zusammenschau mit der Gesellschafterstruktur - in dem Arbeitsverhältnis der Klägerin zu ihren Mitarbeitern begründet ist und sich der Rabatt somit als Lohn für die Dienstleistung der Mitarbeiter darstellt. Dagegen steht im Übrigen auch bereits das unstreitige eigenwirtschaftliche Interesse der KG als Dritten.

64: Weitere Umstände, die dafür sprechen könnten, in dem Rabatt eine finale Gegenleistung für die Dienstleistungen der Mitarbeiter zu sehen, sind nicht gegeben.

: III.

65: Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

66: Die Revision wird nicht zugelassen. Die Entscheidung legt die Grundsätze der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Lohnsteuerpflicht für Rabattgewährung Dritter zu Grunde und wendet sich auf die Umstände des streitigen Einzelfalls an.

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Bundesfinanzhof

Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) in Fällen, in denen die Bausparkasse B im Jahr 2004 bei Mitarbeitern der Klägerin auf die

RechtsgebieteHandels- und Gesellschaftsrecht Insolvenzrecht Steuerrecht Einkommensteuer Grundsteuer

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Einkommensteuergesetz - EStG | § 42e Anrufungsauskunft

¹Das Betriebsstättenfinanzamt hat auf Anfrage eines Beteiligten darüber Auskunft zu geben, ob und inwieweit im einzelnen Fall die Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind.²Sind für einen Arbeitgeber mehrere Betriebsstättenfinanzämter zuständig, so erteilt das Finanzamt die Auskunft, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung (§ 10 der Abgabenordnung) des Arbeitgebers im Inland befindet.³Ist dieses Finanzamt kein Betriebsstättenfinanzamt, so ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich die Betriebsstätte mit den meisten Arbeitnehmern befindet.⁴In den Fällen der Sätze 2 und 3 hat der Arbeitgeber sämtliche Betriebsstättenfinanzämter, das Finanzamt der Geschäftsleitung und erforderlichenfalls die Betriebsstätte mit den meisten Arbeitnehmern anzugeben sowie zu erklären, für welche Betriebsstätten die Auskunft von Bedeutung ist.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 100

(1) Soweit ein angefochtener Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hebt das Gericht den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf; die Finanzbehörde ist an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Ist der Verwaltungsakt schon vollzogen, so kann das Gericht auf Antrag auch aussprechen, dass und wie die Finanzbehörde die Vollziehung rückgängig zu machen hat. Dieser Ausspruch ist nur zulässig, wenn die Behörde dazu in der Lage und diese Frage spruchreif ist. Hat sich der Verwaltungsakt vorher durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

(2) Begehrt der Kläger die Änderung eines Verwaltungsakts, der einen Geldbetrag festsetzt oder eine darauf bezogene Feststellung trifft, kann das Gericht den Betrag in anderer Höhe festsetzen oder die Feststellung durch eine andere ersetzen. Erfordert die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand, kann das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen, dass die Behörde den Betrag auf Grund der Entscheidung errechnen kann. Die Behörde teilt den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mit; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

(3) Hält das Gericht eine weitere Sachaufklärung für erforderlich, kann es, ohne in der Sache selbst zu entscheiden, den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf aufheben, soweit nach Art oder Umfang die noch erforderlichen Ermittlungen erheblich sind und die Aufhebung auch unter Berücksichtigung der Belange der Beteiligten sachdienlich ist. Satz 1 gilt nicht, soweit der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nicht nachgekommen ist und deshalb die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden sind. Auf Antrag kann das Gericht bis zum Erlass des neuen Verwaltungsakts eine einstweilige Regelung treffen, insbesondere bestimmen, dass Sicherheiten geleistet werden oder ganz oder zum Teil bestehen bleiben und Leistungen zunächst nicht zurückgewährt werden müssen. Der Beschluss kann jederzeit geändert oder aufgehoben werden. Eine Entscheidung nach Satz 1 kann nur binnen sechs Monaten seit Eingang der Akten der Behörde bei Gericht ergehen.

(4) Kann neben der Aufhebung eines Verwaltungsakts eine Leistung verlangt werden, so ist im gleichen Verfahren auch die Verurteilung zur Leistung zulässig.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 19

(1)¹Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.

Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;

1a.

Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltung).²Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind alle Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer unabhängig davon, ob sie einzelnen Arbeitnehmern individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der Arbeitgeber gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet.³Soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen, gehören sie nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.⁴Satz 3 gilt für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich.⁵Die Zuwendungen im Sinne des Satzes 1 sind abweichend von § 8 Absatz 2 mit den anteilig auf den Arbeitnehmer und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des Arbeitgebers im Sinne des Satzes 2 anzusetzen;

2.

Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 des Versorgungsausgleichsgesetzes durchgeführten Teilung geleistet werden;

3.

laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung.²Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine solche Versorgungseinrichtung leistet, mit Ausnahme der Zahlungen des Arbeitgebers

a): zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b): zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c): in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d): in Form von Sanierungsgeldern;

Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich

a): seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b): des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.

³Von Sonderzahlungen im Sinne des Satzes 2 zweiter Halbsatz Buchstabe b ist bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf nur auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach dem Wechsel die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt des Wechsels übersteigt.⁴Sanierungsgelder sind Sonderzahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich der Systemumstellung einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite, die der Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften dienen; bei laufenden und wiederkehrenden Zahlungen entsprechend dem periodischen Bedarf ist nur von Sanierungsgeldern auszugehen, soweit die Bemessung der Zahlungsverpflichtungen des Arbeitgebers in das Versorgungssystem nach der Systemumstellung die Bemessung der Zahlungsverpflichtung zum Zeitpunkt der Systemumstellung übersteigt.

²Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2)¹Von Versorgungsbezügen bleiben ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei.²Versorgungsbezüge sind

1.

das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug

a): auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b): nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften

oder

2.

in anderen Fällen Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder Hinterbliebenenbezüge; Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze gelten erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.

³Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Versorgungs- beginns	Versorgungsfreibetrag		Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
Jahr des Versorgungs- beginns	in % der Versorgungs- bezüge	Höchstbetrag in Euro	Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
bis 2005	40,0	3 000	900
ab 2006	38,4	2 880	864
2007	36,8	2 760	828
2008	35,2	2 640	792
2009	33,6	2 520	756
2010	32,0	2 400	720
2011	30,4	2 280	684
2012	28,8	2 160	648
2013	27,2	2 040	612
2014	25,6	1 920	576
2015	24,0	1 800	540
2016	22,4	1 680	504
2017	20,8	1 560	468
2018	19,2	1 440	432
2019	17,6	1 320	396
2020	16,0	1 200	360
2021	15,2	1 140	342
2022	14,4	1 080	324
2023	13,6	1 020	306
2024	12,8	960	288
2025	12,0	900	270
2026	11,2	840	252
2027	10,4	780	234
2028	9,6	720	216
2029	8,8	660	198
2030	8,0	600	180
2031	7,2	540	162
2032	6,4	480	144
2033	5,6	420	126
2034	4,8	360	108
2035	4,0	300	90
2036	3,2	240	72
2037	2,4	180	54
2038	1,6	120	36
2039	0,8	60	18
2040	0,0	0	0

⁴Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist

a): bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b): bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,

jeweils zuzüglich voraussichtlicher Sonderzahlungen im Kalenderjahr, auf die zu diesem Zeitpunkt ein Rechtsanspruch besteht.⁵Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag geminderten Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden.⁶Bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn bestimmen sich der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs.⁷Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.⁸Der nach den Sätzen 3 bis 7 berechnete Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag gelten für die gesamte Laufzeit des Versorgungsbezugs.⁹Regelmäßige Anpassungen des Versorgungsbezugs führen nicht zu einer Neuberechnung.¹⁰Abweichend hiervon sind der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag neu zu berechnen, wenn sich der Versorgungsbezug wegen Anwendung von Anrechnungs-, Ruhens-, Erhöhungs- oder Kürzungsregelungen erhöht oder vermindert.¹¹In diesen Fällen sind die Sätze 3 bis 7 mit dem geänderten Versorgungsbezug als Bemessungsgrundlage im Sinne des Satzes 4 anzuwenden; im Kalenderjahr der Änderung sind der höchste Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag maßgebend.¹²Für jeden vollen Kalendermonat, für den keine Versorgungsbezüge gezahlt werden, ermäßigen sich der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in diesem Kalenderjahr um je ein Zwölftel.

(3)¹Die Energiepreispauschale nach dem Versorgungsrechtlichen Energiepreispauschalen-Gewährungsgesetz oder vergleichbare Leistungen zum Ausgleich gestiegener Energiepreise nach Landesrecht sind als Einnahmen nach Absatz 2 zu berücksichtigen.²Sie gelten nicht als Sonderzahlung im Sinne von Absatz 2 Satz 4, jedoch als regelmäßige Anpassung des Versorgungsbezugs im Sinne von Absatz 2 Satz 9.³Im Lohnsteuerabzugsverfahren sind die Energiepreispauschale und vergleichbare Leistungen bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b und c nicht zu berücksichtigen.⁴In den Fällen des Satzes 1 sind die §§ 3 und 24a nicht anzuwenden.

Bundesfinanzhof Urteil, 01. Sept. 2016 - VI R 67/14

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 2. Oktober 2014 14 K 3691/11 E aufgehoben.

: Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit Gründung der Gesellschaft Geschäftsführer der X-GmbH. Gründungsgesellschafter der X-GmbH waren die Y-GmbH mit einem Anteil am Stammkapital von 85 %, der neben dem Kläger zum weiteren Geschäftsführer der X-GmbH bestellte C mit einem Anteil von 10 % sowie der Kläger mit einem Anteil von 5 %. Das Stammkapital der X-GmbH, deren Geschäftsjahr vom 1. Mai eines Jahres bis zum 30. April des Folgejahres lief, betrug 76.693,78 € (150.000 DM). Nach dem Gesellschaftsvertrag der X-GmbH gewährten jeweils ... DM der eingezahlten Stammeinlage eine Stimme. Für den Fall der Veräußerung von Geschäftsanteilen oder von Teilen derselben war vereinbart, dass den Gesellschaftern, die mindestens 5 % des Stammkapitals hielten, ein Vorkaufsrecht in dem Verhältnis zustand, in dem die Nennbeträge ihrer Stammeinlagen zueinander standen.

2: C veräußerte seine Beteiligung an der X-GmbH im Jahr 1997 an die Y-GmbH und schied als Geschäftsführer aus. Noch im selben Jahr wurde D neben dem Kläger zum weiteren Geschäftsführer der X-GmbH bestellt. D erwarb von der Y-GmbH einen Geschäftsanteil von 5 % an der X-GmbH, den er im Jahr 1999 in einen Geschäftsanteil von 3 % und in einen Geschäftsanteil von 2 % aufteilte. Anschließend veräußerte er den Geschäftsanteil von 2 % an den bereits im Jahr 1998 ebenfalls zum Geschäftsführer bestellten E. Den verbliebenen Geschäftsanteil von 3 % veräußerte D im Jahr 2000 bei seinem Ausscheiden als Geschäftsführer der X-GmbH an die Y-GmbH. Ebenfalls im Jahr 2000 veräußerte die Y-GmbH einen Geschäftsanteil an der X-GmbH von 0,99 % an F.

3: Der Kläger hatte bereits im Jahr 1998 von der Y-GmbH einen weiteren Geschäftsanteil an der X-GmbH von 2,5 % zum Preis von 12.962,81 DM erworben. Diesen Geschäftsanteil veräußerte er im Jahr 2000 wieder an die Y-GmbH zum Preis von 111.216,70 DM zuzüglich Zinsen. Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der Wert des vom Kläger erworbenen Geschäftsanteils von 2,5 % tatsächlich 29.177 DM betragen habe. Die Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem vom Prüfer angenommenen tatsächlichen Wert der Beteiligung in Höhe von 16.714,19 DM sei als vom Kläger zu versteuernder Arbeitslohn zu qualifizieren. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ gegenüber dem Kläger einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998. Über den gegen diesen Änderungsbescheid eingelegten Einspruch ist bisher nicht entschieden.

4: Im Jahr 2000 gründete der Kläger die H-GmbH, deren Stammkapital von ... € er in voller Höhe übernahm. Gegenstand der H-GmbH war das Halten von Beteiligungen an Unternehmen aller Art und das Ausüben von Leitungsfunktionen. Der Kläger brachte seine bisher im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der X-GmbH mit notariell beurkundetem Beschluss vom 20. Dezember 2001 zum Teilwert in die H-GmbH ein. Nach einer von der G-GmbH im Auftrag des Klägers erstellten Wertermittlung vom 12. Dezember 2001 betrug der Teilwert 375.000 DM (191.734,50 €).

5: In der Folge verhandelte der Kläger mit der Y-GmbH über den Erwerb weiterer Geschäftsanteile an der X-GmbH. Nach Abschluss dieser Verhandlungen erwarb die H-GmbH von der Y-GmbH mit notariell beurkundetem Vertrag vom 18. Dezember 2003 mit Gewinnbezugsrecht ab dem 1. Mai 2003 einen weiteren Geschäftsanteil an der X-GmbH von 10 % zum Kaufpreis von 200.000 €. Zum Zeitpunkt dieses Vertragsabschlusses war die Y-GmbH an der X-GmbH zu 93,02 %, die H-GmbH zu 5 % und die Herren E und F zu jeweils 0,99 % beteiligt.

6: In dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 war für den von der H-GmbH erworbenen Geschäftsanteil von 10 % eine Stimmrechtsbindung vereinbart. Die H-GmbH hatte hiernach ihre auf diesen Anteil entfallenden Stimmrechte übereinstimmend mit der Y-GmbH auszuüben. Für den Fall abweichender Stimmabgabe war eine Vertragsstrafe von 1.000 € vereinbart. Die H-GmbH verpflichtete sich außerdem, den von ihr erworbenen Anteil an die Y-GmbH oder einen von dieser benannten Dritten u.a. dann zu verkaufen und zu übertragen, wenn der Kläger als Geschäftsführer aus der X-GmbH ausschied, sein Amt niederlegte oder aus einem wichtigen, nicht von der Y-GmbH zu vertretenden Grund als Geschäftsführer abberufen werden sollte.

7: Unmittelbar vor Abschluss des Vertrags vom 18. Dezember 2003 hatten die Gesellschafter der X-GmbH die Satzung der Gesellschaft dahin geändert, dass die Einziehung von Geschäftsanteilen u.a. auch dann zulässig sein sollte, wenn ein Gesellschafter oder der Kläger als unmittelbarer oder mittelbarer Gesellschafter eines Gesellschafters oder als Treugeber eines Geschäftsanteils verstirbt.

8: Im Dezember 2003 erwarb ein weiterer Mitgeschäftsführer der X-GmbH, J, von der Y-GmbH einen Anteil an der X-GmbH von 0,99 % zum Kaufpreis von 20.000 €.

9: Den beiden Vertragsabschlüssen vorausgegangen war eine Bewertung des Unternehmens der X-GmbH auf den 30. April 2003 durch die Z-AG. Danach belief sich der Substanzwert des Unternehmens der X-GmbH am 30. April 2003 auf 704.186 €, der Ertragswert auf 2.408.438 € und der sich daraus ergebende Mittelwert auf 1.556.312 €.

10: Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung begann im Jahr 2006 erneut mit einer Außenprüfung beim Kläger. Die Prüferin gelangte im Hinblick auf das von ihr als zutreffend erachtete Gutachten der G-GmbH und aufgrund der ihrer Meinung nach bestehenden Fehlerhaftigkeit des Gutachtens der Z-AG zu der Auffassung, dass der tatsächliche Wert des von der H-GmbH erworbenen 10 %-Anteils an der X-GmbH erheblich über dem vereinbarten Kaufpreis gelegen, die Y-GmbH diesen Anteil mithin erheblich verbilligt an die vom Kläger beherrschte H-GmbH veräußert habe. Ein daraufhin eingeschalteter Fachprüfer der Groß- und Konzernbetriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass der Wert des von der H-GmbH erworbenen Anteils an der X-GmbH rd. 450.000 € betragen habe. Dabei ging der Fachprüfer von einem Unternehmenswert der X-GmbH am 30. April 2003 von 4.245.000 € und einer werterhöhend anzusetzenden "Kontrollprämie" von 25.000 € aus. Die Prüferin schloss sich der Unternehmensbewertung des Fachprüfers an.

11: Die X-GmbH erteilte daraufhin der N-AG den Auftrag, den Wert des Unternehmens zum 1. Mai 2003 zu ermitteln. Die N-AG kam bei ihrer Unternehmensbewertung zu dem Ergebnis, dass der Wert des Unternehmens der X-GmbH am 1. Mai 2003 2.442.500 € betragen habe.

12: Dieser Wertermittlung folgte die Prüferin jedoch nicht. Sie war der Auffassung, die N-AG sei bei ihrer Wertermittlung von Daten ausgegangen, die sich --anders als die von der G-GmbH verwendeten Daten-- gerade nicht bestätigt hätten.

13: Im Hinblick darauf, dass es die Y-GmbH --nach Auffassung der Prüferin-- von einer Ausnahme abgesehen jedem Geschäftsführer der X-GmbH ermöglicht habe, Anteile an der Gesellschaft zu erwerben, sah die Prüferin in der ihrer Ansicht nach verbilligten Überlassung des 10 %-Anteils an der X-GmbH eine Lohnzahlung an den Kläger. Die Y-GmbH habe dem Kläger in Höhe der Differenz zwischen dem Kaufpreis (200.000 €) und dem Wert der Beteiligung (450.000 €) Arbeitslohn zugewandt.

14: Das FA folgte der Auffassung der Prüferin und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr (2003) unter Zugrundelegung von Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... € fest.

15: Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 25 veröffentlichten Gründen statt.

16: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

17: Das FA beantragt,
das Urteil des FG Münster vom 2. Oktober 2014 14 K 3691/11 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.

18


Der Kläger beantragt,		die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

19: II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG, dass die Y-GmbH dem Kläger mit der Veräußerung des Geschäftsanteils keinen Arbeitslohn zugewandt habe, hält revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat allerdings keine abschließende Sachentscheidung. Das Verfahren ist daher an das FG zurückzuverweisen.

20: 1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 28. Februar 2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, und vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, m.w.N.).

21: a) Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (z.B. Urteile in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.) auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Ist dies der Fall, kann auch die Zuwendung an einen Dritten als Arbeitslohn des Arbeitnehmers anzusehen sein (Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl., § 19 Rz 73; Blümich/Geserich, EStG, § 19 Rz 228; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 300 ff.). Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird (Senatsurteil vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, m.w.N.). Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet (Senatsurteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, und vom 17. Juli 2014 VI R 69/13, BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41).

22: b) Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung eines Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (Senatsbeschluss vom 26. Juni 2014 VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864).

23: In diese tatrichterliche Würdigung sind alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage, ob der Vorteil aufgrund des Dienstverhältnisses oder im Hinblick auf eine Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, wesentlich sind, hat der Senat in seinen Urteilen vom 23. Juni 2005 VI R 10/03 (BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770), VI R 124/99 (BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766) und vom 17. Juni 2009 VI R 69/06 (BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69) herausgearbeitet. Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle Wirkung. Gleichwohl müssen alle --entsprechend ihrer Bedeutung-- in die Gesamtwürdigung einfließen (Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904).

24: 2. Nach diesen Maßstäben hält die vom FG vorgenommene Würdigung rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die Vorinstanz hat die Anforderungen, die an die Feststellung des Veranlassungszusammenhangs zwischen Vorteil und Arbeitsverhältnis zu stellen sind, überspannt. Das FG hat bei seiner Würdigung auch nicht alle wesentlichen Umstände des Streitfalles entsprechend ihrer Gewichtung berücksichtigt. Dies sind materiell-rechtliche Fehler, die zur Aufhebung der Vorentscheidung führen müssen.

25: a) Das FG hat im Ausgangspunkt allerdings zutreffend angenommen, dass auch der verbilligte Erwerb einer Beteiligung (s. Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904), im Streitfall eines GmbH-Anteils, zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen kann, wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird.

26: Der als Arbeitslohn zu erfassende geldwerte Vorteil besteht allerdings nicht in der übertragenen Beteiligung selbst, sondern in der Verbilligung, dem Preisnachlass (Senatsurteile in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, und in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770).

27: Da das FG im Ergebnis offengelassen hat, ob die Y-GmbH der H-GmbH den Geschäftsanteil an der X-GmbH mit dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 verbilligt übertragen hat, ist für die Revision des FA revisionsrechtlich zunächst vom Vorliegen eines Preisnachlasses auszugehen.

28: b) Das FG hat des Weiteren zutreffend erkannt, dass auch ein dem Arbeitnehmer nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch einen Dritten eingeräumter Vorteil zu Arbeitslohn führen kann, wenn sich die Leistung des Dritten für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht.

29: c) Das FG hat jedoch die Anforderungen, die an die Feststellung des hiernach erforderlichen Veranlassungszusammenhangs zwischen Vorteil und Dienstverhältnis bei Drittzuwendungen zu stellen sind, überspannt.

30: Zwar hat der erkennende Senat in mittlerweile ständiger Rechtsprechung entschieden (z.B. Urteile in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41; in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.), dass Arbeitslohn "ausnahmsweise" auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sei, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bilde, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Damit ist zum Ausdruck gebracht, dass Arbeitslohn im Regelfall durch den Arbeitgeber gezahlt wird und die Zahlung durch einen Dritten eine Ausnahme von diesem Regelfall darstellt.

31: Aus dieser Rechtsprechung kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen (tatsächliche) Feststellung bei Drittzuwendungen anders zu beurteilen sind als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber. Insbesondere ist --anders als das FG offenbar meint-- bei Drittzuwendungen im Gegensatz zu Zuwendungen durch den Arbeitgeber kein "eindeutiger" Veranlassungszusammenhang erforderlich. Der Vorteil muss sich in beiden Fällen vielmehr gleichermaßen als "Frucht" der nichtselbständigen Arbeit darstellen. Ob dies zutrifft, ist jeweils durch Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Zwar mögen die Indizien, die bei einer Drittzuwendung für oder gegen das Vorliegen von Arbeitslohn sprechen, im Einzelfall andere sein als bei einer Zuwendung durch den Arbeitgeber. Die Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis muss in beiden Fallkonstellationen jedoch zur Überzeugung des Gerichts feststehen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), wenn auf das Vorliegen von Arbeitslohn erkannt werden soll (Senatsurteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022). Dabei sind an den Grad der Überzeugung bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber oder durch einen Dritten keine unterschiedlichen Anforderungen zu stellen. Der Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis muss bei Drittzuwendungen folglich nicht "eindeutiger" sein als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber.

32: d) Das FG hat bei seiner Würdigung auch nicht alle wesentlichen Umstände des Streitfalles entsprechend ihrer Gewichtung berücksichtigt. Die Vorinstanz hat lediglich die ihrer Auffassung nach gegen das Vorliegen von Arbeitslohn sprechenden Indizien herausgestellt, ohne sie gegen die Umstände abzuwägen, die für das Vorliegen von Arbeitslohn sprechen können.

33: So hat das FG bei seiner Würdigung außer Acht gelassen, dass die Y-GmbH den Erwerb von Geschäftsanteilen der X-GmbH nur deren leitenden Angestellten und der H-GmbH als einer von einem Geschäftsführer der X-GmbH beherrschten Gesellschaft angeboten hat. Zwar bedeutet der Umstand, dass der Dritte als Mehrheitsgesellschafter den Vorteil nur Arbeitnehmern der Tochtergesellschaft zuwendet, nicht automatisch, dass der Vorteil durch das Dienstverhältnis veranlasst ist (s. Senatsurteile in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, und in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Ein Indiz für eine solche Veranlassung ist dieser Umstand dennoch; er ist folglich in die Gesamtwürdigung einzubeziehen (Senatsurteile vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826, und vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

34: Das FG hat ferner die Bestimmungen des notariell beurkundeten Vertrags vom 18. Dezember 2003 nicht hinreichend berücksichtigt. So waren in dem Vertrag Andienungsrechte und Veräußerungspflichten der H-GmbH hinsichtlich der Geschäftsanteile an der X-GmbH u.a. für den Fall der Abberufung und des Ausscheidens des Klägers als Geschäftsführer vereinbart. Diese Klauseln belegen gegebenenfalls, dass die Übertragung und das Halten der Beteiligung an der X-GmbH vom (Fort-)Bestehen des Arbeitsvertrags des Klägers bei dieser Gesellschaft abhängig waren. Ein solcher Umstand kann als ein Indiz dafür sprechen, dass der Übertragungsvertrag seinerseits aus dem Arbeitsverhältnis des Klägers zur X-GmbH resultierte und daraus sich ergebende Vorteile zu Arbeitslohn führen (s. Senatsurteile in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, und in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770). Zudem sind Verfallklauseln für den Fall des Ausscheidens des Arbeitnehmers aus dem Arbeitsverhältnis nach der Rechtsprechung des Senats neben anderen Gesichtspunkten als ein (weiteres) Indiz für die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Dienstverhältnis und dem verbilligten Anteilsbezug heranzuziehen (Senatsurteil in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

35: Das FG wird sich im zweiten Rechtsgang bei der Würdigung des notariell beurkundeten Vertrags vom 18. Dezember 2003 auch mit dem klägerischen Vortrag zu den Andienungsrechten der H-GmbH und der nach seiner Ansicht bestehenden Üblichkeit sog. "Change of Control"-Klauseln in Unternehmenskaufverträgen auseinanderzusetzen und zu prüfen haben, inwieweit diese vertraglichen Vereinbarungen als Indizien gegen das Vorliegen von Arbeitslohn zu berücksichtigen sein können. Für die Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis kann in diesem Zusammenhang allerdings der Ausschluss eines Verlustrisikos für den Arbeitnehmer sprechen (Senatsurteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69). Auch unter diesem Gesichtspunkt hätte das in dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 vereinbarte Andienungsrecht der H-GmbH einer näheren tatrichterlichen Würdigung unterzogen werden müssen.

36: e) Soweit das FG angenommen hat, die Höhe des vom FA angesetzten geldwerten Vorteils von 250.000 € erscheine angesichts des von der X-GmbH gezahlten übrigen Arbeitslohns von 7.633,67 € nicht als Frucht der Arbeitsleistung des Klägers, ist diese Schlussfolgerung von Rechtsfehlern beeinflusst. Zum einen hat der Senat entschieden, dass vor allem bei einem großen Wertunterschied zwischen Kaufpreis und Verkehrswert, insbesondere bei wertvollen Gegenständen, in vielen Fällen die Vermutung zunächst für das Vorliegen von Arbeitslohn spreche und Arbeitslohn selbst dann angenommen werden könne, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Wirtschaftsgut nicht bewusst unter dem Verkehrswert überlassen hat (Senatsurteil vom 18. Oktober 1974 VI R 249/71, BFHE 114, 56, BStBl II 1975, 182). Mit dieser Rechtsprechung, auf die das FA schon in der Einspruchsentscheidung hingewiesen hatte, hat sich das FG nicht auseinandergesetzt und nicht dargelegt, warum im Streitfall Abweichendes gelten soll.

37: Zum anderen hat das FG selbst keine Feststellungen zur Höhe des geldwerten Vorteils, also der Verbilligung des von der H-GmbH erworbenen Geschäftsanteils an der X-GmbH, getroffen. Ob und wenn ja in welcher Höhe eine solche Verbilligung im vorliegenden Fall gegeben ist, ist zwischen den Beteiligten streitig. Die Beteiligten haben zu dieser Frage jeweils ausführliche (Partei-)Gutachten vorgelegt, die zu unterschiedlichen Ergebnissen gelangt sind. Eigene Feststellungen zur Höhe der Verbilligung hat das FG nicht getroffen. Da die Höhe des geldwerten Vorteils folglich nicht feststand, durfte das FG hieraus auch keine Schlussfolgerungen für das Fehlen oder Vorliegen von Arbeitslohn ziehen.

38: f) Soweit das FG seine Entscheidung darauf gestützt hat, dass die Y-GmbH ein eigenes Interesse an der Veräußerung des Geschäftsanteils an der X-GmbH gehabt habe, weil sie damit den Wünschen der kreditgebenden Banken entsprochen habe, ist auch diese Würdigung mit Rechtsfehlern behaftet. Entscheidend ist nämlich, ob der Dritte (die Y-GmbH) den Vorteil, hier also die verbilligte Veräußerung des Geschäftsanteils an die H-GmbH, aus eigenwirtschaftlichem Interesse oder im Interesse des Arbeitgebers (der X-GmbH) gewährt und damit anstelle des Arbeitgebers die Arbeitsleistung des Klägers entgolten hat (Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Hätte die H-GmbH, wenn der Kläger nicht Arbeitnehmer der X-GmbH gewesen wäre, für den Geschäftsanteil einen höheren Preis bezahlen müssen, spricht dieser Umstand indiziell dafür, dass die Ursache für den niedrigeren Preis (die Verbilligung) im Arbeitsverhältnis des Klägers lag, der geldwerte Vorteil also "aus dem Dienstverhältnis" resultierte (Senatsurteil in BFHE 114, 56, BStBl II 1975, 182). Der Umstand, dass ein Vorteil nur Arbeitnehmern eines bestimmten Arbeitgebers eingeräumt wird, reicht --wie oben bereits dargelegt-- für sich allein zwar noch nicht aus, um den Vorteil als Arbeitslohn anzusehen (z.B. Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Als ein Indiz für das Vorliegen von Arbeitslohn ist er aber gleichwohl zu berücksichtigen. Dabei ist im Streitfall auch zu beachten, dass ein eigenwirtschaftliches Interesse der Y-GmbH an einer verbilligten Übertragung des fraglichen Geschäftsanteils nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG und dem Vortrag des Klägers nicht erkennbar ist. Im Interesse der Y-GmbH dürfte hiernach auch im Hinblick auf die Forderungen der finanzierenden Banken vielmehr ein möglichst hoher Kaufpreis für den Geschäftsanteil gelegen haben.

39: Anders als das FG meint, steht dem Vorliegen von Arbeitslohn auch ein eigenes wirtschaftliches Interesse der H-GmbH an dem (verbilligten) Erwerb des fraglichen Geschäftsanteils nicht entgegen. Steht der Vorteil im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis und stellt sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber dar, liegt Arbeitslohn bei einer Zahlung an einen Dritten auch dann vor, wenn der Dritte ebenfalls ein Interesse an dem Vorteil hat.

40: 3. Das FG wird im zweiten Rechtsgang nach diesen Maßstäben erneut zu prüfen haben, ob der (verbilligte) Erwerb des Geschäftsanteils an der X-GmbH seitens der H-GmbH durch das Dienstverhältnis des Klägers zur X-GmbH veranlasst war oder auf anderen privatrechtlichen, insbesondere im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden oder besonderen persönlichen Gründen beruhte.

41: a) Anhaltspunkte dafür, dass die Y-GmbH der vom Kläger beherrschten H-GmbH den Geschäftsanteil im Wege einer freigiebigen Zuwendung (Schenkung) überlassen hat (s. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. August 2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241), sind im Streitfall nach den bisherigen Feststellungen des FG allerdings nicht ersichtlich. Eine private Verbundenheit der Y-GmbH bzw. deren Gesellschafter mit dem Kläger bestand hiernach nicht. Es ist nicht erkennbar, dass die Y-GmbH den Willen hatte, die H-GmbH bzw. den Kläger als deren beherrschenden Gesellschafter freigiebig zu bereichern.

42: b) Sollte die Y-GmbH der vom Kläger beherrschten H-GmbH den (verbilligten) Erwerb des Geschäftsanteils nicht aus im Dienstverhältnis des Klägers (dann Zuwendung von Drittlohn), sondern aus im Gesellschaftsverhältnis zur X-GmbH wurzelnden Gründen gewährt haben, was unter den im Streitfall gegebenen Umständen nicht fernliegend erscheint, weist der Senat für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass in einem solchen Fall eine Einlage der Y-GmbH in die X-GmbH anzunehmen wäre. Im Verhältnis der X-GmbH zur H-GmbH läge entweder eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor, die beim Kläger zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG führen kann, wenn die Gewährung des Vorteils durch das Gesellschaftsverhältnis der H-GmbH zur X-GmbH veranlasst war, oder (direkter) Arbeitslohn der X-GmbH an den Kläger, wenn mit der Vorteilsgewährung die Arbeitsleistung des Klägers entgolten werden sollte (s. dazu auch Senatsurteil in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41). Prüfmaßstab für eine vGA ist insbesondere, ob die X-GmbH auch dritten Personen, die nicht deren Gesellschafter waren, unter sonst gleichen Umständen ebenfalls einen solchen (verbilligten) Anteilserwerb gestattet hat oder hätte (zum Begriff der vGA s. z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 I R 60/12, BFHE 244, 256, BStBl II 2015, 413, ständige Rechtsprechung).

43: c) Das FG hat daher im zweiten Rechtsgang Feststellungen zum Anlass und zu den Begleitumständen des Geschäftsanteilserwerbs zu treffen. Auch wenn es auf die subjektive Einschätzung der Beteiligten nicht ankommt, können deren Vorstellungen, insbesondere die des Arbeitgebers und im Streitfall auch die Vorstellungen der Y-GmbH, zur Erhellung des Geschehens herangezogen werden (s. Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 45; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 19 Rz B 324; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 155). Deshalb liegt es im Streitfall nahe, die Parteien des Vertrags vom 18. Dezember 2003 über ihre Beweggründe für das Rechtsgeschäft zu hören. Der Kläger hatte die Vernehmung entsprechender Zeugen bereits im ersten Rechtsgang angeboten.

44: 4. Für den Fall, dass das FG danach zu der Erkenntnis gelangt, dass der Kläger durch den streitigen Geschäftsanteilserwerb entlohnt werden sollte, weist der Senat auf Folgendes hin:

45: a) Der geldwerte Vorteil ist, da die hier streitigen Einnahmen nicht in Geld bestehen, nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort zu bestimmen. Zum Auffinden dieses Werts kann sich das FG an § 11 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG) orientieren (Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904). Der Wert des nicht unter § 11 Abs. 1 BewG fallenden Geschäftsanteils an der X-GmbH ist hiernach gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln. Der Geschäftsanteil ist folglich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 9 Abs. 2 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG). Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (dazu Senatsurteil vom 29. Juli 2010 VI R 30/07, BFHE 230, 413, BStBl II 2011, 68, m.w.N.). Dem steht die im Streitjahr noch nicht geltende Vorschrift in § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 nicht entgegen.

46: b) Bewertungsstichtag ist der Zeitpunkt, zu dem dem Steuer-pflichtigen (Arbeitnehmer) der Vorteil zufließt (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904; in BFHE 230, 413, BStBl II 2011, 68; in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; in BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; BFH-Urteile vom 7. Dezember 2004 VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, und vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509). Dies ist im Streitfall der 18. Dezember 2003, da die Übertragung des Geschäftsanteils nach Teil B Ziff. II.1. des Vertrags vom 18. Dezember 2003 mit sofortiger Wirkung erfolgte. Vereinbarte Verfügungsbeschränkungen oder Rückübertragungsansprüche stehen dem Zufluss nicht entgegen (z.B. Senatsurteil vom 30. September 2008 VI R 67/05, BFHE 223, 98, BStBl II 2009, 282, m.w.N.).

47: c) Da das FG bisher keine Feststellungen zum gemeinen Wert des Geschäftsanteils an der X-GmbH zu dem maßgeblichen Bewertungsstichtag getroffen hat, wird es auch diese Feststellung --soweit erforderlich-- im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Sofern das FG dabei zu der Erkenntnis gelangen sollte, dass sich der gemeine Wert des Geschäftsanteils nicht aus Verkäufen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 Abs. 2 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 2 1. Alternative BewG) ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, wovon nach den derzeitigen Feststellungen des FG mangels entsprechender Verkäufe auszugehen sein dürfte, kommt § 11 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative BewG zur Anwendung. Der gemeine Wert des Geschäftsanteils ist dann unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der X-GmbH zu schätzen.

48: Dabei ist das Stuttgarter Verfahren, das von der Finanzverwaltung zunächst in den Vermögensteuer-Richtlinien, ab dem Jahr 1999 dann in R 96 ff. der Erbschaftsteuer-Richtlinien geregelt worden ist, für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften vom BFH in ständiger Rechtsprechung als geeignetes --wenn auch die Gerichte nicht bindendes-- Schätzungsverfahren anerkannt worden (erstmals BFH-Urteil vom 19. Dezember 1960 III 396/58 S, BFHE 72, 241, BStBl III 1961, 92, unter II.; für ertragsteuerliche Zwecke z.B. BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 XI R 33/92, BFH/NV 1994, 12, unter II.2.; BFH-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 X B 170/07, BFH/NV 2009, 167; vom 25. Oktober 2007 VIII B 109/06, BFH/NV 2008, 528, und vom 26. Juni 2007 X B 69/06, BFH/NV 2007, 1707). Das Stuttgarter Verfahren ist auch für das Streitjahr noch anwendbar. Unter Auseinandersetzung mit dem Für und Wider des Stuttgarter Verfahrens hat der BFH stets daran festgehalten, dass die Schätzung im sog. Stuttgarter Verfahren ein brauchbares Hilfsmittel für die Ermittlung des gemeinen Werts nicht notierter Anteile darstellt (z.B. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1977 II R 164/72, BFHE 124, 356, BStBl II 1978, 323; vom 12. März 1980 II R 28/77, BFHE 130, 198, BStBl II 1980, 405; vom 6. Februar 1991 II R 87/88, BFHE 163, 471, BStBl II 1991, 459, und vom 20. September 2000 II R 61/98, BFH/NV 2001, 747; BFH-Beschluss vom 16. Mai 2003 II B 50/02, BFH/NV 2003, 1150), ohne dass die Gerichte an die Ergebnisse des Stuttgarter Verfahrens wie an ein Gesetz gebunden sind.

49: Mit Rücksicht auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist von diesem Verfahren allerdings abzuweichen, wenn es in Ausnahmefällen aus besonderen Gründen des Einzelfalles zu nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (BFH-Urteile vom 17. Mai 1974 III R 156/72, BFHE 112, 510, BStBl II 1974, 626, unter 2.; vom 26. Januar 2000 II R 15/97, BFHE 191, 393, BStBl II 2000, 251, unter II.A.1.; vom 11. Januar 2006 II R 76/04, BFH/NV 2006, 1257, unter II.1.a; vom 12. Juli 2006 II R 75/04, BFHE 213, 215, BStBl II 2006, 704, und vom 1. Februar 2007 II R 19/05, BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1707).

50: Da zwischen den Beteiligten streitig ist, ob das Stuttgarter Verfahren im vorliegenden Fall zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt, wird das FG auf der Grundlage des nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen ermittelten Anteilswerts erforderlichenfalls auch zu prüfen haben, ob dem geldwerten Vorteil der nach dem Stuttgarter Verfahren berechnete Wert zugrunde gelegt werden kann oder ob die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens nach den vorgenannten Maßstäben im Streitfall ausgeschlossen ist. Eine solche Prüfung dürfte sich im Hinblick auf die von den Beteiligten vorgelegten Parteigutachten, die großen Abweichungen der dort jeweils ermittelten Unternehmenswerte und die erhebliche Abweichung dieser Werte von dem nach Lage der Akten nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Wert, den der Senat mangels entsprechender tatsächlicher Feststellungen des FG im vorliegenden Verfahren allerdings nicht berücksichtigen kann, geradezu aufdrängen.

51: Gibt es mehrere anerkannte, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Bewertungsmethoden, ist für die Überprüfung die Methode anzuwenden, die ein Erwerber des Geschäftsanteils der Bemessung des Kaufpreises zugrunde gelegt hätte (BFH-Urteil in BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241). Diese Beurteilung entspricht der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i.d.F. des Art. 2 Nr. 2 des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018). Dabei ist im Hinblick auf § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG in der für das Streitjahr (noch) geltenden Fassung eine Methode zu wählen, bei der die Bewertung unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft erfolgt. Sollte dem FG für eine Anteilsbewertung nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen die erforderliche Sachkunde fehlen, wird es ein entsprechendes Sachverständigengutachten einzuholen haben.

52: 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

53: Hinweis: Sämtliche DM- und €-Beträge in diesem Urteil wurden ebenfalls neutralisiert. Die Proportionen der Beträge zueinander wurden gewahrt.

Bundesfinanzhof Urteil, 28. Feb. 2013 - VI R 58/11

Tatbestand

1: I. Streitig sind die einkommensteuerrechtliche Behandlung einer Zuwendung der ehemaligen Konzernmuttergesellschaft des Arbeitgebers an dessen Arbeitnehmer sowie die der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer.

2



Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Eheleute, waren im Streitjahr (2007) jeweils nichtselbständig tätig; die Klägerin war als Realschullehrerin, der Kläger bei der A-GmbH beschäftigt. Alleingesellschafterin der A-GmbH war die B-GmbH. Die B-GmbH veräußerte sämtliche Gesellschaftsanteile der A-GmbH mit Wirkung zum 1. März 2007 an die D-AG. Der Kläger erhielt am 14. März 2007 einen von der B-GmbH ausgestellten Scheck über 5.200 € sowie ein Begleitschreiben vom 12. März 2007, das folgenden Wortlaut hatte:
	"Sehr geehrter Herr ..., die bisherige Alleingesellschafterin der A-GmbH, die B-GmbH, hat ihre Geschäftsanteile an die D-AG verkauft. Der Verkauf wurde am 1. März rechtswirksam. Aus diesem Anlass schenkt Ihnen die B-GmbH die in beiliegendem Scheck verzeichnete Summe. Bei diesem Betrag handelt es sich um eine freiwillige, nicht mehr mit dem Arbeitsverhältnis im Zusammenhang stehende Zuwendung, die grundsätzlich der Schenkungsteuer unterliegt. Die Höhe der anfallenden Schenkungsteuer ist in Abhängigkeit von dem Zuwendungsbetrag der folgenden Tabelle zu entnehmen."

3



Auch die anderen 166 Arbeitnehmer der A-GmbH erhielten Zuwendungen der B-GmbH, die sich insgesamt auf rund 2,8 Mio. € beliefen. In einer Pressemitteilung der B-GmbH vom 15. März 2007 heißt es dazu:
	"Die B-GmbH verabschiedet sich von den 167 Mitarbeitern der an die D-AG verkauften (...) A-GmbH mit einem Überraschungsgeschenk: Jeder Mitarbeiter erhält 5.200 €, die schenkungsteuerfrei sind. Mit dem Bonus für die erweiterte Geschäftsführung zahlt die B-GmbH 2,8 Mio. € an die Belegschaft als außerordentliche Anerkennung für die geleistete Arbeit."

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte in dem an die Kläger gerichteten Einkommensteuerbescheid des Streitjahrs die Zahlung in Höhe von 5.200 € als einkommensteuerpflichtigen Arbeitslohn. Nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren erhoben die Kläger dagegen Klage und machten im Wege der Klageerweiterung dann auch Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer der als Lehrerin an einer Realschule tätigen Klägerin in Höhe von 2.286 € als weitere Werbungskosten mit der Begründung geltend, dass die Klägerin in der Schule keinen eigenen Arbeitsplatz zur Verfügung habe. Im streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid i.d.F. des Änderungsbescheids vom 14. März 2011 hatte das FA die Zuwendung in Höhe von 5.200 € nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermäßigt besteuert und die Aufwendungen der Klägerin für ihr häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 1.250 € als Werbungskosten berücksichtigt.

5: Das Finanzgericht (FG) hat die dagegen gerichtete Klage, mit der die Kläger begehrten, die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 5.200 € geringer anzusetzen sowie für das häusliche Arbeitszimmer über den schon angesetzten Betrag von 1.250 € hinaus weitere 1.036 € als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, abgewiesen.

6: Die Kläger rügen mit ihrer Revision die Verletzung des materiellen (Verfassungs-)Rechts und des formellen Rechts.

7: Sie beantragen,
das angefochtene Urteil des FG Düsseldorf aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 14. März 2011 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte der Klägerin um weitere 1.035,57 € und die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 5.200 € geringer anzusetzen sind und die Einkommensteuer 2007 dementsprechend niedriger festgesetzt wird,
hilfsweise,
eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) darüber einzuholen, ob § 52 Abs. 12 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 (JStG 2010) i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG 2007 i.d.F. des JStG 2010 mit dem Grundgesetz (GG) insoweit unvereinbar ist, als danach auch die Abzugsfähigkeit von Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer eines Arbeitnehmers, dem für die berufliche oder betriebliche Tätigkeit im Jahr 2007 kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, durch § 52 Abs. 12 EStG i.d.F. des JStG 2010 rückwirkend ohne Übergangsregelung auf einen Jahresbetrag von 1.250 € begrenzt wurde.

8: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die streitige Zuwendung in Höhe von 5.200 € als Arbeitslohn des Klägers zu erfassen ist, dass die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer der Klägerin nur im Rahmen des Höchstbetrages von 1.250 € als Werbungskosten zu berücksichtigen sind sowie dass dieser Höchstbetrag keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet.

10: 1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. zuletzt Urteil vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131, m.w.N.).

11: a) Arbeitslohn kann nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Urteile in BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131; vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.) ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird; Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet.

12: Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung eines Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden.

13: b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es gelangte dabei zu dem Ergebnis, dass die streitige Zahlung in Höhe von 5.200 € durch das individuelle Dienstverhältnis des Klägers zur A-GmbH veranlasst gewesen sei und sich als Frucht der Tätigkeit für diese darstelle. Das FG hat den Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis insbesondere damit begründet, dass alle 167 Arbeitnehmer der A-GmbH die Zuwendungen der ehemaligen Konzernmutter erhalten hätten, sie zusammen mit Bonuszahlungen ausgezahlt worden seien und in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem Anteilsveräußerungsvertrag stünden und deshalb eine Anerkennung für die geleistete Arbeit seien. Zu Recht hat das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung insbesondere auch das mit dem Scheck übergebene Begleitschreiben vom 12. März 2007 berücksichtigt und auch daraus geschlossen, dass Grund der Zuwendung das Arbeitsverhältnis des Klägers gewesen sei. Diese Gesamtwürdigung ist nicht nur möglich, sondern naheliegend und revisionsrechtlich jedenfalls nicht zu beanstanden.

14: aa) Die von den Klägern dagegen vorgebrachten Einwände greifen im Ergebnis nicht.

15: Unerheblich sind insoweit die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten, wonach die Zahlung nicht im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis stehe, sondern unabhängig davon eine eigenständige Schenkung darstelle. Denn auf die subjektive Einschätzung der Beteiligten kommt es, so zutreffend das FG, nicht an. Entscheidend sind vielmehr die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind.

16: Entsprechendes gilt für den Einwand, dass das FG es verfahrensfehlerhaft unterlassen habe, die Akten des für die Schenkungsteuer zuständigen Finanzamts X beizuziehen. Denn insoweit ist nicht ersichtlich, welche konkreten Tatsachen sich hieraus ergeben sollten, die das FG hätte berücksichtigen müssen; solche haben die Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren auch nicht vorgetragen. Allein die rechtliche Würdigung des Finanzamts X, dass eine Schenkung vorliege, lässt die einkommensteuerrechtliche Würdigung des FG unberührt. Dabei kann es der Senat angesichts des Umstandes, dass es im Falle der Kläger zu keiner Festsetzung der Schenkungsteuer gekommen war, dahinstehen lassen, in welcher Weise gegebenenfalls beim Vorliegen einer widerstreitenden Steuerfestsetzung i.S. des § 174 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung zu verfahren gewesen wäre.

17: Die Kläger können sich auch nicht mit Erfolg auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) berufen, wonach steuerpflichtiger Arbeitslohn nicht anzunehmen ist, wenn der Arbeitnehmer sich den Vorteil gegen den Willen des Arbeitgebers selbst zuteilt, weil dieser dann nicht "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werde (Senatsurteile vom 11. Februar 2010 VI R 43/09, BFHE 228, 354, BStBl II 2012, 266; vom 21. April 2010 VI R 46/08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848). Denn sie steht der Würdigung des FG nicht entgegen, dass die bewusste und gewollte Zuwendung eines Dritten, nämlich der B-GmbH, durch das Arbeitsverhältnis des Klägers veranlasst gewesen sei. Entsprechendes gilt für den Einwand, dass der Kläger durch die Annahme der Zuwendung gegen arbeitsvertraglich verbindliche Richtlinien der D-AG verstoßen habe. Denn ungeachtet der Frage, ob diese Compliance-Regeln für die Konstellation, dass die Muttergesellschaft den Arbeitnehmern ihrer ehemaligen Tochtergesellschaft Geld zuwendet, überhaupt anwendbar sind, schließen solche Richtlinien die vom FG getroffene einkommensteuerrechtliche Einordnung und Würdigung als Lohnzahlungen jedenfalls nicht aus. Sollte der Kläger die streitigen Zuwendungen angesichts und in Befolgung dieser Compliance-Regeln in späteren Veranlagungszeiträumen wieder zurückgezahlt haben, spricht nichts dagegen, diese Rückzahlungen dann einkünftemindernd zu berücksichtigen.

18: Auch aus dem von den Klägern herangezogenen Senatsurteil vom 8. Mai 2008 VI R 50/05 (BFHE 221, 157, BStBl II 2008, 868) folgt nichts anderes. Denn dort hatte der Senat ein Arbeitsverhältnis in steuerlicher Hinsicht verneint, das im Streitfall der Kläger aber gerade besteht. Entsprechendes gilt ersichtlich für die Entscheidung des BFH, die eine Zuwendung eines Sponsors zugunsten eines Fußballsportvereins durch Übergabe eines Schecks zur Finanzierung von Ablösesummen für Spielereinkäufe im Rahmen des Tatbestands des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes zum Gegenstand hatte (BFH-Urteil vom 15. März 2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472).

19: bb) Die Kläger können ihre Revision auch nicht mit Erfolg auf Verfahrensmängel stützen. Denn die von den Klägern gerügten Verfahrensmängel liegen nicht vor. Das FG hat insbesondere nicht dadurch gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen, dass es die von den Klägern beantragte Beweiserhebung nicht durchgeführt und die dazu benannten Zeugen nicht vernommen hat. Grundsätzlich ist eine von den Beteiligten beantragte Beweiserhebung nur verzichtbar, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann, wenn das Beweismittel unerreichbar ist oder wenn das Beweismittel unzulässig oder absolut untauglich ist (BFH-Urteil vom 3. Dezember 2009 VI R 58/07, BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531, m.w.N.).

20: Nachdem das FG die unter Beweis gestellte Behauptung als wahr unterstellt hatte, dass der Kläger die streitige Zuwendung nicht nur deshalb erhalten habe, weil er Arbeitnehmer der A-GmbH gewesen sei, hat es nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze zutreffend die dazu beantragte Durchführung der Beweisaufnahme abgelehnt.

21: Das FG hat weiter auch zu den übrigen unter Beweis gestellten Behauptungen der Kläger eine Durchführung der Beweisaufnahme zu Recht abgelehnt. Denn das FG hat hierzu zutreffend ebenfalls darauf abgestellt, dass die insoweit formulierten Beweisfragen für den Ausgang des Rechtsstreits ersichtlich unerheblich gewesen seien. Das FG konnte es dahinstehen lassen, ob die Zuwendung durch die Arbeitgeberin des Klägers, auf deren Veranlassung oder mit deren Kenntnis erfolgt sei, ob der Kläger Vereinbarungen über abfindungsähnliche Zahlungen mit der B-GmbH oder mit der A-GmbH getroffen habe, ob er von diesen beiden Gesellschaften "Zahlungen im Rahmen des Unternehmensverkaufs seines Arbeitgebers" gefordert habe sowie, ob er den Verlust seines Arbeitsplatzes hätte erwarten oder befürchten müssen. Entsprechendes gilt zum Inhalt und der Überwachung der Verhaltensregeln der D-AG sowie, ob Verstöße dagegen disziplinarische Folgen gehabt hätten.

22: 2. Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall ist die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; allerdings gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 die Beschränkung der Höhe nach nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

23: a) Diese das häusliche Arbeitszimmer betreffende Gesamtregelung kommt auch hier im Fall der Klägerin zur Anwendung. Denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG i.d.F. des JStG 2010 gilt die mit dem JStG 2010 geschaffene Neuregelung für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007. Das FG hat nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze auf Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen die Aufwendungen der Klägerin für deren häusliches Arbeitszimmer zutreffend in Höhe von 1.250 € berücksichtigt.

24: Im Ergebnis erfolglos ist der erstmals mit Revisionsschriftsatz vom 23. Februar 2013 geltend gemachte Einwand, dass das FG festgestellt habe, die Klägerin nutze kein häusliches Arbeitszimmer, sondern ein so genanntes außerhäusliches Arbeitszimmer im Sinne der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteil vom 26. Februar 2003 VI R 160/99, BFHE 202, 101, BStBl II 2003, 515), weil sich das Arbeitszimmer der Klägerin im Untergeschoss des Einfamilienhauses der Kläger befinde. Denn allein der Umstand, dass sich das häusliche Arbeitszimmer und die übrigen Teile der Wohnung nicht auf derselben Etage befinden, macht aus einem häuslichen Arbeitszimmer kein außerhäusliches. Das ergibt sich auch nicht aus dem von den Klägern angeführten Senatsurteil. Danach liegt ein häusliches Arbeitszimmer durch Einbindung in die häusliche Sphäre vor, wenn der Raum zur privat genutzten Wohnung gehört. Davon ist nicht nur bei den eigentlichen Wohnräumen, sondern auch bei Zubehörräumen wie Abstell-, Keller- und Speicherräumen auszugehen (Senatsurteil in BFHE 202, 101, BStBl II 2003, 515, unter Rz 12). So liegt der Fall hier gerade auch angesichts der von den Klägern in Bezug genommenen und zu den finanzgerichtlichen Akten gereichten Grundrissen ihres Einfamilienhauses.

25: b) Der erkennende Senat teilt die von den Klägern geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen den begrenzten Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nicht. Die Regelung enthält insbesondere keine nachträgliche und belastende Änderung der Rechtsfolge, die nach der neueren Rechtsprechung des BVerfG einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten bedarf (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05 u.a., BVerfGE 127, 61, BGBl I 2010, 1296).

26: aa) Eine rückwirkende Benachteiligung der Klägerin im Vergleich zu der zunächst im Veranlagungszeitraum 2007 geltenden, dann aber durch die Entscheidung des BVerfG (Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BGBl I 2010, 1157) teilweise für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärte Regelung über den Abzug von Aufwendungen für häusliche Arbeitszimmer i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 ist nicht festzustellen. Zutreffend hat das FG insoweit darauf hingewiesen, dass nach dieser Regelung Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich nicht abziehbar waren; ein Vertrauen darauf, dass derjenige, der neben dem häuslichen Arbeitszimmer über keinen anderen Arbeitsplatz verfügte, Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in voller Höhe als Werbungskosten abziehen könnte, sei daher nicht entstanden.

27: bb) Insbesondere bestand unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BVerfG aber auch kein schutzwürdiges Vertrauen darauf, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Neuregelung für den Veranlagungszeitraum 2007 von einer Abzugsbeschränkung ganz Abstand nehmen müsste. Eine solche abzugsbeschränkende Regelung galt von 1996 bis 2006; diese wurde mit Urteil des BVerfG vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98 (BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162) als mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar erklärt (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2011 VI R 71/10, BFHE 235, 448, BStBl II 2012, 234). Schon in dieser Entscheidung beurteilte das BVerfG angesichts des bei einem häuslichen Arbeitszimmer gegebenen engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung den Ansatz einer grob pauschalierenden Höchstgrenze für derartige Aufwendungen als verfassungsrechtlich unbedenklich; auf diese Entscheidung nahm das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 126, 268, BGBl I 2010, 1157, der dem Gesetzgeber eine verfassungskonforme Neuregelung aufgegeben hatte, ausdrücklich Bezug und verwies insoweit auf die von 1996 bis 2006 geltende Vorgängerregelung.

28: Entgegen der Auffassung der Kläger bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 normierten Höchstbetrag für einen Werbungskostenabzug. Denn insoweit hatte das BVerfG entschieden, dass es dem Gesetzgeber auch unbenommen bleibt, bei der Bestimmung des Höchstbetrages die objektiv gegebene, staatlich jedoch nicht beobachtbare Möglichkeit privater Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers pauschal zu berücksichtigen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BGBl I 2010, 1157, Rz 47).

Bundesfinanzhof Urteil, 18. Okt. 2012 - VI R 64/11

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), deren Mitarbeiter verbilligt Waren von einem Lieferanten der Klägerin bezogen haben, insoweit zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war.

2: Die Klägerin war in den Jahren 2004 bis 2006 Trägerin eines Krankenhauses und beschäftigte dort 750 Mitarbeiter. Sie bezog in diesem Zeitraum aufgrund eines seit dem Jahr 1998 bestehenden Versorgungsvertrags Apothekenartikel aller Art von der Firma X. X lieferte darüber hinaus im Rahmen eines sog. "Mitarbeiter-Vorteilsprogramms" an die Mitarbeiter der Klägerin ebenfalls Apothekenartikel aller Art, wobei die Mitarbeiter einen Nachlass auf den üblichen Apothekenendpreis erhielten. Das Mitarbeiter-Vorteilsprogramm war von X initiiert und den Mitarbeitern bekannt gemacht worden. Die Klägerin hatte diese Bekanntmachung in ihrem Betrieb geduldet.

3: Die Artikel bestellten die Mitarbeiter von ihrem Arbeitsplatz aus direkt bei X, wobei sie die Station, Name und Krankenhaus, ggf. die Kundennummer angaben. X lieferte dann die bestellten Artikel den Mitarbeitern direkt an deren Arbeitsplatz im Betrieb der Klägerin, was die Klägerin ebenfalls duldete. Die Mitarbeiter bezahlten die von ihnen bestellten Artikel mittels Einzugsermächtigung direkt an X.

4: Die Klägerin gab regelmäßig Lohnsteuer-Voranmeldungen ab. Die Belieferung ihrer Mitarbeiter durch X sah sie dabei als lohnsteuerlich unerheblichen Vorgang an.

5: Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--), dem Prüfer folgend, zu der Auffassung, die von X den Mitarbeitern eingeräumten Rabatte seien als Arbeitslohn von dritter Seite anzusehen und entsprechend lohnzuversteuern. Das FA ermittelte anhand einer Vergleichstabelle für 12 Apothekenartikel eine durchschnittliche Ersparnis von rund 40 %.

6: Mangels Unterlagen ermittelte das FA die als Arbeitslohn anzusetzenden Beträge im Schätzungswege. Dabei ging es davon aus, dass in 12 % der Fälle Arbeitnehmer die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) überschritten hätten und der durchschnittliche Rabatt bei jeder dieser Lieferungen bei 60 € gelegen habe, so dass der nachzuversteuernde geldwerte Vorteil pro Jahr 64.800 € betragen habe, nämlich 750 Mitarbeiter x 12 Monate x 60 €/Fall x 12 % = 64.800 €. Das FA wandte dann auf den geldwerten Vorteil einen Bruttosteuersatz von 30 % an, so dass sich ein jährlicher Haftungsbetrag von 19.440 € ergab.

7: Das FA erließ gegenüber der Klägerin einen entsprechenden Haftungsbescheid. Zur Begründung gab es an, die Klägerin hafte als Arbeitgeberin nach § 42d EStG, weil sie Lohnsteuer und andere Lohnabzugsbeträge in unzutreffender Höhe einbehalten, angemeldet und abgeführt habe. Die Klägerin werde an Stelle der jeweiligen Arbeitnehmer in Haftung genommen, weil ein Haftungsausschluss nicht vorliege und sie sich mit ihrer Inanspruchnahme einverstanden erklärt habe.

8: Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage war aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 364 veröffentlichten Gründen erfolgreich. Die im Rahmen des "Mitarbeiter-Vorteilsprogramms" verbilligt überlassenen Apothekenartikel stellten keinen dem Lohnsteuerabzug unterliegenden Arbeitslohn von dritter Seite dar.

9: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

10: Es beantragt,
das angefochtene Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 17. November 2011 11 K 128/10 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11: Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin wegen der Vorteile ihrer Arbeitnehmer aus dem verbilligten Bezug von Apothekenartikeln der X nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war.

13: 1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn --auch soweit er durch einen Dritten gewährt wird-- für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

14: a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dabei ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung).

15: b) Nach ständiger Rechtsprechung (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; vom 30. Juli 2009 VI R 54/08, BFH/NV 2010, 30, und vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022) werden Bezüge oder Vorteile für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst worden sind. Erforderlich ist nicht, dass sie eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. Schmidt/Krüger, EStG, 31. Aufl., § 19 Rz 24).

16: c) Arbeitslohn kann (ausnahmsweise) auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (z.B. BFH-Urteile vom 24. Februar 1981 VIII R 109/76, BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707; vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545; vom 19. August 2004 VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076; vom 10. Mai 2006 IX R 82/98, BFHE 213, 487, BStBl II 2006, 669; bestätigt u.a. durch BFH-Urteile vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826, und vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; vom 18. Dezember 2008 VI R 8/06, BFH/NV 2009, 382, und VI R 49/06, BFHE 224, 103, BStBl II 2009, 820; in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 170 f.). Arbeitslohn liegt jedoch dann nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile in BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, m.w.N., und in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 29, m.w.N.).

17: d) Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung (eines Dritten) durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann, auch wenn --wie im Streitfall-- durch Dritte gewährte Vorteile in Rede stehen, nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden (BFH-Urteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022).

18: 2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es ist dabei zu dem Ergebnis gelangt, dass es sich bei der Rabattgewährung durch X nicht um --durch einen Dritten vermittelten-- Arbeitslohn handelt. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn die Würdigung des FG, nach der hinter dem Mitarbeiter-Vorteilsprogramm vor allem das Interesse von X, Kunden zu gewinnen, an sich zu binden (nicht zuletzt auch die Klägerin) und trotz der rabattierten Preise durch Synergieeffekte einen zusätzlichen Gewinn zu erwirtschaften, steht, verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze. Sie ist vielmehr im Streitfall naheliegend.

19: a) Denn allein der Umstand, dass X den Preisnachlass lediglich den Mitarbeitern der Klägerin und nicht auch Arbeitnehmern anderer, nicht von ihr belieferter Krankenhäuser gewährt hat, vermag den erforderlichen Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteilsgewährung und Arbeitsleistung entgegen der Auffassung des FA nicht zu begründen. Das FA kann sich insoweit insbesondere nicht auf das Senatsurteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022 berufen. Denn der BFH hat dort zwar entschieden, der Umstand, dass eine Bausparkasse sowohl bei Arbeitnehmern ihrer "Partnerbanken" als auch bei ihren freien Handelsvertretern und deren Arbeitnehmern sowie den Beschäftigten anderer genossenschaftlich organisierter Unternehmen und Kooperationspartner auf die Erhebung von Abschlussgebühren verzichte, begründe Zweifel daran, ob dieser Gebührenvorteil Arbeitslohn sei. Diese Erkenntnis erlaubt jedoch nicht den vom FA gezogenen Umkehrschluss, dass immer dann Arbeitslohn vorliegt, wenn ausschließlich Arbeitnehmer eines Unternehmens durch Zuwendungen oder Preisnachlässe eines Dritten, sei es ein Geschäftspartner des Arbeitgebers oder ein Unternehmen, das keine entsprechenden Geschäftsbeziehungen pflegt, begünstigt sind. Einen entsprechenden "Automatismus" vermag der Umstand, dass lediglich Arbeitnehmer eines Unternehmens --hier der Klägerin-- die streitgegenständlichen Rabatte in Anspruch nehmen können, nicht zu begründen. Denn dadurch stellt sich ein Preisnachlass (noch nicht) als Frucht der Arbeitsleistung für den Arbeitgeber dar. Davon kann erst ausgegangen werden, wenn sich die Zuwendung als durch den Dritten vermittelter Arbeitslohn des Arbeitgebers darstellt, der Arbeitgeber beispielsweise einen ihm zustehenden Vorteil etwa im abgekürzten Zahlungswege als Arbeitsentgelt an seine Mitarbeiter weitergibt. Dies beurteilt sich jedoch nicht ausschließlich nach dem Empfängerkreis der Drittzuwendung, sondern nach deren Rechtsgrund und damit nicht zuletzt danach, ob der Dritte den Vorteil aus eigenwirtschaftlichem Interesse oder im Interesse des Arbeitgebers gewährt.

20: b) Auch die vermeintliche Mitwirkung der Klägerin an der Verschaffung der von X gewährten Preisvorteile erlaubt es im Streitfall nicht, die streitigen Rabatte als Arbeitslohn Dritter einzuordnen. Soweit das FA in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, dass die Klägerin in die Einführung des Mitarbeiter-Vorteilsprogramms eingewilligt, die Belegschaft über die Preisvorteile durch einen Aushang am "schwarzen Brett" informiert und Störungen im Betriebsablauf durch die "Auslieferung" der Apothekenartikel geduldet hat, vermag der Senat hierin schon kein aktives Mitwirken an der Gewährung der Rabatte durch X zu erkennen. Im Übrigen gehören Preisvorteile, die ein Dritter Arbeitnehmern einräumt, --entgegen dem Vorbringen der Revision-- nicht allein deshalb zum Arbeitslohn, weil der Arbeitgeber an der Verschaffung der Rabatte mitgewirkt hat. Zwar kann die Mitwirkung des Arbeitgebers an Preisvorteilen (Rabatten), die Arbeitnehmern von dritter Seite eingeräumt werden, dafür sprechen, dass die Drittzuwendung wirtschaftlich betrachtet Arbeitslohn ist. Zwingend ist dies jedoch nicht. Die insoweit gegenteilige Auffassung der Finanzbehörden (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 27. September 1993 IV B 6-S 2334-152/93, BStBl I 1993, 814, auf das sich das BMF-Schreiben vom 27. Januar 2004 IV C 5-S 2000-2/04, BStBl I 2004, 173 zu der ab dem 1. Januar 2004 gültigen Rechtslage bezieht) teilt der Senat nicht. Entscheidend ist vielmehr, ob die Zuwendung des Dritten Prämie oder Belohnung für eine Leistung ist, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den Arbeitgeber erbringt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707, m.w.N.).

Bundesfinanzhof Urteil, 10. Apr. 2014 - VI R 62/11

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft (AG), für Lohnsteuer auf Rabatte haftet, die ihren Mitarbeitern von Dritten beim Abschluss von Versicherungsverträgen eingeräumt wurden.

2: Die Klägerin war im Streitjahr 2004 zu rund 9 % an der X AG und zu über 90 % an der Y AG (Y) beteiligt. Die Y war zu 25,5344 % an der Z AG (Z) beteiligt.

3: Die Arbeitnehmer der Klägerin erhielten Produkte von Versicherungsunternehmen der X sowie der Z zu verbilligten Tarifen. Auf dieses Angebot wurden sie unter Punkt 9 "Soziale Leistungen" im Personalhandbuch der Klägerin hingewiesen, auf das in den verwendeten Arbeitsverträgen unter Tz. 7 "Betriebliche Zusatzleistungen" Bezug genommen war. Die Klägerin unterwarf die gewährten Rabatte nicht dem Lohnsteuerabzug. Sie hat ihre Arbeitnehmer auch nicht darauf hingewiesen, dass von einem Dritten gewährte Bezüge dem Arbeitgeber anzugeben sind.

4: Bezüglich der streitgegenständlichen Rabatte bestanden keine Vereinbarungen oder Absprachen zwischen der Klägerin und den Versicherungsunternehmen. Die von der Z gewährten Rabatte standen sämtlichen Innen- und Außendienstmitarbeitern aller deutschen Versicherungsunternehmen offen; außer an die Zugehörigkeit zur Versicherungsbranche waren sie an keine weiteren Bedingungen geknüpft. Die von der X gewährten Rabatte wurden nicht nur aktiven Mitarbeitern und Pensionären der inländischen X-Gesellschaften, sondern auch Beschäftigten anderer Unternehmen gewährt. Einzige Voraussetzung war insoweit die Betriebszugehörigkeit zu einem dieser Unternehmen.

5: Zur Absatzförderung stellte die Klägerin eigene Räumlichkeiten zur Verfügung, in denen entsprechende Verträge abgeschlossen werden konnten.

6: Im Zeitraum von Juli bis November 2005 fand bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum Januar 2001 bis Dezember 2004 statt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, es handele sich bei den gewährten Rabatten um Lohnzahlungen durch Dritte. Da die konkreten Beträge nicht mehr zu ermitteln waren, schätzte er die Bemessungsgrundlage für den Lohnsteuerabzug und errechnete die Lohnsteuer anhand eines in Anlehnung an § 40 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten pauschalen Bruttosteuersatzes.

7: Für das Streitjahr 2004 ergaben sich folgende Beträge:

8


	X	Y
Zu versteuernder Betrag	388.412,00 €	1.460,00 €
Bruttosteuersatz	40,90 %	40,50 %
Lohnsteuer	158.860,50 €	591,30 €
Kirchensteuer evangelisch	2.058,83 €	7,66 €
Kirchensteuer römisch-katholisch	4.803,93 €	17,87 €
Solidaritätszuschlag	8.737,32 €	32,52 €
Gesamt	174.460,58 €	649,35 €

9: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung des Prüfers und nahm die Klägerin mit Bescheid vom 23. November 2005 für Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und für Kirchensteuer für die Jahre 2001 bis 2004 in Haftung. Dem Einspruch der Klägerin gab das FA für die Jahre 2001 bis 2003 statt. Mit Einspruchsentscheidung vom 19. August 2008 wies es den Einspruch für das Streitjahr 2004 als unbegründet zurück. Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 456 veröffentlichten Gründen ab.

10: Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel.

11: Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG München vom 26. Oktober 2011 8 K 3176/08 aufzuheben und den Haftungsbescheid vom 23. November 2005 dahingehend abzuändern, dass die Lohnsteuer auf 362 €, der Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer auf 19,91 €, die evangelische Kirchensteuer auf 28,96 € und die römisch-katholische Kirchensteuer auf 0 € herabgesetzt wird.

12: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die den Arbeitnehmern der Klägerin von Dritten eingeräumten Rabatte stellen keinen Arbeitslohn dar.

14: 1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG vom Arbeitslohn einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

15: a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen und privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhof --BFH-- vom 28. Februar 2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230).

16: b) Arbeitslohn kann nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Urteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131; vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, 245, 230) ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung darstellt, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sich die Leistung des Dritten für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet.

17: aa) Rabatte, die der Arbeitgeber nicht nur seinen Arbeitnehmern, sondern auch fremden Dritten üblicherweise einräumt, begründen bei den Arbeitnehmern keinen Arbeitslohn. Soweit und in der Höhe, als Preisnachlässe auch im normalen Geschäftsverkehr unter fremden Dritten erzielt werden können, spricht nichts dafür, dass diese Rabatte, wenn sie auch Arbeitnehmern eingeräumt werden, als Vorteil für deren Beschäftigung gewährt werden. Denn es fehlt an einem aus dem Arbeitsverhältnis stammenden Vorteil als Grundvoraussetzung für Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. Senatsurteile vom 2. Februar 1990 VI R 15/86, BFHE 159, 513, BStBl II 1990, 472; vom 4. Mai 2006 VI R 28/05, BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781; vom 26. Juli 2012 VI R 27/11, BFHE 238, 376, BStBl II 2013, 402).

18: bb) Dies gilt erst recht, wenn es um von Dritten gewährte Preisvorteile geht (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022, zum Verzicht auf Abschlussgebühren durch Dritte). Denn bei Leistungen Dritter liegt Arbeitslohn nur vor, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass die von Dritten eingeräumten Vorteile nicht auf deren eigenwirtschaftlichen Interessen gründen, sondern die für den Arbeitgeber erbrachte Arbeitsleistung entgelten sollen.

19: c) Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst und damit als Arbeitslohn zu beurteilen ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung durch einen Dritten. Denn es ist aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls zu entscheiden, ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist. Entscheidend ist insoweit nicht die persönliche Einschätzung der an der Zuwendung Beteiligten, sondern die von der Tatsacheninstanz zu würdigenden objektiven Umstände des Einzelfalls (vgl. z.B. Senatsurteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230). In die tatrichterliche Würdigung sind --entsprechend ihrer Bedeutung-- alle wesentlichen Umstände des zu beurteilenden Sachverhalts einzubeziehen.

20: 2. Die Entscheidung des FG entspricht nicht diesen Rechtsgrundsätzen. Sie war deshalb aufzuheben. Der Senat kann durcherkennen. Auf der Grundlage der Feststellungen des FG handelt es sich im Streitfall um Rabatte, die nicht nur den Arbeitnehmern der Klägerin, sondern auch einem weiteren Personenkreis zugänglich waren, ohne dass dies an das Erbringen von Arbeitsleistungen geknüpft gewesen wäre. Arbeitslohn liegt danach nicht vor.

21: a) Das FG hat den Entlohnungscharakter der Rabatte letztlich einzig daran festgemacht, dass die Tarifvorteile über die Verweisung auf das Personalhandbuch Gegenstand des Arbeitsvertrags gewesen seien.

22: Diese Feststellung lässt jedoch nicht den Schluss auf das Vorliegen von Arbeitslohn zu, weil allein aus dem Hinweis darauf, dass Dritte möglicherweise auf ihre Leistungen Rabatte einräumen, nicht auf eine zusätzliche Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft durch Dritte geschlossen werden kann. Denn nach den Feststellungen der Vorinstanz war eine Rabattgewährung durch die X bzw. Z nicht dergestalt in die Arbeitsverträge einbezogen, dass den Arbeitnehmern der Klägerin hierauf ein Anspruch eingeräumt worden wäre. Vielmehr ist lediglich von einem Hinweis auf das Personalhandbuch die Rede, in dem wiederum Informationen über Ansprechpartner enthalten waren, über die Verträge abgeschlossen werden konnten.

23: b) Auch die vermeintliche Mitwirkung der Klägerin an der Verschaffung der Vorteile erlaubt es nicht, eingeräumte Rabatte als Arbeitslohn anzusehen.

24: Der Hinweis auf das Personalhandbuch ist ebenso wie das Zurverfügungstellen von Räumlichkeiten für Treffen der Arbeitnehmer mit den Ansprechpartnern der Versicherungen schon nicht als aktives Mitwirken anzusehen. Darüber hinaus gehören Rabatte, die ein Dritter einräumt, nicht allein deshalb zum Arbeitslohn, weil der Arbeitgeber an deren Verschaffung mitgewirkt hat. Zwar kann eine Mitwirkung des Arbeitgebers an Preisvorteilen, die Arbeitnehmern von dritter Seite eingeräumt werden, dafür sprechen, dass die Drittzuwendung wirtschaftlich betrachtet Arbeitslohn ist. Entscheidend ist aber, ob die Zuwendung des Dritten Prämie oder Belohnung für eine Leistung ist, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den Arbeitgeber erbringt (BFH-Urteil vom 24. Februar 1981 VIII R 109/76, BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707; Senatsurteil in BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131).

25: Im Streitfall sicherten sich die Dritten --die Versicherungsunternehmen-- durch die Rabatte aus eigenwirtschaftlichen Gründen einen leicht zugänglichen und aufgrund der niedrigen Marketing- und Vertriebskosten sowie des geringen Betreuungsbedarfs attraktiven Kundenkreis. Nach den Feststellungen des FG wurden die Vorteile auch Arbeitnehmern nicht verbundener Unternehmen gewährt, ferner bestanden keine Vereinbarungen zwischen der Klägerin und Versicherungsunternehmen, aus denen ein Zusammenhang mit den individuellen Dienstverhältnissen abgeleitet werden könnte.

26: 3. Da die Revision bereits aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt, muss der Senat nicht entscheiden, ob dem FG die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensfehler unterlaufen sind.

Bundesfinanzhof Urteil, 01. Sept. 2016 - VI R 67/14

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 2. Oktober 2014 14 K 3691/11 E aufgehoben.

: Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit Gründung der Gesellschaft Geschäftsführer der X-GmbH. Gründungsgesellschafter der X-GmbH waren die Y-GmbH mit einem Anteil am Stammkapital von 85 %, der neben dem Kläger zum weiteren Geschäftsführer der X-GmbH bestellte C mit einem Anteil von 10 % sowie der Kläger mit einem Anteil von 5 %. Das Stammkapital der X-GmbH, deren Geschäftsjahr vom 1. Mai eines Jahres bis zum 30. April des Folgejahres lief, betrug 76.693,78 € (150.000 DM). Nach dem Gesellschaftsvertrag der X-GmbH gewährten jeweils ... DM der eingezahlten Stammeinlage eine Stimme. Für den Fall der Veräußerung von Geschäftsanteilen oder von Teilen derselben war vereinbart, dass den Gesellschaftern, die mindestens 5 % des Stammkapitals hielten, ein Vorkaufsrecht in dem Verhältnis zustand, in dem die Nennbeträge ihrer Stammeinlagen zueinander standen.

2: C veräußerte seine Beteiligung an der X-GmbH im Jahr 1997 an die Y-GmbH und schied als Geschäftsführer aus. Noch im selben Jahr wurde D neben dem Kläger zum weiteren Geschäftsführer der X-GmbH bestellt. D erwarb von der Y-GmbH einen Geschäftsanteil von 5 % an der X-GmbH, den er im Jahr 1999 in einen Geschäftsanteil von 3 % und in einen Geschäftsanteil von 2 % aufteilte. Anschließend veräußerte er den Geschäftsanteil von 2 % an den bereits im Jahr 1998 ebenfalls zum Geschäftsführer bestellten E. Den verbliebenen Geschäftsanteil von 3 % veräußerte D im Jahr 2000 bei seinem Ausscheiden als Geschäftsführer der X-GmbH an die Y-GmbH. Ebenfalls im Jahr 2000 veräußerte die Y-GmbH einen Geschäftsanteil an der X-GmbH von 0,99 % an F.

3: Der Kläger hatte bereits im Jahr 1998 von der Y-GmbH einen weiteren Geschäftsanteil an der X-GmbH von 2,5 % zum Preis von 12.962,81 DM erworben. Diesen Geschäftsanteil veräußerte er im Jahr 2000 wieder an die Y-GmbH zum Preis von 111.216,70 DM zuzüglich Zinsen. Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der Wert des vom Kläger erworbenen Geschäftsanteils von 2,5 % tatsächlich 29.177 DM betragen habe. Die Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem vom Prüfer angenommenen tatsächlichen Wert der Beteiligung in Höhe von 16.714,19 DM sei als vom Kläger zu versteuernder Arbeitslohn zu qualifizieren. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ gegenüber dem Kläger einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998. Über den gegen diesen Änderungsbescheid eingelegten Einspruch ist bisher nicht entschieden.

4: Im Jahr 2000 gründete der Kläger die H-GmbH, deren Stammkapital von ... € er in voller Höhe übernahm. Gegenstand der H-GmbH war das Halten von Beteiligungen an Unternehmen aller Art und das Ausüben von Leitungsfunktionen. Der Kläger brachte seine bisher im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der X-GmbH mit notariell beurkundetem Beschluss vom 20. Dezember 2001 zum Teilwert in die H-GmbH ein. Nach einer von der G-GmbH im Auftrag des Klägers erstellten Wertermittlung vom 12. Dezember 2001 betrug der Teilwert 375.000 DM (191.734,50 €).

5: In der Folge verhandelte der Kläger mit der Y-GmbH über den Erwerb weiterer Geschäftsanteile an der X-GmbH. Nach Abschluss dieser Verhandlungen erwarb die H-GmbH von der Y-GmbH mit notariell beurkundetem Vertrag vom 18. Dezember 2003 mit Gewinnbezugsrecht ab dem 1. Mai 2003 einen weiteren Geschäftsanteil an der X-GmbH von 10 % zum Kaufpreis von 200.000 €. Zum Zeitpunkt dieses Vertragsabschlusses war die Y-GmbH an der X-GmbH zu 93,02 %, die H-GmbH zu 5 % und die Herren E und F zu jeweils 0,99 % beteiligt.

6: In dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 war für den von der H-GmbH erworbenen Geschäftsanteil von 10 % eine Stimmrechtsbindung vereinbart. Die H-GmbH hatte hiernach ihre auf diesen Anteil entfallenden Stimmrechte übereinstimmend mit der Y-GmbH auszuüben. Für den Fall abweichender Stimmabgabe war eine Vertragsstrafe von 1.000 € vereinbart. Die H-GmbH verpflichtete sich außerdem, den von ihr erworbenen Anteil an die Y-GmbH oder einen von dieser benannten Dritten u.a. dann zu verkaufen und zu übertragen, wenn der Kläger als Geschäftsführer aus der X-GmbH ausschied, sein Amt niederlegte oder aus einem wichtigen, nicht von der Y-GmbH zu vertretenden Grund als Geschäftsführer abberufen werden sollte.

7: Unmittelbar vor Abschluss des Vertrags vom 18. Dezember 2003 hatten die Gesellschafter der X-GmbH die Satzung der Gesellschaft dahin geändert, dass die Einziehung von Geschäftsanteilen u.a. auch dann zulässig sein sollte, wenn ein Gesellschafter oder der Kläger als unmittelbarer oder mittelbarer Gesellschafter eines Gesellschafters oder als Treugeber eines Geschäftsanteils verstirbt.

8: Im Dezember 2003 erwarb ein weiterer Mitgeschäftsführer der X-GmbH, J, von der Y-GmbH einen Anteil an der X-GmbH von 0,99 % zum Kaufpreis von 20.000 €.

9: Den beiden Vertragsabschlüssen vorausgegangen war eine Bewertung des Unternehmens der X-GmbH auf den 30. April 2003 durch die Z-AG. Danach belief sich der Substanzwert des Unternehmens der X-GmbH am 30. April 2003 auf 704.186 €, der Ertragswert auf 2.408.438 € und der sich daraus ergebende Mittelwert auf 1.556.312 €.

10: Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung begann im Jahr 2006 erneut mit einer Außenprüfung beim Kläger. Die Prüferin gelangte im Hinblick auf das von ihr als zutreffend erachtete Gutachten der G-GmbH und aufgrund der ihrer Meinung nach bestehenden Fehlerhaftigkeit des Gutachtens der Z-AG zu der Auffassung, dass der tatsächliche Wert des von der H-GmbH erworbenen 10 %-Anteils an der X-GmbH erheblich über dem vereinbarten Kaufpreis gelegen, die Y-GmbH diesen Anteil mithin erheblich verbilligt an die vom Kläger beherrschte H-GmbH veräußert habe. Ein daraufhin eingeschalteter Fachprüfer der Groß- und Konzernbetriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass der Wert des von der H-GmbH erworbenen Anteils an der X-GmbH rd. 450.000 € betragen habe. Dabei ging der Fachprüfer von einem Unternehmenswert der X-GmbH am 30. April 2003 von 4.245.000 € und einer werterhöhend anzusetzenden "Kontrollprämie" von 25.000 € aus. Die Prüferin schloss sich der Unternehmensbewertung des Fachprüfers an.

11: Die X-GmbH erteilte daraufhin der N-AG den Auftrag, den Wert des Unternehmens zum 1. Mai 2003 zu ermitteln. Die N-AG kam bei ihrer Unternehmensbewertung zu dem Ergebnis, dass der Wert des Unternehmens der X-GmbH am 1. Mai 2003 2.442.500 € betragen habe.

12: Dieser Wertermittlung folgte die Prüferin jedoch nicht. Sie war der Auffassung, die N-AG sei bei ihrer Wertermittlung von Daten ausgegangen, die sich --anders als die von der G-GmbH verwendeten Daten-- gerade nicht bestätigt hätten.

13: Im Hinblick darauf, dass es die Y-GmbH --nach Auffassung der Prüferin-- von einer Ausnahme abgesehen jedem Geschäftsführer der X-GmbH ermöglicht habe, Anteile an der Gesellschaft zu erwerben, sah die Prüferin in der ihrer Ansicht nach verbilligten Überlassung des 10 %-Anteils an der X-GmbH eine Lohnzahlung an den Kläger. Die Y-GmbH habe dem Kläger in Höhe der Differenz zwischen dem Kaufpreis (200.000 €) und dem Wert der Beteiligung (450.000 €) Arbeitslohn zugewandt.

14: Das FA folgte der Auffassung der Prüferin und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr (2003) unter Zugrundelegung von Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... € fest.

15: Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 25 veröffentlichten Gründen statt.

16: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

17: Das FA beantragt,
das Urteil des FG Münster vom 2. Oktober 2014 14 K 3691/11 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.

18


Der Kläger beantragt,		die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

19: II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG, dass die Y-GmbH dem Kläger mit der Veräußerung des Geschäftsanteils keinen Arbeitslohn zugewandt habe, hält revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat allerdings keine abschließende Sachentscheidung. Das Verfahren ist daher an das FG zurückzuverweisen.

20: 1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 28. Februar 2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, und vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, m.w.N.).

21: a) Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (z.B. Urteile in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.) auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Ist dies der Fall, kann auch die Zuwendung an einen Dritten als Arbeitslohn des Arbeitnehmers anzusehen sein (Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl., § 19 Rz 73; Blümich/Geserich, EStG, § 19 Rz 228; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 300 ff.). Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird (Senatsurteil vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, m.w.N.). Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet (Senatsurteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, und vom 17. Juli 2014 VI R 69/13, BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41).

22: b) Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung eines Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (Senatsbeschluss vom 26. Juni 2014 VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864).

23: In diese tatrichterliche Würdigung sind alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage, ob der Vorteil aufgrund des Dienstverhältnisses oder im Hinblick auf eine Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, wesentlich sind, hat der Senat in seinen Urteilen vom 23. Juni 2005 VI R 10/03 (BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770), VI R 124/99 (BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766) und vom 17. Juni 2009 VI R 69/06 (BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69) herausgearbeitet. Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle Wirkung. Gleichwohl müssen alle --entsprechend ihrer Bedeutung-- in die Gesamtwürdigung einfließen (Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904).

24: 2. Nach diesen Maßstäben hält die vom FG vorgenommene Würdigung rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die Vorinstanz hat die Anforderungen, die an die Feststellung des Veranlassungszusammenhangs zwischen Vorteil und Arbeitsverhältnis zu stellen sind, überspannt. Das FG hat bei seiner Würdigung auch nicht alle wesentlichen Umstände des Streitfalles entsprechend ihrer Gewichtung berücksichtigt. Dies sind materiell-rechtliche Fehler, die zur Aufhebung der Vorentscheidung führen müssen.

25: a) Das FG hat im Ausgangspunkt allerdings zutreffend angenommen, dass auch der verbilligte Erwerb einer Beteiligung (s. Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904), im Streitfall eines GmbH-Anteils, zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen kann, wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird.

26: Der als Arbeitslohn zu erfassende geldwerte Vorteil besteht allerdings nicht in der übertragenen Beteiligung selbst, sondern in der Verbilligung, dem Preisnachlass (Senatsurteile in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, und in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770).

27: Da das FG im Ergebnis offengelassen hat, ob die Y-GmbH der H-GmbH den Geschäftsanteil an der X-GmbH mit dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 verbilligt übertragen hat, ist für die Revision des FA revisionsrechtlich zunächst vom Vorliegen eines Preisnachlasses auszugehen.

28: b) Das FG hat des Weiteren zutreffend erkannt, dass auch ein dem Arbeitnehmer nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch einen Dritten eingeräumter Vorteil zu Arbeitslohn führen kann, wenn sich die Leistung des Dritten für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht.

29: c) Das FG hat jedoch die Anforderungen, die an die Feststellung des hiernach erforderlichen Veranlassungszusammenhangs zwischen Vorteil und Dienstverhältnis bei Drittzuwendungen zu stellen sind, überspannt.

30: Zwar hat der erkennende Senat in mittlerweile ständiger Rechtsprechung entschieden (z.B. Urteile in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41; in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.), dass Arbeitslohn "ausnahmsweise" auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sei, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bilde, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Damit ist zum Ausdruck gebracht, dass Arbeitslohn im Regelfall durch den Arbeitgeber gezahlt wird und die Zahlung durch einen Dritten eine Ausnahme von diesem Regelfall darstellt.

31: Aus dieser Rechtsprechung kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen (tatsächliche) Feststellung bei Drittzuwendungen anders zu beurteilen sind als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber. Insbesondere ist --anders als das FG offenbar meint-- bei Drittzuwendungen im Gegensatz zu Zuwendungen durch den Arbeitgeber kein "eindeutiger" Veranlassungszusammenhang erforderlich. Der Vorteil muss sich in beiden Fällen vielmehr gleichermaßen als "Frucht" der nichtselbständigen Arbeit darstellen. Ob dies zutrifft, ist jeweils durch Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Zwar mögen die Indizien, die bei einer Drittzuwendung für oder gegen das Vorliegen von Arbeitslohn sprechen, im Einzelfall andere sein als bei einer Zuwendung durch den Arbeitgeber. Die Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis muss in beiden Fallkonstellationen jedoch zur Überzeugung des Gerichts feststehen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), wenn auf das Vorliegen von Arbeitslohn erkannt werden soll (Senatsurteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022). Dabei sind an den Grad der Überzeugung bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber oder durch einen Dritten keine unterschiedlichen Anforderungen zu stellen. Der Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis muss bei Drittzuwendungen folglich nicht "eindeutiger" sein als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber.

32: d) Das FG hat bei seiner Würdigung auch nicht alle wesentlichen Umstände des Streitfalles entsprechend ihrer Gewichtung berücksichtigt. Die Vorinstanz hat lediglich die ihrer Auffassung nach gegen das Vorliegen von Arbeitslohn sprechenden Indizien herausgestellt, ohne sie gegen die Umstände abzuwägen, die für das Vorliegen von Arbeitslohn sprechen können.

33: So hat das FG bei seiner Würdigung außer Acht gelassen, dass die Y-GmbH den Erwerb von Geschäftsanteilen der X-GmbH nur deren leitenden Angestellten und der H-GmbH als einer von einem Geschäftsführer der X-GmbH beherrschten Gesellschaft angeboten hat. Zwar bedeutet der Umstand, dass der Dritte als Mehrheitsgesellschafter den Vorteil nur Arbeitnehmern der Tochtergesellschaft zuwendet, nicht automatisch, dass der Vorteil durch das Dienstverhältnis veranlasst ist (s. Senatsurteile in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, und in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Ein Indiz für eine solche Veranlassung ist dieser Umstand dennoch; er ist folglich in die Gesamtwürdigung einzubeziehen (Senatsurteile vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826, und vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

34: Das FG hat ferner die Bestimmungen des notariell beurkundeten Vertrags vom 18. Dezember 2003 nicht hinreichend berücksichtigt. So waren in dem Vertrag Andienungsrechte und Veräußerungspflichten der H-GmbH hinsichtlich der Geschäftsanteile an der X-GmbH u.a. für den Fall der Abberufung und des Ausscheidens des Klägers als Geschäftsführer vereinbart. Diese Klauseln belegen gegebenenfalls, dass die Übertragung und das Halten der Beteiligung an der X-GmbH vom (Fort-)Bestehen des Arbeitsvertrags des Klägers bei dieser Gesellschaft abhängig waren. Ein solcher Umstand kann als ein Indiz dafür sprechen, dass der Übertragungsvertrag seinerseits aus dem Arbeitsverhältnis des Klägers zur X-GmbH resultierte und daraus sich ergebende Vorteile zu Arbeitslohn führen (s. Senatsurteile in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, und in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770). Zudem sind Verfallklauseln für den Fall des Ausscheidens des Arbeitnehmers aus dem Arbeitsverhältnis nach der Rechtsprechung des Senats neben anderen Gesichtspunkten als ein (weiteres) Indiz für die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Dienstverhältnis und dem verbilligten Anteilsbezug heranzuziehen (Senatsurteil in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

35: Das FG wird sich im zweiten Rechtsgang bei der Würdigung des notariell beurkundeten Vertrags vom 18. Dezember 2003 auch mit dem klägerischen Vortrag zu den Andienungsrechten der H-GmbH und der nach seiner Ansicht bestehenden Üblichkeit sog. "Change of Control"-Klauseln in Unternehmenskaufverträgen auseinanderzusetzen und zu prüfen haben, inwieweit diese vertraglichen Vereinbarungen als Indizien gegen das Vorliegen von Arbeitslohn zu berücksichtigen sein können. Für die Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis kann in diesem Zusammenhang allerdings der Ausschluss eines Verlustrisikos für den Arbeitnehmer sprechen (Senatsurteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69). Auch unter diesem Gesichtspunkt hätte das in dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 vereinbarte Andienungsrecht der H-GmbH einer näheren tatrichterlichen Würdigung unterzogen werden müssen.

36: e) Soweit das FG angenommen hat, die Höhe des vom FA angesetzten geldwerten Vorteils von 250.000 € erscheine angesichts des von der X-GmbH gezahlten übrigen Arbeitslohns von 7.633,67 € nicht als Frucht der Arbeitsleistung des Klägers, ist diese Schlussfolgerung von Rechtsfehlern beeinflusst. Zum einen hat der Senat entschieden, dass vor allem bei einem großen Wertunterschied zwischen Kaufpreis und Verkehrswert, insbesondere bei wertvollen Gegenständen, in vielen Fällen die Vermutung zunächst für das Vorliegen von Arbeitslohn spreche und Arbeitslohn selbst dann angenommen werden könne, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Wirtschaftsgut nicht bewusst unter dem Verkehrswert überlassen hat (Senatsurteil vom 18. Oktober 1974 VI R 249/71, BFHE 114, 56, BStBl II 1975, 182). Mit dieser Rechtsprechung, auf die das FA schon in der Einspruchsentscheidung hingewiesen hatte, hat sich das FG nicht auseinandergesetzt und nicht dargelegt, warum im Streitfall Abweichendes gelten soll.

37: Zum anderen hat das FG selbst keine Feststellungen zur Höhe des geldwerten Vorteils, also der Verbilligung des von der H-GmbH erworbenen Geschäftsanteils an der X-GmbH, getroffen. Ob und wenn ja in welcher Höhe eine solche Verbilligung im vorliegenden Fall gegeben ist, ist zwischen den Beteiligten streitig. Die Beteiligten haben zu dieser Frage jeweils ausführliche (Partei-)Gutachten vorgelegt, die zu unterschiedlichen Ergebnissen gelangt sind. Eigene Feststellungen zur Höhe der Verbilligung hat das FG nicht getroffen. Da die Höhe des geldwerten Vorteils folglich nicht feststand, durfte das FG hieraus auch keine Schlussfolgerungen für das Fehlen oder Vorliegen von Arbeitslohn ziehen.

38: f) Soweit das FG seine Entscheidung darauf gestützt hat, dass die Y-GmbH ein eigenes Interesse an der Veräußerung des Geschäftsanteils an der X-GmbH gehabt habe, weil sie damit den Wünschen der kreditgebenden Banken entsprochen habe, ist auch diese Würdigung mit Rechtsfehlern behaftet. Entscheidend ist nämlich, ob der Dritte (die Y-GmbH) den Vorteil, hier also die verbilligte Veräußerung des Geschäftsanteils an die H-GmbH, aus eigenwirtschaftlichem Interesse oder im Interesse des Arbeitgebers (der X-GmbH) gewährt und damit anstelle des Arbeitgebers die Arbeitsleistung des Klägers entgolten hat (Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Hätte die H-GmbH, wenn der Kläger nicht Arbeitnehmer der X-GmbH gewesen wäre, für den Geschäftsanteil einen höheren Preis bezahlen müssen, spricht dieser Umstand indiziell dafür, dass die Ursache für den niedrigeren Preis (die Verbilligung) im Arbeitsverhältnis des Klägers lag, der geldwerte Vorteil also "aus dem Dienstverhältnis" resultierte (Senatsurteil in BFHE 114, 56, BStBl II 1975, 182). Der Umstand, dass ein Vorteil nur Arbeitnehmern eines bestimmten Arbeitgebers eingeräumt wird, reicht --wie oben bereits dargelegt-- für sich allein zwar noch nicht aus, um den Vorteil als Arbeitslohn anzusehen (z.B. Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Als ein Indiz für das Vorliegen von Arbeitslohn ist er aber gleichwohl zu berücksichtigen. Dabei ist im Streitfall auch zu beachten, dass ein eigenwirtschaftliches Interesse der Y-GmbH an einer verbilligten Übertragung des fraglichen Geschäftsanteils nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG und dem Vortrag des Klägers nicht erkennbar ist. Im Interesse der Y-GmbH dürfte hiernach auch im Hinblick auf die Forderungen der finanzierenden Banken vielmehr ein möglichst hoher Kaufpreis für den Geschäftsanteil gelegen haben.

39: Anders als das FG meint, steht dem Vorliegen von Arbeitslohn auch ein eigenes wirtschaftliches Interesse der H-GmbH an dem (verbilligten) Erwerb des fraglichen Geschäftsanteils nicht entgegen. Steht der Vorteil im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis und stellt sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber dar, liegt Arbeitslohn bei einer Zahlung an einen Dritten auch dann vor, wenn der Dritte ebenfalls ein Interesse an dem Vorteil hat.

40: 3. Das FG wird im zweiten Rechtsgang nach diesen Maßstäben erneut zu prüfen haben, ob der (verbilligte) Erwerb des Geschäftsanteils an der X-GmbH seitens der H-GmbH durch das Dienstverhältnis des Klägers zur X-GmbH veranlasst war oder auf anderen privatrechtlichen, insbesondere im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden oder besonderen persönlichen Gründen beruhte.

41: a) Anhaltspunkte dafür, dass die Y-GmbH der vom Kläger beherrschten H-GmbH den Geschäftsanteil im Wege einer freigiebigen Zuwendung (Schenkung) überlassen hat (s. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. August 2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241), sind im Streitfall nach den bisherigen Feststellungen des FG allerdings nicht ersichtlich. Eine private Verbundenheit der Y-GmbH bzw. deren Gesellschafter mit dem Kläger bestand hiernach nicht. Es ist nicht erkennbar, dass die Y-GmbH den Willen hatte, die H-GmbH bzw. den Kläger als deren beherrschenden Gesellschafter freigiebig zu bereichern.

42: b) Sollte die Y-GmbH der vom Kläger beherrschten H-GmbH den (verbilligten) Erwerb des Geschäftsanteils nicht aus im Dienstverhältnis des Klägers (dann Zuwendung von Drittlohn), sondern aus im Gesellschaftsverhältnis zur X-GmbH wurzelnden Gründen gewährt haben, was unter den im Streitfall gegebenen Umständen nicht fernliegend erscheint, weist der Senat für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass in einem solchen Fall eine Einlage der Y-GmbH in die X-GmbH anzunehmen wäre. Im Verhältnis der X-GmbH zur H-GmbH läge entweder eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor, die beim Kläger zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG führen kann, wenn die Gewährung des Vorteils durch das Gesellschaftsverhältnis der H-GmbH zur X-GmbH veranlasst war, oder (direkter) Arbeitslohn der X-GmbH an den Kläger, wenn mit der Vorteilsgewährung die Arbeitsleistung des Klägers entgolten werden sollte (s. dazu auch Senatsurteil in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41). Prüfmaßstab für eine vGA ist insbesondere, ob die X-GmbH auch dritten Personen, die nicht deren Gesellschafter waren, unter sonst gleichen Umständen ebenfalls einen solchen (verbilligten) Anteilserwerb gestattet hat oder hätte (zum Begriff der vGA s. z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 I R 60/12, BFHE 244, 256, BStBl II 2015, 413, ständige Rechtsprechung).

43: c) Das FG hat daher im zweiten Rechtsgang Feststellungen zum Anlass und zu den Begleitumständen des Geschäftsanteilserwerbs zu treffen. Auch wenn es auf die subjektive Einschätzung der Beteiligten nicht ankommt, können deren Vorstellungen, insbesondere die des Arbeitgebers und im Streitfall auch die Vorstellungen der Y-GmbH, zur Erhellung des Geschehens herangezogen werden (s. Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 45; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 19 Rz B 324; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 155). Deshalb liegt es im Streitfall nahe, die Parteien des Vertrags vom 18. Dezember 2003 über ihre Beweggründe für das Rechtsgeschäft zu hören. Der Kläger hatte die Vernehmung entsprechender Zeugen bereits im ersten Rechtsgang angeboten.

44: 4. Für den Fall, dass das FG danach zu der Erkenntnis gelangt, dass der Kläger durch den streitigen Geschäftsanteilserwerb entlohnt werden sollte, weist der Senat auf Folgendes hin:

45: a) Der geldwerte Vorteil ist, da die hier streitigen Einnahmen nicht in Geld bestehen, nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort zu bestimmen. Zum Auffinden dieses Werts kann sich das FG an § 11 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG) orientieren (Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904). Der Wert des nicht unter § 11 Abs. 1 BewG fallenden Geschäftsanteils an der X-GmbH ist hiernach gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln. Der Geschäftsanteil ist folglich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 9 Abs. 2 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG). Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (dazu Senatsurteil vom 29. Juli 2010 VI R 30/07, BFHE 230, 413, BStBl II 2011, 68, m.w.N.). Dem steht die im Streitjahr noch nicht geltende Vorschrift in § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 nicht entgegen.

46: b) Bewertungsstichtag ist der Zeitpunkt, zu dem dem Steuer-pflichtigen (Arbeitnehmer) der Vorteil zufließt (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904; in BFHE 230, 413, BStBl II 2011, 68; in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; in BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; BFH-Urteile vom 7. Dezember 2004 VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, und vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509). Dies ist im Streitfall der 18. Dezember 2003, da die Übertragung des Geschäftsanteils nach Teil B Ziff. II.1. des Vertrags vom 18. Dezember 2003 mit sofortiger Wirkung erfolgte. Vereinbarte Verfügungsbeschränkungen oder Rückübertragungsansprüche stehen dem Zufluss nicht entgegen (z.B. Senatsurteil vom 30. September 2008 VI R 67/05, BFHE 223, 98, BStBl II 2009, 282, m.w.N.).

47: c) Da das FG bisher keine Feststellungen zum gemeinen Wert des Geschäftsanteils an der X-GmbH zu dem maßgeblichen Bewertungsstichtag getroffen hat, wird es auch diese Feststellung --soweit erforderlich-- im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Sofern das FG dabei zu der Erkenntnis gelangen sollte, dass sich der gemeine Wert des Geschäftsanteils nicht aus Verkäufen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 Abs. 2 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 2 1. Alternative BewG) ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, wovon nach den derzeitigen Feststellungen des FG mangels entsprechender Verkäufe auszugehen sein dürfte, kommt § 11 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative BewG zur Anwendung. Der gemeine Wert des Geschäftsanteils ist dann unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der X-GmbH zu schätzen.

48: Dabei ist das Stuttgarter Verfahren, das von der Finanzverwaltung zunächst in den Vermögensteuer-Richtlinien, ab dem Jahr 1999 dann in R 96 ff. der Erbschaftsteuer-Richtlinien geregelt worden ist, für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften vom BFH in ständiger Rechtsprechung als geeignetes --wenn auch die Gerichte nicht bindendes-- Schätzungsverfahren anerkannt worden (erstmals BFH-Urteil vom 19. Dezember 1960 III 396/58 S, BFHE 72, 241, BStBl III 1961, 92, unter II.; für ertragsteuerliche Zwecke z.B. BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 XI R 33/92, BFH/NV 1994, 12, unter II.2.; BFH-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 X B 170/07, BFH/NV 2009, 167; vom 25. Oktober 2007 VIII B 109/06, BFH/NV 2008, 528, und vom 26. Juni 2007 X B 69/06, BFH/NV 2007, 1707). Das Stuttgarter Verfahren ist auch für das Streitjahr noch anwendbar. Unter Auseinandersetzung mit dem Für und Wider des Stuttgarter Verfahrens hat der BFH stets daran festgehalten, dass die Schätzung im sog. Stuttgarter Verfahren ein brauchbares Hilfsmittel für die Ermittlung des gemeinen Werts nicht notierter Anteile darstellt (z.B. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1977 II R 164/72, BFHE 124, 356, BStBl II 1978, 323; vom 12. März 1980 II R 28/77, BFHE 130, 198, BStBl II 1980, 405; vom 6. Februar 1991 II R 87/88, BFHE 163, 471, BStBl II 1991, 459, und vom 20. September 2000 II R 61/98, BFH/NV 2001, 747; BFH-Beschluss vom 16. Mai 2003 II B 50/02, BFH/NV 2003, 1150), ohne dass die Gerichte an die Ergebnisse des Stuttgarter Verfahrens wie an ein Gesetz gebunden sind.

49: Mit Rücksicht auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist von diesem Verfahren allerdings abzuweichen, wenn es in Ausnahmefällen aus besonderen Gründen des Einzelfalles zu nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (BFH-Urteile vom 17. Mai 1974 III R 156/72, BFHE 112, 510, BStBl II 1974, 626, unter 2.; vom 26. Januar 2000 II R 15/97, BFHE 191, 393, BStBl II 2000, 251, unter II.A.1.; vom 11. Januar 2006 II R 76/04, BFH/NV 2006, 1257, unter II.1.a; vom 12. Juli 2006 II R 75/04, BFHE 213, 215, BStBl II 2006, 704, und vom 1. Februar 2007 II R 19/05, BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1707).

50: Da zwischen den Beteiligten streitig ist, ob das Stuttgarter Verfahren im vorliegenden Fall zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt, wird das FG auf der Grundlage des nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen ermittelten Anteilswerts erforderlichenfalls auch zu prüfen haben, ob dem geldwerten Vorteil der nach dem Stuttgarter Verfahren berechnete Wert zugrunde gelegt werden kann oder ob die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens nach den vorgenannten Maßstäben im Streitfall ausgeschlossen ist. Eine solche Prüfung dürfte sich im Hinblick auf die von den Beteiligten vorgelegten Parteigutachten, die großen Abweichungen der dort jeweils ermittelten Unternehmenswerte und die erhebliche Abweichung dieser Werte von dem nach Lage der Akten nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Wert, den der Senat mangels entsprechender tatsächlicher Feststellungen des FG im vorliegenden Verfahren allerdings nicht berücksichtigen kann, geradezu aufdrängen.

51: Gibt es mehrere anerkannte, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Bewertungsmethoden, ist für die Überprüfung die Methode anzuwenden, die ein Erwerber des Geschäftsanteils der Bemessung des Kaufpreises zugrunde gelegt hätte (BFH-Urteil in BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241). Diese Beurteilung entspricht der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i.d.F. des Art. 2 Nr. 2 des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018). Dabei ist im Hinblick auf § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG in der für das Streitjahr (noch) geltenden Fassung eine Methode zu wählen, bei der die Bewertung unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft erfolgt. Sollte dem FG für eine Anteilsbewertung nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen die erforderliche Sachkunde fehlen, wird es ein entsprechendes Sachverständigengutachten einzuholen haben.

52: 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

53: Hinweis: Sämtliche DM- und €-Beträge in diesem Urteil wurden ebenfalls neutralisiert. Die Proportionen der Beträge zueinander wurden gewahrt.

Bundesfinanzhof Urteil, 28. Feb. 2013 - VI R 58/11

Tatbestand

1: I. Streitig sind die einkommensteuerrechtliche Behandlung einer Zuwendung der ehemaligen Konzernmuttergesellschaft des Arbeitgebers an dessen Arbeitnehmer sowie die der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer.

2



Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Eheleute, waren im Streitjahr (2007) jeweils nichtselbständig tätig; die Klägerin war als Realschullehrerin, der Kläger bei der A-GmbH beschäftigt. Alleingesellschafterin der A-GmbH war die B-GmbH. Die B-GmbH veräußerte sämtliche Gesellschaftsanteile der A-GmbH mit Wirkung zum 1. März 2007 an die D-AG. Der Kläger erhielt am 14. März 2007 einen von der B-GmbH ausgestellten Scheck über 5.200 € sowie ein Begleitschreiben vom 12. März 2007, das folgenden Wortlaut hatte:
	"Sehr geehrter Herr ..., die bisherige Alleingesellschafterin der A-GmbH, die B-GmbH, hat ihre Geschäftsanteile an die D-AG verkauft. Der Verkauf wurde am 1. März rechtswirksam. Aus diesem Anlass schenkt Ihnen die B-GmbH die in beiliegendem Scheck verzeichnete Summe. Bei diesem Betrag handelt es sich um eine freiwillige, nicht mehr mit dem Arbeitsverhältnis im Zusammenhang stehende Zuwendung, die grundsätzlich der Schenkungsteuer unterliegt. Die Höhe der anfallenden Schenkungsteuer ist in Abhängigkeit von dem Zuwendungsbetrag der folgenden Tabelle zu entnehmen."

3



Auch die anderen 166 Arbeitnehmer der A-GmbH erhielten Zuwendungen der B-GmbH, die sich insgesamt auf rund 2,8 Mio. € beliefen. In einer Pressemitteilung der B-GmbH vom 15. März 2007 heißt es dazu:
	"Die B-GmbH verabschiedet sich von den 167 Mitarbeitern der an die D-AG verkauften (...) A-GmbH mit einem Überraschungsgeschenk: Jeder Mitarbeiter erhält 5.200 €, die schenkungsteuerfrei sind. Mit dem Bonus für die erweiterte Geschäftsführung zahlt die B-GmbH 2,8 Mio. € an die Belegschaft als außerordentliche Anerkennung für die geleistete Arbeit."

4: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte in dem an die Kläger gerichteten Einkommensteuerbescheid des Streitjahrs die Zahlung in Höhe von 5.200 € als einkommensteuerpflichtigen Arbeitslohn. Nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren erhoben die Kläger dagegen Klage und machten im Wege der Klageerweiterung dann auch Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer der als Lehrerin an einer Realschule tätigen Klägerin in Höhe von 2.286 € als weitere Werbungskosten mit der Begründung geltend, dass die Klägerin in der Schule keinen eigenen Arbeitsplatz zur Verfügung habe. Im streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid i.d.F. des Änderungsbescheids vom 14. März 2011 hatte das FA die Zuwendung in Höhe von 5.200 € nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermäßigt besteuert und die Aufwendungen der Klägerin für ihr häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 1.250 € als Werbungskosten berücksichtigt.

5: Das Finanzgericht (FG) hat die dagegen gerichtete Klage, mit der die Kläger begehrten, die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 5.200 € geringer anzusetzen sowie für das häusliche Arbeitszimmer über den schon angesetzten Betrag von 1.250 € hinaus weitere 1.036 € als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, abgewiesen.

6: Die Kläger rügen mit ihrer Revision die Verletzung des materiellen (Verfassungs-)Rechts und des formellen Rechts.

7: Sie beantragen,
das angefochtene Urteil des FG Düsseldorf aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 14. März 2011 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte der Klägerin um weitere 1.035,57 € und die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 5.200 € geringer anzusetzen sind und die Einkommensteuer 2007 dementsprechend niedriger festgesetzt wird,
hilfsweise,
eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) darüber einzuholen, ob § 52 Abs. 12 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 (JStG 2010) i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG 2007 i.d.F. des JStG 2010 mit dem Grundgesetz (GG) insoweit unvereinbar ist, als danach auch die Abzugsfähigkeit von Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer eines Arbeitnehmers, dem für die berufliche oder betriebliche Tätigkeit im Jahr 2007 kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, durch § 52 Abs. 12 EStG i.d.F. des JStG 2010 rückwirkend ohne Übergangsregelung auf einen Jahresbetrag von 1.250 € begrenzt wurde.

8: Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9: II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die streitige Zuwendung in Höhe von 5.200 € als Arbeitslohn des Klägers zu erfassen ist, dass die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer der Klägerin nur im Rahmen des Höchstbetrages von 1.250 € als Werbungskosten zu berücksichtigen sind sowie dass dieser Höchstbetrag keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet.

10: 1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. zuletzt Urteil vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131, m.w.N.).

11: a) Arbeitslohn kann nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Urteile in BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131; vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.) ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird; Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet.

12: Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung eines Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden.

13: b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es gelangte dabei zu dem Ergebnis, dass die streitige Zahlung in Höhe von 5.200 € durch das individuelle Dienstverhältnis des Klägers zur A-GmbH veranlasst gewesen sei und sich als Frucht der Tätigkeit für diese darstelle. Das FG hat den Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis insbesondere damit begründet, dass alle 167 Arbeitnehmer der A-GmbH die Zuwendungen der ehemaligen Konzernmutter erhalten hätten, sie zusammen mit Bonuszahlungen ausgezahlt worden seien und in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem Anteilsveräußerungsvertrag stünden und deshalb eine Anerkennung für die geleistete Arbeit seien. Zu Recht hat das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung insbesondere auch das mit dem Scheck übergebene Begleitschreiben vom 12. März 2007 berücksichtigt und auch daraus geschlossen, dass Grund der Zuwendung das Arbeitsverhältnis des Klägers gewesen sei. Diese Gesamtwürdigung ist nicht nur möglich, sondern naheliegend und revisionsrechtlich jedenfalls nicht zu beanstanden.

14: aa) Die von den Klägern dagegen vorgebrachten Einwände greifen im Ergebnis nicht.

15: Unerheblich sind insoweit die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten, wonach die Zahlung nicht im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis stehe, sondern unabhängig davon eine eigenständige Schenkung darstelle. Denn auf die subjektive Einschätzung der Beteiligten kommt es, so zutreffend das FG, nicht an. Entscheidend sind vielmehr die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind.

16: Entsprechendes gilt für den Einwand, dass das FG es verfahrensfehlerhaft unterlassen habe, die Akten des für die Schenkungsteuer zuständigen Finanzamts X beizuziehen. Denn insoweit ist nicht ersichtlich, welche konkreten Tatsachen sich hieraus ergeben sollten, die das FG hätte berücksichtigen müssen; solche haben die Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren auch nicht vorgetragen. Allein die rechtliche Würdigung des Finanzamts X, dass eine Schenkung vorliege, lässt die einkommensteuerrechtliche Würdigung des FG unberührt. Dabei kann es der Senat angesichts des Umstandes, dass es im Falle der Kläger zu keiner Festsetzung der Schenkungsteuer gekommen war, dahinstehen lassen, in welcher Weise gegebenenfalls beim Vorliegen einer widerstreitenden Steuerfestsetzung i.S. des § 174 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung zu verfahren gewesen wäre.

17: Die Kläger können sich auch nicht mit Erfolg auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) berufen, wonach steuerpflichtiger Arbeitslohn nicht anzunehmen ist, wenn der Arbeitnehmer sich den Vorteil gegen den Willen des Arbeitgebers selbst zuteilt, weil dieser dann nicht "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werde (Senatsurteile vom 11. Februar 2010 VI R 43/09, BFHE 228, 354, BStBl II 2012, 266; vom 21. April 2010 VI R 46/08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848). Denn sie steht der Würdigung des FG nicht entgegen, dass die bewusste und gewollte Zuwendung eines Dritten, nämlich der B-GmbH, durch das Arbeitsverhältnis des Klägers veranlasst gewesen sei. Entsprechendes gilt für den Einwand, dass der Kläger durch die Annahme der Zuwendung gegen arbeitsvertraglich verbindliche Richtlinien der D-AG verstoßen habe. Denn ungeachtet der Frage, ob diese Compliance-Regeln für die Konstellation, dass die Muttergesellschaft den Arbeitnehmern ihrer ehemaligen Tochtergesellschaft Geld zuwendet, überhaupt anwendbar sind, schließen solche Richtlinien die vom FG getroffene einkommensteuerrechtliche Einordnung und Würdigung als Lohnzahlungen jedenfalls nicht aus. Sollte der Kläger die streitigen Zuwendungen angesichts und in Befolgung dieser Compliance-Regeln in späteren Veranlagungszeiträumen wieder zurückgezahlt haben, spricht nichts dagegen, diese Rückzahlungen dann einkünftemindernd zu berücksichtigen.

18: Auch aus dem von den Klägern herangezogenen Senatsurteil vom 8. Mai 2008 VI R 50/05 (BFHE 221, 157, BStBl II 2008, 868) folgt nichts anderes. Denn dort hatte der Senat ein Arbeitsverhältnis in steuerlicher Hinsicht verneint, das im Streitfall der Kläger aber gerade besteht. Entsprechendes gilt ersichtlich für die Entscheidung des BFH, die eine Zuwendung eines Sponsors zugunsten eines Fußballsportvereins durch Übergabe eines Schecks zur Finanzierung von Ablösesummen für Spielereinkäufe im Rahmen des Tatbestands des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes zum Gegenstand hatte (BFH-Urteil vom 15. März 2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472).

19: bb) Die Kläger können ihre Revision auch nicht mit Erfolg auf Verfahrensmängel stützen. Denn die von den Klägern gerügten Verfahrensmängel liegen nicht vor. Das FG hat insbesondere nicht dadurch gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen, dass es die von den Klägern beantragte Beweiserhebung nicht durchgeführt und die dazu benannten Zeugen nicht vernommen hat. Grundsätzlich ist eine von den Beteiligten beantragte Beweiserhebung nur verzichtbar, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann, wenn das Beweismittel unerreichbar ist oder wenn das Beweismittel unzulässig oder absolut untauglich ist (BFH-Urteil vom 3. Dezember 2009 VI R 58/07, BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531, m.w.N.).

20: Nachdem das FG die unter Beweis gestellte Behauptung als wahr unterstellt hatte, dass der Kläger die streitige Zuwendung nicht nur deshalb erhalten habe, weil er Arbeitnehmer der A-GmbH gewesen sei, hat es nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze zutreffend die dazu beantragte Durchführung der Beweisaufnahme abgelehnt.

21: Das FG hat weiter auch zu den übrigen unter Beweis gestellten Behauptungen der Kläger eine Durchführung der Beweisaufnahme zu Recht abgelehnt. Denn das FG hat hierzu zutreffend ebenfalls darauf abgestellt, dass die insoweit formulierten Beweisfragen für den Ausgang des Rechtsstreits ersichtlich unerheblich gewesen seien. Das FG konnte es dahinstehen lassen, ob die Zuwendung durch die Arbeitgeberin des Klägers, auf deren Veranlassung oder mit deren Kenntnis erfolgt sei, ob der Kläger Vereinbarungen über abfindungsähnliche Zahlungen mit der B-GmbH oder mit der A-GmbH getroffen habe, ob er von diesen beiden Gesellschaften "Zahlungen im Rahmen des Unternehmensverkaufs seines Arbeitgebers" gefordert habe sowie, ob er den Verlust seines Arbeitsplatzes hätte erwarten oder befürchten müssen. Entsprechendes gilt zum Inhalt und der Überwachung der Verhaltensregeln der D-AG sowie, ob Verstöße dagegen disziplinarische Folgen gehabt hätten.

22: 2. Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall ist die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; allerdings gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 die Beschränkung der Höhe nach nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

23: a) Diese das häusliche Arbeitszimmer betreffende Gesamtregelung kommt auch hier im Fall der Klägerin zur Anwendung. Denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG i.d.F. des JStG 2010 gilt die mit dem JStG 2010 geschaffene Neuregelung für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007. Das FG hat nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze auf Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen die Aufwendungen der Klägerin für deren häusliches Arbeitszimmer zutreffend in Höhe von 1.250 € berücksichtigt.

24: Im Ergebnis erfolglos ist der erstmals mit Revisionsschriftsatz vom 23. Februar 2013 geltend gemachte Einwand, dass das FG festgestellt habe, die Klägerin nutze kein häusliches Arbeitszimmer, sondern ein so genanntes außerhäusliches Arbeitszimmer im Sinne der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteil vom 26. Februar 2003 VI R 160/99, BFHE 202, 101, BStBl II 2003, 515), weil sich das Arbeitszimmer der Klägerin im Untergeschoss des Einfamilienhauses der Kläger befinde. Denn allein der Umstand, dass sich das häusliche Arbeitszimmer und die übrigen Teile der Wohnung nicht auf derselben Etage befinden, macht aus einem häuslichen Arbeitszimmer kein außerhäusliches. Das ergibt sich auch nicht aus dem von den Klägern angeführten Senatsurteil. Danach liegt ein häusliches Arbeitszimmer durch Einbindung in die häusliche Sphäre vor, wenn der Raum zur privat genutzten Wohnung gehört. Davon ist nicht nur bei den eigentlichen Wohnräumen, sondern auch bei Zubehörräumen wie Abstell-, Keller- und Speicherräumen auszugehen (Senatsurteil in BFHE 202, 101, BStBl II 2003, 515, unter Rz 12). So liegt der Fall hier gerade auch angesichts der von den Klägern in Bezug genommenen und zu den finanzgerichtlichen Akten gereichten Grundrissen ihres Einfamilienhauses.

25: b) Der erkennende Senat teilt die von den Klägern geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen den begrenzten Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nicht. Die Regelung enthält insbesondere keine nachträgliche und belastende Änderung der Rechtsfolge, die nach der neueren Rechtsprechung des BVerfG einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten bedarf (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05 u.a., BVerfGE 127, 61, BGBl I 2010, 1296).

26: aa) Eine rückwirkende Benachteiligung der Klägerin im Vergleich zu der zunächst im Veranlagungszeitraum 2007 geltenden, dann aber durch die Entscheidung des BVerfG (Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BGBl I 2010, 1157) teilweise für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärte Regelung über den Abzug von Aufwendungen für häusliche Arbeitszimmer i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 ist nicht festzustellen. Zutreffend hat das FG insoweit darauf hingewiesen, dass nach dieser Regelung Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich nicht abziehbar waren; ein Vertrauen darauf, dass derjenige, der neben dem häuslichen Arbeitszimmer über keinen anderen Arbeitsplatz verfügte, Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in voller Höhe als Werbungskosten abziehen könnte, sei daher nicht entstanden.

27: bb) Insbesondere bestand unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BVerfG aber auch kein schutzwürdiges Vertrauen darauf, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Neuregelung für den Veranlagungszeitraum 2007 von einer Abzugsbeschränkung ganz Abstand nehmen müsste. Eine solche abzugsbeschränkende Regelung galt von 1996 bis 2006; diese wurde mit Urteil des BVerfG vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98 (BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162) als mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar erklärt (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2011 VI R 71/10, BFHE 235, 448, BStBl II 2012, 234). Schon in dieser Entscheidung beurteilte das BVerfG angesichts des bei einem häuslichen Arbeitszimmer gegebenen engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung den Ansatz einer grob pauschalierenden Höchstgrenze für derartige Aufwendungen als verfassungsrechtlich unbedenklich; auf diese Entscheidung nahm das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 126, 268, BGBl I 2010, 1157, der dem Gesetzgeber eine verfassungskonforme Neuregelung aufgegeben hatte, ausdrücklich Bezug und verwies insoweit auf die von 1996 bis 2006 geltende Vorgängerregelung.

28: Entgegen der Auffassung der Kläger bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 normierten Höchstbetrag für einen Werbungskostenabzug. Denn insoweit hatte das BVerfG entschieden, dass es dem Gesetzgeber auch unbenommen bleibt, bei der Bestimmung des Höchstbetrages die objektiv gegebene, staatlich jedoch nicht beobachtbare Möglichkeit privater Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers pauschal zu berücksichtigen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BGBl I 2010, 1157, Rz 47).

Bundesfinanzhof Urteil, 20. Mai 2010 - VI R 41/09

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) in Fällen, in denen die Bausparkasse B im Jahr 2004 bei Mitarbeitern der Klägerin auf die sonst üblichen Gebühren für den Abschluss von Bausparverträgen verzichtet hat, zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war.

2: Die Klägerin ist eine Bank im ...-Verbund, dem auch die B angehört. Sie ist aber nicht in den Konzern der Y-AG, zu dem die B gehört, einbezogen. Die Klägerin vermittelt u.a. den Abschluss von Bausparverträgen ihres Verbundpartners B an ihre Kunden und erhält hierfür eine Provision in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der von der B erhobenen Abschlussgebühr. Schließen Arbeitnehmer der Klägerin oder deren Ehegatten bzw. Kinder eigene Bausparverträge bei der B ab, verzichtet die Bausparkasse ganz oder teilweise auf diese sonst übliche Abschlussgebühr. Die Klägerin erhält in solchen Fällen keine Vermittlungsprovision. Eine von der Bausparkasse erstellte Gesamtjahresliste über die im Streitjahr von Arbeitnehmern der Klägerin abgeschlossenen gebührenfreien bzw. -ermäßigten Verträge wurde der Klägerin im Januar 2005 übersandt. Die Klägerin hat die ihren Mitarbeitern von der B gewährten Vorteile aus den Gebührenermäßigungen bzw. -befreiungen im Streitjahr 2004 nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung beurteilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die geldwerten Vorteile aus dem Verzicht der B auf die Abschlussgebühren als Arbeitslohn, pauschalierte die nachzufordernde Lohnsteuer und erließ unter dem Datum 20. Dezember 2006 einen entsprechenden Nachforderungsbescheid. Daraufhin hat die Klägerin mit Zustimmung des FA Sprungklage erhoben, der das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1749 veröffentlichten Gründen stattgab.

3: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

4: Es beantragt,

: das Urteil des FG München vom 26. Juni 2009 8 K 307/07 aufzuheben.

5: Die Klägerin beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

6: II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin wegen der Vorteile ihrer Arbeitnehmer aus dem Verzicht auf die streitigen Abschlussgebühren nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war.

7: 1. Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und abzuführen (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

8: a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dabei ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung).

9: b) Nach ständiger Rechtsprechung (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385, und vom 30. Juli 2009 VI R 54/08, BFH/NV 2010, 30, m.w.N.) werden Bezüge oder Vorteile für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst worden sind. Erforderlich ist nicht, dass sie eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. H 70 des Lohnsteuer-Handbuchs 2004 unter "Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff"; Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 19 Rz 24).

10: c) Arbeitslohn kann auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (z.B. BFH-Urteile vom 24. Februar 1981 VIII R 109/76, BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707; vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545; vom 19. August 2004 VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076; vom 10. Mai 2006 IX R 82/98, BFHE 213, 487, BStBl II 2006, 669; bestätigt u.a. durch BFH-Urteile vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826, und vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; vom 18. Dezember 2008 VI R 8/06, BFH/NV 2009, 382, und VI R 49/06, BFHE 224, 103, BStBl II 2009, 820; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 170 f.). Arbeitslohn liegt jedoch dann nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile in BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, m.w.N.; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 19 Rz 29, m.w.N.).

11: d) Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden (BFH-Urteile vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898, und in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007 VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870; Küttner/Thomas, Personalbuch 2010, Stichwort Arbeitsentgelt, Rz 59 ff.).

12: 2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es ist dabei zu dem Ergebnis gelangt, dass Zweifel bestehen, ob den Arbeitnehmern der Klägerin im Zusammenhang mit dem streitgegenständlichen Gebührenvorteil Arbeitslohn zugeflossen ist. Diesen Ausführungen ist zu entnehmen, dass die Vorinstanz nicht mit der erforderlichen Gewissheit zu der Überzeugung gelangt ist, dass zwischen der Vorteilsgewährung und der Arbeitsleistung für die Klägerin ein hinreichender Veranlassungszusammenhang besteht. Dies ist eine Tatsachenfeststellung, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Das FA hat dagegen keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht.

13: a) Zur Überzeugungsbildung i.S. des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ist (wie nach § 286 Abs. 1 der Zivilprozessordnung) erforderlich, dass der Tatrichter ohne Bindung an gesetzliche Beweisregeln und nur seinem persönlichen Gewissen unterworfen persönliche Gewissheit in einem Maße erlangt, dass er an sich mögliche Zweifel überwindet und sich von einem bestimmten Sachverhalt als wahr überzeugen kann, wobei der Richter nicht eine von allen Zweifeln freie Überzeugung anstreben darf, sich in tatsächlich zweifelhaften Fällen vielmehr mit einem für das praktische Leben brauchbaren Grad von Gewissheit überzeugen muss (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1987 VII R 155/85, BFH/NV 1987, 560, m.w.N.).

14: Ausweislich der Urteilsgründe hat sich das FG --durch die schriftlichen Äußerungen des Zeugen W, der den Sachvortrag der Klägerin bestätigt hat-- eine eigene Überzeugung gebildet, die den vorgenannten Anforderungen entspricht. Insbesondere können die Ausführungen der Vorinstanz, dass es die Frage, ob der Gebührenvorteil im Streitfall zu Arbeitslohn geführt habe, nicht abschließend entscheiden müsse, nicht so verstanden werden, dass es an einer Überzeugungsbildung fehle. Der erkennende Senat versteht diese Aussage vielmehr dahin, dass das FG bei seiner Überzeugungsbildung zwar den für das praktische Leben brauchbaren Grad an Gewissheit angestrebt, aber nicht erlangt hat.

15: b) Seine Zweifel konnte das FG zum einen auf die --durch den Zeugen W gewonnene-- Feststellung stützen, dass die Beweggründe für den Gebührenverzicht im Rechtsverhältnis der Beteiligten des Bausparvertrags liegen, und diese als einen gegen den Veranlassungszusammenhang von Vorteilsgewährung und Arbeitsleistung sprechenden Umstand würdigen. Zum anderen durfte es aus der ebenfalls vom Zeugen W vermittelten Erkenntnis, dass der Gebührenvorteil allen Arbeitnehmern im Unternehmen, unabhängig davon, ob sie mit der Vermittlung von Bausparverträgen befasst sind, gewährt werde und deshalb viel dafür spreche, dass der Gebührenvorteil nicht als Frucht der Arbeit, sondern als genereller Preisnachlass von den betroffenen Arbeitnehmern angesehen werde, Zweifel schöpfen.

16: c) Diese Überzeugungsbildung des FG ist auch insoweit ohne Rechtsfehler, als die Vorinstanz nicht von einer angemessenen Aufklärung des maßgeblichen Sachverhalts abgesehen hat. Das FG hat sich weder hinsichtlich des konkreten Sachverhalts unwissend gehalten noch suchte es verbleibende Unsicherheiten mit dem Mittel der freien Überzeugungsbildung zu überwinden. Es hat sich vielmehr durch die Einholung der schriftlichen Stellungnahme des Zeugen W erschöpfend um die Aufklärung des Sachverhalts bemüht und dies in den Urteilsgründen ausführlich dargelegt. Eine weitere Aufklärung des Sachverhalts hat sich im Streitfall nicht aufgedrängt und ist im Übrigen von den Beteiligten auch nicht angeregt worden.

17: Damit hat das FG den angefochtenen Nachforderungsbescheid rechtsfehlerfrei in dem streitgegenständlichen Umfang abgeändert. Damit ist die Revision des FA zurückzuweisen.

Bundesfinanzhof Urteil, 10. Apr. 2014 - VI R 62/11

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft (AG), für Lohnsteuer auf Rabatte haftet, die ihren Mitarbeitern von Dritten beim Abschluss von Versicherungsverträgen eingeräumt wurden.

2: Die Klägerin war im Streitjahr 2004 zu rund 9 % an der X AG und zu über 90 % an der Y AG (Y) beteiligt. Die Y war zu 25,5344 % an der Z AG (Z) beteiligt.

3: Die Arbeitnehmer der Klägerin erhielten Produkte von Versicherungsunternehmen der X sowie der Z zu verbilligten Tarifen. Auf dieses Angebot wurden sie unter Punkt 9 "Soziale Leistungen" im Personalhandbuch der Klägerin hingewiesen, auf das in den verwendeten Arbeitsverträgen unter Tz. 7 "Betriebliche Zusatzleistungen" Bezug genommen war. Die Klägerin unterwarf die gewährten Rabatte nicht dem Lohnsteuerabzug. Sie hat ihre Arbeitnehmer auch nicht darauf hingewiesen, dass von einem Dritten gewährte Bezüge dem Arbeitgeber anzugeben sind.

4: Bezüglich der streitgegenständlichen Rabatte bestanden keine Vereinbarungen oder Absprachen zwischen der Klägerin und den Versicherungsunternehmen. Die von der Z gewährten Rabatte standen sämtlichen Innen- und Außendienstmitarbeitern aller deutschen Versicherungsunternehmen offen; außer an die Zugehörigkeit zur Versicherungsbranche waren sie an keine weiteren Bedingungen geknüpft. Die von der X gewährten Rabatte wurden nicht nur aktiven Mitarbeitern und Pensionären der inländischen X-Gesellschaften, sondern auch Beschäftigten anderer Unternehmen gewährt. Einzige Voraussetzung war insoweit die Betriebszugehörigkeit zu einem dieser Unternehmen.

5: Zur Absatzförderung stellte die Klägerin eigene Räumlichkeiten zur Verfügung, in denen entsprechende Verträge abgeschlossen werden konnten.

6: Im Zeitraum von Juli bis November 2005 fand bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum Januar 2001 bis Dezember 2004 statt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, es handele sich bei den gewährten Rabatten um Lohnzahlungen durch Dritte. Da die konkreten Beträge nicht mehr zu ermitteln waren, schätzte er die Bemessungsgrundlage für den Lohnsteuerabzug und errechnete die Lohnsteuer anhand eines in Anlehnung an § 40 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten pauschalen Bruttosteuersatzes.

7: Für das Streitjahr 2004 ergaben sich folgende Beträge:

8


	X	Y
Zu versteuernder Betrag	388.412,00 €	1.460,00 €
Bruttosteuersatz	40,90 %	40,50 %
Lohnsteuer	158.860,50 €	591,30 €
Kirchensteuer evangelisch	2.058,83 €	7,66 €
Kirchensteuer römisch-katholisch	4.803,93 €	17,87 €
Solidaritätszuschlag	8.737,32 €	32,52 €
Gesamt	174.460,58 €	649,35 €

9: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung des Prüfers und nahm die Klägerin mit Bescheid vom 23. November 2005 für Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und für Kirchensteuer für die Jahre 2001 bis 2004 in Haftung. Dem Einspruch der Klägerin gab das FA für die Jahre 2001 bis 2003 statt. Mit Einspruchsentscheidung vom 19. August 2008 wies es den Einspruch für das Streitjahr 2004 als unbegründet zurück. Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 456 veröffentlichten Gründen ab.

10: Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel.

11: Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG München vom 26. Oktober 2011 8 K 3176/08 aufzuheben und den Haftungsbescheid vom 23. November 2005 dahingehend abzuändern, dass die Lohnsteuer auf 362 €, der Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer auf 19,91 €, die evangelische Kirchensteuer auf 28,96 € und die römisch-katholische Kirchensteuer auf 0 € herabgesetzt wird.

12: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die den Arbeitnehmern der Klägerin von Dritten eingeräumten Rabatte stellen keinen Arbeitslohn dar.

14: 1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG vom Arbeitslohn einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

15: a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen und privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhof --BFH-- vom 28. Februar 2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230).

16: b) Arbeitslohn kann nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Urteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131; vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, 245, 230) ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung darstellt, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sich die Leistung des Dritten für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet.

17: aa) Rabatte, die der Arbeitgeber nicht nur seinen Arbeitnehmern, sondern auch fremden Dritten üblicherweise einräumt, begründen bei den Arbeitnehmern keinen Arbeitslohn. Soweit und in der Höhe, als Preisnachlässe auch im normalen Geschäftsverkehr unter fremden Dritten erzielt werden können, spricht nichts dafür, dass diese Rabatte, wenn sie auch Arbeitnehmern eingeräumt werden, als Vorteil für deren Beschäftigung gewährt werden. Denn es fehlt an einem aus dem Arbeitsverhältnis stammenden Vorteil als Grundvoraussetzung für Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. Senatsurteile vom 2. Februar 1990 VI R 15/86, BFHE 159, 513, BStBl II 1990, 472; vom 4. Mai 2006 VI R 28/05, BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781; vom 26. Juli 2012 VI R 27/11, BFHE 238, 376, BStBl II 2013, 402).

18: bb) Dies gilt erst recht, wenn es um von Dritten gewährte Preisvorteile geht (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022, zum Verzicht auf Abschlussgebühren durch Dritte). Denn bei Leistungen Dritter liegt Arbeitslohn nur vor, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass die von Dritten eingeräumten Vorteile nicht auf deren eigenwirtschaftlichen Interessen gründen, sondern die für den Arbeitgeber erbrachte Arbeitsleistung entgelten sollen.

19: c) Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst und damit als Arbeitslohn zu beurteilen ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung durch einen Dritten. Denn es ist aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls zu entscheiden, ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist. Entscheidend ist insoweit nicht die persönliche Einschätzung der an der Zuwendung Beteiligten, sondern die von der Tatsacheninstanz zu würdigenden objektiven Umstände des Einzelfalls (vgl. z.B. Senatsurteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230). In die tatrichterliche Würdigung sind --entsprechend ihrer Bedeutung-- alle wesentlichen Umstände des zu beurteilenden Sachverhalts einzubeziehen.

20: 2. Die Entscheidung des FG entspricht nicht diesen Rechtsgrundsätzen. Sie war deshalb aufzuheben. Der Senat kann durcherkennen. Auf der Grundlage der Feststellungen des FG handelt es sich im Streitfall um Rabatte, die nicht nur den Arbeitnehmern der Klägerin, sondern auch einem weiteren Personenkreis zugänglich waren, ohne dass dies an das Erbringen von Arbeitsleistungen geknüpft gewesen wäre. Arbeitslohn liegt danach nicht vor.

21: a) Das FG hat den Entlohnungscharakter der Rabatte letztlich einzig daran festgemacht, dass die Tarifvorteile über die Verweisung auf das Personalhandbuch Gegenstand des Arbeitsvertrags gewesen seien.

22: Diese Feststellung lässt jedoch nicht den Schluss auf das Vorliegen von Arbeitslohn zu, weil allein aus dem Hinweis darauf, dass Dritte möglicherweise auf ihre Leistungen Rabatte einräumen, nicht auf eine zusätzliche Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft durch Dritte geschlossen werden kann. Denn nach den Feststellungen der Vorinstanz war eine Rabattgewährung durch die X bzw. Z nicht dergestalt in die Arbeitsverträge einbezogen, dass den Arbeitnehmern der Klägerin hierauf ein Anspruch eingeräumt worden wäre. Vielmehr ist lediglich von einem Hinweis auf das Personalhandbuch die Rede, in dem wiederum Informationen über Ansprechpartner enthalten waren, über die Verträge abgeschlossen werden konnten.

23: b) Auch die vermeintliche Mitwirkung der Klägerin an der Verschaffung der Vorteile erlaubt es nicht, eingeräumte Rabatte als Arbeitslohn anzusehen.

24: Der Hinweis auf das Personalhandbuch ist ebenso wie das Zurverfügungstellen von Räumlichkeiten für Treffen der Arbeitnehmer mit den Ansprechpartnern der Versicherungen schon nicht als aktives Mitwirken anzusehen. Darüber hinaus gehören Rabatte, die ein Dritter einräumt, nicht allein deshalb zum Arbeitslohn, weil der Arbeitgeber an deren Verschaffung mitgewirkt hat. Zwar kann eine Mitwirkung des Arbeitgebers an Preisvorteilen, die Arbeitnehmern von dritter Seite eingeräumt werden, dafür sprechen, dass die Drittzuwendung wirtschaftlich betrachtet Arbeitslohn ist. Entscheidend ist aber, ob die Zuwendung des Dritten Prämie oder Belohnung für eine Leistung ist, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den Arbeitgeber erbringt (BFH-Urteil vom 24. Februar 1981 VIII R 109/76, BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707; Senatsurteil in BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131).

25: Im Streitfall sicherten sich die Dritten --die Versicherungsunternehmen-- durch die Rabatte aus eigenwirtschaftlichen Gründen einen leicht zugänglichen und aufgrund der niedrigen Marketing- und Vertriebskosten sowie des geringen Betreuungsbedarfs attraktiven Kundenkreis. Nach den Feststellungen des FG wurden die Vorteile auch Arbeitnehmern nicht verbundener Unternehmen gewährt, ferner bestanden keine Vereinbarungen zwischen der Klägerin und Versicherungsunternehmen, aus denen ein Zusammenhang mit den individuellen Dienstverhältnissen abgeleitet werden könnte.

26: 3. Da die Revision bereits aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt, muss der Senat nicht entscheiden, ob dem FG die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensfehler unterlaufen sind.

Bundesfinanzhof Urteil, 20. Mai 2010 - VI R 41/09

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) in Fällen, in denen die Bausparkasse B im Jahr 2004 bei Mitarbeitern der Klägerin auf die sonst üblichen Gebühren für den Abschluss von Bausparverträgen verzichtet hat, zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war.

2: Die Klägerin ist eine Bank im ...-Verbund, dem auch die B angehört. Sie ist aber nicht in den Konzern der Y-AG, zu dem die B gehört, einbezogen. Die Klägerin vermittelt u.a. den Abschluss von Bausparverträgen ihres Verbundpartners B an ihre Kunden und erhält hierfür eine Provision in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der von der B erhobenen Abschlussgebühr. Schließen Arbeitnehmer der Klägerin oder deren Ehegatten bzw. Kinder eigene Bausparverträge bei der B ab, verzichtet die Bausparkasse ganz oder teilweise auf diese sonst übliche Abschlussgebühr. Die Klägerin erhält in solchen Fällen keine Vermittlungsprovision. Eine von der Bausparkasse erstellte Gesamtjahresliste über die im Streitjahr von Arbeitnehmern der Klägerin abgeschlossenen gebührenfreien bzw. -ermäßigten Verträge wurde der Klägerin im Januar 2005 übersandt. Die Klägerin hat die ihren Mitarbeitern von der B gewährten Vorteile aus den Gebührenermäßigungen bzw. -befreiungen im Streitjahr 2004 nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung beurteilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die geldwerten Vorteile aus dem Verzicht der B auf die Abschlussgebühren als Arbeitslohn, pauschalierte die nachzufordernde Lohnsteuer und erließ unter dem Datum 20. Dezember 2006 einen entsprechenden Nachforderungsbescheid. Daraufhin hat die Klägerin mit Zustimmung des FA Sprungklage erhoben, der das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1749 veröffentlichten Gründen stattgab.

3: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

4: Es beantragt,

: das Urteil des FG München vom 26. Juni 2009 8 K 307/07 aufzuheben.

5: Die Klägerin beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

6: II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin wegen der Vorteile ihrer Arbeitnehmer aus dem Verzicht auf die streitigen Abschlussgebühren nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war.

7: 1. Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und abzuführen (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

8: a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dabei ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung).

9: b) Nach ständiger Rechtsprechung (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385, und vom 30. Juli 2009 VI R 54/08, BFH/NV 2010, 30, m.w.N.) werden Bezüge oder Vorteile für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst worden sind. Erforderlich ist nicht, dass sie eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. H 70 des Lohnsteuer-Handbuchs 2004 unter "Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff"; Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 19 Rz 24).

10: c) Arbeitslohn kann auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (z.B. BFH-Urteile vom 24. Februar 1981 VIII R 109/76, BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707; vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545; vom 19. August 2004 VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076; vom 10. Mai 2006 IX R 82/98, BFHE 213, 487, BStBl II 2006, 669; bestätigt u.a. durch BFH-Urteile vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826, und vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; vom 18. Dezember 2008 VI R 8/06, BFH/NV 2009, 382, und VI R 49/06, BFHE 224, 103, BStBl II 2009, 820; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 170 f.). Arbeitslohn liegt jedoch dann nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile in BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, m.w.N.; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 19 Rz 29, m.w.N.).

11: d) Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden (BFH-Urteile vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898, und in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007 VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870; Küttner/Thomas, Personalbuch 2010, Stichwort Arbeitsentgelt, Rz 59 ff.).

12: 2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es ist dabei zu dem Ergebnis gelangt, dass Zweifel bestehen, ob den Arbeitnehmern der Klägerin im Zusammenhang mit dem streitgegenständlichen Gebührenvorteil Arbeitslohn zugeflossen ist. Diesen Ausführungen ist zu entnehmen, dass die Vorinstanz nicht mit der erforderlichen Gewissheit zu der Überzeugung gelangt ist, dass zwischen der Vorteilsgewährung und der Arbeitsleistung für die Klägerin ein hinreichender Veranlassungszusammenhang besteht. Dies ist eine Tatsachenfeststellung, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Das FA hat dagegen keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht.

13: a) Zur Überzeugungsbildung i.S. des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ist (wie nach § 286 Abs. 1 der Zivilprozessordnung) erforderlich, dass der Tatrichter ohne Bindung an gesetzliche Beweisregeln und nur seinem persönlichen Gewissen unterworfen persönliche Gewissheit in einem Maße erlangt, dass er an sich mögliche Zweifel überwindet und sich von einem bestimmten Sachverhalt als wahr überzeugen kann, wobei der Richter nicht eine von allen Zweifeln freie Überzeugung anstreben darf, sich in tatsächlich zweifelhaften Fällen vielmehr mit einem für das praktische Leben brauchbaren Grad von Gewissheit überzeugen muss (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1987 VII R 155/85, BFH/NV 1987, 560, m.w.N.).

14: Ausweislich der Urteilsgründe hat sich das FG --durch die schriftlichen Äußerungen des Zeugen W, der den Sachvortrag der Klägerin bestätigt hat-- eine eigene Überzeugung gebildet, die den vorgenannten Anforderungen entspricht. Insbesondere können die Ausführungen der Vorinstanz, dass es die Frage, ob der Gebührenvorteil im Streitfall zu Arbeitslohn geführt habe, nicht abschließend entscheiden müsse, nicht so verstanden werden, dass es an einer Überzeugungsbildung fehle. Der erkennende Senat versteht diese Aussage vielmehr dahin, dass das FG bei seiner Überzeugungsbildung zwar den für das praktische Leben brauchbaren Grad an Gewissheit angestrebt, aber nicht erlangt hat.

15: b) Seine Zweifel konnte das FG zum einen auf die --durch den Zeugen W gewonnene-- Feststellung stützen, dass die Beweggründe für den Gebührenverzicht im Rechtsverhältnis der Beteiligten des Bausparvertrags liegen, und diese als einen gegen den Veranlassungszusammenhang von Vorteilsgewährung und Arbeitsleistung sprechenden Umstand würdigen. Zum anderen durfte es aus der ebenfalls vom Zeugen W vermittelten Erkenntnis, dass der Gebührenvorteil allen Arbeitnehmern im Unternehmen, unabhängig davon, ob sie mit der Vermittlung von Bausparverträgen befasst sind, gewährt werde und deshalb viel dafür spreche, dass der Gebührenvorteil nicht als Frucht der Arbeit, sondern als genereller Preisnachlass von den betroffenen Arbeitnehmern angesehen werde, Zweifel schöpfen.

16: c) Diese Überzeugungsbildung des FG ist auch insoweit ohne Rechtsfehler, als die Vorinstanz nicht von einer angemessenen Aufklärung des maßgeblichen Sachverhalts abgesehen hat. Das FG hat sich weder hinsichtlich des konkreten Sachverhalts unwissend gehalten noch suchte es verbleibende Unsicherheiten mit dem Mittel der freien Überzeugungsbildung zu überwinden. Es hat sich vielmehr durch die Einholung der schriftlichen Stellungnahme des Zeugen W erschöpfend um die Aufklärung des Sachverhalts bemüht und dies in den Urteilsgründen ausführlich dargelegt. Eine weitere Aufklärung des Sachverhalts hat sich im Streitfall nicht aufgedrängt und ist im Übrigen von den Beteiligten auch nicht angeregt worden.

17: Damit hat das FG den angefochtenen Nachforderungsbescheid rechtsfehlerfrei in dem streitgegenständlichen Umfang abgeändert. Damit ist die Revision des FA zurückzuweisen.

Bundesfinanzhof Urteil, 18. Okt. 2012 - VI R 64/11

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), deren Mitarbeiter verbilligt Waren von einem Lieferanten der Klägerin bezogen haben, insoweit zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war.

2: Die Klägerin war in den Jahren 2004 bis 2006 Trägerin eines Krankenhauses und beschäftigte dort 750 Mitarbeiter. Sie bezog in diesem Zeitraum aufgrund eines seit dem Jahr 1998 bestehenden Versorgungsvertrags Apothekenartikel aller Art von der Firma X. X lieferte darüber hinaus im Rahmen eines sog. "Mitarbeiter-Vorteilsprogramms" an die Mitarbeiter der Klägerin ebenfalls Apothekenartikel aller Art, wobei die Mitarbeiter einen Nachlass auf den üblichen Apothekenendpreis erhielten. Das Mitarbeiter-Vorteilsprogramm war von X initiiert und den Mitarbeitern bekannt gemacht worden. Die Klägerin hatte diese Bekanntmachung in ihrem Betrieb geduldet.

3: Die Artikel bestellten die Mitarbeiter von ihrem Arbeitsplatz aus direkt bei X, wobei sie die Station, Name und Krankenhaus, ggf. die Kundennummer angaben. X lieferte dann die bestellten Artikel den Mitarbeitern direkt an deren Arbeitsplatz im Betrieb der Klägerin, was die Klägerin ebenfalls duldete. Die Mitarbeiter bezahlten die von ihnen bestellten Artikel mittels Einzugsermächtigung direkt an X.

4: Die Klägerin gab regelmäßig Lohnsteuer-Voranmeldungen ab. Die Belieferung ihrer Mitarbeiter durch X sah sie dabei als lohnsteuerlich unerheblichen Vorgang an.

5: Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--), dem Prüfer folgend, zu der Auffassung, die von X den Mitarbeitern eingeräumten Rabatte seien als Arbeitslohn von dritter Seite anzusehen und entsprechend lohnzuversteuern. Das FA ermittelte anhand einer Vergleichstabelle für 12 Apothekenartikel eine durchschnittliche Ersparnis von rund 40 %.

6: Mangels Unterlagen ermittelte das FA die als Arbeitslohn anzusetzenden Beträge im Schätzungswege. Dabei ging es davon aus, dass in 12 % der Fälle Arbeitnehmer die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) überschritten hätten und der durchschnittliche Rabatt bei jeder dieser Lieferungen bei 60 € gelegen habe, so dass der nachzuversteuernde geldwerte Vorteil pro Jahr 64.800 € betragen habe, nämlich 750 Mitarbeiter x 12 Monate x 60 €/Fall x 12 % = 64.800 €. Das FA wandte dann auf den geldwerten Vorteil einen Bruttosteuersatz von 30 % an, so dass sich ein jährlicher Haftungsbetrag von 19.440 € ergab.

7: Das FA erließ gegenüber der Klägerin einen entsprechenden Haftungsbescheid. Zur Begründung gab es an, die Klägerin hafte als Arbeitgeberin nach § 42d EStG, weil sie Lohnsteuer und andere Lohnabzugsbeträge in unzutreffender Höhe einbehalten, angemeldet und abgeführt habe. Die Klägerin werde an Stelle der jeweiligen Arbeitnehmer in Haftung genommen, weil ein Haftungsausschluss nicht vorliege und sie sich mit ihrer Inanspruchnahme einverstanden erklärt habe.

8: Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage war aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 364 veröffentlichten Gründen erfolgreich. Die im Rahmen des "Mitarbeiter-Vorteilsprogramms" verbilligt überlassenen Apothekenartikel stellten keinen dem Lohnsteuerabzug unterliegenden Arbeitslohn von dritter Seite dar.

9: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

10: Es beantragt,
das angefochtene Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts (FG) vom 17. November 2011 11 K 128/10 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11: Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

12: II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin wegen der Vorteile ihrer Arbeitnehmer aus dem verbilligten Bezug von Apothekenartikeln der X nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war.

13: 1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn --auch soweit er durch einen Dritten gewährt wird-- für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

14: a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dabei ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung).

15: b) Nach ständiger Rechtsprechung (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; vom 30. Juli 2009 VI R 54/08, BFH/NV 2010, 30, und vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022) werden Bezüge oder Vorteile für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst worden sind. Erforderlich ist nicht, dass sie eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. Schmidt/Krüger, EStG, 31. Aufl., § 19 Rz 24).

16: c) Arbeitslohn kann (ausnahmsweise) auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (z.B. BFH-Urteile vom 24. Februar 1981 VIII R 109/76, BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707; vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545; vom 19. August 2004 VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076; vom 10. Mai 2006 IX R 82/98, BFHE 213, 487, BStBl II 2006, 669; bestätigt u.a. durch BFH-Urteile vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826, und vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; vom 18. Dezember 2008 VI R 8/06, BFH/NV 2009, 382, und VI R 49/06, BFHE 224, 103, BStBl II 2009, 820; in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 170 f.). Arbeitslohn liegt jedoch dann nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile in BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, m.w.N., und in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 29, m.w.N.).

17: d) Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung (eines Dritten) durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann, auch wenn --wie im Streitfall-- durch Dritte gewährte Vorteile in Rede stehen, nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden (BFH-Urteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022).

18: 2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es ist dabei zu dem Ergebnis gelangt, dass es sich bei der Rabattgewährung durch X nicht um --durch einen Dritten vermittelten-- Arbeitslohn handelt. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn die Würdigung des FG, nach der hinter dem Mitarbeiter-Vorteilsprogramm vor allem das Interesse von X, Kunden zu gewinnen, an sich zu binden (nicht zuletzt auch die Klägerin) und trotz der rabattierten Preise durch Synergieeffekte einen zusätzlichen Gewinn zu erwirtschaften, steht, verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze. Sie ist vielmehr im Streitfall naheliegend.

19: a) Denn allein der Umstand, dass X den Preisnachlass lediglich den Mitarbeitern der Klägerin und nicht auch Arbeitnehmern anderer, nicht von ihr belieferter Krankenhäuser gewährt hat, vermag den erforderlichen Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteilsgewährung und Arbeitsleistung entgegen der Auffassung des FA nicht zu begründen. Das FA kann sich insoweit insbesondere nicht auf das Senatsurteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022 berufen. Denn der BFH hat dort zwar entschieden, der Umstand, dass eine Bausparkasse sowohl bei Arbeitnehmern ihrer "Partnerbanken" als auch bei ihren freien Handelsvertretern und deren Arbeitnehmern sowie den Beschäftigten anderer genossenschaftlich organisierter Unternehmen und Kooperationspartner auf die Erhebung von Abschlussgebühren verzichte, begründe Zweifel daran, ob dieser Gebührenvorteil Arbeitslohn sei. Diese Erkenntnis erlaubt jedoch nicht den vom FA gezogenen Umkehrschluss, dass immer dann Arbeitslohn vorliegt, wenn ausschließlich Arbeitnehmer eines Unternehmens durch Zuwendungen oder Preisnachlässe eines Dritten, sei es ein Geschäftspartner des Arbeitgebers oder ein Unternehmen, das keine entsprechenden Geschäftsbeziehungen pflegt, begünstigt sind. Einen entsprechenden "Automatismus" vermag der Umstand, dass lediglich Arbeitnehmer eines Unternehmens --hier der Klägerin-- die streitgegenständlichen Rabatte in Anspruch nehmen können, nicht zu begründen. Denn dadurch stellt sich ein Preisnachlass (noch nicht) als Frucht der Arbeitsleistung für den Arbeitgeber dar. Davon kann erst ausgegangen werden, wenn sich die Zuwendung als durch den Dritten vermittelter Arbeitslohn des Arbeitgebers darstellt, der Arbeitgeber beispielsweise einen ihm zustehenden Vorteil etwa im abgekürzten Zahlungswege als Arbeitsentgelt an seine Mitarbeiter weitergibt. Dies beurteilt sich jedoch nicht ausschließlich nach dem Empfängerkreis der Drittzuwendung, sondern nach deren Rechtsgrund und damit nicht zuletzt danach, ob der Dritte den Vorteil aus eigenwirtschaftlichem Interesse oder im Interesse des Arbeitgebers gewährt.

20: b) Auch die vermeintliche Mitwirkung der Klägerin an der Verschaffung der von X gewährten Preisvorteile erlaubt es im Streitfall nicht, die streitigen Rabatte als Arbeitslohn Dritter einzuordnen. Soweit das FA in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, dass die Klägerin in die Einführung des Mitarbeiter-Vorteilsprogramms eingewilligt, die Belegschaft über die Preisvorteile durch einen Aushang am "schwarzen Brett" informiert und Störungen im Betriebsablauf durch die "Auslieferung" der Apothekenartikel geduldet hat, vermag der Senat hierin schon kein aktives Mitwirken an der Gewährung der Rabatte durch X zu erkennen. Im Übrigen gehören Preisvorteile, die ein Dritter Arbeitnehmern einräumt, --entgegen dem Vorbringen der Revision-- nicht allein deshalb zum Arbeitslohn, weil der Arbeitgeber an der Verschaffung der Rabatte mitgewirkt hat. Zwar kann die Mitwirkung des Arbeitgebers an Preisvorteilen (Rabatten), die Arbeitnehmern von dritter Seite eingeräumt werden, dafür sprechen, dass die Drittzuwendung wirtschaftlich betrachtet Arbeitslohn ist. Zwingend ist dies jedoch nicht. Die insoweit gegenteilige Auffassung der Finanzbehörden (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 27. September 1993 IV B 6-S 2334-152/93, BStBl I 1993, 814, auf das sich das BMF-Schreiben vom 27. Januar 2004 IV C 5-S 2000-2/04, BStBl I 2004, 173 zu der ab dem 1. Januar 2004 gültigen Rechtslage bezieht) teilt der Senat nicht. Entscheidend ist vielmehr, ob die Zuwendung des Dritten Prämie oder Belohnung für eine Leistung ist, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den Arbeitgeber erbringt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707, m.w.N.).

Bundesfinanzhof Urteil, 01. Sept. 2016 - VI R 67/14

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 2. Oktober 2014 14 K 3691/11 E aufgehoben.

: Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit Gründung der Gesellschaft Geschäftsführer der X-GmbH. Gründungsgesellschafter der X-GmbH waren die Y-GmbH mit einem Anteil am Stammkapital von 85 %, der neben dem Kläger zum weiteren Geschäftsführer der X-GmbH bestellte C mit einem Anteil von 10 % sowie der Kläger mit einem Anteil von 5 %. Das Stammkapital der X-GmbH, deren Geschäftsjahr vom 1. Mai eines Jahres bis zum 30. April des Folgejahres lief, betrug 76.693,78 € (150.000 DM). Nach dem Gesellschaftsvertrag der X-GmbH gewährten jeweils ... DM der eingezahlten Stammeinlage eine Stimme. Für den Fall der Veräußerung von Geschäftsanteilen oder von Teilen derselben war vereinbart, dass den Gesellschaftern, die mindestens 5 % des Stammkapitals hielten, ein Vorkaufsrecht in dem Verhältnis zustand, in dem die Nennbeträge ihrer Stammeinlagen zueinander standen.

2: C veräußerte seine Beteiligung an der X-GmbH im Jahr 1997 an die Y-GmbH und schied als Geschäftsführer aus. Noch im selben Jahr wurde D neben dem Kläger zum weiteren Geschäftsführer der X-GmbH bestellt. D erwarb von der Y-GmbH einen Geschäftsanteil von 5 % an der X-GmbH, den er im Jahr 1999 in einen Geschäftsanteil von 3 % und in einen Geschäftsanteil von 2 % aufteilte. Anschließend veräußerte er den Geschäftsanteil von 2 % an den bereits im Jahr 1998 ebenfalls zum Geschäftsführer bestellten E. Den verbliebenen Geschäftsanteil von 3 % veräußerte D im Jahr 2000 bei seinem Ausscheiden als Geschäftsführer der X-GmbH an die Y-GmbH. Ebenfalls im Jahr 2000 veräußerte die Y-GmbH einen Geschäftsanteil an der X-GmbH von 0,99 % an F.

3: Der Kläger hatte bereits im Jahr 1998 von der Y-GmbH einen weiteren Geschäftsanteil an der X-GmbH von 2,5 % zum Preis von 12.962,81 DM erworben. Diesen Geschäftsanteil veräußerte er im Jahr 2000 wieder an die Y-GmbH zum Preis von 111.216,70 DM zuzüglich Zinsen. Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der Wert des vom Kläger erworbenen Geschäftsanteils von 2,5 % tatsächlich 29.177 DM betragen habe. Die Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem vom Prüfer angenommenen tatsächlichen Wert der Beteiligung in Höhe von 16.714,19 DM sei als vom Kläger zu versteuernder Arbeitslohn zu qualifizieren. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ gegenüber dem Kläger einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998. Über den gegen diesen Änderungsbescheid eingelegten Einspruch ist bisher nicht entschieden.

4: Im Jahr 2000 gründete der Kläger die H-GmbH, deren Stammkapital von ... € er in voller Höhe übernahm. Gegenstand der H-GmbH war das Halten von Beteiligungen an Unternehmen aller Art und das Ausüben von Leitungsfunktionen. Der Kläger brachte seine bisher im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der X-GmbH mit notariell beurkundetem Beschluss vom 20. Dezember 2001 zum Teilwert in die H-GmbH ein. Nach einer von der G-GmbH im Auftrag des Klägers erstellten Wertermittlung vom 12. Dezember 2001 betrug der Teilwert 375.000 DM (191.734,50 €).

5: In der Folge verhandelte der Kläger mit der Y-GmbH über den Erwerb weiterer Geschäftsanteile an der X-GmbH. Nach Abschluss dieser Verhandlungen erwarb die H-GmbH von der Y-GmbH mit notariell beurkundetem Vertrag vom 18. Dezember 2003 mit Gewinnbezugsrecht ab dem 1. Mai 2003 einen weiteren Geschäftsanteil an der X-GmbH von 10 % zum Kaufpreis von 200.000 €. Zum Zeitpunkt dieses Vertragsabschlusses war die Y-GmbH an der X-GmbH zu 93,02 %, die H-GmbH zu 5 % und die Herren E und F zu jeweils 0,99 % beteiligt.

6: In dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 war für den von der H-GmbH erworbenen Geschäftsanteil von 10 % eine Stimmrechtsbindung vereinbart. Die H-GmbH hatte hiernach ihre auf diesen Anteil entfallenden Stimmrechte übereinstimmend mit der Y-GmbH auszuüben. Für den Fall abweichender Stimmabgabe war eine Vertragsstrafe von 1.000 € vereinbart. Die H-GmbH verpflichtete sich außerdem, den von ihr erworbenen Anteil an die Y-GmbH oder einen von dieser benannten Dritten u.a. dann zu verkaufen und zu übertragen, wenn der Kläger als Geschäftsführer aus der X-GmbH ausschied, sein Amt niederlegte oder aus einem wichtigen, nicht von der Y-GmbH zu vertretenden Grund als Geschäftsführer abberufen werden sollte.

7: Unmittelbar vor Abschluss des Vertrags vom 18. Dezember 2003 hatten die Gesellschafter der X-GmbH die Satzung der Gesellschaft dahin geändert, dass die Einziehung von Geschäftsanteilen u.a. auch dann zulässig sein sollte, wenn ein Gesellschafter oder der Kläger als unmittelbarer oder mittelbarer Gesellschafter eines Gesellschafters oder als Treugeber eines Geschäftsanteils verstirbt.

8: Im Dezember 2003 erwarb ein weiterer Mitgeschäftsführer der X-GmbH, J, von der Y-GmbH einen Anteil an der X-GmbH von 0,99 % zum Kaufpreis von 20.000 €.

9: Den beiden Vertragsabschlüssen vorausgegangen war eine Bewertung des Unternehmens der X-GmbH auf den 30. April 2003 durch die Z-AG. Danach belief sich der Substanzwert des Unternehmens der X-GmbH am 30. April 2003 auf 704.186 €, der Ertragswert auf 2.408.438 € und der sich daraus ergebende Mittelwert auf 1.556.312 €.

10: Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung begann im Jahr 2006 erneut mit einer Außenprüfung beim Kläger. Die Prüferin gelangte im Hinblick auf das von ihr als zutreffend erachtete Gutachten der G-GmbH und aufgrund der ihrer Meinung nach bestehenden Fehlerhaftigkeit des Gutachtens der Z-AG zu der Auffassung, dass der tatsächliche Wert des von der H-GmbH erworbenen 10 %-Anteils an der X-GmbH erheblich über dem vereinbarten Kaufpreis gelegen, die Y-GmbH diesen Anteil mithin erheblich verbilligt an die vom Kläger beherrschte H-GmbH veräußert habe. Ein daraufhin eingeschalteter Fachprüfer der Groß- und Konzernbetriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass der Wert des von der H-GmbH erworbenen Anteils an der X-GmbH rd. 450.000 € betragen habe. Dabei ging der Fachprüfer von einem Unternehmenswert der X-GmbH am 30. April 2003 von 4.245.000 € und einer werterhöhend anzusetzenden "Kontrollprämie" von 25.000 € aus. Die Prüferin schloss sich der Unternehmensbewertung des Fachprüfers an.

11: Die X-GmbH erteilte daraufhin der N-AG den Auftrag, den Wert des Unternehmens zum 1. Mai 2003 zu ermitteln. Die N-AG kam bei ihrer Unternehmensbewertung zu dem Ergebnis, dass der Wert des Unternehmens der X-GmbH am 1. Mai 2003 2.442.500 € betragen habe.

12: Dieser Wertermittlung folgte die Prüferin jedoch nicht. Sie war der Auffassung, die N-AG sei bei ihrer Wertermittlung von Daten ausgegangen, die sich --anders als die von der G-GmbH verwendeten Daten-- gerade nicht bestätigt hätten.

13: Im Hinblick darauf, dass es die Y-GmbH --nach Auffassung der Prüferin-- von einer Ausnahme abgesehen jedem Geschäftsführer der X-GmbH ermöglicht habe, Anteile an der Gesellschaft zu erwerben, sah die Prüferin in der ihrer Ansicht nach verbilligten Überlassung des 10 %-Anteils an der X-GmbH eine Lohnzahlung an den Kläger. Die Y-GmbH habe dem Kläger in Höhe der Differenz zwischen dem Kaufpreis (200.000 €) und dem Wert der Beteiligung (450.000 €) Arbeitslohn zugewandt.

14: Das FA folgte der Auffassung der Prüferin und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr (2003) unter Zugrundelegung von Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... € fest.

15: Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 25 veröffentlichten Gründen statt.

16: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

17: Das FA beantragt,
das Urteil des FG Münster vom 2. Oktober 2014 14 K 3691/11 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.

18


Der Kläger beantragt,		die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

19: II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG, dass die Y-GmbH dem Kläger mit der Veräußerung des Geschäftsanteils keinen Arbeitslohn zugewandt habe, hält revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat allerdings keine abschließende Sachentscheidung. Das Verfahren ist daher an das FG zurückzuverweisen.

20: 1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 28. Februar 2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, und vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, m.w.N.).

21: a) Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (z.B. Urteile in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.) auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Ist dies der Fall, kann auch die Zuwendung an einen Dritten als Arbeitslohn des Arbeitnehmers anzusehen sein (Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl., § 19 Rz 73; Blümich/Geserich, EStG, § 19 Rz 228; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 300 ff.). Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird (Senatsurteil vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, m.w.N.). Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet (Senatsurteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, und vom 17. Juli 2014 VI R 69/13, BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41).

22: b) Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung eines Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (Senatsbeschluss vom 26. Juni 2014 VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864).

23: In diese tatrichterliche Würdigung sind alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage, ob der Vorteil aufgrund des Dienstverhältnisses oder im Hinblick auf eine Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, wesentlich sind, hat der Senat in seinen Urteilen vom 23. Juni 2005 VI R 10/03 (BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770), VI R 124/99 (BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766) und vom 17. Juni 2009 VI R 69/06 (BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69) herausgearbeitet. Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle Wirkung. Gleichwohl müssen alle --entsprechend ihrer Bedeutung-- in die Gesamtwürdigung einfließen (Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904).

24: 2. Nach diesen Maßstäben hält die vom FG vorgenommene Würdigung rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die Vorinstanz hat die Anforderungen, die an die Feststellung des Veranlassungszusammenhangs zwischen Vorteil und Arbeitsverhältnis zu stellen sind, überspannt. Das FG hat bei seiner Würdigung auch nicht alle wesentlichen Umstände des Streitfalles entsprechend ihrer Gewichtung berücksichtigt. Dies sind materiell-rechtliche Fehler, die zur Aufhebung der Vorentscheidung führen müssen.

25: a) Das FG hat im Ausgangspunkt allerdings zutreffend angenommen, dass auch der verbilligte Erwerb einer Beteiligung (s. Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904), im Streitfall eines GmbH-Anteils, zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen kann, wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird.

26: Der als Arbeitslohn zu erfassende geldwerte Vorteil besteht allerdings nicht in der übertragenen Beteiligung selbst, sondern in der Verbilligung, dem Preisnachlass (Senatsurteile in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, und in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770).

27: Da das FG im Ergebnis offengelassen hat, ob die Y-GmbH der H-GmbH den Geschäftsanteil an der X-GmbH mit dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 verbilligt übertragen hat, ist für die Revision des FA revisionsrechtlich zunächst vom Vorliegen eines Preisnachlasses auszugehen.

28: b) Das FG hat des Weiteren zutreffend erkannt, dass auch ein dem Arbeitnehmer nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch einen Dritten eingeräumter Vorteil zu Arbeitslohn führen kann, wenn sich die Leistung des Dritten für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht.

29: c) Das FG hat jedoch die Anforderungen, die an die Feststellung des hiernach erforderlichen Veranlassungszusammenhangs zwischen Vorteil und Dienstverhältnis bei Drittzuwendungen zu stellen sind, überspannt.

30: Zwar hat der erkennende Senat in mittlerweile ständiger Rechtsprechung entschieden (z.B. Urteile in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41; in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.), dass Arbeitslohn "ausnahmsweise" auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sei, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bilde, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Damit ist zum Ausdruck gebracht, dass Arbeitslohn im Regelfall durch den Arbeitgeber gezahlt wird und die Zahlung durch einen Dritten eine Ausnahme von diesem Regelfall darstellt.

31: Aus dieser Rechtsprechung kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen (tatsächliche) Feststellung bei Drittzuwendungen anders zu beurteilen sind als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber. Insbesondere ist --anders als das FG offenbar meint-- bei Drittzuwendungen im Gegensatz zu Zuwendungen durch den Arbeitgeber kein "eindeutiger" Veranlassungszusammenhang erforderlich. Der Vorteil muss sich in beiden Fällen vielmehr gleichermaßen als "Frucht" der nichtselbständigen Arbeit darstellen. Ob dies zutrifft, ist jeweils durch Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Zwar mögen die Indizien, die bei einer Drittzuwendung für oder gegen das Vorliegen von Arbeitslohn sprechen, im Einzelfall andere sein als bei einer Zuwendung durch den Arbeitgeber. Die Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis muss in beiden Fallkonstellationen jedoch zur Überzeugung des Gerichts feststehen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), wenn auf das Vorliegen von Arbeitslohn erkannt werden soll (Senatsurteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022). Dabei sind an den Grad der Überzeugung bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber oder durch einen Dritten keine unterschiedlichen Anforderungen zu stellen. Der Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis muss bei Drittzuwendungen folglich nicht "eindeutiger" sein als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber.

32: d) Das FG hat bei seiner Würdigung auch nicht alle wesentlichen Umstände des Streitfalles entsprechend ihrer Gewichtung berücksichtigt. Die Vorinstanz hat lediglich die ihrer Auffassung nach gegen das Vorliegen von Arbeitslohn sprechenden Indizien herausgestellt, ohne sie gegen die Umstände abzuwägen, die für das Vorliegen von Arbeitslohn sprechen können.

33: So hat das FG bei seiner Würdigung außer Acht gelassen, dass die Y-GmbH den Erwerb von Geschäftsanteilen der X-GmbH nur deren leitenden Angestellten und der H-GmbH als einer von einem Geschäftsführer der X-GmbH beherrschten Gesellschaft angeboten hat. Zwar bedeutet der Umstand, dass der Dritte als Mehrheitsgesellschafter den Vorteil nur Arbeitnehmern der Tochtergesellschaft zuwendet, nicht automatisch, dass der Vorteil durch das Dienstverhältnis veranlasst ist (s. Senatsurteile in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, und in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Ein Indiz für eine solche Veranlassung ist dieser Umstand dennoch; er ist folglich in die Gesamtwürdigung einzubeziehen (Senatsurteile vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826, und vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

34: Das FG hat ferner die Bestimmungen des notariell beurkundeten Vertrags vom 18. Dezember 2003 nicht hinreichend berücksichtigt. So waren in dem Vertrag Andienungsrechte und Veräußerungspflichten der H-GmbH hinsichtlich der Geschäftsanteile an der X-GmbH u.a. für den Fall der Abberufung und des Ausscheidens des Klägers als Geschäftsführer vereinbart. Diese Klauseln belegen gegebenenfalls, dass die Übertragung und das Halten der Beteiligung an der X-GmbH vom (Fort-)Bestehen des Arbeitsvertrags des Klägers bei dieser Gesellschaft abhängig waren. Ein solcher Umstand kann als ein Indiz dafür sprechen, dass der Übertragungsvertrag seinerseits aus dem Arbeitsverhältnis des Klägers zur X-GmbH resultierte und daraus sich ergebende Vorteile zu Arbeitslohn führen (s. Senatsurteile in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, und in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770). Zudem sind Verfallklauseln für den Fall des Ausscheidens des Arbeitnehmers aus dem Arbeitsverhältnis nach der Rechtsprechung des Senats neben anderen Gesichtspunkten als ein (weiteres) Indiz für die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Dienstverhältnis und dem verbilligten Anteilsbezug heranzuziehen (Senatsurteil in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

35: Das FG wird sich im zweiten Rechtsgang bei der Würdigung des notariell beurkundeten Vertrags vom 18. Dezember 2003 auch mit dem klägerischen Vortrag zu den Andienungsrechten der H-GmbH und der nach seiner Ansicht bestehenden Üblichkeit sog. "Change of Control"-Klauseln in Unternehmenskaufverträgen auseinanderzusetzen und zu prüfen haben, inwieweit diese vertraglichen Vereinbarungen als Indizien gegen das Vorliegen von Arbeitslohn zu berücksichtigen sein können. Für die Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis kann in diesem Zusammenhang allerdings der Ausschluss eines Verlustrisikos für den Arbeitnehmer sprechen (Senatsurteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69). Auch unter diesem Gesichtspunkt hätte das in dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 vereinbarte Andienungsrecht der H-GmbH einer näheren tatrichterlichen Würdigung unterzogen werden müssen.

36: e) Soweit das FG angenommen hat, die Höhe des vom FA angesetzten geldwerten Vorteils von 250.000 € erscheine angesichts des von der X-GmbH gezahlten übrigen Arbeitslohns von 7.633,67 € nicht als Frucht der Arbeitsleistung des Klägers, ist diese Schlussfolgerung von Rechtsfehlern beeinflusst. Zum einen hat der Senat entschieden, dass vor allem bei einem großen Wertunterschied zwischen Kaufpreis und Verkehrswert, insbesondere bei wertvollen Gegenständen, in vielen Fällen die Vermutung zunächst für das Vorliegen von Arbeitslohn spreche und Arbeitslohn selbst dann angenommen werden könne, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Wirtschaftsgut nicht bewusst unter dem Verkehrswert überlassen hat (Senatsurteil vom 18. Oktober 1974 VI R 249/71, BFHE 114, 56, BStBl II 1975, 182). Mit dieser Rechtsprechung, auf die das FA schon in der Einspruchsentscheidung hingewiesen hatte, hat sich das FG nicht auseinandergesetzt und nicht dargelegt, warum im Streitfall Abweichendes gelten soll.

37: Zum anderen hat das FG selbst keine Feststellungen zur Höhe des geldwerten Vorteils, also der Verbilligung des von der H-GmbH erworbenen Geschäftsanteils an der X-GmbH, getroffen. Ob und wenn ja in welcher Höhe eine solche Verbilligung im vorliegenden Fall gegeben ist, ist zwischen den Beteiligten streitig. Die Beteiligten haben zu dieser Frage jeweils ausführliche (Partei-)Gutachten vorgelegt, die zu unterschiedlichen Ergebnissen gelangt sind. Eigene Feststellungen zur Höhe der Verbilligung hat das FG nicht getroffen. Da die Höhe des geldwerten Vorteils folglich nicht feststand, durfte das FG hieraus auch keine Schlussfolgerungen für das Fehlen oder Vorliegen von Arbeitslohn ziehen.

38: f) Soweit das FG seine Entscheidung darauf gestützt hat, dass die Y-GmbH ein eigenes Interesse an der Veräußerung des Geschäftsanteils an der X-GmbH gehabt habe, weil sie damit den Wünschen der kreditgebenden Banken entsprochen habe, ist auch diese Würdigung mit Rechtsfehlern behaftet. Entscheidend ist nämlich, ob der Dritte (die Y-GmbH) den Vorteil, hier also die verbilligte Veräußerung des Geschäftsanteils an die H-GmbH, aus eigenwirtschaftlichem Interesse oder im Interesse des Arbeitgebers (der X-GmbH) gewährt und damit anstelle des Arbeitgebers die Arbeitsleistung des Klägers entgolten hat (Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Hätte die H-GmbH, wenn der Kläger nicht Arbeitnehmer der X-GmbH gewesen wäre, für den Geschäftsanteil einen höheren Preis bezahlen müssen, spricht dieser Umstand indiziell dafür, dass die Ursache für den niedrigeren Preis (die Verbilligung) im Arbeitsverhältnis des Klägers lag, der geldwerte Vorteil also "aus dem Dienstverhältnis" resultierte (Senatsurteil in BFHE 114, 56, BStBl II 1975, 182). Der Umstand, dass ein Vorteil nur Arbeitnehmern eines bestimmten Arbeitgebers eingeräumt wird, reicht --wie oben bereits dargelegt-- für sich allein zwar noch nicht aus, um den Vorteil als Arbeitslohn anzusehen (z.B. Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Als ein Indiz für das Vorliegen von Arbeitslohn ist er aber gleichwohl zu berücksichtigen. Dabei ist im Streitfall auch zu beachten, dass ein eigenwirtschaftliches Interesse der Y-GmbH an einer verbilligten Übertragung des fraglichen Geschäftsanteils nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG und dem Vortrag des Klägers nicht erkennbar ist. Im Interesse der Y-GmbH dürfte hiernach auch im Hinblick auf die Forderungen der finanzierenden Banken vielmehr ein möglichst hoher Kaufpreis für den Geschäftsanteil gelegen haben.

39: Anders als das FG meint, steht dem Vorliegen von Arbeitslohn auch ein eigenes wirtschaftliches Interesse der H-GmbH an dem (verbilligten) Erwerb des fraglichen Geschäftsanteils nicht entgegen. Steht der Vorteil im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis und stellt sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber dar, liegt Arbeitslohn bei einer Zahlung an einen Dritten auch dann vor, wenn der Dritte ebenfalls ein Interesse an dem Vorteil hat.

40: 3. Das FG wird im zweiten Rechtsgang nach diesen Maßstäben erneut zu prüfen haben, ob der (verbilligte) Erwerb des Geschäftsanteils an der X-GmbH seitens der H-GmbH durch das Dienstverhältnis des Klägers zur X-GmbH veranlasst war oder auf anderen privatrechtlichen, insbesondere im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden oder besonderen persönlichen Gründen beruhte.

41: a) Anhaltspunkte dafür, dass die Y-GmbH der vom Kläger beherrschten H-GmbH den Geschäftsanteil im Wege einer freigiebigen Zuwendung (Schenkung) überlassen hat (s. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. August 2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241), sind im Streitfall nach den bisherigen Feststellungen des FG allerdings nicht ersichtlich. Eine private Verbundenheit der Y-GmbH bzw. deren Gesellschafter mit dem Kläger bestand hiernach nicht. Es ist nicht erkennbar, dass die Y-GmbH den Willen hatte, die H-GmbH bzw. den Kläger als deren beherrschenden Gesellschafter freigiebig zu bereichern.

42: b) Sollte die Y-GmbH der vom Kläger beherrschten H-GmbH den (verbilligten) Erwerb des Geschäftsanteils nicht aus im Dienstverhältnis des Klägers (dann Zuwendung von Drittlohn), sondern aus im Gesellschaftsverhältnis zur X-GmbH wurzelnden Gründen gewährt haben, was unter den im Streitfall gegebenen Umständen nicht fernliegend erscheint, weist der Senat für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass in einem solchen Fall eine Einlage der Y-GmbH in die X-GmbH anzunehmen wäre. Im Verhältnis der X-GmbH zur H-GmbH läge entweder eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor, die beim Kläger zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG führen kann, wenn die Gewährung des Vorteils durch das Gesellschaftsverhältnis der H-GmbH zur X-GmbH veranlasst war, oder (direkter) Arbeitslohn der X-GmbH an den Kläger, wenn mit der Vorteilsgewährung die Arbeitsleistung des Klägers entgolten werden sollte (s. dazu auch Senatsurteil in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41). Prüfmaßstab für eine vGA ist insbesondere, ob die X-GmbH auch dritten Personen, die nicht deren Gesellschafter waren, unter sonst gleichen Umständen ebenfalls einen solchen (verbilligten) Anteilserwerb gestattet hat oder hätte (zum Begriff der vGA s. z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 I R 60/12, BFHE 244, 256, BStBl II 2015, 413, ständige Rechtsprechung).

43: c) Das FG hat daher im zweiten Rechtsgang Feststellungen zum Anlass und zu den Begleitumständen des Geschäftsanteilserwerbs zu treffen. Auch wenn es auf die subjektive Einschätzung der Beteiligten nicht ankommt, können deren Vorstellungen, insbesondere die des Arbeitgebers und im Streitfall auch die Vorstellungen der Y-GmbH, zur Erhellung des Geschehens herangezogen werden (s. Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 45; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 19 Rz B 324; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 155). Deshalb liegt es im Streitfall nahe, die Parteien des Vertrags vom 18. Dezember 2003 über ihre Beweggründe für das Rechtsgeschäft zu hören. Der Kläger hatte die Vernehmung entsprechender Zeugen bereits im ersten Rechtsgang angeboten.

44: 4. Für den Fall, dass das FG danach zu der Erkenntnis gelangt, dass der Kläger durch den streitigen Geschäftsanteilserwerb entlohnt werden sollte, weist der Senat auf Folgendes hin:

45: a) Der geldwerte Vorteil ist, da die hier streitigen Einnahmen nicht in Geld bestehen, nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort zu bestimmen. Zum Auffinden dieses Werts kann sich das FG an § 11 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG) orientieren (Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904). Der Wert des nicht unter § 11 Abs. 1 BewG fallenden Geschäftsanteils an der X-GmbH ist hiernach gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln. Der Geschäftsanteil ist folglich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 9 Abs. 2 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG). Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (dazu Senatsurteil vom 29. Juli 2010 VI R 30/07, BFHE 230, 413, BStBl II 2011, 68, m.w.N.). Dem steht die im Streitjahr noch nicht geltende Vorschrift in § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 nicht entgegen.

46: b) Bewertungsstichtag ist der Zeitpunkt, zu dem dem Steuer-pflichtigen (Arbeitnehmer) der Vorteil zufließt (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904; in BFHE 230, 413, BStBl II 2011, 68; in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; in BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; BFH-Urteile vom 7. Dezember 2004 VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, und vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509). Dies ist im Streitfall der 18. Dezember 2003, da die Übertragung des Geschäftsanteils nach Teil B Ziff. II.1. des Vertrags vom 18. Dezember 2003 mit sofortiger Wirkung erfolgte. Vereinbarte Verfügungsbeschränkungen oder Rückübertragungsansprüche stehen dem Zufluss nicht entgegen (z.B. Senatsurteil vom 30. September 2008 VI R 67/05, BFHE 223, 98, BStBl II 2009, 282, m.w.N.).

47: c) Da das FG bisher keine Feststellungen zum gemeinen Wert des Geschäftsanteils an der X-GmbH zu dem maßgeblichen Bewertungsstichtag getroffen hat, wird es auch diese Feststellung --soweit erforderlich-- im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Sofern das FG dabei zu der Erkenntnis gelangen sollte, dass sich der gemeine Wert des Geschäftsanteils nicht aus Verkäufen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 Abs. 2 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 2 1. Alternative BewG) ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, wovon nach den derzeitigen Feststellungen des FG mangels entsprechender Verkäufe auszugehen sein dürfte, kommt § 11 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative BewG zur Anwendung. Der gemeine Wert des Geschäftsanteils ist dann unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der X-GmbH zu schätzen.

48: Dabei ist das Stuttgarter Verfahren, das von der Finanzverwaltung zunächst in den Vermögensteuer-Richtlinien, ab dem Jahr 1999 dann in R 96 ff. der Erbschaftsteuer-Richtlinien geregelt worden ist, für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften vom BFH in ständiger Rechtsprechung als geeignetes --wenn auch die Gerichte nicht bindendes-- Schätzungsverfahren anerkannt worden (erstmals BFH-Urteil vom 19. Dezember 1960 III 396/58 S, BFHE 72, 241, BStBl III 1961, 92, unter II.; für ertragsteuerliche Zwecke z.B. BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 XI R 33/92, BFH/NV 1994, 12, unter II.2.; BFH-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 X B 170/07, BFH/NV 2009, 167; vom 25. Oktober 2007 VIII B 109/06, BFH/NV 2008, 528, und vom 26. Juni 2007 X B 69/06, BFH/NV 2007, 1707). Das Stuttgarter Verfahren ist auch für das Streitjahr noch anwendbar. Unter Auseinandersetzung mit dem Für und Wider des Stuttgarter Verfahrens hat der BFH stets daran festgehalten, dass die Schätzung im sog. Stuttgarter Verfahren ein brauchbares Hilfsmittel für die Ermittlung des gemeinen Werts nicht notierter Anteile darstellt (z.B. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1977 II R 164/72, BFHE 124, 356, BStBl II 1978, 323; vom 12. März 1980 II R 28/77, BFHE 130, 198, BStBl II 1980, 405; vom 6. Februar 1991 II R 87/88, BFHE 163, 471, BStBl II 1991, 459, und vom 20. September 2000 II R 61/98, BFH/NV 2001, 747; BFH-Beschluss vom 16. Mai 2003 II B 50/02, BFH/NV 2003, 1150), ohne dass die Gerichte an die Ergebnisse des Stuttgarter Verfahrens wie an ein Gesetz gebunden sind.

49: Mit Rücksicht auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist von diesem Verfahren allerdings abzuweichen, wenn es in Ausnahmefällen aus besonderen Gründen des Einzelfalles zu nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (BFH-Urteile vom 17. Mai 1974 III R 156/72, BFHE 112, 510, BStBl II 1974, 626, unter 2.; vom 26. Januar 2000 II R 15/97, BFHE 191, 393, BStBl II 2000, 251, unter II.A.1.; vom 11. Januar 2006 II R 76/04, BFH/NV 2006, 1257, unter II.1.a; vom 12. Juli 2006 II R 75/04, BFHE 213, 215, BStBl II 2006, 704, und vom 1. Februar 2007 II R 19/05, BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1707).

50: Da zwischen den Beteiligten streitig ist, ob das Stuttgarter Verfahren im vorliegenden Fall zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt, wird das FG auf der Grundlage des nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen ermittelten Anteilswerts erforderlichenfalls auch zu prüfen haben, ob dem geldwerten Vorteil der nach dem Stuttgarter Verfahren berechnete Wert zugrunde gelegt werden kann oder ob die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens nach den vorgenannten Maßstäben im Streitfall ausgeschlossen ist. Eine solche Prüfung dürfte sich im Hinblick auf die von den Beteiligten vorgelegten Parteigutachten, die großen Abweichungen der dort jeweils ermittelten Unternehmenswerte und die erhebliche Abweichung dieser Werte von dem nach Lage der Akten nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Wert, den der Senat mangels entsprechender tatsächlicher Feststellungen des FG im vorliegenden Verfahren allerdings nicht berücksichtigen kann, geradezu aufdrängen.

51: Gibt es mehrere anerkannte, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Bewertungsmethoden, ist für die Überprüfung die Methode anzuwenden, die ein Erwerber des Geschäftsanteils der Bemessung des Kaufpreises zugrunde gelegt hätte (BFH-Urteil in BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241). Diese Beurteilung entspricht der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i.d.F. des Art. 2 Nr. 2 des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018). Dabei ist im Hinblick auf § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG in der für das Streitjahr (noch) geltenden Fassung eine Methode zu wählen, bei der die Bewertung unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft erfolgt. Sollte dem FG für eine Anteilsbewertung nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen die erforderliche Sachkunde fehlen, wird es ein entsprechendes Sachverständigengutachten einzuholen haben.

52: 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

53: Hinweis: Sämtliche DM- und €-Beträge in diesem Urteil wurden ebenfalls neutralisiert. Die Proportionen der Beträge zueinander wurden gewahrt.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 96

(1) Das Gericht entscheidet nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung; die §§ 158, 160, 162 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. In dem Urteil sind die Gründe anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind.

(2) Das Urteil darf nur auf Tatsachen und Beweisergebnisse gestützt werden, zu denen die Beteiligten sich äußern konnten.

Bundesfinanzhof Urteil, 01. Sept. 2016 - VI R 67/14

Tenor

: Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 2. Oktober 2014 14 K 3691/11 E aufgehoben.

: Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

: Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1: I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit Gründung der Gesellschaft Geschäftsführer der X-GmbH. Gründungsgesellschafter der X-GmbH waren die Y-GmbH mit einem Anteil am Stammkapital von 85 %, der neben dem Kläger zum weiteren Geschäftsführer der X-GmbH bestellte C mit einem Anteil von 10 % sowie der Kläger mit einem Anteil von 5 %. Das Stammkapital der X-GmbH, deren Geschäftsjahr vom 1. Mai eines Jahres bis zum 30. April des Folgejahres lief, betrug 76.693,78 € (150.000 DM). Nach dem Gesellschaftsvertrag der X-GmbH gewährten jeweils ... DM der eingezahlten Stammeinlage eine Stimme. Für den Fall der Veräußerung von Geschäftsanteilen oder von Teilen derselben war vereinbart, dass den Gesellschaftern, die mindestens 5 % des Stammkapitals hielten, ein Vorkaufsrecht in dem Verhältnis zustand, in dem die Nennbeträge ihrer Stammeinlagen zueinander standen.

2: C veräußerte seine Beteiligung an der X-GmbH im Jahr 1997 an die Y-GmbH und schied als Geschäftsführer aus. Noch im selben Jahr wurde D neben dem Kläger zum weiteren Geschäftsführer der X-GmbH bestellt. D erwarb von der Y-GmbH einen Geschäftsanteil von 5 % an der X-GmbH, den er im Jahr 1999 in einen Geschäftsanteil von 3 % und in einen Geschäftsanteil von 2 % aufteilte. Anschließend veräußerte er den Geschäftsanteil von 2 % an den bereits im Jahr 1998 ebenfalls zum Geschäftsführer bestellten E. Den verbliebenen Geschäftsanteil von 3 % veräußerte D im Jahr 2000 bei seinem Ausscheiden als Geschäftsführer der X-GmbH an die Y-GmbH. Ebenfalls im Jahr 2000 veräußerte die Y-GmbH einen Geschäftsanteil an der X-GmbH von 0,99 % an F.

3: Der Kläger hatte bereits im Jahr 1998 von der Y-GmbH einen weiteren Geschäftsanteil an der X-GmbH von 2,5 % zum Preis von 12.962,81 DM erworben. Diesen Geschäftsanteil veräußerte er im Jahr 2000 wieder an die Y-GmbH zum Preis von 111.216,70 DM zuzüglich Zinsen. Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der Wert des vom Kläger erworbenen Geschäftsanteils von 2,5 % tatsächlich 29.177 DM betragen habe. Die Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem vom Prüfer angenommenen tatsächlichen Wert der Beteiligung in Höhe von 16.714,19 DM sei als vom Kläger zu versteuernder Arbeitslohn zu qualifizieren. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ gegenüber dem Kläger einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998. Über den gegen diesen Änderungsbescheid eingelegten Einspruch ist bisher nicht entschieden.

4: Im Jahr 2000 gründete der Kläger die H-GmbH, deren Stammkapital von ... € er in voller Höhe übernahm. Gegenstand der H-GmbH war das Halten von Beteiligungen an Unternehmen aller Art und das Ausüben von Leitungsfunktionen. Der Kläger brachte seine bisher im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der X-GmbH mit notariell beurkundetem Beschluss vom 20. Dezember 2001 zum Teilwert in die H-GmbH ein. Nach einer von der G-GmbH im Auftrag des Klägers erstellten Wertermittlung vom 12. Dezember 2001 betrug der Teilwert 375.000 DM (191.734,50 €).

5: In der Folge verhandelte der Kläger mit der Y-GmbH über den Erwerb weiterer Geschäftsanteile an der X-GmbH. Nach Abschluss dieser Verhandlungen erwarb die H-GmbH von der Y-GmbH mit notariell beurkundetem Vertrag vom 18. Dezember 2003 mit Gewinnbezugsrecht ab dem 1. Mai 2003 einen weiteren Geschäftsanteil an der X-GmbH von 10 % zum Kaufpreis von 200.000 €. Zum Zeitpunkt dieses Vertragsabschlusses war die Y-GmbH an der X-GmbH zu 93,02 %, die H-GmbH zu 5 % und die Herren E und F zu jeweils 0,99 % beteiligt.

6: In dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 war für den von der H-GmbH erworbenen Geschäftsanteil von 10 % eine Stimmrechtsbindung vereinbart. Die H-GmbH hatte hiernach ihre auf diesen Anteil entfallenden Stimmrechte übereinstimmend mit der Y-GmbH auszuüben. Für den Fall abweichender Stimmabgabe war eine Vertragsstrafe von 1.000 € vereinbart. Die H-GmbH verpflichtete sich außerdem, den von ihr erworbenen Anteil an die Y-GmbH oder einen von dieser benannten Dritten u.a. dann zu verkaufen und zu übertragen, wenn der Kläger als Geschäftsführer aus der X-GmbH ausschied, sein Amt niederlegte oder aus einem wichtigen, nicht von der Y-GmbH zu vertretenden Grund als Geschäftsführer abberufen werden sollte.

7: Unmittelbar vor Abschluss des Vertrags vom 18. Dezember 2003 hatten die Gesellschafter der X-GmbH die Satzung der Gesellschaft dahin geändert, dass die Einziehung von Geschäftsanteilen u.a. auch dann zulässig sein sollte, wenn ein Gesellschafter oder der Kläger als unmittelbarer oder mittelbarer Gesellschafter eines Gesellschafters oder als Treugeber eines Geschäftsanteils verstirbt.

8: Im Dezember 2003 erwarb ein weiterer Mitgeschäftsführer der X-GmbH, J, von der Y-GmbH einen Anteil an der X-GmbH von 0,99 % zum Kaufpreis von 20.000 €.

9: Den beiden Vertragsabschlüssen vorausgegangen war eine Bewertung des Unternehmens der X-GmbH auf den 30. April 2003 durch die Z-AG. Danach belief sich der Substanzwert des Unternehmens der X-GmbH am 30. April 2003 auf 704.186 €, der Ertragswert auf 2.408.438 € und der sich daraus ergebende Mittelwert auf 1.556.312 €.

10: Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung begann im Jahr 2006 erneut mit einer Außenprüfung beim Kläger. Die Prüferin gelangte im Hinblick auf das von ihr als zutreffend erachtete Gutachten der G-GmbH und aufgrund der ihrer Meinung nach bestehenden Fehlerhaftigkeit des Gutachtens der Z-AG zu der Auffassung, dass der tatsächliche Wert des von der H-GmbH erworbenen 10 %-Anteils an der X-GmbH erheblich über dem vereinbarten Kaufpreis gelegen, die Y-GmbH diesen Anteil mithin erheblich verbilligt an die vom Kläger beherrschte H-GmbH veräußert habe. Ein daraufhin eingeschalteter Fachprüfer der Groß- und Konzernbetriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass der Wert des von der H-GmbH erworbenen Anteils an der X-GmbH rd. 450.000 € betragen habe. Dabei ging der Fachprüfer von einem Unternehmenswert der X-GmbH am 30. April 2003 von 4.245.000 € und einer werterhöhend anzusetzenden "Kontrollprämie" von 25.000 € aus. Die Prüferin schloss sich der Unternehmensbewertung des Fachprüfers an.

11: Die X-GmbH erteilte daraufhin der N-AG den Auftrag, den Wert des Unternehmens zum 1. Mai 2003 zu ermitteln. Die N-AG kam bei ihrer Unternehmensbewertung zu dem Ergebnis, dass der Wert des Unternehmens der X-GmbH am 1. Mai 2003 2.442.500 € betragen habe.

12: Dieser Wertermittlung folgte die Prüferin jedoch nicht. Sie war der Auffassung, die N-AG sei bei ihrer Wertermittlung von Daten ausgegangen, die sich --anders als die von der G-GmbH verwendeten Daten-- gerade nicht bestätigt hätten.

13: Im Hinblick darauf, dass es die Y-GmbH --nach Auffassung der Prüferin-- von einer Ausnahme abgesehen jedem Geschäftsführer der X-GmbH ermöglicht habe, Anteile an der Gesellschaft zu erwerben, sah die Prüferin in der ihrer Ansicht nach verbilligten Überlassung des 10 %-Anteils an der X-GmbH eine Lohnzahlung an den Kläger. Die Y-GmbH habe dem Kläger in Höhe der Differenz zwischen dem Kaufpreis (200.000 €) und dem Wert der Beteiligung (450.000 €) Arbeitslohn zugewandt.

14: Das FA folgte der Auffassung der Prüferin und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr (2003) unter Zugrundelegung von Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... € fest.

15: Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 25 veröffentlichten Gründen statt.

16: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

17: Das FA beantragt,
das Urteil des FG Münster vom 2. Oktober 2014 14 K 3691/11 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.

18


Der Kläger beantragt,		die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

19: II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG, dass die Y-GmbH dem Kläger mit der Veräußerung des Geschäftsanteils keinen Arbeitslohn zugewandt habe, hält revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat allerdings keine abschließende Sachentscheidung. Das Verfahren ist daher an das FG zurückzuverweisen.

20: 1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 28. Februar 2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, und vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, m.w.N.).

21: a) Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (z.B. Urteile in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.) auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Ist dies der Fall, kann auch die Zuwendung an einen Dritten als Arbeitslohn des Arbeitnehmers anzusehen sein (Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl., § 19 Rz 73; Blümich/Geserich, EStG, § 19 Rz 228; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 300 ff.). Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird (Senatsurteil vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, m.w.N.). Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet (Senatsurteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, und vom 17. Juli 2014 VI R 69/13, BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41).

22: b) Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung eines Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (Senatsbeschluss vom 26. Juni 2014 VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864).

23: In diese tatrichterliche Würdigung sind alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage, ob der Vorteil aufgrund des Dienstverhältnisses oder im Hinblick auf eine Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, wesentlich sind, hat der Senat in seinen Urteilen vom 23. Juni 2005 VI R 10/03 (BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770), VI R 124/99 (BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766) und vom 17. Juni 2009 VI R 69/06 (BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69) herausgearbeitet. Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle Wirkung. Gleichwohl müssen alle --entsprechend ihrer Bedeutung-- in die Gesamtwürdigung einfließen (Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904).

24: 2. Nach diesen Maßstäben hält die vom FG vorgenommene Würdigung rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die Vorinstanz hat die Anforderungen, die an die Feststellung des Veranlassungszusammenhangs zwischen Vorteil und Arbeitsverhältnis zu stellen sind, überspannt. Das FG hat bei seiner Würdigung auch nicht alle wesentlichen Umstände des Streitfalles entsprechend ihrer Gewichtung berücksichtigt. Dies sind materiell-rechtliche Fehler, die zur Aufhebung der Vorentscheidung führen müssen.

25: a) Das FG hat im Ausgangspunkt allerdings zutreffend angenommen, dass auch der verbilligte Erwerb einer Beteiligung (s. Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904), im Streitfall eines GmbH-Anteils, zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen kann, wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird.

26: Der als Arbeitslohn zu erfassende geldwerte Vorteil besteht allerdings nicht in der übertragenen Beteiligung selbst, sondern in der Verbilligung, dem Preisnachlass (Senatsurteile in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, und in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770).

27: Da das FG im Ergebnis offengelassen hat, ob die Y-GmbH der H-GmbH den Geschäftsanteil an der X-GmbH mit dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 verbilligt übertragen hat, ist für die Revision des FA revisionsrechtlich zunächst vom Vorliegen eines Preisnachlasses auszugehen.

28: b) Das FG hat des Weiteren zutreffend erkannt, dass auch ein dem Arbeitnehmer nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch einen Dritten eingeräumter Vorteil zu Arbeitslohn führen kann, wenn sich die Leistung des Dritten für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht.

29: c) Das FG hat jedoch die Anforderungen, die an die Feststellung des hiernach erforderlichen Veranlassungszusammenhangs zwischen Vorteil und Dienstverhältnis bei Drittzuwendungen zu stellen sind, überspannt.

30: Zwar hat der erkennende Senat in mittlerweile ständiger Rechtsprechung entschieden (z.B. Urteile in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41; in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.), dass Arbeitslohn "ausnahmsweise" auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sei, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bilde, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Damit ist zum Ausdruck gebracht, dass Arbeitslohn im Regelfall durch den Arbeitgeber gezahlt wird und die Zahlung durch einen Dritten eine Ausnahme von diesem Regelfall darstellt.

31: Aus dieser Rechtsprechung kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen (tatsächliche) Feststellung bei Drittzuwendungen anders zu beurteilen sind als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber. Insbesondere ist --anders als das FG offenbar meint-- bei Drittzuwendungen im Gegensatz zu Zuwendungen durch den Arbeitgeber kein "eindeutiger" Veranlassungszusammenhang erforderlich. Der Vorteil muss sich in beiden Fällen vielmehr gleichermaßen als "Frucht" der nichtselbständigen Arbeit darstellen. Ob dies zutrifft, ist jeweils durch Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Zwar mögen die Indizien, die bei einer Drittzuwendung für oder gegen das Vorliegen von Arbeitslohn sprechen, im Einzelfall andere sein als bei einer Zuwendung durch den Arbeitgeber. Die Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis muss in beiden Fallkonstellationen jedoch zur Überzeugung des Gerichts feststehen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), wenn auf das Vorliegen von Arbeitslohn erkannt werden soll (Senatsurteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022). Dabei sind an den Grad der Überzeugung bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber oder durch einen Dritten keine unterschiedlichen Anforderungen zu stellen. Der Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis muss bei Drittzuwendungen folglich nicht "eindeutiger" sein als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber.

32: d) Das FG hat bei seiner Würdigung auch nicht alle wesentlichen Umstände des Streitfalles entsprechend ihrer Gewichtung berücksichtigt. Die Vorinstanz hat lediglich die ihrer Auffassung nach gegen das Vorliegen von Arbeitslohn sprechenden Indizien herausgestellt, ohne sie gegen die Umstände abzuwägen, die für das Vorliegen von Arbeitslohn sprechen können.

33: So hat das FG bei seiner Würdigung außer Acht gelassen, dass die Y-GmbH den Erwerb von Geschäftsanteilen der X-GmbH nur deren leitenden Angestellten und der H-GmbH als einer von einem Geschäftsführer der X-GmbH beherrschten Gesellschaft angeboten hat. Zwar bedeutet der Umstand, dass der Dritte als Mehrheitsgesellschafter den Vorteil nur Arbeitnehmern der Tochtergesellschaft zuwendet, nicht automatisch, dass der Vorteil durch das Dienstverhältnis veranlasst ist (s. Senatsurteile in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, und in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Ein Indiz für eine solche Veranlassung ist dieser Umstand dennoch; er ist folglich in die Gesamtwürdigung einzubeziehen (Senatsurteile vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826, und vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

34: Das FG hat ferner die Bestimmungen des notariell beurkundeten Vertrags vom 18. Dezember 2003 nicht hinreichend berücksichtigt. So waren in dem Vertrag Andienungsrechte und Veräußerungspflichten der H-GmbH hinsichtlich der Geschäftsanteile an der X-GmbH u.a. für den Fall der Abberufung und des Ausscheidens des Klägers als Geschäftsführer vereinbart. Diese Klauseln belegen gegebenenfalls, dass die Übertragung und das Halten der Beteiligung an der X-GmbH vom (Fort-)Bestehen des Arbeitsvertrags des Klägers bei dieser Gesellschaft abhängig waren. Ein solcher Umstand kann als ein Indiz dafür sprechen, dass der Übertragungsvertrag seinerseits aus dem Arbeitsverhältnis des Klägers zur X-GmbH resultierte und daraus sich ergebende Vorteile zu Arbeitslohn führen (s. Senatsurteile in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, und in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770). Zudem sind Verfallklauseln für den Fall des Ausscheidens des Arbeitnehmers aus dem Arbeitsverhältnis nach der Rechtsprechung des Senats neben anderen Gesichtspunkten als ein (weiteres) Indiz für die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Dienstverhältnis und dem verbilligten Anteilsbezug heranzuziehen (Senatsurteil in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

35: Das FG wird sich im zweiten Rechtsgang bei der Würdigung des notariell beurkundeten Vertrags vom 18. Dezember 2003 auch mit dem klägerischen Vortrag zu den Andienungsrechten der H-GmbH und der nach seiner Ansicht bestehenden Üblichkeit sog. "Change of Control"-Klauseln in Unternehmenskaufverträgen auseinanderzusetzen und zu prüfen haben, inwieweit diese vertraglichen Vereinbarungen als Indizien gegen das Vorliegen von Arbeitslohn zu berücksichtigen sein können. Für die Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis kann in diesem Zusammenhang allerdings der Ausschluss eines Verlustrisikos für den Arbeitnehmer sprechen (Senatsurteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69). Auch unter diesem Gesichtspunkt hätte das in dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 vereinbarte Andienungsrecht der H-GmbH einer näheren tatrichterlichen Würdigung unterzogen werden müssen.

36: e) Soweit das FG angenommen hat, die Höhe des vom FA angesetzten geldwerten Vorteils von 250.000 € erscheine angesichts des von der X-GmbH gezahlten übrigen Arbeitslohns von 7.633,67 € nicht als Frucht der Arbeitsleistung des Klägers, ist diese Schlussfolgerung von Rechtsfehlern beeinflusst. Zum einen hat der Senat entschieden, dass vor allem bei einem großen Wertunterschied zwischen Kaufpreis und Verkehrswert, insbesondere bei wertvollen Gegenständen, in vielen Fällen die Vermutung zunächst für das Vorliegen von Arbeitslohn spreche und Arbeitslohn selbst dann angenommen werden könne, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Wirtschaftsgut nicht bewusst unter dem Verkehrswert überlassen hat (Senatsurteil vom 18. Oktober 1974 VI R 249/71, BFHE 114, 56, BStBl II 1975, 182). Mit dieser Rechtsprechung, auf die das FA schon in der Einspruchsentscheidung hingewiesen hatte, hat sich das FG nicht auseinandergesetzt und nicht dargelegt, warum im Streitfall Abweichendes gelten soll.

37: Zum anderen hat das FG selbst keine Feststellungen zur Höhe des geldwerten Vorteils, also der Verbilligung des von der H-GmbH erworbenen Geschäftsanteils an der X-GmbH, getroffen. Ob und wenn ja in welcher Höhe eine solche Verbilligung im vorliegenden Fall gegeben ist, ist zwischen den Beteiligten streitig. Die Beteiligten haben zu dieser Frage jeweils ausführliche (Partei-)Gutachten vorgelegt, die zu unterschiedlichen Ergebnissen gelangt sind. Eigene Feststellungen zur Höhe der Verbilligung hat das FG nicht getroffen. Da die Höhe des geldwerten Vorteils folglich nicht feststand, durfte das FG hieraus auch keine Schlussfolgerungen für das Fehlen oder Vorliegen von Arbeitslohn ziehen.

38: f) Soweit das FG seine Entscheidung darauf gestützt hat, dass die Y-GmbH ein eigenes Interesse an der Veräußerung des Geschäftsanteils an der X-GmbH gehabt habe, weil sie damit den Wünschen der kreditgebenden Banken entsprochen habe, ist auch diese Würdigung mit Rechtsfehlern behaftet. Entscheidend ist nämlich, ob der Dritte (die Y-GmbH) den Vorteil, hier also die verbilligte Veräußerung des Geschäftsanteils an die H-GmbH, aus eigenwirtschaftlichem Interesse oder im Interesse des Arbeitgebers (der X-GmbH) gewährt und damit anstelle des Arbeitgebers die Arbeitsleistung des Klägers entgolten hat (Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Hätte die H-GmbH, wenn der Kläger nicht Arbeitnehmer der X-GmbH gewesen wäre, für den Geschäftsanteil einen höheren Preis bezahlen müssen, spricht dieser Umstand indiziell dafür, dass die Ursache für den niedrigeren Preis (die Verbilligung) im Arbeitsverhältnis des Klägers lag, der geldwerte Vorteil also "aus dem Dienstverhältnis" resultierte (Senatsurteil in BFHE 114, 56, BStBl II 1975, 182). Der Umstand, dass ein Vorteil nur Arbeitnehmern eines bestimmten Arbeitgebers eingeräumt wird, reicht --wie oben bereits dargelegt-- für sich allein zwar noch nicht aus, um den Vorteil als Arbeitslohn anzusehen (z.B. Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Als ein Indiz für das Vorliegen von Arbeitslohn ist er aber gleichwohl zu berücksichtigen. Dabei ist im Streitfall auch zu beachten, dass ein eigenwirtschaftliches Interesse der Y-GmbH an einer verbilligten Übertragung des fraglichen Geschäftsanteils nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG und dem Vortrag des Klägers nicht erkennbar ist. Im Interesse der Y-GmbH dürfte hiernach auch im Hinblick auf die Forderungen der finanzierenden Banken vielmehr ein möglichst hoher Kaufpreis für den Geschäftsanteil gelegen haben.

39: Anders als das FG meint, steht dem Vorliegen von Arbeitslohn auch ein eigenes wirtschaftliches Interesse der H-GmbH an dem (verbilligten) Erwerb des fraglichen Geschäftsanteils nicht entgegen. Steht der Vorteil im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis und stellt sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber dar, liegt Arbeitslohn bei einer Zahlung an einen Dritten auch dann vor, wenn der Dritte ebenfalls ein Interesse an dem Vorteil hat.

40: 3. Das FG wird im zweiten Rechtsgang nach diesen Maßstäben erneut zu prüfen haben, ob der (verbilligte) Erwerb des Geschäftsanteils an der X-GmbH seitens der H-GmbH durch das Dienstverhältnis des Klägers zur X-GmbH veranlasst war oder auf anderen privatrechtlichen, insbesondere im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden oder besonderen persönlichen Gründen beruhte.

41: a) Anhaltspunkte dafür, dass die Y-GmbH der vom Kläger beherrschten H-GmbH den Geschäftsanteil im Wege einer freigiebigen Zuwendung (Schenkung) überlassen hat (s. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. August 2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241), sind im Streitfall nach den bisherigen Feststellungen des FG allerdings nicht ersichtlich. Eine private Verbundenheit der Y-GmbH bzw. deren Gesellschafter mit dem Kläger bestand hiernach nicht. Es ist nicht erkennbar, dass die Y-GmbH den Willen hatte, die H-GmbH bzw. den Kläger als deren beherrschenden Gesellschafter freigiebig zu bereichern.

42: b) Sollte die Y-GmbH der vom Kläger beherrschten H-GmbH den (verbilligten) Erwerb des Geschäftsanteils nicht aus im Dienstverhältnis des Klägers (dann Zuwendung von Drittlohn), sondern aus im Gesellschaftsverhältnis zur X-GmbH wurzelnden Gründen gewährt haben, was unter den im Streitfall gegebenen Umständen nicht fernliegend erscheint, weist der Senat für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass in einem solchen Fall eine Einlage der Y-GmbH in die X-GmbH anzunehmen wäre. Im Verhältnis der X-GmbH zur H-GmbH läge entweder eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor, die beim Kläger zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG führen kann, wenn die Gewährung des Vorteils durch das Gesellschaftsverhältnis der H-GmbH zur X-GmbH veranlasst war, oder (direkter) Arbeitslohn der X-GmbH an den Kläger, wenn mit der Vorteilsgewährung die Arbeitsleistung des Klägers entgolten werden sollte (s. dazu auch Senatsurteil in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41). Prüfmaßstab für eine vGA ist insbesondere, ob die X-GmbH auch dritten Personen, die nicht deren Gesellschafter waren, unter sonst gleichen Umständen ebenfalls einen solchen (verbilligten) Anteilserwerb gestattet hat oder hätte (zum Begriff der vGA s. z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 I R 60/12, BFHE 244, 256, BStBl II 2015, 413, ständige Rechtsprechung).

43: c) Das FG hat daher im zweiten Rechtsgang Feststellungen zum Anlass und zu den Begleitumständen des Geschäftsanteilserwerbs zu treffen. Auch wenn es auf die subjektive Einschätzung der Beteiligten nicht ankommt, können deren Vorstellungen, insbesondere die des Arbeitgebers und im Streitfall auch die Vorstellungen der Y-GmbH, zur Erhellung des Geschehens herangezogen werden (s. Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 45; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 19 Rz B 324; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 155). Deshalb liegt es im Streitfall nahe, die Parteien des Vertrags vom 18. Dezember 2003 über ihre Beweggründe für das Rechtsgeschäft zu hören. Der Kläger hatte die Vernehmung entsprechender Zeugen bereits im ersten Rechtsgang angeboten.

44: 4. Für den Fall, dass das FG danach zu der Erkenntnis gelangt, dass der Kläger durch den streitigen Geschäftsanteilserwerb entlohnt werden sollte, weist der Senat auf Folgendes hin:

45: a) Der geldwerte Vorteil ist, da die hier streitigen Einnahmen nicht in Geld bestehen, nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort zu bestimmen. Zum Auffinden dieses Werts kann sich das FG an § 11 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG) orientieren (Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904). Der Wert des nicht unter § 11 Abs. 1 BewG fallenden Geschäftsanteils an der X-GmbH ist hiernach gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln. Der Geschäftsanteil ist folglich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 9 Abs. 2 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG). Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (dazu Senatsurteil vom 29. Juli 2010 VI R 30/07, BFHE 230, 413, BStBl II 2011, 68, m.w.N.). Dem steht die im Streitjahr noch nicht geltende Vorschrift in § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 nicht entgegen.

46: b) Bewertungsstichtag ist der Zeitpunkt, zu dem dem Steuer-pflichtigen (Arbeitnehmer) der Vorteil zufließt (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904; in BFHE 230, 413, BStBl II 2011, 68; in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; in BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; BFH-Urteile vom 7. Dezember 2004 VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, und vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509). Dies ist im Streitfall der 18. Dezember 2003, da die Übertragung des Geschäftsanteils nach Teil B Ziff. II.1. des Vertrags vom 18. Dezember 2003 mit sofortiger Wirkung erfolgte. Vereinbarte Verfügungsbeschränkungen oder Rückübertragungsansprüche stehen dem Zufluss nicht entgegen (z.B. Senatsurteil vom 30. September 2008 VI R 67/05, BFHE 223, 98, BStBl II 2009, 282, m.w.N.).

47: c) Da das FG bisher keine Feststellungen zum gemeinen Wert des Geschäftsanteils an der X-GmbH zu dem maßgeblichen Bewertungsstichtag getroffen hat, wird es auch diese Feststellung --soweit erforderlich-- im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Sofern das FG dabei zu der Erkenntnis gelangen sollte, dass sich der gemeine Wert des Geschäftsanteils nicht aus Verkäufen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 Abs. 2 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 2 1. Alternative BewG) ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, wovon nach den derzeitigen Feststellungen des FG mangels entsprechender Verkäufe auszugehen sein dürfte, kommt § 11 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative BewG zur Anwendung. Der gemeine Wert des Geschäftsanteils ist dann unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der X-GmbH zu schätzen.

48: Dabei ist das Stuttgarter Verfahren, das von der Finanzverwaltung zunächst in den Vermögensteuer-Richtlinien, ab dem Jahr 1999 dann in R 96 ff. der Erbschaftsteuer-Richtlinien geregelt worden ist, für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften vom BFH in ständiger Rechtsprechung als geeignetes --wenn auch die Gerichte nicht bindendes-- Schätzungsverfahren anerkannt worden (erstmals BFH-Urteil vom 19. Dezember 1960 III 396/58 S, BFHE 72, 241, BStBl III 1961, 92, unter II.; für ertragsteuerliche Zwecke z.B. BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 XI R 33/92, BFH/NV 1994, 12, unter II.2.; BFH-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 X B 170/07, BFH/NV 2009, 167; vom 25. Oktober 2007 VIII B 109/06, BFH/NV 2008, 528, und vom 26. Juni 2007 X B 69/06, BFH/NV 2007, 1707). Das Stuttgarter Verfahren ist auch für das Streitjahr noch anwendbar. Unter Auseinandersetzung mit dem Für und Wider des Stuttgarter Verfahrens hat der BFH stets daran festgehalten, dass die Schätzung im sog. Stuttgarter Verfahren ein brauchbares Hilfsmittel für die Ermittlung des gemeinen Werts nicht notierter Anteile darstellt (z.B. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1977 II R 164/72, BFHE 124, 356, BStBl II 1978, 323; vom 12. März 1980 II R 28/77, BFHE 130, 198, BStBl II 1980, 405; vom 6. Februar 1991 II R 87/88, BFHE 163, 471, BStBl II 1991, 459, und vom 20. September 2000 II R 61/98, BFH/NV 2001, 747; BFH-Beschluss vom 16. Mai 2003 II B 50/02, BFH/NV 2003, 1150), ohne dass die Gerichte an die Ergebnisse des Stuttgarter Verfahrens wie an ein Gesetz gebunden sind.

49: Mit Rücksicht auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist von diesem Verfahren allerdings abzuweichen, wenn es in Ausnahmefällen aus besonderen Gründen des Einzelfalles zu nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (BFH-Urteile vom 17. Mai 1974 III R 156/72, BFHE 112, 510, BStBl II 1974, 626, unter 2.; vom 26. Januar 2000 II R 15/97, BFHE 191, 393, BStBl II 2000, 251, unter II.A.1.; vom 11. Januar 2006 II R 76/04, BFH/NV 2006, 1257, unter II.1.a; vom 12. Juli 2006 II R 75/04, BFHE 213, 215, BStBl II 2006, 704, und vom 1. Februar 2007 II R 19/05, BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1707).

50: Da zwischen den Beteiligten streitig ist, ob das Stuttgarter Verfahren im vorliegenden Fall zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt, wird das FG auf der Grundlage des nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen ermittelten Anteilswerts erforderlichenfalls auch zu prüfen haben, ob dem geldwerten Vorteil der nach dem Stuttgarter Verfahren berechnete Wert zugrunde gelegt werden kann oder ob die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens nach den vorgenannten Maßstäben im Streitfall ausgeschlossen ist. Eine solche Prüfung dürfte sich im Hinblick auf die von den Beteiligten vorgelegten Parteigutachten, die großen Abweichungen der dort jeweils ermittelten Unternehmenswerte und die erhebliche Abweichung dieser Werte von dem nach Lage der Akten nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Wert, den der Senat mangels entsprechender tatsächlicher Feststellungen des FG im vorliegenden Verfahren allerdings nicht berücksichtigen kann, geradezu aufdrängen.

51: Gibt es mehrere anerkannte, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Bewertungsmethoden, ist für die Überprüfung die Methode anzuwenden, die ein Erwerber des Geschäftsanteils der Bemessung des Kaufpreises zugrunde gelegt hätte (BFH-Urteil in BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241). Diese Beurteilung entspricht der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i.d.F. des Art. 2 Nr. 2 des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018). Dabei ist im Hinblick auf § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG in der für das Streitjahr (noch) geltenden Fassung eine Methode zu wählen, bei der die Bewertung unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft erfolgt. Sollte dem FG für eine Anteilsbewertung nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen die erforderliche Sachkunde fehlen, wird es ein entsprechendes Sachverständigengutachten einzuholen haben.

52: 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

53: Hinweis: Sämtliche DM- und €-Beträge in diesem Urteil wurden ebenfalls neutralisiert. Die Proportionen der Beträge zueinander wurden gewahrt.

Einkommensteuergesetz - EStG | § 19

(1)¹Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1.

Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst;

1a.

2.

3.

a): zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätskapitalanforderung nach den §§ 89, 213, 234g oder 238 des Versicherungsaufsichtsgesetzes,
b): zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen auf Grund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse, wobei die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch die Absenkung des laufenden Beitrags Sonderzahlungen ausgelöst werden dürfen,
c): in der Rentenbezugszeit nach § 236 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes oder
d): in Form von Sanierungsgeldern;

Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich

a): seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
b): des Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung.

²Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

1.

das Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, der Unterhaltsbeitrag oder ein gleichartiger Bezug

a): auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,
b): nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften

oder

2.

³Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

Jahr des Versorgungs- beginns	Versorgungsfreibetrag		Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
Jahr des Versorgungs- beginns	in % der Versorgungs- bezüge	Höchstbetrag in Euro	Zuschlag zum Versorgungs- freibetrag in Euro
bis 2005	40,0	3 000	900
ab 2006	38,4	2 880	864
2007	36,8	2 760	828
2008	35,2	2 640	792
2009	33,6	2 520	756
2010	32,0	2 400	720
2011	30,4	2 280	684
2012	28,8	2 160	648
2013	27,2	2 040	612
2014	25,6	1 920	576
2015	24,0	1 800	540
2016	22,4	1 680	504
2017	20,8	1 560	468
2018	19,2	1 440	432
2019	17,6	1 320	396
2020	16,0	1 200	360
2021	15,2	1 140	342
2022	14,4	1 080	324
2023	13,6	1 020	306
2024	12,8	960	288
2025	12,0	900	270
2026	11,2	840	252
2027	10,4	780	234
2028	9,6	720	216
2029	8,8	660	198
2030	8,0	600	180
2031	7,2	540	162
2032	6,4	480	144
2033	5,6	420	126
2034	4,8	360	108
2035	4,0	300	90
2036	3,2	240	72
2037	2,4	180	54
2038	1,6	120	36
2039	0,8	60	18
2040	0,0	0	0

⁴Bemessungsgrundlage für den Versorgungsfreibetrag ist

a): bei Versorgungsbeginn vor 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für Januar 2005,
b): bei Versorgungsbeginn ab 2005das Zwölffache des Versorgungsbezugs für den ersten vollen Monat,

Bundesfinanzhof Urteil, 20. Mai 2010 - VI R 41/09

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) in Fällen, in denen die Bausparkasse B im Jahr 2004 bei Mitarbeitern der Klägerin auf die sonst üblichen Gebühren für den Abschluss von Bausparverträgen verzichtet hat, zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war.

2: Die Klägerin ist eine Bank im ...-Verbund, dem auch die B angehört. Sie ist aber nicht in den Konzern der Y-AG, zu dem die B gehört, einbezogen. Die Klägerin vermittelt u.a. den Abschluss von Bausparverträgen ihres Verbundpartners B an ihre Kunden und erhält hierfür eine Provision in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der von der B erhobenen Abschlussgebühr. Schließen Arbeitnehmer der Klägerin oder deren Ehegatten bzw. Kinder eigene Bausparverträge bei der B ab, verzichtet die Bausparkasse ganz oder teilweise auf diese sonst übliche Abschlussgebühr. Die Klägerin erhält in solchen Fällen keine Vermittlungsprovision. Eine von der Bausparkasse erstellte Gesamtjahresliste über die im Streitjahr von Arbeitnehmern der Klägerin abgeschlossenen gebührenfreien bzw. -ermäßigten Verträge wurde der Klägerin im Januar 2005 übersandt. Die Klägerin hat die ihren Mitarbeitern von der B gewährten Vorteile aus den Gebührenermäßigungen bzw. -befreiungen im Streitjahr 2004 nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen. Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung beurteilte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die geldwerten Vorteile aus dem Verzicht der B auf die Abschlussgebühren als Arbeitslohn, pauschalierte die nachzufordernde Lohnsteuer und erließ unter dem Datum 20. Dezember 2006 einen entsprechenden Nachforderungsbescheid. Daraufhin hat die Klägerin mit Zustimmung des FA Sprungklage erhoben, der das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1749 veröffentlichten Gründen stattgab.

3: Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

4: Es beantragt,

: das Urteil des FG München vom 26. Juni 2009 8 K 307/07 aufzuheben.

5: Die Klägerin beantragt,

: die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

6: II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin wegen der Vorteile ihrer Arbeitnehmer aus dem Verzicht auf die streitigen Abschlussgebühren nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war.

7: 1. Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und abzuführen (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

8: a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dabei ist gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG) oder unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie gewährt werden (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung).

9: b) Nach ständiger Rechtsprechung (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385, und vom 30. Juli 2009 VI R 54/08, BFH/NV 2010, 30, m.w.N.) werden Bezüge oder Vorteile für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst worden sind. Erforderlich ist nicht, dass sie eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers sind. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, d.h. wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (vgl. H 70 des Lohnsteuer-Handbuchs 2004 unter "Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff"; Schmidt/Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 19 Rz 24).

10: c) Arbeitslohn kann auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn diese ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (z.B. BFH-Urteile vom 24. Februar 1981 VIII R 109/76, BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707; vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545; vom 19. August 2004 VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076; vom 10. Mai 2006 IX R 82/98, BFHE 213, 487, BStBl II 2006, 669; bestätigt u.a. durch BFH-Urteile vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826, und vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; vom 18. Dezember 2008 VI R 8/06, BFH/NV 2009, 382, und VI R 49/06, BFHE 224, 103, BStBl II 2009, 820; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 170 f.). Arbeitslohn liegt jedoch dann nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile in BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; vom 17. Juni 2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, m.w.N.; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 19 Rz 29, m.w.N.).

11: d) Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden (BFH-Urteile vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898, und in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007 VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870; Küttner/Thomas, Personalbuch 2010, Stichwort Arbeitsentgelt, Rz 59 ff.).

12: 2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es ist dabei zu dem Ergebnis gelangt, dass Zweifel bestehen, ob den Arbeitnehmern der Klägerin im Zusammenhang mit dem streitgegenständlichen Gebührenvorteil Arbeitslohn zugeflossen ist. Diesen Ausführungen ist zu entnehmen, dass die Vorinstanz nicht mit der erforderlichen Gewissheit zu der Überzeugung gelangt ist, dass zwischen der Vorteilsgewährung und der Arbeitsleistung für die Klägerin ein hinreichender Veranlassungszusammenhang besteht. Dies ist eine Tatsachenfeststellung, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Das FA hat dagegen keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht.

13: a) Zur Überzeugungsbildung i.S. des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ist (wie nach § 286 Abs. 1 der Zivilprozessordnung) erforderlich, dass der Tatrichter ohne Bindung an gesetzliche Beweisregeln und nur seinem persönlichen Gewissen unterworfen persönliche Gewissheit in einem Maße erlangt, dass er an sich mögliche Zweifel überwindet und sich von einem bestimmten Sachverhalt als wahr überzeugen kann, wobei der Richter nicht eine von allen Zweifeln freie Überzeugung anstreben darf, sich in tatsächlich zweifelhaften Fällen vielmehr mit einem für das praktische Leben brauchbaren Grad von Gewissheit überzeugen muss (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1987 VII R 155/85, BFH/NV 1987, 560, m.w.N.).

14: Ausweislich der Urteilsgründe hat sich das FG --durch die schriftlichen Äußerungen des Zeugen W, der den Sachvortrag der Klägerin bestätigt hat-- eine eigene Überzeugung gebildet, die den vorgenannten Anforderungen entspricht. Insbesondere können die Ausführungen der Vorinstanz, dass es die Frage, ob der Gebührenvorteil im Streitfall zu Arbeitslohn geführt habe, nicht abschließend entscheiden müsse, nicht so verstanden werden, dass es an einer Überzeugungsbildung fehle. Der erkennende Senat versteht diese Aussage vielmehr dahin, dass das FG bei seiner Überzeugungsbildung zwar den für das praktische Leben brauchbaren Grad an Gewissheit angestrebt, aber nicht erlangt hat.

15: b) Seine Zweifel konnte das FG zum einen auf die --durch den Zeugen W gewonnene-- Feststellung stützen, dass die Beweggründe für den Gebührenverzicht im Rechtsverhältnis der Beteiligten des Bausparvertrags liegen, und diese als einen gegen den Veranlassungszusammenhang von Vorteilsgewährung und Arbeitsleistung sprechenden Umstand würdigen. Zum anderen durfte es aus der ebenfalls vom Zeugen W vermittelten Erkenntnis, dass der Gebührenvorteil allen Arbeitnehmern im Unternehmen, unabhängig davon, ob sie mit der Vermittlung von Bausparverträgen befasst sind, gewährt werde und deshalb viel dafür spreche, dass der Gebührenvorteil nicht als Frucht der Arbeit, sondern als genereller Preisnachlass von den betroffenen Arbeitnehmern angesehen werde, Zweifel schöpfen.

16: c) Diese Überzeugungsbildung des FG ist auch insoweit ohne Rechtsfehler, als die Vorinstanz nicht von einer angemessenen Aufklärung des maßgeblichen Sachverhalts abgesehen hat. Das FG hat sich weder hinsichtlich des konkreten Sachverhalts unwissend gehalten noch suchte es verbleibende Unsicherheiten mit dem Mittel der freien Überzeugungsbildung zu überwinden. Es hat sich vielmehr durch die Einholung der schriftlichen Stellungnahme des Zeugen W erschöpfend um die Aufklärung des Sachverhalts bemüht und dies in den Urteilsgründen ausführlich dargelegt. Eine weitere Aufklärung des Sachverhalts hat sich im Streitfall nicht aufgedrängt und ist im Übrigen von den Beteiligten auch nicht angeregt worden.

17: Damit hat das FG den angefochtenen Nachforderungsbescheid rechtsfehlerfrei in dem streitgegenständlichen Umfang abgeändert. Damit ist die Revision des FA zurückzuweisen.

Bundesfinanzhof Urteil, 10. Apr. 2014 - VI R 62/11

Tatbestand

1: I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft (AG), für Lohnsteuer auf Rabatte haftet, die ihren Mitarbeitern von Dritten beim Abschluss von Versicherungsverträgen eingeräumt wurden.

2: Die Klägerin war im Streitjahr 2004 zu rund 9 % an der X AG und zu über 90 % an der Y AG (Y) beteiligt. Die Y war zu 25,5344 % an der Z AG (Z) beteiligt.

3: Die Arbeitnehmer der Klägerin erhielten Produkte von Versicherungsunternehmen der X sowie der Z zu verbilligten Tarifen. Auf dieses Angebot wurden sie unter Punkt 9 "Soziale Leistungen" im Personalhandbuch der Klägerin hingewiesen, auf das in den verwendeten Arbeitsverträgen unter Tz. 7 "Betriebliche Zusatzleistungen" Bezug genommen war. Die Klägerin unterwarf die gewährten Rabatte nicht dem Lohnsteuerabzug. Sie hat ihre Arbeitnehmer auch nicht darauf hingewiesen, dass von einem Dritten gewährte Bezüge dem Arbeitgeber anzugeben sind.

4: Bezüglich der streitgegenständlichen Rabatte bestanden keine Vereinbarungen oder Absprachen zwischen der Klägerin und den Versicherungsunternehmen. Die von der Z gewährten Rabatte standen sämtlichen Innen- und Außendienstmitarbeitern aller deutschen Versicherungsunternehmen offen; außer an die Zugehörigkeit zur Versicherungsbranche waren sie an keine weiteren Bedingungen geknüpft. Die von der X gewährten Rabatte wurden nicht nur aktiven Mitarbeitern und Pensionären der inländischen X-Gesellschaften, sondern auch Beschäftigten anderer Unternehmen gewährt. Einzige Voraussetzung war insoweit die Betriebszugehörigkeit zu einem dieser Unternehmen.

5: Zur Absatzförderung stellte die Klägerin eigene Räumlichkeiten zur Verfügung, in denen entsprechende Verträge abgeschlossen werden konnten.

6: Im Zeitraum von Juli bis November 2005 fand bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum Januar 2001 bis Dezember 2004 statt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, es handele sich bei den gewährten Rabatten um Lohnzahlungen durch Dritte. Da die konkreten Beträge nicht mehr zu ermitteln waren, schätzte er die Bemessungsgrundlage für den Lohnsteuerabzug und errechnete die Lohnsteuer anhand eines in Anlehnung an § 40 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten pauschalen Bruttosteuersatzes.

7: Für das Streitjahr 2004 ergaben sich folgende Beträge:

8


	X	Y
Zu versteuernder Betrag	388.412,00 €	1.460,00 €
Bruttosteuersatz	40,90 %	40,50 %
Lohnsteuer	158.860,50 €	591,30 €
Kirchensteuer evangelisch	2.058,83 €	7,66 €
Kirchensteuer römisch-katholisch	4.803,93 €	17,87 €
Solidaritätszuschlag	8.737,32 €	32,52 €
Gesamt	174.460,58 €	649,35 €

9: Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung des Prüfers und nahm die Klägerin mit Bescheid vom 23. November 2005 für Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und für Kirchensteuer für die Jahre 2001 bis 2004 in Haftung. Dem Einspruch der Klägerin gab das FA für die Jahre 2001 bis 2003 statt. Mit Einspruchsentscheidung vom 19. August 2008 wies es den Einspruch für das Streitjahr 2004 als unbegründet zurück. Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 456 veröffentlichten Gründen ab.

10: Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel.

11: Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG München vom 26. Oktober 2011 8 K 3176/08 aufzuheben und den Haftungsbescheid vom 23. November 2005 dahingehend abzuändern, dass die Lohnsteuer auf 362 €, der Solidaritätszuschlag zur Lohnsteuer auf 19,91 €, die evangelische Kirchensteuer auf 28,96 € und die römisch-katholische Kirchensteuer auf 0 € herabgesetzt wird.

12: Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

13: II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die den Arbeitnehmern der Klägerin von Dritten eingeräumten Rabatte stellen keinen Arbeitslohn dar.

14: 1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG vom Arbeitslohn einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

15: a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen und privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhof --BFH-- vom 28. Februar 2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230).

16: b) Arbeitslohn kann nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Urteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131; vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, 245, 230) ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung darstellt, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sich die Leistung des Dritten für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet.

17: aa) Rabatte, die der Arbeitgeber nicht nur seinen Arbeitnehmern, sondern auch fremden Dritten üblicherweise einräumt, begründen bei den Arbeitnehmern keinen Arbeitslohn. Soweit und in der Höhe, als Preisnachlässe auch im normalen Geschäftsverkehr unter fremden Dritten erzielt werden können, spricht nichts dafür, dass diese Rabatte, wenn sie auch Arbeitnehmern eingeräumt werden, als Vorteil für deren Beschäftigung gewährt werden. Denn es fehlt an einem aus dem Arbeitsverhältnis stammenden Vorteil als Grundvoraussetzung für Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG (vgl. Senatsurteile vom 2. Februar 1990 VI R 15/86, BFHE 159, 513, BStBl II 1990, 472; vom 4. Mai 2006 VI R 28/05, BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781; vom 26. Juli 2012 VI R 27/11, BFHE 238, 376, BStBl II 2013, 402).

18: bb) Dies gilt erst recht, wenn es um von Dritten gewährte Preisvorteile geht (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022, zum Verzicht auf Abschlussgebühren durch Dritte). Denn bei Leistungen Dritter liegt Arbeitslohn nur vor, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass die von Dritten eingeräumten Vorteile nicht auf deren eigenwirtschaftlichen Interessen gründen, sondern die für den Arbeitgeber erbrachte Arbeitsleistung entgelten sollen.

19: c) Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst und damit als Arbeitslohn zu beurteilen ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung durch einen Dritten. Denn es ist aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls zu entscheiden, ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist. Entscheidend ist insoweit nicht die persönliche Einschätzung der an der Zuwendung Beteiligten, sondern die von der Tatsacheninstanz zu würdigenden objektiven Umstände des Einzelfalls (vgl. z.B. Senatsurteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230). In die tatrichterliche Würdigung sind --entsprechend ihrer Bedeutung-- alle wesentlichen Umstände des zu beurteilenden Sachverhalts einzubeziehen.

20: 2. Die Entscheidung des FG entspricht nicht diesen Rechtsgrundsätzen. Sie war deshalb aufzuheben. Der Senat kann durcherkennen. Auf der Grundlage der Feststellungen des FG handelt es sich im Streitfall um Rabatte, die nicht nur den Arbeitnehmern der Klägerin, sondern auch einem weiteren Personenkreis zugänglich waren, ohne dass dies an das Erbringen von Arbeitsleistungen geknüpft gewesen wäre. Arbeitslohn liegt danach nicht vor.

21: a) Das FG hat den Entlohnungscharakter der Rabatte letztlich einzig daran festgemacht, dass die Tarifvorteile über die Verweisung auf das Personalhandbuch Gegenstand des Arbeitsvertrags gewesen seien.

22: Diese Feststellung lässt jedoch nicht den Schluss auf das Vorliegen von Arbeitslohn zu, weil allein aus dem Hinweis darauf, dass Dritte möglicherweise auf ihre Leistungen Rabatte einräumen, nicht auf eine zusätzliche Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft durch Dritte geschlossen werden kann. Denn nach den Feststellungen der Vorinstanz war eine Rabattgewährung durch die X bzw. Z nicht dergestalt in die Arbeitsverträge einbezogen, dass den Arbeitnehmern der Klägerin hierauf ein Anspruch eingeräumt worden wäre. Vielmehr ist lediglich von einem Hinweis auf das Personalhandbuch die Rede, in dem wiederum Informationen über Ansprechpartner enthalten waren, über die Verträge abgeschlossen werden konnten.

23: b) Auch die vermeintliche Mitwirkung der Klägerin an der Verschaffung der Vorteile erlaubt es nicht, eingeräumte Rabatte als Arbeitslohn anzusehen.

24: Der Hinweis auf das Personalhandbuch ist ebenso wie das Zurverfügungstellen von Räumlichkeiten für Treffen der Arbeitnehmer mit den Ansprechpartnern der Versicherungen schon nicht als aktives Mitwirken anzusehen. Darüber hinaus gehören Rabatte, die ein Dritter einräumt, nicht allein deshalb zum Arbeitslohn, weil der Arbeitgeber an deren Verschaffung mitgewirkt hat. Zwar kann eine Mitwirkung des Arbeitgebers an Preisvorteilen, die Arbeitnehmern von dritter Seite eingeräumt werden, dafür sprechen, dass die Drittzuwendung wirtschaftlich betrachtet Arbeitslohn ist. Entscheidend ist aber, ob die Zuwendung des Dritten Prämie oder Belohnung für eine Leistung ist, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für den Arbeitgeber erbringt (BFH-Urteil vom 24. Februar 1981 VIII R 109/76, BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707; Senatsurteil in BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131).

25: Im Streitfall sicherten sich die Dritten --die Versicherungsunternehmen-- durch die Rabatte aus eigenwirtschaftlichen Gründen einen leicht zugänglichen und aufgrund der niedrigen Marketing- und Vertriebskosten sowie des geringen Betreuungsbedarfs attraktiven Kundenkreis. Nach den Feststellungen des FG wurden die Vorteile auch Arbeitnehmern nicht verbundener Unternehmen gewährt, ferner bestanden keine Vereinbarungen zwischen der Klägerin und Versicherungsunternehmen, aus denen ein Zusammenhang mit den individuellen Dienstverhältnissen abgeleitet werden könnte.

26: 3. Da die Revision bereits aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt, muss der Senat nicht entscheiden, ob dem FG die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensfehler unterlaufen sind.

Finanzgerichtsordnung - FGO | § 135

(1) Der unterliegende Beteiligte trägt die Kosten des Verfahrens.

(2) Die Kosten eines ohne Erfolg eingelegten Rechtsmittels fallen demjenigen zur Last, der das Rechtsmittel eingelegt hat.

(3) Dem Beigeladenen können Kosten nur auferlegt werden, soweit er Anträge gestellt oder Rechtsmittel eingelegt hat.

(4) Die Kosten des erfolgreichen Wiederaufnahmeverfahrens können der Staatskasse auferlegt werden, soweit sie nicht durch das Verschulden eines Beteiligten entstanden sind.

(5) Besteht der kostenpflichtige Teil aus mehreren Personen, so haften diese nach Kopfteilen. Bei erheblicher Verschiedenheit ihrer Beteiligung kann nach Ermessen des Gerichts die Beteiligung zum Maßstab genommen werden.