Finanzgericht München Urteil, 13. Dez. 2016 - 2 K 300/13

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I. Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von Werbungskostenüberschüssen aus Vermietung und Verpachtung aus den Mietverhältnissen zwischen den Gesellschaftern einer GbR bzw. zwischen einem Gesellschafter und der Lebensgefährtin des anderen Gesellschafters im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 2000 bis 2002.

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Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Gegenstand der Erwerb sowie die anschließende Nutzung, Verwaltung und Unterhaltung des Grundbesitzes Flur-Nr. 1525 und 1525/2 ist. An der Gesellschaft waren in den Streitjahren die Gesellschafter Z mit einem Anteil von 60 % sowie A mit einem Anteil von 40 % beteiligt.

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Das Grundstück ist mit einem Hauptgebäude und zwei Nebengebäuden (Nebengebäude West und Ost) bebaut. Im Hauptgebäude befinden sich u.a. die Hauptwohnung und die Einliegerwohnung West.

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Die nach dem Gesellschaftsvertrag A zur alleinigen Nutzung zustehende Einliegerwohnung West (177 qm) wird seit 1994 an Z vermietet. Dieser nutzt die Räumlichkeiten im 1. Obergeschoss (77 qm) für seine Steuerberaterkanzlei, diejenigen im Dachgeschoss (100 qm) zu Wohnzwecken. Die Räume konnten erst nach einem von A finanzierten Ausbau nach den Wünschen des Z im Jahr 1997 genutzt werden.

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Die Hauptwohnung im Hauptgebäude steht nach dem Gesellschaftsvertrag Z zur alleinigen Selbst- oder Fremdnutzung zu und wird seit 1993 an die Lebensgefährtin und spätere Ehefrau des A, R vermietet. Die Wohnfläche im Erdgeschoss und 1. Obergeschoss beträgt 372,28 qm, wovon ca. 80 qm auf einen nicht ausgebauten Raum im Erdgeschoss entfallen. In den Streitjahren bewohnte R die Wohnung zusammen mit A, den beiden gemeinsamen Kindern und einem weiteren Kind der R. Die finanziellen Mittel der R reichten nicht zur Begleichung des Mietzinses aus, sodass die Zahlungen faktisch durch A erfolgten.

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Im Nebengebäude West befinden sich neben vier Garagen, von welchen aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung in den Streitjahren jeweils zwei dem A und dem Z zustehen, ein Lagerraum im Erdgeschoss und Nutzräume im 1. Obergeschoss, welche dem Z zustehen. Z vermietete eine der Garagen, den Lagerraum sowie die Nutzräume an R.

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Für das Nebengebäude Ost, das in den Streitjahren lt. Gesellschaftsvertrag ausschließlich dem A zugewiesen ist, besteht seit 1993 ein Mietvertrag mit R zur Nutzung als Stallungen, Heu- und Holzlager, wobei sich R mit der Nutzung des Raumes im Erdgeschoss und der Fläche im Obergeschoss im nördlichen Teil des Gebäudes durch A insoweit einverstanden erklärte, als ihre Rechte aus dem Mietverhältnis nicht beeinträchtigt werden. Der Mietzins betrug in den Streitjahren 1.200 DM/Jahr. Ein Nutzraum (ca. 20 qm) wird seit 1998 zur Nutzung als Garage an Z vermietet.

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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Mietverhältnisse für die Streitjahre in den unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheiden zunächst erklärungsgemäß an.

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Nach der für die Streitjahre durchgeführten Betriebsprüfung erließ das FA am 27. Oktober 2008 geänderte Feststellungsbescheide, in welchen die (negativen) Einkünfte aus den Vermietungen nur in Höhe des dem Gesellschaftsanteil entsprechenden Teils berücksichtigt wurden.

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Die Vermietung des Nebengebäudes Ost an R wurde nicht anerkannt, da es sich um Eigennutzung des A handele. Bei der Vermietung des Nutzraumes im Nebengebäude Ost an Z fehle die Überschusserzielungsabsicht.

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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Sprungklage, der das FA zugestimmt hat, ab. Nach § 42 der Abgabenordnung (AO) sei nur eine eingeschränkte Berücksichtigung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung möglich. Es lägen keine außersteuerlichen Gründe vor, die die gewählte, unangemessene Gestaltung rechtfertigten. Bei den Mietvereinbarungen handele es sich bei objektiver Betrachtung in großen Teilen um Scheingeschäfte. Die Aufteilung der Räume bzw. Anteile erweise sich nicht als zwingend, sondern hätte aus wirtschaftlichen Gründen entsprechend der Nutzungsbedürfnisse der Gesellschafter erfolgen müssen. Die behaupteten eingeschränkten Finanzierungsmöglichkeiten des A seien nur vorgeschoben. Die finanziellen Mittel der R reichten nicht aus, um die Miete der Wohnung zu begleichen, sodass die Mietzahlungen faktisch durch A erfolgten. Hinsichtlich der Überlassung der Stallungen an R fehlte bei A zudem die Einkünfteerzielungsabsicht.

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Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts (§ 42 AO) rügt. Die Vermietungsverhältnisse seien vollumfänglich zu berücksichtigen. Nur die gewählte Gestaltung habe den Finanzierungsmöglichkeiten des A und dem Platzbedarf der R und ihrer Familie Rechnung getragen. Die Begründung wirtschaftlichen Eigentums, wie sie durch die Regelungen im Gesellschaftsvertrag erfolgt sei, stelle keinen Missbrauch dar, auch wenn dadurch die zivilrechtliche Eigentümerstellung nicht berücksichtigt werde. Die Vereinbarungen zu Aufteilung und Nutzung der Gebäude seien beachtet worden. Die Mietverträge entsprächen außerdem dem unter Fremden Üblichen.

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Die Vermietung des Nebengebäudes Ost an R sei in vollem Umfang anzuerkennen, da die Räumlichkeiten unzweifelhaft durch R, nicht durch A, genutzt würden und die Einnahmen aus dem landwirtschaftlichen Betrieb der R zur Begleichung der vereinbarten Miete ausreichend wären. Die erforderliche Überschusserzielungsabsicht werde wegen der auf Dauer angelegten Vermietung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) typisierend vermutet.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und die Feststellungsbescheide vom 27. Oktober 2008 für die Streitjahre dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgesetzt werden,
für das Jahr 2000 auf -93.288,35 DM, wovon -44.450,73 DM auf Z und -48.937,62 DM auf A entfallen,
für das Jahr 2001 auf -85.938,76 DM, wovon -40.203,40 DM auf Z und -45.735,36 DM auf A entfallen,
für das Jahr 2002 auf -45.327,21 €, wovon -21.653,48 € auf Z und -23.673,73 € auf A entfallen.

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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

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Vermietungseinkünfte der Gesellschafter seien nur für den über den ideellen Gesamthandanteil des anderen Gesellschafters hinausgehenden Teil anzuerkennen. Hinsichtlich der Vermietung des Nebengebäudes Ost liege keine Überschusserzielungsabsicht vor. Diese werde, da es sich nicht um die Vermietung einer Wohnung handele, nicht vermutet, sondern müsse positiv festgestellt werden.

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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG die Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung des Hauptgebäudes und des Nebengebäudes West bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Gesellschafter nur teilweise und diejenigen aus der Vermietung des Nebengebäudes Ost in vollem Umfang nicht berücksichtigt.

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1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG), wer sein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil in der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen.

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a) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. April 2005 IX R 15/04, BFHE 210, 24, BStBl II 2005, 754, m.w.N., insbesondere zu Ausnahmefällen; vom 10. Mai 2007 IX R 7/07, BFHE 218, 160, BStBl II 2007, 873).

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Diese Grundsätze gelten jedoch nur für die Vermietung von Wohnungen. Bei Gewerbeimmobilien hat das FG im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt (hat), auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300, m.w.N.). Dabei sind Gewerbeimmobilien --in Abgrenzung zu einer Wohnung-- alle diejenigen Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen (Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz 226). Die Art und Weise der Nutzung durch den Mieter ist nicht entscheidend (BFH-Urteil vom 1. April 2009 IX R 39/08, BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776).

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b) Die Einkünfteerzielungsabsicht ist für jede vermietete Immobilie gesondert, d.h. objektbezogen, zu prüfen (BFH-Urteil in BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776). Sie ist nur dann auf das gesamte Grundstück zu beziehen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet (vgl. zur Abgrenzung BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 IX R 50/07, BFH/NV 2008, 1111, m.w.N.). Wird nur ein auf einem Grundstück gelegenes Gebäude oder ein Gebäudeteil vermietet oder verpachtet, bezieht sich die Einkünfteerzielungsabsicht nur hierauf (BFH-Urteil in BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776). Die Maßgeblichkeit des einzelnen Mietverhältnisses folgt schon daraus, dass nach ständiger Rechtsprechung nur derjenige Einkünfte aus Vermietung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielen kann, der Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis ist (BFH-Urteil vom 4. September 2000 IX R 22/97, BFHE 193, 112, BStBl II 2001, 785, m.w.N.). Mithin ist auch die Prüfung, ob der Steuerpflichtige durch seine Vermietungstätigkeit langfristig einen Einnahmenüberschuss erzielen will, jeweils auf das einzelne Mietverhältnis bezogen (BFH-Beschluss vom 31. Oktober 2003 IX B 97/03, BFH/NV 2004, 196).

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c) Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige beabsichtigte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen (BFH-Urteil vom 25. März 2003 IX R 56/00, BFH/NV 2003, 1170). Diese Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt (§ 118 Abs. 2 FGO; BFH-Urteil vom 26. Januar 2000 IX R 77/98, BFH/NV 2000, 1081). Die Schlussfolgerungen des FG haben Bestand und sind daher bindend, wenn sie möglich sind.

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d) Mietverträge unter nahe stehenden Personen sind in der Regel der Besteuerung nicht zu Grunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196). Sie sind daraufhin zu überprüfen, ob sie durch die Einkünfteerzielung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind. Was unter "nahe stehenden Personen" zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis dem steuerlich bedeutsamen (§ 9 Abs. 1 EStG) oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann (BFH-Beschlüsse vom 25. Mai 2012 IX B 20/12, BFH/NV 2012, 1308; vom 10. Februar 2010 IX B 163/09, BFH/NV 2010, 887; Blümich/ Heuermann, § 21 EStG Rz 126). Maßgebend ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 27. Juli 2004 IX R 73/01, BFH/NV 2005, 192; vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699).

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Die Durchführung des Fremdvergleichs obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 192, m.w.N.).

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2. Nach § 42 AO in den Fassungen der Streitjahre kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

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a) Ein Gestaltungsmissbrauch ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 22. Januar 2013 IX R 18/12, BFH/NV 2013, 1094, unter II.2.a; vom 21. August 2012 VIII R 32/09, BFHE 239, 31, BStBl II 2013, 16, unter II.2.a aa; vom 12. Juli 2012 I R 23/11, BFHE 238, 344, unter II.2.b bb).

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b) Eine Rechtsgestaltung ist unangemessen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären. Entscheidend ist, ob der Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist, die vom Gesetzgeber bei seiner Regelung vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht und hierfür keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vorliegen, oder ob er vielmehr auf einem ungewöhnlichen Weg einen Erfolg zu erreichen versucht, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Weg nicht erreicht werden soll. Maßgebend sind die gesamten Umstände des Einzelfalls (BFH-Urteil vom 1. April 1993 V R 85/91, V R 86/91, BFH/NV 1994, 64).

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Mietrechtliche Gestaltungen sind insbesondere dann unangemessen, wenn derjenige, der einen Gebäudeteil für eigene Zwecke benötigt, einem anderen daran die wirtschaftliche Verfügungsmacht einräumt, um ihn anschließend wieder zurück zu mieten (BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 1094; in BFH/NV 1994, 64 zum Sondereigentum; vom 18. Oktober 1990 IV R 36/90, BFHE 162, 321, BStBl II 1991, 205 zum Nießbrauch).

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c) Darüber hinaus sind gemäß § 41 Abs. 2 AO Scheingeschäfte und Scheinhandlungen für die Besteuerung unbeachtlich. Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, was bereits daran offenkundig werden kann, dass sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben (BFH-Urteil vom 28. Januar 1997 IX R 23/94, BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655). Ein Mietverhältnis kann Scheingeschäft sein, wenn der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen (BFH-Urteil in BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655).

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3. Nach den vorgenannten Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin gewählten Gestaltungen und die von ihren Gesellschaftern abgeschlossenen Überkreuzvermietungen einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts darstellen.

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a) Zwar ist die Vermietung der Hauptwohnung an R durch Z nicht als Scheingeschäft zu qualifizieren. Das FG hat zwar --für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend-- festgestellt, dass R wirtschaftlich nicht in der Lage war, die Mietzahlungen zu begleichen und die Hauptlast der Mietzahlungen durch A getragen wurde. Dadurch erbrachte A insbesondere keinen Beitrag zum Familienunterhalt gemäß § 1360 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, da diese Unterhaltspflicht erst ab der Eheschließung und damit erst nach den Streitjahren bestand. Zu einer etwaigen Unterhaltspflicht gegenüber den gemeinsamen Kindern, die A entweder als Barunterhalt durch Zahlung einer Geldrente an R oder als Naturalunterhalt erfüllen hätte können, indem er den Kindern Wohnraum zur Verfügung stellt, enthält das Urteil des FG keine Feststellungen.

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Das FG hat jedoch vor allem nicht festgestellt, dass sich die Parteien bei Abschluss des Mietvertrages über den Scheincharakter einig waren, also keine Feststellungen zur subjektiven Voraussetzung des § 41 Abs. 2 AO getroffen.

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b) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist es indes, wenn das FG davon ausgegangen ist, dass der Mietvertrag zwischen A und Z über die Einliegerwohnung West nicht dem unter Fremden Üblichen entspricht. Die Annahmen, fremde Dritte würden nicht nutzbare Räume nicht anmieten und ein Vermieter würde sich einem Fremden gegenüber nicht zur Übernahme der Kosten des Ausbaus nach den Wünschen des Mieters verpflichten, ohne dass der Umfang des Ausbaus näher festgelegt oder beschränkt oder der wirtschaftliche Wert des Ausbaus begrenzt wird, verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Denn üblicherweise bestimmt der Vermieter, in welcher Art und Weise und insbesondere in welchem Umfang ihm gehörende Objekte ausgebaut werden, da der Ausbau auch bei Beendigung des Mietverhältnisses bestehen bleibt und er das Risiko der weiteren Vermietbarkeit der Räume trägt. Er würde eine solche Vereinbarung nicht eingehen, ohne den Umfang der auf ihn zukommenden Ausbaukosten abschätzen zu können, um nicht Kosten in ungewisser Höhe ausgesetzt zu sein.

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c) Auch die Würdigung des FG, die Aufteilung der Gesellschaftsanteile und die anschließende Vermietung der Räumlichkeiten des Hauptgebäudes sowie des Nebengebäudes West sei rechtsmissbräuchlich, ist jedenfalls möglich und deshalb revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).

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aa) Die Würdigung, die Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag sei unangemessen, ist möglich, da verständige Parteien, welche Räume zur eigenen Nutzung benötigen, ihr Miteigentum nicht dadurch beschränken würden, dass sie dem anderen Miteigentümer ein alleiniges Nutzungsrecht an den von ihnen benötigten Räumlichkeiten einräumen, um diese im Anschluss gegen Entgelt anzumieten, sondern sich die benötigten Räume im Gesellschaftsvertrag zur alleinigen Nutzung zuweisen lassen würden. Mit der gewählten Gestaltung soll der Werbungskostenabzug für die Finanzierungskosten und die Gebäudeabschreibung erreicht werden, der ausgeschlossen wäre, wenn die Gesellschafter die ihnen gesellschaftsvertraglich zur Eigen- oder Fremdnutzung zugewiesenen Räumlichkeiten selbst nutzen würden.

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bb) Die wirtschaftliche Auslegung des Mietvertrages zwischen Z und R dahingehend, dass Z insbesondere die Hauptwohnung an A überlassen hat und die Gesellschafter dem jeweils anderen Gesellschafter die Nutzungsmöglichkeit an den von ihnen benötigten Räumen eingeräumt haben, erscheint angesichts der gemeinsamen Nutzung der Hauptwohnung durch A, R und die Kinder, sowie der Tatsache, dass A tatsächlich mit den Mietzahlungen belastet ist, jedenfalls möglich. Denn bei wirtschaftlicher Betrachtung ist der Mieter gemeinsam genutzter Räumlichkeiten derjenige Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft, der über Einkünfte verfügt, die zur Deckung der Miete ausreichen, unabhängig davon, welcher der Lebenspartner formal im Mietvertrag als Mieter benannt ist.

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cc) Die Würdigung des FG, wonach die von den Klägern gewählte Gestaltung nicht durch andere beachtliche, außersteuerliche Gründe zu rechtfertigen sei, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

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Den vorgetragenen fehlenden Finanzierungsmöglichkeiten und dem Wohnraumbedürfnis des A mit R und den Kindern hätte --auch im Hinblick auf die Lage der Wohnung im Erdgeschoss-- durch eine entsprechende Gestaltung der Gesellschaftsanteile begegnet werden können. Hätte A tatsächlich nicht über die finanziellen Mittel verfügt, um sich im Gesellschaftsvertrag das alleinige Nutzungsrecht an den von ihm benötigten Räumen zuweisen zu lassen, wäre diesem Umstand gerade dadurch Rechnung getragen worden, dass A nutzbarer Wohnraum --sei es zur Eigennutzung, sei es zur Vermietung-- zugewiesen worden wäre. Nur durch diese Gestaltung wäre eine Belastung mit Mietzahlungen und Finanzierungskosten vermieden worden. Insbesondere weil ohnehin Aus- bzw. Umbauten notwendig waren, hätten die Wohnungen auch baulich den Bedürfnissen in Größe und Lage sowie den Finanzierungsmöglichkeiten angepasst werden können.

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d) Im Hinblick auf die Vermietung des Nebengebäudes Ost an R hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die Einkünfteerzielungsabsicht des A verneint und dementsprechend die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse nicht bei dessen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

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Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Einkünfteerzielungsabsicht des A originär festzustellen ist, da diese bei Gewerbeimmobilien --wie der Vorliegenden-- nicht typisierend vermutet wird. Das Nebengebäude Ost ist eine Gewerbeimmobilie in diesem Sinne, da sich darin Stallungen und Lagerräume befinden. Es dient also nicht Wohnzwecken und wird auch nicht für solche genutzt. Zutreffend hat das FG im Rahmen der Überschussprognose ausschließlich auf das Mietverhältnis mit R abgestellt und hat nicht das Mietverhältnis mit Z über die Garage in die Prüfung einbezogen. Objekt des Mietvertrages mit R waren bzw. sind die im Nebengebäude Ost befindlichen Stallungen.

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Die vom FG in die Prognoseentscheidung einbezogenen Berechnungsgrundlagen lassen im Ergebnis keinen Rechtsfehler erkennen.

42

e) Zuletzt ist die Würdigung des FG, das Mietverhältnis zwischen A und R über das Nebengebäude Ost halte einem Fremdvergleich nicht stand, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

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Die Grundsätze über die Rechtsverhältnisse zwischen nahe stehenden Personen sind auf das Mietverhältnis zwischen A und R anzuwenden, da durch ihre nichteheliche Lebensgemeinschaft, das gemeinsame Bewohnen der Hauptwohnung und die gemeinsamen Kinder ein Näheverhältnis vorliegt, das den Gleichlauf ihrer wirtschaftlichen Interessen indiziert.

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Das FG verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze, wenn es annimmt, fremde Dritte hätten entweder die Räume, die sich A zur Nutzung vorbehalten hat, aus dem Mietvertrag ausgenommen oder zumindest genau festgelegt, welche Räume der Vermieter weiterhin nutzen kann und damit die Hauptleistungspflichten des Vermieters präzise festgelegt. Denn unter mit Interessengegensatz handelnden Dritten ist die klare Bestimmung der Pflichten des Vermieters und der Nutzungsrechte des Mieters und damit die Festlegung der Hauptpflichten der Parteien elementarer Bestandteil des Mietvertrages. Auch die weitere Vermietung der Garage an Z würde ein fremder Mieter, der das gesamte Gebäude gemietet hat und nur dem Vermieter die Nutzung einzelner Teile des Gebäudes gestattet, nicht ohne weiteres dulden.

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f) Es kann dahinstehen, ob aufgrund der gewählten missbräuchlichen Gestaltung der Abzug der Werbungskosten auch vollständig versagt hätte werden können. An einer dahingehenden Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist der Senat wegen des Verböserungsverbots gehindert, da diese die Rechtsposition der Klägerin verschlechtern würde.

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I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr (1997) einen Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat.

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Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 3. November 1993 erwarb die Klägerin von ihrem Lebensgefährten das Grundstück X. Nach § 4 Abs. 2 des Kaufvertrages bestand im Zeitpunkt der Veräußerung ein "langfristiges Nutzungsrecht der Eltern des Verkäufers" an dem Grundstück. Aufgrund der von den Kaufvertragsparteien abgegebenen Erklärungen wurde im Grundbuch zugunsten der Klägerin eine Auflassungsvormerkung an dem Grundstück X eingetragen. Eine Eigentumsumschreibung zugunsten der Klägerin erfolgte nicht, da diese die fällige Grunderwerbsteuer nicht entrichtet hat; das zivilrechtliche Eigentum verblieb danach weiterhin bei ihrem Lebensgefährten. Das Grundstück X wurde ab Mai 2000 zwangsverwaltet und im Juli 2003 im Wege der Zwangsversteigerung veräußert.

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Die Klägerin ließ das Objekt X in den Jahren 1994 und 1995 durch die Anfang Januar 1994 gegründete Z-GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführerin sie war, sanieren; der Sanierungsaufwand belief sich auf 447.825 DM (1994: 380.652 DM; 1995: 67.173 DM). Der Betrieb der GmbH wurde zum 29. Dezember 1997 wieder aufgegeben.

4

Unter dem 1. Januar 1995 schloss die Klägerin --als Vermieterin-- mit der durch Gesellschaftsvertrag vom 23. November 1994 gegründeten A-GmbH --als Mieterin-- einen befristeten Mietvertrag über die Anmietung des Objekts X für die Zeit vom 1. Februar 1995 bis zum 1. Januar 2005. Gesellschafter der A-GmbH waren die Eltern des Lebensgefährten der Klägerin und zivilrechtlichen (Noch-)Eigentümers des Grundstücks. Die A-GmbH beantragte am 1. November 1996 die Eröffnung des Gesamtvollstreckungsverfahrens über ihr Vermögen. Der Antrag wurde mangels Masse im Frühjahr 1997 abgelehnt.

5

Die A-GmbH entrichtete die Miete für Februar 1995 am 27. Januar 1995. Die Miete für März 1995 wurde verspätet --nämlich am 24. März 1995-- geleistet; die Miete für April 1995 hat die A-GmbH unter dem 28. April und dem 22. Mai 1995 in zwei Teilzahlungen entrichtet. Die Miete für Mai 1995 ging am 26. Juni 1995, die Miete für Juni 1995 als Bareinzahlung ohne Herkunftsangabe am 31. August 1995 auf dem Konto der Klägerin ein. Die Miete für Juli 1995 überwies die A-GmbH unter dem 27. September 1995. Danach gingen überhaupt keine Mietzahlungen der A-GmbH bei der Klägerin mehr ein. Unter dem 9. Oktober 1997 und dem 15. März 1998 forderte die Klägerin die A-GmbH auf, offene Mietforderungen zu begleichen; rechtliche Schritte zur Einziehung der offenen Mietforderungen hat die Klägerin indes nicht unternommen. Das Mietverhältnis wurde auch nicht gekündigt.

6

Die Klägerin machte in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr bei den Einkünften aus der Vermietung des Objekts X einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 284.745 DM geltend, der sich im Wesentlichen aus Schuldzinsen (in Höhe von 46.235 DM) und Absetzungen für Abnutzung (13.540 DM) sowie Sonderabschreibungen nach § 4 des Fördergebietsgesetzes (223.913 DM) zusammensetzte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 6. Oktober 2003 die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 0 € fest. Dabei ließ das FA die erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung u.a. hinsichtlich des Objekts X wegen Fehlens einer Einkünfteerzielungsabsicht unberücksichtigt. Zugleich erließ das FA wegen anderweitig erzielter negativer Einkünfte einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1997. Der gegen diesen Bescheid gerichtete Einspruch der Klägerin, mit dem sie eine Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung begehrte, hatte keinen Erfolg.

7

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 974 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Das FG vertrat die Auffassung, hinsichtlich des Objekts X sei keine Einkünfteerzielungsabsicht festzustellen. Zwar sei das Objekt vermietet gewesen, jedoch habe die Klägerin den Entschluss zur Einkünfteerzielung aufgegeben, nachdem die Mieterin bereits im Sommer 1995 die laufenden Mietzahlungen eingestellt habe und sie, die Klägerin, daraufhin keine ernsthaften Bemühungen unternommen habe, diesen Zustand zu beenden. Insbesondere habe die Klägerin nur deshalb nicht von dem ihr zustehenden Kündigungsrecht Gebrauch gemacht, weil es sich bei den Gesellschaftern der Mieterin um die Eltern ihres Lebensgefährten gehandelt habe. Auch habe sich die Klägerin nicht ernsthaft und nachhaltig bemüht, einen anderen, solventen Mieter zu finden.

8

Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren nach Berücksichtigung des geltend gemachten Werbungskostenüberschusses hinsichtlich des Objekts X weiter. Sie vertritt die Auffassung, ihre mit Abschluss des Mietvertrages begründete Einkünfteerzielungsabsicht sei nicht durch den Verzicht auf dessen Kündigung entfallen. Denn die Mieterin habe --trotz Nichterfüllung der Hauptleistung-- weiterhin die Mietnebenkosten und die Kosten anfallender Reparaturen getragen. Damit seien zumindest Teile der Mietzinsforderung erfüllt worden. Von dem die A-GmbH betreffenden Gesamtvollstreckungsverfahren habe sie, die Klägerin, nichts erfahren. Insgesamt sei es daher wirtschaftlich sinnvoll gewesen, bis zum Finden eines geeigneten Nachmieters für die auf die Belange der A-GmbH zugeschnittene Immobilie noch keine Kündigung auszusprechen. Auf diese Weise seien wenigstens die Nebenkosten der Immobilie sowie die Reparaturkosten getragen worden. Zwar habe die A-GmbH ab Mitte 1995 keine Miete mehr gezahlt, jedoch hätte eine Kündigungs- und Räumungsklage im gleichen Zeitraum zwischen Mitte 1995 und dem Ende des Streitjahres angesichts der Verfahrensdauer bei Gericht wohl nicht erfolgreich durchgeführt werden können. Da sie, die Klägerin, von dem Gesamtvollstreckungsverfahren gegen die A-GmbH keine Kenntnis gehabt habe, sei dieser Umstand für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht ohnehin nicht von Bedeutung.

9

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil des FG vom 24. Februar 2010 aufzuheben sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1997 vom 6. Oktober 2003 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 20. Mai 2005 dahin zu ändern, dass der hinsichtlich des Objekts X geltend gemachte Werbungskostenüberschuss in Höhe von 285.745 DM berücksichtigt wird.

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Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

11

Es vertritt die Auffassung, dass das Festhalten der Klägerin an dem notleidenden Mietverhältnis mit der A-GmbH sowie die fehlende Suche nach einem geeigneten Nachmieter vom FG zu Recht als Indiz für eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht gewertet wurden.

12

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der von der Klägerin im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich des Objekts X geltend gemachte Werbungskostenüberschuss nicht zu berücksichtigen ist.

13

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Die Berücksichtigung von Aufwand als Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt danach voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.

14

2. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob, wovon das FG ausgeht, im Einzelfall eine durch Aufnahme der Vermietungstätigkeit begründete Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen bereits dann entfallen kann, wenn dieser ein notleidendes Mietverhältnis nicht unverzüglich durch außerordentliche Kündigung (§ 543 Abs. 2 Nr. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) beendet. Denn im Streitfall ist der geltend gemachte Werbungskostenüberschuss schon deshalb nicht zu berücksichtigen, weil das gesamte Mietverhältnis der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann.

15

a) Auf das Mietverhältnis der Klägerin mit der A-GmbH sind die Grundsätze zur steuerrechtlichen Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahestehenden Personen anzuwenden; diese sind u.a. davon abhängig, dass der maßgebliche Vertrag bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden ist und sowohl seine Gestaltung als auch die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Diese Anforderungen gründen auf der Überlegung, dass es zwischen diesen Personen typischerweise an einem Interessengegensatz mangelt und somit zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können. Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahe stehenden Personen strenge Anforderungen zu stellen (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995  2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; vom 20. November 1984  1 BvR 1406/84, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1985, 283; Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Juni 2006 IX R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007, 294; vom 31. Juli 2007 IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350, m.w.N.).

16

b) Was unter "nahe stehenden Personen" zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis dem steuerlich bedeutsamen (§ 9 Abs. 1 EStG) oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann (BFH-Beschlüsse vom 25. Mai 2012 IX B 20/12, BFH/NV 2012, 1308; vom 10. Februar 2010 IX B 163/09, BFH/NV 2010, 887; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz 126). Im Streitfall besteht ein solches Näheverhältnis zwischen der Klägerin und der von den Eltern ihres Lebensgefährten beherrschten GmbH aufgrund der persönlichen Lebensbeziehungen der beteiligten Personen (s. hierzu auch BFH-Beschluss vom 22. April 2002 IX B 186/01, BFH/NV 2002, 1155), und zwar unbeschadet der Frage, ob die Klägerin --als bloße wirtschaftliche Eigentümerin des Objektes X-- die Mietvereinbarungen ausschließlich in ihrem eigenen Interesse oder auch im Interesse und/oder mit Billigung ihres Lebensgefährten --als dem zivilrechtlichen Eigentümer der Immobilie-- geschlossen hat.

17

c) Im Streitfall kann das zwischen der Klägerin und der ihr "nahe stehenden" A-GmbH abgeschlossene Mietverhältnis schon deshalb nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, weil es tatsächlich nicht durchgeführt wurde. Die der Mieterin obliegende Vertragshauptpflicht zur Leistung des Mietzinses wurde von der A-GmbH von Vertragsbeginn an nicht entsprechend den getroffenen Vereinbarungen erfüllt; denn schon die Mietzinszahlung für März 1995 ging verspätet bei der Klägerin ein. Auch alle weiteren Mietzahlungen (für April bis August 1995) wurden nicht entsprechend den getroffenen Vereinbarungen geleistet. Die Klägerin hat die Nichterfüllung dieser Vertragspflichten über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr nicht beanstandet und auch im Übrigen keine rechtlichen Maßnahmen zur Beitreibung offener Forderungen unternommen. Die Nichtdurchführung des Mietvertrages hat seine Ursache nicht, wie die Klägerin meint, in einer bloßen Leistungsstörung auf Seiten der Mieterin, sondern beruht auf dem besonderen Verhältnis der Klägerin zu den Gesellschaftern der A-GmbH. Vor diesem Hintergrund führt die Würdigung des Verhaltens der Klägerin zu dem Schluss, dass die Nichterfüllung der geschuldeten Leistungen und die Untätigkeit der Klägerin nicht im Rahmen eines einkommensteuerlich beachtlichen Verhaltens, sondern ausschließlich aus privaten Gründen (§ 12 EStG) zu verstehen ist. Mangels eines tatsächlichen Vollzugs des Vereinbarten muss der Senat auch nicht entscheiden, ob das Mietverhältnis so, wie es die Klägerin vereinbart hat, dem Fremdvergleich entspricht.

18

3. Die Sache ist spruchreif. Aufgrund der nicht angegriffenen Feststellungen des FG steht fest, dass der Mietvertrag tatsächlich nicht wie vereinbart durchgeführt wurde. Der Senat kann die im Streitfall erforderliche Würdigung auf der Grundlage der vom FG hinreichend getroffenen Feststellungen selbst vornehmen (vgl. BFH-Urteil vom 22. August 2007 III R 89/06, BFH/NV 2008, 351); die Revision ist zurückzuweisen, weil eine Berücksichtigung des von der Klägerin geltend gemachten Werbungskostenüberschusses mangels eines steuerrechtlich erheblichen Verhaltens unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt in Betracht kommt.

1

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die geltend gemachten Zulas-sungsgründe sind nicht gegeben.

2

1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die von den Klägern und Beschwerdeführern (Kläger) aufgeworfene Rechtsfrage nach dem (vermeintlichen) Vorrang der --bei dauerhafter Vermietung zu unterstellenden-- Einkünfteerzielungsabsicht vor der Prüfung des zugrundeliegenden Mietverhältnisses unter nahen Angehörigen im Wege des Fremdvergleichs ist geklärt. Denn nach der Systematik des Gesetzes und ständiger Rechtsprechung stellt sich die Frage der Einkünfteerzielungsabsicht als subjektives Tatbestandsmerkmal erst, nachdem eine auf Einkünfteerzielung gerichtete Tätigkeit (als objektiver Tatbestand) festgestellt wurde (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Juni 2010 IX B 233/09, BFH/NV 2010, 1824). Im Übrigen hat das Finanzgericht (FG) bei der Würdigung eines Mietverhältnisses unter Beachtung des Fremdvergleichs die --regelmäßig nicht klärungsbedürftigen und damit nicht grundsätzlich bedeutsamen-- Umstände des Einzelfalles als Tatfrage (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Februar 2012 IX B 126/11, BFH/NV 2012, 741, m.w.N.).
Hat aber das FG das Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich (mangels tatsächlicher Durchführung) nicht an-erkannt und damit nicht der Besteuerung zugrunde gelegt, kommt es auf die Frage einer verbilligten Vermietung i.S. von § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes wie auch auf die Höhe dieser Einkünfte nicht an.

3

2. Auch ist eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt. FGO nicht erforderlich. Denn die aufgeworfene Rechtsfrage, inwieweit der Verzicht auf Mieteinnahmen zu fiktiven Einnahmen führt, bezieht sich (nur) auf die Höhe der Einkünfte und stellt sich nicht, wenn diese --wie hier-- schon dem Grunde nach nicht anzuerkennen sind. Überdies ist nach allgemeiner Auffassung unstreitig, dass der (unentgeltliche) Verzicht auf Mieteinnahmen --wozu regelmäßig auch die Umlagen zählen-- nicht als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung fingiert werden kann (vgl. Schmidt/ Kulosa, EStG, 31. Aufl., § 21 Rz 65; Birk/Kister in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 8 EStG Rz 180; Kirchhof in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 8 Rz 6; jeweils unter dem Stichwort "Verzicht"). Dem von den Klägern in diesem Zusammenhang angeführten BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 38/05 (BFH/NV 2006, 1515) liegt hingegen ein entgeltlicher Verzicht und damit ein anderer Sachverhalt zugrunde.

4

3. Einer Entscheidung des BFH bedarf es auch nicht zur Siche-rung einer einheitlichen Rechtsprechung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alt. FGO. Es kann dahinstehen, ob die tragenden Erwägungen der angefochtenen Entscheidung und der zitierten Divergenzentscheidungen (BFH-Urteile vom 5. November 2002 IX R 48/01, BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646, und IX R 32/02, BFH/NV 2003, 599; vom 24. August 2004 IX R 28/03, BFH/NV 2005, 50) so herausgearbeitet und gegenübergestellt wurden, dass eine Abweichung im Grundsätzlichen erkennbar wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19. Mai 2010 IX B 11/10, BFH/NV 2010, 1648, unter 2.; vom 23. August 2011 IX B 63/11, BFH/NV 2012, 53, unter 2.). Jedenfalls liegt die gerügte Divergenz nicht vor.

5

Das FG ist nicht von dem Grundsatz abgewichen, dass im Rahmen des Fremdvergleichs für die Beurteilung von (Miet-)Verträgen unter Angehörigen die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend ist und deshalb nicht jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt (vgl. BFH-Urteile vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106, unter 2.; vom 24. August 2006 IX R 40/05, BFH/NV 2006, 2236, unter II.2., sowie zur Abwicklung von Nebenkosten: BFH-Urteile vom 17. Dezember 2003 IX R 7/98, BFH/NV 2004, 1270; vom 21. November 2000 IX R 73/97, BFH/NV 2001, 594). Davon ausgehend ist das FG im Rahmen seiner Gesamtwürdigung unter Hinweis auf die von der (schriftlichen) Vereinbarung abweichende (zum Teil bedarfsorientierte) Handhabung der Abwicklung der Nebenkosten zu dem Ergebnis gelangt, dass das Mietverhältnis im Streitfall nicht wie unter fremden Dritten üblich vereinbart und durchgeführt worden ist.

6

Bei dieser Sachlage betreffen die Einwendungen der Kläger keine Abweichung von Rechtssätzen verschiedener Entscheidun-gen, sondern lediglich die Richtigkeit der tatsächlichen Ge-samtwürdigung des FG. Diese ist jedoch --wie bloße Fehler in der Subsumtion oder Rechtsanwendung im Einzelfall-- dem mate-riellen Recht zuzurechnen und kann deshalb die Zulassung der Revision grundsätzlich nicht rechtfertigen (vgl. BFH-Beschlüs-se in BFH/NV 2012, 53, unter 2.; vom 28. September 2010 IX B 65/10, BFH/NV 2011, 43, unter 3.).

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 2. April 2014  10 K 586/11 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

1

I.  Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist seit 1996 Eigentümer bzw. Erbbauberechtigter eines landwirtschaftlichen Anwesens, das er seit dem Erwerb an die Klägerin verpachtet hat. Das Anwesen besteht u.a. aus landwirtschaftlichen Flächen, einer Reithalle, Stallungen und einer Werkstatt. Die Klägerin betreibt auf den gepachteten landwirtschaftlichen Flächen und Gebäuden eine Pensionspferdehaltung und eine Pferdezucht.

2

In ihren Einkommensteuererklärungen für 2003 und 2005 (Streitjahre) machten die Kläger aus der Verpachtung des Anwesens Werbungskostenüberschüsse von 10.462 € (2003) und von 12.186 € (2005) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre zunächst --unter dem Vorbehalt der Nachprüfung-- erklärungsgemäß fest. Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, dass es an der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht für die Verpachtung des landwirtschaftlichen Betriebs fehle. Aufgrund des Verhältnisses der Pachteinnahmen und der entstehenden Kosten sei es auf Dauer nicht möglich, aus der Verpachtung des Anwesens einen positiven Gesamtüberschuss zu erzielen. Das FA erkannte folglich die erklärten Verluste nicht mehr an und setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre mit geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 16. Oktober 2009 entsprechend höher fest. Mit Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2010 verminderte das FA wegen hier nicht relevanter Gründe die Einkommensteuer für beide Jahre und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück.

3

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgte der Auffassung des FA, dass die Verluste aus der Verpachtung des landwirtschaftlichen Anwesens mangels Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers steuerlich nicht anzuerkennen seien. Bei der Vermietung und Verpachtung von landwirtschaftlichen Flächen und Gebäuden gelte die Regelvermutung für eine Überschusserzielungsabsicht nicht. Hier sei ebenso wie bei der Vermietung von Gewerbeobjekten eine Einzelfallprüfung anhand einer Überschussprognose vorzunehmen. In die Prognoserechnung seien jedoch nur solche Umstände einzubeziehen, die bereits bei Beginn der Verpachtung vorgelegen haben. Daher sei insbesondere die für 2015 geplante Errichtung neuer Pferdeboxen zur Unterstellung weiterer Pensionspferde nicht zu berücksichtigen.

4

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen (§ 119 Nr. 6 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und materiellen Rechts (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Das angefochtene Urteil weiche in mehreren Punkten von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ab. So habe das FG zunächst unzutreffend die Überschusserzielungsabsicht des Klägers nicht typisierend vermutet. Zum anderen habe das FG entgegen der höchstrichterlichen Rechtsprechung bei der Prognoserechnung allein auf die Umstände zu Beginn der Verpachtung abgestellt und zukünftig eintretende Faktoren unberücksichtigt gelassen.

5

Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG vom 2. April 2014 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2003 und 2005 vom 16. Oktober 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2010 mit der Maßgabe zu ändern, dass die negativen Einkünfte aus der Verpachtung des Reiterhofs steuermindernd berücksichtigt werden.

6

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

7

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Zwar hat das FG zu Recht die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers durch eine Prognose im Einzelfall überprüft. Dabei ist es jedoch unzutreffend davon ausgegangen, dass in die Prognoserechnung ausschließlich solche Umstände einzubeziehen sind, die bereits bei Beginn der Vermietungstätigkeit im Jahr 1996 vorgelegen haben.

8

1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (BFH-Urteile vom 25. März 2003 IX R 56/00, BFH/NV 2003, 1170, und vom 19. Dezember 2007 IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300). Die Einkünfteerzielungsabsicht kann erst nachträglich einsetzen und auch wieder wegfallen (BFH-Urteil vom 17. September 2002 IX R 63/01, BFH/NV 2003, 454).

9

a) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 1. April 2009 IX R 39/08, BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776). Dies gilt jedoch nur für die Vermietung von Wohnungen, nicht indes für die Vermietung von Gewerbeimmobilien (BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 49/09, BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038, und dieser Entscheidung folgend BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 III R 27/12, BFHE 243, 327, BStBl II 2014, 372, sowie vom 9. Oktober 2013 IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527).

10

Abweichend von vorstehendem Grundsatz ist bei Gewerbeimmobilien die Überschusserzielungsabsicht stets ohne typisierende Vermutung im Einzelfall festzustellen (BFH-Urteil vom 19. Februar 2013 IX R 7/10, BFHE 240, 258, BStBl II 2013, 436). Dabei sind Gewerbeimmobilien --in Abgrenzung zu einer Wohnung-- alle diejenigen Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen (BFH-Urteil in BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 226). Eine Gewerbeimmobilie in diesem Sinne ist auch ein aus landwirtschaftlichen Grundstücksflächen und Gebäuden bestehendes Anwesen, das für den Betrieb einer Pferdepensionshaltung und Pferdezucht zu dienen bestimmt ist.

11

b) Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare Tätigkeit ist objekt- und nicht grundstücksbezogen. Maßgebend ist daher sowohl im Hinblick auf den objektiven Tatbestand als auch für die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht die auf ein bestimmtes Objekt (z.B. Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil) ausgerichtete Tätigkeit des Steuerpflichtigen (BFH-Urteile in BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776, und vom 13. Januar 2015 IX R 46/13, BFH/NV 2015, 668). Die Einkünfteerzielungsabsicht ist nur dann auf das gesamte Grundstück zu beziehen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das gesamte Grundstück richtet (BFH-Urteile in BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776, und in BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527).

12

c) Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hatte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 1170, und in BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038). Den Steuerpflichtigen trifft insoweit die Feststellungslast (BFH-Urteil in BFHE 240, 258, BStBl II 2013, 436).

13

Im Rahmen der danach vorzunehmenden Gesamtwürdigung ist unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände anhand einer Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung von grundsätzlich 30 Jahren, der in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Erträge und der anfallenden Werbungskosten festzustellen, ob aus der Vermietungstätigkeit ein Totalüberschuss erzielt werden kann (BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726). Die im Prognosezeitraum voraussichtlich zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben sind zu schätzen.

14

Dabei ist zu berücksichtigen, dass die zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben nur dann anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit angefallenen Einnahmen und Werbungskosten zu schätzen sind, wenn keine ausreichenden objektiven Umstände für die zukünftige Entwicklung der Mieteinnahmen und Ausgaben vorliegen (BFH-Urteile in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, und vom 16. April 2013 IX R 26/11, BFHE 241, 261, BStBl II 2013, 613).

15

In die Prognoserechnung können auch später eintretende Ereignisse oder Tatsachen einzubeziehen sein (BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1170). So können entgegen der Auffassung des FG insbesondere nach Beginn der Vermietungstätigkeit eintretende Veränderungen in der Art und Weise der Vermietungstätigkeit, die vom Steuerpflichtigen in Reaktion auf hohe Werbungskostenüberschüsse vorgenommen werden und die zu einer künftigen Verbesserung der Einnahmensituation führen, zu berücksichtigen sein (vgl. BFH-Urteile in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, und in BFH/NV 2003, 454; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 218; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 21 Rz 97). Waren diese Veränderungen im maßgeblichen Veranlagungszeitraum bereits objektiv erkennbar angelegt, sind sie --im Rahmen einer einheitlichen Prognoserechnung-- der Ermittlung der zukünftig zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben ab dem Zeitpunkt zugrunde zu legen, in dem sie sich erstmals ausgewirkt haben bzw. auswirken (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726).

16

2. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben.

17

a) Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass im Streitfall die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers festzustellen ist, da diese bei Gewerbeimmobilien nicht typisierend vermutet wird. Das FG hat auch zutreffend im Rahmen der Überschussprognose auf das gesamte Grundstück abgestellt. Denn nach den insoweit nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger nicht mehrere Objekte in Gestalt einzelner Gebäude oder Gebäudeteile, sondern das gesamte landwirtschaftliche Anwesen als ein Objekt an die Klägerin verpachtet.

18

b) Das FG hat jedoch rechtsfehlerhaft angenommen, dass in die Prognoserechnung ausschließlich solche Umstände einzubeziehen sind, die bereits bei Beginn der Verpachtung im Jahr 1996 vorgelegen haben, und hat daher allein aus diesem Grund die von den Klägern angeführte Errichtung neuer Pferdeboxen zur künftigen Verbesserung der Einnahmensituation nicht berücksichtigt. Das FG hat dabei übersehen, dass Veränderungen in der Art und Weise der Vermietungstätigkeit, die auf eine zukünftige Verbesserung der Einnahmensituation schließen lassen, in der Prognoserechnung zu berücksichtigen sein können. Das FG hat nicht geprüft, ob es für die für 2015 beabsichtigte Errichtung zusätzlicher Pferdeboxen und für die von den Klägern angeführte Erhöhung des Pachtzinses ab 2014 bereits in den Streitjahren objektive Anhaltspunkte gegeben hat. Ferner hat es nicht geprüft, ob die vorzeitige Tilgung des Darlehens im Jahr 2009 in die Prognoserechnung einzubeziehen ist.

19

c) Da die Revision bereits aus materiellen Gründen Erfolg hat, bedarf es nicht mehr der Prüfung, ob auch die geltend gemachten Verfahrensrügen durchgreifen.

20

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der BFH kann als Revisionsgericht die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nicht selbst vornehmen. Daher wird das FG im zweiten Rechtsgang die Einkünfteerzielungsabsicht für die Streitjahre insgesamt erneut zu beurteilen haben.

21

Ergeben die Feststellungen des FG, dass die für 2015 beabsichtigte Errichtung zusätzlicher Pferdeboxen zur Unterstellung von weiteren Pensionspferden bereits in den Streitjahren objektiv angelegt war, ist diese Maßnahme im Rahmen der Prognoserechnung zu berücksichtigen. Anhaltspunkte dafür, dass eine Maßnahme zur Einkommensverbesserung bereits im maßgeblichen Veranlagungszeitraum objektiv angelegt war, können beispielsweise erste Planungsmaßnahmen für Umbauarbeiten sein. Nach diesen Maßstäben wird das FG ferner zu prüfen haben, ob die von den Klägern angeführte Erhöhung des Pachtzinses ab 2014 bereits in den Streitjahren beabsichtigt war.

22

Als Werbungskosten sind insbesondere die vom Kläger für die Anschaffung des landwirtschaftlichen Anwesens zu leistenden Finanzierungsaufwendungen in die Prognoserechnung einzubeziehen. Insoweit ist grundsätzlich von den Darlehensbedingungen auszugehen, wie sie der Kläger und seine Bank beim Erwerb des Anwesens vereinbart haben. Eine nach Beginn der Vermietungstätigkeit vorgenommene Darlehenstilgung --wie sie vom Kläger angeführt wird-- ist jedoch zu berücksichtigen, wenn der Kläger in den Streitjahren bereits eine (teilweise) Tilgung des Darlehens beispielsweise durch den Einsatz von Eigenmitteln beabsichtigt hatte (vgl. BFH-Beschluss vom 2. Juli 2008 IX B 46/08, BFHE 222, 387, BStBl II 2008, 815).

23

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 19. März 2010  5 K 5173/08 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

1

I. Die Beteiligten streiten um Einkommensteuer 1997 bis 2001 und 2003 bis 2006. Im Einzelnen geht es u.a. um die Anerkennung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, um die Frage, was unter dem Begriff "nahestehende Personen" zu verstehen ist, sowie um die Versagung des Abzugs von Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ledige Ärztin und mit dem Arzt S (nachfolgend: S) seit ca. 30 Jahren freundschaftlich verbunden. Jedenfalls noch vor dem Jahr 1986 hat sie mit S eine Beziehung geführt und mit ihm gemeinsam in X gewohnt, wo dieser sein Arztstudium absolvierte.

3

1986 erwarb die Klägerin für 399.388 DM das Zweifamilienhaus E-Straße … in Y (nachfolgend: Objekt P), das eine Hauptwohnung und zwei Einliegerwohnungen umfasst. Noch im Erwerbsjahr zog sie mit S in die Hauptwohnung ein. Eine Einliegerwohnung vermietete die Klägerin von Juni 1995 bis März 1999. Die zweite Einliegerwohnung blieb leerstehend. Gleichfalls im Jahr 1986 trat die Klägerin eine Stelle an einer Klinik in Z an.

4

S ließ sich im Jahr 1988 in eigener Arztpraxis in R nieder, in der er heute noch tätig ist. Anlässlich seiner Praxisübernahme mietete er eine Wohnung in der A-Straße XX in R an. Die Klägerin übernahm 1989 ebenfalls eine Arztpraxis in R, B-Straße … und führte in einem Schreiben an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) aus, "...ich prüfe derzeit, ob ich mit meinem Lebensgefährten ein Mehrfamilienhaus in R erwerben sollte".

5

In der Anlage V ihrer Einkommensteuererklärung 1995 gab die Klägerin an, ab dem 1. Oktober 1995 die gesamte Hauptwohnung des Objekts P an S vermietet zu haben. Einkünfte aus dieser Vermietung erklärte sie ferner in ihrer im Oktober 1997 eingegangenen Einkommensteuererklärung 1996 sowie fortlaufend bis zur Veräußerung des Objekts im Jahr 2003. S war sowohl bei der notariellen Beurkundung des Verkaufs als auch bei der Übergabe des Objekts an die Erwerber zugegen und zahlte per Dauerauftrag noch bis in den Oktober des Jahres 2004 Miete an die Klägerin. Diese hatte dem FA im Mai 1997 mitgeteilt, sie wohne seit dem 1. Oktober 1995 in der C-Straße YY in R (Objekt O). Eigentümer dieses Objekts war (auch in den Streitjahren) S.

6

Zu ihrem Objekt in Y (Objekt P) hat sich die Klägerin gegenüber den Stadtwerken Y bzw. gegenüber dem Zweckverband D am 11. September 2000 bzw. am 7. Januar 2003 wie folgt geäußert:

7

"Betr.: Kundennummer 000..
Verbrauchsstelle …, E-straße …, Y
(...) Das Haus ist unbewohnt seit dem 1.3.1999. Lediglich an ca. 10 Tagen im Jahr halte ich mich in der Wohnung auf, um Gartenarbeit zu verrichten. (...)"
sowie
"Objekt: Y - E-straße …
(...) Das Objekt steht leer. (...)"

8

Mit Kaufvertrag vom 8. Juni 2000 erwarb die Klägerin das Zweifamilienhaus in der Q-Straße … in R (nachfolgend: Objekt Q) für ca. 1,1 Mio. DM einschließlich Anschaffungsnebenkosten. Das Gebäude besteht aus einem Untergeschoss (UG), einem Erdgeschoss (EG) mit zwei Zimmern, einer Küche und einer Toilette, einem Obergeschoss (OG) mit weiteren drei Zimmern und einem Bad sowie einem Dachgeschoss (DG). Der Gebäudewert im Zeitpunkt des Erwerbs betrug bei einer Gesamtwohnfläche von 201 qm 598.837 DM. Im Jahr 2002 zog die Klägerin mit ihrer Praxis in das UG des Objekts Q, das mit dem ebenfalls beruflich genutzten DG 32,5 % der Gesamtfläche des Gebäudes ausmacht. 2001 entstanden der Klägerin für dieses Objekt Erhaltungsaufwendungen in Höhe von mindestens 24.222 DM, von denen ein Anteil von 32,5 % auf die Praxis entfiel.

9

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erklärte die Klägerin u.a. bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Verluste aus Vermietungen an S, im Detail für die Jahre 1997 bis 2001 sowie 2003 aus der Vermietung der Hauptwohnung im Objekt P und ab Dezember 2005 aus der Vermietung des OG im Objekt Q. Für das Objekt Q machte sie außerdem zu den Jahren 2000, 2001, 2003, 2004 und bis November 2005 vorweggenommene Werbungskosten einschließlich Absetzung für Abnutzung (AfA) geltend, darunter für das Jahr 2001 weitere Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 6.400 DM aus einer auf den Namen der Zeugin G, der Schwester des Zeugen S, ausgestellten und auf den 17. Dezember 2001 datierten Rechnung. Hierbei stellte die Klägerin --wie insgesamt bei ihren erklärten Werbungskosten-- in den Anlagen V jeweils die Gesamt-AfA bzw. den Gesamtaufwand und in den Anlagen GSE ab dem Jahr 2002 noch einmal den auf die Praxis entfallenden Anteil der vorweggenommenen Werbungskosten einschließlich der entsprechenden AfA doppelt ein, wobei sie zudem in den Jahren 2003 und 2004 die AfA ohne Umrechnung statt in DM in € fortführte. Des Weiteren gab sie in allen Jahren jeweils einen Gewinn aus ihrer Arztpraxis an, und zwar für das Jahr 1997 in Höhe von 126.402 DM, für 1998 in Höhe von 138.570 DM, für 1999 in Höhe von 110.238 DM, für 1999 in Höhe von 144.009 DM, für 2001 in Höhe von 242.304 DM, für 2003 in Höhe von 117.767 €, für 2004 in Höhe 90.276 € und für 2005 in Höhe von 69.723 €.

10

In der Anlage KSO ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1997 führte die Klägerin u.a. aus:

11

"6./96 600.000 DM ZERO-BONDS
bei Verkauf anfallende Zinsen 6 % pro Jahr Laufzeit 2016 ...
Kreditrahmen 400.000 DM
Eigenkapital 200.000 DM ..."

12

Nachdem sie die Zerobonds im August 2002 verkauft hatte, erklärte die Klägerin in ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2003 in einer der Anlage KAP beigefügten Aufstellung "Unkosten für Kapitalerträge" u.a. Folgendes:

13

"Kreditkosten 12/02 - 2/03 660,05 €
(s. Bemerkung zu Kreditkosten Haus Q-Straße)"

14

Der Anlage V zum Objekt Q fügte die Klägerin folgende Erklärung bei: "Kreditkosten Haus Q-Straße
Eurokredit 12/02-2/03 947,66
Folgekredit 2/03 - 2/04
Zinsen erst 2/04 fällig."

15

In der Anlage KAP zu ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 gab die Klägerin in einer Aufstellung "Unkosten Kapitalerträge 2004" u.a. an:

16

"... Darlehenszinsen W-Bank	2326,40
	2355,46
	4681,86 ..."

17

Und in der Anlage KAP zu ihrer Einkommensteuererklärung 2005 führte die Klägerin aus:

18

"... Darlehenszinsen W-Bank	2326,40
	297,83
	2355,46
	301,55
	5281,84 ..."

19

Die Klägerin fügte ihren Anlagen KAP für die Jahre 2003 bis 2005 jeweils tabellarische Aufstellungen bei, in denen sie ihre "Spekulationsgewinne und -verluste" mittels der Kaufdaten und -preise und Verkaufsdaten und -preise der einzelnen Wertpapiere darstellte. In diesen Jahren kaufte und verkaufte die Klägerin jeweils ihre gesamten Wertpapiere innerhalb eines Streitjahres.

20

Bei der Veranlagung für die Jahre 2000, 2001, 2003 und 2004 erkannte das FA die zu den Objekten P und Q erklärten Werbungskosten dem Grunde nach an, kürzte diese aber aus verschiedenen Gründen der Höhe nach. Überdies versah es diese Einkommensteuerbescheide mit einem Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht zu dem Objekt Q.

21

Mit ihrem dagegen eingelegten Einspruch wendete sich die Klägerin gegen die AfA-Bemessungsgrundlage für das Objekt Q in allen Jahren, die Höhe ihrer freiberuflichen Einkünfte in den Jahren 2001, 2003, 2004 sowie die Nichtanerkennung der Schuldzinsen als Werbungskosten aus Kapitalvermögen in den Jahren 2003 und 2004. Auf Nachfrage übermittelte sie dem FA einen Mietvertrag mit S vom 27. November 2005 zum Objekt Q, der zum 1. Dezember 2005 die Vermietung einer abgeschlossen 4-Zimmer-Wohnung regelt und nur von ihr, nicht aber von S unterzeichnet ist; S hat lediglich das dem Vertrag beigefügte Formular "Wohnungsbeschreibung und Übernahmeverhandlung" unterschrieben. Der Mietvertrag enthält in § 7 die Verpflichtung des Mieters zur Übernahme von Schönheitsreparaturen. Der § 18 "Zusätzliche Vereinbarungen" bestimmt Folgendes:

22

"Der Mieter geht die Verpflichtung ein, die folgenden Arbeiten zu übernehmen: 1. Vorgartenpflege
2. Fegen des Bürgersteigs und des Treppenaufgangs,
3. Schneeräumen.
Für diese Leistungen wird ein Mietnachlass von 80 € gewährt ..."

23

Bestimmungen über Renovierungsverpflichtungen des Mieters sind in dem Vertrag nicht getroffen.

24

Nach Ermittlungen der Steuerfahndung (Steufa) kam es im Februar 2008 zur Einleitung eines Strafverfahrens gegen die Klägerin und S für die Jahre 2001 bis 2006 einschließlich von Durchsuchungen des Wohnbereichs im Objekt Q und der DG-Wohnung im Objekt O des S sowie zur Einvernahme verschiedener Zeugen. Mit Schreiben vom 25. April 2008 wurde der Klägerin mitgeteilt, dass sich die Ermittlungen im Besteuerungsverfahren auch auf die Jahre ab 1997 erstreckten.

25

Die Ermittlungen ergaben u.a., dass die Klägerin und S in den Streitjahren bei der I-Bank ein gemeinsames Konto führten. Ferner war S über Privatkonten der Klägerin bei der K-Bank sowie bei der L-Bank verfügungsberechtigt; auch bürgte S im Mai 2002 bei der L-Bank in Höhe von 51.130 € für die Klägerin. Außerdem kam es in den Jahren 2003 bis 2006 zu verschiedenen Kontobewegungen zwischen den Konten der Klägerin und des S bzw. dessen Sohnes, zum Teil in Höhe von fünf- und sechsstelligen Beträgen.

26

Zu den Wohnsitzen der Klägerin und des S erhielt die Steufa vom Einwohnermeldeamt R folgende Auskunft:

27

"… (Anmerkung des Dokumentars: Name der Klägerin) (ledig):
bis ….3.1993: A-Straße XX, R
vom ….3.1993 – 20.12.1996: Y
seit ….12.1996: C-Straße YY, R

28

S (geschieden):
….10.1989 – ….6.1990: A-Straße XX, R
….00.1990 – ….7.2001: Y (Nebenwohnsitz)
….11.1990 – ….4.1993: A-Straße XX, R
00.00.1990 – heute: H, U-Straße… (Nebenwohnsitz)
….04.1993 – ….12.1993: V-Straße…
….12.1993 – heute: C-Straße YY, R"

29

Die Steufa beschlagnahmte u.a. einen auf den 1. August 1992 datierten Mietvertrag zwischen S und der Klägerin betreffend die EG-Wohnung im Objekt O. Dieser sieht in § 2 unter Ziffer 1.a als Mietbeginn den 1. Oktober 1993 und unter Ziffer 5.1 eine Miete von 2.700 DM warm vor. Zu diesem Vertrag fand die Steufa einen auf den 1. November 1995 datierten Aufhebungsvertrag, in dem es u.a. heißt:

30

"... Als Schadensersatz für das mehrjährige unbestimmte Hinhalten sowie die massive Beeinträchtigung der persönlichen Lebensplanung- und -gestaltung wird die einmalige Zahlung von DM 50.000,- (Fünfzigtausend) an Frau ... vereinbart. Weitergehende Ansprüche sind ausgeschlossen."

31

Nach alledem vertrat die Steufa die Auffassung, es handele sich bei den Mietverhältnissen zwischen der Klägerin und S um Scheinmietverhältnisse i.S. von § 41 Abs. 2 Satz 1 AO, denen die steuerliche Anerkennung zu versagen sei; die Mietverträge seien nicht dem Einkünfteerzielungsbereich, sondern dem Privatbereich (§ 12 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) zuzuordnen. Demgemäß verminderte die Steufa die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 1997 bis 1999 auf ./. 1.408 DM, ./. 1.323 DM bzw. ./. 362 DM (lediglich Anerkennung der Vermietung der Einliegerwohnung in Y). Für die Jahre 2000 bis 2006 erkannte die Steufa keine Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung an, da die Klägerin die Voraussetzungen dieser Einkunftsart nicht erfüllt habe.

32

Gemäß den Feststellungen der Steufa änderte das FA die Veranlagungen, wobei es unter Anwendung der verlängerten Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO wegen vorsätzlicher Steuerhinterziehung und mit Hinweis auf die Änderungsbefugnis des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in den Einkommensteueränderungsbescheiden für die Streitjahre 1997 bis 2001 und 2003 bis 2004 sowie in seinen erstmaligen Einkommensteuerbescheiden für 2005 und für 2006 die Werbungskostenüberschüsse aus den Mietverhältnissen mit S betreffend die Objekte P und Q ebenfalls nicht anerkannte.

33

Während des von der Klägerin nach überwiegend erfolglosem Einspruchsverfahren eingeleiteten Klageverfahrens erkannte das FA im Zusammenhang mit den freiberuflichen Einkünften der Klägerin lediglich einen Teil der geltend gemachten AfA sowie weitere Erhaltungsaufwendungen an und änderte die angefochtenen Bescheide entsprechend.

34

Zur Begründung der Klage machte die Klägerin geltend, die Mietverträge mit S seien anzuerkennen, eine Steuerhinterziehung sei zu verneinen. In den Streitjahren hätten sie lediglich noch ein freundschaftliches Verhältnis gehabt, ihre Beziehung hätten sie bereits vor dem gemeinsamen Einzug in die Wohnung im Objekt P beendet.

35

Was ihre Kapitaleinkünfte betreffe, habe sie (die Klägerin) nach dem Verkauf der Zerobonds im August 2002 die Erlöse von 252.342 € und 256.375 € für den Kauf der in ihren Steuererklärungen für die Jahre 2003 bis 2005 beigefügten Auflistungen "Spekulationsgewinne und -verluste" dargelegten Wertpapiere verwendet. Die von ihr aufgewendeten Schuldzinsen hätten zur Finanzierung ihrer Kapitalanlagen gedient und seien als Werbungskosten im Zusammenhang mit ihren Kapitaleinkünften zu qualifizieren.

36

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 19. März 2010  5 K 5173/08 als unbegründet ab.

37

Mit der --vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen-- Revision rügt die Klägerin die fehlerhafte Anwendung der §§ 9, 20, 21 EStG.

38

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer soweit herabzusetzen, wie sich diese bei Ansatz weiterer Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 14.640 DM für 1997, 12.590 DM für 1998, 15.621 DM für 1999, 47.974 DM für 2000, 56.752 DM für 2001, 23.462 € für 2003, 9.938 € für 2004, 20.087 € für 2005, 11.228 € für 2006 sowie bei Ansatz weiterer Werbungskosten bei Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 661 € für 2003, 4.682 € für 2004 und 5.282 € für 2005 ergibt.

39

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

40

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass weder die von der Klägerin geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 EStG noch die Erhaltungsaufwendungen aus der Rechnung der Zeugin G vom 17. Dezember 2001 steuerlich zu berücksichtigen sind. Auch die Auffassung des FG, die Klägerin könne für die Streitjahre 2003 bis 2005 die von ihr aufgewendeten Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen abziehen, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

41

1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG), wer sein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil in der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen.

42

a) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 19. April 2005 IX R 15/04, BFHE 210, 24, BStBl II 2005, 754, m.w.N., insbesondere zu Ausnahmefällen; vom 10. Mai 2007 IX R 7/07, BFHE 218, 160, BStBl II 2007, 873). Die Einkünfteerzielungsabsicht ist für jede vermietete Immobilie gesondert, d.h. objektbezogen, zu prüfen (BFH-Urteil vom 1. April 2009 IX R 39/08, BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776).

43

b) Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige beabsichtigte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen (BFH-Urteil vom 25. März 2003 IX R 56/00, BFH/NV 2003, 1170). Diese Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob sie gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt (§ 118 Abs. 2 FGO; BFH-Urteil vom 26. Januar 2000 IX R 77/98, BFH/NV 2000, 1081). Die Schlussfolgerungen des FG haben Bestand und sind daher bindend, wenn sie nur möglich, d.h. vertretbar sind; sie müssen nicht zwingend sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Februar 1995 IX R 95/93, BFHE 177, 95, BStBl II 1995, 462; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 VI B 113/04, BFHE 209, 211, BStBl II 2005, 488).

44

c) Mietverträge unter nahestehenden Personen sind der Besteuerung nicht zugrunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196). Sie sind daraufhin zu überprüfen, ob sie durch die Einkünfteerzielung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 EStG) oder den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12 EStG) veranlasst sind. Was unter "nahestehenden Personen" zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht definiert. Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis dem steuerlich bedeutsamen oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann (BFH-Beschlüsse vom 25. Mai 2012 IX B 20/12, BFH/NV 2012, 1308; vom 10. Februar 2010 IX B 163/09, BFH/NV 2010, 887; Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz 126). Maßgebend ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 27. Juli 2004 IX R 73/01, BFH/NV 2005, 192; vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699).

45

Die Durchführung des Fremdvergleichs obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Die revisionsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 192, m.w.N.).

46

d) Darüber hinaus sind gemäß § 41 Abs. 2 AO Scheingeschäfte und Scheinhandlungen für die Besteuerung unbeachtlich. Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, was bereits daran offenkundig werden kann, dass sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben (BFH-Urteil vom 28. Januar 1997 IX R 23/94, BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655). Ein Mietverhältnis kann ein Scheingeschäft sein, wenn der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen (BFH-Urteil in BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655).

47

2. Nach den vorstehend genannten Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und S nicht dem steuerlich relevanten Bereich, sondern der privaten Sphäre (§ 12 EStG) zuzuordnen sind und es der Klägerin überdies an der Einkünfteerzielungsabsicht gemangelt hat.

48

a) Das FG hat sich in der angefochtenen Entscheidung ausführlich und umfassend mit dem Verhältnis zwischen der Klägerin und S befasst und bei seiner Würdigung insbesondere dem Vortrag der Klägerin als auch den Aussagen des S und dessen Sohnes besonderes Gewicht beigemessen. Das gilt gleichermaßen für die Aussagen der Verwandten der Klägerin, der Zeugin ABC, der Schwester der Klägerin, wie für die Neffen der Klägerin, die Zeugen DEF und GHI. Das FG hat dabei gewichtet, dass die Klägerin und S an den Wochenenden häufig gemeinsam die Hauptwohnung im Objekt P genutzt haben und sie zudem eine über die Jahre hinweg bestehende engste wirtschaftliche und räumliche Verbindung gepflegt haben. Das zeigt sich nicht zuletzt darin, dass die Klägerin und S ein gemeinsames Konto bei der I-Bank besaßen, über das sie zusammen größere Wertpapiergeschäfte tätigten und S darüber hinaus über zwei weitere Konten der Klägerin Verfügungsbefugnis besaß. Hinzu kommt, dass sich beide nicht nur bei finanziellen Engpässen geholfen haben, S im Jahr 2002 mit einem namhaften Betrag für die Klägerin gebürgt hat und es zwischen den Konten der Klägerin und des S noch in den Jahren 2003 bis 2006 zu Transfers in sechsstelliger Höhe gekommen ist.

49

Bei seiner Entscheidung hat das FG ferner berücksichtigt, dass die Klägerin und S auch von Dritten --so die Aussagen der Zeugen JKL und MNO-- als "Paar" wahrgenommen wurden, sowie dass die Klägerin und S einander gegenseitig Wohnraum zur Verfügung gestellt und davon abgesehen haben, aus den angeblich vorhandenen gravierenden Mietmängeln --z.B. erhebliche Feuchtigkeitsschäden am Objekt P-- für die Mietzahlung irgendwelche Konsequenzen (z.B. Mietminderung) zu ziehen. Gleichermaßen berücksichtigt hat das FG bei seiner Würdigung auch, dass die Klägerin und S die Letzterem auferlegten erheblichen Renovierungspflichten für das Objekt Q nicht einmal im Ansatz im Mietvertrag über dieses Objekt festgehalten haben und S den Mietvertrag nicht unterschrieben hat. Entsprechendes gilt für die Aussage der Zeugin PQR, S habe sich bei dem Notartermin zu dem Verkauf des Objekts P wie der Eigentümer verhalten und wegen der von ihm gewünschten Weiternutzung der Garage fast den Verkauf des Hauses verhindert. Gewürdigt hat das FG zudem, dass die Klägerin die an S vermieteten Räumlichkeiten im Objekt Q teilweise auch selbst genutzt hat und dass ihr Vortrag zu diesem Komplex widersprüchlich und nicht vollständig nachvollziehbar ist (vgl. dazu S. 38 bis 40 des FG-Urteils).

50

Zu Recht hat das FG in diesem Zusammenhang auch berücksichtigt, dass für ein auch in den Streitjahren andauerndes Näheverhältnis zwischen der Klägerin und S die widersprüchlichen Angaben zu ihren (vorgeblichen) weiteren Beziehungen zu anderen Partnerinnen und Partnern sprechen und dass beide in den Streitjahren gemeinsam im Objekt O gemeldet waren.

51

Nach alledem ist die Würdigung des FG, die vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und S hielten dem Fremdvergleich nicht stand, sie seien nicht dem steuerlich relevanten Bereich, sondern der privaten Sphäre (§ 12 EStG) zuzuordnen, jedenfalls möglich und deshalb revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).

52

b) Im Hinblick auf die Vermietung des Wohnbereichs des Objekts Q hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin verneint und dementsprechend die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse nicht bei deren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

53

Soweit es um die vor Abschluss des Mietvertrags vom November 2005 mit S angefallenen Leerstandszeiten des Objekts Q zwischen Juni 2000 und November 2005 geht, verweist das FG zutreffend darauf, dass nach ständiger BFH-Rechtsprechung Aufwendungen für eine leerstehende Wohnung nur dann als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein können, wenn der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, daraus durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht wieder aufgegeben hat (BFH-Urteil vom 12. Mai 2009 IX R 18/08, BFH/NV 2009, 1627; vom 21. Januar 2014 IX R 37/12, BFHE 244, 550, jeweils m.w.N.).

54

Gegen die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin spricht, was das FG zu Recht beanstandet, dass diese im Zeitraum von fünf Jahren vom Erwerb des Objekts bis zur Überlassung an S keinen einzigen Vermietungsversuch unternommen, sondern diesen Bereich die ganze Zeit über leer stehen gelassen hat. Ein angebliches Misstrauen Handwerkern gegenüber kann ein solches Verhalten nicht glaubhaft begründen, zumal dann, wenn nicht einmal konkret kalkuliert wird, welchen genauen finanziellen Umfang Renovierungsarbeiten haben und wie viele Monatsmieten dafür aufzubringen wären. Die von der Klägerin angegebenen "vagen und nicht konkreten Vermietungsvorstellungen" reichen jedenfalls nicht aus, die Einkünfteerzielungsabsicht zu begründen. Insoweit bestehende Zweifel gehen zu Lasten der Klägerin (BFH-Urteil vom 19. September 1990 IX R 5/86, BFHE 161, 479, BStBl II 1990, 1030).

55

c) Unbegründet sind die in diesem Zusammenhang erhobenen Rügen der Klägerin, das FG verstoße gegen den Inhalt der Akten, weil es nicht den gesamten Akteninhalt in seine Entscheidung einbeziehe, es verletze die Sachaufklärungspflicht, wenn es die Gründe für die Weitervermietung der Wohnung im Objekt P durch S nicht akzeptiere und unterstelle rechtsfehlerhaft eine private Nutzung des Wohnbereichs im Objekt Q durch die Klägerin. Das gilt auch für die Rügen, das FG habe die Aussagen der Zeugen MNO und JKL nicht zutreffend gewürdigt, die Aussage der Zeugin STU gegenüber der Steufa rechtsfehlerhaft einbezogen, und seine Entscheidung verstoße gegen die Denkgesetze und stelle eine Überraschungsentscheidung dar.

56

aa) Die Klägerin lässt außer Acht, dass sich diese Rügen inhaltlich gegen die tatrichterliche Überzeugungsbildung der Vorinstanz (§ 96 Abs. 1 FGO) richten. Diese ist aber nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (ständige Rechtsprechung, Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 30; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 87, m.w.N.). Solche Verstöße sind im Streitfall nicht erkennbar. Das FG hat sich mit den Aussagen der diversen Zeugen umfassend auseinandergesetzt, so auch mit den Aussagen der Zeugen MNO und JKL. Wenn das FG den Vortrag der Klägerin wie auch die Aussagen dieser Zeugen nicht so würdigt, wie von der Klägerin gewünscht, liegt das im Rahmen der dem FG als Tatsacheninstanz zustehenden freien Sachverhalts- und Beweiswürdigung. Denn einen Anspruch darauf, dass das Gericht den Sachverhalt sowie die Aussagen von Zeugen so würdigt, wie sich die Beteiligten das vorstellen, gibt es nicht. Im Übrigen binden die vorinstanzlichen Schlussfolgerungen den BFH als Revisionsgericht schon dann, wenn sie nur möglich, d.h. vertretbar sind; sie müssen nicht zwingend sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 177, 95, BStBl II 1995, 462; BFH-Beschluss in BFHE 209, 211, BStBl II 2005, 488). Nach diesen Grundsätzen ist die Sachverhalts- und Beweiswürdigung des FG nicht zu beanstanden.

57

bb) Keinen Erfolg hat auch die Rüge, das FG habe die Aussage der Zeugin STU rechtsfehlerhaft berücksichtigt, obwohl die Zeugin nicht vom FG, sondern nur von der Steufa vernommen worden sei. Zwar gilt der Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme. Indes ist die Erhebung eines mittelbaren Beweismittels --etwa die Verwertung von Aussagen eines erkrankten Zeugen in einem anderen Verfahren-- zulässig, wenn die als Zeuge in Betracht kommende Person für eine unmittelbare Vernehmung nicht erreichbar ist (vgl. Schallmoser in Hübschmann/ Hepp/Spitaler --HHSp--, § 81 FGO Rz 27 ff., m.w.N.); auch darf sich das FG Feststellungen aus steuerstrafrechtlichen Ermittlungsakten sowie aus Strafurteilen und -befehlen zu eigen machen, wenn nicht die Beteiligten insoweit substantiierte Einwendungen vortragen und entsprechende Beweisanträge stellen (Schallmoser in HHSp, § 81 FGO Rz 30, m.w.N.). Im Streitfall ist das FG davon ausgegangen, dass die Zeugin STU krankheitsbedingt (…) nicht erreichbar ist; eine unmittelbare Vernehmung der Zeugin durch das FG schied danach aus. Im Übrigen lässt die Revision insoweit außer Betracht, dass das FG mit dem Hinweis auf die Aussage der Zeugin STU nur einen äußerst geringen Teilaspekt der Urteilsbegründung abdeckt; insgesamt war diese Aussage für die FG-Entscheidung nicht tragend.

58

cc) Ebenso wenig vermag der Senat einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten festzustellen. Ein solcher ist nur gegeben, wenn das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der schriftlich festgehaltenem Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht oder eine nach den Akten eindeutig festgestellte Tatsache unberücksichtigt lässt (BFH-Beschluss vom 11. Februar 1999 III B 51/98, BFH/NV 1999, 970). Davon kann im Streitfall nicht die Rede sein.

59

dd) Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, § 96 Abs. 2 FGO) aufgrund einer Überraschungsentscheidung des FG ist ebenfalls nicht gegeben. Eine solche ist nach der Rechtsprechung des BFH anzunehmen, wenn das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt gestützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der auch ein kundiger Prozessbeteiligter nach dem bisherigen Prozessverlauf nicht rechnen musste (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 29. Mai 1991  1 BvR 1383/90, BVerfGE 84, 188; BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 VIII R 28/95, BFHE 186, 29, BStBl II 1998, 505; BFH-Beschlüsse vom 1. Juli 1998 IV B 152/97, BFH/NV 1998, 1511; vom 14. Juni 1999 I B 127/98, BFH/NV 1999, 1609; Senatsurteil vom 23. Februar 2000 VIII R 80/98, BFH/NV 2000, 978). Im Streitfall ist eine Überraschungsentscheidung bereits deshalb zu verneinen, weil die zwischen den Beteiligten streitigen Punkte bereits schriftsätzlich zwischen ihnen im Verlauf des Klageverfahrens erörtert wurden und das FG die Sache mit den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung erörtert hat.

60

d) Das FA war auch befugt, die Veranlagungen der Klägerin entsprechend den Feststellungen der Steufa zu ändern.

61

Für die hinsichtlich der Streitjahre 2000, 2001, 2003 und 2004 ergangenen Bescheide, mit denen das FA den Abzug der Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung hinsichtlich des Objekts Q versagt hat, folgt das bereits daraus, dass die Veranlagungen mit einem Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 AO versehen waren und vorläufige Festsetzungen jederzeit zu korrigieren sind, wenn die Ungewissheit hinsichtlich der Umstände, die zur vorläufigen Steuerfestsetzung geführt haben, beseitigt ist (vgl. § 165 Abs. 2 Satz 2 AO).

62

Die Veranlagungen der Jahre 1997 bis 2001 und 2003, mit denen das FA die Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt P unberücksichtigt gelassen hat, durfte das FA wegen nachträglichen Bekanntwerdens neuer Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO korrigieren. Denn die gesamten Umstände, die steuerrechtlich zur Nichtanerkennung der Mietverträge zwischen der Klägerin und S führten, sind dem FA erst nach Erlass der Erstbescheide aufgrund der Ermittlungen der Steufa bekannt geworden.

63

e) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist auch die Auffassung des FG, bei Ergehen der Änderungsbescheide vom 25. Juli 2008 für 1997 bis 2001 und 2003 sei wegen Steuerhinterziehung die Festsetzungsfrist nicht abgelaufen gewesen.

64

Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer vier Jahre; nach Satz 2 der Norm verlängert sich die Frist auf zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen ist. Ist wie im Streitfall eine Steuererklärung einzureichen, beginnt die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Da die Klägerin ihre Steuererklärung für 1997 am 29. September 1998 eingereicht hat, für die Folgejahre in späteren Jahren, begann für 1997 die zehnjährige Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 1998. Im Zeitpunkt des Ergehens der Änderungsbescheide vom 25. Juli 2008 war die Festsetzungsfrist weder für das Jahr 1997 noch für die nachfolgenden Jahre verstrichen. Das gilt auch im Hinblick auf § 171 Abs. 8 AO. In Bezug auf den Abzug der Werbungskostenüberschüsse aus dem Objekt Q endete die Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 8 AO nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt gewesen ist, mithin frühestens im Verlaufe des Jahres 2009, da das FA seine Erkenntnisse erst im Zuge der Steufa-Ermittlungen im Jahr 2008 erlangt hatte.

65

Dass das FG zu Lasten der Klägerin insoweit die Verwirklichung des objektiven wie des subjektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO bejaht hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat insoweit auf die zutreffende und umfassende Begründung des FG-Urteils Bezug. Daraus folgt auch, dass die rechtskundig vertretene Klägerin damit rechnen musste, dass ihr der Vorwurf der Steuerhinterziehung gemacht wird, eine Überraschungsentscheidung des FG insoweit also zu verneinen ist.

66

3. Die Entscheidung des FG, die Erhaltungsaufwendungen aus der auf den Namen der Zeugin G ausgestellten und auf den 17. Dezember 2001 datierenden Rechnung in Höhe von 6.400 DM auch insoweit nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, als diese auf die Praxis der Klägerin entfallen (32,5 % des Betrages), ist revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden.

67

Das FG hat seine Entscheidung darauf gestützt, es sei unklar, ob diese Aufwendungen überhaupt angefallen und nicht etwa fingiert seien. Bei seiner Würdigung hat es sich detailliert mit dem Vortrag der Beteiligten, insbesondere aber mit dem unsicheren und von --nach Meinung des FG-- nicht nachvollziehbaren Erinnerungslücken geprägten Vortrag der Zeugin G befasst, welche die Rechnung vom 17. Dezember 2001 quittiert hat. Das FG hat die Aussage der Zeugin als unsicher und die von der Zeugin bekundeten Einzelheiten als äußerst atypisch bewertet und dabei nicht zuletzt darauf abgestellt, es sei nicht plausibel, bezahlte --indes nicht benötigte-- Materialien von beträchtlichem Wert als nutzloses Kapital über Jahre hinweg im Haus liegen zu lassen, bis später die Klägerin diese auf Vermittlung des S abgenommen habe. Diese Unsicherheiten gingen zu Lasten der Klägerin, da diese den Betriebsausgabenabzug begehre und sich insoweit auf steuermindernde Tatsachen berufe.

68

Auch diese tatrichterliche Überzeugungsbildung der Vorinstanz (§ 96 Abs. 1 FGO) ist nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (ständige Rechtsprechung, Gräber/ Ruban, a.a.O., § 118 Rz 30; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 118 FGO Rz 87, m.w.N.). Solche Verstöße sind jedoch im Streitfall nicht erkennbar. Revisionsrechtlich ist nicht zu beanstanden, wenn das FG aus den ihm vorliegenden Umständen abgeleitet hat, die Klägerin hätte hinsichtlich der Materialien aus der Rechnung G den Nachweis für das Vorliegen betrieblicher Aufwendungen nicht erbracht. Denn die vorinstanzlichen Schlussfolgerungen binden --wie dargelegt-- den BFH als Revisionsgericht schon dann, wenn sie nur möglich, d.h. vertretbar sind; sie müssen nicht zwingend sein.

69

Angesichts dieser Umstände war das FG auch nicht gehalten, den Ehemann der Zeugin G zusätzlich als Zeugen zu dieser Problematik zu vernehmen. Das gilt umso mehr, als die Klägerin in den Erörterungsterminen wie in der mündlichen Verhandlung durch einen rechtskundigen Berater vertreten war, die Sache mit den Beteiligten erörtert wurde und Gelegenheit bestanden hätte, einen substantiierten Beweisantrag hinsichtlich einer Vernehmung des Ehemanns der Zeugin G zu stellen.

70

Der Senat vermag insoweit auch keine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO) aufgrund einer Überraschungsentscheidung des FG festzustellen. Im Streitfall ist eine Überraschungsentscheidung schon deshalb zu verneinen, weil der Betriebsausgabenabzug zwischen den Beteiligten streitig war und das FG die Zeugin G gerade zu dieser Thematik vernommen hat. Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass grundsätzlich davon ausgegangen werden kann, dass das Gericht die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis genommen und erwogen hat, sofern nicht besondere Umstände des konkreten Falls auf einen diesbezüglichen Verstoß hindeuten (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 5. Oktober 1999 VII R 25/98, BFH/NV 2000, 235). Im Streitfall ist ein solcher Verstoß nicht erkennbar.

71

4. Die Auffassung des FG, die Klägerin habe aus der Veräußerung diverser Wertpapiere in den Streitjahren 2003 bis 2005 lediglich private Veräußerungsverluste (Spekulationsverluste) i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erlitten und die von ihr geltend gemachten Schuldzinsen könnten mangels Einkunftserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG nicht berücksichtigt werden, ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.

72

a) Nach § 9 Abs. 1 EStG i.V.m. § 20 EStG sind Aufwendungen in vollem Umfang Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn sie durch die Erzielung von Einnahmen im Rahmen des § 20 EStG veranlasst sind (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37, und vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, m.w.N.).

73

Auf dieser Grundlage ist keine Aufteilung von Aufwendungen auf Kapitalanlagen zwischen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) einerseits und Aufwendungen hinsichtlich der auf nicht steuerbare Vermögensvorteile angelegten Kapitalanlagen andererseits vorzunehmen, wenn bei der jeweiligen Kapitalanlage die Absicht zur Erzielung nicht steuerbarer Vermögensvorteile nicht im Vordergrund steht (BFH-Urteile in BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37; vom 23. März 1982 VIII R 132/80, BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463; vom 7. Dezember 1999 VIII R 8/98, BFH/NV 2000, 825; vom 24. November 2009 VIII R 30/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 1033; vom 14. Mai 2014 VIII R 37/12, BFH/NV 2014, 1883).

74

b) Zu Recht geht das FG im Einklang mit der ständigen BFH-Rechtsprechung davon aus, dass die Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen für jede einzelne Kapitalanlage getrennt zu beurteilen ist (BFH-Urteile in BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463; in BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; BFH-Beschlüsse vom 22. Januar 2007 VIII B 161/05, BFH/NV 2007, 889; vom 12. März 2013 VIII B 85/12, BFH/NV 2013, 931).

75

Für diese auf einzelne Anlagen bezogene Prüfung ist nur der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt zugrunde zu legen. Denn die Besteuerung knüpft grundsätzlich nur an die effektiv verwirklichten, nicht hingegen an hypothetische, zwar realisierbare, aber tatsächlich nicht verwirklichte Sachverhalte und Gestaltungen an (vgl. BFH-Beschluss vom 27. März 2001 VIII B 124/00, BFH/NV 2001, 907, unter Bezugnahme auf BFH-Urteile vom 17. April 1997 VIII R 48/95, BFH/NV 1998, 20, m.w.N.; vom 24. April 1997 VIII R 12/95, BFH/NV 1998, 290; vom 12. November 1997 XI R 98/96, BFHE 184, 502, BStBl II 1998, 144; vom 7. Juli 1998 VIII R 57/96, BFH/NV 1999, 594).

76

c) Die --im Streitfall vom FG verneinte-- Einkünfteerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen setzt nach der bis einschließlich 2008 geltenden Gesetzeslage die Absicht voraus, auf Dauer gesehen einen Einnahmenüberschuss zu erzielen, sofern die Absicht, nicht steuerbare Wertsteigerungen zu realisieren, nur mitursächlich für die Anschaffung der ertragbringenden Kapitalanlage ist (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 1981 VIII R 128/76, BFHE 134, 119, BStBl II 1982, 36; in BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37; in BFHE 135, 320, BStBl II 1982, 463; vom 4. Mai 1993 VIII R 7/91, BFHE 171, 495, BStBl II 1993, 832; VIII R 89/90, BFH/NV 1994, 225; in BFH/NV 2000, 825; vom 8. Juli 2003 VIII R 43/01, BFHE 203, 65, BStBl II 2003, 937).

77

d) Nach den für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG war die Absicht der Klägerin, einen solchen Einnahmenüberschuss in den Streitjahren zu erzielen, nicht zu bejahen. Wenn das FG darauf hinweist, die Klägerin habe nicht dargelegt, dass sie beim Erwerb der einzelnen Wertpapiere habe erwarten können, mit den jeweils betreffenden Kapitalanlagen auf Dauer gesehen einen Gesamtüberschuss zu erzielen, so hält das der revisionsrechtlichen Überprüfung stand. Zum einen ist angesichts des Umstandes, dass die Klägerin fast sämtliche Wertpapiere in allen drei betroffenen Streitjahren innerhalb eines Jahres vollständig gekauft und verkauft hat, davon auszugehen, dass im Zeitpunkt des Erwerbs der Papiere die Zielsetzung im Vordergrund stand, Vermögenszuwächse zu erzielen. Dafür spricht auch, dass die Klägerin selbst die ihren Einkommensteuererklärungen beigefügten Auflistungen der Wertpapiere jeweils mit "Spekulationsgewinn und -verluste" überschrieben hat. Zum anderen hätte die Annahme einer Überschusserzielungsabsicht es erfordert, dass die Klägerin für die einzelnen von ihr getätigten Kapitalanlagen Zins- und Renditeprognosen nebst Aufstellungen über Erträge und Aufwand in für Dritte nachvollziehbarer Weise dokumentiert hätte. Insoweit fehlt jeglicher Nachweis. Zutreffend geht das FG deshalb davon aus, dass im Hinblick auf das Vorhandensein der Überschusserzielungsabsicht der Klägerin bestehende Unsicherheiten zu ihren Lasten gehen, da sie insoweit die Feststellungslast trägt (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 1997 IX R 17/96, BFHE 183, 142, BStBl II 1997, 650).

78

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Streitig ist, ob das zwischen dem Kläger und seiner Lebensgefährtin bestehende Mietverhältnis einkommensteuerlich anzuerkennen ist, und ob hierfür Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung geltend gemacht werden können.

Der Kläger erzielt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und wird beim Beklagten, dem Finanzamt …, zur Einkommensteuer veranlagt. Er lebt mit Frau … (im Folgenden: L) und dem gemeinsamen 1991 geborenen Kind in einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft. L ist Mitbetreiberin einer physiotherapeutischen Praxis in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts  in einer Teileigentumseinheit von 171 qm mit Tiefgaragenstellplatz, deren Eigentümerin sie zunächst selbst von 1990 bis 1994 war und die sodann der Kläger erwarb, der anschließend mit L einen auf den 30. Oktober 1994 datierten Mietvertrag abschloss. Dieser Mietvertrag war auf zehn Jahre befristet. Der monatliche Mietzins war zunächst mit 1.200 DM beziffert und erhöhte sich gestaffelt ab 1. Januar 1996 auf 3.000 DM bis hin zu 3.500 DM ab dem 1. Januar 2001. Ab dem 1. Januar 1999 kam es zur Stundung rückständiger Mietzahlungen und zu Rückführungsvereinbarungen hinsichtlich der aufgelaufenen Mietrückstände, worin der Kläger u.a. von der Geltendmachung der im Mietvertrag vorgesehenen weiteren Mieterhöhungen Abstand nahm. Mit Datum vom 1. Januar 2001 schlossen der Kläger und L eine weitere schriftliche Zusatzvereinbarung zum Mietvertrag und legten einen monatlichen Mietzins von nur noch 1.500 DM bzw. ab dem 1. Januar 2002 von 750 € fest (zzgl. 60 DM bzw. 30 € für den Tiefgaragenstellplatz). Für bestehende und etwaige weiter auflaufende Mietschulden sollte ein mit 2,5% verzinsliches Darlehen gewährt werden. Die auflaufenden Darlehensschulden sollten nach der Vereinbarung durch monatliche Tilgungsraten von 250 € ab dem 1. Januar 2002 bzw. von 500 € ab dem 1. Januar 2004 zurückgeführt werden.  Der Kläger gab in seiner Einkommensteuererklärung 2005 Zahlungseingänge am 3. März 2001 und am 3. Juli 2001 (jeweils 1.533,88 € = 3.000 DM), am 31. Dezember 2004 (12.000 €) und am 15. Oktober 2005 (57.464,08 €) an. Die Zahlung vom 15. Oktober 2005 verrechnete der Kläger in selbsterstellten Aufstellungen mit bis dahin aufgelaufenen Mietzinsforderungen (51.637,55 €), mit aufgelaufenen Zinsen (2.761,00 €) und den Mieten für November und Dezember 2005. Zum 1. Dezember 2005 ergab sich danach ein Guthaben für L von 1.065,44 €. Höhere als die letztlich vereinbarten Mieten seien wegen der Situation im Gesundheitswesen und des hohen Investitionsbedarfs bei einer Umnutzung zu Wohnzwecken nicht zu erzielen gewesen. Seit 1. Januar 2006 würden nunmehr aufgrund der geänderten Mietvereinbarungen vom 31. Oktober 2005 regelmäßige Mietzahlungen von monatlich 1.000 € geleistet. Die Mietzahlungen seien bei L vom Beklagten auch teilweise als Betriebsausgaben anerkannt worden.

Hinsichtlich Einkommensteuer 2000 und 2001 hat das Gericht im Beschluss 15 V 3081/11 über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung entschieden, dass der Einkommensteuerbescheid 2000 wegen des Eintritts der formellen Bestandskraft und des Fehlens einer Berichtigungsvorschrift nicht mehr geändert hätte werden dürfen und der Einkommensteuerbescheid 2001 an einen vorliegenden Grundlagenbescheid zu Gunsten des Klägers anzupassen sei. Im Anschluss an den Beschluss hatte der Beklagte in der mündlichen Verhandlung im Verfahren 15 K 1986/11 die Aufhebung des Änderungsbescheids 2000 vom 25. April 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2011 und den Erlass eines geänderten Einkommensteuerbescheides 2001 zugesagt und im Hinblick hierauf das Klageverfahren für die beiden Veranlagungszeiträume für erledigt erklärt; das Verfahren wurde insoweit aus dem Verfahren 15 K 1986/11 (erster Rechtsgang) abgetrennt. Auf die Niederschrift zu dieser mündlichen Verhandlung wird ebenfalls Bezug genommen.

Am 29. August 2014 erließ der Beklage Einkommensteuer-Änderungsbescheide 2000 und 2001 und führte hierzu aus, das Verfahren in Sachen Einkommensteuer 2000 sei wegen der Abgabe der Erledigungserklärung in der Hauptsache in der mündlichen Verhandlung nunmehr dadurch vollumfänglich erledigt, dass der geänderte Bescheid die Besteuerungsgrundlagen aus dem bestandskräftig gewordenen Bescheid vom 21. Juli 2006 wiederhole und somit die Änderungen im Bescheid vom 25. April 2007 revidiere. In Sachen Einkommensteuer 2001 sei der Rechtsstreit hinsichtlich der Anpassung an den Grundlagenbescheid erledigt, und im Übrigen sei die Klage als unbegründet abzuweisen.

In Sachen Einkommensteuer 2003, 2006, 2007 und 2008 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2003 mit Bescheid vom 25. April 2007, die Einkommensteuer 2006 mit Bescheid vom 4. August 2010, die Einkommensteuer 2007 mit Bescheid vom 25. August 2009 und die Einkommensteuer 2008 mit Bescheid vom 28. Juli 2010 fest und berücksichtigte dabei den geltend gemachten Verlust aus Vermietung und Verpachtung jeweils nicht. Die Bescheide ergingen für 2003 vorläufig, da die Überschusserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch überprüft werden müsse, und ab dem VZ 2006 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Einsprüche in Sachen Einkommensteuer 2003, 2006, 2007 und 2008 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidungen jeweils vom 26. Mai 2011 als unbegründet ab und erklärte die Steuerfestsetzungen für endgültig. Der Mietvertrag sei nicht so durchgeführt worden, wie vereinbart, und halte deshalb einer Überprüfung nach den Rechtsgrundsätzen für Verträge zwischen nahestehenden Personen nicht stand. Auch nach der Änderung des Mietvertrags vom 31. Oktober 2005 seien nicht die vereinbarten 1.000 € monatlich, sondern überwiegend geringere, schwankende Mietzahlungen geleistet worden, und für einzelne Monate sei keine Miete gezahlt worden, ohne dass der Kläger hieraus Konsequenzen gezogen habe. Wegen der seit 2004 unverändert hohen, stets in den Streitjahren die Einnahmen übersteigenden Schuldzinsen fehle es auch an der Einkünfteerzielungsabsicht.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Senatsurteil vom 15. April 2010 15 K 839/07 in Sachen Einkommensteuer 2002 Bezug genommen. Ebenso wird auf die darin enthaltene Aufstellung der geschuldeten bzw. vereinnahmten Mieten ab 1997 Bezug genommen. Der Senat hat die Klage in Sachen Einkommensteuer 2002 als unbegründet abgewiesen.

Mit seiner Klage trägt der Kläger vor, dass die Mieterin aufgrund ihrer wirtschaftlichen Situation weder in der Lage gewesen sei, ihre Bank- noch ihre Mietschulden zu begleichen. Zur Vermeidung des Endes der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin sei vereinbart worden, die Mietschulden „im Rahmen des Möglichen“ weiterhin zu bezahlen. Die Rückzahlung offener Mieten sollte aus dem Verkauf eines Grundstückes in Witten erfolgen, das  im Miteigentum der L stand und veräußert werden sollte. Die Verhandlungen über Bebaubarkeit und Verkauf dieses Grundstückes, die vom Kläger geführt worden seien, hätten sich jedoch bis 2005 hingezogen, und der Kaufpreis sei aus Vereinfachungsgründen am 21. September 2005 auf das Konto des Klägers überwiesen worden. Hiermit seien zunächst alle Miet- und Zinsforderungen in Höhe von 53.398,64 € beglichen worden, wodurch diese bis einschließlich 31. Dezember 2005 erledigt sein sollten. Der Restbetrag sei von L zur Tilgung von Bankverbindlichkeiten verwendet worden. Für die Jahre 2006 bis 2008 seien nach den Feststellungen im vorangegangenen Klageverfahren Überzahlungen auf die Mietrückstände zu berücksichtigen, weshalb die Vereinbarung mit L anzupassen und Überzahlungen auf die Folgejahre zu verrechnen seien. Es sei die erklärte Absicht der Mietparteien gewesen, im Ergebnis alle Mietrückstände auszugleichen.

Im zweiten Rechtsgang hat der Kläger die Beiziehung der Steuerakten der Gesellschaft bürgerlichen Rechts beantragt, an der seine Lebensgefährtin beteiligt gewesen sei und bei der die Mietzahlungen in den Streitjahren vollständig als Betriebsausgaben anerkannt worden seien. Ferner hat er vorgetragen, das Mietverhältnis sei vom neuen Eigentümer der Immobilie unverändert ab April 2012 fortgeführt worden. Er beantrage die Einvernahme seiner Lebensgefährtin als Zeugin dafür, dass mit dem seinerzeitigen Verbleib des auf dem Konto des Klägers befindlichen Verkaufserlöses die bis zu diesem Zeitpunkt bestehenden Mietrückstände aus dem Mietverhältnis abgegolten sein sollten.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 29. August 2014 zu ändern und negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 42.273 DM zu berücksichtigen

und über seine Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 ebenfalls vom 29. August 2014 zu entscheiden,

die Einkommensteuerbescheide 2003 vom 25. April 2007, 2006 vom 4. August 2010, 2007 vom 25. August 2009 und 2008 vom 28. Juli 2010 und die Einspruchsentscheidungen jeweils vom 26. Mai 2011 zu ändern und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung folgende negative Einkünfte zu berücksichtigen:

2003: 10.920 €;

2006: 13.380 €;

2007: 10.480 €;

2008: 10.480 €,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Mietverhältnis sei weder 2001 und 2003 noch 2006 bis 2008 wie unter fremden Dritten durchgeführt worden. Ungeklärt sei auch, ob der in 2005 gezahlte Betrag tatsächlich der L zuzurechnen sei, da er aus der Veräußerung eines Grundstücks von deren Tochter herrühre. Der Kläger, der diese Veräußerung durchgeführt hatte, könne den Betrag auch als Treuhänder statt als Vermieter erhalten haben. Unstimmig und von der bisherigen Darstellung abweichend sei jedenfalls der nunmehrige Vortrag, dass die Mieten für die Jahre 2000 und 2001 komplett ausgefallen seien. Hinzu komme, dass es an der Überschusserzielungsabsicht fehle. Die Schuldzinsen liefen seit 2004 in gleicher Höhe auf, an einer regelmäßigen Tilgung fehle es ebenso wie überhaupt an einem Finanzierungsplan. Wegen der aufgelaufenen Verluste sei eine positive Einkunftsprognose selbst dann nicht möglich, wenn die Verbindlichkeiten sofort getilgt würden.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Vortrags der Beteiligten wird auf die Steuerakten und die Schriftsätze, das Senatsurteil vom 15. April 2010 15 K 839/07 und die Senatsbeschlüsse in Sachen Aussetzung der Vollziehung vom 27. September 2007 15 V 2766/07 (Einkommensteuer 2000 und 2001), vom 26. September 2011 15 V 1987/11 (Einkommen-steuer 2000, 2001, 2003, 2006, 2007, 2008) und vom 4. Juni 2012 15 V 3081/11 (Einkommensteuer 2000 und 2001) verwiesen.

Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 25. April 2014 dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen; das Urteil vom 26. Juni 2014 hat der Bundesfinanzhof aufgehoben und zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.  Der vormals abgetrennte Rechtsstreit in Sachen Einkommensteuer 2000 und 2001 wurde wieder hinzuverbunden.

Zur Ergänzung des Sachverhalts und des Sachvortrags der Beteiligten wird auf die Schriftsätze nebst Anlagen und die Akten Bezug genommen. In der mündlichen Verhandlung vom 9. Juli 2015 wurde der Sach- und Streitstand mit den Beteiligten erörtert; auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen. Das Verfahren in Sachen Einkommensteuer 2000 wurde in der mündlichen Verhandlung nach einvernehmlicher Erledigung abgetrennt.

II. Die Klage ist hinsichtlich Einkommensteuer 2003 unzulässig und im Übrigen unbegründet.

1. Einkommensteuer 2003:

Da die festgesetzte Einkommensteuer 2003 auf 0 € lautet, fehlt es an einer Beschwer des Klägers; nach § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist damit die Klage insoweit unzulässig.

2. Einkommensteuer 2001, 2006, 2007, 2008:

Die Klage ist in Sachen Einkommensteuer 2001 unbegründet. Ein einkommensteuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis, das zu dem beantragten Verlust aus Vermietung und Verpachtung führen könnte, liegt zwischen dem Kläger und seiner Lebensgefährtin nicht vor.

Gleiches gilt für die Klagen in Sachen Einkommensteuer 2006, 2007 und 2008.

Wegen der allgemeinen Anforderungen an die einkommensteuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahestehenden Personen wird zunächst auf die ausführliche Darstellung im Senatsurteil vom 15. April 2010 15 K 839/07 verwiesen. Die Lebensgefährtin ist eine dem Kläger nahestehende Person im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung, die an die ertragsteuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahestehenden Personen hinsichtlich der Vereinbarung, hinsichtlich des Fremdvergleichs und hinsichtlich der vertragsgemäßen Durchführung wenigstens der vereinbarten Hauptleistungspflichten strenge Anforderungen stellt. Wie der Kläger selbst vorträgt, wurde das Mietverhältnis 2001 in einer der Hauptleistungspflichten, nämlich der Zahlung des Mietzinses, nicht durchgeführt und ist damit einkommensteuerlich nicht anzuerkennen. Das Mietverhältnis ist auch für die Streitjahre 2006 bis 2008 einkommensteuerlich nicht anzuerkennen. Der Kläger konnte das Gericht nicht davon überzeugen, dass er und L das Mietverhältnis durch die Vereinbarung vom 31. Oktober 2005 „auf neue Beine gestellt“ haben. Einheitliche Mietzahlungen in Höhe der vereinbarten monatlichen 1.000 € sind gerade nicht nachgewiesen, weshalb der Kläger auch zu argumentieren versucht, es seien „mögliche“ Überzahlungen aus 2005 auf die Folgejahre zu verrechnen. Weder Überzahlungen durch Mieter noch der Verweis auf „mögliche“, noch nicht einmal zahlenmäßig genau zugeordnete Überzahlungen entsprechen dem, was zwischen fremden Dritten im Mietverhältnis üblich ist. Die Argumentation belegt vielmehr, dass auch in der Folgezeit keine regelmäßige Begleichung der geschuldeten Mietzahlungen erfolgt ist. Dies bestätigen auch die vom Kläger 2006 erklärten Mieteinnahmen (geschuldet monatlich 1.000 DM; erklärt 2006: 9.100 DM). Der Kläger konnte das Gericht nicht davon überzeugen, dass die bereits im Senatsurteil vom 15. April 2010 15 K 839/07 aufgezeigten Mängel in der tatsächlichen Durchführung des Mietverhältnisses mit der nachträglichen Zahlung des Mietzinses beseitigt worden sind. Denn es steht den Vertragsparteien nicht frei, sich je nach Situation in einem VZ an die vertragliche Grundlage zu halten oder sich im nächsten VZ darüber hinwegzusetzen. Solange das Mietverhältnis auf ein und derselben rechtlichen Vereinbarung beruht, ist allein maßgeblich, ob diese wie zwischen fremden Dritten, insbesondere mit rechtlicher Bindungswirkung, „gelebt“ wurde oder nicht. Es entspricht der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass bei nahestehenden Personen zumindest auch die tatsächliche vertragsgemäße Durchführung der Hauptpflichten zu überprüfen ist, um objektive Beweisanzeichen dafür zu gewinnen, ob sich der im Vertrag enthaltene natürliche Interessengegensatz zwischen Mieter und Vermieter auch bei der Umsetzung gezeigt hat oder nicht. Hierzu wäre, wie in der mündlichen Verhandlung erläutert, erforderlich gewesen, dass der Kläger als Vermieter bei ausbleibenden Mietzahlungen wie gegenüber einem fremden Dritten die im Bürgerlichen Gesetzbuch vorgesehenen rechtlichen Möglichkeiten bis hin zur Kündigung ausschöpft. Da sich der Kläger jedoch ausschließlich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Mieterin orientierte, fehlt es nach den Gesamtumständen des Einzelfalls an diesem Interessengegensatz.

Der Einwand des Klägers, er habe das Mietverhältnis retten und einen Leerstand verhindern wollen, steht dem nicht entgegen. Der Bundesfinanzhof fordert zwar bei der Mietersuche vom Vermieter Zugeständnisse hinsichtlich der geforderten Miethöhe, um einen Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht zu vermeiden und einen Leerstand zu verhindern (BFH-Urteil vom 11.12.2012 IX R 14/12, BStBl II 2013, 279). Steuerrechtliche Anerkennung eines Mietvertrags unter Angehörigen: Die Vertragsparteien können auch hinsichtlich der Hauptpflichten aus dem Mietverhältnis nachträglich Vertragsänderungen vereinbaren. Diese müssen jedoch ebenfalls eindeutig und klar sein sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Zahlungsschwierigkeiten des Mieters sind keine ausreichende Erklärung dafür, dass die Miete zum Teil überhaupt nicht, zum Teil nur unvollständig auf ein Konto überwiesen und der Restbetrag in Teilbeträgen während der laufenden Quartale bar gezahlt worden sein soll, und zwar ohne dass Höhe und Zeitpunkt der Barzahlungen genau festgehalten worden sind(BFH-Urteil vom 20.10.1997 IX R 38/97, BStBl II 1998, 106). Hieran fehlt es durchgängig, und zwar sowohl hinsichtlich der klaren und schriftlichen Fixierung der geänderten Vereinbarungen als auch hinsichtlich der tatsächlichen Durchführung zu den veränderten Bedingungen. Vielmehr kam es immer dann zu Mietstundungen, wenn dies nach den wirtschaftlichen Verhältnissen der Mieterin von Nöten war. Dass diese Stundungen in hohen Beträgen und auch ohne Leistung von Sicherheiten erfolgten, führt zu einer gravierenden Abweichung von einer üblichen Vertragsdurchführung zwischen fremden Dritten und führt zur einkommensteuerlichen Nichtanerkennung des Mietvertrags im Ganzen. Dass sich die Hoffnung des Klägers auf den nachträglichen Erhalt der Mietzinsen realisieren ließ, führt nicht zu einer rückwirkenden Heilung dieses Mangels, da dieser auf der Tatsachenlage während der Vertragslaufzeit beruht.

Zudem hat der Kläger zu den nicht von der Hand zu weisenden Bedenken des Beklagten hinsichtlich der Zurechnung des im Jahr 2005 zugeflossenen Veräußerungserlöses nicht weiter Stellung genommen. Nicht geklärt ist, warum ihm aus der Grundstücksveräußerung ein Betrag von 70.000 € zugeflossen ist, dass und welche schriftlichen Vereinbarungen zur Verrechnung dieses Zuflusses mit Mietrückständen in Höhe von 53.398,64 € mit der Mieterin getroffen wurden, und was mit dem Restbetrag geschah. Dass auch die Vereinbarung über reduzierte Mieten ab 2006 nicht eingehalten wurde, wurde bereits ausgeführt, belegt aber auch, dass es an einer klaren und eindeutigen Regelung über die künftige Vertragsdurchführung weiterhin gefehlt hat.

Nur noch ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass es sich um eine Gewerbeimmobilie handelt, für die nach der Rechtsprechung besonders hohe Anforderungen an die Einkünfteerzielungsabsicht zu stellen sind. Hierfür ist stets im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Zeigt sich im Laufe der Vermietung, dass ein Überschuss nicht zu erzielen sein wird, so muss der Vermieter hierauf reagieren, etwa durch einen Mieterwechsel oder durch eine Umschuldung  zur Senkung des Zinsaufwands. Beides hat der Kläger über die Streitjahre hinweg unterlassen, sodass das Mietverhältnis im Ganzen auch wegen der fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht einkommensteuerlich nicht anzuerkennen ist (vgl. zur Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht bei Gewerbeimmobilien Bundesfinanzhof-BFH-Urteil vom 19. Februar 2013 IX R 7/10, BStBl II 2013, 436 sowie Schreiben des Senators für Finanzen Berlin vom 19. Dezember 2012, Senatsverwaltung für Finanzen Berlin III B-S 2253-1/2012-1, FMNR605150012). 

Ob die gezahlten Mieten in der Gewinnermittlung der Mieterin als Betriebsausgaben anerkannt wurden oder nicht, ist für die einkommensteuerliche Behandlung des Mietverhältnisses beim Kläger ohne Bedeutung, da diese isoliert zu betrachten ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO sind weder vorgetragen noch ersichtlich.

1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die ein Hotel betreibt. Im Streitjahr (2006) buchte sie eine Verbindlichkeit in Höhe von 2.437.961,91 € wegen Eintritts der Verjährung gewinnerhöhend aus. Das führte zu einem Gewinn in Höhe von 2.075.845 €. Zuvor hatte die Klägerin Verluste erwirtschaftet, woraus sich ein vortragsfähiger Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2005 von 12.551.361 € ergeben hatte.

2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) legte den Gewinn erklärungsgemäß der Ermittlung des Gewerbeertrags zugrunde. Nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) wurde der Gewerbeertrag um Fehlbeträge der Vorjahre in Höhe von 1.645.507 € gemindert. Dieser Betrag ergab sich dadurch, dass der Gewerbeertrag um 1 Mio. € zuzüglich 60 % des übersteigenden Betrags gekürzt wurde.

3

Gegen den Gewerbesteuermessbescheid legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend, § 10a GewStG führe im Streitfall zu einer verfassungswidrigen Übermaßbesteuerung. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

4

Dagegen erhob die Klägerin Klage und trug vor, ihr Betrieb sei hoch defizitär. Von Beginn an habe kein positiver (laufender) Gewerbeertrag erzielt werden können. Bereits in der ersten Gewerbesteuererklärung 1991 sei ein Gewerbeverlust in Höhe von 596.831 DM erklärt worden. In den Folgejahren seien weitere Verluste in Millionenhöhe angefallen. Auf den 31. Dezember 2001 sei ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 19.297.628 DM (9.866.721 €) festgestellt worden, der sich bis zum 31. Dezember 2005 auf 12.551.361 € erhöht habe. Bei operativen Umsatzerlösen zwischen 2 Mio. und 2,5 Mio. € seien auch danach operative Verluste erzielt worden. Der bisher niedrigste Jahresfehlbetrag sei im Geschäftsjahr 2006/2007 mit -48.000 € erzielt worden. Danach habe sich die Lage wieder verschlechtert.

5

Mit den vorhandenen betrieblichen Mitteln und den Mitteln der alleinigen Kommanditistin sei der Betrieb nicht kostendeckend zu führen. Über das Vermögen der Kommanditistin sei im Jahr 2004 das persönliche Insolvenzverfahren eröffnet worden. Der Gewinn des Streitjahres (2006) sei lediglich ein Buchgewinn und kein operativer Gewinn, der zu keinerlei finanziellem Zufluss geführt und an der grundsätzlich desolaten Ertrags- und Vermögenslage nichts geändert habe. Die Anwendung des § 10a GewStG führe dazu, dass ein Buchgewinn der Gewerbesteuer unterworfen werde und insoweit niemals mehr ein Verlustausgleich vorgenommen werden könne.

6

Geschäftsleitung und Gesellschafter hätten erkannt, dass das Hotel nicht gewinnträchtig geführt werden könne. Deshalb sei beabsichtigt, den Hotelbetrieb entweder an einen "Liebhaber" zu verkaufen oder den Hotelbetrieb einzustellen und mit dem Grundstück etwas anderes anzufangen. Im ersten Fall käme es zu einem Verlust der Unternehmeridentität, im zweiten zu einem Verlust der Unternehmensidentität, so dass der gewerbesteuerliche Verlustvortrag in Zukunft nicht mehr zu nutzen sei. Daraus ergebe sich eine übermäßige Steuerbelastung und damit die Verfassungswidrigkeit.

7

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das FA habe den Gewerbesteuermessbetrag in zutreffender Höhe festgesetzt. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen § 10a GewStG bestünden im Streitfall nicht. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 260 veröffentlicht.

8

Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, sie werde dadurch in ihren Rechten verletzt, dass sie unter Verstoß gegen das verfassungsrechtlich gebotene Leistungsfähigkeitsprinzip im Ergebnis mit Gewerbesteuer belastet werde, obwohl steuerbare Gewinne nicht entstanden seien und klar ersichtlich sei, dass ein Verlustausgleich nicht mehr möglich sein werde.

9

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten.

10

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zwar hat das FG eine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung durch § 10a Satz 2 GewStG zutreffend verneint. Es ist dabei aber von einer Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin ausgegangen, ohne diesbezüglich tatsächliche Feststellungen getroffen zu haben.

11

1. Ein Gewerbebetrieb, für den ein Gewerbeertrag nach §§ 7 ff. GewStG zu ermitteln ist, setzt eine Betätigung voraus, die mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Die Frage, ob ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und ein stehender Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG vorliegt, ist insoweit nach übereinstimmenden Grundsätzen zu entscheiden, auch wenn die Begriffe des gewerblichen Unternehmens in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und des Gewerbebetriebs in § 2 Abs. 1 GewStG in zeitlicher Hinsicht Unterschiede aufweisen (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b aa (2) der Gründe).

12

a) Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar auf Grund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist (u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c aa der Gründe).

13

b) Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte, kann aus einer objektiv negativen Gewinnprognose nicht ohne weiteres gefolgert werden. Ein solcher --widerlegbarer-- Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115, unter II.1.a der Gründe). Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276).

14

c) Übt der Steuerpflichtige --wie hier-- eine Tätigkeit aus, die nicht typischerweise in der Nähe des Hobbybereichs anzusiedeln ist, können im Falle einer längeren Verlustperiode die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23, unter II.1. der Gründe). So spricht vor allem das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, für sich genommen schon dafür, dass langjährige Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1115, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). An die Feststellung persönlicher Gründe und Motive, die den Steuerpflichtigen trotz der Verluste zur Weiterführung seines Unternehmens bewogen haben könnten, sind in einem solchen Fall keine hohen Anforderungen zu stellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874, unter II.2.b bb der Gründe).

15

d) Die Feststellung, ob ein Steuerpflichtiger mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat oder nicht, liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung. Sie obliegt daher dem FG (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Mai 2009 VIII B 76/08, juris).

16

2. Vorliegend ist danach zweifelhaft, ob die Klägerin im Streitjahr mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist.

17

a) Die Klägerin hat bereits im Klageverfahren geltend gemacht, ihr Betrieb sei hoch defizitär. Von Beginn an habe kein (laufender) Gewinn erzielt werden können. Bereits in der ersten, aus Sicht des Streitjahres 15 Jahre zurückliegenden Gewerbesteuererklärung sei ein hoher Gewerbeverlust erklärt worden. Ein Ausgleich der bis zum Beginn des Streitjahres insgesamt angefallenen vortragsfähigen Gewerbeverluste (12.551.361 €) sei nicht möglich.

18

b) Der im Streitjahr von der Klägerin erzielte erhebliche Gewinn ist nicht geeignet, die Zweifel an der Gewinnerzielungsabsicht auszuräumen. Denn er beruht nicht auf einer (erfolgreichen) Umstellung des geschäftlichen Konzepts der Klägerin, sondern auf der Verjährung einer Forderung und konnte offensichtlich auch nicht zu einem Totalgewinn führen.

19

c) Das FG hat die Frage, ob die Klägerin mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist, nicht (erkennbar) geprüft. Dem angefochtenen Urteil lassen sich die erforderlichen Feststellungen nicht entnehmen. Der Senat kann daher nicht entscheiden, ob die Beteiligten und das FG zutreffend davon ausgegangen sind, dass die Klägerin im Streitjahr einen positiven Gewerbeertrag --vor Abzug der Fehlbeträge nach § 10a GewStG-- erzielt hat.

20

3. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen dazu zu treffen, ob die Klägerin im Streitjahr eine den vorstehenden Anforderungen entsprechende Absicht zur Gewinnerzielung hatte. Sollten die Feststellungen eine solche Absicht ergeben, könnte die Klage wegen der Anwendung des § 10a Sätze 1 und 2 GewStG keinen Erfolg haben. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 20. September 2012 in der Sache IV R 36/10, BFHE 238, 429, entschieden hat, ist die Mindestbesteuerung nach § 10a Sätze 1 und 2 GewStG mit der Verfassung vereinbar.

1

I. Die zwischenzeitlich verstorbenen A und B verfügten über berufliche Erfahrung in der Immobilienbranche. Sie erwarben im Jahr 2002 von einem Anbieter von Vorratsgesellschaften die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) zu 1., eine GmbH. Die Klägerin zu 1. wurde dann umfirmiert.

2

Am ... Mai 2003 wurde die X-KG in das Handelsregister eingetragen. Kommanditisten mit einer Einlage von je 750 € waren A und B. Die Klägerin zu 1. war allein zur Geschäftsführung befugte Komplementärin der X-KG. Gegenstand der X-KG war nach dem Gesellschaftsvertrag der Erwerb von Wohn- und Geschäftshäusern und sonstigen Renditegrundstücken, die Verwaltung und Vermietung eigener Wohn- und Geschäftshäuser sowie sonstigen Grundbesitzes zum Zwecke der Fruchtziehung.

3

Die X-KG erklärte in den Streitjahren Einkünfte in Höhe von
2002	- 1.714,00 €,
2003	- 800,20 €,
2004	- 564,85 €,
2005	- 416,65 €,
2006	- 488,01 €,
2007	- 721,46 €.

4

In den Jahren 2002 bis 2007 war die X-KG nicht wirtschaftlich aktiv geworden. Die mit den Feststellungserklärungen geltend gemachten Aufwendungen setzten sich aus Kosten für Rechts- und Steuerberatung, für Abschluss und Prüfung, für den Geldverkehr und aus Beiträgen zusammen. Am ... Juni 2007 wurde die Löschung der X-KG in das Handelsregister eingetragen.

5

Im Jahr 2002 erwarben A und B insgesamt 24 weitere Gesellschaften und gaben ihr einen vergleichbaren Unternehmensgegenstand wie der X-KG. Auch diese Gesellschaften wurden nicht wirtschaftlich aktiv, erzielten Verluste und wurden im Jahr 2007 im Handelsregister gelöscht.

6

Ab dem Jahr 2006 gründeten A und B etwa 75 weitere Gesellschaften mit einem der X-KG vergleichbaren Unternehmensgegenstand. Hierbei handelten sie zum Teil unter Zwischenschaltung weiterer Gesellschaften, zum Teil auch gemeinsam mit weiteren Beteiligten. Im November 2007 waren 21 dieser Gesellschaften wirtschaftlich aktiv geworden. Sie erzielten Umsätze in einem sechsstelligen, zum Teil auch in einem mittleren siebenstelligen Bereich.

7

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte die Vornahme einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die X-KG mit Bescheiden vom 12. Juli 2007 betreffend die Jahre 2002 bis 2006 und vom 6. Mai 2008 für das Jahr 2007 ab. Es fehle an der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht. Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben erfolglos.

8

Das Finanzgericht (FG) gab der durch die Klägerin zu 1. sowie A und B erhobenen Klage mit Urteil vom 21. Juni 2011 statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 39 veröffentlicht. Das FA wurde hierbei unter Aufhebung der ablehnenden Bescheide verpflichtet, die erklärten Verluste antragsgemäß festzustellen und auf die Feststellungsbeteiligten zu verteilen.

9

Das Urteil wurde der Klägerin zu 1. sowie A und B jeweils am 5. Juli 2011 zugestellt. A verstarb danach und wurde von den Klägern zu 2. bis 6. beerbt. Der im Laufe des Revisionsverfahrens ebenfalls verstorbene B wurde von den Klägern zu 7. bis 9. beerbt. Alle Kläger haben die Aufnahme des Rechtsstreits beantragt.

10

Das FA macht in seiner Revision eine Verletzung von § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Die begehrten Verluste seien steuerirrelevant und könnten deshalb nicht in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert und entsprechend festgestellt werden. Das FG habe zu früh eine Gewinnerzielungsabsicht geprüft. Richtigerweise müsse zunächst festgestellt werden, welche Art von Einkünften mit den fraglichen Tätigkeiten erzielt werde, bevor die Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG geprüft werden könne. Die Einkünfteerzielungsabsicht sei nicht bereits im Hinblick auf die gewerbliche Prägung, sondern schon bezogen auf die zunächst erfüllte Einkunftsart zu prüfen.

11

Der Gegenstand der X-KG lasse nicht auf die Absicht zur Erzielung gewerblicher Einkünfte schließen. Eine nur abstrakte Vorstellung einer beabsichtigten Einkünfteerzielung liege immer dann vor, wenn keine Tätigkeit begonnen worden sei. Die innere Absicht alleine könne nicht genügen, es müsse jedenfalls eine "betätigte Absicht" vorliegen.

12

Bei der Prüfung der Totalgewinnprognose habe das FG über den zu entscheidenden Einzelfall hinaus Erkenntnisse über andere Projektgesellschaften mit personenidentischer Gesellschafterstruktur verwertet. Es sei keine Abgrenzung zwischen der Ebene der Gesellschaft und der Gesellschafter vorgenommen worden.

13

Der bloße Betätigungswille reiche nicht aus. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe für die steuerliche Abzugsfähigkeit bei vorbereitenden Maßnahmen einer unternehmerischen Tätigkeit einer Personengesellschaft eine klar erkennbare Beziehung zwischen den Aufwendungen und einer bestimmten Einkunftsart verlangt. In der Vorbereitungsphase könnten nur solche Aufwendungen Betriebsausgaben darstellen, die im Zeitpunkt der Aufwendungen auf die Vorbereitung und Aufnahme der Tätigkeit gerichtet seien.

14

Das FA beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 21. Juni 2011  6 K 6203/08 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

15

Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

16

Alle Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

17

II. 1. Der Senat kann in der Sache entscheiden. Das nach dem Tod der Kläger A und B gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO), § 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung zunächst unterbrochene Verfahren wird auf Antrag der Klägerin zu 1., der Kläger zu 2. bis 6. als Rechtsnachfolger des A sowie der Kläger zu 7. bis 9 als Rechtsnachfolger des B wieder aufgenommen und fortgeführt. Die Kläger als die Gesellschafter der vollbeendeten X-KG bzw. deren Rechtsnachfolger sind im Übrigen auch klagebefugt.

18

2. Die Revision ist nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das angefochtene Urteil verletzt kein Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

19

Die Voraussetzungen für die beantragte gesonderte und einheitliche Feststellung von gewerblichen Einkünften liegen vor, sodass das FA zum Erlass entsprechender Verwaltungsakte verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1992 IV R 6/91, BFH/NV 1994, 240).

20

a) Das FA hat zu Recht die Einkünfteerzielungsabsicht auf der Grundlage gewerblicher Einkünfte geprüft.

21

aa) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne der Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).

22

Die X-KG war nach den Feststellungen des FG eine solche gewerblich geprägte Personengesellschaft; Komplementärin und zur Geschäftsführerin bei der X-KG befugt war die Klägerin zu 1., eine GmbH.

23

bb) Nach Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 25. September 2008 IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266, unter II.2.d bb (1)) muss für die Zeit des Bestehens der gewerblichen Prägung die Absicht vorhanden sein, einen gewerblichen Totalgewinn zu erzielen. Es bedarf jedoch keiner "einkünftebezogenen Vorqualifikation" unter dem Blickwinkel der Einkünfte, die sich aus einer Einkunftsart ergeben, die fiktiv, also ohne die Umqualifizierung durch die gewerbliche Prägung, anzunehmen wäre.

24

Entgegen der Ansicht des FA hat das FG deshalb zutreffend keine Untersuchung der Einkünfteerzielungsabsicht der X-KG auf Grundlage einer anderen Einkunftsart als der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorgenommen.

25

b) Für den Streitzeitraum hat das FG im Ergebnis zutreffend eine Gewinnerzielungsabsicht der X-KG und damit sinngemäß auch ihrer Gesellschafter bejaht.

26

aa) Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen. Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung auf Grund einer Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse angelegt ist. Als eine innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen (ständige Rechtsprechung des BFH, grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe).

27

In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Aus einer objektiv negativen Prognose kann nicht ohne weiteres darauf geschlossen werden, dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalgewinns nicht beabsichtigte. Ein solcher --vom Steuerpflichtigen widerlegbarer-- Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (BFH-Urteile vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115; vom 20. September 2012 IV R 43/10, BFH/NV 2013, 408).

28

Wird eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, die nicht typischerweise in der Nähe eines Hobbybereichs anzusiedeln ist, so können im Falle einer längeren Verlustperiode die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen. Das fehlende Bemühen, die Verlustursachen zu ermitteln und ihnen mit geeigneten Maßnahmen zu begegnen, spricht für sich genommen schon dafür, dass langjährige, stetig ansteigende Verluste aus im persönlichen Bereich liegenden Neigungen und Motiven hingenommen werden (vgl. BFH-Urteile vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455; vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874).

29

bb) Bei einer unternehmerischen Tätigkeit, die sich in der --betriebsspezifisch festzulegenden-- Anlaufphase befindet, spricht der Beweis des ersten Anscheins für das Vorhandensein einer Gewinnerzielungsabsicht. Nur wenn eindeutig feststeht, dass der Betrieb, so wie der Steuerpflichtige ihn betrieben hat, von vornherein keine nachhaltigen Gewinne abwerfen konnte, sind auch Verluste in der Anlaufphase eines neu gegründeten Gewerbebetriebs als Indiz für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht zu werten, selbst wenn der Steuerpflichtige den Betrieb aufgrund der Verluste einstellt (BFH-Urteile vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202, unter II.3.a der Gründe; vom 24. Februar 1999 X R 106/95, BFH/NV 1999, 1081; in BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874).

30

Unter dem Gesichtspunkt der vergeblichen oder vorweggenommenen Betriebsausgaben sind Aufwendungen aus der Anlaufzeit eines Gewerbebetriebs auch dann gewinnmindernd zu berücksichtigen, wenn es später entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zur Erzielung von Einnahmen kommt. Voraussetzung ist hier jedoch, dass mit den Aufwendungen nicht nur irgendeine noch unsichere Einkommensquelle angestrebt wird, sondern eine klar erkennbare Beziehung zwischen den Aufwendungen und einer bestimmten Einkunftsart besteht (BFH-Urteile vom 21. September 1995 IV R 117/94, BFH/NV 1996, 461; vom 20. April 2004 VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597; BFH-Beschlüsse vom 17. Mai 1982 IV B 66/79, juris; vom 5. März 2013 X B 98/11, BFH/NV 2013, 924). Diese Grundsätze sind auch bei Aufwendungen einer Personengesellschaft für ein von ihr zu eröffnendes Unternehmen anzuwenden (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 461).

31

cc) Bei den von einer Personengesellschaft erzielten Einkünften ist die Gewinnerzielungsabsicht in zweifacher Hinsicht zu prüfen. So muss einerseits auf Ebene der Gesellschaft die Absicht zur Vermehrung des Betriebsvermögens bestehen. Andererseits sind nur für die Gesellschafter Einkünfte festzustellen, die auch persönlich die Absicht haben, aus ihrer Beteiligung einen Gewinn zu erzielen (BFH-Beschlüsse vom 23. April 1999 IV B 149/98, BFH/NV 1999, 1336, m.w.N.; vom 24. Januar 2001 VIII B 59/00, BFH/NV 2001, 895).

32

dd) Die Feststellung, ob ein Steuerpflichtiger mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat oder nicht, liegt im Wesentlichen auf dem Gebiet der Tatsachenwürdigung. Sie obliegt daher dem FG (BFH-Beschluss vom 28. Mai 2009 VIII B 76/08, juris; BFH-Urteile vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227; in BFH/NV 2013, 408). Der BFH ist als Revisionsgericht an die tatrichterlichen Feststellungen gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Die aus diesen Tatsachen gezogenen Schlussfolgerungen sind auf der Grundlage der Denkgesetze und von Erfahrungssätzen zu überprüfen (BFH-Urteil in BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227).

33

ee) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, dass die X-KG --und damit sinngemäß auch ihre Gesellschafter-- mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden sei, revisionsrechtlich jedenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden.

34

Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die Vorbefassung von A und B mit Immobiliengeschäften ohne die Feststellung irgendwelcher objektbezogener Aktivitäten im Rahmen der X-KG auch den Schluss trägt, dass auch im Rahmen dieser "Vorratsgesellschaft" Immobiliengeschäfte abgewickelt werden sollten. Gleichfalls kann offen bleiben, ob der Beweis des ersten Anscheins selbst dann für eine Gewinnerzielungsabsicht spricht, wenn im Rahmen der "Anlaufphase" einer anschließend liquidierten Gesellschaft über bloße Verwaltungsaktivitäten hinaus keine konkreten Vorbereitungshandlungen oder gar Geschäftsvorfälle festzustellen sind, die sich auf den im Gesellschaftsvertrag bestimmten Unternehmensgegenstand beziehen.

35

Denn nach Auffassung des erkennenden Senats begründet eine "Vorratsgesellschaft" in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG als gewerblich geprägte Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG die --vom FA widerlegbare-- Vermutung, dass die von dieser Gesellschaft und ihren Gesellschaftern angestrebte Tätigkeit auf Gewinnerzielung ausgerichtet ist, solange sich aus dem Gesellschaftszweck und/oder anderen Umständen keine Anhaltspunkte für eine verlustgeneigte Tätigkeit ergeben und solange die gewerbliche Prägung dieser KG nicht in Folge einer Umstrukturierung der Geschäftsführung der KG entfällt. Denn der "Erwerb" bzw. die Gründung einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG schließt es grundsätzlich aus, dass hierfür nicht betriebliche Gründe oder in der privaten Sphäre der Gesellschafter liegende Motive ausschlaggebend gewesen sein könnten.

36

Im Streitfall hat das FG indes keine gegen die Vermutung sprechenden Gesichtspunkte festgestellt, zumal das FA solche auch nicht vorgetragen hat. Deshalb wird im Streitfall die Würdigung des FG durch den Umstand getragen, dass die X-KG als GmbH & Co. KG gewerblich geprägt gewesen ist.

37

c) Die Beteiligten haben gegen die Höhe der durch das FG --erklärungsgemäß-- festgestellten Einkünfte der X-KG in den Streitjahren keine Einwendungen erhoben. Es ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Feststellungen unzutreffend sein könnten. Es wird von einer weiteren Begründung insoweit abgesehen.

1

Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

2

Nach § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Revision zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) oder ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Die Nichtzulassung kann mit der Beschwerde angefochten werden (§ 116 Abs. 1 FGO). In der Beschwerdebegründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

3

1. Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn über Rechtsfragen zu entscheiden ist, deren Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt und die klärungsbedürftig und im Streitfall klärbar sind (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Beschluss vom 24. September 2008 X B 86/07, BFH/NV 2009, 18, m.w.N.). An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn sich die streitige Rechtsfrage ohne weiteres aus dem Gesetz beantworten lässt oder bereits aufgrund der Rechtsprechung geklärt ist (vgl. BFH-Beschluss vom 11. November 2009 V B 46/09, Zeitschrift für Steuern und Recht 2010, R 165, m.w.N.).

4

a) Die von der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) aufgeworfene Rechtsfrage, ob handschriftliche Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die wirtschaftlich absolut unwahrscheinlich sind, und deren Summe außerhalb des entsprechenden Schätzrahmens des betreffenden Betriebs liegt, ohne weitere Vergleichsrechnung der Besteuerung zugrunde gelegt werden dürfen, lässt sich ohne weiteres aus dem Gesetz (§ 158 der Abgabenordnung --AO-- i.V.m. § 162 AO) beantworten. Nach § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Danach löst die --formelle-- Ordnungsmäßigkeit der Buchführung die Vermutung ihrer sachlichen Richtigkeit aus.

5

Ist --wie im Streitfall-- diese Vermutung widerlegt, ergibt sich aus der gesetzlichen Einschränkung "soweit", dass die sachlich unrichtigen Teile der Buchführung richtig zu stellen sind. Es sind also nur die Teile der Buchführung zu korrigieren, auf die sich die sachlichen Beanstandungen beziehen. Diese Korrektur darf erst dann durch eine Schätzung nach § 162 Abs. 1 bis 3 AO erfolgen, wenn und soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO), eine gezielte Korrektur also nicht möglich ist. Folglich besteht ein Vorrang der Sachverhaltsermittlung und -feststellung gegenüber einer Schätzung von Besteuerungsgrundlagen. Steht danach ein bestimmter Sachverhalt fest, bedarf es keiner Schätzung, es sind vielmehr die festgestellten Besteuerungsgrundlagen der Besteuerung zugrunde zu legen. Ob diese Besteuerungsgrundlagen "unwahrscheinlich" sind oder außerhalb eines Schätzrahmens liegen, ist ohne Bedeutung. Ebenso wenig bedarf es der Überprüfung dieser Besteuerungsgrundlagen durch eine "Vergleichsrechnung".

6

Das Finanzgericht (FG) hat diese Grundsätze in seinem Urteil beachtet. Es hat keine "Schätzung" von Besteuerungsgrundlagen vorgenommen, sondern ist nach Würdigung der maßgeblichen Umstände des Streitfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Überzeugung gelangt, dass es sich bei den Zahlen der rechten Spalte in den Kalendern für 1995 bis 1998 und den Zahlen in den Kalendern ab 1. April 1999 um die tatsächlichen Umsätze der beiden Pizzerien handelt.

7

b) Die weitere Rechtsfrage, ob der Steuerpflichtige zu beweisen hat, dass handschriftliche Notizen keine Einnahmen im Rahmen seines Gewerbes sind, ist weder klärungsbedürftig noch klärbar.

8

aa) Es ist durch die Rechtsprechung des BFH bereits geklärt, dass nach der sog. Beweislastgrundregel die Feststellungslast (objektive Beweislast) --bei einer nicht mehr behebbaren Ungewissheit über den Sachverhalt-- für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen die Finanzbehörde und für die steuerentlastenden oder -mindernden Tatsachen den Steuerpflichtigen trifft (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2005 XI B 111/04, BFH/NV 2006, 320, m.w.N.). Da es sich bei handschriftlichen Notizen über (höhere) Einnahmen bzw. Umsätze eines Steuerpflichtigen um steuererhöhende Tatsachen handelt, träfe im Falle einer Beweislastentscheidung die Finanzbehörde die Feststellungslast (objektive Beweislast).

9

bb) Abgesehen davon ist die aufgeworfene Rechtsfrage im Streitfall nicht klärungsfähig. Denn die Frage, wer unter bestimmten Voraussetzungen die objektive Beweislast für das Vorhandensein oder Nichtvorhandensein bestimmter Tatsachen trägt, stellt sich nur dann, wenn das FG eine Sachentscheidung nach Beweislastgrundsätzen getroffen hat. Nur dann besteht die Möglichkeit einer Klärung der Beweislastfrage in einem Revisionsverfahren (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Februar 1989 X B 90/87, BFH/NV 1989, 709). Im vorliegenden Fall beruht das Urteil des FG nicht auf der Unaufklärbarkeit eines bestimmten Sachverhalts (Beweislosigkeit), sondern auf der nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des FG, dass die Eintragungen in den Kalendern den tatsächlich erzielten Umsätzen aus dem Betrieb der Pizzerien entsprechen.

10

2. Die Revision ist nicht nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 FGO (Divergenz) zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zuzulassen.

11

a) Unbeschadet des Umstands, dass die Klägerin die tragenden Erwägungen der angefochtenen Entscheidung und der (angeblichen) Divergenzentscheidungen (BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381, und vom 9. August 1991 III R 129/85, BFHE 165, 326, BStBl II 1992, 55) nicht derart herausgearbeitet und gegenüber gestellt hat, dass eine Abweichung erkennbar wird, kann eine Divergenz nur gegeben sein, wenn das FG bei einem gleich oder ähnlich gelagerten Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage von der Rechtsauffassung eines anderen Gerichts abweicht (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2007 VII B 149/06, BFH/NV 2007, 1915, m.w.N.) Daran fehlt es, soweit die Klägerin eine Divergenz zum BFH-Urteil in BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381 behauptet. Die genannte Entscheidung betrifft die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen und die Rechtsfolgen bei groben Schätzungsfehlern (§§ 162, 125 AO). Hiervon unterscheiden sich sowohl der Sachverhalt als auch die Rechtsfragen des Streitfalls. In diesem geht es --wie unter 1.a) näher ausgeführt wurde-- um die gegenüber einer Schätzung vorrangige Steuerfestsetzung auf der Grundlage von ermittelten und vom FG für zutreffend erachteten Tatsachen (Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen).

12

b) Eine Divergenz zu dem BFH-Urteil in BFHE 165, 326, BStBl II 1992, 55 liegt ebenfalls nicht vor. Aus diesem Urteil ergibt sich der abstrakte Rechtssatz, dass ein Sachverhalt nur dann zur Überzeugung des Gerichts feststeht und als erwiesen anzusehen ist, wenn er sich mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit feststellen lässt. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist das FG weder ausdrücklich noch stillschweigend von diesem Rechtssatz abgewichen. Es ist vielmehr unter Anwendung dieses Rechtssatzes und unter Berücksichtigung eines durch die Verletzung der Mitwirkungspflicht geminderten Beweismaßes (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 2009 X R 20/05, BFH/NV 2009, 912, m.w.N.) zu der Überzeugung gelangt, dass in den von der Klägerin geführten Kalendern die tatsächlich erzielten Umsätze aufgezeichnet worden sind.

13

c) Soweit die Klägerin eine Abweichung zum BFH-Beschluss vom 5. April 2004 X B 176/03, juris geltend macht, ist die Rüge unschlüssig. Eine Abweichung der Vorentscheidung von einer Entscheidung des BFH setzt voraus, dass in der Divergenzentscheidung über eine revisible Rechtsfrage entschieden wurde. In Beschlüssen, die in einem Nichtzulassungsverfahren ergangen sind, werden keine Rechtsfragen entschieden, sodass diese als Divergenzentscheidungen ausscheiden (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Juli 2004 X B 175/03, BFH/NV 2004, 1544).

14

3. Die Rüge eines Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) durch Übergehen von mehreren Beweisanträgen ist nicht entsprechend den gesetzlichen Anforderungen dargelegt (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) und überdies unbegründet.

15

a) Ergibt sich --wie im Streitfall-- aus dem angefochtenen Urteil selbst, dass und weshalb das FG einen Beweis nicht erhoben hat, so genügt zur Bezeichnung des Verfahrensfehlers zwar die schlichte Rüge der Nichterhebung des Beweises (BFH-Beschlüsse vom 1. September 2006 VIII B 81/05, BFH/NV 2006, 2297; vom 19. Januar 2007 IV B 51/05, BFH/NV 2007, 1089). Hinzu kommen muss jedoch zumindest die weitere Auseinandersetzung mit dem Ablehnungsgrund des Gerichts (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Oktober 2007 IX B 34/07, BFH/NV 2008, 239). Hieran fehlt es im Streitfall. Das Gericht hat auf Seite 10 und 11 seines Urteils dargelegt, dass und aus welchen Gründen es die angebotenen Beweismittel für untauglich und unerheblich hielt. Mit diesen Ablehnungsgründen hat sich die Klägerin in keiner Weise befasst. Sie hat lediglich beanstandet, das FG habe nicht hinreichend begründet, wie die Klägerin unter den gegebenen Umständen die der Besteuerung zugrunde gelegten Umsätze habe erzielen können. Das Vorbringen der Klägerin richtet sich somit im Ergebnis gegen die Sachverhaltswürdigung des FG sowie gegen die vom FG gezogenen Schlussfolgerungen. Darin liegt jedoch nicht die Geltendmachung eines Verfahrensfehlers, sondern die einer falschen Rechtsanwendung, die grundsätzlich nicht zur Zulassung der Revision führt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 28. April 2003 VIII B 260/02, BFH/NV 2003, 1336; vom 23. Juni 2003 IX B 119/02, BFH/NV 2003, 1289). Denn die Sachverhalts- und Beweiswürdigung sind revisionsrechtlich dem materiellen Recht zuzuordnen (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Februar 2000 I B 40/99, BFH/NV 2000, 874, m.w.N.).

16

b) Im Übrigen ist die Rüge auch unbegründet, da das FG den von der Klägerin gestellten Beweisanträgen nicht zu entsprechen brauchte.

17

aa) Auf die Erhebung eines von einem Beteiligten beantragten Beweises darf das FG im Regelfall nur dann verzichten, wenn es die Richtigkeit der durch das Beweismittel zu beweisenden Tatsache zugunsten der betreffenden Partei unterstellt, das Beweismittel nicht erreichbar oder die zu beweisende Tatsache nach der materiell-rechtlichen Auffassung des FG nicht rechtserheblich ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 3. Januar 2006 IX B 56/05, BFH/NV 2006, 954, und vom 10. Oktober 2007 X B 45/07, BFH/NV 2008, 96). Kein Verfahrensmangel ist daher gegeben, wenn das FG einen Beweis nicht erhebt, auf den es lediglich nach der materiell-rechtlichen Ansicht eines Beteiligten ankommt, nicht aber derjenigen des FG.

18

bb) Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für die Ablehnung der Beweisanträge vor. Nach der materiell-rechtlichen Auffassung des FG waren die Beweisanträge nicht entscheidungserheblich. Da das FG nach Würdigung der maßgeblichen Umstände des Streitfalls davon überzeugt war, dass die in den Kalendern aufgezeichneten Beträge die tatsächlich von der Klägerin in den Streitjahren erzielten Bruttoumsätze waren, hätte es, wie im Urteil dargelegt, die Klage auch dann abgewiesen, wenn sich --wie von der Klägerin behauptet und unter Beweis gestellt-- der sachverständige Zeuge, ein Sachverständiger oder die als Zeugen benannten Gäste der Pizzerien dahingehend geäußert hätten, dass Umsätze in derartiger Höhe nicht zu erzielen gewesen seien.

1

A. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) aus dem Objekt R-Straße in C in den Jahren 1983 bis 1990 Verluste entstanden sind, die auf den 31. Dezember 1990 zu einem höheren verbleibenden Verlustabzug führen als bisher festgestellt.

2

Die Klägerin war seit 1983 als selbständige Immobilienmaklerin und seit 1989 als Gebietsrepräsentantin für Fertighäuser tätig. Sie ersteigerte am 6. April 1983 das im Jahre 1906 mit einem zweistöckigen Gebäude bebaute Grundstück R-Straße. Im Erdgeschoss des Gebäudes befand sich ein Ladenlokal, die beiden oberen Geschosse wurden als Wohnraum genutzt. Entsprechend einer Genehmigung zum Umbau und zur Änderung der Nutzung (Bauschein vom 20. Januar 1984) ließ die Klägerin das Erdgeschoss in eine Gaststätte, das 1. Obergeschoss in Büroräume für ihren eigenen Gewerbebetrieb (24,78 % der Nutzfläche) und das 2. Obergeschoss in eine Pächterwohnung für die Gaststätte umbauen. U.a. ließ sie dabei im Jahr 1985 in die Gaststätte eine Thekeneinrichtung für unstreitig netto 53.300 DM einbauen. Nach Abschluss der Umbaumaßnahmen im Jahr 1986 nutzte die Klägerin das 1. Obergeschoss als Büro für ihren Gewerbebetrieb; das Erdgeschoss und das 2. Obergeschoss blieben ungenutzt.

3

Mit notariellem Vertrag vom 21. Juni 1985 hatte die Klägerin ferner das unmittelbar an das Grundstück R-Straße angrenzende unbebaute Eckgrundstück P-Straße erworben. Im Juli 1985 beantragte sie die Genehmigung für den Bau eines Hotels mit Ladenlokal, in das auch der vorhandene Altbau integriert werden sollte. Die Nutzfläche sollte von bisher 226 auf 631 qm erweitert werden. Der Bauschein wurde der Klägerin am 12. Januar 1987 erteilt.

4

Die Klägerin hatte den Erwerb des Objekts R-Straße mit einem Darlehen der Bank O finanziert. Als sie weitere Darlehen für die Renovierung des Altbaus und die Einrichtung der Gaststätte aufnehmen musste, geriet sie 1986 in Zahlungsschwierigkeiten. Zur Vermeidung der angedrohten Zwangsversteigerung übertrug die Klägerin beide Grundstücke noch im Jahr 1986 notariell im Rahmen eines Treuhandverhältnisses auf Herrn K jun., der zu dieser Zeit einen mehrjährigen USA-Aufenthalt geplant hatte und den die Nennung seines Namens im Zusammenhang mit einem Zwangsversteigerungsverfahren deshalb nicht störte. K jun. ist der Sohn von Herrn K sen., der im Raum C mehrere Gaststätten betrieb. Die Klägerin war mit der Familie K befreundet; nach ihrem Vortrag hatten sie und K sen. den Abschluss eines Pachtvertrags über den Gaststättenbereich ins Auge gefasst. Im Zuge der Grundstücksübertragung hatte sich K jun. in einem Vertrag vom 1. Juni 1987 gegenüber der Bank O zur Ablösung der Verbindlichkeiten der Klägerin verpflichtet. Die Klägerin wiederum war aufgrund des Treuhandverhältnisses gegenüber K jun. verpflichtet, diesem entstehende Aufwendungen zu ersetzen.

5

Ausweislich des im 2. Rechtszug vorgelegten Grundbuchauszugs wurde am 13. April 1988 gleichwohl ein Vermerk über die Anordnung der Zwangsversteigerung in das Grundbuch eingetragen.

6

Nach einer Einigung mit der Gläubigerbank wurden die Grundstücke im Jahr 1991 auf die Klägerin zurückübertragen; am 6. Januar 1992 wurde der Versteigerungsvermerk im Grundbuch des Objekts gelöscht. Nachdem die Klägerin von den beteiligten Banken darauf hingewiesen worden war, dass sich die Marktsituation für Hotels im Raum C erheblich verschlechtert habe, änderte die Klägerin ihre Pläne erneut. Sie beschloss, die Grundstücke mit einem Wohn- und Geschäftshaus zu bebauen, und beantragte am 24. April 1992 eine entsprechende Baugenehmigung zur Errichtung eines Wohn- und Geschäftshauses mit Wohn-, Büro- und zwei Gaststätteneinheiten; mit Antrag vom 27. Dezember 1994 erweiterte sie diese Planung nochmals. Im Jahr 2000 begann die Klägerin mit der Ausschachtung des unbebauten Grundstücks.

7

Nach Vorlage der Einkommensteuererklärung für 1990 wurde der verbleibende Verlustabzug gemäß § 10d Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf den 31. Dezember 1990 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 27. Juli 2001 auf 90.459 DM festgestellt.

8

Abgesetzt wurden dabei die Aufwendungen und die anteiligen Absetzungen für Abnutzung (AfA) für das von der Klägerin als Büro genutzte 1. Obergeschoss des Gebäudes; den Abzug der entsprechenden Aufwendungen für das Erdgeschoss und das 2. Obergeschoss lehnte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) für die Zeiträume nach 1986 jedoch ab.

9

In der mündlichen Verhandlung des 1. Rechtszugs vom 13. Dezember 2001 hatte die Klägerin erklärt, hinsichtlich der Gaststätte kurzfristig einen Pachtvertrag mit K sen. schließen und damit das Erdgeschoss sowie das 2. Obergeschoss ab Jahresbeginn 2002 der geplanten Nutzung zuführen zu wollen. Weiter gab die Klägerin an, aufgrund ihrer zurückliegenden Erfahrungen mit den Banken und dem FA ihr Vorhaben nur sukzessive durch den Einsatz von Eigenkapital verwirklichen zu wollen; aufgrund der 1989 aufgenommenen Tätigkeit als Gebietsrepräsentantin für Fertighäuser erziele sie Einkünfte, die es ihr ermöglicht hätten, im Jahre 2000 mit den Erdarbeiten auf den unbebauten Flächen des Grundbesitzes zu beginnen. Damit werde die zeitlich letzte Planung aus dem Jahr 1994 umgesetzt, wobei eine Gesamtnutzfläche von 1.182 qm erreicht werden solle. Die Baukosten sollten sich auf ca. 3 Mio. DM belaufen. Der Auftrag für den Hochbau sei noch nicht vergeben, weil die Ausschreibung noch laufe. Allerdings konnte die Klägerin in der mündlichen Verhandlung keine Angaben zur voraussichtlichen Höhe der Aufwendungen für den Hochbau machen.

10

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass bis in das Jahr 2001 lediglich die Aushubarbeiten betreffend das Eckgrundstück P-Straße und vorbereitende Arbeiten erledigt wurden, um die Bodenplatte des Fundaments des geplanten Neubaus gießen zu können. In der mündlichen Verhandlung vom 19. Januar 2007 stellte die Klägerin diesbezüglich klar, dass die Bebauung des Eckgrundstücks bis heute nicht weiter fortgeschritten sei; auch das Fundament selbst sei noch nicht gegossen. Zu dem noch für das Jahr 2001 avisierten Abschluss eines Pachtvertrags über den Gaststättenbereich mit K sen. sei es ebenfalls nicht gekommen, weil mit baubedingten Behinderungen zu rechnen und noch unklar sei, in welcher Form der zu errichtende Neubau in den Gaststättenbereich einbezogen werde könne. Nach wie vor bestehe die Bereitschaft des K sen., den Gaststättenbereich insgesamt anzupassen.

11

Der 15. Senat des Finanzgerichts (FG) Köln hat im 1. Rechtszug die Klage wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht als unbegründet abgewiesen, soweit es um die --allein noch streitige-- Erhöhung des verbleibenden Verlustabzugs aus Aufwendungen betreffend das Objekt R-Straße ging. Die Klägerin habe seit Erwerb bzw. Umbau des Gebäudes trotz der Nutzbarkeit des Objekts weder die seit 1986 komplett eingerichtete Gaststätte noch die Pächterwohnung im 2. Obergeschoss vermietet, obwohl sie erst im Jahr 2001 mit den Aushubarbeiten für den geplanten Gebäudekomplex auf dem Nachbargrundstück begonnen habe. Unerheblich sei dabei, dass sie keinerlei Initiative zum Verkauf des Grundstücks ergriffen habe.

12

Die Revision der Klägerin hatte Erfolg. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat das angefochtene Urteil mit Entscheidung vom 14. Mai 2003 XI R 8/02 (BFH/NV 2003, 1315) aufgehoben und die Sache an das FG Köln zur Nachholung von Feststellungen zurückverwiesen, ob und gegebenenfalls wann die Klägerin die Absicht, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Erdgeschosses und der Pächterwohnung (2. Obergeschoss) zu erzielen aufgegeben habe. Die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen könnten zwar nicht im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels berücksichtigt werden. Die Nichtberücksichtigung der Verluste im Rahmen von Vermietungseinkünften mangels Vermietungsabsicht sei allerdings nicht nachvollziehbar. Es bestünden erhebliche Zweifel an der Aufgabe der ursprünglich unstreitig vorhandenen Vermietungsabsicht ab 1985, insbesondere vor dem Hintergrund, dass die fertiggestellten Gaststättenräume noch von der Klägerin eingerichtet worden seien.

13

Die Klägerin, die im 2. Rechtszug noch umfangreiche Unterlagen vorlegte, machte geltend, es gebe keinen Grund, die Aufwendungen betreffend das unstreitig von ihr gewerblich genutzte 1. Obergeschoss nicht anzuerkennen. Bezüglich des Restgebäudes (Erdgeschoss und Verpächterwohnung) habe sie ihre ursprüngliche Vermietungsabsicht zu keinem Zeitpunkt aufgegeben, so dass auch die Voraussetzungen für die vom FA begehrte Kompensation (§ 177 Abs. 2 der Abgabenordnung) mit der inzwischen unstreitig zu berücksichtigenden degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG betreffend das Objekt H-Straße, das sie, die Klägerin, im Jahr 1988 erworben hatte, nicht vorlägen. Es gebe keinen Erfahrungssatz, dass das Brachliegenlassen eines Grundstücks gegen eine Vermietungsabsicht spreche.

14

Das FG gab der Klage zum Teil statt.

15

1. Die Klägerin habe jedenfalls bis einschließlich des Jahres 1990 mit Einkunftserzielungsabsicht gehandelt.

16

Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sei bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich von der Einkunftserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen auszugehen, selbst wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergäben; demgegenüber könne Liebhaberei bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur in Ausnahmefällen angenommen werden.

17

Die Klägerin habe noch im Jahr 1985 mit erheblichem Finanzierungsaufwand die Gaststätte eingerichtet, insbesondere eine Gaststättentheke für 53.300 DM einbauen lassen. Für eine fortbestehende Vermietungsabsicht spreche auch der Umstand, dass im Auftrag der Klägerin noch Ende 1987 diverse Schreinerarbeiten in der Gaststätte in einem Auftragsvolumen von insgesamt 21.280 DM ausgeführt worden seien.

18

Eine Aufgabe der Vermietungsabsicht ergebe sich auch nicht aus der treuhänderischen Grundstücksübertragung. Aus den offensichtlich ab 1986 eingetretenen Zahlungsschwierigkeiten lasse sich ebenfalls nicht zwingend auf eine Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht schließen. Zudem spreche für eine Vermietungs- und gegen eine Veräußerungsabsicht, dass die Beteiligten im Zusammenhang mit der Objektfinanzierung offensichtlich von einer künftigen Vermietung ausgegangen seien.

19

2. Von den als Instandsetzung bezeichneten Aufwendungen in der Aufstellung der Klägerin (243.756 DM) seien lediglich --geschätzt-- 25.000 DM sofort abziehbar.

20

Die über 25.000 DM hinausgehenden Rechnungsbeträge seien --entgegen der Ansicht der Klägerin-- nur in Form von AfA von 2,5 % für das Gebäude seit 1983 abziehbar. Nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) seien unter Anschaffungskosten solche Aufwendungen zu verstehen, die geleistet würden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden könnten. Im Streitfall sei das Gebäude im Anschluss an den Erwerb --bis auf den heutigen Tag-- nicht genutzt worden. Bereits dieser Umstand spreche dagegen, dass sich das Gebäude im Erwerbszeitpunkt in einem nach seiner Zweckbestimmung nutzbaren Zustand befunden habe (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574).

21

Etwas anderes gelte allenfalls im Hinblick auf die Sanierung des Daches und die Überholung des bestehenden Gasleitungssystems. Diese Aufwendungen schätze der erkennende Senat auf der Grundlage der vom Bevollmächtigten der Klägerin vorgelegten Aufstellung auf 25.000 DM.

22

3. Aufgrund der bestehenden Einkunftserzielungsabsicht sei die Berücksichtigung des Zinsaufwands von 13.470 DM (1987) und 17.873 DM (1988) ebenso unstreitig wie die Berücksichtigung der Abbuchungen auf dem Abwicklungskonto in Höhe von 12.232 DM.

23

4. Außerdem sei in dem zu ändernden Verlustfeststellungsbescheid entgegen der Ansicht des FA zu berücksichtigen, dass sich der Vermietungsverlust der Klägerin durch die für die Jahre 1985 bis einschließlich 1990 vorzunehmende AfA auf die Thekeneinrichtung in Höhe von jährlich 5.330 DM erhöht habe.

24

Die Thekeneinrichtung sei am Ende ihrer voraussichtlichen Gesamtnutzungsdauer von zehn Jahren --unabhängig davon, ob sie in dieser Zeit tatsächlich genutzt worden ist oder nicht-- unstreitig jedenfalls wirtschaftlich verbraucht gewesen.

25

Auf die Beschwerde der Klägerin hat der X. Senat des BFH die Revision zugelassen.

26

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, folgende weitere Kosten seien sofort absetzbar:

27

1. Kellersanierung

Die Kosten für die Kellersanierung seien sofort abziehbare Werbungskosten. Die Kellersanierung sei nicht über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgegangen. Für die Betriebsbereitschaft des 1. und 2. Obergeschosses seien die Aufwendungen nicht erforderlich gewesen. Allerdings seien die Aufwendungen mittelbar auch dem 1. und 2. Obergeschoss zugute gekommen.

28

2. Fassadenarbeiten

Die gesamte Fassade sei restauriert und neu gestrichen worden. Das FG habe die Kosten als Kosten für die Herstellung der Betriebsbereitschaft eingestuft. Die Kosten müssten aufgeteilt werden; zumindest bezüglich des 1. und 2. Obergeschosses lägen Erhaltungsaufwendungen vor.

29

3. Fenster

Sämtliche Fenster seien erneuert worden. Die Kosten für die Fenster im 1. und 2. Obergeschoss seien Erhaltungsaufwendungen.

30

4. Elektrik

Die Elektroinstallation aus dem Jahr 1929 sei komplett erneuert worden. Die Ausführungen zu den Fenstern gälten entsprechend.

31

5. Heizungsanlage

Insoweit hätte das FG prüfen müssen, ob die Kosten insgesamt (für alle Stockwerke) Betriebsbereitschaftskosten gewesen seien.

32

6. Innenisolierung

Auch ohne die Innenisolierung wären alle Einheiten zweckgemäß nutzbar gewesen. Um Heizkosten zu sparen, seien die Räume gedämmt worden. Dadurch sei keine Funktionsuntauglichkeit der Gebäudeaußenwand beseitigt, sondern nur deren Funktionstauglichkeit verbessert worden.

33

Gegebenenfalls sei die Funktionstauglichkeit nach den "Einzelfunktionalitäten" zu prüfen.

34

7. Sonstige Maßnahmen

Daneben seien zahlreiche weitere Erhaltungsmaßnahmen (Verputzen, Türen, Wasserleitungen, Malerarbeiten) vorgenommen worden. Die einzelnen Erhaltungsaufwendungen hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 8. Oktober 2007, S. 30 f. dargestellt und beziffert.

35

Letztlich spreche es gegen jede Lebenserfahrung, dass sie, die Klägerin, eine Gaststätte eingerichtet habe, die nie betrieben werden solle. Während des streitgegenständlichen Zeitraums und auch danach habe sie keinerlei Anstalten gemacht, sich von dem Objekt zu trennen. Dem typisierenden Charakter von § 7 Abs. 1 EStG entspreche es, dass ein Wirtschaftsgut nicht mit seiner Inbetriebnahme, sondern bereits ab dem Zeitpunkt abschreibbar sei, zu dem es betriebsbereit vorhanden sei. Dass das FG die hier in Rede stehende AfA gewährt habe, sei deshalb nicht zu beanstanden.

36

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und einen weiteren Betrag von 176.982 DM nicht im Weg der AfA, sondern als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu berücksichtigen und die Revision des FA zurückzuweisen.

37

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als das FG einen verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1990 über den Betrag von 107.298 DM hinaus anerkannt hat, und die Revision der Klägerin zurückzuweisen. Das FA führt aus:

38

1. Die Gaststätte, die Pächterwohnung und die Thekeneinrichtung seien bis heute nicht zur Erzielung von Einkünften "genutzt" worden. Über die Hälfte der nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b EStG fiktiven Nutzungsdauer (bei 2,5 %/Jahr 40 Jahre) des Altbaus habe keine Nutzung bzw. Verwendung zur Einkunftserzielung stattgefunden. Für die Thekeneinrichtung sei die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer seit Jahren abgelaufen, ohne dass jemals eine Nutzung zur Einkunftserzielung stattgefunden habe. Die Entscheidung des FG, AfA für den Altbau hinsichtlich der Gaststätte einschließlich Pächterwohnung und für die Thekeneinrichtung in den Streitjahren zu gewähren, widerspreche § 7 Abs. 1 EStG.

39

2. Zur Revision der Klägerin trägt das FA vor: Bis auf die Sanierung des Daches und die Überholung des bestehenden Gasleitungssystems habe das FG die Bauaufwendungen als erforderlich angesehen, um das erworbene Gebäude auch subjektiv funktionstüchtig zu machen. Das FG stütze seine Entscheidung auf die aktuelle Rechtsprechung. Bei der Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den zu beurteilenden Sachverhalt habe das FG nach Auffassung des FA nicht gegen Denkgesetze verstoßen. Die Revision der Klägerin sei unbegründet.

40

Einen breiten Raum in der Revisionsbegründung der Klägerin nehme die Beurteilung der Aufwendungen für die Kellersanierung ein. Im Urteil vom 10. Mai 1995 IX R 62/94 (BFHE 178, 46, BStBl II 1996, 639) habe der IX. Senat des BFH die Aufwendungen für den Einbau einer Vorsatzschale als Herstellungskosten i.S. von § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB behandelt, auch wenn sie nur der Außenisolierung gegen eindringende Feuchtigkeit und damit der Reparatur der undichten Kellerwand gedient hätten.

41

Unstreitig lägen keine Anzeichen für eine Veräußerungsabsicht der Klägerin vor. Dies lasse aber nicht den Umkehrschluss zu, dass nach 1986 der feste Entschluss, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit diesem Objekt zu erzielen, noch bestanden habe. Der Sachverhalt der Nichtnutzung einer eingerichteten Gaststätte über einen Zeitraum von mehr als 20 Jahren sei ungewöhnlich; der endgültige Entschluss zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung habe nicht bestanden. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG verwende die Begriffe "Verwendung oder Nutzung"; nach Auffassung des FA könne hierunter nicht ein Vorhalten für eine etwaige künftige Einkunftserzielung über die hier vorliegenden Zeiträume verstanden werden. Im Streitfall sei die Gaststätteneinrichtung im Zeitraum der gewöhnlichen Nutzungsdauer nicht der Verwendung oder Nutzung zur Einkunftserzielung zugeführt worden. Auch hinsichtlich der Gebäudeteile "Gaststätte und Pächterwohnung" sei bereits mehr als die Hälfte der gewöhnlichen Nutzungsdauer verstrichen, ohne dass diese zur Einkunftserzielung verwendet oder genutzt worden seien.

42

B. I. Die Revision der Klägerin ist begründet; sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

43

Das FG hat bei der Abgrenzung von Anschaffungskosten und Erhaltungsaufwendungen nicht ausreichend zwischen den einzelnen Teilen des Gebäudes unterschieden (unter I.1.); weiterhin hat das FG den langen Leerstand des Gebäudes nicht ausreichend berücksichtigt (unter I.2.).

44

1. Ob die streitigen Maßnahmen als Anschaffungskosten, Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind, hat das FG als Tatsacheninstanz anhand der gesamten Umstände des Einzelfalls zu prüfen.

45

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH stellen Anschaffungskosten nach § 255 Abs. 1 HGB diejenigen Aufwendungen dar, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (zu Betriebsbereitschaftskosten als Teil der Anschaffungskosten Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 6 Rz 44). Ein Vermögensgegenstand (hier: Gebäude) ist betriebsbereit, wenn er entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Zu den Anschaffungskosten zählen daher auch die Aufwendungen, die erforderlich sind, um den Vermögensgegenstand bestimmungsgemäß nutzen zu können. Die Art und Weise, wie das Wirtschaftsgut genutzt werden soll, bestimmt der Erwerber. Der Erwerber bestimmt daher auch, ob das Gebäude zu Wohnzwecken oder als Büroraum genutzt werden soll. Soll das Gebäude zu Wohnzwecken genutzt werden, so gehört zur Zweckbestimmung auch die Entscheidung, welchem Standard das Gebäude entsprechen soll (sehr einfacher, mittlerer oder sehr anspruchsvoller Standard).

46

b) Bei gebrauchten (leerstehenden) Immobilien sind Modernisierungsaufwendungen (insbesondere Schönheitsreparaturen und Instandsetzungsarbeiten an vorhandenen und im Wesentlichen funktionierenden Installationen) nur dann unter dem Gesichtspunkt der Betriebsbereitschaftskosten als Anschaffungskosten zu behandeln, wenn sie den Ausstattungsstandard in mindestens drei der vier funktionswesentlichen Bereichen (Heizung, Sanitär, Elektro, Fenster) anheben (BFH-Urteile in BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574, unter II.2.b aa; vom 20. August 2002 IX R 98/00 BFHE 200, 231, BStBl II 2003, 604, unter II.1.a; vom 22. September 2009 IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846, unter II.1.b). Diese Beurteilung ist für jede Nutzungseinheit (Wohnung, Büro) getrennt vorzunehmen (BFH-Urteil vom 20. August 2002 IX R 70/00, BFHE 200, 227, BStBl II 2003, 585, unter II.2.a bb).

47

Betriebsbereitschaftskosten entstehen ferner bei der Wiederherstellung funktionsuntüchtiger Gebäudeteile, die für die geplante Nutzung unerlässlich sind (z.B. Reparatur einer defekten Heizung oder eines schweren Wasser- oder Brandschadens; BFH-Urteil in BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574, unter II.2.b bb).

48

c) Bei der Beurteilung und Einordnung der einzelnen Aufwendungen als Erhaltungsaufwand bzw. als Anschaffungskosten hat das FG augenscheinlich auf das gesamte Gebäude (auf das Gesamtobjekt) abgestellt, ohne zu berücksichtigen, dass Teile des Gebäudes unterschiedlich genutzt wurden bzw. werden sollten und dass damit die einzelnen Aufwendungen unterschiedlich zu qualifizieren sein können.

49

aa) Steuerobjekt ist die einzelne "Einkunftsquelle", die sich nach dem jeweiligen einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang einer Sache/Sachgesamtheit bestimmt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132); auch bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist die unterschiedliche Nutzung der einzelnen Gebäudeteile --sowohl im Hinblick auf die Einkunftserzielungsabsicht als auch im Hinblick auf die Qualifizierung der einzelnen Aufwendungen-- zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 54/08, BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124; Wacker, Betriebs-Berater, Beilage Nr 18/1995, 13; Kanzler, Finanz-Rundschau 2010, 173, zum BFH-Urteil IX R 54/08) und verlangt eine separate Beurteilung der einzelnen Gebäudeteile.

50

Differenziert man zwischen den einzelnen Gebäudeteilen, so kann z.B. die Funktionstüchtigkeit (Betriebsbereitschaft) der im Erdgeschoss gelegenen Gaststätte (und deren Wiederherstellung) anders zu beurteilen sein als die des im 1. Obergeschoss gelegenen Büros oder die der im 2. Obergeschoss gelegenen Pächterwohnung; in diesem Zusammenhang könnten neben (unterschiedlichen) technischen Erfordernissen auch optische (ästhetische) Gesichtspunkte relevant sein.

51

bb) Das FG hat wegen der Fassadenrenovierung nur auf die Gaststätte (im Erdgeschoss) abgestellt, ohne zu berücksichtigen, dass die Fassadengestaltung in Bezug auf die Nutzung des 1. und 2. Obergeschosses differenziert zu beurteilen sein kann. Ein Zuordnungsproblem existiert auch bei der Kellersanierung. Das gilt jedenfalls dann, wenn man den Sachverhalt mit der Klägerin in der Weise interpretiert, dass die vorgenommenen Sanierungsmaßnahmen im Keller des Gebäudes zur Herstellung der Betriebsbereitschaft des Lokals, nicht hingegen auch der Herbeiführung der Betriebsbereitschaft der Raumeinheiten im 1. Obergeschoss (Büro) und im 2. Obergeschoss (Pächterwohnung) gedient hätten.

52

Wäre der Sachverhalt hingegen so zu werten, --was das angefochtene FG-Urteil nicht eindeutig zu erkennen gibt--, dass die Schäden im Keller ein derartiges Ausmaß annahmen, dass sie insgesamt zur Funktionsuntauglichkeit aller drei Raumeinheiten führten, so würde sich insoweit ein Aufteilungsproblem von vorneherein nicht stellen, weil dann die Kosten der Kellersanierung im Ganzen zu Anschaffungskosten i.S. von § 255 Abs. 1 HGB geführt hätten (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 198, 85, BStBl II 2003, 574, unter II.2.b bb, erster Spiegelstrich).

53

2. Aufwendungen für leer stehende Gebäude oder Gebäudeteile können als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, daraus durch spätere Vermietung Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht wieder aufgegeben hat. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen solche Aufwendungen schon an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124, m.w.N.). Entsprechendes gilt (soweit es das als Büro genutzte 1. Obergeschoss betrifft) für vorweggenommene Betriebsausgaben (Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 484, m.w.N.).

54

a) Der endgültige Entschluss zu vermieten --die Einkünfteerzielungsabsicht-- muss sich anhand ernsthafter und nachhaltiger Vermietungsbemühungen des Steuerpflichtigen belegen lassen, wobei es sich dabei um Sachverhalte handelt, deren Feststellung und Würdigung im Wesentlichen dem FG als Tatsacheninstanz obliegt (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848). Zeigt sich aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, so muss der Steuerpflichtige zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen, einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder --sollte er bei seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben-- für deren Aufgabe.

55

Wer Aufwendungen für ein leer stehendes und noch nicht vermietetes Objekt als vorab entstandene Werbungskosten geltend macht, muss seinen endgültigen Entschluss, dieses Objekt zu vermieten, durch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen belegen. Die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen dienen als Belege für die Einkünfteerzielungsabsicht (BFH-Urteil in BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848).

56

b) Bei einem Leerstand von mehr als 20 Jahren spricht allein die Dauer des Leerstandes dafür, dass die Vermietungsabsicht nicht vorhanden war. Für die Annahme der Einkunftserzielungsabsicht genügt jedenfalls nicht --wie es das FG angenommen hat--, dass eine Veräußerungsabsicht nicht bestanden habe.

57

c) In vergleichbarer Weise hat das Niedersächsische FG durch Urteil vom 6. Mai 2010  11 K 12069/08, Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1199 (vgl. ferner FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 8. Juli 2009  7 K 3007/05 B, 7 K 3007/05, Steuerberater Woche 2010, 196) entschieden, dass die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse aufgrund fehlender Einkunftserzielungsabsicht nicht abziehbar seien, wenn ein Grundstückseigentümer bereits seit zehn Jahren Renovierungsarbeiten an einem Grundstück selbst durchgeführt habe, der Entschluss zur Vermietung aber in absehbarer Zeit mangels zielgerichteter Durchführung der Renovierungsarbeiten nicht erkennbar geworden sei.

58

d) Zu der Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht ist nicht allein auf die Verhältnisse des jeweiligen Veranlagungszeitraums abzustellen; auch Umstände aus früheren Jahren und spätere Erkenntnisse mit rückwirkender Bedeutung (also alle bis zum Abschluss des Klageverfahrens entstandenen Umstände) sind zu berücksichtigen. Die Gewinnerzielungsabsicht ist ein Tatbestandsmerkmal, das durch Elemente der Dauerhaftigkeit und Nachhaltigkeit geprägt ist; der Beurteilungszeitraum muss entsprechend ausgedehnt werden; wo das Gesetz Streben nach Totalgewinn oder Totalüberschuss fordert, darf der Blick nicht auf einen Veranlagungszeitraum verengt werden (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278). Im Unterschied dazu sind etwa bei der "bilanzsteuerrechtlichen Wertaufhellung" im Hinblick auf das sog. Stichtagsprinzip nur die bis zum Stichtag entstandenen (und gegebenenfalls auch insoweit nachträglich bekanntgewordene) Umstände zu berücksichtigen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 81).

59

e) Sog. Anlaufverluste können nicht in jedem Fall abgezogen werden; Verluste sind --im gewerblichen Bereich-- nur dann für die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige zu Beginn seiner Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit werde er insgesamt ein positives Ergebnis erzielen können (BFH-Beschluss vom 16. Juli 2008 X B 25/08, BFH/NV 2008, 1673). Diese Grundsätze gelten entsprechend für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; bei von vornherein fehlenden Vermietungsbemühungen und bei langem Leerstand, gegen den nichts unternommen wird, fehlt (von Anfang an) der endgültige Entschluss zu vermieten (BFH-Urteil in BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124).

60

II. Die Revision des FA ist ebenfalls begründet. Das FG hat nicht ausreichend berücksichtigt, dass zumindest Teile des im Jahr 1983 erworbenen Objekts (nämlich das Erdgeschoss und das 2. Obergeschoss) über einen Zeitraum von mehr als 20 Jahren (nämlich bis zum Jahr 2007) nicht genutzt worden sind (s. oben I.2.).

61

III. Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung insbesondere zu berücksichtigen haben, dass die einzelnen Gebäudeteile unterschiedlichen Zwecken dienen (sollen) und demnach separat und selbständig zu beurteilen sind, dass die einzelnen Aufwendungen im Hinblick auf die unterschiedliche Nutzung gegebenenfalls unterschiedlich zu qualifizieren sind und dass das Erdgeschoss und das 2. Obergeschoss über einen Zeitraum von mehr als 20 Jahren nicht genutzt worden sind.

62

Die Sache ist nicht spruchreif; sie wird daher an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Eine abschließende Entscheidung ist dem Senat verwehrt; die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um die Beurteilung und Zuordnung der einzelnen Aufwendungen selbst vornehmen zu können.