Finanzgericht München Urteil, 29. Jan. 2019 - 12 K 1888/18

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20. April 2016 9 K 178/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen für die Gewährung einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand erfüllt sind.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte bis einschließlich Februar 2008 Einkünfte aus der Vermietung eines Grundstücks in X, das er am 1. März 2008 veräußerte. Im Jahr 2009 erhielt er von der Stadt X einen Festsetzungsbescheid über einen Ausgleichsbetrag nach § 154 des Baugesetzbuches in Höhe von 179.682 €. Der Kläger ging gegen diesen Bescheid gerichtlich vor. Das Gerichtsverfahren vor dem Verwaltungsgericht endete im Jahr 2012 mit einem Vergleich, wonach der Kläger nunmehr einen Ausgleichsbetrag in Höhe von 80.938 €, zahlbar in monatlichen Raten, zu leisten hatte. Im Jahr 2012 leistete der Kläger Zahlungen in Höhe von 29.171,64 €. Zudem zahlte er Rechtsanwaltskosten in Höhe von 8.685,48 €. Den Gesamtbetrag in Höhe von 37.857,12 € erklärte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2012 zunächst nicht.

Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Angaben des Klägers im Einkommensteuerbescheid 2012 vom 31. Januar 2014 größtenteils gefolgt war, legte die Bevollmächtigte des Klägers --Steuerberaterin S-- mit Schreiben vom 26. Februar 2014 Einspruch ein und machte die Aufwendungen in Höhe von 37.857,12 € als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung geltend.

Ausweislich des Eingangsstempels des FA ging das Einspruchsschreiben erst am 6. März 2014 beim FA ein. Mit Schreiben vom 31. März 2014 wies das FA den Kläger darauf hin, dass der Einspruch verspätet eingegangen und damit unzulässig sei.

Mit Schreiben vom 9. April 2014 teilte S mit, das Einspruchsschreiben sei am 26. Februar 2014 mit der Deutschen Post AG verschickt worden. Dieser Tatbestand sei ihrem Postausgangsbuch zu entnehmen. Es sei ihr nicht erklärlich, warum das Schreiben mit einer derartigen Zeitverzögerung zugestellt worden sei. Die Deutsche Post AG gelte als zuverlässiger Bote. Sie vermute, dass es sich um ein fahrlässiges Verhalten der Post gehandelt habe, da ihr ein derartiger Zustand noch nicht vorgekommen sei. Sie habe auch mit der zuständigen Bearbeiterin in ihrer Kanzlei gesprochen, um ein fahrlässiges Verhalten ihrerseits zu prüfen. Hierbei habe sie die Antwort erhalten, dass das Schreiben am 26. Februar 2014 im Postausgangsbuch eingetragen und mit dem restlichen Schriftwechsel am Abend in den Briefkasten gesteckt worden sei. Sie beantrage aufgrund dessen die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 der Abgabenordnung (AO).

Das FA verwarf den Einspruch als unzulässig. Es sah die Begründung des Antrags auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand als nicht ausreichend an.

Im Rahmen der dagegen erhobenen Klage brachte der Kläger vor, seine Steuerberaterin S habe ihre Mitarbeiter angewiesen, Post über das Postausgangsbuch auszutragen. Werde die Post über das Postausgangsbuch ausgetragen, so werde sie am selben Tage in den Briefkasten eingeworfen. Am 26. Februar 2014 sei die Post von Frau B, einer Mitarbeiterin der Steuerberaterin, über das Postausgangsbuch ausgetragen worden. Eine weitere Mitarbeiterin der Steuerberaterin, Frau C, habe die über das Postausgangsbuch ausgetragene Post am selben Tage in den Briefkasten der Postfiliale "A" geworfen. Die letzte Leerung dieses Briefkastens am 26. Februar 2014 sei gegen 17:00 Uhr erfolgt. Zur Glaubhaftmachung legte die Steuerberaterin des Klägers einen Auszug aus dem Postausgangsbuch vom 26. Februar 2014 sowie eine eidesstattliche Versicherung der Frau C vom 20. Juni 2014 in Kopie vor. Seine Steuerberaterin habe auf die regelmäßigen Postlaufzeiten vertrauen dürfen. Der Einspruch sei vier Werktage vor Ablauf der Frist zum Versand gebracht worden. Eine ernsthafte Gefahr der Versäumung der Einspruchsfrist habe nicht bestanden. Ein Versagen dieser Vorkehrungen dürfe im Rahmen der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht als Verschulden angerechnet werden, da sie auf die Postbeförderung keinen Einfluss habe. Auch auf die auf dem Briefkasten angegebenen Entleerungszeiten habe die Steuerberaterin vertrauen können.

Im Rahmen des Klageverfahrens verständigten sich der Kläger und das FA in materiell-rechtlicher Hinsicht auf einen steuermindernden Abzug in Höhe von 50 % des Betrags von 37.857,12 €.

Mit seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1049 veröffentlichten Entscheidung vom 20. April 2016 gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Dem Kläger sei Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Es sei unter Berücksichtigung der im Einspruchs- und Klageverfahren gegebenen Begründung und Glaubhaftmachung des Absendungsvorgangs von einer unverschuldeten Fristversäumnis auszugehen. Der Kläger habe im Einzelnen schlüssig und nachvollziehbar dargelegt, wann (26. Februar 2014), von wem (Frau C) und in welcher Weise (Einwurf in einen bestimmten Postbriefkasten) das verspätet eingegangene Schriftstück zur Post aufgegeben worden sei. Die Darlegungen seien ausreichend durch eine eidesstattliche Versicherung der Frau C und die Vorlage der Kopie des Postausgangsbuches glaubhaft gemacht worden. Zwar habe die Bevollmächtigte innerhalb der Antragsfrist des § 110 Abs. 2 Satz 1 AO nur mitgeteilt, das Einspruchsschreiben sei am 26. Februar 2014 mit der Deutschen Post AG verschickt worden. Aus diesem Vortrag sei jedoch der Kern des Wiedereinsetzungsgrundes "Rechtzeitige Absendung/Postlaufverzögerung" eindeutig zu entnehmen. Es werde dargelegt, an welchem Tag (26. Februar 2014) das streitbefangene Schriftstück in welcher Weise (Versendung mit der Post) auf den Weg zum Finanzamt gebracht worden sei. Zudem werde mitgeteilt, dass eine weitere Mitarbeiterin und nicht die Steuerberaterin selbst den Vorgang umgesetzt habe. Diese Darlegung werde durch eine Kopie des Postausgangsbuches glaubhaft gemacht. Im Klageverfahren sei dann lediglich eine Ergänzung des Vortrags zum Absendevorgang in Form der Benennung der Personen erfolgt, die die Austragung aus dem Postausgangsbuch und den Einwurf in den nunmehr genau benannten Briefkasten "A" vorgenommen haben. Hierin sei kein weiterer Wiedereinsetzungsgrund und kein substantiell neuer Vortrag zu sehen, sondern lediglich eine ergänzende Darlegung des bereits im Kern dargelegten Absendevorgangs. Dass die Glaubhaftmachung der rechtzeitigen Absendung durch Vorlage der eidesstattlichen Versicherung der Büroangestellten, die den Briefeinwurf vorgenommen hat, erst im Klageverfahren erfolgt sei, sei für die Wiedereinsetzung unschädlich.

Mit seiner unter Beifügung der angefochtenen erstinstanzlichen Entscheidung eingelegten Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht (§ 110 AO). Dem Kläger sei keine Wiedereinsetzung zu gewähren, weil er nicht alle erforderlichen Unterlagen und Angaben innerhalb der Antragsfrist eingereicht habe. Nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO sei Wiedereinsetzung zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden an der Einhaltung der gesetzlichen Frist gehindert sei. Dies setze in formeller Hinsicht voraus, dass innerhalb einer Frist von einem Monat nach Wegfall des Hindernisses die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und diejenigen Tatsachen vorgetragen und im Verfahren über den Antrag glaubhaft gemacht werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll. Die Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen könnten, seien innerhalb dieser Frist vollständig, substantiiert und in sich schlüssig darzulegen. Es sei nicht ausreichend, innerhalb der Antragsfrist des § 110 Abs. 1 Satz 2 AO lediglich die versäumte Rechtshandlung nachzuholen. Vielmehr müssten innerhalb dieser Frist auch die für eine Wiedereinsetzung wesentlichen Tatsachen schlüssig vorgetragen werden. Lediglich die Glaubhaftmachung der innerhalb der Frist vorgetragenen Gründe könne auch noch im Verfahren über den Antrag erfolgen. Daher gehöre nicht nur die Bezeichnung der Versendungsart, sondern auch die Darlegung zu welchem Zeitpunkt (Tag und Uhrzeit) der Briefumschlag mit dem betreffenden Schriftsatz von welcher Person und auf welche Weise (Abgabe bei einer Postfiliale oder Einwurf in einen bestimmten Postbriefkasten) zur Post aufgegeben worden sei, zu den Begründungserfordernissen innerhalb der Antragsfrist. Danach reiche zur Glaubhaftmachung der Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung begründen sollen, die bloße Vorlage einer Kopie des Postausgangsbuchs nicht aus. Im Streitfall enthalte der Wiedereinsetzungsantrag lediglich die Darstellung, dass eine nicht namentlich benannte Mitarbeiterin der Steuerberaterin das in Rede stehende Schreiben im Postausgangsbuch eingetragen und am Abend in einen nicht näher bezeichneten Briefkasten gesteckt habe. Weitere Angaben und Unterlagen seien erst nach Ablauf der Antragsfrist nachgereicht worden. Daher sei dem Wiedereinsetzungsantrag nicht zu entsprechen gewesen.

Das FA beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil vom 20. April 2016  9 K 178/14 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

In der Revisionseinlegungsschrift werde die Revision gegen ein Urteil des Niedersächsischen FG vom 2. Mai 2016 eingelegt und kein Aktenzeichen angegeben. Ein Urteil vom 2. Mai 2016 existiere aber nicht. Daher sei die Revision nicht wirksam eingelegt. Im Übrigen habe das FG zutreffend Wiedereinsetzung gewährt. Unklare oder unvollständige Angaben könnten noch erläutert oder ergänzt werden, sofern innerhalb der Frist der Kern der Wiedereinsetzungsgründe in sich schlüssig vorgetragen worden sei.

II. Die zulässige Revision des FA ist nicht begründet und daher zurückzuweisen.

Die Revision ist zulässig (dazu unter 1.). Sie ist aber nicht begründet. Das FG hat zutreffend die Voraussetzungen für die Gewährung einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO als gegeben angesehen (dazu unter 2.). Die vom FA angeführte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) steht dem nicht entgegen (dazu unter 3.). Daher hat das FG zu Recht der Klage in dem beantragten Umfang stattgegeben (dazu unter 4.).

1. Die Revision ist zulässig.

Nach § 120 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) muss die Revisionseinlegungsschrift das angefochtene Urteil so genau angeben, dass jeglicher Irrtum ausgeschlossen ist. Fehlen diese Angaben, so ist die Revision unzulässig. Innerhalb der Revisionsfrist ist das angefochtene Urteil daher durch Angabe des Gerichts, das es erlassen hat, des Urteilsdatums, des Aktenzeichens und der Sache, in der die Vorentscheidung ergangen ist, ferner mit Angabe der Beteiligten zu bezeichnen (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Juli 1996 VII R 103/95, BFH/NV 1996, 922; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 120 Rz 13). Es reicht aber aus, dass die fehlenden Angaben aus den sonstigen Unterlagen, etwa der Anlage zur Revisionseinlegungsschrift, zu entnehmen sind. Denn Mängel bei der Bezeichnung des Urteils in der Revisionseinlegungsschrift sind unschädlich, wenn --wie im Streitfall-- die fehlenden Angaben bis zum Ende der Revisionsfrist aus sonstigen Umständen festgestellt werden können, etwa dem in der Anlage beigefügten Urteil (vgl. § 120 Abs. 1 Satz 3 FGO), aus der die fehlenden Angaben entnommen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 1980 VII R 94/74, BFHE 130, 480, BStBl II 1980, 588; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 120 FGO Rz 13 f.).

2. Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO zutreffend bejaht. Der Vortrag des Klägers, das Einspruchsschreiben rechtzeitig abgesandt zu haben, genügt den Anforderungen, die an einen Wiedereinsetzungsantrag nach § 110 Abs. 2 Satz 1 AO zu stellen sind.

a) War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm auf Antrag --ggf. auch von Amts wegen, wie aus § 110 Abs. 2 Satz 4 AO folgt-- Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO). Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen (§ 110 Abs. 2 Sätze 1 bis 3 AO). Nach einem Jahr seit dem Ende der versäumten Frist kann die Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war (§ 110 Abs. 3 AO).

Der Antragsteller muss innerhalb der Antragsfrist von einem Monat (§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO) diejenigen Umstände darlegen, aus denen sich ergibt, dass ihn hinsichtlich der Versäumung der gesetzlichen Frist ein Verschulden nicht trifft. Nach Ablauf der Frist des § 110 Abs. 2 Satz 1 AO können (selbständige) Wiedereinsetzungsgründe nicht mehr nachgeschoben werden. Jedoch können unklare oder unvollständige Angaben auch nach Ablauf der Antragsfrist noch erläutert oder ergänzt werden, sofern innerhalb der Frist der Kern der Wiedereinsetzungsgründe in sich schlüssig vorgetragen ist. Das erfordert eine substantiierte, in sich schlüssige Darstellung aller entscheidungserheblichen Umstände innerhalb der Monatsfrist (vgl. BFH-Urteile vom 24. August 1990 VI R 178/85, BFH/NV 1991, 140; vom 21. Februar 1995 VIII R 76/93, BFH/NV 1995, 989; vom 13. Dezember 2007 VI R 75/04, BFHE 220, 18, BStBl II 2009, 577, unter II.1.a; vom 18. März 2014 VIII R 33/12, BFHE 246, 1, BStBl II 2014, 922, unter II.2.b aa; BFH-Beschlüsse vom 9. November 1999 XI R 17/99, BFH/NV 2000, 583; vom 15. Mai 2003 VII B 246/02, BFH/NV 2003, 1206; vom 26. April 2005 I B 248/04, BFH/NV 2005, 1591; vom 17. Juni 2010 IX B 32/10, BFH/NV 2010, 1655; Klein/Rätke, AO, 13. Aufl., § 110 Rz 102; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 110 AO Rz 32; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 110 AO Rz 507, 510; Kuczynski in Beermann/Gosch, AO, § 110 Rz 81; Wagner in Kühn/v. Wedelstädt, 21. Aufl., AO § 110 Rz 36). Dies folgt zunächst aus dem Wortlaut des § 110 Abs. 2 Satz 2 AO. Danach sind die "Tatsachen zur Begründung des Antrags bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen". Das Ergebnis folgt aber auch aus dem Sinn und dem systematischen Zusammenhang der Sätze 1 und 2 in § 110 Abs. 2 AO. Zweck dieser Befristung ist die Sicherung einer zügigen und sachgemäßen Behandlung eines Wiedereinsetzungsbegehrens, um die Unsicherheit, ob es bei den Folgen einer Fristversäumnis bleibt, in engen Grenzen zu halten. Der Antragsteller soll nicht neue, möglicherweise wechselnde Gründe vortragen können, für deren Glaubhaftmachung er sich bessere Erfolgsaussichten verspricht. Das spätere Nachschieben von Wiedereinsetzungsgründen ist daher nicht zulässig (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 1, BStBl II 2014, 922, unter II.2.b aa; BFH-Beschluss vom 6. Dezember 2011 XI B 3/11, BFH/NV 2012, 707, unter II.2.c bb). Sollen wesentliche Lücken in der Sachverhaltsdarstellung nachträglich nach Fristablauf geschlossen werden, stellt dies ein unzulässiges Nachschieben von Gründen dar (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 110 AO Rz 32; Söhn in HHSp, § 110 AO Rz 510; Kuczynski in Beermann/Gosch, a.a.O., § 110 Rz 81).

Wer die Gewährung von Wiedereinsetzung wegen des Nichteingangs eines angeblich rechtzeitig abgesandten fristgebundenen Schreibens begehrt, muss genau darlegen, welche Person zu welcher Zeit (Tag, Uhrzeit) in welcher Weise (Einwurf in einen bestimmten Briefkasten oder Abgabe bei einer bestimmten Postfiliale) den Brief, in dem sich das fristgebundene Schreiben befunden haben soll, zur Post gegeben hat. Die Angaben sind durch die Vorlage präsenter Beweismittel glaubhaft zu machen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1995, 989; in BFHE 220, 18, BStBl II 2009, 577, unter II.1.b; vom 9. Juni 2015 X R 38/14, BFH/NV 2015, 1376, m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 14. Februar 2002 VII B 112/00, BFH/NV 2002, 798; vom 16. Dezember 2002 VII B 99/02, BFHE 200, 491, BStBl II 2003, 316; vom 3. August 2005 IX B 26/05, BFH/NV 2006, 307, unter a; Klein/Rätke, a.a.O., § 110 Rz 105; Söhn in HHSp, § 110 AO Rz 496 a.E.).

b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu Recht bejaht.

aa) Die Bevollmächtigte des Klägers hat den geltend gemachten Wiedereinsetzungsgrund überlanger Postlaufzeit im Kern innerhalb der Antragsfrist und damit rechtzeitig vorgebracht. Die Bevollmächtigte des Klägers hat nach den Feststellungen des FG im Schreiben vom 9. April 2014 auf die überlange Beförderungsdauer hingewiesen. Sie hat mitgeteilt, dass das Einspruchsschreiben am 26. Februar 2014 mit der Post versandt worden ist. Zudem hat sie dargelegt, dass eine --von ihr nicht namentlich genannte-- Mitarbeiterin ihrer Kanzlei am 26. Februar 2014 den Versand im Postausgangsbuch eingetragen und das Schreiben noch am gleichen Tag mit dem restlichen Schriftwechsel in den Briefkasten geworfen worden war.

Damit hat die Bevollmächtigte des Klägers den Kern des Wiedereinsetzungsgrundes "Rechtzeitige Absendung/Postlaufverzögerung" eindeutig innerhalb der Monatsfrist des § 110 Abs. 1 Satz 1 AO mitgeteilt. Sie hat dargelegt, an welchem Tag (26. Februar 2014) das Einspruchsschreiben in welcher Weise (Versendung mit der Post) auf den Weg gebracht wurde. Ebenfalls hat sie mitgeteilt, dass eine --zu diesem Zeitpunkt von ihr nicht benannte Mitarbeiterin-- das Schreiben auf den Weg (durch Einwurf in den Briefkasten) gebracht hat.

bb) Diese Angaben hat die Bevollmächtigte des Klägers im Klageverfahren weiter konkretisiert. Mit ihrem Schriftsatz vom 20. Juni 2014 hat sie dargelegt, welche Person genau (Frau C) zu welcher Zeit konkret (26. Februar 2014 nachmittags) in welcher Weise genau (Einwurf in den Briefkasten der Postfiliale "A") das fristgebundene Einspruchsschreiben zur Post gegeben hat. Ebenfalls im Klageverfahren hat die Bevollmächtigte den Auszug aus dem Postausgangsbuch vom 26. Februar 2014 sowie eine eidesstattliche Versicherung der Frau C vorgelegt. Damit hat die Bevollmächtigte des Klägers nicht --wie das FA meint-- einen neuen Wiedereinsetzungsgrund nachgeschoben, sondern nur den bisher geltend gemachten Wiedereinsetzungsgrund "Rechtzeitige Absendung/Postlaufverzögerung" erläutert und ergänzt.

3. Entgegen der Auffassung des FA steht diesem Ergebnis die Rechtsprechung des BFH nicht entgegen.

Soweit sich das FA auf den BFH-Beschluss vom 13. Januar 2004 VII B 127/03 (BFH/NV 2004, 655) beruft, greift dieses Vorbringen nicht durch. In dieser Entscheidung war maßgebend, dass der Beschwerdeführer dem Begründungserfordernis nicht vollständig nachgekommen war. Er hatte dort ohne Angabe der damit verbundenen näheren Umstände behauptet, das streitige Schriftstück sei zur Post aufgegeben worden und lediglich eine Kopie des Postausgangsbuchs vorgelegt. Insoweit fehlte eine lückenlose und schlüssige Darlegung des Absendevorgangs, welche Person zu welcher Zeit in welcher Weise das Schriftstück zur Post gegeben hatte.

In den BFH-Beschlüssen in BFHE 200, 491, BStBl II 2003, 316 und in BFH/NV 2003, 1206 fehlte eine lückenlose und schlüssige Darlegung des Absendevorgangs, welche Person zu welcher Zeit in welcher Weise das Schriftstück zur Post gegeben hatte, gänzlich. Gleiches gilt für den BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 798. In allen drei Fällen war lediglich eine Kopie des Postausgangsbuchs vorgelegt worden.

Auch der BFH-Beschluss vom 26. November 1993 VIII R 53/93 (BFH/NV 1994, 645) steht nicht entgegen. Dort fehlte es an einer lückenlosen und schlüssigen Darlegung des Absendevorgangs sowie an einem Nachweis über Vorkehrungen zur Fristeinhaltung. Zudem fehlte es an einer eidesstattlichen Versicherung der Person, die den Absendevorgang durchgeführt hatte.

4. Das FG hat daher zu Recht Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO gewährt und der Klage in dem beantragten Umfang stattgegeben. Dass die geltend gemachten nachträglichen Werbungskosten in Höhe von 18.928,56 € zu berücksichtigen sind, steht zwischen den Beteiligten außer Streit.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

I. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) schätzte den gesondert festzustellenden Gewinn des Gewerbetriebs "P" des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) für die Streitjahre 2006 und 2007. Diese Schätzungsbescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Nachdem der Kläger im Dezember 2010 seine Gewinnermittlungen für alle Streitjahre eingereicht hatte, hob das FA mit Bescheiden vom 30. März 2011 die Vorbehalte der Nachprüfung für die Streitjahre 2006 und 2007 auf. Am gleichen Tag erließ das FA einen Feststellungsbescheid für das Streitjahr 2008. Alle drei Bescheide waren mit Rechtsbehelfsbelehrungen versehen, die hinsichtlich der Form der Einspruchseinlegung den Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) wiederholten. Daneben enthielten diese Bescheide die E-Mail-Adresse des FA. Infolge der bereits am 14. Januar 2011 ergangenen Aufforderung, Nachweise hinsichtlich der Gewinnermittlungen zu übersenden, bat der Kläger am 20. Mai 2011, die Schätzungen zurückzunehmen. Er habe krankheitsbedingt erst verspätet antworten können. Auf einen Hinweis des FA auf die Möglichkeit der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand reagierte der Kläger nicht. Das Schreiben des Klägers vom 20. Mai 2011 wertete das FA als Einspruch gegen die Bescheide vom 30. März 2011, die es durch Entscheidung vom 26. Juli 2011 als unzulässig verwarf.

Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) hob mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 292 veröffentlichten Urteil die Einspruchsentscheidung auf. Der Einspruch sei fristgerecht eingegangen, da aufgrund des fehlenden Hinweises in den Rechtsbehelfsbelehrungen auf die Möglichkeit der Einlegung eines Einspruchs per E-Mail die Jahresfrist aus § 356 Abs. 2 AO zum Tragen komme.

Das FA begründet seine Revision damit, dass die Einlegung eines Einspruchs per E-Mail ein Unterfall der schriftlichen Einspruchseinlegung sei und eine Erweiterung der Rechtsbehelfsbelehrung zur Unübersichtlichkeit führe. Die Nichterwähnung der E-Mail führe nicht zu einer Erschwerung oder gar Gefährdung der Rechtsverfolgung und Fristwahrung in einer vom Gesetz nicht gewollten Weise.

Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass die Rechtsbehelfsbelehrungen der Bescheide vom 30. März 2011 unvollständig seien, da ein Hinweis auf die Möglichkeit der Einlegung eines Einspruchs per E-Mail fehle. Das zutreffend als Einspruch zu wertende Schreiben des Klägers (unten 1.) hat die einmonatige Einspruchsfrist nicht gewahrt, eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand war nicht zu gewähren (unten 2.). Die Jahresfrist des § 356 Abs. 2 AO ist nicht anwendbar, da die Rechtsbehelfsbelehrungen richtig und vollständig sind (unten 3.).

1. Zutreffend haben FA und FG das Schreiben des Klägers vom 20. Mai 2011 als Einspruch gewertet. Auch außerprozessuale Verfahrenserklärungen --wie dieses Schreiben-- sind in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auszulegen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Juli 1986 IX R 123/82, BFH/NV 1987, 359). Im vorliegenden Fall liegt in der Bitte des Klägers, die Schätzungen zurückzunehmen, ein Begehren i.S. des § 350 AO, das als Einspruch anzusehen ist.

Der Einspruch ist schriftlich und damit jedenfalls formgerecht i.S. des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO eingelegt worden.

2. Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Einspruch nicht innerhalb der Monatsfrist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO eingelegt wurde. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO war --auch von Amts wegen-- nicht zu gewähren, da der Kläger Tatsachen zur Begründung eines solchen Antrags trotz eines Hinweises des FA nicht dargelegt hat. Die bloße Erwähnung einer Krankheit im Einspruchsschreiben zwingt das FA nicht zu einer Prüfung der Wiedereinsetzung von Amts wegen. Da Krankheit nur ausnahmsweise eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand begründen kann (vgl. statt vieler: Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 110 AO Rz 147; Klein/ Rätke, AO, 11. Aufl., § 110 Rz 9, jeweils m.w.N.), hätte der Kläger weitere Tatsachen darlegen und --spätestens im Klageverfahren (vgl. Klein/Rätke, a.a.O., § 110 Rz 46; Pahlke/ Koenig/Pahlke, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 110 Rz 89, jeweils m.w.N.)-- gemäß § 110 Abs. 2 Satz 2 AO auch glaubhaft machen müssen. Für Amtsermittlungen ist in einem solchen Verfahren grundsätzlich kein Raum (BFH-Beschluss vom 23. Januar 2008 I B 101/07, BFH/NV 2008, 1290).

Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO wäre auch dann nicht zu gewähren, wenn man den Vortrag der Klägerseite so verstünde, dass dem Kläger die Möglichkeit der Einlegung eines Einspruchs per E-Mail nicht bekannt gewesen sei und er sich deshalb im Rechtsirrtum befunden habe. Es fehlt insoweit bereits an der Darlegung entsprechender Tatsachen innerhalb der in § 110 Abs. 2 Satz 1 AO festgesetzten Monatsfrist. Ein Nachschieben von Wiedereinsetzungsgründen nach Ablauf dieser Antragsfrist ist unzulässig (BFH-Beschluss vom 26. Februar 2004 VI B 101/01, nicht veröffentlicht).

3. Die Einspruchsfrist ist nicht gemäß § 356 Abs. 2 Satz 1 AO auf ein Jahr seit Bekanntgabe der Bescheide verlängert worden, da die Rechtsbehelfsbelehrungen der Bescheide vom 30. März 2011 vollständig und richtig erteilt worden sind. Hinsichtlich der Anforderungen an die Form der Einspruchseinlegung reicht es insoweit aus, dass die Rechtsbehelfsbelehrungen den Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wiedergeben.

a) Die Rechtsbehelfsbelehrung muss dem verfassungsrechtlichen Anspruch auf wirkungsvollen Rechtsschutz (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--; Art. 19 Abs. 4 GG) Rechnung tragen, soll aber auch so einfach und klar wie möglich sein (Senatsurteil vom 7. März 2006 X R 18/05, BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455).

Unrichtig ist eine Belehrung daher erst dann, wenn sie in wesentlichen Aussagen unzutreffend oder derart unvollständig oder missverständlich gefasst ist, dass hierdurch --bei objektiver Betrachtung-- die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint (Senatsurteil vom 29. Juli 1998 X R 3/96, BFHE 186, 324, BStBl II 1998, 742; auch BFH-Beschluss vom 9. November 2009 IV B 54/09, BFH/NV 2010, 448, jeweils m.w.N.).

b) Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass die Rechtsbehelfsbelehrung auch dann noch vollständig und richtig ist, wenn sie hinsichtlich der Form der Einlegung des Rechtsbehelfs nur den Wortlaut des Gesetzes --im Fall der Einlegung des Einspruchs also den des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO-- wiederholt, und zwar auch in Bezug auf die Einlegung des Rechtsbehelfs per E-Mail. So stellte der III. Senat bereits in seiner Entscheidung vom 2. Februar 2010 III B 20/09 (BFH/NV 2010, 830) klar, dass die Rechtsbehelfsbelehrung richtig und vollständig sei, wenn sie den Wortlaut des § 357 Abs. 1 AO wiedergebe. Auf die Möglichkeit der Einspruchseinlegung in elektronischer Form brauche die Behörde auch dann nicht hinzuweisen, wenn in der Erwähnung der Internetseite in der Fußzeile des Bescheides die konkludente Eröffnung eines "Zugangs" i.S. von § 87a Abs. 1 Satz 1 AO zu sehen sein sollte. Diese Rechtsprechung hat der III. Senat in seiner Entscheidung vom 12. Oktober 2012 III B 66/12 (BFH/NV 2013, 177) bestätigt.

In seinem Beschluss vom 12. Dezember 2012 I B 127/12 (BFHE 239, 25, BStBl II 2013, 272) hat sich der I. Senat des BFH dieser Rechtsprechung angeschlossen. Nach dem maßgebenden objektiven Verständnishorizont sei bei Wiederholung des Wortlautes des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO kein unrichtiger bzw. missverständlicher Hinweis zu den Formerfordernissen erteilt worden. Das FA sei weder gehalten, einen ergänzenden Hinweis auf § 87a AO (elektronische Form als Alternative zur Schriftlichkeit im Sinne der hergebrachten Schriftform) zu geben, ebenso wie es umgekehrt nicht gehalten sei, angesichts der ergänzenden Regelung des § 87a AO einen Hinweis, der sich auf § 357 Abs. 1 Satz 1 AO beschränke, zu unterlassen. Eine Belehrung entsprechend dem Gesetzeswortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO sei nicht geeignet, bei einem "objektiven" Empfänger die Fehlvorstellung hervorzurufen, die Einlegung eines Einspruchs in elektronischer Form werde den geltenden Formvorschriften nicht gerecht. Der Hinweis auf die "Schriftlichkeit" entsprechend § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wirke weder irreführend noch rechtsschutzbeeinträchtigend. Der Betroffene werde in die Lage versetzt, sich im Rahmen seiner verfahrensrechtlichen Mitverantwortung darüber kundig zu machen, ob das herkömmliche Verständnis dessen, was unter "schriftlich" aufzufassen sei, angesichts der technischen Weiterentwicklungen zu modifizieren sei.

c) Der Senat schließt sich der Rechtsprechung des I. und III. Senats an und knüpft hierbei an seine Entscheidung in BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455 an, die es ausreichen lässt, dass die Rechtsbehelfsbelehrung hinsichtlich der Berechnung der Einspruchsfrist den Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen wiedergibt.

aa) Nach § 356 Abs. 1 AO beginnt die Frist für die Einlegung des Einspruchs nur, wenn der Beteiligte über den Einspruch und die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist, deren Sitz und die einzuhaltende Frist in der für den Verwaltungsakt verwendeten Form (schriftlich oder elektronisch) belehrt worden ist. Über die Form des Einspruchs selbst ist hiernach nicht (zwingend) zu belehren.

Allerdings muss eine Rechtsbehelfsbelehrung auch Angaben, die nicht zwingend vorgeschrieben sind, richtig, vollständig und unmissverständlich darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2007 III R 70/06, BFH/NV 2007, 2064, unter II.2.a, m.w.N.). Ob dies der Fall ist, richtet sich nach den Maßstäben, die der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455 aufgestellt hat (s.o. unter 3.a).

bb) Der Senat hat gerade mit Rücksicht auf die im Interesse des Steuerpflichtigen liegende Klarheit der Rechtsbehelfsbelehrung in dieser Entscheidung zu einem Fall, in dem die Frage des Fristbeginns in Rede stand, ausgeführt (unter II.2.c d), es sei ausreichend, wenn die Rechtsbehelfsbelehrung den Gesetzeswortlaut der einschlägigen Bestimmung wiedergebe und verständlich über die allgemeinen Merkmale des Fristbeginns unterrichte. Letzteres setze nach allgemeiner Meinung nicht voraus, dass in der Rechtsbehelfsbelehrung den Besonderheiten des Einzelfalles Rechnung zu tragen wäre. Vielmehr genüge eine abstrakte Belehrung anhand des Gesetzestextes über die vorgeschriebene Anfechtungsfrist. Die konkrete Berechnung sei den Beteiligten überlassen. Auf sämtliche Modalitäten könne kaum hingewiesen werden.

cc) Es besteht keine Veranlassung, bei Angaben in der Rechtsbehelfsbelehrung, die nicht Pflichtangaben nach § 356 Abs. 1 AO sind, höhere Anforderungen an die Detailliertheit der Rechtsbehelfsbelehrung zu stellen als bei solchen Angaben, die notwendiges Element der Rechtsbehelfsbelehrung sind.

Die Frist ist eine solche Pflichtangabe. Wenn es aber selbst zu der --im Einzelfall sehr komplizierten-- Berechnung der Frist ausreicht, den Wortlaut der einschlägigen Bestimmung wiederzugeben, so muss dies erst recht gelten, wenn Angaben zur Form gemacht werden, die schon dem Grunde nach nicht zwingender Bestandteil der Rechtsbehelfsbelehrung sind.

Das bedeutet für die Form der Einspruchseinlegung, dass es genügt, den Wortlaut der insoweit maßgeblichen Vorschrift, nämlich des § 357 Abs. 1 AO, wiederzugeben. Dies ist in den Bescheiden vom 30. März 2011 unstreitig geschehen.

I. Dem Rechtsstreit liegt ein Schätzungsbescheid vom 22. Februar 2011 zur Einkommensteuer für 2009 für die zusammen veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu Grunde.

Gegen diesen Bescheid legte die seinerzeitige Bevollmächtigte der Kläger, die Z Steuerberatungsgesellschaft mbH (Z), mit Schriftsatz vom 11. März 2011 Einspruch ein, der erst am 28. März 2011 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zusammen mit dem Ausdruck einer elektronisch erstellten Einkommensteuererklärung nebst Anlagen einging.

Nach Hinweis des FA auf den Ablauf der Einspruchsfrist bereits am 25. März 2011 beantragte die Z mit Schreiben vom 5. April 2011 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Die Steuererklärung sei am 11. März fertig gestellt worden. Da eine Vollziehungsaussetzung bei Schätzungsbescheiden nur bei Abgabe der Steuererklärung erfolge, sei das gleichzeitig erstellte Einspruchsschreiben auf die Steuererklärung geheftet worden. Die ansonsten sehr zuverlässige Angestellte habe den Einspruch zuvor an das FA faxen sollen. Dies sei jedoch unterblieben, da sie offenbar die Telefaxnummer nicht sofort zur Hand gehabt habe. Auf diesen Sachverhalt sei man erst durch das Schreiben des FA aufmerksam geworden.

Das FA lehnte die Wiedereinsetzung wegen schuldhafter Fristversäumnis ab und verwarf den Einspruch als unzulässig. Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos.

Mit ihrer Revision tragen die Kläger vor, das angefochtene Urteil verletze sie in ihrem verfahrensrechtlich gewährleisteten Anspruch auf wirkungsvollen Rechtsschutz gemäß Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) in Verbindung mit dem Rechtsstaatsprinzip sowie in ihrem Anspruch auf rechtliches Gehör gemäß Art. 103 Abs. 1 GG. Es beruhe zudem auf einer Verletzung des materiellen Rechts in Gestalt von § 356 Abs. 2 und § 110 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Sie rügen die Unvollständigkeit der Rechtsbehelfsbelehrung im Einkommensteuerbescheid, die sich nicht zu der Möglichkeit der wirksamen Einspruchseinlegung per E-Mail verhalte. Darüber hinaus beziehe sich die Rechtsbehelfsbelehrung zum Teil nicht auf den konkreten Einzelfall und enthalte weitere Bestandteile, die letztlich auch zu ihrer Unverständlichkeit führten. Noch nicht einmal das konkret zuständige Finanzamt sei als zuständige Behörde ausdrücklich benannt.

Auch in Bezug auf die versagte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sei die Vorentscheidung fehlerhaft. Denn nach dem an Eides statt versicherten Vortrag der Kläger habe sich eine konkrete Einzelanweisung der Z durch ihren Steuerberater E.Z. an ihre Mitarbeiterin auch darauf erstreckt, dass diese den Einspruch sofort an das FA zu faxen und die Frist im Postausgangsbuch erst nach einer Kontrolle der vollständigen Übermittlung anhand des Sendeprotokolls zu streichen habe. Warum die sonst zuverlässige und seit fast 15 Jahren in der Kanzlei sorgfältig und tadellos arbeitende Angestellte dem nicht nachgekommen sei, könne nicht nachvollzogen werden. Der glaubhaft gemachte Sachverhalt genüge aber, um ein für die Verspätung ursächliches Verschulden des Steuerberaters der Kläger auszuschließen.

Die Kläger beantragen,
den Bescheid vom 22. Februar 2010 über Einkommensteuer 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2011, diese in Gestalt des Änderungsbescheids vom 25. Juli 2012, aufzuheben und die Behörde anzuweisen, die Kläger entsprechend der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden,
hilfsweise,
das Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf und die Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2011 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das Urteil wird durch den am 25. Juli 2012 ergangenen Bescheid nicht berührt, der die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr unverändert belässt und Änderungen nur bei der Anrechnung von Kapitalertragsteuer und im Abrechnungsteil ausweist.

2. Zu Recht hat das FG erkannt, dass die Kläger die Einspruchsfrist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 AO versäumt haben. Zwischen den Beteiligten ist auch nicht umstritten, dass der Einspruch erst später als einen Monat nach Bekanntgabe des ursprünglich angefochtenen Bescheids vom 22. Februar 2010 eingelegt worden ist.

a) Der Fristanlauf war nicht nach § 356 Abs. 1 AO gehemmt, denn den Klägern ist eine ordnungsgemäße Rechtsbehelfsbelehrung erteilt worden. Es liegt kein Fall einer unterbliebenen oder unrichtig erteilten Rechtsbehelfsbelehrung vor, die nach § 356 Abs. 2 AO die Verlängerung der Einspruchsfrist auf ein Jahr zur Folge hätte.

aa) Die Einspruchsentscheidung ist nicht deswegen rechtsfehlerhaft, weil sie nicht auf die Möglichkeit hinweist, den Einspruch auf elektronischem Wege einzulegen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine Rechtsbehelfsbelehrung, die die Angaben des § 356 Abs. 1 AO enthält, nicht "unrichtig" i.S. des § 356 Abs. 2 Satz 1 AO, wenn sie ergänzend den Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO (Schriftform) wiedergibt und nicht zugleich auf § 87a AO (elektronische Kommunikation) verweist (BFH-Urteile vom 20. November 2013 X R 2/12, BFHE 243, 158, BStBl II 2014, 236; vom 5. März 2014 VIII R 51/12, BFH/NV 2014, 1010; BFH-Beschlüsse vom 12. Dezember 2012 I B 127/12, BFHE 239, 25, BStBl II 2013, 272; vom 12. Oktober 2012 III B 66/12, BFH/NV 2013, 177; s. auch Urteil des FG Düsseldorf vom 20. November 2012  10 K 766/12 E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2013, 190; Beschluss des FG Münster vom 6. Juli 2012  11 V 1706/12 E, EFG 2012, 1811; ebenso zur Rechtsmittelbelehrung nach § 66 Abs. 2 Satz 1 des Sozialgerichtsgesetzes Urteil des Bundessozialgerichts vom 14. März 2013 B 13 R 19/12 R, Kranken- und Pflegeversicherung 2013, 120, sowie zur Rechtsbehelfsbelehrung nach der Verwaltungsgerichtsordnung Urteil des Oberverwaltungsgerichts --OVG-- Bremen vom 8. August 2012  2 A 53/12.A, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungs-Report --NVwZ-RR-- 2012, 950; a.A. Urteil des Landessozialgerichts Berlin-Brandenburg vom 21. Februar 2013 L 3 R 879/10, juris; Urteil des OVG des Landes Sachsen-Anhalt vom 24. November 2010  4 L 115/09, juris; Urteil des OVG Rheinland-Pfalz vom 8. März 2012  1 A 11258/11, NVwZ-RR 2012, 457).

Der Senat folgt der zitierten Rechtsprechung des BFH und nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Entscheidungsgründe des BFH-Urteils in BFHE 243, 158, BStBl II 2014, 236 Bezug.

bb) Die weiteren von den Klägern vorgebrachten Rügen zur Fassung der Rechtsbehelfsbelehrung im angefochtenen Steuerbescheid greifen nicht durch. Sie berühren weder die Vollständigkeit der Belehrung noch deren Richtigkeit. Insbesondere lässt die Belehrung bei verständiger Würdigung keinen Zweifel über das zuständige Finanzamt, an das ggf. der Einspruch zu richten ist.

b) Zutreffend hat das FG erkannt, dass das FA die Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist zu Recht nicht gewährt hat.

aa) War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist (hier: die Einspruchsfrist) einzuhalten, so ist ihm auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren (§ 110 Abs. 1 Satz 1 AO). Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO). Zudem ist er zu begründen (§ 110 Abs. 2 Satz 2 AO); dabei sind die Wiedereinsetzungsgründe innerhalb der einmonatigen Antragsfrist darzulegen, soweit sie nicht für die Behörde offenkundig oder amtsbekannt sind (ständige Rechtsprechung, s. BFH-Urteile vom 27. März 1985 II R 118/83, BFHE 144, 1, BStBl II 1985, 586; vom 15. September 1992 VIII R 26/91, BFH/NV 1993, 219; BFH-Beschlüsse vom 17. Juni 2010 IX B 32/10, BFH/NV 2010, 1655; vom 17. August 2010 X B 190/09, BFH/NV 2010, 2285). Der Kern des geltend gemachten Wiedereinsetzungsgrundes muss innerhalb der Antragsfrist schlüssig vorgetragen werden (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 VI R 75/04, BFHE 220, 18, BStBl II 2009, 577, m.w.N.). Nach Ablauf der Monatsfrist können unvollständige Angaben noch erläutert und ergänzt werden (BFH-Urteile in BFHE 220, 18, BStBl II 2009, 577; vom 24. August 1990 VI R 178/85, BFH/NV 1991, 140), das spätere Nachschieben von Wiedereinsetzungsgründen ist hingegen nicht zulässig.

bb) Zutreffend hat das FG des Näheren ausgeführt, dass in diesem Zusammenhang unterschieden wird zwischen Organisationsmängeln, die als solche einem Rechtsanwalt oder Steuerberater und den von ihm Vertretenen als Verschulden i.S. von § 110 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO zuzurechnen sind, einerseits und nicht zurechenbarem Büroversehen andererseits. Wird --wie im Streitfall-- ein dem Prozessbevollmächtigten und dem von ihm Vertretenen nicht zuzurechnendes reines Büroversehen geltend gemacht, gehört zum erforderlichen schlüssigen Vortrag des "Kerns" der Wiedereinsetzungsgründe (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Januar 2000 VII B 281/99, BFH/NV 2000, 823) die Darlegung, warum ein Organisationsverschulden auszuschließen ist. Es müssen also die Organisationsmaßnahmen vorgetragen werden, die den konkreten Fehler als Büroversehen erkennen lassen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 3. April 2013 V R 24/12, BFH/NV 2013, 970; vom 14. Mai 2007 VIII B 47/07, BFH/NV 2007, 1684; Klein/Rätke, AO, § 110 Rz 65).

cc) Der Vortrag der Kläger im Antragsverfahren während der Antragsfrist genügte diesen Anforderungen nicht. Im Streitfall begann die einmonatige Antragsfrist (§ 110 Abs. 2 Satz 1 AO) spätestens mit der Übersendung des Schreibens des FA vom 31. März 2011, in dem auf die Fristversäumnis und zugleich darauf hingewiesen wurde, dass bei begehrter Wiedereinsetzung in den vorigen Stand innerhalb der Monatsfrist die Tatsachen vorzutragen seien, aus denen sich ggf. ergebe, dass die Einspruchsfrist ohne Verschulden versäumt wurde. Im Streitfall bestand im Besonderen Anlass zur Darlegung der organisatorischen Vorkehrungen gegen eine Fristversäumnis, weil das FA nach einer ersten knappen Antragsbegründung von einem Organisationsverschulden ausging (Schreiben an die Z vom 15. April 2011). Die Kläger erklärten daraufhin durch ihre Prozessbevollmächtigte Z, dass im Postausgangsbuch unter dem 11. März 2011 sowohl die an die Kläger versendete Steuererklärung als auch der an das FA zu versendende Einspruch eingetragen worden seien. Zum Beleg haben sie einen kopierten Auszug aus dem Postausgangsbuch vorgelegt. Da der Einspruch erst mit der Einreichung der Einkommensteuererklärung habe begründet und auch erst dann die beantragte Vollziehungsaussetzung habe genehmigt werden können, habe der Einspruch in Papierform der Steuererklärung beigefügt werden sollen, um das Aussetzungsverfahren zu beschleunigen. Selbstverständlich habe der Einspruch zur Fristwahrung vorab per Telefax versendet werden sollen. Dies habe die langjährige zuverlässige Mitarbeiterin im Sekretariat aus unerklärlichen Gründen versäumt. Erst nach Postausgang werde die Frist aus dem Fristenkontrollbuch ausgetragen. Eine weitere Kontrolle der Fristen werde durch das in der Kanzlei der Z verwendete Dokumenten-Management-System gewährleistet. In diesem revisionssicheren System sei ebenfalls am 11. März 2011, 17:24 Uhr Greenwich-Time, der Einspruch als Postausgang verbucht worden. Beide Kontrollsysteme würden vom Steuerberater K persönlich laufend überwacht.

In diesem Vortrag fehlt es jedoch an substantiierten und in sich schlüssigen Ausführungen dazu, auf welche Weise die Fristen im Büro der Z überwacht wurden (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Februar 2008 X B 95/07, BFH/NV 2008, 969), so insbesondere an einer Darlegung, wann, wie und von wem nach Maßgabe der Büroorganisation im Falle eines per Telefax übermittelten Schriftstücks die Absendung dokumentiert wurde und ob und ggf. welche Vorgaben und Belehrungen die Berufsträger innerhalb der Z insoweit erteilt hatten. Die Darstellung im Antragsverfahren bietet insbesondere keine schlüssige Erklärung dafür, dass der in Kopie vorgelegte Auszug aus dem Postausgangsbuch unter dem Datum des 11. März 2011 ein Einspruchsschreiben in Sachen der Kläger an das FA ausweist, wenn gerade für diesen Tag ein versehentliches Unterlassen der Telefax-Übermittlung geltend gemacht wird. Daraus ist vielmehr zu ersehen, dass dort --und nach Angaben der Z auch im Dokumenten-Management-System-- fälschlich ein tatsächlich so nicht erfolgter Postausgang dokumentiert worden ist, was auf einen Organisationsmangel hinweist. Zudem darf nach der Rechtsprechung bei Übermittlung eines fristwahrenden Schriftstücks durch Telefax die betreffende Frist erst gelöscht werden, wenn ein von dem Telefaxgerät des Absenders ausgedruckter Einzelnachweis (Sendebericht) vorliegt, der die ordnungsgemäße Übermittlung belegt (s. etwa BFH-Beschlüsse vom 19. März 1996 VII S 17/95, BFH/NV 1996, 818; vom 22. April 2004 VII B 369/03, BFH/NV 2004, 1285; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 29. April 1994 V ZR 62/93, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 18, 79). Die Büroabläufe müssen also so organisiert sein, dass Fristversäumnisse grundsätzlich ausgeschlossen sind; das setzt u.a. voraus, dass der Ausgang eines Schriftstücks, das eine gesetzliche Frist wahren soll, nicht dokumentiert wird, solange die zur Absendung erforderlichen Arbeitsschritte nicht vollständig getan sind und eine Frist nicht vorher gelöscht wird. Die Gründe dafür, warum im Streitfall offensichtlich anders verfahren wurde, sind nicht erkennbar.

dd) Zwar kann auch nach Ablauf der Antragsfrist der Tatsachenvortrag zu den Wiedereinsetzungsgründen noch zulässig erläutert und ergänzt werden (BFH-Urteile in BFH/NV 1991, 140; in BFHE 220, 18, BStBl II 2009, 577, m.w.N.). Dies gilt jedoch nur, wenn innerhalb der Antragsfrist die Wiedereinsetzungsgründe im Kern schlüssig vorgetragen worden sind (s.o. unter II.2.b aa). Die Schließung von Lücken eines zuvor noch nicht schlüssigen Vortrags erst nach Ablauf der Antragsfrist wird von der Rechtsprechung nicht berücksichtigt (BFH-Beschluss vom 8. Mai 1996 X B 12/96, BFH/NV 1996, 833, m.w.N.), ebenso wenig wie das Nachschieben zuvor nicht vorgetragener Wiedereinsetzungsgründe (s. etwa BFH-Beschluss vom 15. Dezember 1995 V B 88/95, BFH/NV 1996, 452).

Im Streitfall ist ein lückenloser schlüssiger Vortrag während der Antragsfrist nicht erfolgt (s.o. unter II.2.b cc). Neues Vorbringen nach Ablauf der Antragsfrist war aus den vorgenannten Gründen grundsätzlich nicht geeignet, diesen Mangel zu beheben. Das gilt insbesondere auch für die eidesstattlich versicherten Tatsachenangaben der Angestellten im Klageverfahren, die sich die Kläger zu eigen gemacht haben. Es kann dahingestellt bleiben, ob dieser Vortrag nicht schon deshalb unbeachtlich ist, weil er erst nach Abschluss des Einspruchsverfahrens erfolgte und die diesbezügliche eidesstattliche Versicherung der Angestellten auch erst dann vorgelegt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 1968 V R 19-20/68, BFHE 94, 563, BStBl II 1969, 272; offengelassen im BFH-Beschluss vom 18. Juli 1985 VI B 123/84, BFH/NV 1986, 166). Selbst wenn man in der dort erstmals ausdrücklich dargetanen Einzelanweisung des Steuerberaters E.Z. an die Angestellte, das Einspruchsschreiben vorab per Telefax an das FA zu senden, eine noch zulässige Ergänzung des vorgetragenen Wiedereinsetzungsgrundes sieht und dies auch noch im Klageverfahren für zulässig hält, ergibt sich daraus kein schlüssiger Vortrag, der das FG in die Lage versetzt hätte zu entscheiden, dass die Z kein Verschulden an der Fristversäumnis getroffen hat (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 823). Dieser Vortrag war weiterhin nicht geeignet, einen Organisationsmangel auszuschließen, denn er erklärt nicht, weshalb bei der behaupteten sicheren Fristenkontrolle die tatsächlich noch nicht erfolgte Absendung des Telefaxes unbemerkt bleiben konnte. Insbesondere ergibt sich daraus nicht, warum auch ohne Übermittlung des Einspruchsschreibens per Telefax und demzufolge auch ohne einen entsprechenden ausgedruckten Sendebericht der Postausgang vermerkt und die Frist gelöscht wurde. Zudem ist die behauptete Anweisung, dass die Frist erst nach einer Kontrolle der vollständigen Übermittlung anhand des Sendeprotokolls gestrichen werden durfte, von der eidesstattlichen Versicherung der Angestellten nicht erfasst und auch nicht auf andere Weise glaubhaft gemacht worden.